Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.610.2024.1.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-22
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania nabywanych usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; faktura-faktura korygująca; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Termin do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktury korygującej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

4 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia faktur korygujących.

Uzupełnili go Państwo pismem z 16 grudnia 2024 r. (wpływ 16 grudnia 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Grupa (…) (dalej jako: „Grupa”) jest jednym z wiodących dostawców (…). Do głównych produktów oferowanych przez Grupę należą (…).

Grupa produkuje zarówno produkty marek obcych (na podstawie uzyskanych licencji), które sprzedaje dystrybutorom i sprzedawcom detalicznym, jak i produkty marek własnych sprzedawane sprzedawcom detalicznym i tzw. producentom oryginalnego wyposażenia (ang. Original equipment manufacturer). Grupa prowadzi również działalność handlową, importując hurtowo z Azji gotowe produkty, m.in. (…) oraz (…), które następnie są przez nią konfekcjonowane i dystrybuowane. Produkty Grupy sprzedawane są w (\`(...)\`) na całym świecie.

Grupa składa się z dwóch podmiotów – B (dalej jako: „B”, lub „Zainteresowany”) i A (dalej jako: „A” lub „Wnioskodawca”).

B jest spółką utworzoną zgodnie z prawem belgijskim, posiadającą siedzibę w Belgii, a także zarejestrowaną w tym kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej (dalej: „VAT”), pod numerem: (…). Zainteresowany jest również zarejestrowany dla celów VAT m.in. w Polsce, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pod numerem: (…).

A jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę w Polsce, a także zarejestrowaną w kraju na potrzeby VAT jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pod numerem: (…). A jest spółką zależną B, która jest jej jedynym akcjonariuszem. A pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy oraz zakładu produkcyjnego, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych B.

B oraz A pełnią wspólnie funkcje strategiczne w ramach Grupy, zarządzając jej działalnością w zakresie produktów wytwarzanych przez A oraz pochodzących od producentów zewnętrznych i konfekcjonowanych przez B. B i A podejmują wspólnie kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego.

Podstawą współpracy A i B jest umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami (dalej jako: „Umowa”).

A. Działalność Wnioskodawcy

1\. Zakres działalności.

A odpowiada za produkcję (\`(...)\`), które są następnie dystrybuowane przez B głównie w regionie Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki, a także Ameryki Północnej i Azji.

Od 1 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca działa jako producent na zlecenie (tzw. toll manufacturer), świadcząc na rzecz B usługi produkcji, stanowiące w całości usługi na materiale powierzonym (tj. właścicielem materiałów jak i wytworzonych z nich (\`(...)\`) przez cały czas pozostaje B).

A odpowiada ponadto za realizację usług konfekcjonowania gotowych produktów importowanych przez A z Azji (tj. otrzymuje produkty w opakowaniach zbiorczych i przepakowuje je do mniejszych opakowań, w których są sprzedawane do klienta ostatecznego), które również stanowią w całości usługi na materiale powierzonym (tj. właścicielem gotowych produktów przez cały czas pozostaje B).

Produkcja na zlecenie i konfekcjonowanie określane są dalej wspólnie jako usługa produkcyjna A.

A świadczy również na rzecz B usługi magazynowe i logistyczne związane zarówno z surowcami i półproduktami, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako producenta na zlecenie, jak i z gotowymi produktami.

A świadczy powyższe usługi dla jednego klienta, tj. dla B, na zasadach wyłączności.

Ponadto, A pełni również funkcję centrum usług wspólnych, które jest zlokalizowane w (\`(...)\`) i mieści personel realizujący usługi zarządcze, a także usługi wsparcia z obszarów m.in. sprzedaży (w ramach kanałów sprzedaży tzw. (\`(...)\`)), marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi na rzecz całej Grupy (w tym B).

2\. Zasoby techniczne i personalne Wnioskodawcy.

A dysponuje zapleczem przemysłowym wystarczającym do produkcji i konfekcjonowania (\`(...)\`) i innych produktów, utrzymując zakład produkcyjny wraz z magazynem w (…), a także środki trwałe wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług produkcyjnych, konfekcjonowania, logistycznych i magazynowych.

W tym zakresie A utrzymuje również w Polsce odpowiednie zasoby personalne, zatrudniając pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę i przeszkolenie techniczne w zakresie produkcji i konfekcjonowania, a także personel składający się na m.in. działy logistyki i magazynowania.

Na potrzeby pełnionej przez Wnioskodawcę funkcji centrum usług wspólnych, A wynajmuje również biuro w (…), w którym wykorzystuje środki trwałe celem realizacji usług zarządczych i wsparcia, tj. głównie sprzęt biurowy. W centrum usług wspólnych zatrudnieni są m.in. członkowie kadry zarządzającej i osoby odpowiedzialne za świadczenie usług wsparcia na rzecz obydwu podmiotów z Grupy, z obszarów m.in. sprzedaży (w ramach kanałów sprzedaży tzw. (\`(...)\`)), marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi.

Na podstawie umowy leasingu A użytkuje również samochody osobowe, które wykorzystane są wyłącznie przez pracowników Wnioskodawcy i nie są udostępniane do użytku pracownikom B.

Niektórzy pracownicy A korzystają z laptopów i telefonów komórkowych będących własnością B.

B. Działalność Zainteresowanego

1\. Zakres działalności.

B jest centralną spółką dystrybucyjną w ramach Grupy, odpowiadającą za organizację dystrybucji i sprzedaży produktów wytwarzanych przez A, a także towarów importowanych z Azji i konfekcjonowanych przez A głównie w regionie Europy (w tym w Polsce), Bliskiego Wschodu i Afryki, a także Ameryki Północnej i Azji, zarówno bezpośrednio na rzecz klientów, jak i za pośrednictwem lokalnych dystrybutorów zewnętrznych. Na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprzedaż towarów do polskich klientów stanowi ok. (\`(...)\`)% łącznego obrotu Zainteresowanego.

Współpraca z A

2\. Usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania.

Jak wskazano powyżej, w Polsce B nabywa od A usługi produkcji na zlecenie (tzw. toll manufacturing) i konfekcjonowania, które zorganizowane są w następujący sposób:

· Surowce, półprodukty i gotowe produkty pochodzące od zewnętrznych dostawców wymagające konfekcjonowania, nabywane są w imieniu i na rzecz B przez pracowników działów zakupów A, którzy działają w tym zakresie na podstawie stosownych pełnomocnictw.

· Surowce, półprodukty i gotowe produkty dostarczane są do zakładu produkcyjnego A. Za organizację ich transportu odpowiada B przy wsparciu działu logistyki A, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz B.

· Następnie, A odpowiada za realizację procesu produkcji i konfekcjonowania w oparciu o surowce, półprodukty i gotowe produkty powierzone przez B.

· W trakcie procesu produkcji i konfekcjonowania B jest właścicielem surowców i półproduktów, produkcji w toku oraz gotowych produktów, które są produkowane /wykorzystywane/konfekcjonowane przez A.

· Na żadnym etapie ww. procesów nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel z B na A, ani w odwrotnym kierunku.

· Usługi produkcji i konfekcjonowania realizowane przez A stanowią usługi na materiale/towarze powierzonym.

· W dalszej kolejności B sprzedaje produkty odbiorcom zlokalizowanym na całym świecie na wynegocjowanych przez siebie warunkach.

· Za transport produktów do kontrahentów odpowiada B, przy wsparciu działu logistyki A, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz B.

· W ramach opisanego modelu, po stronie sprzedażowej B realizuje w Polsce głównie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu towarów. Jak wspomniano, na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dostawy towarów na terytorium kraju składają się na ok. (\`(...)\`)% łącznego obrotu Zainteresowanego.

Zgodnie z Umową, a także ustaleniami pomiędzy B i A (dalej jako: „Strony”):

· Strony współpracują przy zakupie surowców, półproduktów i gotowych produktów od zewnętrznych dostawców. W tym zakresie pracownicy A dokonują zakupów działając w imieniu i na rzecz B.

· Strony wspólnie ustalają długo- i krótkoterminowy harmonogram produkcji i konfekcjonowania, uwzględniając oczekiwane prognozy sprzedaży i planowanie zapasów.

· Strony oceniają i wspólnie decydują, które produkty mają być wytwarzane przez A, a które zakupione od zewnętrznych dostawców. B pełni wiodącą rolę w procesie planowania i prognozowania w Grupie.

· Do pierwszego dnia każdego kwartału B potwierdza A przewidywany harmonogram produkcji i konfekcjonowania na kolejny kwartał.

· W przypadku odchyleń od ustalonego harmonogramu w ciągu kwartału B i A omawiają i uzgadniają potencjalne korekty w celu zapewnienia realizacji zamówień.

· Strony wspólnie ustalają i uzgadniają standardy jakościowe i specyfikacje techniczne produktu, w tym w odniesieniu do półproduktów nabywanych od zewnętrznych dostawców.

· W toku procesu produkcyjnego, A pełni wiodącą rolę operacyjną w kontroli jakości. B nie zatrudnia pracowników kompetentnych do przeprowadzania takich kontroli, ani nie posiada swobodnego dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu A, aby móc np. przeprowadzić lokalnie audyt jakości linii produkcyjnych.

· Pracownicy B mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego i magazynu A jedynie po wcześniejszym umówieniu, pod nadzorem personelu A i przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających.

· Strony wspólnie podejmują decyzję o przeprowadzeniu okresowego przeglądu i dostosowania niezbędnych zmian w specyfikacji produktu i standardach jakości. A wdraża wszelkie takie modyfikacje we wspólnie uzgodnionym terminie.

· A zapewnia przez cały okres obowiązywania Umowy wystarczające moce produkcyjne i wspólnie z B zapewnia wystarczające zapasy pozwalające na dotrzymanie ustalonych harmonogramów produkcji i konfekcjonowania.

