Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1559/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-04
Teza: W jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo, jak i u nabywającego je, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo, jak i u nabywającego je, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Grupa kapitałowa, do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku planowanej do wdrożenia restrukturyzacji na poziomie grupy, Spółka ma nabyć w drodze aportu przedsiębiorstwo Z. Sp. z o.o. \[dalej: „Sp. z o.o."\], stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Aport obejmował będzie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sp. z o.o., w szczególności:

1.  prawo do nieruchomości, to jest:
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
    *   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
2.  wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym będące w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3.  wszelkie zapasy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
4.  wierzytelności, prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
5.  środki pieniężne,
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;
7.  prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
8.  prawa wynikające z umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych
9.  wszystkie posiadane udziały w spółkach,
10.  firmę Z.,
11.  wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, w tym w związku z prowadzeniem centrum usług wspólnych, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), które mają być przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Sp. z o.o.

Na chwilę obecną nie jest wiadome, czy w wyniku planowanego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

Spółka rozważa również zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu. W toku dalszych zamierzeń restrukturyzacyjnych Grupy, zbycie niektórych składników majątku jest prawdopodobne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, koszt podatkowy przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u Sp. z o.o. i Spółki, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy, powinien odpowiadać wartości rynkowej tych składnika z dnia aportu.

Art. 16g ust 10a Ustawy CIT stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, do określenia wartości początkowej przez nabywcę tych składników stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy CIT. Art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT stanowi natomiast, że w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wskazano w punkcie powyżej wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica miedzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki.

Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli składniki te będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 Ustawy CIT jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe regulacje wskazują, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u nabywcy przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przejmowane składniki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport. Brak natomiast w Ustawie CIT innych regulacji, które wskazywałyby wprost w jaki sposób należy ustalić wartość podatkową składników majątkowych nie traktowanych przez nabywcę przedsiębiorstwa jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne.

Ustawa CIT nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja wtoku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie ale też ruchomości i nieruchomości które potencjalnie stanowić mogłyby środki trwałe, jednak z uwagi na brak przewidywania co do wykorzystywania ich przez okres przekraczający rok, stanowią środki obrotowe. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić analogicznie do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport - w wartości rynkowej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 Ustawy CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Pogląd ten akceptowany jest interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. (znak: IPPB3/423-302/10-4/MS), z dnia 8 lipca 2010 r. (znak: IPPB3/423-301/10-4/MS), z dnia 14 maja 2010 r. (znak: IPPB3/423-126/10-2/MC), z dnia 26 stycznia 2010 r. (znak: IPPB3/423-794/09-2/MS), z 31 grudnia 2009 r. (znak: IPPB3/423-757/09-2/JG).

Natomiast w razie sprzedaży tych składników, wartość w jakiej zostały one ujęte w ewidencji powinna stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w przedmiocie wątpliwości odnośnie interpretacji prawa podatkowego podniesionych w pkt 2 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że we wniosku z dnia 03 listopada 2010 r. Spółka wskazała, iż zakres wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego. Jednakże w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 stycznia 2011 r.) Spółka wyjaśniła, iż opisany we wniosku przedmiot zapytań dotyczy zdarzenia zaistniałego w dniu 19 listopada 2010 r., a więc jego skutki podatkowe należy oceniać wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Ww. wniesienie wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy. W ramach aportu Spółka otrzyma składniki majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa zbycie otrzymanego w drodze aportu majątku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o „składnikach majątku”, a nie tylko o „środkach trwałych”, co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o pdop. Pojęcie „składników majątkowych” jest szersze niż pojęcie „środków trwałych”, a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy ustawy o pdop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

*   przypadek, w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz
*   przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazana w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.