Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.1.4514.73.2017.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak (w całości lub części), to co stanowić będzie jego podstawę opodatkowania?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 28 lutego 2017 r. (data wpływu − 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym 19 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z transakcji zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem:

*   w części dotyczącej braku opodatkowania nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu – działek oznaczonych nr 31, 32, 33/1 – **jest prawidłowe**
*   w części dotyczącej skutków podatkowych nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr 33/5 oraz budynku na tej działce posadowionego – **jest nieprawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 28 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z transakcji zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 11 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.244.2017.1.IK, 2461-IBPB-2-1.4514.73.2017.1.MPa wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 maja 2017 r.
    
    We wniosku złożonym przez:
    
    *   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Sprzedawca);
    *   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca)
    
    przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
    
    W. Spółka z o.o. (zainteresowana będąca stroną postępowania, dalej: Zainteresowany 1), jest użytkownikiem wieczystym gruntów objętych czterema księgami wieczystymi. Każdy z gruntów obejmuje jedną działkę geodezyjną – odpowiednio nr 31, 32, 33/1, 33/5. Spółka jest ponadto właścicielem położonych na ww. gruntach budynków i budowli. Działki zabudowane są w następujący sposób:
    
    *   nr 31 – na działce stoi słup reklamowy (billboard) trwale związany z gruntem za pomocą głębokiego fundamentu betonowego, stanowiący budowlę sklasyfikowaną w PKOB w kategorii nr 2420,
    *   nr 32 – na działce istnieje postument betonowy (dawniej stał na nim kiosk),
    *   nr 33/1 – wzdłuż krawędzi działki, wyjąwszy krawędź przyległą do działki 33/5, istnieje murowane ogrodzenie,
    *   nr 33/5 – działka zabudowana jest budynkiem pod adresem T. 54.
    
    Nazwa „Nieruchomości”, używana we wniosku, odnosi się łącznie do wskazanych powyżej czterech gruntów oraz posadowionego na jednym z nich budynku. Zainteresowane strony planują dokonanie między sobą transakcji sprzedaży Nieruchomości.
    
    Zainteresowany 1 nabył prawo użytkowania wieczystego powyższych gruntów oraz prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli w następujący sposób:
    
    *   Działki nr 31 i 33/1 zostały zakupione w dniu 18 października 2012 r. od Z. Spółka z o.o. (w udziale wynoszącym 10/15 części), oraz od osób fizycznych: B. M.-R. (w udziale wynoszącym 1/15 części), M. Ś. (w udziale wynoszącym 1/15 części), B. M. (w udziale wynoszącym 1/15 części), J. M. (w udziale wynoszącym 1/15 części) oraz M. M. (w udziale wynoszącym 1/15 części); czynność zbycia 5/15 udziału w nieruchomości (tj. poza udziałem Z. Spółka z o.o.) nie podlegała podatkowi od towarów i usług ze względu na wykonanie jej poza działalnością gospodarczą zbywców, natomiast w odniesieniu do 10/15 udziału, należących do Z. Spółka z o.o., podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem;
    *   Słup reklamowy znajdujący się na działce nr 31 został zbudowany przez obecnego jego najemcę na jego koszt i następnie został mu wynajęty;
    *   Ogrodzenie wokół działki nr 33/1 zostało zbudowane w nieznanym czasie, jednak pewne jest, że istniało w momencie nabycia gruntu przez D. J. w dniu 7 listopada 2005 r.;
    *   Działka nr 32 nabyta została na podstawie aktu ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz Zainteresowanego 1 w dniu 19 lipca 2016 r. Roszczenie o ustanowienie tego prawa zostało przez Zainteresowanego 1 uprzednio nabyte łącznie z prawem użytkowania wieczystego działek nr 31 i 33/1 od tych samych zbywców; zbywcom tym prawa i roszczenia dotyczące działki nr 32 przysługiwały jako następcom prawnym dawnych właścicieli wywłaszczonych na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy („Dekretu Bieruta”);
    *   Postument na działce nr 32 został zbudowany w nieznanym czasie, jednak pewne jest, że istniał w momencie nabycia gruntu przez D. J. w dniu 7 listopada 2005 r.;
    *   Działka nr 33/5 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem została nabyta na podstawie umowy o zmianie umowy spółki Zainteresowanego 1 z 28 grudnia 2011 r. drogą aportu od K. T. Spółka z o.o.; aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły także budynki położone na działce nr 33/5 (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). K. T. Spółka z o.o. otrzymała z kolei te budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego działki jako aport w postaci przedsiębiorstwa od D. J., działającego pod firmą K. T. D. J., na podstawie umowy spółki z 30 grudnia 2005 r. (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). D. J. natomiast kupił ww. przedsiębiorstwo na podstawie umowy z 7 listopada 2005 r. od Spółdzielni I. w likwidacji (czynność nie była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług). Spółdzielnia ta uzyskała zaś prawo użytkowania wieczystego za odpłatnością oraz prawo własności budynków (budynek przemysłowo-biurowy oraz budynki gospodarcze) nieodpłatnie na mocy umowy oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste z 25 czerwca 1996 r.
    
