Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.193.2019.3.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia uzyskanego z zagranicy.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; Stany Zjednoczone; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) i z 26 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r .) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów,
*   zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, przebywającą obecnie czasowo w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Ukończyła studia wyższe w Polsce na Uniwersytecie w roku 2012, a następnie na tejże Uczelni uzyskała w roku 2017 stopień naukowy doktora w dziedzinie: nauki przyrodnicze – dziedzina nauk biologicznych – biochemia.

Na początku 2017 roku otrzymała propozycję (zaproszenie) zatrudnienia na uniwersytecie (uczelni) w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na wydziale biofizyki, na podstawie umowy o pracę (employment contract) w charakterze pracownika, na stanowisku, które w Stanach Zjednoczonych określa się jako „postdoctoral fellow”. Termin ten oznacza ogólnie pracownika zatrudnionego na uczelni, który uzyskał co najmniej tytuł naukowy doktora. Przy czym, co istotne, w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie można mieć wyższego stopnia naukowego niż doktor (tzw. PhD). W tym celu wyjechała do Stanów Zjednoczonych Ameryki i pracę na Uniwersytecie rozpoczęła 1 czerwca 2017 roku.

Całość jej obowiązków pracowniczych związana jest z prowadzeniem prac badawczych (jak określa to pracodawca: research-related work). Dysponuje w szczególności zaświadczeniem podpisanym przez pracownika kadr Uniwersytetu, w którym wskazano (w tłumaczeniu na język polski), że:

niniejsze zaświadczenie wydaje się w celu potwierdzenia, że Doktor X jest zatrudniona jako Pracownik po uzyskaniu stopnia doktora (w oryginale – postdoctoral fellow) na (nazwa uniwersytetu i wydziału). Stanowisko to obejmuje w 100% prace związane z badaniami (w oryginale: research-related work). Pani X jest zatrudniona na tym stanowisku na Uniwersytecie od 1 lipca 2017 r.

Podejmując zatrudnienie na Uniwersytecie, musiała w szczególności zaakceptować regulacje uniwersyteckie dotyczące praw własności intelektualnej do wyników jej prac (tzw. intellectual property policy).

Z dokumentu – polityki własności intelektualnej Uniwersytetu – wynika, że Uniwersytet ten uzyskuje własność wszelkich praw, tytułów i interesów do Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat jakiegokolwiek wsparcia ze strony Uniwersytetu, zarówno bezpośredniego lub pośredniego. Podejmując zatrudnienie na Uniwersytecie i jego wydziale, pracownik przekazuje lub wyraża zgodę na przekazanie Uniwersytetowi wszelkich jego praw, tytułów i interesów we Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat wsparcia Uniwersytetu.

Dalej dokument ten stanowi, że utwory literackie oraz naukowe w formie materialnej lub elektronicznej (np. podręczniki oraz inne materiały w obrocie, prace referencyjne, artykuły prasowe, powieści, utwory muzyczne i fotograficzne) wytworzone przez pracowników wydziału jako element ich nauczania, usług lub badań naukowych, które nie wynikają bezpośrednio z określonego projektu finansowego w całości lub w części przez Uniwersytet lub sponsorowaną agencję badawczą, należą do wydziału uniwersytetu, który to przygotował taką pracę i mogą być przekazane dalej lub zatrzymane przez wydział.

Podsumowując zatem:

1.  stanowisko Wnioskodawczyni – jako pracownika badawczego – obejmuje wykonywanie prac badawczych na rzecz Uniwersytetu;
2.  całość pracy Wnioskodawczyni ma twórczy charakter (skutkuje powstaniem dóbr własności intelektualnej, w szczególności utworów prawa autorskiego);
3.  pracodawca (Uniwersytet) uzyskuje prawa do wyników prac badawczych Wnioskodawczyni (tj. utworów prawa autorskiego);
4.  wszelkie prawa własności intelektualnej do utworów wytworzonych przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy uzyskuje Uniwersytet (czyli pracodawca).

Od momentu rozpoczęcia zatrudnienia w USA Wnioskodawczyni przebywała tam na stałe, jej pobyty w Polsce mają charakter okazjonalny. Od 2018 r. przebywa w USA dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Uniwersytet wypłacający wynagrodzenie nie posiada zakładu ani stałej placówki w Polsce.

