Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.146.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-20
Teza: zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej i faktury zaliczkowej, możliwości wyboru opodatkowania, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: budowa; budynek; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; zaliczka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14r, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej oraz wyboru opcji opodatkowania tej transakcji – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości oraz nabycie nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości i możliwości wyboru opodatkowania tej transakcji, opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku związanego z dostawą nieruchomości.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca” lub „Spółka” jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 51 (pięćdziesiąt jeden), o powierzchni 10.987 m2 (dziesięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt siedem metrów kwadratowych), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr x (dalej: „Nieruchomość”).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość na mocy oświadczenia udziałowca o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz umowy przeniesienia prawa własności Nieruchomości z dnia 30 września 2016 r. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 235 m2, budowlami oraz budynkiem magazynowym pięciokondygnacyjnymi o powierzchni 4.712 m2 (dalej: „Budynki”).

Pierwsze zasiedlenie Budynków nastąpiło przed rokiem 2014 (nieruchomość była i jest wykorzystywana do celów najmu). Od czasu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jej ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej. Nie planuje również poniesienia takich wydatków do dnia dostawy Nieruchomości.

Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości spółce akcyjnej (dalej: „Nabywca”, dalej łącznie Wnioskodawca i Nabywca także jako „Strony”), która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej Wnioskodawca przekaże Nabywcy prawo własności Nieruchomości wraz z faktycznym prawem do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę prawomocnej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę dla inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej (dalej: „Pozwolenie”). Uzyskanie Pozwolenia może nastąpić nawet dopiero w 2021 roku. Z tego względu Strony postanowiły zawrzeć umowę przedwstępną, która przewidywać będzie zapłatę przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy zadatku na poczet ceny nabycia Nieruchomości (dalej: „Zadatek”). Kwota zadatku wyniesie łącznie około 10% ceny nabycia Nieruchomości.

Ewentualny zwrot wpłaconego zadatku - w wysokości wynikających z regulacji tej formy zabezpieczenia w kodeksie cywilnym - zostanie zabezpieczony hipoteką ustanowioną na Nieruchomości. Wnioskodawca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę tytułem otrzymania zadatku (dalej: „Faktura Zadatkowa”). W związku z zwarciem umowy przyrzeczonej Wnioskodawca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Faktura końcowa”).

Nabywca ma zamiar, od momentu zawarcia Umowy przyrzeczonej, wykorzystywać nabytą Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (budowie budynków mieszkalno-usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, a następnie sprzedaży lub wynajmu mieszkań i lokali usługowych w tej inwestycji).

Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu do celów rozliczania podatku VAT Nabywcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy Sprzedaży nieruchomości. Oświadczenie takie zostanie złożone po dniu dokonania wpłaty przez Nabywcę zadatku na poczet ceny dostawy, ale co najmniej na jeden dzień przed zawarciem umowy przyrzeczonej (dniem dokonania dostawy). Status budynków dla celów opodatkowania VAT od daty złożenia oświadczenia i wpłaty zadatku do daty dokonania transakcji nie ulegnie zmianie.

Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa zabudowanej Nieruchomości na podstawie planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług („VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dostawa budynków i budowli po tzw. pierwszym zasiedleniu, a strony będą uprawnione do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek na poczet ceny sprzedaży (dostawy) zabudowanej Nieruchomości - w stosunku do której to dostawy Strony mają zamiar złożyć po dniu dokonania wpłaty zadatku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - nie spowoduje obowiązku rozliczenia podatku z zastosowaniem stawki 23%?
3.  Czy złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zadatku, będzie obligowało go do korekty zwiększającej kwotę podatku w fakturze wystawionej w związku z jego otrzymaniem w miesiącu jego złożenia?
4.  Czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej, o której mowa w pkt 3 powyżej oraz fakturze końcowej dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  W świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa zabudowanej Nieruchomości na podstawie planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako dostawa budynków i budowli po tzw. pierwszym zasiedleniu, a strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT.
2.  Otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek na poczet ceny sprzedaży (dostawy) zabudowanej Nieruchomości - w stosunku do której to dostawy Strony złożą po dniu dokonania wpłaty zadatku oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - będzie objęty zwolnieniem od podatku.
3.  Złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zadatku, będzie obligowało go do korekty zwiększającej kwotę podatku w fakturze wystawionej w związku z jego otrzymaniem w miesiącu jego złożenia.
4.  Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę Nieruchomości, wystawionych przez Wnioskodawcę, w tym z faktury dokumentującej otrzymanie kwoty zadatku.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, oraz adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca Nieruchomości są i będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Oświadczenie zostanie złożone przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości - ale jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po dniu dokonania wpłaty zadatku.

