Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1549/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-18
Teza: Uznania za usługę rocznej premii pieniężnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1596/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 18 lipca 2011r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 797/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009r. (data wpływu 7 maja 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2009r. (data wpływu 2 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę rocznej premii pieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę rocznej premii pieniężnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2009r. (data wpływu 2 lipca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 czerwca 2009r. znak: IBPP1/443-445/09/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż potencjalny odbiorca jego towarów domaga się przyznania premii z tytułu obrotu osiągniętego za okres roku.

Wyżej wymienione premie były wypłacane w 2008r. zgodnie z zawartymi umowami handlowymi.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że zawarcie umowy o dostawę towarów, w której ustalone są progi, których przekroczenie powoduje przyznanie premii, nie jest związane z obowiązkiem ze strony kupującego dokonania zakupów w takiej ilości. Umowa taka nie jest z jego strony zobowiązaniem do intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów, a tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, nie ma obowiązku świadczenia usług przez kupującego na rzecz sprzedającego. Sprzedający na podstawie zawartej umowy nie ma żadnych możliwości egzekwowania od kupującego intensyfikacji sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy kontrahent Wnioskodawcy realizując opisywaną umowę nie świadczy zatem dla niego usługi zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów (ani innej), a jedynie dokonuje zakupu towarów.

Premie są udzielane po zrealizowaniu określonych w umowie progów obrotu, w stałym procencie ustalonym dla wielkości przedziałów określonych przez te progi. Dla przykładu w umowie z kontrahentami zamieszczone są zapisy, że:

1.  w przypadku zrealizowania obrotu rocznego w wysokości 75.000, – zł. sprzedający zapłaci mu premię w wysokości 1,5% zrealizowanego obrotu rocznego,
2.  w przypadku zrealizowania obrotu rocznego w wysokości 90.000, – zł. sprzedający zapłaci mu premię w wysokości 2% zrealizowanego obrotu rocznego.

Wnioskodawca wskazał również, że kalkulację wysokości progów będących podstawą ustalenia premii pieniężnej proponuje Wnioskodawca (sprzedawca), który przedstawia swoją propozycję kontrahentowi. Jeżeli kontrahent akceptuje propozycję zgoda stron znajduje swój wyraz w podpisanej następnie umowie. Natomiast rozliczenie wysokości obrotów osiągniętych przez kontrahenta odbywa się w sposób przedstawiony w umowie: to jest po zakończeniu roku rozliczenie wielkości obrotu przedstawia kupujący (biorąc pod uwagę zestawienie faktur dokumentujących obrót osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym), które jest weryfikowane i akceptowane przez sprzedawcę (Wnioskodawcę). Sposób kalkulacji premii pieniężnych został przedstawiony powyżej.

Umowa z kontrahentem zawierająca ustalone progi opisane powyżej przewiduje premię już za realizację obrotu określonego w tych progach.

Umowa nie zawiera żadnych dalszych obowiązków dla kupującego w rodzaju nabywania towarów w określonej ilości lub jakości, w określonym czasie. Premia pieniężna nie jest związana z terminem regulowania należności (za opóźnienie w płatności sprzedawcy należą się odsetki ustawowe) i jest należna po osiągnięciu progu ustalonego w umowie nawet jeżeli termin zapłaty wypada poza okresem rozliczanego roku. Nie narzuca się również uwarunkowań w zakresie obowiązku szczególnego eksponowania zakupionych towarów.

Działania polegające m.in. na eksponowaniu towarów, posiadaniu pełnego asortymentu itp., zdaniem Wnioskodawcy są elementem usług marketingowych, których wykonywanie w innym miejscu również przewiduje umowa zawierana przez Wnioskodawcę z kontrahentami – co jednak nie było elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa ustalająca zasady wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi nie określa jakie działania, w jakim okresie i z jaką częstotliwością mają zostać podjęte przez kontrahenta celem intensyfikacji sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wyczerpująco przedstawił we wniosku o interpretację oraz w uzupełnieniu stan faktyczny i swoją jego ocenę, która wyraźnie stwierdza, że opisywane działania (zakup towarów przez kontrahentów) nie stanowią żadnej usługi. Wnioskodawca jeszcze raz stwierdza, że dla uzyskania premii wystarczające jest żeby kontrahent przekroczył ustalony w umowie handlowej próg obrotów (a nie wykonał na rzecz Wnioskodawcy usługę.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o VAT premia, o której mowa w opisie stanu faktycznego jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, premia ta nie jest usługą w rozumieniu ustawy VAT. W ramach swobody zawierania umów strony mogą zawrzeć taką umowę. Premia z tytułu obrotu jest premią wiązaną dotyczącą premii z tytułu sprzedaży towarów w okresie rocznym. Nie musi być ona związana z konkretną dostawą, dotyczy wszystkich dostaw, a tym samym nie jest to rabat. W tym przypadku kupujący jest zobowiązany wystawić notę księgową obciążającą sprzedającego. Co prawda jest to związane z określonym zachowaniem kupującego ale określonym zachowaniem kupującego jest sam fakt kupowania u sprzedającego, to na pewno nie jest to dowodem na świadczenie usług przez kupującego na rzecz sprzedającego.