· Strony dążą wspólnie do zapewnienia odpowiednich standardów świadczonych przez A usług przez czas trwania Umowy. Jeżeli A lub B wiedzą lub zasadnie spodziewają się, że nie mogą lub nie będą w stanie zapewnić odpowiedniego standardu usług w jakimkolwiek momencie obowiązywania Umowy i że wystąpią nieprawidłowości lub jest to prawdopodobne, A i B wspólnie decydują o działaniach zaradczych niezbędnych do naprawienia danej nieprawidłowości/lub zapobieżenia jej ponownemu wystąpieniu.

· A pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania na własne ryzyko, w tym ponosi ryzyko związane z utrzymaniem zasobów produkcyjnych oraz odpowiedzialność za realizację procesu produkcji i jakość produktu.

3\. Usługi magazynowe i logistyczne.

B nabywa również od A usługi magazynowe i logistyczne związane zarówno z surowcami i półproduktami, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę jako producenta na zlecenie, jak i z produktami gotowymi.

W zakresie usług produkcji na zlecenie, konfekcjonowania, a także usług magazynowych i logistycznych Strony wskazują, że:

· B i A odpowiadają za wspólne ustalenie ogólnych standardów realizacji ww. usług, a także w razie potrzeby za ich modyfikację, lub zarządzanie ryzykiem wynikającym z tych procesów, np. w przypadku pojawienia się nieprawidłowości.

· Działania B skupione są w większej mierze wokół strategicznego planowania produkcji, np. miesiąc do miesiąca, oraz podejmowania kluczowych decyzji w przypadku wystąpienia nieprawidłowości, natomiast A pełni bardziej operacyjną rolę, zapewniając odpowiednie zasoby do realizacji procesu produkcyjnego oraz jego realizację.

· W wymiarze bieżącego funkcjonowania zakładu produkcyjnego i magazynu, Zainteresowany nie ma wpływu na wykorzystanie ich powierzchni przez A lub inne kwestie dotyczące ich funkcjonowania, a także nie może wywierać wpływu na decyzje zarządcze lub politykę kadrową w odniesieniu do pracowników A zaangażowanych w procesy produkcyjne, magazynowe i logistyczne.

· W szczególności Zainteresowany:

\- nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu A,

\- nie jest uprawniony do wydawania A poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania – z wyjątkiem ustalonych wspólnie ogólnych standardów, o których mowa powyżej,

\- nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników A, ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania – z tym zastrzeżeniem, że wiceprezes ds. operacyjnych i Dyrektor Zarządzający (zdefiniowany poniżej), którzy odpowiadają za produkcję w Polsce podlegają bezpośrednio Chief Executive Officer, zatrudnionego przez B,

\- nie sprawuje bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny ich pracy,

\- nie może ustanawiać standardów pracy pracowników A – z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych (takich jak przykładowo polityka wydatków służbowych, polityka korzystania z samochodów służbowych, kodeks postępowania), a także ustalonych wraz z A ogólnych standardów, o których mowa powyżej.

4\. Usługi zarządcze i usługi wsparcia.

Zgodnie z przyjętym w Grupie modelem, funkcje zarządcze realizowane są w sposób zintegrowany w ramach całej Grupy. Wobec tego, zarząd dla całej Grupy przedstawia się następująco:

· Chief Executive Officer, który pełni również funkcję dyrektora zarządzającego całą Grupą (dalej jako: „CEO”), wiceprezes ds. sprzedaży i marketingu, a także, wiceprezes ds. zarządzania zasobami ludzkimi i nadzoru korporacyjnego, którzy są zatrudnieni przez B i na co dzień przebywają poza Polską; na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej rola wiceprezesa ds. sprzedaży i marketingu nie jest obsadzona, a za obszar sprzedaży odpowiedzialny jest tymczasowo powołany wiceprezes ds. sprzedaży, który jest zatrudniony przez zewnętrzną firmę inwestycyjną;

· Wiceprezes ds. finansowych, wiceprezes ds. operacyjnych oraz dyrektor zarządzający A (dalej jako: „Dyrektor Zarządzający”), którzy są zatrudnieni przez A i na co dzień przebywają w Polsce.

W związku z przyjętym zintegrowanym modelem zarządzania w Grupie, B i A są wspólnie zaangażowane w zarządzanie Grupą, a także realizację funkcji wspierających.

W konsekwencji, zarówno pracownicy B, jak i A pełnią w ramach struktury organizacyjnej Grupy funkcje na różnych szczeblach, zróżnicowane pod kątem stosunku nadrzędności/podrzędności, w różnych konfiguracjach w ramach poszczególnych działów.

Zdarza się, że w ramach jednego działu pracują osoby zatrudnione przez B lub A. Działy mogą być pod kierownictwem osób zatrudnionych przez B lub A, którzy to kierownicy mogą podlegać członkom zarządu zatrudnionym przez B lub A.

Przykładowo, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach działu księgowości B:

· pracują księgowi zatrudnieni zarówno przez A, którzy przebywają w Polsce, jak i osoby zatrudnione przez B pracujące w Belgii;

· kierownikiem tego działu („Accounting Manager”) jest pracownik A z Polski, który podlega bezpośrednio dyrektorowi ds. finansowania, planowania i analiz („Financial, Planning and Analysis Director”) będącego pracownikiem B przebywającym na stałe w Belgii;

· całościowo za obszar finansowy w Grupie, w tym za księgowość, odpowiada wiceprezes ds. finansowych, będący przełożonym dyrektora ds. finansowania, planowania i analiz i jak wspomniano powyżej, będący pracownikiem A przebywającym na stałe w Polsce.

W konsekwencji B, np. poprzez kierowników działów lub członków zarządu zatrudnionych przez Zainteresowanego, może mieć wpływ na pracę pracowników A, którzy podlegają im bezpośrednio lub pośrednio w ramach struktury organizacyjnej. W tym zakresie, pracownicy B mogą zarządzać pracą pracowników A, m.in. wyznaczać im zadania, wydawać wiążące polecenia i instrukcje, sprawować nad nimi bezpośrednią kontrolę. Pracownicy B mają również prawo do ustanawiania standardów pracy pracowników A, a także prawo do oceny ich pracy. Podkreślić należy, że tożsame uprawnienia przysługują pracownikom A względem pracowników B zatrudnionych w jednostkach im podlegających.

Jak wspomniano, B ma uprawnienie do ustalania polityk i zasad grupowych, które obowiązują również pracowników A, jednak podlegają jeszcze doprecyzowaniu przez A (np. polityka wydatków służbowych, kodeks postępowania).

Z perspektywy formalnoprawnej, wszyscy pracownicy zlokalizowani w Polsce zatrudnieni są przez A i podlegają Dyrektorowi Zarządzającemu. W związku z tym, ostateczna ocena co do zatrudnienia pracowników A należy do kompetencji Dyrektora Zarządzającego, który współpracuje w tym zakresie z działem zarządzania zasobami ludzkimi.

Na potrzeby kontaktów zewnętrznych, pracownicy A nie są identyfikowani jako podlegający B, co znajduje odzwierciedlenie np. w braku nazwy B na wizytówkach i stopkach emaili.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Stron, pomimo szerokiej współpracy biznesowej pracowników A z B w zakresie realizacji usług zarządczych i wsparcia, z perspektywy formalnoprawnej Zainteresowany nie ma kontroli nad pracownikami A jakby byli jego własnymi.

W zakresie, w jakim powyższe czynności realizowane są w ramach centrum usług wspólnych na rzecz B, A fakturuje B z tytułu usług wsparcia, w obszarach m.in. sprzedaży, marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, e-commerce, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi.

5\. Zasoby personalne B.

Co do zasady, B nie posiada własnych pracowników pracujących na stałe w Polsce.

Pracownicy B mogą jednak okazjonalnie przyjeżdżać do Polski. W tym celu, A umożliwia tym pracownikom dostęp w godzinach pracy do obiektów A, głównie biura w (\`(...)\`). Pracownicy B nie mają jednak swobodnego dostępu do obiektów A, a korzystając z nich muszą przestrzegać wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających.

Personel zarządczy

Wyjątkiem jest CEO, który na co dzień przebywa poza Polską. Jednak w ramach wykonywanych obowiązków, regularnie odwiedza i pracuje z Polski.

Zdarza się jednak, że CEO przez pewien czas, przebywając i pracując z Polski, wykonuje również pracę na rzecz A. Wynagrodzenie CEO jest elementem kalkulacji podziału zysku ustalanej przez A i B na podstawie Umowy, dlatego nie stanowi przedmiotu odrębnych rozliczeń.

Z uwagi na czasowe przebywanie CEO na terytorium Polski niekiedy może się zdarzyć, że decyzje zarządcze dotyczące B zostaną podjęte z terytorium Polski.

6\. Zawieranie umów, pełnomocnictwo do działania.

Co do zasady, B negocjuje i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek umowy dotyczące sprzedaży Produktów kontrahentom. A może wspierać B w tym procesie.

Umowy z kontrahentami są zawierane w oparciu o postępowanie przetargowe przeprowadzane pomiędzy B a kontrahentem.

Dla umów sprzedaży o wartości do określonego progu, B udzieliło pełnomocnictwa pracownikom A do zawierania ich w ich imieniu. Zainteresowany podkreśla jednak, że udział umów zawieranych przez pracowników A w skali jego działalności jest niewielki i głównie dotyczy umów sprzedaży zawieranych z kontrahentami z Polski i krajów nordyckich.

W ramach Grupy obowiązuje polityka określająca procedurę i zasady dla ustalania cen sprzedaży. Przypadki, które wykraczają poza niniejszą procedurę muszą być zatwierdzone przez CEO.

Za negocjowanie i zawieranie kontraktów zakupowych odpowiada dział zakupów A, który działa w imieniu i na rzecz B na podstawie stosownych pełnomocnictw. Pracownicy A ograniczeni są w tym zakresie przez strategię opracowaną i przyjętą przez B.

Każdorazowo stroną zawieranej umowy jest B. W przypadku kontraktów zakupowych, decyzja o ich zawarciu do pewnego progu wartości może być podjęta przez pracowników A, jednak powyżej tego progu kompetencje w tym zakresie przysługują osobom odpowiedzialnym po stronie B. Proces decyzyjny dotyczący zawierania kontraktów zakupowych jest regulowany przez politykę autoryzacji wydatków obowiązującą w Grupie.

