Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-391/14-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-13
Teza: w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka).
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podział; zakład; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 28 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 lipca 2014 r. Nr IPPB5/423-391/14-3/PS (data nadania 11 lipca 2014 r., data doręczenia 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka):

1.  w części dotyczącej powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H.(pytanie Nr 1 wniosku) – **jest nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki (pytanie Nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe**
3.  w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. (pytanie Nr 3 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: umowa polsko – niemiecka).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest niemieckim rezydentem podatkowym. Spółka nie posiada zarejestrowanego oddziału w Polsce. Wnioskodawca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P. S.A.) jest stroną umowy konsorcjum, której przedmiotem jest realizacja inwestycji polegającej na budowie bloku węglowego (dalej: „Projekt K.”) o mocy 1.075 MW. Projekt K. jest realizowany na podstawie Umowy zawartej w dniu 21 września 2012 r. przez Wnioskodawcę i P. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z przedmiotową umową prace budowlane prowadzone przez Wnioskodawcę oraz P. SA. mają trwać 58 miesięcy.

W dniu 11 grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie spółki H. GmbH (dalej: „H.” lub „Spółka Dzielona”) - niemieckiego rezydenta podatkowego. W wyniku przedmiotowego podziału Spółka nabyła część przedsiębiorstwa H., na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. Na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział skutkował sukcesją wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem, który został wydzielony z H. do Spółki. Natomiast na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją, przez Spółkę, praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego bowiem w jego ramach nie doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemiecki ego prawa podatkowego ani oddziału (ang. branch of actifity, niem. Teilbetrieb) w rozumieniu art. 2 lit. j) Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów” przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej: „Dyrektywa o fuzjach”). Z punktu widzenia niemieckich przepisów podatkowych podział H. pociągał za sobą skutki zbliżone do sprzedaży aktywów. W związku z powyższym podział H. podlegał w Niemczech opodatkowaniu.

W skład majątku H. wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu K. (umowa konsorcjum, której przedmiotem była realizacja Projektu K. została Podpisana przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału). Podział H. skutkował więc wydzieleniem do Spółki zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu K. Z dnieniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu K., zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na Spółkę. W konsekwencji, od tego dnia Spółka przejęła prawa i obowiązki związane z realizacją umowy konsorcjum mającej na celu realizację Projektu K. W wyniku podziału Spółka stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki Dzielonej, w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu K.

Realizacja Projektu K. przez H. rozpoczęła się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez H. rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu K. W tym czasie pracownicy H. nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym. Również obecnie działalność Wnioskodawcy w Polsce ograniczenia się do czynności opisanych powyżej. Podwykonawca Spółki w dalszym ciągu prowadzi prace doradcze i nadzorcze w wyżej wskazanym zakresie (również przy użyciu innych pracowników).

Od momentu rejestracji podziału H. Projekt K. jest realizowany przez Spółkę i nie jest realizowany przez H.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 11 lipca 2014 r. Nr IPPB5/423-391/14-3/PS (data nadania 11 lipca 2014 r., data doręczenia 4 29 lipca 2014 r.) na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1.  przedłożenie urzędowo poświadczonego dokumentu w języku obowiązującym na terytorium Niemiec oraz jego tłumaczenia w języku polskim potwierdzającego upoważnienie osób podpisanych na pełnomocnictwie z dnia 26 marca 2014 r. do reprezentowania Strony w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

\- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W omawianej sprawie Spółka złożyła w dniu 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższy wniosek został podpisany przez radcę prawnego, który do wniosku dołączył pełnomocnictwo z dnia 26 marca 2014 r. Dokument Pełnomocnictwa został uwierzytelniony za zgodności z oryginałem.

Pełnomocnik Spółki przedłożył również poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię elektronicznego odpisu z rejestru handlowego z dnia 28 marca 2014 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski), prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Duisburgu. Powyższe tłumaczenie zostało dokonane w oparciu o dokument sporządzony w języku niemieckim bez wymaganej w tym przypadku klauzuli apostille.

