Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-742/16-1/APS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 lipca 2016 r. (data otrzymania 29 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje w danym miesiącu tzw. wynagrodzenie gwarancyjne – **jest nieprawidłowe,** 
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z branży informatycznej, specjalizującą się w tworzeniu rozwiązań informatycznych oraz oprogramowania wspierającego funkcjonowanie procesów księgowych, finansowych i zarządczych w firmach oraz centrach usługowych.

W ramach swej działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych specjalistów zajmujących się projektowaniem i tworzeniem od podstaw aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem.

Wynikiem pracy specjalistów są m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Wynikiem pracy osób pracujących dla Wnioskodawcy są również dokumentacje oraz szkolenia, w tym metodyki szkoleń, odpowiedni dobór oraz zestawienie materiałów, jak również określony sposób ich prezentacji.

Osoby współpracujące z Wnioskodawcą wykonują zadania m.in. w następujących obszarach:

*   tworzenie kodu od podstaw, zmiany w kodzie źródłowym, projekty funkcjonalności, redagowanie wpisów na blogu informujących klienta oraz współpracowników o aktualnym stanie systemu, tworzenie bazy wiedzy technicznej, przygotowywanie autorskich szkoleń, (programiści zatrudnieni w szczególności na stanowiskach: Developer, Software Developer, Integration Developer, Systems Developer);
*   przygotowanie przypadków testowych spisywanie przypadków testowych, pisanie testów automatycznych, tworzenie narzędzi do automatycznego testowania, tworzenie planu testów (inżynierowie zapewnienia jakości zatrudnieni w szczególności na stanowiskach Quality Assurance Engineer);
*   tworzenie, aktualizacja oraz utrzymywanie dokumentacji, projektowanie, testowanie (dokumentaliści techniczni zatrudnieni w szczególności na stanowiskach Technical Writer);
*   przygotowywanie wymagań funkcjonalnych systemu, przygotowywanie autorskich szkoleń, weryfikacja zaimplementowanych funkcjonalności oraz zgłaszanie błędów (analitycy systemów biznesowych zatrudnieni w szczególności na stanowiskach Business Systems Analyst);
*   pisanie skryptów, konfiguracja narzędzi do monitorowania środowiska cloudowego (praca z kodem źródłowym), ręczne dodawanie wpisów na blogu informujących klienta o aktualnym stanie systemu, rozwój, projektowanie oraz dokumentowanie systemów oraz procesów aplikacji w środowisku chmury (inżynierowie rozwoju i eksploatacji zatrudnieni w szczególności na stanowiskach DevOps Engineer);
*   pisanie skryptów, redagowanie wpisów na blogu informujących klienta oraz współpracowników o aktualnym stanie systemu, przygotowywanie analiz wymagań funkcjonalnych, tworzenie bazy wiedzy, przygotowywanie autorskich szkoleń, projektowanie i dokumentowanie procesów biznesowych (inżynierowie wparcia projektów – zatrudnieni w szczególności na stanowiskach Project Support Consultant);
*   pisanie skryptów, redagowanie wpisów na blogu, przygotowywanie analiz wymagań funkcjonalnych, tworzenie bazy wiedzy, przygotowywanie autorskich szkoleń, projektowanie i dokumentowanie procesów biznesowych (kierownicy).

Osoby pracujące dla spółki, wykonują swoje prace na podstawie umowy o świadczenie usług lub umowy o pracę.

Umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia, zawarte z specjalistami, określają zakres obowiązków pracowniczych/zleceniobiorcy, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt całościowy oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika/zleceniobiorcę w ramach wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Wynagrodzenie w umowach o pracę oraz w umowie zlecenia określają wprost, że określony procent stałego, miesięcznego wynagrodzenia umownego (80%) stanowi wynagrodzenie za czynności, których wynikiem jest przejście na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części, chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków umownych. W umowach znajdują się następujące zapisy:

„80% całkowitego wynagrodzenia za pracę wynikającego z umowy o pracę, stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez Pracownika na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów, o których mowa art. 2 ust. 2 oraz 4a niniejszej Umowy”.