7\. Zasoby techniczne B.

Zainteresowany nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału.

B nie jest właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. Zainteresowany nie posiada również praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zainteresowany nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce. Wyjątek w tym zakresie stanowią laptopy i telefony, które pozostając własnością B są udostępniane niektórym pracownikom A.

8\. Rozliczenia między B i A.

B, na podstawie Umowy, wypłaca A wynagrodzenie A związane z (i) usługami produkcji, (ii) usługami magazynowymi i logistycznymi, (iii) usługami zarządczymi i wsparcia (dalej jako: „Usługi”).

A wystawia na rzecz B faktury zawierające podatek VAT oraz wskazuje polski numer VAT Zainteresowanego. Następnie podatek naliczony z tytułu nabycia usług od A jest rozliczany przez B w Polsce, która korzysta w tym zakresie z prawa do jego odliczenia w ramach składanych deklaracji JPK\_V7M.

9\. Współpraca z podmiotami trzecimi.

B nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od zewnętrznych dostawców z Polski.

Głównym dostawcą B w tym zakresie jest (…), który jest właścicielem magazynu w (…). B nabywa od tego podmiotu usługi logistyczne, transportowe i magazynowe, takie jak: rozładunek, kontrola wzrokowa, kontrola jakości, etykietowanie, sortowanie, magazynowanie, zarządzanie zapasami, kompletacja zamówień i pakowanie. W ramach świadczonych usług (…) odpowiada za obsługę logistyczną globalnej sprzedaży Zainteresowanego.

B nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe również od innych dostawców działających w Polsce.

W zakresie realizowanych usług logistycznych, transportowych i magazynowych, zewnętrzni dostawcy mogą otrzymywać polecenia, wytyczne i instrukcje od B oraz A.

Zainteresowany otrzymuje od zewnętrznych dostawców usług logistycznych, transportowych i magazynowych faktury:

· z wskazanym belgijskim numerem VAT, opodatkowane w Belgii przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia,

· z wskazanym polskim numerem VAT i opodatkowane w Polsce stawkami 23% lub 0% VAT, jeżeli dotyczą transportu międzynarodowego.

Powyższa rozbieżność wynika z faktu, że dostawcy B przyjmują zróżnicowane podejście w zakresie posiadania przez B stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, że B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby Zainteresowanemu odbiór Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a więc Usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i w konsekwencji A nie powinien wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT, a w przypadku jego wykazania B nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług?

2\. W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), że stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, czy odpowiednio Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania swoich rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie Usług i ich rozliczenie zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”, natomiast Zainteresowany będzie zobowiązany do ujęcia otrzymanych od Wnioskodawcy faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”?

3\. W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług wykonywanych przez A na rzecz B?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby mu odbiór Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a więc Usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i w konsekwencji A nie powinien wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT, a w przypadku jego wykazania B nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług.

2\. W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania swoich rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie Usług i ich rozliczenie zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”, natomiast Zainteresowany będzie zobowiązany do ujęcia otrzymanych od Wnioskodawcy faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. „na bieżąco”.

3\. W przypadku przyjęcia przez DKIS, że stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług wykonywanych przez A na rzecz B.

W tym miejscu Zainteresowany wskazuje, że w oparciu o powyższy opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie swoich indywidualnych praw i obowiązków wynikających z braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z nabywaniem usług logistycznych, magazynowych i transportowych od podmiotów trzecich (jak również w kontekście obowiązków związanych z wprowadzeniem Krajowego Systemu e-Faktur), B złożył odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w którym występuje w charakterze wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego

Ad 1.

1\. Uwagi wstępne.

Regulacje ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd w celu rozstrzygnięcia, czy B posiada w Polsce takie miejsce, należy odwołać się do innych przepisów w zakresie VAT, a także praktyki podatkowej.

2\. Unijne przepisy prawa.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane także w przepisach Dyrektywy VAT (Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z poźn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”. Tym niemniej, przedmiotową definicję ujęto w Rozporządzeniu 282/2011, a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Co istotne, przepisy Rozporządzenia 282/2011 są stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich, tj. bez konieczności ich implementacji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. zakupowe stałe miejsce działalności gospodarczej).

Co więcej, jak wskazano w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011, w stosowaniu pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy uwzględniać także orzecznictwo TSUE. Tym samym, przed wyszczególnieniem warunków determinujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przeanalizować także dorobek orzeczniczy TSUE w tym zakresie.

3\. Orzecznictwo TSUE.

TSUE wielokrotnie wypowiadał się na temat warunków, których spełnienie determinuje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w wyrokach: z 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti; z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19, Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich; z 7 maja 2020 r., w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku; z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern; z 7 maja 1998 r., w sprawie C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgian State; z 17 lipca 1997 r., w sprawie C-190/95, ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; z 20 lutego 1997 r., w sprawie C-260/95, Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S., z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg; z 4 lipca 1985 r., w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt).

W kontekście analizowanej sprawy, Strony postanowiły wskazać na kilka kluczowych orzeczeń TSUE i wynikających z nich konkluzji dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

· Na podstawie wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. oraz opinii Rzecznika Generalnego do tego wyroku można stwierdzić co następuje:

\- „(…) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej”,

\- „(…) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

· W wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06, Planzer Luxembourg Sàrl, TSUE potwierdził, że:

\- „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT, pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…)”,

\- „Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (…)”.

· W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o., TSUE orzekł, że:

\- „(…) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

· W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, w którym TSUE podkreślił (kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzecznictwa):

\- „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem”.

\- „(…) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

· Co więcej, w jednym z najnowszych orzeczeń TSUE, tj. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, przedmiotem rozważań była możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych (tzw. toll manufacturingu). W takim stanie faktycznym, Trybunał stwierdził, że:

\- „Co się tyczy okoliczności, że podatnik świadczący usługi zobowiązuje się umownie do używania swojego sprzętu i swojego personelu wyłącznie do świadczenia danych usług, z orzecznictwa Trybunału wynika, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby. Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne przedsiębiorstwo będące usługobiorcą dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę”;

\- „(…) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…) Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, by możliwe było odróżnienie zaplecza stosowanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby zdaniem organu podatkowego wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii w ramach jej rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które zdaniem tego organu stanowi jedynie zaplecze należące do Cabot Plastics”.

\- „Sąd odsyłający zastanawia się ponadto nad wpływem, jaki dla określenia miejsca świadczenia usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych będącego przedmiotem postępowania głównego może mieć okoliczność, że świadczeniodawca wykonuje, również na podstawie umowy na wyłączność zawartej z odbiorcą tych świadczeń, szereg świadczeń, które sąd ten kwalifikuje jako „akcesoryjne” lub „uzupełniające” w stosunku do produkcji z materiałów powierzonych, a mianowicie zarządzanie zapasami surowców, ich inwentaryzacja na koniec roku, kontrola jakości, zarządzanie zapasami produktów gotowych i przygotowanie zamówień przed wysyłką. Sąd odsyłający wskazuje, że spółka Cabot Plastics udziela spółce Cabot Switzerland pomocy logistycznej, przyczyniając się w ten sposób do jej działalności gospodarczej, skutkującej w szczególności dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu w Belgii, gdzie, zdaniem organu podatkowego znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej ostatniej spółki. (…) Wynika z tego, że okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również wyżej wymienione świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy”.

· TSUE dalej kontynuując i rozwijając powyższe podejście, w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG wskazał, że:

\- „(…) okoliczność, że strony są związane umową o świadczenie usług na wyłączność, nie skutkuje sama w sobie tym, że środki usługodawcy stają się środkami jego klienta, chyba że zostanie wykazane, iż na podstawie tej umowy usługodawca ten nie ponosi odpowiedzialności za swoje własne środki i nie świadczy usług na własne ryzyko”;

\- „(…) do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy (…) wykonywane prze nich czynności ograniczają się do zadań bezpośrednio związanych z realizacją usługi przetwarzania towarów lub mają charakter czysto administracyjny, i sprawdzenie, czy w świetle warunków zatrudnienia i wynagrodzenia tych pracowników, mimo że są oni związani umownie z Adient Rumunia, są oni w rzeczywistości wyłączeni z hierarchicznej podległości tej spółki i oddani do dyspozycji i pod kierownictwo Adient Niemcy przy wykonywaniu powierzonych im zadań”;

\- „Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. (…) Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu”;

\- „W niniejszej sprawie, (\`(...)\`) z informacji, którymi dysponuje Trybunał, przedstawionych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że działania takie jak przyjmowanie surowców i produktów końcowych, zarządzanie nimi lub ich inspekcja, wsparcie kontroli jakości lub składanie zamówień na wysyłkę produktów końcowych stanowią działania przygotowawcze lub pomocnicze w stosunku do działalności przetwarzania towarów prowadzonej przez Adient Rumunia. W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytania od czwartego do szóstego i na pytanie ósme powinna brzmieć następująco: art. 44 i 192a dyrektywy VAT oraz art. 11 i 53 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych”.

4\. Przesłanki determinujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, a także tezy zaprezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy wskazać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w tym państwie zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

\- istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

\- istniejące zaplecze personalne i techniczne umożliwia odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb,

\- dokonywane w tym miejscu czynności charakteryzują się wystarczającą stałością.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, tj. istnienia odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego:

\- zawęża on ramy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje w kraju zasobami personalnymi i technicznymi, które tworzą na terytorium Polski strukturę umożliwiającą odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb w sposób stały,

\- warunek ten będzie spełniony wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną oraz odpowiednią strukturę techniczną,

\- wskazać należy, że zasoby personalne i techniczne nie muszą być koniecznie własnością podatnika, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (np. wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL),

\- jednocześnie, ani z samego faktu, że podatnik posiada w danym państwie spółkę zależną, ani z faktu, że usługodawca wykorzystuje swoje zaplecze personalne i techniczne wyłącznie do świadczenia usług na rzecz tego podatnika, nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności; konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (np. wyrok TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o., i z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA).