Dodatkowo Pełnomocnik Spółki przedłożył dokument sporządzony w Duisburgu z dnia 28 marca 2014 r. na którym widnieje nieczytelny podpis notariusza. Do powyższego dokumentu dołączono apostille w języku niemieckim (wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski). Pełnomocnik Spółki nie wykazał związku omawianego dokumentu z przedmiotową sprawą.

W ocenie organu podatkowego złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym. Organ podatkowy nie pozyskał dokumentów dających podstawę do oceny, czy spełnione zostały wymogi w zakresie reprezentacji Wnioskodawcy. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na sposób reprezentacji Spółki.

W konsekwencji nie ulegało żadnych wątpliwości, że tak złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszyłby wskazane przepisy.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych „mając jakiekolwiek wątpliwości co do okoliczności dotyczących udzielenia pełnomocnictwa organ winien wezwać pełnomocnika aby potwierdził swój udział we wszczętym postępowaniu podatkowym” (zob. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1585/11).

Pismem z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków Pełnomocnik Spółki uzupełnił braki formalne wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonaniem podziału H .realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H.?
2.  Czy ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki?
3.  Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K.? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 UPO przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 UPO na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust 3 UPO z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; (dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowaniu w Polsce podlegają, w szczególności, zyski osiągane w Polsce przez nierezydentów za pośrednictwem stałego zakładu. Stały zakład został zdefiniowany w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jako m.in. plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzona na terytorium jednego państwa mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Jednakże, jak wynika z końcowej części powołanego przepisu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska może zawierać odmienną definicję zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 5 ust. 3 UJPO stanowi lex specialis w stosunku do art. 5 ust. 1 UPO. Zatem, w przypadku stałego zakładu prowadzonego w formie placu budowy kwestia spełnienia przesłanek warunkujących powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 UPO w ogóle nie podlega analizie. Jak zostało wskazane w paragrafie 16. Komentarza do art. 5 Modelu Konwencji OECD (dalej: „MK OECD”): „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ustępu 2, związany z działalnością budowlaną”. Taką wykładnię tekstu art. 5 ust. 3 MK OECD wspiera również wykładania historyczna tego przepisu. W pierwotnym tekście Modelu Konwencji OECD z 1963 r. stały zakład budowlany był uregulowany w art. 5 ust. 2 lit. g) konwencji, który stanowił, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) g) Plac budowy, prace budowlane lub prace montażowe, które trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Poprzez dodanie do art. 5 MK OECD aktualnego ust. 3 stanowiącego odpowiednik art. 5 ust. 2 lit. g) pierwotnego tekstu MK OECD dodatkowo uzupełnionego sformułowaniem „tylko” zostało jednoznacznie rozstrzygnięte, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne, które trwaj krócej niż 12 miesięcy nie stanowią stałego zakładu (tak: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third edition, Kluwer Law International, 1998, s. 306).

Pojęcia „plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne” zostały zdefiniowane w paragrafie 17. Komentarza do art. 5 MK OECD, który stanowi, że określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. (\`(...)\`) Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”. Należy podkreślić, że chociaż Komentarz do MK OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa to stanowi podstawę dla wykładni autonomicznych pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (np. pojęcia zakład - kontekst, o którym mowa w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 i. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439) (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 97/09).

W konsekwencji, w ocenie Spółki nadzór na realizacją prac budowlanych wchodzi w zakres prac budowlanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

W celu określenia, momentu, od którego kalkulować należy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO należy wyznaczyć moment rozpoczęcia budowy. Zgodnie z paragrafem 19, Komentarza do art. 5 MK OECD „plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych”. Ponadto paragraf 19 Komentarza do art. 5 MK OECD stanowi, jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub cześć prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego” (tak: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third edition, Kluwer Law International, 1998, s. 309).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w momencie rozpoczęcia przez podwykonawcę H. realizacji prac przygotowawczych mających na celu realizację Projektu K. dwunastomiesięczny okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO rozpoczął bieg w stosunku do H.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, 11 grudnia 2013 r. nastąpił podział przez wydzielenie części przedsiębiorstwa H. do Spółki, Przyjmując, że H. rozpoczęła prowadzenie prac budowlanych w Polsce w terminie wskazanym powyżej (tj. w marcu 2013 r.), w momencie dokonania jej podziału (11 grudnia 2013 r.) prace budowlane związane z realizacją Projektu K. były realizowane od dziesięciu miesięcy. Zatem aż do momentu podziału H. nie został przekroczony dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO, na terytorium Polski.