W dniu 27 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Sp. jawna indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-445/09/BM uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za usługę rocznej premii pieniężnej jest nieprawidłowe.

Sp. jawna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2009r. znak: IBPP1/443-445/09/BM złożyła skargę z dnia 6 października 2009r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1596/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że bezsporne w rozpatrywanych przypadkach jest stwierdzenie, że "udzielane przez Spółkę premie nie stanowią usługi z art. 8 ustawy o VAT. W wydanych interpretacjach organ nie miał co do tego wątpliwości. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki, zakładającym, że nie są one również rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT”.

Sąd w tym względzie wskazał, że całkowicie zasadne okazały się zarzuty odnośnie błędnego zastosowania oraz częściowo wadliwej wykładni wspomnianej normy. Sąd powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. oraz dominującą w doktrynie wykładnię (którą nota bene w tym aspekcie podziela także organ), zauważył, że jeżeli zostanie udzielony bonus, premia pieniężna, rabat pieniężny związany z daną transakcją to wówczas winno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania/obrotu (vide A. Bartosiewicz Komentarz LEX do art. 29 ustawy o VAT). Innymi słowy, aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy udzielane przez skarżącą premie są powiązane z konkretną dostawą.

W opinii organu taki związek istnieje, albowiem rozliczenie premii następuje na podstawie przedstawionych (czyli dających się zidentyfikować) faktur przez kupującego.

Jednakże zdaniem Sądu tego poglądu nie da się podzielić.

Sąd wskazał, że cyt.: „O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. W rozważanych przypadkach natomiast takiego związku brak. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie przez kontrahenta (kupującego) określonego umową pułapu obrotu. Skoro zatem premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to nie da się wskazać konkretnej transakcji w danym (kwartalnym/rocznym) przedziale czasowym, której omawiana gratyfikacja dotyczyłaby. Sam zaś sposób rozliczania, oparty na przedstawianiu przez kontrahenta faktur, dokumentujących ilość dokonanych transakcji, nie konkretyzuje dostaw w omawianym znaczeniu.

O pośrednim, a nie bezpośrednim związku przyznawanych premii z dokonywanymi dostawami świadczy m.in. brak możliwości wyliczenia korekty w sytuacji gdyby dostawy towarów przyjęte jako podstawa obrotu dokonywane były w różnych cenach jednostkowych. Nie można byłoby przecież ustalić w jakiej wysokości i którą cenę (dostawę) należałoby pomniejszyć o otrzymaną premię. Domniemanie, że obciąża ona proporcjonalnie wszystkie dostawy w sytuacji, kiedy brak tego rodzaju zapisów w umowie handlowej, a także brak jest takiego sposobu wyliczenia korekty w obowiązujących przepisach, jest kreacją okoliczności faktycznych i nieuprawnioną wykładnią istniejącego między stronami stosunku prawnego. Świadczy dodatkowo o nadinterpretacji przepisów dokonanej przez Ministra Finansów”.

Zdaniem Sądu cyt.: „Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do obowiązującej ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych stosownych zapisów, w których zrównanoby w skutkach podatkowych przyznane premie pieniężne (tak jak to ustawodawca zrobił np. z uznanymi reklamacjami w ww. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) z rabatami – brak jest możliwości uznawania a prori premii pieniężnej za udzielony rabat. Powołany przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zrównuje bowiem z rabatami jedynie bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Dodatkowo wymienia jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawy opodatkowania) wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Ustawodawca nie wymienił natomiast w powołanym przepisie premii pieniężnych, nie wskazał też w jaki sposób korygować obrót (podstawę opodatkowania) jeżeli premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów i w różnych cenach”.