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, DKIS wskazał, że:

· „(…) stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

· W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

· (…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym”.

Odnosząc się do drugiego z warunków, tj. istnienia zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb:

· aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podmiot powinien dysponować zapleczem personalnym i technicznym w kraju, które dodatkowo umożliwia mu otrzymywanie i korzystanie ze usług do własnych potrzeb,

· potrzeby te należy rozumieć jako potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będącego podmiotem gospodarczym, których spełnienie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej,

· innymi słowy, dana struktura podatnika powinna faktycznie konsumować i zużywać usługi,

· to czy posiadane w danym miejscu zaplecze jest odpowiednie do odbioru i korzystania z usług powinno być każdorazowo oceniane w kontekście konkretnych usług,

· jednocześnie, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (np. wyroki TSUE: z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, i z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA); innymi słowy, co do zasady, ten sam podmiot nie powinien być jednocześnie uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podatnika, przynajmniej w zakresie usług, które dla niego świadczy.

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) wskazał, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności”.

Dodatkowo, w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, DKIS podkreślił, że: „(…) istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

Odnosząc się do trzeciego z warunków, tj. dokonywane w tym miejscu czynności charakteryzują się wystarczającą stałością:

· pojęcie to należy rozumieć zarówno jako zamiar stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, jak i konieczność istnienia takiego zaangażowania zasobów personalnych i technicznych, które jest wystarczające dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały (a nie wyłącznie przemijający lub okresowy),

· tym samym, w celu spełnienia kryterium „stałości” konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w danym miejscu jest prowadzona stale (w sposób nieprzemijający).

Powyższy warunek znajduje odzwierciedlenie w polskiej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.250.2024.1.RST, DKIS wskazał, że: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Podsumowując, w celu uznania, że po stronie podatnika powstało w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, konieczne jest stałe (powtarzalne i nieprzemijające) istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który pozwala podatnikowi na odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb.

5\. Sytuacja Zainteresowanego

Odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do powyższych rozważań, zdaniem Stron w związku z prowadzoną działalnością przez B na terytorium Polski, nie można uznać, że Zainteresowany dysponuje w Polsce zasobami technicznymi lub personalnymi pozwalającymi B na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

W szczególności, w odniesieniu do modelu współpracy obowiązującego między B i A, Strony chciałyby zaznaczyć, że w ich ocenie:

· Nie został spełniony warunek posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, z uwagi na to, że:

\- Zainteresowany nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału.

\- Zainteresowany nie jest właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. W szczególności, Zainteresowany nie posiada praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej.

\- Zainteresowany nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce – z wyjątkiem laptopów i telefonów, które użytkowane są przez cześć pracowników A, jednak nie pozwalają one na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

\- Zainteresowany wskazuje, że nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym Wnioskodawcy, tj. zakładem produkcyjnym, magazynem, biurem w (…) lub środkami trwałymi należącymi do A, w szczególności porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad zapleczem własnym (np. biurem w Belgii).

· Zainteresowany zwraca uwagę, że:

\- nie ma wpływu na bieżące funkcjonowanie zakładu produkcyjnego, magazynu lub biura w (…) A,

\- nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu A,

§ co prawda, pracownicy B mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego, magazynu lub biura w (…) należących do A, jednak tylko po wcześniejszym umówieniu, przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających,

§ w zakresie dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu, pracownicy B mają możliwość wejścia na teren tych obiektów wyłącznie pod nadzorem personelu A,

\- nie jest uprawniony do wydawania A poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania – z wyjątkiem wspólnie ustalonych z Wnioskodawcą ogólnych standardów, o których wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

\- nie ma możliwości sprawdzenia prawidłowości procesu produkcji i magazynowania realizowanego przez A, ponieważ nie zatrudnia pracowników kompetentnych do przeprowadzania takich kontroli, ani jak wspomniano, nie posiada swobodnego dostępu do obiektów A, aby móc np. przeprowadzić lokalnie audyt jakości linii produkcyjnych.

\- W ramach przyjętego modelu współpracy, A w całości odpowiada za zapewnienie zaplecza technicznego celem realizacji usług na rzecz B, utrzymując w Polsce zakład produkcyjny, magazyn i biuro w (…), a także środki trwałe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem ww. laptopów i telefonów) i pozostaje za nie odpowiedzialny przez cały okres ich realizacji.

· Nie został spełniony warunek posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego, z uwagi na to, że:

\- Zainteresowany nie zatrudnia i na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie planuje zatrudniać pracowników w Polsce.

\- Jednocześnie, co do zasady pracownicy Zainteresowanego zatrudnieni poza Polską nie przebywają fizycznie w Polsce i nie zostaną skierowani do pracy na terytoriom kraju – z wyjątkiem CEO, którego jednak obecność w Polsce nie ma stałego charakteru, i okazjonalnych wizyt w Polsce pracowników B.

\- Zainteresowany wskazuje, że w zakresie realizacji usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, usług logistycznych i magazynowych, nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym A, w szczególności porównywalnej do władztwa jakie sprawuje nad zapleczem własnym (nad pracownikami zlokalizowanymi w Belgii).

\- W szczególności, Zainteresowany zwraca uwagę, że w zakresie realizacji usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, usług logistycznych i magazynowych:

§ nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników A, ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania – z zastrzeżeniem, że wiceprezes ds. operacyjnych i Dyrektor Zarządzający podlegają bezpośrednio CEO,

§ nie sprawuje bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny ich pracy,

§ nie może ustanawiać standardów pracy pracowników A – z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych, a także ustalonych wraz z A ogólnych standardów dla produkcji i konfekcjonowania, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

\- W ramach przyjętego modelu współpracy, A w całości odpowiada za zapewnienie zaplecza personalnego celem realizacji usług na rzecz B, zatrudniając w Polsce osoby odpowiedzialne za realizację procesów produkcji i konfekcjonowania, magazynowe i logistyczne, a także pełniące określone role w procesie realizacji usług zarządczych i wsparcia.

\- Co prawda, w związku z przyjętym w Grupie zintegrowanym modelem zarządzania, może zdarzyć się, że pracownicy B są uprawnieni do sprawowania kontroli nad pracownikami A, jednak:

§ z perspektywy formalnoprawnej, wszyscy pracownicy zlokalizowani w Polsce zatrudnieni są przez A i podlegają Dyrektorowi Zarządzającemu; w związku z tym ostateczna ocena i decyzja co do ich zatrudnienia należy do kompetencji Dyrektora Zarządzającego, który współpracuje w tym zakresie z działem zarządzania zasobami ludzkimi,

§ na potrzeby kontaktów zewnętrznych, pracownicy A nie są identyfikowani jako podlegający B, co znajduje odzwierciedlenie, np. w braku nazwy B na wizytówkach i stopkach maili.

\- Zainteresowany podkreśla, że pomimo szerokiej współpracy biznesowej pracowników A z B w zakresie realizacji usług zarządczych i wsparcia, w ocenie Stron, z perspektywy formalnoprawnej Zainteresowany nie ma kontroli nad pracownikami A jakby byli jego własnymi.

\- B jest uprawniony do ustalania polityk i zasad grupowych, które obowiązują również pracowników A, jednak dokumenty te podlegają dodatkowo doprecyzowaniu przez A (np. polityka wydatków służbowych, kodeks postępowania).

· Nie został spełniony warunek istnienia zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i korzystanie z usług świadczonych do własnych potrzeb, ponieważ:

\- Siedzibą B jest terytorium Belgii i jest to podstawowe miejsce jej działalności.

\- Jak wskazano powyżej, Zainteresowany nie posiada w Polsce wystarczającej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc niewątpliwie nie posiada również na terytorium Polski struktury, która umożliwiałaby mu odbiór i korzystanie z usług do własnych potrzeb, w tym z Usług nabywanych od A.

\- W ocenie Zainteresowanego, Usługi nabywane od A konsumowane są przez jego struktury zlokalizowane w Belgii, tj. w państwie siedziby Zainteresowanego.

\- Co istotne, B nie ma również możliwości odbioru Usług za pośrednictwem zaplecza A, ponieważ wykorzystywane jest ono przez Wnioskodawcę do świadczenia Usług na rzecz Zainteresowanego, tj. zakład produkcyjny i jego personel odpowiadają za realizację usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, magazyn i jego personel odpowiadają za realizację usług logistycznych, transportowych i magazynowych, a biuro A i jego personel odpowiadają za realizację usług zarządczych i usług wsparcia.

\- Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że te same zasoby wykorzystywane są zarówno do świadczenia, jak i odbioru tych samych usług, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE, które zostało początkowo wyrażone w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, a następnie potwierdzone i rozwinięte w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, i z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG. Stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w praktyce podatkowej polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, m.in. w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19, i z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19, i z dnia 11 października 2022 r. sygn. I FSK 396/21, a także interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST, i z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292.2024.2.RST.

· Nie został spełniony warunek stałości prowadzonej działalności, gdyż:

\- Pomimo dysponowania w Polsce określonymi zasobami personalnymi, tj. pracownikami odpowiedzialnymi za realizację usług zarządczych i wsparcia, którzy raportują do pracowników B, a także nabywania usług od polskich usługodawców, nie można mówić o tym, że tworzy on w Polsce struktury umożliwiające mu stałe prowadzenie działalności dystrybucyjnej bez udziału zasobów technicznych i personalnych znajdujących się poza Polską.

\- Ponadto, Strony zwracają uwagę, że w wyrokach z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, i z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG, TSUE stwierdził, że nabywanie usług produkcji na zlecenie, a także usług akcesoryjnych lub uzupełniających względem produkcji na zlecenie, jako przykład wymieniając m.in. usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, nie kreuje samo w sobie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczne jest do tego, aby podatnik dysponował w danym państwie stałym zapleczem personalnym i technicznym (własnym lub kontrolowanym) odrębnym od zaplecza usługodawcy, które wykorzystywane jest do realizacji usług produkcji na zlecenie, akcesoryjnym lub uzupełniających na jego rzecz – co jak wykazał powyżej Zainteresowany – nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

\- W nawiązaniu do konkluzji TSUE płynących z wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG, Zainteresowany podkreśla dodatkowo, że pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania na własne ryzyko.