W momencie rejestracji podziału H. (11 grudnia 2013 r.) realizacja Projektu K. została „przejęta” przez Spółkę. Kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest zatem ocena, czy okres realizacji Projektu K. przez H., powinien zostać uwzględniony przez Spółkę, w celu określenia momentu powstania jej stałego zakładu na terytorium Polski. W tym zakresie należy odwołać się do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednakże, stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej powyżej przytoczony przepis stosuje się jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zatem, podział przez wydzielenie skutkuje sukcesją praw i obowiązków spółki dzielonej przez spółkę przejmującą wyłącznie wtedy gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek wydzielany do spółki przejmującej stanowią co najmniej dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, art. 93c Ordynacji podatkowej ma do niej zastosowanie pomimo, że Spółka nie jest polskim rezydentem podatkowym. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1675/11) „przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod. mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 updop), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop)”. Cytowany wyrok zapadł co prawda na gruncie innego stanu faktycznego (dotyczył uwzględnienia okresu posiadania udziałów przez zagraniczną, przejmowaną w procesie połączenia spółkę, w polskiej spółce zależnej dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) jednak w ocenie Spółki przytoczony powyżej wniosek może znaleźć odpowiednie zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym.

Analogiczny wniosek został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 536/12).

Powołany przepis (art. 93c Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie wyłącznie do oceny skutków podziału wynikających z przepisów polskiego prawa podatkowego. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany dla potrzeb stosowania Ordynacji podatkowej, w art. 3 pkt 2, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Jak zostało wskazane powyżej, wśród przepisów prawa podatkowego Ordynacja podatkowa wymienia postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską ta mów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisem prawa podatkowego, z którego wynikają określone prawa i obowiązki jest art. 5 ust. 3 UPO. Zatem sukcesją wynikającą z art. 93c Ordynacji podatkowej objęte są min. obowiązki związane z powstaniem stałego zakładu nierezydenta na terytorium Polski. W konsekwencji, przypadku dokonania podziału przez wydzielenie zagranicznej spółki, spełniającego warunki określone w art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, którego skutkiem jest wydzielenie z zagranicznej spółki do innej zagranicznej spółki majątku odpowiedzialnego za realizację prac budowlanych na terytorium Polski, okres realizacji kontraktu budowlanego przez spółkę dzieloną wymagany dla powstania stałego zakładu spółki przejmującej będzie podlegać sukcesji przez następcę prawnego podmiotu dzielonego. Skutkiem takiej sukcesji będzie uwzględnienie okresu realizacji kontraktu budowlanego przez spółkę dzieloną przed podziałem w celu określenia momentu powstania stałego zakładu budowlanego jej następcy prawnego.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym podział H. spowodował wydzielenie części przedsiębiorstwa do Spółki, jednak majątek, który został nabyty przez Spółkę nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego oraz oddziału w rozumieniu Dyrektywy o fuzjach. W konsekwencji, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego, pomimo że na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział H. pociągał za sobą sukcesję wszelkich praw i obowiązków Spółki Dzielonej pozostających w związku ze składnikami majątkowymi wydzielonymi do Spółki. Niemieckie prawo spółek nie uzależnia bowiem sukcesji, w przypadku podziału przez wydzielenie, od wydzielenia do spółki przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że w tym zakresie niemieckie przepisy są zbliżone do regulacji polskich. Regulujący bowiem sukcesję prywatnoprawnych praw i obowiązków spółki dzielonej art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „k.s.h.”) również nie uzależnia sukcesji, w przeciwieństwie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, od wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych sukcesja prywatnoprawna może wystąpić pomimo, że nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc pomimo braku sukcesji praw i obowiązków spółki dzielonej wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na fakt, że z punktu widzenia niemieckich przepisów prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją przez Spółkę praw i obowiązków Spółki Dzielonej wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego, związanych z majątkiem wydzielonym do Spółki, podział H. pociągał za sobą skutki zbliżone do sprzedaży jej aktywów. Podział H. nie był zatem przeprowadzony w sposób neutralny podatkowo - spowodował konieczność zapłaty podatku (analogiczna sytuacja wystąpiłaby również na gruncie polskiego prawa podatkowego, por. art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 12 ust 1 pkt 9 ustawy o CIT).