    Za cały okres użytkowania wieczystego ww. gruntów Zainteresowany 1 ponosił i nadal ponosi opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, do których doliczany jest podatek od towarów i usług.
    
    Wszystkie działki sklasyfikowane są w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane, przeznaczone pod zabudowę.
    
    Obecnie na działce 33/5 znajduje się tylko jeden budynek (T. 54). Niektóre części tego budynku, stanowiącego środek trwały Zainteresowanego 1, są wynajmowane podmiotom trzecim (nieprzerwanie od dnia nabycia budynku przez Zainteresowanego 1, czyli łącznie ponad dwa lata). Dotyczy to konkretnie piwnicy, parteru i I piętra. Pozostała część tego budynku (ostatnie piętro) nie była natomiast nigdy oddana do wykorzystywania przez osoby trzecie na podstawie najmu, dzierżawy lub innej podobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uwzględniając okres obowiązywania podatku od towarów i usług w Polsce, tj. od 5 lipca 1993 r.). Do momentu nabycia nieruchomości przez D. J. w dniu 7 listopada 2005 r. w części tej przechowywano bowiem maszyny związane z działalnością gospodarczą spółdzielni I., później zaś II piętro nie było wcale wykorzystywane. Budynek nie podlegał nigdy ulepszeniom przekraczającym 30% jego wartości początkowej.
    
    Powierzchnia poszczególnych części budynku wynosi:
    
    1.  piwnica – 787,84 m2 (funkcja magazynowa 366,26 m2 , socjalno-gospodarcza 365,15 m2 i komunikacyjna 56,43 m2 ),
    2.  parter – 867,63 m2 (funkcja biurowa 165,98 m2 , magazynowa 470,60 m2 , socjalno-gospodarcza 40,71 i komunikacyjna 190,34 m2 ),
    3.  I piętro – 870,95 m2 (funkcja biurowa 351,05 m2 , magazynowa 262,22 m2 , socjalno-gospodarcza 60,74 m2 i komunikacyjna 196,94 m2 ),
    4.  II piętro – 885,70 m2 (funkcja biurowa 153,34 m2 , magazynowa 499,45 m2 , socjalno-gospodarcza 131,11 m2 i komunikacyjna 101,80 m2 ).
    
    Łączna powierzchnia budynku wynosi 3.412,12 m2.
    
    Spółka zleciła wykonanie operatu szacunkowego, który sporządzony został w dniu 28 lutego 2017 r. Uprawniony rzeczoznawca określił w nim wartość rynkową budynku i czterech gruntów, składających się na Nieruchomości, określając wartość rynkową budynku z podziałem na wartość poszczególnych pięter. Wartość rynkowa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony, według operatu na dzień 28 lutego 2017 r. wynosi 9.814.764,78 zł, po zaokrągleniu 9.815.000 zł. Na wartość tę składają się wartości poszczególnych kondygnacji budynku wraz z przypadającymi na nie udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 33/5):
    
    1.  piwnicy – 814.189,40 zł,
    2.  parteru – 2.950.962,39 zł,
    3.  I piętra – 3.352.008,17 zł,
    4.  II piętra – 2.697.604,82 zł.
    