\- Co więcej, dodatkowo Strony chciałyby odnieść się do kwestii niezależności, która podnoszona jest w części interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

\- Pomimo, że Zainteresowany realizuje w Polsce część funkcji związanych z prowadzoną działalnością, nie można uznać, że tworzy on w Polsce struktury pozwalające mu na samodzielną działalność gospodarczą w kraju.

\- Wszystkie procesy związane z zarządzaniem, strategią, planowaniem i sprzedażą w ramach Grupy realizowane są albo w całości poza Polską, tj. głównie w Belgii, gdzie Zainteresowany posiada swoją siedzibę i pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie procesem dystrybucji, albo we współpracy z A przy decydującym udziale struktur znajdujących się poza Polską.

\- W związku z tym, negocjowanie umów sprzedaży i zawieranie transakcji z kontrahentami oraz podpisywanie związanych z tym dokumentów w imieniu B jest realizowane w przeważającej części z terytorium Belgii.

· W szczególności Zainteresowany zwraca uwagę, że:

\- co prawda do zawierania umów sprzedaży o niskiej wartości umocowani są również pracownicy A, jednak:

§ udział tych umów w skali działalności Zainteresowanego jest niewielki i głównie dotyczy umów zawieranych z kontrahentami z Polski i krajów nordyckich,

§ w ramach Grupy obowiązuje polityka określająca procedurę i zasady dla ustalania cen sprzedaży, a przypadki, które wykraczają poza niniejszą procedurą muszą być zatwierdzone przez CEO pracującego z Belgii,

\- z uwagi na czasowe przebywanie CEO na terytorium Polski niekiedy może się zdarzyć, że decyzje zarządcze dotyczące B zostaną podjęte z terytorium Polski, jednak sytuacje te mają charakter sporadyczny,

\- co prawda, za negocjowanie i zawieranie kontraktów zakupowych odpowiadają działy zakupów A, jednak działają one w imieniu i na rzecz B w oparciu o stosowne pełnomocnictwa, a także ograniczone są w tym zakresie przez strategię opracowaną i przyjętą przez B; decyzja o zawarciu kontraktu zakupowego powyżej tego progu decyzyjność należy do osób po stronie B, co zostało sformalizowane w polityce autoryzacji wydatków obowiązującej w Grupie.

Fakt posiadania przez B na terytorium Polski towarów nie stanowi również okoliczności wystarczającej do uznania istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

\- Niniejszy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wytycznych Komitetu ds. VAT, który na posiedzeniu nr 104 w dniach 4-5 lipca 2015 r. wskazał, że: „Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 do podatku VAT, zgodnie z którym fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w państwie członkowskim nie jest sam w sobie wystarczający, aby uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim, Komitet ds. VAT jednogłośnie zgadza się, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego transferu towarów podatnik nie może, jedynie w wyniku przeniesienia, postrzegane jako ustanowione w państwie członkowskim, w którym transport kończy się”.

\- Odmienny pogląd, mówiący o tym, że samo przechowywanie w magazynach na terenie Polski materiałów lub towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży automatycznie skutkuje utworzeniem stałego miejsca prowadzenia działalności, byłby niezgodny z ustawą o VAT. Przykładowo, w takiej sytuacji nie dałoby się zastosować regulacji dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia przy dostawach realizowanych przez podmioty bez siedziby w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). W przypadku bowiem, gdy dostawa towaru zlokalizowanego na terytorium Polski dokonywana jest przez podmiot niemający w kraju siedziby, jednym z warunków zastosowania odwrotnego obciążenia jest brak po stronie dostawcy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym, skoro samo posiadanie towarów prowadziłoby do powstania takiego miejsca, to przepis ten byłby w efekcie niemożliwy do zastosowania.

W odniesieniu do usług logistycznych, magazynowych i transportowych Zainteresowany chciałby zaznaczyć, że:

\- W ślad za wyrokami TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA, i z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG, Zainteresowany wskazuje, że nabywane przez niego od zewnętrznych dostawców usługi logistyczne, magazynowe i transportowe należy zakwalifikować jako usługi akcesoryjne lub uzupełniające w rozumieniu wskazanych wyroków, które ułatwiają działalność B jaką jest dystrybucja (\`(...)\`). Tym samym, usługi te nie mają wpływu na istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po jego stronie.

\- W ocenie Zainteresowanego, na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że usługi logistyczne, magazynowe i transportowe są częściowo świadczone przez zewnętrznych dostawców, a nie A będącego producentem na zlecenie, ponieważ w istocie służą temu samemu celowi, co usługi nabywane od Wnioskodawcy, tj. obsłudze logistycznej globalnej sprzedaży Zainteresowanego.

Co więcej:

\- Zainteresowany nabywa usługi logistyczne, magazynowe i transportowe od zewnętrznych dostawców, którzy są wobec niego niezależni i działają na warunkach rynkowych. Podmioty te samodzielnie ponoszą odpowiedzialność za swoje zasoby i ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG).

\- Jak wskazano powyżej, B nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych czy personalnych, które pozwalałyby mu na samodzielną realizację funkcji związanych z transportem i przechowywaniem towarów. Tym samym, Zainteresowany zmuszony jest do korzystania z usług zewnętrznych dostawców.

\- Zainteresowany nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym lub personalnym zewnętrznych dostawców, w szczególności porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad zapleczem własnym (np. biurem w Belgii), a przekazywane tym podmiotom polecenia, wytyczne i instrukcje wynikają z potrzeby ustalenia kwestii organizacyjnych związanych z nabywanymi przez B usługami i nie wykracza poza standardową praktykę rynkową.

\- Jednocześnie, ponieważ zaplecze zewnętrznych dostawców jest wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego, nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru przez niego usług (np. wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL).

\- Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanego, nie on ma możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza zewnętrznych dostawców.

\- W ocenie Zainteresowanego, usługi logistyczne, magazynowe i transportowe nabywane od zewnętrznych dostawców konsumowane są przez jego struktury zlokalizowane w Belgii, tj. w państwie siedziby Zainteresowanego.

Oceniając całokształt wskazanych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanego nie posiada on w Polsce wystarczającej struktury, aby można mówić o tym, że powstało po jego stronie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby mu odbiór usług świadczonych przez A.

Zdaniem B, miejscem odbioru/konsumpcji tych usług jest siedziba Zainteresowanego w Belgii, gdzie znajdują się jego zasoby techniczne i personalne, za pośrednictwem których prowadzi swoją działalność gospodarczą, z wykorzystaniem m.in. usług produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, logistycznych, transportu i magazynowych nabywanych od A.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, m.in.:

\- W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.292.2024.2.RST wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą i w Niemczech nabywa od polskiego podmiotu powiązanego usługi wspomagające jego bieżącą działalność (m.in. w zakresie sprzedaży, wdrażania strategii grupowej), usługi produkcji na zlecenie, usługi magazynowe i logistyczne, DKIS stwierdził, że: „(…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W analizowanej sprawie Spółka co prawda korzysta z usług usługodawcy, tj. A. PL jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i materialnymi A. PL. Zasoby te są zarządzane i kontrolowane przez A. PL niezależnie. Spółka nie posiada także bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi A. PL (pracownikami A. PL) wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki oraz nie podejmuje żadnych decyzji dotyczących zatrudnienia personelu przez A. PL. Przy czym z wniosku wynika, że liderzy (kierownicy) zespołów w Polsce są nadzorowani przez pracownika Spółki. Liderzy (kierownicy) zespołu nie posiadają jednak żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, a także nie pełnią żadnej funkcji zarządczej. Zajmują się oni wyłącznie nadzorem nad czynnościami technicznymi i know-how wykorzystywanym podczas świadczenia usług na rzecz Spółki. Osoby te (liderzy/kierownicy zespołów) są zatrudniane i wynagradzane przez A. PL. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nie ma wpływu na godziny pracy zasobów osobowych (personelu/pracowników) A. PL ani nie ma wpływu na to, kto z personelu (pracowników) A. PL ma świadczyć określone usługi na rzecz Spółki. Wyjątkiem w tym zakresie są liderzy zespołów, którzy są odpowiedzialni za usługi (\`(...)\`) tj. ich praca jest związana ze świadczeniem wyłącznie usług (\`(...)\`) z uwagi na posiadane przez nich kwalifikacje do świadczenia tych konkretnych usług. Zatem z powyższego wynika, że Spółka co do zasady nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym A. PL z wyjątkiem liderów (kierowników) zespołów w Polsce, którzy są nadzorowani przez pracownika Spółki. Ponadto jak wskazałem Spółka nie posiada również kontroli nad zapleczem technicznym usługodawcy, tj. A. PL porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

(…) A. PL zatrudnia osobę odpowiedzialną za wdrożenie strategii Grupy (\`(...)\`) (prognozowanej na poziomie Grupy (\`(...)\`)), w tym koordynacje realizacji tej strategii w krajach Europy Wschodniej, w tym również w Polsce. Osoba ta posiada również pełnomocnictwo od Wnioskodawcy. Zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem pełnomocnik jest uprawniony do: (…) negocjowania i zawierania umów sprzedaży oraz potwierdzania zamówień klientów w imieniu Wnioskodawcy do kwoty wskazanej w pełnomocnictwie (tj. do kwoty 500.000 EUR rocznie w stosunku do jednego kontrahenta); negocjowanie i zawieranie umów sprzedaży oraz potwierdzanie zamówień klientów w imieniu Wnioskodawcy powyżej kwoty wskazanej w pełnomocnictwie wymaga zgody Wnioskodawcy (…) Spółka sprawuje nadzór nad działalnością pełnomocnika za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech (bezpośredni przełożony).

