Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-621/12-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-25
Teza: prawo i sposób częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej,
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa i sposobu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej,

*   ustalenia czy modernizacja sal wystawienniczej i kameralnej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miejski Dom Kultury z siedzibą w Z. (dalej: ”MDK” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. MDK, jako gminna instytucja kultury w świetle ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, realizuje działalność kulturalno-rekreacyjną na terenie gminy miejskiej Z. (dalej: „Gmina”).

Działalność MDK jest prowadzona z wykorzystaniem budynku wielokondygnacyjnego, położonego przy ul. X w Z. Jest on nieodpłatnie użyczony MDK przez Gminę. Budynek stanowi własność Gminy. Dla celów księgowych budynek stanowił środek trwały Wnioskodawcy do 30 maja 2012 r. Obecnie budynek stanowi środek trwały Gminy, niemniej na podstawie nowych ustaleń z Gminą, nadal służy wyłącznie działalności gospodarczej Wnioskodawcy i ekonomicznie, faktycznie włada nim MDK. Budynek składa się z biur i sal, które są wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy, jak również najmowane na cele okolicznościowych imprez, konferencje itp.

Działalność MDK w związku z użytkowaniem budynku można podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności, które MDK traktuje jako opodatkowane VAT, np. odpłatny wynajem sal,
2.  czynności, które MDK traktuje jako zwolnione z VAT, np. organizacja odpłatnych zajęć tanecznych dla dzieci,
3.  czynności, które MDK traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT (np. organizacja nieodpłatnych wystaw artystycznych).

Czynności, które Wnioskodawca traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT oraz zwolnione z VAT (działalność A i B) mają charakter odpłatny, są dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane są w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. MDT rozlicza z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT lub deklaruje jako zwolnione z VAT. Przedmiotowe czynności MDK dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz.

MDK ponosi wydatki bieżące związane z prowadzoną przez siebie działalnością A, B i C. Wydatki bieżące obejmują przede wszystkim zakup tzw. mediów, materiałów biurowych, wyposażenia wnętrz, środków czystości, artykułów, usług serwisowych, kurierskich, etc. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać konkretnych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem do każdej z prowadzonych działalności, Wnioskodawca dokonuje odliczenia VAT od takich wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w ar. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054; dalej: „ustawa o VAT”).

W 2011 r. MDK poniósł również wydatki inwestycyjne. W szczególności, Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na modernizacji dwóch sal: wystawienniczej i kameralnej. Modernizacja obejmowała m.in. następujące czynności: (a) montaż sufitu w jednej z sal, (b) przełożenie poziomów centralnego ogrzewania, (c) przekładanie grzejnika, (d) wykonanie instalacji elektrycznej. Wskazane prace modernizacyjne były w całości finansowane ze środków własnych MDK. Wszystkie faktury dokumentujące wykonane usługi modernizacyjne były wystawiane na MDK. Dla celów ewidencyjnych, modernizacja sal stanowiła ulepszenie środka trwałego (który w tamtym okresie znajdował się na stanie środków trwałych MDK), w związku z czym wartość początkowa budynku została podniesiona o wartość poniesionych kosztów na modernizację. Koszty modernizacji obu sal przekroczyły 15.000 zł. Wydatki na modernizację sal nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, w tym w szczególności nie zostały zwrócone MDK przez Gminę.

MDK nie dokonał odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizację sal, tj. w szczególności MDK nie odliczył VAT naliczonego od tych wydatków na bieżąco, w oparciu o wstępną proporcję sprzedaży w 2011 r., skalkulowaną na podstawie 2010 r. (ani w późniejszym okresie w oparciu o właściwą proporcję sprzedaży dla 2011 r. skalkulowaną po zakończeniu roku).

Obie sale były i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do powyższych 3 rodzajów prowadzonej działalności (A, B i C). Sale są m.in. wynajmowane przez Wnioskodawcę, w związku z czym są one wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT. W odniesieniu do sal Wnioskodawca posiada regulamin ich odpłatnego wynajmu, który określa m.in. stawki za wynajem. Ponadto, w salach są prowadzone odpłatne zajęcia, które Wnioskodawca traktuje jako zwolnione z VAT oraz sale są udostępniane nieodpłatnie na cele związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (przykładowo na cele wystaw artystycznych). Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać poniesionych wydatków oddzielnie do poszczególnych 3 rodzajów działalności.

