Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-99/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony w tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-99/14/AP, IBPBI/2/423-100/14/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 kwietnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS 24 września 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 37 Statutu Spółki):

1.  Rok obrotowy spółki obejmuje okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy od dnia 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października następnego roku kalendarzowego.
2.  Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 (dwa tysiące trzynastym) roku kończy się dnia 30 (trzydziestego) listopada 2013 r. (dwa tysiące trzynastego roku).

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że wg. jego wiedzy na dzień 7 kwietnia 2014 r. akcje w Spółce posiadają osoby fizyczne zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Wiedzę tą Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej.

Wnioskodawca dodał, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już w dniu 8 kwietnia 2014 r.

Spółka dodatkowo uzupełnia wniosek wskazując, że wspólnik Wnioskodawcy będący komplementariuszem ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 nowelizacji, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? (pytania oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej „Ustawa o Rachunkowości”) (\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`). Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Może być nim także okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku.

Rok obrotowy Spółki zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończy się 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.

W grudniu 2013 r. nie nastąpi zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała przed ogłoszeniem Nowelizacji.

Rok obrotowy Spółki został więc skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`) ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu.

Rok obrotowy Wnioskodawcy, rozpoczęty w 2013 r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Spółka dodatkowo uzupełniła swoje stanowisko poprzez wskazanie, że bez znaczenia dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje fakt ewentualnych zmian wspólników, które zaszły pomiędzy dniem powstania Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2013 r. lub od 1 stycznia 2014 r. do chwili sporządzania niniejszej odpowiedzi (tj. 7 kwietnia 2014 r.). Okoliczność czy wspólnikiem Wnioskodawcy były lub są w chwili sporządzania niniejszej odpowiedzi osoby prawne bądź osoby fizyczne nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zbycie jednej akcji np. osobie fizycznej nie może powodować, że od dnia zbycia tej akcji Spółka stałaby się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy nie wiąże się trudnościami, gdyż są oni wskazani w krajowym rejestrze sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach niemożliwe. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej nawet gdyby spółka komandytowo-akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu, jeśli ktoś kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym zgromadzeniem, a nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nie ujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza.

Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Nowelizacja”) jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca od których nastąpiło zbycie akcji. Oznaczałoby to, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mają wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika. Taka interpretacja przepisów byłaby ponadto wprost sprzeczna z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają inne zasady opodatkowania do określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Do takich stanów faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 4 Nowelizacji, który dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych posiadających inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco.

Tym samym nie sposób arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a byłoby nią zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej.

Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni taki stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka komandytowo-akcyjna mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w 2013 r. oraz 2014 r. mogły wystąpić takie sytuacje, gdzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej były kilkukrotnie przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi i prawnymi, gdzie przez kilka dni lub miesięcy osoby fizyczne były jednym z akcjonariuszy zaś w dniu 31 grudnia 2013 r. akcjonariuszami oraz komplementariuszem byłyby wyłącznie osoby prawne.

Zarząd spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ksh), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku zarząd spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Zarząd spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych aby poszukiwać aktualnych akcjonariuszy spółki.

W przypadku akcji na okaziciela spółka nie ma żadnego obowiązku ewidencyjnego, tj. księga akcyjna dla takich akcji nie jest prowadzona.

Jedyny moment kiedy zarząd zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem oczywiście, że cały kapitał zakładowy byłby reprezentowany. Nie mniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51 % lub 75 %, natomiast nie wynosi 100 %.

Zgodnie z art. 406 § 1 ksh uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela, zgodnie z art. 406 § 2 ksh akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem. Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki, jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy a nie od spółki i jej zarządu. Niejednokrotnie zdarza się tak, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia, a w przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się że przez jakiś okres dana osoba posiadała takie akcje, gdyż po jakimś czasie dopiero aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wtedy poprzedni posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nie ujawnieni).

Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może spowodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo też w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, iż np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jeden z akcjonariuszy zbył jedną akcję na okaziciela osobie fizycznej. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót akcjami na okaziciela). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków, nakładanych na nią przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu, czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, które zaś mogą być dokonywane bez szczegółowego wskazania nabywcy poprzez pośrednictwo domu maklerskiego.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT i Ustawy PIT. Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni taki stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi.

Ponadto, skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce, zatem najpóźniej mogła stać się akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, w dniu 31 grudnia 2013 r. Tylko zatem w sytuacji gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji jest w połowie przepisem „pustym” w tej części w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Tak samo nabycie w 2014 r. przez osobę fizyczną akcji w spółce komandytowo akcyjnej nie powoduje, że spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tego dnia, ani nie powoduje że od tego dnia pozostali akcjonariusze przestają rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce wg stanu prawnego z 2013 r.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT i Ustawy PIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania przez Dyrektora, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Zasady rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają wpływu na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Wskazać należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12):

*   W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie - zob. M. Zaremba, Problematyka s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.
*   Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f, w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zaś w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Słusznie zatem Minister Finansów w ogólnej interpretacji z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach.

W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były w 2013 r. zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Zatem, w aspekcie art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać rok obrotowy inny niż kalendarzowy, gdyż spółki te jako jednostki nie będące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku w którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego.

Niemniej jednak komplementariusz Wnioskodawcy ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystnej, gdyż w ogóle byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r.

Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby te spółki komandytowo akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, o ile obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi, gdyż obrót z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samej spółki jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy będących osobami prawnymi (nie zbywających i zbywających akcje osobom fizycznym).

Wnioskodawca podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 6 marca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne z (sygn. IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Co istotne zatem, stan faktyczny oraz pytania przedstawione w przywołanych interpretacjach były analogiczne jak te przedstawione przez Wnioskodawcę we Wniosku. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we Wniosku. Jest to opinia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku. Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdza prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dalej „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „S.K.A.”), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej „updof”). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą będącego osobą fizyczną zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Zgodnie z art. 8 updof, przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje updof. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów updof. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 24 września 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki (§ 37 Statutu) 1. Rok obrotowy spółki obejmuje okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy od dnia 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego) października następnego roku kalendarzowego. 2. Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 (dwa tysiące trzynastym) roku kończy się dnia 30 (trzydziestego) listopada 2013 r. (dwa tysiące trzynastego roku). Zatem rok obrotowy Spółki zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że akcjonariuszami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna.

Biorąc powyższe pod uwagę w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.