(…) pomimo posiadania przez Wnioskodawcę pewnej skali kontroli nad zapleczem personalnym A. PL oraz nadzoru nad działalnością pełnomocnika za pośrednictwem osoby zamieszkałej w Niemczech to zaplecze nie funkcjonuje w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiałaby stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Wskazać również należy, że Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego na terytorium Polski niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i dystrybucji towarów. Natomiast zaplecze personalne jak i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe A. PL nad którym Spółka posiada pewien stopień kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Ponadto wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w kraju, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (tj. w Niemczech). Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

(…) należy stwierdzić, że usługodawca, tj. A. PL realizuje na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych A. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy.

(…) Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

\- W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 558.2023.2.RST, wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą w Austrii nabywa od zewnętrznego dostawcy w Polsce usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, a także usługi doradcze i księgowe, DKIS stwierdził, że: „W analizowanej sprawie Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta. Spółka nie sprawuje również kontroli nad zasobami kadrowymi Kontrahenta, ani nie wydaje szczegółowych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników Kontrahenta. To Kontrahent, jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki. Dodatkowo Spółka posiada określone kompetencje nadzorcze i kontrolne związane z realizacją przez Kontrahenta Usług na rzecz Spółki. Kompetencje te dotyczą świadczenia Usług, tj. ich jakości. Kontrahent zobowiązany jest do przestrzegania ogólnych zaleceń zawartych w specyfikacjach technicznych składanych wraz z poszczególnymi zamówieniami Spółki. Jednak powyższe nie może oznaczać, że zaplecze Kontrahenta pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta w Polsce.

(…) oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności”.

\- W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 134.2024.1.RST, wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca z siedzibą w Czechach, nabywa od polskiego podmiotu powiązanego usługi pośrednictwa sprzedaży, DKIS wskazał, że: „Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę infrastruktury osobowej i technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. (…) W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracownika działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (\`(...)\`) prowadzonej w kraju siedziby, tj. w Czechach. Jak wynika z wniosku wszystkie istotne decyzje zarządcze oraz biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Republiki Czeskiej. (…) Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. PL świadczy na rzecz A. A.S. usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych B. PL w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

6\. Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego.

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT:

\- miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1),

\- w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2),

W ocenie Stron, w odniesieniu do Usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28c-28n ustawy o VAT.

W powyższej części uzasadnienia, zdaniem Stron, jednoznacznie zostało wykazane, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Zainteresowanego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/201, które umożliwiałoby mu odbiór usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, Strony stoją na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia Usług przez A, nabywanych przez B, powinno być określone według miejsca siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi świadczone przez A na rzecz B nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż miejsce świadczenia tych usług znajduje się w Belgii. W konsekwencji A nie powinien wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT.

7\. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wspominano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, A wystawia na rzecz B faktury zawierające podatek VAT oraz wskazuje polski numer VAT Zainteresowanego. Następnie podatek naliczony z tytułu nabycia Usług od A jest rozliczany przez B w Polsce, który korzysta w tym zakresie z prawa do jego odliczenia w ramach składanych deklaracji JPK\_V7M.

Chociaż bezspornym pozostaje związek Usług nabywanych od Wnioskodawcy z czynnościami opodatkowanymi Zainteresowanego, przy założeniu, że B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie powinno być podatku VAT naliczonego do odliczenia przez B.

Ad 2.

Korekta rozliczeń przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania „jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (…)”.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o:

\- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (pkt 1),

\- wartość zwróconych towarów i opakowań (pkt 2),

\- zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło (pkt 3).

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że:

\- W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

\- W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa wyżej, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy o VAT z kolei, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na podstawie art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa powyżej, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują art. 106a-106q ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT, a także świadczenie usług, dokonywane przez tego podatnika na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których należy dokonać korekty uprzednio wystawionego i wprowadzonego do obrotu prawnego dokumentu.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury m.in. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca służy do przedstawienia właściwych, poprawnych i odpowiadających rzeczywistości danych oraz kwot, które są kluczowe dla prawidłowości dokumentu. Dopuszczalne jest zatem korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym ustawodawca nie określił żadnych ograniczeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki, w tym w pozycje dotyczące podatku należnego wykazanego na fakturze. Prawo do wystawienia faktury korygującej ma wyłącznie podatnik (sprzedawca), który wystawił korygowaną fakturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT:

\- W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione.

\- W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

\- Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Z perspektywy Wnioskodawcy:

\- w przypadku uznania, że Zainteresowany nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca wystawił na rzecz Zainteresowanego faktury z nieprawidłowo naliczonym podatkiem VAT, tym samym nastąpiła pomyłka w kwocie podatku na fakturze i wykazanie kwoty VAT wyższej niż należna,

\- Wnioskodawcy przysługuje w takiej sytuacji prawo do skorygowania tych faktur drogą wystawienia faktur korygujących zgodnie z art. 106 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a także dokonania na podstawie tych faktur korygujących obniżenia podatku VAT należnego, zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust.13 ustawy o VAT,

\- co więcej, Wnioskodawca nie będzie objęty obowiązkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, tym samym faktury korygujące powinny być ujęte „na bieżąco”, tj. w JPK\_V7M za miesiąc, w którym zostały wystawione.

Z perspektywy Zainteresowanego:

\- jeżeli Zainteresowany otrzyma od Wnioskodawcy faktury korygujące dotyczące Usług które zostały nieprawidłowo wykazane na fakturze z naliczonym podatkiem VAT, a więc objęte pomyłką w kwocie podatku na fakturze skutkującą w wykazaniu na fakturze kwoty VAT wyższej niż należna, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia otrzymanych faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z usługodawcą (tj. A), jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostaną spełnione. W praktyce strony zmierzają do tego, aby wystawienie faktury było rozumiane jako uzgodnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Strony zaznaczają, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS odnoszących się do obowiązków związanych z rozliczeniem przez sprzedawców wystawionych faktur korygujących dotyczących błędnie naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy świadczone przez nich usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wprost odwołuje się do art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy, B podkreśla, że konkluzje płynące z cytowanych poniżej interpretacji indywidulanych znajdują również w odniesieniu do Zainteresowanego.

· W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.116.2023.2.GK, DKIS wskazał, że: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że korekty faktur powinny być ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Zatem powinniście Państwo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty »na bieżąco«, tj. w okresie wystawienia faktur korygujących. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniom, faktury korygujące powinny zostać ujęte w pliku JPK\_V7M w miesiącu, w którym zostały wystawione. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

· W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.177.2022.2.JO, DKIS wskazał, że: „W związku z powyższym, skoro usługa logistyczna nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, Państwa Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturze pierwotnej podatek należny i ująć korektę „na bieżąco” w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

· W interpretacji indywidulanej z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST, DKIS wskazał, że: „Natomiast w odniesieniu do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że Spółka ma prawo skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty »na bieżąco« w momencie, w którym Państwo wystawicie fakturę korygującą. Zatem, zbiorcza faktura korygująca powinna zostać ujęta w pliku JPK\_V7M w miesiącu, w którym zostanie wystawiona. Przy czym należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty”.

Ad 3.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowanego.

W przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Zainteresowany posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/20211, które umożliwi mu odbiór Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Usługi te będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, Strony wskazują co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

2) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

3) nie zaistniała żadna z okoliczności wykluczających możliwość odliczenia VAT, które zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, B jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, a także wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Tym samym, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Co więcej, Zainteresowany podkreśla, że głównym przedmiotem jego działalności jest dystrybucja (\`(...)\`). W ramach prowadzonej działalności, B realizuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów zlokalizowanych na całym świecie, które z perspektywy VAT mogą stanowić eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub dostawę towarów na terytorium kraju, a zatem czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności, B nabywa i zamierza nabywać od A Usługi, tj.:

1) usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania, dzięki którym uzyskuje towary w formie podlegającej dystrybucji,

2) usługi logistyczne, magazynowe i transportowe, dzięki którym utrzymuje odpowiednie zapasy oraz dostarcza towary do kontrahentów, a także

3) usługi zarządzania i wsparcia, które są związane z całokształtem funkcjonowania B jako przedsiębiorstwa i pozwalają mu na realizację funkcji z zakresu tzw. back-office (m.in. finansów, księgowości, IT, zarządzania zasobami ludzkimi) oraz częściowo tzw. front-office (sprzedaż, obsługa klienta i wsparcie sprzedaży).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie B niewątpliwie istnieje związek między nabywanymi Usługami i czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Zainteresowanego. Tym samym, drugi z warunków należy uznać za spełniony.

Ostatecznie Zainteresowany wskazuje, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie wystąpią okoliczności, które zostały wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, trzeci z warunków należy uznać za spełniony.