MDK zamierza obecnie skorzystać z prawa do odliczenia w części VAT naliczonego o powyższych wydatków modernizacyjnych w oparciu o proporcję sprzedaży. MDK posiada jednakże wątpliwości odnośnie sposobu „wstecznego” zastosowania proporcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy planowanej korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na modernizację, sal wystawienniczej i kameralnej, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać od razu w oparciu o proporcję właściwą dla 2011?
3.  W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT w związku z częściowym odliczeniem podatku naliczonego od wydatków na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
4.  Czy wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej stanowią dla celów ustawy o VAT wydatki wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegają tzw. korekcie wieloletniej i Wnioskodawca winien dokonywać cząstkowych korekt podatku odliczonego w kolejnych latach?
5.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać powyższej wieloletniej korekty w odniesieniu do wydatków na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
2.  Planowanej korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien dokonać od razu w oparciu o proporcję właściwą dla 2011 r.
3.  Wnioskodawca powinien dokonać korekt przeszłych deklaracji VAT za miesiące, w których Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku, tj. zasadniczo otrzymał faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne na modernizacje sal wystawienniczej i kameralnej, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, właściwej dla 2011 r.
4.  Wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej stanowią dla celów VAT wydatki wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegają tzw. korekcie wieloletniej i Wnioskodawca winien dokonać cząstkowych korekt podatku odliczonego w kolejnych latach.
5.  Wnioskodawca powinien dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do wydatków na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej w następujący sposób: w odniesieniu do 2011 r. Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty przeszłych deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r. w oparciu o proporcję właściwą dla tego roku (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w odpowiedzi na pyt. nr 3). W konsekwencji, w deklaracji za styczeń 2012 r. (tj. za styczeń pierwszego roku podatkowego następującego po roku ulepszenia środka trwałego) korekta rozliczenia VAT z tego tytułu nie będzie dokonywana (ponieważ cząstkowa korekta wyniosłaby de facto 0, jako że Wnioskodawca dokona od razu odliczenia w 2011 r. w oparciu o proporcję właściwą). Natomiast w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach (tj. 2013-2021) Wnioskodawca powinien dokonywać korekt cząstkowych (łącznie dziewięć korekt cząstkowych) dotyczących odpowiednio 1/10 kwoty podatku naliczonego w oparciu o proporcję właściwą dla danego roku w odniesieniu do proporcji zastosowanej przy odliczeniu podatku.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także sytuacji, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

MDK jest gminną instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi m.in. działalność, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT, a zatem w tym zakresie winien być uznany za podatnika VAT. Działalnością gospodarczą MDK, w odniesieniu do której Wnioskodawca jest podatnikiem, są w szczególności rodzaje działalności przedstawione w punkcie A i B. Czynności te są dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane są w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. MDK rozlicza z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT lub deklaruje jako zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeśli nie są spełnione negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, które zdaniem Wnioskodawcy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygać, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do dokonywanych czynności z zakresu działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Ponadto, poniesione wydatki inwestycyjne są związane m.in. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W szczególności należy zauważyć, że obie modernizowane sale, tj. sala wystawiennicza i sala kameralna są wykorzystywane do 3 rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. do działalności opodatkowanej VAT, działalności zwolnionej z opodatkowania VAT i działalności, która jest traktowana jako działalność niepodlegająca VAT. W odniesieniu do sal Wnioskodawca posiada regulamin, który m.in. reguluje opłaty za wynajem sal. Czynności wynajmu sal MDK dokonuje we własnym imieniu i na własną rzecz. Każdorazowo, czynności te są dokumentowane paragonami/fakturami VAT, ujmowane są w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT. MDK rozlicza z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT. Ponadto, w salach pracownicy MDK lub osoby współpracujące z MDK, prowadzą odpłatne zajęcia dla dzieci (np. taneczne), które Wnioskodawca również dokumentuje paragonami/fakturami VAT, ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz deklaruje jako zwolnione z VAT. Sale są też wykorzystywane do działalności traktowanej jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT, tj. do nieodpłatnych czynności z zakresu działalności Wnioskodawcy (np. organizacji wystaw artystycznych). Mając na uwadze powyższe, wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej bezsprzecznie mają częściowy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że poniesienie wydatków inwestycyjnych było konieczne. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej w salach, ważny jest ich aspekt estetyczny. Przede wszystkim, sale są chętnie najmowane na cele imprez okolicznościowych, konferencji itp. spotkań, jeśli spełniają podstawowe standardy w zakresie estetyki i komfortu – w szczególności mają zadbane wnętrze (ściany i sufit), sprawne instalacje elektryczne i cieplne. Modernizacja była też istotna z uwagi na prowadzone w salach zajęcia dla dzieci (sprawne instalacje elektryczne i cieplne są wymogiem, bez spełnienia którego nie można prowadzić tego typu zajęć). Ponadto, spełnianie standardów estetycznych wpływa również na ostateczny efekt wizualny organizowanych w salach nieodpłatnych wystaw artystycznych, a w rezultacie też ilość osób odwiedzających wystawy.

