Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1404/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-12
Teza: 7. prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska oraz prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska –**jest nieprawidłowe.**
*   prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 17 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1404/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012–2013 zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego (dalej: targowisko). Realizacja inwestycji została dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany).

Obiekt targowiska był (na długo przed rozpoczęciem inwestycji), jest obecnie, jak i będzie nadal przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. (dalej: Zakład). Zgodnie z umową dzierżawy Zakład dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Gmina odprowadza VAT należny od czynszu dzierżawnego.

Gmina nadmienia, że przebudowa targowiska była prowadzona z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych. Zamiar taki był oczywisty, skoro Gmina na długo przed rozpoczęciem inwestycji dzierżawiła już przebudowywany obiekt. Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z targowiskiem mają miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. M.in. należy wskazać tutaj to, że Gmina pobiera należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, Gmina pobiera również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a także przykładowo targowisko odwiedzają klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów.

Pismem z 25 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że podmiotem figurującym na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji jest Miasto.

Wydatki na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Wnioskodawca dotychczas dokonał odliczenia wyłącznie części podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska. Gmina odliczyła wyłącznie część podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska, ponieważ nie była pewna, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT. Niniejszym wnioskiem o interpretację Gmina pragnie potwierdzić pełne prawo do odliczenia VAT.

Realizacja inwestycji i sposób jej późniejszego wykorzystania po jej zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania w 2013 r. wpisywała się w cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) generującej po stronie Miasta podatek należny.

Biorąc po uwagę, że Gmina może realizować wyłącznie 3 kategorie zadań: zadania własne, zlecone z zakresu administracji rządowej lub przekazane na mocy porozumień (nie może realizować innych zadań), należy również wskazać, że budowa targowiska była prowadzona w ramach zadań własnych. Jednocześnie jednak budowa targowiska, realizowana jako zadanie własne, była prowadzona w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przed przystąpieniem do realizacji inwestycji targowisko było przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. W trakcie realizacji inwestycji targowisko także było przedmiotem dzierżawy na rzecz tego podmiotu i po zakończeniu realizacji inwestycji targowisko pozostało przedmiotem dzierżawy (oraz jest nadal i będzie w przyszłości) przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu.

Całkowity koszt realizacji inwestycji wynosi 2 814 800 zł. Wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego wynosi około 22 179 zł netto + podstawowa stawka VAT (jest to średniomiesięczna wartość czynszu dzierżawnego za 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)
2.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 (uzasadnienie do własnego stanowiska oznaczonego we wniosku jako nr 2)

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności polegającej na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością polegającą na odpłatnym wydzierżawieniu targowiska na rzecz Zakładu) Gmina pragnie zauważyć, że przed rozpoczęciem inwestycji targowisko było już przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu. Realizacja inwestycji nie zmieniła przeznaczenia targowiska, gdyż po jego przebudowie nadal miało być dzierżawione na rzecz Zakładu. Uznać zatem należy, że Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnej dzierżawy targowiska na rzecz Zakładu. W opinii Gminy, wydatki inwestycyjne na przebudowę targowiska, były niezbędne, gdyż bez tej przebudowy Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż targowisko nie nadawałoby się do użytku.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r o sygnaturze IPPP1/443-377/14-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 grudnia 2013 r o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-2/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2011 r. o sygnaturze ILPP2/443-1286/11-4/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP2/443-18/10-3/AD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2013 r o sygnaturze IBPP3/443-485/13/AŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ.

Ponadto, w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przebudowę targowiska.

Wynika to z faktu, iż całe targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych jako odpłatnie udostępniane Zakładowi Targowisko nie może być i nie będzie wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane. W szczególności, za „wykorzystanie” nie można uznać faktu poboru opłaty targowej czy podatku od nieruchomości, które nie mają ścisłego związku z targowiskiem, a są pobierane na podstawie odrębnych przepisów na terenie całej Gminy.

Gmina pragnie wskazać, ze jej stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych wydane w analogicznym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać następujące orzeczenia:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r, sygn. I FSK 379/14, w którym sąd wskazał, że „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku.(\`(...)\`) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych orzeczeniach sądowych, m.in.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2014 r (sygn. I SA/Kr 1175/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 października 2014 r. (sygn. I SA/Bd 866/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r (sygn. I SA/Wr 1634/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1635/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 maja 2014 r. (sygn. I SA/Ke 204/14),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2014 r (sygn. III SA/GI 1533/13),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Op 815/13),
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Go 564/13, orzeczenie utrzymane w mocy przez przywołany powyżej wyrok NSA).