Wobec powyższego, w ocenie Stron, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zaistnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Usług nabywanych przez B od A.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kwestię dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 5, 12-14 i 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

18) przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy wynika, że:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Przy tym, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą (np. pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka B posiada siedzibę w Belgii i należy do Grupy (\`(...)\`) która jest jednym z wiodących dostawców (\`(...)\`). Do głównych produktów oferowanych przez Grupę należą (\`(...)\`). Grupa produkuje zarówno produkty marek obcych, które sprzedaje dystrybutorom i sprzedawcom detalicznym, jak i produkty marek własnych sprzedawane sprzedawcom detalicznym i tzw. producentom oryginalnego wyposażenia. Grupa prowadzi również działalność handlową, importując hurtowo z Azji gotowe produkty, m.in. (\`(...)\`), które następnie są przez nią konfekcjonowane i dystrybuowane. Grupa składa się z dwóch podmiotów – B i A. A jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce i jest spółką zależną B, która jest jej jedynym akcjonariuszem. A pełni funkcję centrum usług wspólnych Grupy oraz zakładu produkcyjnego, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych B. B oraz A pełnią wspólnie funkcje strategiczne w ramach Grupy, zarządzając jej działalnością w zakresie produktów wytwarzanych przez A oraz pochodzących od producentów zewnętrznych i konfekcjonowanych przez B. B i A wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego. Podstawą współpracy A i B jest Umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami. A świadczy na rzecz B: usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowanie (usługa produkcyjna), usługi magazynowe i logistyczne oraz usługi zarządcze i usługi wsparcia. Dodatkowo B nabywa usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od Zewnętrznych Dostawców z Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania (B) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem Usługi nabywane od Wnioskodawcy (A) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT, a w przypadku jego wykazania B nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17), które porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(\`(...)\`) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(\`(...)\`) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka B nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. B nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów Grupy. Jak wynika z wniosku, siedzibą działalności gospodarczej B jest Belgia. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz sprzedaż (\`(...)\`). B jest centralną spółką dystrybucyjną w ramach Grupy i odpowiada za organizację dystrybucji i sprzedaży produktów wytwarzanych przez A, a także towarów importowanych z Azji i konfekcjonowanych przez A. Produkty Grupy są sprzedawane (\`(...)\`) na całym świecie. Za produkcję (\`(...)\`), które są następnie dystrybuowane przez B odpowiada A. A jest spółką zależną B, która jest jej jedynym akcjonariuszem. B i A wspólnie podejmują kluczowe decyzje w zakresie wszystkich procesów biznesowych w Grupie, takich jak zaopatrzenie, rozwój produktu, produkcja, logistyka, sprzedaż i marketing, a także odpowiadają za zarządzanie ryzykiem biznesowym w organizacji. Strategiczne zaangażowanie każdej ze spółek różni się w zależności od procesu biznesowego. Podstawą współpracy A i B jest Umowa o współpracy zawarta między tymi podmiotami. A pełni funkcję zakładu produkcyjnego oraz centrum usług wspólnych Grupy, a także pośredniego przedstawiciela w sprawach celnych B. Wnioskodawca (A) działa jako producent na zlecenie, świadcząc na rzecz B usługi produkcji, stanowiące w całości usługi na materiale powierzonym (właścicielem gotowych produktów przez cały czas pozostaje B). A odpowiada ponadto za realizację usług konfekcjonowania gotowych produktów importowanych przez A z Azji (tj. otrzymuje produkty w opakowaniach zbiorczych i przepakowuje je do mniejszych opakowań, w których są sprzedawane do klienta ostatecznego), które również stanowią w całości usługi na materiale powierzonym. Za transport produktów do kontrahentów odpowiada B, przy wsparciu działu logistyki A, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz B. Po stronie sprzedażowej B realizuje w Polsce głównie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu towarów. Strony współpracują przy zakupie surowców, półproduktów i gotowych produktów od zewnętrznych dostawców. W tym zakresie pracownicy A dokonują zakupów działając w imieniu i na rzecz B, jednak to B pełni wiodącą rolę w procesie planowania i prognozowania w Grupie. Za negocjowanie i zawieranie kontraktów zakupowych odpowiada dział zakupów A, który działa w imieniu i na rzecz B na podstawie stosownych pełnomocnictw. Pracownicy A ograniczeni są w tym zakresie przez strategię opracowaną i przyjętą przez B. A świadczy również na rzecz B usługi magazynowe i logistyczne związane zarówno z surowcami i półproduktami, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę (A) jako producenta na zlecenie, jak i z gotowymi produktami. Ww. usługi są świadczone przez A na rzecz B na zasadzie wyłączności. Ponadto, A pełni również funkcję centrum usług wspólnych, realizujące usługi zarządcze, a także usługi wsparcia z obszarów m.in. sprzedaży, marketingu, zakupów, obsługi klienta i wsparcia sprzedaży, finansów, księgowości, kontrolingu, IT oraz zarządzania zasobami ludzkimi na rzecz całej Grupy (w tym B). Należy również zaznaczyć, że Spółka A dysponuje zapleczem przemysłowym wystarczającym do produkcji i konfekcjonowania (\`(...)\`) i innych produktów, utrzymując zakład produkcyjny wraz z magazynem w (\`(...)\`), a także środki trwałe wykorzystywane na potrzeby świadczenia usług produkcyjnych, konfekcjonowania, logistycznych i magazynowych. W tym zakresie A utrzymuje również w Polsce odpowiednie zasoby personalne, zatrudniając pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę i przeszkolenie techniczne w zakresie produkcji i konfekcjonowania, a także personel składający się na m.in. działy logistyki i magazynowania. W centrum usług wspólnych zatrudnieni są m.in. członkowie kadry zarządzającej i osoby odpowiedzialne za świadczenie usług wsparcia na rzecz obydwu podmiotów z Grupy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z wniosku wynika, że co do zasady, B nie posiada własnych pracowników pracujących na stałe w Polsce oraz nie planuje zatrudniać pracowników w Polsce. Pracownicy B mogą jednak okazjonalnie przyjeżdżać do Polski. W tym celu, A umożliwia tym pracownikom dostęp w godzinach pracy do obiektów A. Pracownicy B nie mają jednak swobodnego dostępu do obiektów A, a korzystając z nich muszą przestrzegać wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających. W toku procesu produkcyjnego, to A pełni wiodącą rolę operacyjną w kontroli jakości. B nie zatrudnia pracowników kompetentnych do przeprowadzania takich kontroli, ani nie posiada swobodnego dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu A, aby móc np. przeprowadzić lokalnie audyt jakości linii produkcyjnych. Pracownicy B mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego i magazynu A jedynie po wcześniejszym umówieniu, pod nadzorem personelu A i przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających. A zapewnia przez cały okres obowiązywania Umowy wystarczające moce produkcyjne i wspólnie z B zapewnia wystarczające zapasy pozwalające na dotrzymanie ustalonych harmonogramów produkcji i konfekcjonowania. A pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi produkcji na zlecenie i konfekcjonowania na własne ryzyko, w tym ponosi ryzyko związane z utrzymaniem zasobów produkcyjnych oraz odpowiedzialność za realizację procesu produkcji i jakoś produktu. Zainteresowani wskazali również, że Spółki B i A są wspólnie zaangażowane w zarządzanie Grupą, a także realizację funkcji wspierających. Pracownicy B, jak i A pełnią w ramach struktury organizacyjnej Grupy funkcje na różnych szczeblach, zróżnicowane pod kątem stosunku nadrzędności/podrzędności, w różnych konfiguracjach w ramach poszczególnych działów. Zdarza się, że w ramach jednego działu pracują osoby zatrudnione przez B lub A. Działy mogą być pod kierownictwem osób zatrudnionych przez B lub A, którzy to kierownicy mogą podlegać członkom zarządu zatrudnionym przez B lub A. Jednakże, z perspektywy formalnoprawnej, wszyscy pracownicy zlokalizowani w Polsce zatrudnieni są przez A i podlegają Dyrektorowi Zarządzającemu. W związku z tym, ostateczna ocena co do zatrudnienia pracowników A należy do kompetencji Dyrektora Zarządzającego, który współpracuje w tym zakresie z działem zarządzania zasobami ludzkimi. Na potrzeby kontaktów zewnętrznych, pracownicy Spółki A nie są identyfikowani jako podlegający B, co znajduje odzwierciedlenie np. w braku nazwy Spółki B na wizytówkach i stopkach emaili. Ponadto, w zakresie funkcjonowania zakładu produkcyjnego i magazynu Spółka B nie ma wpływu na wykorzystanie powierzchni przez Spółkę A lub inne kwestie dotyczące ich funkcjonowania, a także nie może wywierać wpływu na decyzje zarządcze lub politykę kadrową w odniesieniu do pracowników A zaangażowanych w procesy produkcyjne, magazynowe i logistyczne. Nie ma również prawa do swobodnego korzystania z obiektów lub sprzętu Spółki A. Z wniosku wynika także, że Spółka B nie posiada w Polsce własnego biura, zakładu produkcyjnego lub oddziału. Spółka B nie jest właścicielem, a także nie posiada innych praw rzeczowych do nieruchomości w Polsce. Nie posiada również praw na podstawie umowy najmu lub umowy innego typu do lokalu w Polsce przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka B nie dysponuje, ani nie planuje dysponować żadną infrastrukturą techniczną, w tym środkami trwałymi w Polsce. Wyjątek w tym zakresie stanowią laptopy i telefony, które są udostępniane niektórym pracownikom A.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Wskazać należy, że mimo, iż Spółka B np. poprzez zatrudnionych przez siebie kierowników działów lub członków zarządu, może mieć wpływ na pracę pracowników Spółki A, którzy podlegają im bezpośrednio lub pośrednio, to jednak takie zaplecze personalne nie funkcjonuje w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwiłaby stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług w zakresie produkcji i dystrybucji towarów. Natomiast zaplecze personalne, jak i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast zaplecze osobowe A, nad którym Spółka B posiada pewien stopień kontroli, nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. W analizowanej sprawie, pomimo szerokiej współpracy biznesowej pracowników A z B w zakresie realizacji usług zarządczych i wsparcia, z perspektywy formalnoprawnej Zainteresowany nie ma kontroli nad pracownikami A jakby byli jego własnymi. Również fakt, że Chief Executive Officer (CEO), który pełni również funkcję dyrektora zarządzającego całą Grupą, może przez pewien czas przebywać i pracować z Polski, w związku z czym niektóre decyzje zarządcze zostaną podjęte z Polski nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki B i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka B nie utrzymuje stałych zasobów osobowych w Polsce. Natomiast fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy ponownie podkreślić, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podatnikowi musi przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Natomiast jak wynika z wniosku Spółka B:

\- nie jest uprawniona do wydawania A poleceń w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania – z wyjątkiem ustalonych wspólnie ogólnych standardów,

\- nie ma uprawnień do zarządzania pracą pracowników A, ich wyznaczania i zarządzania ich zaangażowaniem w poszczególne zadania,

\- nie sprawuje bezpośredniej kontroli i/lub nie ma uprawnień do oceny ich pracy,

\- nie może ustanawiać standardów pracy pracowników A – z wyjątkiem ogólnych polityk/zasad grupowych a także ustalonych wraz z A ogólnych standardów.