    Powyższe wartości ustalono metodą dochodową, która polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu, jaki uzyska z nieruchomości. Stosuje się ją przy wycenie nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód. Przy zastosowaniu podejścia dochodowego konieczna jest znajomość dochodu uzyskanego lub możliwego do uzyskania z czynszu lub z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny oraz z nieruchomości podobnych. W podejściu tym zakłada się, że racjonalnie postępujący nabywca nie powinien w normalnej sytuacji inwestycyjnej zapłacić za nieruchomość (a więc i prawa do dochodów) więcej od sumy, za którą mógłby nabyć inną nieruchomość o podobnej zdolności do przynoszenia dochodów i podobnym stopniu ryzyka. Dochodem z nieruchomości jest czynsz lub inne dochody jak np. dochody z parkingów, garaży, reklam, wyposażenia. Jest to dochód, jaki można uzyskać z gruntu wraz z jego częściami składowymi. Uzyskanie dochodu z całej nieruchomości i jego wykorzystanie w podejściu dochodowym powoduje, że wartość rynkowa określona w tym podejściu obejmuje wartość gruntu wraz z jego częściami składowymi lub odpowiednio wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanej z tym prawem własności budynków i urządzeń oraz lokali na użytkowanym gruncie. Metoda ta pozwala na zróżnicowanie wartości poszczególnych części wycenianej nieruchomości. Jej zalety sprawiają, że została przyjęta dla wyceny w przedmiotowej sprawie jako najlepiej odzwierciedlająca ekonomiczną stronę rozważanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.
    
    Zainteresowany będący stroną postępowania rozważa zbycie Nieruchomości na rzecz drugiej Zainteresowanej strony (niebędącej stroną postępowania), czyli B. I. Spółka z o.o. Jeszcze przed sprzedażą Zainteresowany 1 zamierza:
    
    1.  zburzyć ogrodzenie na działce nr 33/1, w wyniku czego działka stanie się działką niezabudowaną,
    2.  usunąć postument na działce nr 32, w wyniku czego działka stanie się działką niezabudowaną,
    3.  wypowiedzieć umowę najmu billboardu oraz nakazać najemcy usunięcie billboardu z działki 31, w wyniku czego działka stanie się działką niezabudowaną.
    
    W efekcie sprzedaż dotyczyłaby Nieruchomości w zmodyfikowanej następująco postaci: niezabudowanych działek gruntu nr 31, 32 i 33/1 oraz działki gruntu nr 33/5, zabudowanej budynkiem „T. 54”. Umowa sprzedaży będzie określać oddzielne ceny prawa użytkowania wieczystego poszczególnych działek gruntu nr 31, 32 i 33/1, a także oddzielną cenę budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu 33/5 (z podziałem na wartości poszczególnych kondygnacji i przypadających na nie udziałów w prawie do gruntu).
    
    Obie zainteresowane strony są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
    
    W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że:
    
    1.  poprzednikowi prawnemu zbywającemu zabudowaną działkę 33/5 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku posadowionego na tej działce,
    2.  budynek na działce 33/5 oraz niezabudowane działki o nr 31, 32, 33/1 nie były wykorzystywane przez Zainteresowanego będącego sprzedawcą i jego poprzedników prawnych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
    3.  pierwsze zajęcie budynku posadowionego na działce 33/5 nastąpiło w okresie PRL (przed 1989 r.); dokładne okoliczności nie są znane, jednak w momencie pierwszego zajęcia niewątpliwie nie funkcjonował w Polsce podatek od towarów i usług; w związku z tym okoliczności te pozostają bez znaczenia dla sprawy.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
    
    1.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak (w całości lub części), to czy będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku?
    2.  Jeżeli sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w całości lub części czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług, to czy strony zainteresowane będą mogły skorzystać z prawa wyboru opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług (w całości lub części)? Jeżeli tak, to w jaki sposób powinny ustalić podstawę opodatkowania opodatkowanych części Nieruchomości?
    3.  Czy sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak (w całości lub części), to co stanowić będzie jego podstawę opodatkowania?
    
    Mając na uwadze przedmiot niniejszej interpretacji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, Organ poniżej przywołał stanowisko Zainteresowanych odnoszące się tylko do podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli do pytania oznaczonego nr 3.
    