Reasumując, wydatki na modernizację sal mają bezpośredni związek w wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Niemniej, z uwagi na to, że wydatki te mają również związek z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz pozostającymi poza zakresem VAT, a Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznaczne przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, zdaniem Wnioskodawcy należy odnieść się do przepisów ustawy o VAT, które regulują częściowe odliczenie VAT naliczonego w takiej sytuacji.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem MDK, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na remont sal wystawienniczej i kameralnej, Wnioskodawca winien zastosować odliczenie częściowe podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie poparł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-161/12-4/AK), w której stwierdzono, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące proporcji sprzedaży, nie mają zastosowania do czynności niepodlegających ustawie o VAT. Przywołany art. 90 ust. 3 niniejszej ustawy, regulujący sposób wyliczenia proporcji, odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zostało to jednoznacznie potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA w dniu 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR): „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.";

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-148/12-2/RG), w której Dyrektor stwierdził, iż „Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, a nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług";

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1023/10-2/AI), w której Dyrektor wskazał, iż art. 90 ustawy, ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG) oraz z dnia 6 marca (sygn. IPTPP1/443-1039/11 -2/RG), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI) i z dnia 20 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-100/12-2/MN).

Reasumując, na podstawie powyższych przepisów, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W oparciu o art. 91 ust. 1 niniejszej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcja właściwa).

Na podstawie powyższych przepisów ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą w ciągu roku podatnicy dokonują częściowego odliczenia VAT w oparciu o proporcję wstępną, tj. proporcję sprzedaży z roku poprzedniego. Natomiast po zakończeniu roku, tj. w momencie, w którym całkowity obrót opodatkowany i zwolniony jest już podatnikowi znany, podatnicy winni dokonać kalkulacji proporcji właściwej, tj. proporcji dla danego roku i w oparciu o nią skorygować odliczenia VAT naliczonego dla tego roku, w deklaracji VAT za styczeń roku następnego. W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca skalkulował już właściwą proporcję dla 2011 r. W związku z czym, dokonując obecnie częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2011 r. Wnioskodawca jest już w stanie zastosować właściwą proporcję sprzedaży dla 2011 r.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2010 r.) i rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację sal w oparciu o tę wstępną proporcję w drodze korekty przeszłych deklaracji, a następnie dokonania korekty odliczenia tego podatku w deklaracji za styczeń 2012 r. Przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy winien dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, od razu w oparciu o proporcję właściwą dla 2011 r.

Ad. 3

W oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie otrzymania faktury, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o ten przepis Wnioskodawca powinien dokonać częściowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej w drodze korekty przeszłych deklaracji VAT, tj. deklaracji za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z modernizacją sal wystawienniczej i kameralnej.

Ad. 4

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Powyższe oznacza, że w stosunku do towarów i usług, które spełniają następujące przesłanki:

*   stanowią składniki majątku, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

*   zostały zaliczone przez ich nabywcę do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł,

\-dokonując odliczenia przy pomocy proporcji sprzedaży, podatnik jest obowiązany do dokonywania wieloletniej korekty (tj. 5- lub 10-letniej) odliczonego wcześniej podatku.

