Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-86/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-22
Teza: stałe miejsce świadczenia usług księgowych
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; przedstawicielstwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25.01.2010 r. (data wpływu 28.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca świadczenia usług księgowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca świadczenia usług księgowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi księgowe na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech, posiadającej na terytorium Polski przedstawicielstwo, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007, nr 155, poz. 1095 ze zm.) (dalej jako: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Świadczone przez Spółkę usługi księgowe dotyczą bezpośrednio działalności przedstawicielstwa. Po wykonaniu usługi Spółka wystawia na rzecz przedstawicielstwa fakturę VAT wykazując polski należny podatek VAT według odpowiedniej stawki.

Przedstawicielstwo zagranicznego podmiotu, o którym mowa powyżej, posiada Polski Numer Identyfikacji Podatkowej, nie jest jednak zarejestrowane na terytorium Polski jako podatnik VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym położone na terytorium Polski przedstawicielstwo należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 533 ze zm.) (dalej jako: Ustawa o VAT), zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., w związku z tym czy Spółka powinna wystawiać na rzecz przedstawicielstwa fakturę, na której wykazuje polski należny podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT w przypadku gdy usługi księgowe świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona.

Należy wskazać, iż Spółka świadczy usługi księgowe bezpośrednio na rzecz przedstawicielstwa, nie zaś na rzecz podmiotu zagranicznego. Przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązane są bowiem do prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.) (dalej jako: ustawa o rachunkowości). Usługi księgowe nie są zatem świadczone przez Spółkę na rzecz podatnika, mającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, lecz na rzecz przedstawicielstwa tego podatnika, znajdującego się na terytorium Polski.

W celu ustalenia czy Spółka powinna wystawiać na rzecz przedstawicielstwa fakturę, na której wykazuje polski należny podatek VAT, należy poprawnie określić miejsce świadczenia przez Spółkę przedmiotowej usługi.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT należy wskazać, iż w przypadku świadczenia usług wskazanych w art. 27 ust. 4 tej Ustawy, do których należą m.in. usługi księgowe, jako kryterium określenia miejsca świadczenia usługi przyjmuje się miejsce gdzie podatnik, będący nabywcą tej usługi, posiada swoją siedzibę.

Jako drugie kryterium określenia miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 27 ust 4 Ustawy VAT przyjmuje się stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy tych usług. Dodatkowo należy stwierdzić, iż jeżeli istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności, to to kryterium, a nie kryterium położenia siedziby podatnika, jest decydujący przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi.

W celu ustalenia czy do opisywanego przypadku znajdzie zastosowanie powyższa klasyfikacja miejsca świadczenia usługi, należy zdefiniować pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz ustalić czy znajdujące się na terytorium Polski przedstawicielstwo zagranicznego podatnika uznać należy za stałe miejsce prowadzenia przez tego podatnika działalności w Polsce.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia - stałe miejsce prowadzenia działalności. W celu jego objaśnienia należy zatem sięgnąć do przyjętego orzecznictwa. Próbę zdefiniowania stałego miejsca prowadzenia działalności podjął ETS. Zgodnie z linią orzeczniczą ETS (wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985, C-168-94, Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt; wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997, C-190/95, ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst G-rote Ondernemingen te Amsterdam; wyrok ETS z dnia 2 maja 1996, C-231/94, Faaborg Gelting Linien v. Finanzant Flensburg) warunkiem koniecznym posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności jest oprócz prowadzenia działalności, związanej z działalnością podatnika, posiadanie na terytorium danego kraju zaplecza, zarówno w sensie technicznym jak i osobowym. Aby określić zatem czy podmiot posiada na terytorium danego kraju stałe miejsce prowadzenia działalności należy ustalić czy posiada tam stałe miejsce w sensie fizycznym np. biuro oraz personel zajmujący się jego obsługą. Innymi słowy należy zbadać czy zagraniczny podatnik posiada zorganizowane zaplecze administracyjno-techniczne na terytorium tego kraju. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. IPPP2/443-1580/08-2/BM, w którym stwierdzono, iż „fakt dokonania rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce nie przesądza automatycznie o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.” Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż zgodnie ze stanowiskiem ETS „sama możliwość przypisania działalności gospodarczej do konkretnego obszaru nie jest przesłanką wystarczającą dla uznania, że istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, oraz iż „dane miejsce może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o ile jest ono, w minimalnym chociaż stopniu stałe, w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych”.