„W przypadku stworzenia utworów w wyniku wykonywania usług przez Zleceniobiorcę 80% wynagrodzenia, określonego w ust. 1, stanowi wynagrodzenie z tytułu usług, w związku z którymi nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Zleceniobiorcę”.

Umowy o świadczenie usług nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zleceniobiorców.

Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencje utworów (aplikacji, dokumentacji, modyfikacji itp.) stworzonych przez pracowników oraz zleceniobiorców wraz z określeniem, który pracownik/zleceniobiorca lub pracownicy/zleceniobiorcy byli twórcami (pracowali lub współpracowali przy tworzeniu utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu dani pracownicy/zleceniobiorcy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie co najmniej jednego utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej. Rejestr będzie określał również w sposób ogólny czynności wykonywane w ramach pracy nad projektem przez poszczególne osoby.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo (80%) części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę lub zleceniobiorcy z umowy zlecenia, stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem w przypadku umów o pracę wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, jako wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, w stosunku do którego nie mają zastosowania 50% koszt uzyskania przychodu, powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodu w przypadku umów o pracę, w sytuacji wypłaty wynagrodzenia o pracę za okres urlopu, choroby lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy?
4.  Czy Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy 50% koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo (80%) wynagrodzenia dodatkowego za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy, wypłacanych pracownikowi z tytułu umowy o pracę?

Ad.1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przedmiotem praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia w szczególności wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego pracowników oraz zleceniobiorców Wnioskodawcy należy uznać za twórców, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jako, że w umowach o pracę oraz umowach zlecenia Wnioskodawca określił, że prawa majątkowe do stworzonych przez pracowników/zleceniobiorców utworów przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą przyjęcia należy uznać, że z tą chwilą dochodzi do rozporządzenia przysługującym pracownikom/zleceniobiorcom prawem.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy ustalone zostało w sposób zryczałtowany i stanowi określoną procentowo, część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia, co potwierdzają zapisy umowne. Jak podkreśla się w orzecznictwie „nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, że przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę” (wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/07). Należy zatem uznać, że przychód osiągnięty przez pracownika/zleceniobiorcę w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, że w danym miesiącu pracownik/zleceniobiorca wykonywał jakiekolwiek prace twórcze, choćby nad jednym utworem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę do opisywanych przychodów zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą „Z omawianego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynika również, że stosunek pracy, w ramach którego autor wykonuje działalność twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, nie ma znaczenia przy ustalaniu zakresu podmiotów korzystających z możliwości odliczenia od przychodu 50% zryczałtowanych kosztów. O odliczeniu kosztów w takiej wysokości decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonywanie czynności zaliczanych zgodnie z prawem autorskim do działalności twórczej”. (Wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 439/04). Przepis ten, jako regulacja szczególna, będzie miał pierwszeństwo w zastosowaniu w stosunku do normy określającej koszty z tytułu stosunku pracy: „Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód” (wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/GI 903/07).

Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu nie będą miały zastosowania do tej części przychodów otrzymywanych przez pracownika, które odpowiada wynagrodzeniu za czas urlopu lub choroby, gdyż w takiej sytuacji przychody te nie będą miały ścisłego związku z uzyskiwaniem przychodu z tytułu praw autorskich.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w większości wydanych do tej pory interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2008 r. Znak: ILPB1/415-644/08-2/AMN: „(\`(...)\`) jeżeli praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownik nabywa prawa autorskie do utworów pracowniczych w myśl ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, do tej części wynagrodzenia, która dotyczy przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2008 r. Znak: ILPB1/415-666/08-2/AK: „W tej sytuacji płatnik ma prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być zastosowane tylko do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu praw autorskich. W przypadku wykonywania przez pracownika innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2008 r. Znak: IPPB2/415-1279/08-2/AK, w której uznane za w pełni prawidłowe zostało stanowisko podatnika, że „zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależnione jest od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Ustalenie udziału procentowego wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej i nabycia praw autorskich przez pracodawcę w stosunku do kwoty brutto wynagrodzenia zasadniczego znajduje wyraz w postanowieniach umów o pracę zawieranych z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach projektantów. Jeżeli więc efektem wykonywanej przez projektantów pracy są utwory w rozumieniu prawa autorskiego (co potwierdza powołane stanowisko Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego), a z umów o pracę zawartych z tymi pracownikami wynika, że 80% ich wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą to nie ma przeszkód prawnych, aby pracodawca jako płatnik wynagrodzeń ze stosunku pracy stosował 50% normę kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzeń projektantów, która zostanie zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu stworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz rozporządzenia tymi prawami na rzecz pracodawcy. (\`(...)\`) Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. Znak: IPPB2/415-225/09-2/LK: „W zawartych z pracownikami umowach o pracę znajdzie się zapis o wysokości części wynagrodzenia obejmującego prawa autorskie, w każdym indywidualnym przypadku określone zostanie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich. Jednocześnie będzie prowadzona przez spółkę archiwizacja prac kwalifikowanych, jako utwory. (\`(...)\`) Reasumując zatem, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione możliwe jest dokonanie podziału wynagrodzenia na podstawie dokumentów (będących odzwierciedleniem prawidłowo ustalonych kosztów) i zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia.”

Zważając na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi jako wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu. Łączne koszty uzyskania przychodu, naliczone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy nie mogą natomiast przekroczyć w roku podatkowym 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 przytoczonej ustawy.

Jednocześnie oznacza to, że w stosunku do przychodów, do których niemożliwe było zastosowanie kosztów uzyskania z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc części wynagrodzenia należnego za pozostałe obowiązki pracownicze oraz za czas przebywania pracownika na urlopie lub też pozostawania w stanie niezdolności do pracy z tytułu choroby, bądź też niemożliwości wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 niniejszej ustawy.

Ad. 3

Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej kwota wynagrodzenia należnego na podstawie umowy o pracę, choć z punktu widzenia przepisów Kodeksu pracy jest jednolitym wynagrodzeniem ze stosunku pracy, to z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych dzieli się na dwa odmiennie traktowane strumienie przychodowe: przychód ze stosunku pracy oraz przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Cechą charakterystyczną przychodu ze stosunku pracy jest to, że pracownik uprawniony jest do jego otrzymania także wtedy, gdy z określonych w Kodeksie pracy przyczyn takich jak urlop wypoczynkowy lub też niezdolność do pracy związana z chorobą pracownika, pracy tej nie wykonuje. Tzw. wynagrodzenie gwarancyjne to wyjątek od zasady określonej w art. 80 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami są zryczałtowanym honorarium za prace twórcze wykonywane przez pracownika, przez co nie posiadają one waloru gwarancyjnego charakterystycznego dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Przyjmując powyższe uwagi na temat natury przychodów należy uznać, że w przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu przez określony czas przebywał na płatnym urlopie wypoczynkowym, chorował lub też nie mógł wykonywać pracy z powodu przestoju, wynagrodzenie za ten okres przypisać należy strumieniowi przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że kwota wynagrodzenia gwarancyjnego zawierać będzie się zazwyczaj w kwocie przychodów ze stosunku pracy (a więc tej części wynagrodzenia za pracę, do której stosuje się koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jako, że wysokość przychodów stanowiących honorarium, do których stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy pozostanie w konsekwencji nie zmieniona – stosunek kwoty faktycznie wypłaconego wynagrodzenia, do którego możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do kwoty wynagrodzenia, do którego zastosowanie będą miały koszty określone w art. 22 ust. 2 przywołanej ustawy pozostanie taka sama, jak określony w umowie stosunek honorarium za przeniesienie praw autorskich do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (w niniejszym przypadku poszczególne kwoty stanowić będą odpowiednio 80% i 20% wynagrodzenia).

