Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.93.2017.1.NP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy Wnioskodawczyni jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia lokalu, a jeśli tak to w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu 9 maja 2014 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, które było w jej posiadaniu krócej niż pięć lat, za kwotę 147.000 zł. Jednocześnie składając zeznanie podatkowe oświadczyła, że w ciągu wymaganego okresu wydatkuje przychód na inne cele mieszkaniowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni stała się właścicielem, w drodze darowizny, 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym.

Wnioskodawczyni wskazuje, że od tego momentu zaczęła wydatkowanie przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wykończenie zabudowanej nieruchomości w postaci domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni posiada faktury dokumentujące poniesione koszty związane z przygotowaniem budynku do właściwej funkcjonalności i zamieszkania.

Kopie aktów notarialnych, faktur/rachunków dokumentujących poniesione wydatki Wnioskodawczyni przekazała do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z wezwaniem. Kwota wydatków za sporządzenie aktu notarialnego darowizny oraz faktur odzwierciedlających poniesione wydatki od maja 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. – stanowi ponad 116.000 zł.

Kolejna kwota, którą Wnioskodawczyni ujmuje w poczet wydatków na cele mieszkaniowe – to raty kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na budowę domu jednorodzinnego zgodnie z umową kredytową zawartą z bankiem. Według kalkulacji wysokości spłacanych miesięcznie zobowiązań oraz przesyłanych przez bank zawiadomień o wysokości rat – wysokość kwoty spłaty kredytu w okresie od maja 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. wyniosła 28.557 zł 02 gr.

Następną część przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz ze swoimi oszczędnościami Wnioskodawczyni wydatkowała na zakup 25% udziału w lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni wskazuje, że wiosną 2015 r. nabyła 25% udziału w mieszkaniu, zaś pozostałą część (75%) nabyła jej matka. W dniu 23 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni i jej matka podpisały umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową w sprawie wybudowania mieszkania. Od tego momentu były wyznaczone terminy do wpłat transz za zakup ww. mieszkania.

Finansowanie odbywało się zgodnie z wyznaczonymi terminami i kwotami transz ustalonymi przez ww. Spółdzielnię. Wnioskodawczyni posiada potwierdzenia przelewów bankowych z jej konta oraz zaświadczenie ze Spółdzielni o terminach i kwotach.

Wnioskodawczyni dokonała wpłat w następujących terminach: 23 września 2015 r. – 25.000 zł; 1 października 2015 r. – 19.000 zł; 29 grudnia 2015 r. – 15.000 zł; 15 grudnia 2016 r. – 937 zł (dopłata po ostatecznym wyliczeniu metrażu mieszkania). Łączna wartość wpłat dokonanych przez Wnioskodawczynię wyniosła 59.937 zł, co stanowi ponad 25% wartości mieszkania.

Wydanie ww. mieszkania nastąpiło dopiero w czwartym kwartale 2016 r., a konkretnie w drugiej połowie listopada 2016 r. (z powiadomienia Spółdzielni) a nie w trzecim kwartale, jak pierwotnie zakładano w umowie. W związku z tym termin odbioru mieszkania, jak i termin podpisania aktu notarialnego ze Spółdzielnią – został przesunięty.

Na początku marca 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała powiadomienie ze Spółdzielni o wyznaczaniu terminów dla mieszkańców do podpisywania aktów notarialnych. Wnioskodawczyni wraz z matką otrzymała termin na dzień 18 kwietnia 2017 r.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z matką podpisała ze Spółdzielnią akt notarialny ustanawiający dla Wnioskodawczyni własność w lokalu mieszkalnym w 1/4 części, zaś w pozostałej części dla matki Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć w poczet wydatków z przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat wydatki poniesione na zakup 25% udziałów mieszkania zakupionego i opłacanego w latach 2015-2016?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. wydatki na nabycie 25% udziału we własności nieruchomości zostały w terminie opłacone, tj. do końca 2016 r. Wobec tego powinny zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Dokonanie tych wydatków potwierdzają wykonane przelewy na poczet nabycia mieszkania (od 2015 r. do końca 2016 r.).