Sąd zgodził się ze Spółką, że przy przyznawaniu premii pieniężnej żądanie przedstawienia faktur za określony przedział czasowy służy wyłącznie weryfikacji rzeczywistego poziomu osiągniętego obrotu. Ponadto jest to najbardziej optymalny sposób sprawdzenia rozważanej wielkości, który dodatkowo w sposób równomierny zabezpiecza interesy obu stron transakcji. Udzielane przez Spółkę premie w przekonaniu Sądu, ze względu na zastosowany sposób ich rozliczenia nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem Sądu cyt.: „słusznie skarżąca podnosi, że zarówno w brzmieniu ustawy sprzed 1 grudnia 2008 roku, jak i po tej dacie, formą dokumentacji rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie były wyłącznie faktury korygujące (tak też: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 2008 roku I SA/Gd 294/09 LEX nr 511193, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 roku III SA/Wa 1440/08 LEX Nr 515932 oraz w wyroku z dnia 9 marca 2009 roku III SA/Wa 2866/08 niepubl.). Tutejszy Sąd, w pełni podzielając przedstawioną w uzasadnieniach wymienionych orzeczeń argumentację, podkreślił, że po pierwsze już sama wykładnia literalna omawianego przepisu (również w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 roku) dowodzi, że chodzi o „udokumentowane rabaty", wskazując, że faktura korygująca jest tylko jednym, (a nie wyłącznym) ze sposobów tej dokumentacji (vide zwłaszcza uzasadnienie ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 roku). Po drugie taka interpretacja zgodna jest z postanowieniami prawa wspólnotowego m.in. aktualnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), gdzie w art. 90 ust. 1 przewidziano możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu (wynagrodzenia należnego dostawcy) bez konieczności wykazania go w jeden konkretny sposób. Po trzecie, zarówno § 16 uchylonego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku jak i § 13 obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku zostały wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który to przewiduje delegacje wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wydawania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Uznanie więc, że na podstawie wskazanych przepisów powołanych rozporządzeń doszło do stworzenia obowiązku dokumentacji rabatu przy pomocy tylko faktury korygującej w oczywisty sposób prowadziłoby do stwierdzenia przekroczenia przez Ministra Finansów upoważnienia co do zakresu normatywnego wydanych rozporządzeń”.

W konkluzji Sąd stwierdził, iż z podanych wyżej powodów, w opinii Sądu, faktura korygująca nie jest jedynym sposobem udokumentowania rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 797/10 skarga kasacyjna została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

NSA w wyroku wskazał, że w sporze na temat oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez Spółkę stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który odrzucił pogląd Ministra Finansów, że udzielane przez Spółkę premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania.

Sąd w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I FSK 432/10 (nota bene jest to orzeczenie, które uchyla powoływany przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 472/09, mający przemawiać za trafnością przyjętego przez niego stanowiska). Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 marca 2011r. z uwagi na zbieżność okoliczności faktycznych, przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia niniejszego orzeczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA wskazał, że ze stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę wynikało, iż premie udzielane były jej kontrahentom za przekroczenie określonego w umowach handlowych pułapu obrotu i obliczane jako stały procent od wysokości zrealizowanych w Spółce zakupów. Nie były one związane ze spełnieniem przez kontrahentów jakiś dodatkowych świadczeń (usług), a kupujący nie mieli obowiązku zakupu określonej ilości towarów. Rozliczenie wysokości osiągniętych przez kontrahentów obrotów następowało po upływie kwartału lub roku (w zależności od rodzaju premii) na podstawie przedstawionego przez kupującego zestawienia faktur dokumentujących osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym obrót. Wskazane zestawienie było weryfikowane i akceptowane przez Spółkę, która następnie udzielała premii.

NSA zauważył, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z dnia 23 września 2008r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia takiego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.tu.). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art. 29 ust. 4 u.p.tu. – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich „udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I FSK 883/09 – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.tu.).

Jak słusznie zauważono w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 432/10 to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców.

NSA stwierdził, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów (lub terminowość regulowania należności) w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Zdaniem Sądu należy uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też – w przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą – do dnia 31 grudnia 2010r. był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać ściśle określone dane nawiązujące do danych zawartych w fakturze korygowanej, m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego (por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Powyższe przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do dnia 31 grudnia 2010r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. ustępy 2a i 2b, uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy),
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat,
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W takim przypadku nie ma zatem – od dnia 1 stycznia 2011r. – wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Zdaniem Sądu podkreślić przy tym należy, że stosowanie zarówno instytucji rabatu, jak i premii pieniężnej są rozwiązaniami neutralnymi budżetowo. Udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, ale jednocześnie obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku należnego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów (lub terminowości regulowania należności).