Jednakże w przypadku, gdy łączna kwota wynagrodzenia gwarancyjnego za czas choroby i urlopu w miesiącu przekroczy tę część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za wykonywanie obowiązków niemających charakteru twórczego (a więc będących dla pracownika przychodem ze stosunku pracy), koszty uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 2 ww. ustawy należy zastosować do części wynagrodzenia, stanowiącej wynagrodzenie gwarancyjne, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wspomnianej ustawy – zastosować tylko w stosunku do pozostałej części. Oznacza to, że w takim wypadku stosunek wynagrodzenia będącego dla pracownika w danym miesiącu przychodem ze stosunku pracy do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich może różnić się w porównaniu do proporcji ustalonej w samej umowie o pracę (20% – wynagrodzenie za inne obowiązki pracownicze niż twórcze, 80% – wynagrodzenie będące honorarium za prawa autorskie), a ściślej rzecz ujmując wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za dany miesiąc będzie faktycznie stanowiło honorarium za korzystanie z praw autorskich w mniejszym procencie niż to zostało ustalone w umowie. Jest to konsekwencja faktu, że wynagrodzenie za okres urlopu lub choroby nie może równocześnie zostać uznane za honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich, a więc w odniesieniu tej części wynagrodzenia gwarancyjnego, która przekracza ustaloną w umowie o pracę kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych wyłączona jest możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taką samą zasadę należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować również w aspekcie zmniejszenia faktycznie wypłaconego wynagrodzenia w przypadku, gdy pracownik przez określony okres otrzymywał tzw. wynagrodzenie chorobowe, stanowiące zasadniczo 80% wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. Skoro wynagrodzenie chorobowe jest nierozerwalnie związane z przychodami ze stosunku pracy, to naturalną konsekwencją tego jest, że w przypadku wypłaty w danym miesiącu pracownikowi zmniejszonego wynagrodzenia w związku z chorobą, ryczałtowo ustalona kwota wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich pozostanie niezmieniona, natomiast zmniejszeniu ulegnie jedynie kwota wynagrodzenia traktowana jako przychód ze stosunku pracy.

Zważając na powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do ustalonej kwotowo w umowie części wynagrodzenia zasadniczego stanowiącego odpłatność za prace twórcze, jeżeli wypłacone wynagrodzenie gwarancyjne nie przekracza kwoty, która na podstawie umowy stanowi kwotę wynagrodzenia zasadniczego za wykonywanie pozostałych (niemających charakteru twórczego) obowiązków pracowniczych.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie gwarancyjne przekracza kwotę, która na podstawie umowy stanowi część wynagrodzenia zasadniczego za wykonywanie pozostałych (niemających charakteru twórczego) obowiązków pracowniczych, koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 przywołanej ustawy należy zastosować do całej kwoty stanowiącej wynagrodzenie gwarancyjne, natomiast 50% koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 wspomnianej ustawy – należy zastosować wyłącznie do pozostałej kwotowej części wypłacanego wynagrodzenia.

Ad. 4

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się (…) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy ustalone zostało w sposób zryczałtowany i stanowi określoną procentowo, część całkowitego miesięcznego wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi z tytułu umowy o pracę, co potwierdzają zapisy umowne. Jak podkreśla się w orzecznictwie „nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, że przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę (wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/07). Należy zatem uznać, że przychód osiągnięty przez pracownika w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, że w danym miesiącu pracownik wykonywał jakiekolwiek prace twórcze, choćby nad jednym utworem.