Wnioskodawczyni wskazuje również, że przeznaczyła całość przychodu ze sprzedaży nieruchomości zarówno na zakup ww. 25% udziału w lokalu mieszkalnym, jak i budowę domu w celu zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Według Wnioskodawczyni poniesione wydatki spełniają wymogi prawa określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Art. 22 ust. 6f ustawy wskazuje, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 9 maja 2014 r., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, które było w jej posiadaniu krócej niż pięć lat, za kwotę 147.000 zł. Jednocześnie składając zeznanie podatkowe oświadczyła, że w ciągu wymaganego okresu wydatkuje przychód na inne cele mieszkaniowe. W dniu 26 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni stała się właścicielem, w drodze darowizny, 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Wnioskodawczyni wskazuje, że od tego momentu zaczęła wydatkowanie przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wykończenie zabudowanej nieruchomości w postaci domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni posiada faktury dokumentujące poniesione koszty związane z przygotowaniem budynku do właściwej funkcjonalności i zamieszkania. Kopie aktów notarialnych, faktur/rachunków dokumentujących poniesione wydatki Wnioskodawczyni przekazała do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z wezwaniem. Kwota wydatków za sporządzenie aktu notarialnego darowizny oraz faktur odzwierciedlających poniesione wydatki od maja 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. – stanowi ponad 116.000 zł. Kolejna kwota, którą Wnioskodawczyni ujmuje w poczet wydatków na cele mieszkaniowe – to raty kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na budowę domu jednorodzinnego zgodnie z umową kredytową zawartą z bankiem. Według kalkulacji wysokości spłacanych miesięcznie zobowiązań oraz przesyłanych przez bank zawiadomień o wysokości rat – wysokość kwoty spłaty kredytu w okresie od maja 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. wyniosła 28.557 zł 02 gr. Następną część przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz ze swoimi oszczędnościami Wnioskodawczyni wydatkowała na zakup 25% udziału w lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni wskazuje, że wiosną 2015 r. nabyła 25% udziału w mieszkaniu, zaś pozostałą część (75%) nabyła jej matka. W dniu 23 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni i jej matka podpisały umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową w sprawie wybudowania mieszkania. Od tego momentu były wyznaczone terminy do wpłat transz za zakup ww. mieszkania. Finansowanie odbywało się zgodnie z wyznaczonymi terminami i kwotami transz ustalonymi przez ww. Spółdzielnię. Wnioskodawczyni posiada potwierdzenia przelewów bankowych z jej konta oraz zaświadczenie ze Spółdzielni o terminach i kwotach. Wnioskodawczyni dokonała wpłat w następujących terminach: 23 września 2015 r. – 25.000 zł; 1 października 2015 r. – 19.000 zł; 29 grudnia 2015 r. – 15.000 zł; 15 grudnia 2016 r. – 937 zł (dopłata po ostatecznym wyliczeniu metrażu mieszkania). Łączna wartość wpłat dokonanych przez Wnioskodawczynię wyniosła 59.937 zł, co stanowi ponad 25% wartości mieszkania. Wydanie ww. mieszkania nastąpiło dopiero w czwartym kwartale 2016 r., a konkretnie w drugiej połowie listopada 2016 r. (z powiadomienia Spółdzielni) a nie w trzecim kwartale, jak pierwotnie zakładano w umowie. W związku z tym termin odbioru mieszkania, jak i termin podpisania aktu notarialnego ze Spółdzielnią – został przesunięty. Na początku marca 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała powiadomienie ze Spółdzielni o wyznaczaniu terminów dla mieszkańców do podpisywania aktów notarialnych. Wnioskodawczyni wraz z matką otrzymała termin na dzień 18 kwietnia 2017 r. W dniu 18 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z matką podpisała ze Spółdzielnią akt notarialny ustanawiający dla Wnioskodawczyni własność w lokalu mieszkalnym w 1/4 części, zaś w pozostałej części dla matki Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie odpłatne zbycie w dniu 9 maja 2014 r. mieszkania, którego Wnioskodawczyni była właścicielką krócej niż pięć lat, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie uzyskanych z tego tytułu przychodów na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem „nabycie” np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową w sprawie wybudowania mieszkania, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny nabycia, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa ze spółdzielnią mieszkaniową w sprawie wybudowania mieszkania nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu budowy prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią ww. umowy jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu budowy odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa ze spółdzielnią nie przenosi.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na nabycie 25% udziału w lokalu mieszkalnym nie uprawniają do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Wnioskodawczyni wprawdzie wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2014 r. mieszkania na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2016 r. jednak przeniesienie jego własności miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nabyła ww. udział po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie. Tymczasem wydatkowanie środków przeznaczonych na zakup lokalu może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie podatnik nabędzie także własność nieruchomości. Zatem brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w ww. terminie ma oczywisty skutek w postaci braku spełnienia przez Wnioskodawczynię warunków do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawczyni ocenie interpretacyjnej organu została poddana kwestia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przeznaczenia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie 25% udziału w lokalu mieszkalnym. Przedmiotem interpretacji nie jest natomiast przeznaczenie tego przychodu na pozostałe, wskazane we wniosku cele. Kwestia ta nie była bowiem objęta pytaniem interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.