Zgodnie z art. 93 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z regulacją art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedstawicielstwo uprawnione jest do prowadzenia wszelkiej działalności promocyjnej oraz reklamowej w zakresie działalności przedsiębiorstwa zagranicznego. Dodatkowo na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przedstawicielstwo w celu dokonania wpisu w rejestrze przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych obowiązane jest wskazać adres przedstawicielstwa na terytorium Polski. Na podstawie art. 97 ust. 2 pkt 4 tej ustawy przy rejestracji przedstawicielstwa, rejestrujący obowiązany jest również dołączyć do wniosku o wpis dokument potwierdzający tytuł prawny przedsiębiorcy do lokalu (nieruchomości), w którym będzie wykonywana działalność na terytorium Polski oraz na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wskazać osobę upoważnioną do reprezentowania przedsiębiorcy na terytorium Polski. Oznacza to, iż w celu rejestracji w Polsce przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego, koniecznym jest posiadanie przez to przedstawicielstwo zaplecza administracyjno-technicznego w kraju w postaci co najmniej biura oraz osoby upoważnionej do reprezentowania przedsiębiorcy. Ponadto przyjmuje się, iż „przedstawicielstwo stanowi pewną techniczno-organizacyjnie wyodrębnioną strukturę w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa. Sam przedsiębiorca określa rodzaj swojej struktury organizacyjnej i zakres podporządkowania decyzyjno-majątkowego jej poszczególnych elementów. W tym zakresie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wypowiada się w ogóle. Nacisk kładzie jedynie na więź funkcjonalną pomiędzy przedsiębiorcą a przedstawicielstwem” (M. Zdyb, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz do ustawy, Kraków 2000, komentarz do art. 44 teza nr II.3, LEX). Faktem jest, iż przedstawicielstwo nie stanowi odrębnego od przedsiębiorstwa zagranicznego czyli swojej „jednostki macierzystej” podmiotu prawa, jednakże przyjmuje się, na zasadzie tzw. fikcji prawnej, iż stanowi ono odrębny od tej jednostki podmiot organizacyjny, chociażby na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o rachunkowości.

Polskie przedstawicielstwo zagraniczne podatnika zajmuje się reprezentowaniem go wobec polskich władz państwowych, urzędów administracji publicznej, organizacji przedsiębiorców, izb handlowych, organizacji pozarządowych oraz przedstawicieli mediów. Przedstawicielstwo zajmuje się ponadto działalnością zmierzającą do umacniania pozytywnego wizerunku swojej jednostki macierzystej” oraz podejmowaniem współpracy z organizacjami z sektora polskiej gospodarki. Przedstawicielstwo posiada w tym celu biuro w Polsce oraz zatrudnia pracowników.

Należy zatem wskazać, iż położone na terytorium Polski przedstawicielstwo zagranicznego podatnika, na rzecz którego Spółka świadczy usługi księgowe, mieści się w zakresie sformułowanej w orzecznictwie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedstawicielstwo prowadzi bowiem działalność promocyjną oraz reklamową w zakresie działalności przedsiębiorcy zagranicznego, a dodatkowo posiada na terytorium Polski zaplecze administracyjno techniczne w postaci biura oraz personelu. Przedstawicielstwo nie prowadzi co prawda działalności gospodarczej, jednak w art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT mowa jest o działalności nie zaś o działalności gospodarczej. W związku z tym fakt, iż przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej nie wpływa na fakt jego klasyfikacji jako stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zważając na powyższe zdaniem Wnioskodawcy położone na terytorium Polski przedstawicielstwo należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., oraz w związku z tym przyjąć, iż Spółka powinna wystawiać na rzecz przedstawicielstwa fakturę za świadczone usługi księgowe, na której należy wykazywać polski należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przy czym stosownie do ust. 4 powyższego artykułu przepis ust. 3 stosuje się do usług, w tym przepisie wymienionych. Wśród nich w pkt 3 wymieniono usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz usługi podobne do tych usług, w tym w szczególności: usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) – lit. c.

Prawnopodatkowy status przedstawicielstwa postrzegać należy z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski, gdyż przedstawicielstwo nie jest podmiotem prawnym odrębnym od tej Spółki.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski - staje się on podatnikiem podatku VAT w Polsce. Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny, np. Spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność Spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Powyższe należy poprzez analogię odnieść także do przedstawicielstwa firmy zagranicznej.

Jak wynika natomiast z art. 93 w ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155 poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Polski. Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw. Ustawa ta daje również prawo do ustawienia przedstawicielstw w Polsce zagranicznym osobom powołanym do promocji gospodarki kraju ich siedziby – art. 95 ust.1. Należy w tym miejscu przypomnieć, że oddział może być utworzony jedynie przez przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu tej ustawy.

