Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-481/12-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-06
Teza: 1. Czy przychód i koszt związany z odpłatnym zbyciem przez Spółkę Osobową Akcji będą stanowić dla Wnioskodawcy (w części/proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SO) przychód i koszt ze źródła kapitały pieniężne (dochód opodatkowany na podstawie art. 30b ustawy o pdof)? 2. Czy przychodem z odpłatnego zbycia Akcji przez SO będzie cena uzyskana za Akcje, a kosztem uzyskania przychodów wartość odpowiadająca wydatkom na nabycie Akcji przez Spółkę Kapitałową, tj. wartość nominalna udziałów w Spółce Kapitałowej wydanych w zamian za objęcie Akcji (dla Wnioskodawcy — w części/proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SO)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 16 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 16a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 08.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa) aktywa finansowe w postaci pakietu większościowego (dającego bezwzględną większość praw głosu w spółce) akcji w spółce z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Akcje). W zamian za wnoszone Akcje Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Kapitałowej (dalej: Udziały) — transakcja tzw. wymiany udziałów, dokonana w warunkach art. 12 ust. 4d ustawy o pdop. Wartość nominalna Udziałów otrzymanych/objętych przez Wnioskodawcę (wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za aport w postaci Akcji) będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych Akcji.

Planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową (dalej: Spółka Osobowa lub SO). Wnioskodawca zostanie zatem wspólnikiem SO i będzie zobowiązany do rozliczania przypadającej na niego części dochodu osiąganego przez SO.

W przyszłości Spółka Osobowa może dokonać odpłatnego zbycia Akcji, dlatego Wnioskodawca chciałby potwierdzić swoje stanowisko co do sposobu rozliczenia przychodów i kosztów związanych z takim przyszłym odpłatnym zbyciem Akcji przez Spółkę Osobową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12.06.2012r. (data wpływu 15.06.2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż spółka komandytowa opisana we wniosku, która zostanie utworzona z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód i koszt związany z odpłatnym zbyciem przez Spółkę Osobową Akcji będą stanowić dla Wnioskodawcy (w części/proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SO) przychód i koszt ze źródła kapitały pieniężne (dochód opodatkowany na podstawie art. 30b ustawy o pdof)?
2.  Czy przychodem z odpłatnego zbycia Akcji przez SO będzie cena uzyskana za Akcje, a kosztem uzyskania przychodów wartość odpowiadająca wydatkom na nabycie Akcji przez Spółkę Kapitałową, tj. wartość nominalna udziałów w Spółce Kapitałowej wydanych w zamian za objęcie Akcji (dla Wnioskodawcy — w części/proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SO)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Akcji przez powstałą z przekształcenia Spółki Kapitałowej Spółkę Osobową skutkować będzie dla niego powstaniem przychodu ze źródła kapitały pieniężne, który (po potrąceniu kosztu uzyskania tego przychodu) powinien on rozliczyć na podstawie art. 30b ustawy o pdof.
2.  Wnioskodawca uważa , że odpłatne zbycie Akcji przez Spółkę Osobową powstałą z przekształcenia Spółki Kapitałowej będzie skutkować powstaniem po stronie wspólników SO przychodu w wysokości ceny uzyskanej za Akcje (nie odbiegającej bez uzasadnionych przyczyn od wartości rynkowej Akcji). Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tej transakcji będzie wartość odpowiadająca wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej wydanych w zamian za objęcie Akcji. Wnioskodawca rozpozna przychód i koszt w części/proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SO.

Uzasadnienie:

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o pdof zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o pdof. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienione w ust. 1 i ust. 2 tego artykułu. Przepis ten nie zawiera przychodów związanych z odpłatnym zbyciem akcji. Ponadto zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone są przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że wyłączenie obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przychody z odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę Osobową i koszty uzyskania tych przychodów będą związane ze źródłem kapitały pieniężne. Wynik na tej transakcji powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki Osobowej, w części odpowiadającej jego udziałowi, na podstawie art. 30b ustawy o pdof, tj. na formularzu PIT-38.

Przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do sukcesji uniwersalnej, w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: KSH).

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy Ordynacji. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji. Zgodnie z tymi przepisami osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Taką sukcesję należy rozumieć maksymalnie szeroko. Odstępstwa od zasady sukcesji są przewidziane odrębnie i wskazane wyraźnie, np. straty podatkowe z lat poprzednich przekształcanego podmiotu nie przechodzą na podmiot przekształcony (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o pdop).

