Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1259a/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-12
Teza: W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w przypadku, gdy spółka jawna zaliczy ją do środków trwałych? Czy w nowo powstałej spółce jawnej można dokonywać amortyzacji wpisując na listę środków trwałych jedną nieruchomość, której wartość będzie sumą wartości ułamkowych wniesionych aportem przez Wnioskodawczynię i męża, czy też należy wpisać na listę środków trwałych dwie odrębne pozycje i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych części odrębnie?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; udział; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni razem z mężem do tej pory prowadzili jednoosobowe działalności gospodarcze polegające między innymi na zarządzaniu nieruchomościami, usługami utrzymania zieleni, usługami administracyjnymi i tłumaczeniami itp. Wnioskodawczyni ma z mężem podpisaną umowę o rozdzielności majątkowej. Jednoosobowe działalności gospodarcze oboje prowadzili w budynku, którego wspólnie są właścicielami w ułamkowej części – 50%. Każde z nich nabyło nieruchomość (również budynek) do swojej działalności gospodarczej i każde z nich wykorzystując ją do prowadzenia tej działalności dokonywało w swoich księgach odpisów amortyzacyjnych. W dniu 6 listopada 2013 r. założyli wspólnie spółkę jawną, do której każde z nich wniosło aportem całe swoje przedsiębiorstwo, łącznie ze wszystkimi środkami trwałymi, a więc również z posiadaną nieruchomością w ułamkowych częściach. Obecnie są wspólnikami spółki jawnej. Jako, że spółka jawna jest transparentna podatkowo małżonkowie jako wspólnicy staną się podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w przypadku, gdy spółka jawna zaliczy ją do środków trwałych?
*   Czy w nowo powstałej spółce jawnej można dokonywać amortyzacji wpisując na listę środków trwałych jedną nieruchomość, której wartość będzie sumą wartości ułamkowych wniesionych aportem przez Wnioskodawczynię i męża, czy też należy wpisać na listę środków trwałych dwie odrębne pozycje i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych części odrębnie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym przypadku znajdą zastosowanie następujące przepisy prawne. Po pierwsze, w myśl art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa”), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zgodnie art. 22h ust. 3a ustawy, zgodnie z którym w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład tego wkładu były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, stosuje się odpowiednio art. 22h ust. 3 ustawy. Przepis ten określa, że podmioty powstałe w wyniku zmian formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 22c pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ww. ustawy składników majątku.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż amortyzacji w spółce jawnej będą podlegały te z rzeczowych składników majątku, które po wniesieniu do spółki będą spełniały kryteria uznania ich za środki trwałe w rozumieniu ww. art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jednakże w myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Przy czym, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w spółce jawnej wartość początkową tych środków trwałych, które ujęte były w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawczynię i męża indywidualnej działalności gospodarczej, należy ustalić w wysokości określonej w tej ewidencji. Wnioskodawczyni nie znalazła przepisów, które uniemożliwiałyby wpisać budynek, który został wniesiony do spółki jawnej przez każdego z małżonków pod jedną pozycją i dokonywać przez spółkę jawną odpisów amortyzacyjnych od jednej „połączonej” nieruchomości. Problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Spółka nie mająca osobowości prawnej staje się zatem w opisanej sytuacji następcą prawnym kontynuującym działalność poprzednika. Powyższe przepisy nie określają jednak jak postępować w przypadku wniesienia aportem dwóch części jednej nieruchomości. Ekonomiczny efekt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych wartości dwóch środków trwałych stanowiących po 50% budynku każdy będzie identyczny do sytuacji utworzenia jednego środka trwałego składającego się z zsumowania dwóch wartości środków trwałych z działalności gospodarczych i dokonywania jednej amortyzacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni wpisanie na listę środków trwałych dwóch odrębnych pozycji odnoszących się do części tego samego budynku i dokonywanie odrębnych odpisów amortyzacyjnych byłoby jednak sztuczne i nieuzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. Zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wnieśli do utworzonej spółki jawnej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwa, łącznie ze wszystkimi środkami trwałymi.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Na mocy art. 22h ust. 3 i ust. 3a ustawy podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe przepisy oznaczają, że w spółce jawnej po wniesieniu do niej przedsiębiorstwa (przedsiębiorstw) w formie wkładu niepieniężnego, należy ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport. Natomiast art. 22h ust. 3a, ustawy, nakłada na spółkę jawną, w stosunku do składników majątku wymienionych w zdaniu poprzednim, obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez wnoszącego aport oraz obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Reasumując, w odniesieniu do środków trwałych – w tym przedmiotowego budynku – wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzących w skład wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową przejętych środków trwałych należy więc ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji wcześniej przyjętej metody amortyzacji. Jednocześnie, stosownie do postanowień cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika m.in. budynki oraz lokale, a nie udziały w tych budynkach, lokalach. Środkiem trwałym, składnikiem majątku podlegającym amortyzacji zgodnie z powołanym przepisem jest zatem budynek, lokal użytkowy a nie udział we własności tych środków trwałych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.