Natomiast z punktu widzenia polskich przepisów prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego związanych z majątkiem H. wydzielonym do Spółki. Skoro bowiem majątek wydzielony do Spółki nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa to art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć do niego zastosowania.

W konsekwencji, w momencie zarejestrowania podziału H. przez niemiecki sąd rejestrowy (11 grudnia 2013 r.), Spółka rozpoczęła swoją działalność na terytorium Polski. Zatem od tego momentu dwunastomiesięczny okres, warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO rozpoczął bieg. Jak bowiem zostało wskazane w powołanym powyżej paragrafie 19. Komentarza do art. 5 MK OECD „plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność”. W analizowanym stanie faktycznym przedsiębiorca, tj. Spółka rozpoczęła swoją działalność dopiero z dniem podziału H., w tym dniu nabyła bowiem majątek odpowiedzialny za realizację Projektu K. Wobec powyższego, realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski z upływem dwunastu miesięcy od rozpoczęcia działalności przez Spółkę w Polsce, tj. od dnia podziału H.(11 grudnia 2013 r.).

Ad. 2

W ocenie Spółki, ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki. Skoro do momentu podziału H. nie upłynął dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO na terytorium Polski, to ewentualny dochód osiągnięty przez H. w okresie od dnia rozpoczęcia realizacji Projektu K. do dnia poprzedzającego dzień jej podziału nie stanowił dochodu stałego zakładu, podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że jak zostało wskazane powyżej obowiązki wynikające z art. 5 ust. 3 UPO, nie podlegają, w wyniku podziału H., sukcesji przez Spółkę to nie ma podstaw aby ewentualny dochód osiągnięty przez H. z tytułu realizacji Projektu K., w okresie od dnia rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H. do dnia poprzedzającego dzień jej podziału, przypisać Spółce.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. Zatem, w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 UPO przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 UPO na terytorium Polski.

Jak zostało wskazane powyżej stały zakład Spółki wynikający z realizacji Projektu K. powstanie po upływie dwunastu miesięcy od dnia nabycia majątku odpowiedzialnego za jego realizację (tj. od dnia podziału H.). Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty w związku z realizacją Projektu K. przed powstaniem stałego zakładu budowlanego Spółki (przed upływem dwunastu miesięcy od rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez Spółkę) nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Dochód uzyskany przed upływem dwunastomiesięcznego okresu warunkującego powstanie stałego zakładu podlega opodatkowaniu, jednak dopiero po powstaniu stałego zakładu, tj. dopiero po przekroczeniu dwunastu miesięcy prowadzenia prac budowlanych. Jak wskazano w doktrynie prawa podatkowego:

*   Przedsiębiorca może osiągać zyski w prac budowlanych przed upływem okresu 12 miesięcy, nie wiedząc, czy powstanie zakład. Po upływie tego okresu będzie musiał dokonać uiszczenia podatku od zysków osiąganych uprzednio. Trudno jednak uznać, że mamy tu do czynienia z zaległością podatkową” (M. Morawski \[w\] Model konwencji OECD Komentarz, B. Brzeziński (red.), 2010, s. 346.
*   Jeżeli nawet w kontrakcie budowlanym przewidziany jest okres prac dłuższy niż 12 miesięcy, to zakład powstaje nie momencie rozpoczęcia budowy, lecz od chwili przekroczenia okresu przewidzianego w Umowie. W rezultacie przekroczenia 12 – miesięcznego okresu powstaje obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągane od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych.” (M. Jamroży, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, 2006, s.66).
*   „(….) obowiązek zapłaty podatku w odniesieniu do stałego zakładu dotyczy w istocie zysków stałego zakładu uzyskanych od początku prowadzenia działalności gospodarczej za jego pośrednictwem, ale obowiązek ten aktualizuje się dopiero w momencie ukonstytuowania się stałego zakładu po upływie terminu wskazanego w danej umowie o UPO OECD. Zatem zaległość podatkowa z tego tytułu nie może powstać przed upływem tego terminu. W przeciwnym razie przepisy umów o UPO OECD, w których wskazane są terminy konstytuujące zakład, należałoby uznać za zbędne.”( B. Kuźniacki, Opodatkowanie zysków stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD. Monitor Podatkowy 2/2013, s. 24).

Powyższy wniosek został potwierdzony również w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-372/08/BG), w której zostało wskazane, że „Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD - tzn. okresu 12 miesięcy. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych”.

W konsekwencji, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z realizacją Projektu K. w okresie, w którym nie upłynął jeszcze dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie jej stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO należy przypisać Spółce w momencie upływu okresu dwunastu miesięcy realizacji Projektu K. przez Spółkę.

Zatem od strony technicznej „Obowiązek odprowadzenia pierwszej zaliczki miesięcznej będzie ciążył na zakładzie w 13 miesiącu jego funkcjonowania, a zadeklarowaniu powinny podlegać przychody i koszty będące sumą zaistniałych w poprzednich 12 miesiącach zdarzeń gospodarczych. (Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk \[red.\] 2011, s. 39).

W konsekwencji, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w wyniku realizacji Projektu K., w okresie poprzedzającym upływ dwunastu miesięcy warunkujących powstanie jej stałego zakładu na terytorium Polski, powinien zostać uwzględniony w rachunku podatkowym Spółki w trzynastym miesiącu od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez nią realizacji Projektu K., a zatem zaliczka podatkowa za ten miesiąc powinna uwzględniać nie tylko dochód osiągnięty w miesiącu ale również dochód osiągnięty od momentu rozpoczęcia realizacji prac budowlanych przez Spółkę do momentu upływu okresu warunkującego powstanie jej stałego zakładu.

Spółka jest świadoma, że przedstawiona interpretacja indywidualna oraz wyroki sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. (pytanie Nr 1 wniosku)
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki (pytanie Nr 2 wniosku),
3.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. (pytanie Nr 3 wniosku).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, zakładu nie stanowią:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (…)”.

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano- montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że „prace budowlane” obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia „prace budowlane lub instalacyjne” wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Postanowienia umowy polsko – niemieckiej przewidują, iż plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M.J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem, aby rozpocząć liczenie trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji, nawet, jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie). Należy wziąć przy tym pod uwagę, że wszelkie prace mające na celu przygotowanie projektu budowlanego nie muszą się toczyć w miejscu, gdzie budowa będzie realizowana, co oczywiście nie zmienia faktu, że czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano – montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m. in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Z treści art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, jak również przytoczonych powyżej wyjaśnień zawartych w Komentarzu do tego przepisu wynika, że kryterium 12 miesięcy dotyczy przedmiotowo placu budowy.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P. S.A.) jest stroną umowy konsorcjum, której przedmiotem jest realizacja inwestycji polegającej na budowie bloku węglowego (dalej: „Projekt K.”) o mocy 1.075 MW. Projekt K. jest realizowany na podstawie Umowy zawartej w dniu 21 września 2012 r. przez Wnioskodawcę i P. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z przedmiotową umową prace budowlane prowadzone przez Wnioskodawcę oraz P. SA. mają trwać 58 miesięcy. Realizacja Projektu K. przez H. się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez H. rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu K. W tym czasie pracownicy H. nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym. Również obecnie działalność Wnioskodawcy w Polsce ograniczenia się do czynności opisanych powyżej. Podwykonawca Spółki w dalszym ciągu prowadzi prace doradcze i nadzorcze w wyżej wskazanym zakresie (również przy użyciu innych pracowników). W dniu 11 grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie spółki H. GmbH (dalej: „H.” lub „Spółka Dzielona”) - niemieckiego rezydenta podatkowego. W wyniku przedmiotowego podziału Spółka nabyła część przedsiębiorstwa H., na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. W skład majątku H. wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu K. (umowa konsorcjum, której przedmiotem była realizacja Projektu K. została Podpisana przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału). Podział H. skutkował więc wydzieleniem do Spółki zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu K. Z dnieniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu K., zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na Spółkę. W konsekwencji, od tego dnia Spółka przejęła prawa i obowiązki związane z realizacją umowy konsorcjum mającej na celu realizację Projektu K. W wyniku podziału Spółka stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki Dzielonej, w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu K. Od momentu rejestracji podziału H. Projekt K. jest realizowany przez Spółkę i nie jest realizowany przez H. W momencie zarejestrowania podziału H. przez niemiecki sąd rejestrowy (11 grudnia 2013 r.), Spółka rozpoczęła swoją działalność na terytorium Polski.