Ponieważ budynki i budowle posadowione na Nieruchomości:

1.  są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (najem powierzchni znajdujących się w budynkach; budowle pełnią natomiast rolę służebną w stosunku do budynków i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz najemców w związku ze świadczonymi usługami najmu),
2.  okres tego używania wynosi ponad dwa lata,
3.  w ciągu ostatnich dwóch lat nie były przedmiotem ulepszeń wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej;

\- uznać należy, że ich dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawca i Nabywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od podatku transakcji i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Ustawodawca uznał bowiem, że skuteczna rezygnacja ze zwolnienia wymaga od stron transakcji - oprócz kilku innych warunków, które jak wskazano powyżej zostały spełnione - przede wszystkim złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem dokonania dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ustawy o VAT.

Uzasadnienie Ad 2.

Od 1 stycznia 2014 r., przy dostawie nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z zasadami ogólnymi. Zgodnie z brzmieniem art. 19a. ust 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy sprzedający otrzymał zaliczki, zadatki, raty lub inne płatności na poczet dostawy, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania (art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT). Zauważyć należy, że w powyższej definicji dostawy towarów akcent został położony na przeniesienie władztwa w sposób, który skutkuje faktycznym dysponowaniem rzeczą, podobnym do władztwa sprawowanego przez właściciela. Ustawodawca dokonał tu odróżnienia definicji dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, od przeniesienia prawa własności w znaczeniu wynikającym z norm prawa cywilnego. Tym samym ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, badać należy okoliczność przekazania kontroli nad rzeczą w znaczeniu ekonomicznym. Nabywca uzyskuje tą kontrolę nad towarem, gdy może rozporządzać nim w taki sposób jak właściciel, czyli dopiero w momencie przekazania towaru. W przypadku zadatku lub innego rodzaju płatności otrzymywanych na poczet ceny, nie mamy do czynienia z odrębnym od dostawy towarów przedmiotem opodatkowania, ale jedynie z przesunięciem w czasie obowiązku podatkowego od dokonanej dostawy. W konsekwencji do takich płatności stosuje się między innymi stawkę podatku taką jak dla transakcji, której dotyczą. Przepisu dotyczącego obowiązku podatkowego przy zadatku - art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której jest on dokonywany.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Nieruchomości pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad dwa lata temu. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Nieruchomości przekraczające 30% jej wartości początkowej, jak również nie planuje takich wydatków ponieść do dnia dostawy Nieruchomości. Tym samym uznać należy, że na dzień złożenia przedmiotowego Wniosku, transakcja dostawy Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu od VAT z mocy prawa na podstawie powołanej regulacji, gdyż nie będzie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Jak podkreślano wyżej, powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zadatku następuje co do zasady w oparciu o przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Wobec tego, do zadatku powinny znaleźć zastosowanie reguły przypisane do transakcji sprzedaży (w tym wypadku do dostawy Nieruchomości), w tym także te dotyczące zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej (pomimo różnych, określonych ustawą o VAT, momentów powstania obowiązku podatkowego z tytułu zadatku i z tytułu dokonania dostawy Nieruchomości). Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jak wskazują powołane powyżej wyroki, przyjęcie zadatku na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru (w tym przypadku Nieruchomości), z którym ustawa podatkowa wiąże istnienie przedmiotu opodatkowania. Skutkuje jedynie przesunięciem w czasie daty powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek podatkowy nadal jest związany z przedmiotem opodatkowania w postaci dostawy nieruchomości. Zatem na kwestię zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT na dzień przyjęcia przez Wnioskodawcę zadatku należy patrzeć identycznie jak na sytuację, w której obowiązek podatkowy powstawałby na skutek wydania towaru, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na okoliczność, że na moment otrzymania zadatku przez Wnioskodawcę nie zostaną spełnione formalne warunki do rezygnacji ze zwolnienia od VAT (nie zostanie złożone oświadczanie o rezygnacji ze zwolnienia), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tego tytułu z zastosowaniem stawki 23%.