Budynek MDK bezsprzecznie stanowi nieruchomość, stanowiącą w świetle przepisów o podatku dochodowym składnik majątkowy zaliczany do środków trwałych i podlegający modernizacji. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wydatki inwestycyjne MDK poniesione na sale wystawienniczą i kameralną miały charakter modernizacyjny, a zatem stanowiły ulepszenie środka trwałego (tj. budynku, który w tamtym okresie znajdował się na stanie środków trwałych MDK). Konsekwentnie, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, MDK zwiększył wartość początkowa tego środka trwałego o wartość poniesionych kosztów na modernizację. Ponadto, koszty modernizacji obu sal przekroczyły 15.000 zł. Ponadto, dodatkowym argumentem, którym potwierdzałby słuszność obowiązku dokonywania wieloletniej korekty VAT odliczonego od wydatków na modernizację sal, jest fakt, że zmodernizowane sale będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dłuższym okresie czasu częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a proporcja, w oparciu o którą Wnioskodawca dokonuje odliczenia jest zmienna. Zatem zastosowanie korekty wieloletniej w tej sytuacji zapewni proporcjonalne odliczenie kwot VAT dla każdego roku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu modernizacji sal wystawienniczej i kameralnej stanowią wydatki wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlegają tzw. korekcie wieloletniej i Wnioskodawca winien dokonywać korekt podatku odliczonego w kolejnych latach.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że dla celów VAT nie powinno mieć znaczenia, że budynek MDK jest własnością Gminy i stanowi środek trwały Gminy od 1 czerwca 2012 r. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy fakt ten nie ma znaczenia dla zastosowania korekty wieloletniej w tym przypadku. Dla celów księgowych budynek stanowił środek trwały Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatków modernizacyjnych, w konsekwencji czego MDK dokonał podwyższenia jego wartości początkowej o wartość poniesionych z tego tytułu wydatków. Wydatki zostały poniesione przez MDK (wszystkie faktur/ dokumentujące wydatki modernizacyjne zostały wystawione na Wnioskodawcę). Wydatki nie zostały Wnioskodawcy zwrócone, w tym w szczególności nie zostały zwrócone przez Gminę. Budynek jest nadal użyczony Wnioskodawcy i wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, a zmodernizowane sale nadal służą i będą służyły działalności gospodarczej MDK w zakresie, jaki przedstawiono w zdarzeniu przyszłym. Zatem przekazanie budynku na środki trwałe Gminy nie zmienia faktu wykorzystania budynku przez MDK, w tym na rzecz czynności opodatkowanych VAT we własnym imieniu i na własną rzecz. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, z perspektywy VAT sam fakt przekazania budynku na stan środków trwałych Gminy stanowi jedynie aspekt techniczny, niemający wpływu na ocenę przedmiotowej kwestii. Wnioskodawca uważa również, że przekazanie budynku na środki trwałe Gminy, nie zmieniło przeznaczenia sal. W praktyce bowiem użytkowanie budynku, w tym sal, nie uległo zmianie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu modernizacji sal wystawienniczej i kameralnej podlegają tzw. korekcie wieloletniej i Wnioskodawca winien dokonywać korekt podatku odliczonego w kolejnych latach.

Ad. 5

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty wieloletniej w odniesieniu do środków trwałych dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Oznacza to, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej VAT odliczonego od wydatków na modernizację sal w deklaracjach podatkowych za styczeń dla kolejnych lat podatkowych. Z uwagi na fakt, że ulepszenie środka trwałego nastąpiło w 2011 r., dokonanie korekty wieloletniej powinno nastąpić w deklaracjach za styczeń następujących lat podatkowych: 2012 - 2021.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania 4, zdaniem Wnioskodawcy winien on dokonać częściowego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej w drodze korekty przeszłych deklaracji VAT, tj. w drodze korekty deklaracji za okresy, w których Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne związane z modernizacją sal wystawienniczej i kameralnej. Korekty tej należy w ocenie Wnioskodawcy dokonać w oparciu o proporcję właściwą dla 2011 r., zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w punkcie 3 niniejszego wniosku.

Skoro zatem poprzez korektę odpowiednich deklaracji 2011 r. Wnioskodawca dokona odliczenia VAT naliczonego już w oparciu o właściwą proporcję sprzedaży, w deklaracji za styczeń kolejnego roku podatkowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania „niejako pierwszej cząstkowej" korekty (korekta ta wynosiłaby 0, jako że miałaby się opierać o tą samą proporcję sprzedaży). Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do dokonywania korekt w kolejnych latach (tj. 2013-2021, tj. 9 korekt cząstkowych) w stosunku 1/10 kwoty podatku naliczonego. Przedmiotowe korekty w latach 2013 — 2021 powinny zostać dokonane w oparciu o proporcję właściwą dla danego roku w odniesieniu do proporcji zastosowanej przy odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa i sposobu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej.

Natomiast wniosek w części dotyczącej

*   zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa i sposobu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację sal wystawienniczej i kameralnej rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-621/12-2/MW,

*   zaistniałego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy modernizacja sal wystawienniczej i kameralnej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-621/12-4/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. Nr 153, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.