Zgodnie z art. 78 § 2 Kodeksu pracy – w skład wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi wchodzą oprócz wynagrodzenia zasadniczego również dodatkowe składniki wynagrodzenia, takie jak m.in. wewnętrzne dodatki za pracę w określonych godzinach lub dniach lub też ustawowe wynagrodzenie dodatkowe za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy. „Zmienne składniki wynagrodzenia charakteryzują się tym, że pracownik nie nabywa do nich prawa w każdym terminie wypłaty wynagrodzenia albo nabywa je w niejednakowej wysokości. Ich pojawienie się jest uzależnione od spełnienia przesłanek przewidzianych w ustawach albo innych aktach płacowych. Te przesłanki nie muszą być spełnione w każdym okresie obliczeniowym – np. dodatek za pracę w porze nocnej – a niektóre nawet nie powinny być spełniane comiesięcznie. Dotyczy to typowego i często występującego w praktyce składnika wynagrodzenia, jakim jest dodatek za godziny nadliczbowe (art. 1511 Kodeks pracy), ze względu na to, że nadgodziny mają być wyjątkowym i szczególnym zdarzeniem w stosunku pracy, a nie codzienną praktyką” – Skąpski Michał art. 78 W: Kodeks pracy. Komentarz, wyd. III Wolters Kluwer, 2016. Składniki takie oraz wynagrodzenie dodatkowe podlegają takiemu samemu reżimowi, w szczególności ochronie kodeksowej, jak wynagrodzenie za pracę. Podobnie również jak wynagrodzenie zasadnicze przysługują one za pracę wykonaną, a więc m.in. za wykonywanie prac, których rezultatem są utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Jednocześnie nie są one wynagrodzeniem za dodatkowe zadania, nie wynikające z umowy świadczenia na rzecz pracodawcy, bądź też za samo pozostawanie w stosunku pracy.

Prawidłowość stanowiska co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynikającego z Kodeksu pracy wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy, wchodzących w skład wynagrodzenia za pracę, potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych m.in.:

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2016 r. Znak: IPTPB3/4511-275/15-3/KJ – „W przypadku wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych przez pracowników Wnioskodawcy, pracodawca, zgodnie z postanowieniami art. 1511 Kodeksu pracy, wypłaca pracownikom wynagrodzenie oraz dodatek do wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że jeżeli zatrudnieni pracownicy będą tworzyć w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o pracę nastąpi podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników (w tym za nadgodziny), która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy”, Znak: IPPB4/4511-1404/15-2/PP – „Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawczyni, twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania sieci i instalacji, stając się współtwórcą całego dzieła, a opracowane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do odpowiedniej części składników wynagrodzenia, które mają ścisły związek z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym. Przyjmując za Wnioskodawczynią, że wynagrodzenie za nadgodziny zawsze dotyczą prac projektowych, w ramach których Wnioskodawczyni wykonywała utwór, zatem do tej części wynagrodzenia również znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. Ustaw. Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę do opisywanych przychodów zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu do ogólnego, łącznego limitu określonego w art. 22 ust. 9a updof”.

Zważając na powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do procentowo określonej części przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia dodatkowego za nadgodziny i pracę w nocy, stanowiącej odpłatność za prace twórcze, w zakresie limitów generalnych określonych w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się m.in. stosunek pracy, a w pkt 2 przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przywołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki wynikające z tej umowy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika/zleceniobiorcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik/zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika/zleceniobiorcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę/umowa o świadczenie usług przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca/zleceniodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

–do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę/zleceniodawcę).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach swej działalności na podstawie umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia, zatrudnia specjalistów zajmujących się projektowaniem i tworzeniem od podstaw aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem. Wynikiem pracy specjalistów są m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością, indywidualnością przez co spełniają przesłanki dla uznania je za utwory (programy komputerowe) w rozumieniu prawa autorskiego.