Uzasadnienie Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, strony zachowają prawo do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku w odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości, również po zawarciu Umowy przedwstępnej oraz uiszczeniu Zadatku. Ustawodawca uznał bowiem, że skuteczna rezygnacja ze zwolnienia wymaga od stron transakcji - oprócz kilku innych warunków - przede wszystkim złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dokonaniem dostawy budynków, budowli lub ich części. Złożenie ww. oświadczenia wpłynie na zmianę kwalifikacji zadatku objętego zwolnieniem na opodatkowany VAT, gdyż w momencie otrzymania zadatku nie był on opodatkowany z przyczyn wskazanych wyżej. Złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zmieni zasady opodatkowania transakcji i w związku z tym musi mieć wpływ na wszelkie kwoty otrzymane wcześniej przez zbywcę, w tym również na Zadatek.

Wobec tego, że w dacie złożenia skutecznego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT powstanie nowa okoliczność prawna, która będzie uzasadniała objęcie podatkiem od towarów i usług również kwot otrzymanych przed tą datą, u Wnioskodawcy powstanie obowiązek skorygowania faktury wystawionej tytułem otrzymania Zadatku.

W takim przypadku Wnioskodawca, w rozliczeniu za miesiąc złożenia oświadczenia o rezygnacji z VAT, będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą w ten sposób, że doliczy w niej kwotę podatku należnego (uznając kwotę otrzymaną za kwotę brutto).

Zasady korekty faktur regulują między innymi ust. 1 i 2 art. 106j Ustawy o VAT, zgodnie z którymi:

1.  W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.
2.  Faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
    2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1 - 6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4.  przyczynę korekty;
    5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.”

Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Z sytuacją taką nie będziemy mieli jednak do czynienia w przypadku stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Uznać bowiem należy, iż pierwotna faktura wystawiona w związku z otrzymaniem zadatku jest wystawiana prawidłowo, gdyż w momencie jej wystawienia nie zaistnieją żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Tym samym, zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostanie w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika. Wobec tego, jeśli złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT stanowi podstawę do objęcia transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem VAT, to konsekwentnie uznać należy, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, (tj. moment złożenia oświadczenia stosowanego oświadczenia), a Nabywca powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej, z wykazanym podatkiem od towarów i usług (lub za jeden z dwóch miesięcy następnych).

Stanowisko takie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-151/14/BM.

Uzasadnienie Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na niej budynkami wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wskazuje jednak, że docelowo Nabywca planuje zrealizować na Nieruchomości inwestycję, której przedmiotem będzie budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterach, z przeznaczeniem na sprzedaż lokali w tych budynkach.

Przedmiot transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, jak wykazano powyżej, planowana dostawa Nieruchomości stosownie do złożonego przez Strony oświadczenia, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT. Sprzedający w całości opodatkuje dostawę 23% stawką podatku VAT w tym także otrzymany zadatek gdyż przed dniem dokonania jego wpłaty zostaną spełnione warunki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a Strony złożą skuteczne oświadczenia o rezygnacji z ww. zwolnienia i wybiorą opodatkowanie transakcji. W takiej sytuacji faktura dokumentująca otrzymany zadatek, z naliczonym podatkiem VAT, będzie odpowiednio uprawniała Nabywcę do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.