Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.374.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot; projekt; wpłata; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 13 kwietnia 2018 r., 4 i 6 czerwca 2018 r. o potwierdzenie dokonania opłaty, uzupełnienie opisu sprawy, dodatkową opłatę oraz wymagany podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej: „podatek VAT”). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostające poza zakresem tego podatku.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „EFRR”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w ramach Osi Priorytetowej 3 Efektywna i zielona energia, działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych). Gmina będzie realizowała projekt pn. „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin (…)”, w ramach celu szczegółowego działania 3.1 – „Zwiększony udział energii produkowanej z OZE w ogólnej produkcji energii (…) (dalej: „projekt”).

Przedmiotem projektu jest wdrożenie solarnych systemów grzewczych (236 sztuk) oraz instalacji fotowoltaicznych (189 sztuk) do produkcji energii elektrycznej (dalej: „instalacje OZE”) w Gminie A, Gminie B, Gminie C. Docelowo efektem projektu będzie zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną z bieżącego źródła ciepła, przy produkcji której powstają zanieczyszczenia powietrza w postaci szkodliwych substancji.

Gmina otrzymała informację o przyznaniu dotacji. Głównym celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalne będących własnością mieszkańców Gminy.

W celu pozyskania dofinansowania, Gmina zawrze z właściwą instytucją „umowę o dofinansowanie”. Zawarta umowa o dofinansowanie zapewni sfinansowanie z RPO do 60% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFRR na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu (w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu), tj.:

1.  dokumentacja techniczna (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy);
2.  roboty budowlane;
3.  promocja projektu (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy);
4.  nadzór inwestorski (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy);
5.  zarządzanie projektem (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy).

Pozostałe koszty, stanowiące koszt niekwalifikowany poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą, dokonają stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Z właścicielami nieruchomości, na obiektach których będą miały zostać zamontowane instalacje OZE, Gmina zawarła umowy użyczenia. W umowach tych Gmina określana jest jako „biorący w użyczenie”. Przedmiotem takiej umowy jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu.

Zgodnie z taką umową mieszkaniec (zwany w umowie – „użyczającym”) udostępni Gminie część należącej do niego nieruchomości, niezbędnej do zainstalowania instalacji OZE. Na jej podstawie Gmina nabywa prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane/realizacji projektu. Umowa zostaje zawarta na okres 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia protokołu końcowego z realizacji projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina obowiązana jest zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym bez dodatkowego wezwania ze strony użyczającego, co zostanie stwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy, Gmina dokona przekazania użyczającemu zamontowanej instalacji. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową. Instalacje te będą instalowane w zamian za odpłatność (wpłaty wkładu własnego) ze strony mieszkańca na rzecz Gminy.

Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańca. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po zakończeniu realizacji projektu, instalacja solarna przez okres 5 lat będzie stanowiła własność Gminy do końca okresu trwałości projektu. Natomiast po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Przejście prawa własności instalacji solarnej potwierdzone zostanie protokołem podpisanym przez właściciela nieruchomości oraz przedstawiciela Gminy. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu instalacji wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Realizując przedmiotowe świadczenie na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Ponadto Gmina w ramach realizacji inwestycji będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego, jak i finansowego, co będzie sprowadzało się m.in. do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych;
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji;
3.  ustalenia harmonogramu realizacji inwestycji;
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji;
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym, w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. W celu zrealizowania projektu, Gmina zawrze umowy z wykonawcami robót, którzy dostarczą i zamontują Instalacje.