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem wytworzonej infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, w zamian za czynsz dzierżawny, który zawiera w sobie podatek VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska.

Ad. 2 (uzasadnienie do własnego stanowiska oznaczonego we wniosku jako nr 3)

Do opisywanego przez Gminę stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna ona dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę targowiska w oparciu o art. 86 ust. 10, 11 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymywała faktury związane z opisanymi zakupami, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT

Reasumując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową targowiska w miesiącach, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące przedmiotowe wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę targowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09).

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę, zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w latach 2012–2013 zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie targowiska miejskiego. Podmiotem figurującym w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji jest Miasto. Wydatki na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Przed przystąpieniem do realizacji inwestycji targowisko było przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. W trakcie realizacji inwestycji targowisko także było przedmiotem dzierżawy na rzecz tego podmiotu i po zakończeniu realizacji inwestycji targowisko pozostało przedmiotem dzierżawy (oraz jest nadal i będzie w przyszłości) przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu. Zgodnie z umową dzierżawy Zakład dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. Gmina odprowadza VAT należny od czynszu dzierżawnego. W związku z targowiskiem mają miejsce również inne zdarzenia niż sama dzierżawa. M.in. należy wskazać tutaj to, że Gmina pobiera należność publicznoprawną w postaci opłaty targowej od osób handlujących na targowisku, Gmin pobiera również podatek od nieruchomości od dzierżawcy obiektu, a także przykładowo targowisko odwiedzają klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów. Realizacja inwestycji i sposób jej późniejszego wykorzystania po jej zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania w 2013 r. wpisywała się w cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług generującej po stronie Miasta podatek należny. Wnioskodawca dotychczas dokonał odliczenia wyłącznie części podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT związanego z realizacją inwestycji.

W świetle przywołanych regulacji zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z kolei o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do przywołanego przepisu zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Natomiast stosownie do ust. 2 art. 9, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zatem, działalnością gospodarczą gminy jest działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie budowy targowisk należy do zadań własnych gminy. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk

Przebudowa targowiska, które jest przedmiotem dzierżawy nie oznacza, że przebudowa ta nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez Gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z dzierżawy, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Wypada w tym miejscu zauważyć, że zupełnie odmienny charakter ma podatek od nieruchomości, który nie jest pobierany przez Gminę w związku z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, ale w związku z posiadaniem przez indywidualne podmioty prawa własności nieruchomości.

Przechodząc na grunt ustawy o VAT stwierdzić trzeba, że pomimo zawartej z Zakładem Usług Komunalnych umowy cywilnoprawnej dotyczącej jego dzierżawy, przebudowa targowiska odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina obowiązana jest do utrzymania targowiska bez względu na fakt, czy jest ono dzierżawione innemu podmiotowi czy też nie. Budowa (przebudowa) targowiska jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W konsekwencji pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tyt. zakupów inwestycyjnych dotyczących przebudowy targowiska.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, targowisko jest/będzie wykorzystywane dla celów czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oznacza to, że przebudowane w wyniku realizacji inwestycji targowisko, jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane) a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej targowisko, jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja, tj. targowisko, jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (dzierżawa) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Bowiem prowadząc działalność gospodarczą na przedmiotowym targowisku Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że prowadząc działalność gospodarczą na targowisku będącym przedmiotem inwestycji Wnioskodawca będzie wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji gdy targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych (dzierżawa) oraz niepodlegających opodatkowaniu (opata targowa) Wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego w jakim targowisko wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przez korektę okresów, w których Wnioskodawca otrzymał faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług) za wydatki inwestycyjne, wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku,

w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT związanych z przebudową targowiska w części w jakiej prawo to jej przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, to jest obecnie uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić jednak należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części, w jakiej dokonane zakupy związane są z działalnością opodatkowana podatkiem VAT.

Zaznaczyć także należy, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina powinna dokonać odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne, jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie opodatkowania usługi odpłatnej dzierżawy targowiska na rzecz Zakładu Usług Komunalnych podstawową stawką podatku VAT zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.