Zaznaczyć jednak należy, że kontroli Spółki B nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między B, a A standardów jakości, które określane są pomiędzy stronami każdej tego typu umowy o świadczenie usług. Mieści się to w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca.

Podsumowując powyższe należy uznać, że B nie będzie posiadać kontroli nad zapleczem A porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka B na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Belgii posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda CEO (dyrektor zarządzający Grupą), który na co dzień przebywa poza Polską w ramach wykonywanych obowiązków odwiedza i pracuje z Polski oraz B udostępnia niektórym pracownikom A laptopy i telefony, które pozostając własnością Spółki to jednak posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie stworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły. Działalność, jaka będzie prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Spółka wykorzystując posiadane na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne nie byłaby w stanie prowadzić niezależnej działalności gospodarczej. Tym samym, należy uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski nie będzie konstytuowała powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A realizuje/będzie realizować na rzecz Spółki B określone czynności na zasadzie wyłączności, tj. usługi produkcji na zlecenie z materiałów powierzonych, konfekcjonowania, usługi logistyczne, magazynowe oraz pełni funkcję centrum usług wsparcia. Oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych, jak i technicznych Spółki A w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki B usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz B. Jednocześnie, w wyroku C-533/22 TSUE określił, że spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

W analizowanej sprawie należy także zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy – Cabot Switzerland. TSUE orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębny pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, TSUE uznał, że bez znaczenia jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy. Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że usługodawca (Spółka A) świadczy na rzecz Spółki B szereg usług na podstawie Umowy nie oznacza, że Spółka B posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Do uznania, iż Spółka B posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest bowiem, żeby posiadała odpowiednie zaplecze personalne i techniczne lub kontrolę nad zapleczem usługodawcy (Spółki A) porównywalną do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka B nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski, ponadto nie posiada kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym Spółki A porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki A nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki B.

Oceniając całokształt okoliczności analizowanej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka B nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą także ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych przez Spółkę B Usług świadczonych przez Spółkę A oraz ustalenia, czy Spółka A powinna wykazywać podatek VAT należy na wystawianych fakturach za ww. Usługi, a w przypadku wykazania polskiego VAT, czy Spółka B nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Z wniosku wynika, że Spółka B nabywa/będzie nabywać na terytorium Polski od Spółki A usługi produkcyjne, konfekcjonowania, logistyczne i magazynowe oraz usługi zarządzania i wsparcia, a także usługi logistyczne, transportowe i magazynowe od zewnętrznych dostawców z Polski. Przy czym należy wskazać, że w ramach nabywanych od Spółki A usług magazynowych, Spółka B nie ma wpływu na wykorzystanie powierzchni magazynu przez A. Spółka B nie ma prawa do swobodnego korzystania z obiektów A oraz nie decyduje w zakresie sposobu przechowywania surowców, półproduktów i produktów oraz towarów przyjętych do konfekcjonowania. Spółka B nie posiada również swobodnego dostępu do zakładu produkcyjnego i magazynu A. Pracownicy Spółki B mają możliwość wejścia na teren zakładu produkcyjnego i magazynu A jedynie po wcześniejszym umówieniu, pod nadzorem personelu Spółki A i przestrzegając wewnętrznych wytycznych przewidzianych dla odwiedzających. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że świadczone przez Spółkę A na rzecz Spółki B usługi magazynowe nie stanowią/nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto do nabywanych przez Spółkę B usług produkcyjnych, konfekcjonowania i logistycznych oraz usług zarządczych i wsparcia nie mają/nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno usługi produkcyjne, konfekcjonowania, logistyczne, usługi zarządcze i wsparcia oraz usługi magazynowe świadczone przez Spółkę A, stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka B posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii i jednocześnie – jak wyżej rozstrzygnięto – Spółka B nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi produkcyjne, konfekcjonowania, logistyczne, usługi zarządcze i wsparcia oraz usługi magazynowe nabywane przez Spółkę B od Spółki A są/będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Belgii. Oznacza to, że Spółka A jest/będzie zobowiązana do udokumentowania tych transakcji fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14, tj. m.in. numeru za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jak wynika z powołanego przepisu w przypadku usług, dla których zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku) wymagane jest wystawienie faktury z adnotacją zawartą w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że Spółka B (tj. podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu od Spółki A Usług opisanych we wniosku, ponieważ transakcje te nie są/nie będą objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce. Jednakże, gdyby Spółka A omyłkowo udokumentowała ww. Usługi świadczone na rzecz Spółki B fakturami zawierającymi polski podatek VAT, Spółka B na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

**Podsumowując, należy stwierdzić, że Spółka** **B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, które umożliwiłoby jej odbiór Usług świadczonych przez Spółkę A, a więc Usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i w konsekwencji Spółka A nie powinna wykazywać na wystawianych za Usługi fakturach podatku należnego VAT, a w przypadku jego wykazania Spółka B nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usług.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy Spółka A będzie uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie Usług i ich rozliczenie zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. „na bieżąco”, natomiast Spółka B będzie zobowiązana do ujęcia otrzymanych od Spółki A faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy, tj. „na bieżąco”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione – nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Tym samym dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu.

Zatem korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

‒ uzgodnienia warunków korekty z dostawcą,

‒ spełnienia uzgodnionych warunków,

‒ posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków.

Na gruncie znowelizowanych przepisów dopuszczalną formą uzgodnienia (stanowiącą przesłankę zarówno prawa do skorygowania podatku należnego przez sprzedawcę, jak i aktualizującą obowiązek dokonania analogicznej korekty przez nabywcę) może być również domniemana akceptacja uzgodnienia warunków transakcji. Domniemana akceptacja warunków może wystąpić w szczególności kiedy samo wystawienie faktury korygującej, będzie stanowiło element uzgodnienia/spełnienia warunków korekty.

W niektórych wyjątkowych przypadkach, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami może być uznane wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. W takiej sytuacji faktura korygująca pełni gospodarczą funkcję informacyjną. Tak będzie np. w przypadku gdy w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania lub podatku należnego, kiedy brak jest wcześniejszych uzgodnień pomiędzy Stronami, to wystawiona faktura korygująca może, przy zachowaniu konkretnych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania). W takim przypadku, aby doszło do uzgodnienia warunków, a w szczególnych przypadkach (gdy strony nie uzgodniły wcześniej, że wystawienie faktury korygującej będzie elementem procesu spełnienia warunków i nie poczyniły również z uwagi na obiektywny brak możliwości komunikacji żadnych innych uzgodnień) również do spełnienia tych uzgodnionych warunków oraz do uzyskania dokumentacji potwierdzającej zaistnienie uzgodnienia/spełnienia warunków:

‒ wymagany byłby dokument potwierdzający, że nabywca ma wiedzę o obniżeniu podstawy opodatkowania lub podatku należnego, np.:

‒ potwierdzenie otrzymania faktury korygującej w dowolnej formie,

‒ korespondencja mailowa zawierająca klauzulę informującą o czasie przedstawienia zastrzeżeń co do warunków uzgodnienia proponowanych w wystawionej i załączonej do tej korespondencji fakturze korygującej,

‒ posiadanie dodatkowej dokumentacji np. raporty dołączone do wysyłanej korespondencji do nabywcy albo dostępne dla stron transakcji na platformie elektronicznej, przez którą strony się porozumiewają.

Przede wszystkim więc nabywca towaru/usługi musi wiedzieć, że zaistniały okoliczności powodujące obowiązek obniżenia podatku naliczonego.

Istotnym jest, że w warunkach biznesowych, kiedy jest możliwe porozumienie się kontrahentów w inny sposób niż np. tylko wystawienie faktury korygującej i zapewnienie dostępu do niej nabywcy, samego wystawienia faktury korygującej nie można uznać za spełnienie warunków do korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że Usługi świadczone przez Spółkę A na rzecz Spółki B nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Belgii. W związku z tym, faktury dokumentujące ww. świadczenia, wystawione przez A na rzecz B nie powinny zawierać podatku VAT lecz adnotację „odwrotne obciążenie”. Tym samym w związku z nieprawidłowo wystawionymi fakturami, Spółka A jest/będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących z tytułu Usług świadczonych na rzecz Spółki B – stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy. Przepis ten obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W związku powyższym, skoro opisane we wniosku Usługi świadczone przez Spółkę A nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, A może dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz B. Spółka A może skorygować wykazany na fakturach pierwotnych podatek należny i ująć korekty „na bieżąco” w momencie, w którym wystawi faktury korygujące.

Przy czym, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy, w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty.

Z wniosku wynika, że strony (A i B) zmierzają do tego, żeby wystawienie faktur było rozumiane jako uzgodnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy. Z wniosku nie wynika żeby fakturom korygującym towarzyszyło odrębne porozumienie/aneks do umowy.

Zatem w analizowanej sprawie należy uznać, że do uzgodnienia warunków będzie dochodziło dopiero w chwili, w której Spółka B (jako nabywca) otrzyma informację o obniżeniu podatku należnego. Co do zasady nie ma zatem przeszkód, aby taką informację stanowiło doręczenie Spółce B faktury korygującej.

**W konsekwencji Spółka A jest/będzie uprawniona do skorygowania swoich rozliczeń poprzez wystawienie faktur korygujących do faktur dokumentujących świadczenie Usług i ich rozliczenie zgodnie z art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy, tj. „na bieżąco”, natomiast Spółka B będzie zobowiązana do ujęcia otrzymanych od Spółki A faktur korygujących na zasadach określonych w art. 86 ust. 19a ustawy, tj. „na bieżąco”.**

Jednocześnie podkreślić należy, że jeżeli Spółka B otrzyma informację o spełnieniu warunków obniżenia kwoty podatku należnego w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż okres, w którym otrzyma fakturę korygującą – wówczas Spółka B będzie zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym została o tym poinformowana.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka B posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i miejscem opodatkowania nabywanych od A usług będzie terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).