    **Zainteresowani wskazali,** że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega m.in. umowa sprzedaży. Jednak zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
    
    1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.
    
    Zdaniem Zainteresowanych oznacza to, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać sprzedaż Nieruchomości w części opodatkowanej, czyli w odniesieniu do:
    
    1.  działek niezabudowanych nr 31, 32, 33/1,
    2.  części opodatkowanej budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (piwnica, parter, I piętro wraz z udziałem w gruncie) – jeżeli strony wybiorą jej opodatkowanie.
    
    Z kolei podatkowi od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać sprzedaż Nieruchomości w części zwolnionej od podatku od towarów i usług, czyli w odniesieniu do:
    
    1.  „części zwolnionej” budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (II piętro wraz z udziałem w gruncie),
    2.  „części opodatkowanej” budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (piwnica, parter, I piętro wraz z udziałem w gruncie) – jeżeli strony nie wybiorą opodatkowania.
    
    Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa sprzedawanej rzeczy. Gdyby strony nie wybrały opodatkowania „części opodatkowanej” budynku, to podstawą opodatkowania byłaby wartość rynkowa budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 33/5.
    
    Przepisy nie regulują natomiast konsekwencji podatkowych sprzedaży rzeczy tylko częściowo podlegającej opodatkowaniu (na przykład w sytuacji, gdyby strony wybrały opodatkowanie „części opodatkowanej” budynku). Należy jednak wziąć pod uwagę ogólną zasadę, według której czynność nie może być opodatkowana jednocześnie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w opinii Zainteresowanego 1 zasada ta wynika jasno z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W związku z tym, gdyby strony wybrały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług „części opodatkowanej” budynku, należałoby obliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych tylko w odniesieniu do tej części wartości Nieruchomości, która będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.
    
    Podstawę opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych należałoby zatem obliczyć w oparciu o tę samą proporcję, która została zastosowana do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług „części opodatkowanej” i zwolnienia z podatku od towarów i usług „części zwolnionej”.
    
    Na przykład, gdyby ekonomicznie uzasadnione było użycie proporcji wynikającej z obecnego operatu, to podstawą opodatkowania „części zwolnionej” budynku byłoby 0,27485 wartości rynkowej całości budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr 33/5. Gdyby natomiast proporcja ta w momencie sprzedaży Nieruchomości była nieaktualna, to należałoby ustalić nową proporcję w oparciu o tę samą metodę dochodową, i zastosowanie jej względem aktualnej na dzień sprzedaży wartości rynkowej budynku wraz z prawem do gruntu.
    
    Zajmując stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, Zainteresowani wskazali, że w przypadku ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia w zakresie dotyczącym „części opodatkowanej” należy prawidłowo określić podstawę jej opodatkowania.
    
    Mimo, że z cywilnoprawnego punktu widzenia budynek stanowi jedną rzecz, to w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług „części opodatkowanej” i zwolnienia części obligatoryjnie zwolnionej konieczne jest ustalenie wartości części opodatkowanej i nieopodatkowanej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu” – skutkuje to zastosowaniem do gruntu tej samej stawki (lub zwolnienia), która dotyczy budynku lub budowli. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują metody dokonania ww. ustalenia, należy jednak wziąć pod uwagę, że „dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności” (z uzasadnienia wyroku NSA z 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09). Przyjęta metoda musi zatem odzwierciedlać ekonomiczną stronę transakcji.
    
    Zdaniem Zainteresowanego 1 ekonomiczną stronę transakcji prawidłowo będzie odzwierciedlać metoda polegająca na:
    
    1.  ustaleniu proporcji, jakiej odpowiada wartość rynkowa „części opodatkowanej” budynku względem wartości rynkowej całości budynku wraz z działką gruntu nr 33/5,
    2.  ustaleniu proporcji, jakiej odpowiada wartość rynkowa „części zwolnionej” budynku względem wartości rynkowej całości budynku wraz z działką gruntu nr 33/5,
    3.  zastosowaniu tychże proporcji względem przyjętej ceny sprzedaży całości budynku z działką gruntu 33/5 w taki sposób, żeby:
    
    1.  podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowiła ta część ceny, która proporcjonalnie odpowiada wartości „części opodatkowanej”,
    2.  zwolniona z podatku od towarów i usług była ta część ceny, która proporcjonalnie odpowiada wartości „części opodatkowanej”.
    