Treść art. 93 oraz art. 95 ust. 1 powołanej ustawy daje odpowiedź, jaki rodzaj działalności jest zastrzeżony dla przedstawicielstw zagranicznych osób utworzonych w Polsce. Działalność takiego przedstawicielstwa może dotyczyć wyłącznie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego lub reklamy i reprezentacji gospodarki kraju osoby zagranicznej, a zatem nie jest stricte działalnością gospodarczą i wobec tego przedstawicielstwo nie może zostać uznane za przedsiębiorcę. Co do zasady, przedstawicielstwa nie są tworzone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez zagranicznych przedsiębiorców w zakresie, w jakim ci przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą w państwie macierzystym. Tworzenie przedstawicielstw przez przedsiębiorców zagranicznych ma na celu zwrócenie uwagi klientów innego państwa na działalność gospodarczą przedsiębiorców zagranicznych. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, albowiem gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

W odniesieniu do powyższego, należy stwierdzić, że fakt utrzymywania przez Spółkę niemiecką swojego Przedstawicielstwa na terenie Polski, nie stanowi o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi księgowe na rzecz przedstawicielstwa spółki mającej siedzibę w Niemczech. Zainteresowany wskazuje przy tym, iż przedstawicielstwo posiada Polski Numer Identyfikacji Podatkowej, nie jest jednak zarejestrowane na terytorium Polski jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie nabywcą usług świadczonych przez Stronę jest podatnik posiadający siedzibę w Niemczech.

Tut. Organ nie może podzielić poglądu Spółki, iż w rozpatrywanej sprawie położone na terytorium Polski przedstawicielstwo spółki z Niemiec należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. W związku z tym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od towarów i usług, co pozwala posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie.

Z orzecznictwa ETS (C-168/84, C-231/94, C-190/95) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób (personelu firmy) jak i zaplecza technicznego aby można było prowadzić działalność gospodarczą, tj. świadczyć usługi oraz dokonywać dostawy towarów na niezależnych zasadach.

Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy – dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzone jest przedstawicielstwo, tj. reklama i reprezentacja firmy macierzystej wynika, iż spółka niemiecka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie, nabywca usługi księgowej świadczonej przez Wnioskodawcę ma siedzibę w Niemczech.

W tym miejscu należy wskazać, iż przywołane przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku do sprawy, stanowisko ETS mówiące o tym, że „dane miejsce może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o ile jest ono, w minimalnym chociaż stopniu stałe, w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych” nie zostało zacytowane w pełni. Wnioskodawca pominął końcówkę niniejszego stwierdzenia, które w pełni brzmi „dane miejsce może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o ile jest ono, w minimalnym chociaż stopniu stałe, w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”. W powyższej sytuacji Wnioskodawca pominął kwestię, iż stała obecność personelu oraz środków technicznych ma służyć świadczeniu usług, tj. ma być prowadzona działalność gospodarcza.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez przedstawicielstwo nie wpływa na jego klasyfikację jako stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dodać należy, iż powołane w nim stanowiska ETS jednoznacznie wskazują, iż stałe miejsce prowadzenia działalności należy utożsamiać ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r.., Nr 212, poz. 1337 ze zm.) brzmi:

Ust. 1 przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Ust. 2 faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Ust. 3 faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Ust. 4 w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Zatem na fakturze, dokumentującej przedmiotową usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz przedstawicielstwa , powinny zostać umieszczone dane spółki zagranicznej, tj. jej nazwa, numer, pod którym spółka zagraniczna jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, a także, informacja, iż zobowiązaną do rozliczenia tego podatku jest spółka zagraniczna lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązaną do rozliczenia tego podatku jest spółka zagraniczna.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. w opisanym stanie faktycznym położonego na terytorium Polski przedstawicielstwa nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy. Spółka na fakturze, dokumentującej przedmiotową usługę, powinna umieścić dane spółki zagranicznej oraz informację, iż zobowiązaną do rozliczenia podatku jest spółka zagraniczna lub odesłać do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązaną do rozliczenia tego podatku jest spółka zagraniczna.

Ponadto należy zauważyć, iż przywołana przez Wnioskodawcę Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy całkowicie odrębnego stanu faktycznego, w których mamy do czynienia z sytuacją, gdy osoba prawna z siedziba w Austrii dostarcza towary na rzecz spółki z siedziba w Polsce. Tak więc nie można odnosić wskazanej przez Stronę Interpretacji do przedmiotowej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo nadmienić należy, iż w zakresie stałego miejsca świadczenia usług księgowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2010 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.