Ponadto, w związku z realizacją opisanego projektu, Gmina będzie nabywać usługi w zakresie: nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzania projektem. Gmina będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur. Zakup usług od tych wykonawców udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Faktury będą wystawiane za dostawę i montaż zestawów solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła. Ponadto, odrębne faktury będą wystawiane na Gminę za nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzanie projektem. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawcy ci będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynki mieszkalne, na których będą montowane kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne to budynki mieszkalne sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Instalacje montowane będą na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy budynki mieszkalne, na których będą montowane kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.,br>Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także powinien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.
2.  We wniosku opisano projekt, który będzie realizował Wnioskodawca, w tym zakres prac oraz typ obiektów budowlanych, których prace te będą dotyczyć. Jak wskazano we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tzn. budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także powinien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.
3.  Jako że celem realizowanego projektu jest także ochrona środowiska, jego realizację można postrzegać m.in. jako wykonywaną w ramach zadania własnego Gminy wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. „sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej”. Niemniej jednak, z uwagi na to, że jego realizacja będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych (takowe umowy zostaną bowiem zawarte z mieszkańcami – ostatecznymi odbiorcami projektu), to Wnioskodawca występuje w powyższym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i nie znajduje do niego w tym zakresie wyłączenie dotyczące organów władzy publicznej, przewidziane w art. 15 ust. 6 tejże ustawy.
4.  We wniosku wskazano m.in. cel, w jakim Wnioskodawca nabywa towary i usługi w związku z realizacją projektu. Istotą pytania nr 1 sformułowanego we wniosku jest właśnie rozstrzygnięcie, czy czynności mające być wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców (które opisano we wniosku) stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano we wniosku, w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (czego dotyczy pytanie nr 1), towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia całego VAT od nabycia tych towarów i usług. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także powinien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.
5.  Jak wskazano we wniosku, instalacje będą montowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców. Na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą dokonają oni stosownych wpłat na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. Instalacje te będą instalowane w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca. Po zakończeniu realizacji projektu instalacja solarna przez okres 5 lat będzie stanowiła własność Wnioskodawcy do końca okresu trwałości projektu. Natomiast po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że ostatecznym nabywcą świadczenia polegającego na wybudowaniu instalacji, które Wnioskodawca nabędzie od podmiotów trzecich, będą mieszkańcy i tym samym znajdzie tu m.in. zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także powinien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.
6.  Nie podziela stanowiska Organu zaprezentowanego na stronie 2 wezwania. Przedstawione przez Organ uzasadnienie (w tym komunikat Prezesa GUS) nie jest zresztą adekwatne do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Wnioskodawcę. Komunikat ten odwołuje się bowiem do podmiotu wykonującego dane świadczenie. Wnioskodawca nie wybrał jeszcze natomiast wykonawcy/dostawcy instalacji OZE i nie wie tym samym, jak taki podmiot sklasyfikowałby swoje usługi na gruncie PKWiU. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że we wniosku opisano projekt, który będzie realizował Wnioskodawca, w tym zakres prac oraz typ obiektów budowlanych, których prace te będą dotyczyć. W oparciu o te informacje Wnioskodawca sformułował we wniosku własne stanowisko, zgodnie z którym prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE (usługi montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawców) mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” o symbolu PKWiU 43.22.12.0. Nie jest to zatem element zdarzenia przyszłego wniosku, ale element oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Organ nie może natomiast w tym przypadku unikać dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie w interpretacji indywidualnej i wymagać od Wnioskodawcy, aby informacje dotyczące klasyfikacji PKWiU zostały uwzględnione w ramach opisu zdarzenia przyszłego, a nie stanowiska (uzasadnienia stanowiska) Wnioskodawcy. W tym kontekście przytoczyć można m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 71/17), w którym wskazano, że „…do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy”. Skoro zatem dla przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego kluczowe są regulacje prawne powołujące określone klasyfikacje statystyczne PKWiU, to Organ interpretacyjny sam powinien dokonać wykładni i ocenić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Teza, zgodnie z którą wskazanie symbolu PKWiU nie jest obowiązkowym elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ale oceny prawnej, a organ interpretacyjny nie może wzywać wnioskodawców do uzupełniania wniosków o interpretację o ten element wynika także m.in. z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 144/18). Sąd wyraźnie podkreślił natomiast, że klasyfikacje statystyczne przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie VAT i tym samym organy powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu mieści się usługa wskazana przez wnioskodawcę. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, od podania przez niego symbolu PKWiU nie ma zatem potwierdzenia w przepisach prawa. W opinii Wnioskodawcy, prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT („Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – PKWiU 43.22.12.0). Niemniej jednak, jak już wskazano, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także powinien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy określić podstawę opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę w związku z realizacją projektu, należy przyjąć kwotę należną od mieszkańca Gminy (uczestnika) z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszoną o podatek należny.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 118 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina w ramach zawartych z uczestnikami projektu (tj. właścicielami nieruchomości) cywilnoprawnych umów, zobowiązuje się do szeregu świadczeń (tj. montażu instalacji OZE, oddania jej w bezpłatne użyczenie w okresie trwałości projektu oraz przeniesienia na rzecz uczestnika projektu własności instalacji po zakończeniu okresu trwałości projektu) składających się na jedną kompleksową usługę.

Wpłaty uczestników projektu będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą kompleksową usługę. Wpłaty te mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w terminie eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi świadczonej na rzecz danego mieszkańca będą stanowiły kwoty należne od togo mieszkańca, pomniejszone o podatek należny, tj. kwotę, którą ma wpłacić mieszkaniec zgodnie z umową zawartą z Gminą należy traktować jako kwotę brutto.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ oraz z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin (…)” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest wdrożenie solarnych systemów grzewczych oraz instalacji fotowoltaicznych do produkcji energii elektrycznej.

W celu pozyskania dofinansowania celem realizacji ww. projektu, Gmina zawrze z właściwą instytucją „umowę o dofinansowanie”, zapewniając tym samym sfinansowanie z RPO do 60% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFRR na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu (w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu), tj.:

1.  dokumentacja techniczna (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy);
2.  roboty budowlane;
3.  promocja projektu (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy);
4.  nadzór inwestorski (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy);
5.  zarządzanie projektem (wydatki niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy).

Pozostałe koszty, stanowiące koszt niekwalifikowany poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą, dokonają stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie.

Gmina dokona montażu instalacji wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii określenia podstawy opodatkowania usługi, którą będzie wykonywał na rzecz mieszkańców.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do dostawy i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii) a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu do przedmiotowego zadania, celem pokrycia części kosztów instalacji dotyczącej danego zestawu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe w formie dotacji na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług wykonania kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wskazuje Wnioskodawca środki te będą pokrywały część kosztów instalacji dotyczących danego zestawu na nieruchomości mieszkańca.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. W przypadku bowiem braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu ww. instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawą opodatkowania przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w inwestycji, zgodnie z zawartą umową, ale również dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, bowiem dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 14 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.231.2018.3.AW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.