Ze przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że realizacja Projektu K. rozpoczęła się w marcu 2013 r., co oznacza, że okres 12 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w doktrynie, w szczególności Ekkehart Reimer, Nathalie Urban i Stefan Schmid w Permanent Establishments. A Domestic Taxation, Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective (str. 79, Nb 206-209) podnoszą, iż literalne brzmienie pojęć użytych w art. 5 ust. 3 MK OECD sugeruje, że okres 12 miesięcy powinien być obliczany w odniesieniu do długości trwania placu budowy (prac budowlanych lub instalacyjnych), a nie działalności podatnika. Zatem wymóg określony w art. 5 ust. 3 MK OECD, iż plac budowy (prace budowlane lub instalacyjne) ma istnieć dłużej niż 12 miesięcy odnosi się raczej do obiektu/placu, niż do osób i ich działalności.

W przedmiotowej sprawie do oceny czy budowa (prace budowlane) lub montaż stanowi zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych) lub montażu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Nie ulega wątpliwości, że prowadzone prace budowlane (nadzorcze) w ramach realizacji Projektu K. stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że umowa zawarta przez H. w zakresie prowadzenia prac budowlanych (nadzoru) przewidywała, że powyższe prace budowlane będą trwać 58 miesięcy. Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej prace budowlane związane z realizacją Projektu K. należy uznać za zakład istniejący od momentu ich rozpoczęcia tj. marzec 2013 r. W przedmiotowej sprawie zakład powstał począwszy od dnia, od którego liczono okres warunkujący powstanie zakładu. W rezultacie całość prac budowlanych prowadzone przez Wnioskodawcę do upływu terminu określonego w umowie polsko – niemieckiej podlegały opodatkowaniu w państwie źródła tj. w Polsce. Tym samym wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę powstałe w okresie poprzedzającym przekroczenie dwunastu miesięcy istnienia zakładu powinny były być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace budowlane były prowadzone (czyli w Polsce).

Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawcy, należy podkreślić, że, skoro przejęta przez niego komórka organizacyjna H. nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu polskich przepisów (taki wniosek należy wywieść ze stwierdzenia wnioskodawcy, iż na skutek podziału nie doszło do wydzielenia oddziału w rozumieniu art. 2 lit. j Dyrektywy o fuzjach, która to definicja odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie jest możliwe zastosowanie przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania w Polsce nie ma obowiązku uwzględnienia przychodów ani kosztów H.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązków podatkowych wnioskodawcy oraz momentu opodatkowania dochodów wnioskodawcy osiągniętych w związku z zakładem, należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady, zakład, zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy, zagraniczny zakład oznacza (…) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa.

Zatem stosownie do art. 25 ustawy podatnik ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek od dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Jednocześnie ze stanu fatycznego oraz zdarzenia wynika iż podatnik ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności w formie placu budowy po upływie 12 miesięcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.