Na podstawie powyższego uznać należy, że w procesie przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki Spółki Kapitałowej, w tym prawa i obowiązki podatkowe (poza specyficznie i wyraźnie wskazanymi wyjątkami) przechodzą na Spółkę Osobową.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia objętych w ramach przekształcenia Akcji przez Spółkę Osobową, kosztem uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w analogicznej wartości jak dla Spółki Kapitałowej przed przekształceniem. W ramach przekształcenia nastąpiła bowiem sukcesja uniwersalna.

W przypadku Spółki Kapitałowej kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia Akcji powinna być zdaniem Wnioskodawcy wartość odpowiadająca wartości nominalnej Udziałów wydanych w zamian za Akcje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”; a w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te — w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku nabycia Akcji przez Spółkę Kapitałową w drodze wymiany udziałów, tj. poprzez otrzymanie Akcji jako wkład niepieniężny (aport) — takie jak wstanie faktycznym — kosztem uzyskania przychodów w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę Kapitałową jest nominalna wartość wydanych Udziałów Spółki Kapitałowej (wydanych w zamian za aport Akcji).

W związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową Wnioskodawca staje się wspólnikiem SO. Ze względu na fakt, że SO jest podmiotem nie posiadającym osobowości prawnej, podatnikami będą w tym przypadku jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca (transparencja podatkowa).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o pdof, dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof.

Przychodem z odpłatnego zbycia Akcji będzie uzyskana cena — zakładając, że nie będzie ona odbiegać bez uzasadnionych przyczyn od wartości rynkowej Akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o pdof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy za wydatek poniesiony na nabycie Akcji uznać należy wartość odpowiadającą wartości nominalnej Udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową. W związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową zastosowanie znajdują przepisy o sukcesji uniwersalnej z Ordynacji i na tej podstawie koszty odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę Osobową powinny być ustalone na analogicznym poziomie, jak gdyby odpłatnego zbycia dokonywała Spółka Kapitałowa.

Wnioskodawca rozpozna przychód z odpłatnego zbycia Akcji oraz koszt jego uzyskania w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zyskach SO.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 marca 2012 r. (Nr IPPB1/415-1087/11-2/EC) dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w której stwierdzono, że: „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka kapitałowa nabyła akcje od spółki komandytowej za swoje udziały, zatem wartość nominalna udziałów stanowi wartość wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową na nabycie tych akcji.

W konsekwencji zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast przychodem Wnioskodawcy będzie wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie nie wyższa niż wartość rynkowa.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemajacej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka. lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.).

A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Nadmienić jedynie należy, iż stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1, 3 i 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,
*   różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego przyjąć należy, iż przez zbycie papierów wartościowych, w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 30b ust. 4 powoływanej ustawy, należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych w spółkach mających osobowość prawną.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (w tym w formie spółki osobowej), to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Naturalnie, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazać należy, iż skutkiem powołanego wcześniej przepisu art. 30b ust. 4 jest konieczność wyłączenia ze źródła przychodów określonego jako kapitały pieniężne, przedmiotu związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na własny rachunek.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a Spółka będzie dokonywała tych transakcji w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu dokonywanych transakcji odpłatnego zbycia akcji należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej a nie na zasadach, o których w art. 30b ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy, ponieważ przepisy te dotyczą ustalania dochodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie według zasad właściwych dla źródła przychodów określanego jako kapitały pieniężne co wynika m.in. z treści art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku nie ma więc możliwości zastosowania w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów wcześniej powoływanego przepisu art. 30 ust. 2 pkt 1 jak również art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy bowiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną przy określaniu dochodu ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust 1 pkt 7 powoływanej ustawy) a nie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl. art. art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium. Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten stosuje się, jeżeli jest ona, podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką, mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ww. ustawy).

Przepis „ten jednoznacznie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji.

W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Nie można również podzielić poglądu Wnioskodawcy, że za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej należy uznać wartość odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w ramach transakcji wymiany udziałów, która odpowiada proporcji przypadającej na Wnioskodawcę do udziału w zysku spółki osobowej.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

Reasumując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie akcji, a spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie zachowując zasadę sukcesji określoną w powołanych powyżej przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów będą poniesione przez udziałowca wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.