    W ocenie Zainteresowanego 1 przyjęta przez rzeczoznawcę metoda dochodowa prawidłowo odzwierciedla stronę ekonomiczną transakcji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanego 1, może ona być wykorzystana do ustalenia ww. proporcji. I tak w ramach zleconego operatu szacunkowego wyceniona została wartość rynkowa całości budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (działki nr 33/5) na 9.814.764,78 zł. W tym wartość rynkowa „części opodatkowanej” budynku wynosi 7.117.159,96 zł, a „części zwolnionej” budynku – 2.697.604,82 zł. Oznacza to, że na dzień przygotowania operatu prawidłowa byłaby proporcja 0,27485 dla „części zwolnionej” budynku i 0,72515 dla „części opodatkowanej” budynku. Jeżeli w dniu sprzedaży Nieruchomości proporcje te nadal będą rzetelnie odzwierciedlać ekonomiczny wymiar transakcji, to będą mogły być zastosowane do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wartości części zwolnionej z podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś warunki ekonomiczne zmienią się na tyle, że przestaną one być rzetelne, to prawidłowe będą proporcje ustalone na dzień sprzedaży według tej samej metody dochodowej, zastosowanej przez uprawnionego rzeczoznawcę.
    
    Wskazana proporcja znajduje zastosowanie również w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
    
    Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z transakcji zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem (pyt. nr 3).
    
    W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    
    Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
    
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.
    
    W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Przy czym – co wynika z ust. 2 powołanego artykułu – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Stawka podatku określona została w art. 7 ww. ustawy i zgodnie z ust. 1 pkt 1 lit. a) tego przepisu i przy umowie sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – wynosi 2%.
    
    W myśl art. 10 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).
    
    W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.
    
    W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    
    Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
    
    1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
    2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
    
    Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania.
    
    W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
    
    Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowani zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. trzech ewidencyjnie wyodrębnionych niezabudowanych działek o nr ewidencyjnych 31, 32 oraz 33/1, które sklasyfikowane są w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki budowlane, przeznaczone pod zabudowę. Ponadto przedmiotem transakcji sprzedaży będzie również prawo wieczystego użytkowania gruntu, obejmujące działkę o nr ewidencyjnym 33/5 oraz posadowiony na niej budynek.
    
    W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
    
    W interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.244.2017.2.IK w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
    
    *   dostawa trzech niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 31, 32, 33/1 – objętych prawem wieczystego użytkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy;
    *   dostawa budynku posadowionego na działce o nr 33/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT;
    *   ze zwolnienia od podatku będzie także korzystała dostawa działki objętej prawem wieczystego użytkowania, na której ten budynek jest posadowiony;
    *   Zainteresowany ma prawo do rezygnacji z ww. zwolnienia po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Zatem, skoro transakcja sprzedaży niezabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych 31, 32, 33/1, będących w wieczystym użytkowaniu, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to w powyższej sytuacji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działek o nr 31, 32, 33/1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    
    W tej części stanowisko należało uznać za prawidłowe.
    
    Natomiast w odniesieniu do tej części umowy, która dotyczy gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu (działka nr 33/5) oraz budynku na nim postawionego stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ta część transakcji będzie bowiem korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ww. ustawy. Nie zostaną więc spełnione warunki konieczne do zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na kupującym ciążył będzie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 33/5) oraz wartość rynkowa całego budynku na nim posadowionego.
    
    W takiej sytuacji rozstrzyganie o sposobie ustalenia odpowiedniej proporcji, według której należałoby ustalić podstawę opodatkowania, staje się więc bezprzedmiotowe.
    
    Podkreślić jednak należy, że obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nie wystąpi, gdyby wolą Zainteresowanego 1 było zrezygnowanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z przywołanej interpretacji z 31 maja 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.244.2017.2.IK jest to możliwe. W takiej sytuacji cała opisana we wniosku umowa sprzedaży byłaby wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    
    Mając na uwadze powyższe, stanowisko należało uznać w tej części za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.