W tym stanie rzeczy, jak stwierdził NSA, o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży (lub terminowości regulowania należności) przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi, w przypadku sprzedaży wykazywanej fakturami.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze postanowienia powołanego przepisu i obowiązek uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku, tut. organ stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie w zakresie uznania za usługę rocznej premii pieniężnej – uznaje za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w 2008r. gdyż interpretacja stanowi ponowne rozstrzygniecie wniosku strony w wyniku orzeczenia sądowego, a we wniosku z dnia 5 maja 2009r. (data wpływu 7 maja 2009r.), Wnioskodawca wskazał, iż wymienione premie były wypłacone w 2008r. zgodnie z zawartymi umowami handlowymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2010r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Celem wypłacanych premii jest zachęcenie nabywcy do dalszej współpracy z dostawcą towarów. Wypłacając premie pieniężne dostawca towaru realizuje swój interes ekonomiczny polegający na dążeniu do maksymalizacji swojego zysku. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, czy też udzielona premia odnosi się proporcjonalnie do każdego z dokonanych zakupów w określonym w umowie czasie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wymienione we wniosku premie były wypłacane w 2008r. zgodnie z zawartymi umowami handlowymi.

Zawarcie umowy o dostawę towarów, w której ustalone są progi, których przekroczenie powoduje przyznanie premii, nie jest związane z obowiązkiem ze strony kupującego dokonania zakupów w takiej ilości. Umowa taka nie jest z jego strony zobowiązaniem do intensyfikacji poziomu sprzedaży towarów, a tym samym nie ma obowiązku świadczenia usług przez kupującego na rzecz sprzedającego. Sprzedający na podstawie zawartej umowy nie ma żadnych możliwości egzekwowania od kupującego intensyfikacji sprzedaży. Premie są udzielane po zrealizowaniu określonych w umowie progów obrotu, w stałym procencie ustalonym dla wielkości przedziałów określonych przez te progi.

Kalkulację wysokości progów będących podstawą ustalenia premii pieniężnej proponuje Wnioskodawca (sprzedawca), który przedstawia swoją propozycję kontrahentowi. Jeżeli kontrahent akceptuje propozycję zgoda stron znajduje swój wyraz w podpisanej następnie umowie. Natomiast rozliczenie wysokości obrotów osiągniętych przez kontrahenta odbywa się w sposób przedstawiony w umowie: to jest po zakończeniu roku rozliczenie wielkości obrotu przedstawia kupujący (biorąc pod uwagę zestawienie faktur dokumentujących obrót osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym), które jest weryfikowane i akceptowane przez sprzedawcę (Wnioskodawcę). Umowa z kontrahentem zawierająca ustalone progi opisane powyżej przewiduje premię już za realizację obrotu określonego w tych progach. Umowa nie zawiera żadnych dalszych obowiązków dla kupującego w rodzaju nabywania towarów w określonej ilości lub jakości, w określonym czasie. Premia pieniężna nie jest związana z terminem regulowania należności (za opóźnienie w płatności sprzedawcy należą się odsetki ustawowe) i jest należna po osiągnięciu progu ustalonego w umowie nawet jeżeli termin zapłaty wypada poza okresem rozliczanego roku. Nie narzuca się również uwarunkowań w zakresie obowiązku szczególnego eksponowania zakupionych towarów.

W wyroku z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1596/09 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "udzielane przez Spółkę premie nie stanowią usługi z art. 8 ustawy o VAT” (…). „Udzielane przez Spółkę premie, ze względu na zastosowany sposób ich rozliczenia nie są rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT” (…) „słusznie skarżąca podnosi, że zarówno w brzmieniu ustawy sprzed 1 grudnia 2008 roku, jak i po tej dacie, formą dokumentacji rabatu z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie były wyłącznie faktury korygujące”.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, powołany wyżej wyrok WSA z dnia 2 lutego 2010r. i wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana premia pieniężna nie jest usługą należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, iż transakcja powinna być udokumentowana poprzez wystawienie not obciążeniowych przez nabywcę należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa (obciążeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.