Umowy zawarte z pracownikami określają zakres obowiązków pracowniczych/zleceniobiorcy, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt całościowy oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego – może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika/zleceniobiorcę w ramach wykonywania obowiązków umownych pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Umowy o pracę oraz umowy zlecenia stanowią również, że określony procent stałego, miesięcznego wynagrodzenia umownego (80%) stanowi wynagrodzenie, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów lub ich części chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić ewidencję utworów (aplikacji, dokumentacji, modyfikacji itp.) stworzonych przez pracowników oraz zleceniobiorców wraz z określeniem, który pracownik/zleceniobiorca lub pracownicy/zleceniobiorcy byli twórcami (pracowali lub współpracowali wykonując czynności o charakterze twórczym) oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, że w każdym miesiącu dani pracownicy/zleceniobiorcy zaangażowani byli w tworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej. Rejestr będzie określał również w sposób ogólny czynności wykonywane w ramach pracy nad projektem przez poszczególne osoby.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy/zleceniobiorcy wykonają pracę, której część będzie twórcza oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracownicy/zleceniobiorcy przekazują autorskie prawa majątkowe na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy a pracodawca/zleceniodawca ustalił jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia – tj. w odniesieniu do 80% wynagrodzenia – Wnioskodawca, jako płatnik może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Stosownie do niniejszego przepisu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odnosząc się natomiast do pytań Wnioskodawcy, które dotyczą pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru oraz za czas urlopu, zwolnienia lekarskiego czy też niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, należy stwierdzić, że wówczas nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych.

Zatem do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru oraz do wynagrodzenia z umowy o pracę za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, będą miały zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku tzw. wynagrodzenia gwarancyjnego stosunek kwoty wypłaconego wynagrodzenia, do którego możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do kwoty wynagrodzenia, do którego zastosowanie będą miały koszty określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy pozostanie taki sam, jak określony w umowie, tj. odpowiednio 80% i 20% wynagrodzenia. Skoro bowiem w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego to koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego za ten okres należy w całości ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że w miesiącu, w którym pracownik będzie przez określony czas przebywał na urlopie, zwolnieniu lekarskim lub nie będzie wykonywał pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, stosunek wynagrodzenia będącego dla pracownika w danym miesiącu przychodem ze stosunku pracy do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich będzie różnić się w porównaniu do proporcji ustalonej w samej umowie o pracę (20% – wynagrodzenie za inne obowiązki pracownicze, 80% – wynagrodzenie będące honorarium za prawa autorskie), a ściślej rzecz ujmując wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za dany miesiąc będzie faktycznie stanowiło honorarium za korzystanie z praw autorskich w mniejszym procencie niż to zostało ustalone w umowie.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do określonego procentowo (80%) wynagrodzenia dodatkowego za pracę w godzinach nadliczbowych i pracę w nocy.

W skład wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi wchodzą oprócz wynagrodzenia zasadniczego również wynagrodzenie dodatkowe za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy. Wynagrodzenie dodatkowe podlegają takiemu samemu reżimowi, w szczególności ochronie kodeksowej, jak wynagrodzenie za pracę. Podobnie również jak wynagrodzenie zasadnicze przysługuje ono za pracę wykonaną.

Jeżeli zatem wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz za pracę w nocy wypłacane jest tylko w przypadku faktycznego świadczenia przez pracowników pracy poza normalnym czasem pracy i w tym czasie pracownicy wykonują pracę o charakterze twórczym tak jak w normalnym czasie pracy, to Wnioskodawca może do tej części dodatkowego wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym, (tj. zgodnie z zapisem w umowie 80% wynagrodzenia) zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że skoro pracownicy/zleceniobiorcy tworzą w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę/umowy o świadczenie usług utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o pracę/umowie o świadczenie usług nastąpił podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, to w odniesieniu do tej części wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych i w nocy, która stanowi odpłatność za pracę twórczą, Wnioskodawca działając jako płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, będą przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast w stosunku do pozostałych składników wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków nie mających charakteru pracy twórczej oraz w stosunku do wynagrodzenia z umowy o pracę za okres urlopu, choroby lub niewykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, Wnioskodawca winien zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są to bowiem składniki wynagrodzenia niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo–skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.