Przez pierwsze 2 lata od rozpoczęcia zatrudnienia, przy rozliczeniu podatkowym jej wynagrodzenia w Stanach Zjednoczonych, Uniwersytet oraz amerykański urząd skarbowy stosowały art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Stanami Zjednoczonymi, zgodnie z którym:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, jest zaproszona przez Rząd USA, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nieprzekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

A zatem przez pierwsze 2 lata od przyjazdu Wnioskodawczyni do USA (tj. od 1 lipca 2017 r.) jej rozliczenia podatkowe w USA wyglądały tak, że IRS (amerykański urząd skarbowy) zwracał jej zapłacony w USA podatek, powołując się właśnie na ten przepis.

Na dzień dzisiejszy pobyt Wnioskodawczyni w USA nie ma jeszcze charakteru stałego, jest związany z wykonywaniem pracy badawczej na Uniwersytecie i nie przeniosła do USA jej ośrodka interesów życiowych. Jest to zatem pobyt czasowy.

Uniwersytet nie pokrywa Wnioskodawczyni ani nie zwraca jej kosztów wynajmu mieszkania, nie wypłaca diet na wyżywienie – wypłaca zwykłe wynagrodzenie za pracę. Koszty podróży, zakwaterowania, wyżywienia, jak i inne koszty związane z czasowym pobytem w USA ponosi Wnioskodawczyni samodzielnie.

Nie zachodzą także przypadki, o których mowa w art. 21 ust. 15 ustawy o PIT, tj. Wnioskodawczyni nie odbywa podróży służbowej poza granicami RP, nie przebywa poza granicami RP w celu „udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutków, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nie jest członkiem służby zagranicznej”.

Pytania Wnioskodawczyni dotyczą kwestii opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę na amerykańskim uniwersytecie na stanowisku pracownika badawczego w Polsce. Jak bowiem wiadomo, w zakresie umowy z USA obowiązuje metoda tzw. zaliczenia proporcjonalnego, tj. jest obowiązana zapłacić w Polsce podatek dochodowy od otrzymanego z USA dochodu, odliczając (proporcjonalnie) podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych.

W piśmie z 26 lipca 2019 r. stanowiące uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni podała, że:

1.  przysługują jej osobiste i majątkowe prawa autorskie do utworów powstających w związku z prowadzeniem przez nią prac badawczych w ramach zatrudnienia na uniwersytecie. Jeśli chodzi o autorskie prawa osobiste, to mogą one przysługiwać tylko twórcy – osobie fizycznej, nie mogą one z samej definicji – przysługiwać uniwersytetowi, czy osobie prawnej lub instytucji, gdyż takie podmioty nie mogą być twórcami. Jeśli chodzi o prawa autorskie majątkowe, to pierwotnie przysługują one Wnioskodawczyni. Zgodnie z treścią polityki własności intelektualnej uniwersytetu, którą to każdy rozpoczynający pracę pracownik musi zaakceptować i podpisać – stanowiącą część umowy o pracę z uniwersytetem, assign and agree to assign to the University support, co tłumaczyć należy jako: (Wnioskodawczyni) przekazuje i zgadza się na przekazanie uniwersytetowi wszelkich praw, tytułów i interesów do Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat wsparcia uniwersytetu. W umowie użyte jest w odniesieniu do praw autorskich majątkowych słowo assign, które to w języku angielskim oznacza przekazać (jak już wskazano wyżej, przepis ten odnosi się do praw majątkowych, ponieważ praw osobistych przekazać nie można);
2.  Wnioskodawczyni przeniosła – zgodnie z treścią umowy o pracę – (słowo assign) autorskie prawa majątkowe do utworów;
3.  zgodnie z zawartą umową o pracę całość pracy Wnioskodawczyni ma charakter działalności badawczej (100% research-related work). Uniwersytet nie wypłaca żadnego innego wynagrodzenia czy świadczeń, w szczególności na pokrycie kosztów życia, wynajmu, wyżywienia;
4.  jeśli chodzi o honorarium, to zgodnie z polityką uniwersytetu (odgórnie narzuconą Wnioskodawczyni przez uniwersytet) wynagrodzenie (honorarium) jest ustalane z góry przed rozpoczęciem pracy na uniwersytecie, względnie – przed rozpoczęciem danego okresu pracy na uniwersytecie (np. roku akademickiego);
5.  w ramach łączącej Wnioskodawczynię z uniwersytetem umowy o pracę mogą także powstać wynalazki lub wzory użytkowe;
6.  w takim przypadku zgodnie z treścią polityki własności intelektualnej uniwersytetu, stanowiącej część umowy o pracę, Wnioskodawczyni przysługują prawa własności intelektualnej do dóbr (wynalazków, wzorów użytkowych), które to następnie przenosi na uniwersytet (assign).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zaistniałym wyżej zdarzeniu faktycznym, obejmującym rok 2019 r. i biorąc pod uwagę obowiązujący w roku 2019 stan prawny, Wnioskodawczyni ma prawo:

1.  stosować do jej wynagrodzenia otrzymywanego z Uniwersytetu zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 (tj. działalność badawcza),
2.  pomniejszyć jej dochód do opodatkowania (po odliczeniu wyżej wymienionych 50% kosztów) o równowartość 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – za każdy dzień jej pobytu w USA, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT (jako kwotę zwolnioną z podatku)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego zwolnienia przedmiotowego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, w opisanym wyżej stanie faktycznym, według stanu prawnego za rok 2019 Wnioskodawczyni ma prawo stosować do swojego wynagrodzenia otrzymywanego z Uniwersytetu 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z ust. 9b pkt 8 (przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a koszty te w roku podatkowym nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o PIT: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

*   z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (pkt 1);
*   z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 3).

Zgodnie z art. 22 ust. 9a: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej (pkt 8).

Z zestawienia tego przepisu wynika, że jeżeli podatnik w ramach działalności badawczej wykonuje pracę twórczą i przenosi rezultaty tych prac (prawa własności intelektualnej do utworów) na pracodawcę (lub też pracodawca uzyskuje te prawa), to wówczas ma prawo zastosować do wynagrodzenia uzyskiwanego za przeniesienie tych praw 50% koszty uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawczyni istotne jest to, że całość jej pracy ma charakter działalności badawczej (100% research-related work). Jej istotą jest właśnie to, że całość tej pracy polega na tworzeniu określonych utworów (rezultatów badań), a cała praca ma charakter twórczy. W jej ramach powstają utwory (własność intelektualna), do której to prawa własności uzyskuje pracodawca, co wprost wynika z polityki własności intelektualnej Uniwersytetu, którą to każdy rozpoczynający pracę pracownik musi zaakceptować i podpisać. Nie ma więc wątpliwości, że wypłacane Wnioskodawczyni wynagrodzenie jest w całości wynagrodzeniem wypłacanym za uzyskiwaniem przez Uniwersytet praw własności intelektualnej do korzystania z wyników jej badań, a także, że Wnioskodawczyni całość swojej pracy poświęca na badania (100% research-related work).

Na marginesie, zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 mówi dodatkowo o możliwości stosowania 50% kosztów do przychodów uzyskiwanych z tytułu przeniesienia własności innych praw własności intelektualnej, takich jak wynalazek czy wzór użytkowy (przy czym stosowanie tych kosztów dotyczy każdego rodzaju działalności i nie jest zawężony do katalogu, o którym mowa w ust. 9b). Jeżeli w ramach pracy Wnioskodawczyni powstaną wynalazki lub wzory użytkowe, to również prawa do tych dóbr uzyskuje Uniwersytet, a wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni obejmuje także należności za uzyskanie własności intelektualnej do tychże dóbr.

Podsumowując – skoro praca Wnioskodawczyni ma w 100% charakter badawczy i jej istotą jest właśnie tworzenie dóbr własności intelektualnej (utworów prawa autorskiego, ewentualnie wynalazków, wzorów użytkowych) i całość praw własności intelektualnej nabywa uniwersytet (pracodawca), to Wnioskodawczyni ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu do całości swojego wynagrodzenia otrzymywanego od pracodawcy (uniwersytetu amerykańskiego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, przebywającą obecnie czasowo w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Na początku 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała propozycję (zaproszenie) zatrudnienia na uniwersytecie (uczelni) w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na wydziale biofizyki, na podstawie umowy o pracę w charakterze pracownika. Całość jej obowiązków pracowniczych związana jest z prowadzeniem prac badawczych. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że uniwersytet wypłaca tylko jedno wynagrodzenie, które jest określone z góry przed rozpoczęciem pracy. Uniwersytet nie wypłaca też żadnego innego wynagrodzenia czy świadczeń, w szczególności na pokrycie kosztów życia, wynajmu, wyżywienia. Podejmując zatrudnienie na uniwersytecie, Wnioskodawczyni musiała w szczególności zaakceptować regulacje uniwersyteckie dotyczące praw własności intelektualnej do wyników jej prac. Z dokumentu – polityki własności intelektualnej uniwersytetu – wynika, że uniwersytet ten uzyskuje własność wszelkich praw, tytułów i interesów do Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat jakiegokolwiek wsparcia ze strony uniwersytetu, zarówno bezpośredniego lub pośredniego. Podejmując zatrudnienie na uniwersytecie i jego wydziale, pracownik przekazuje lub wyraża zgodę na przekazanie uniwersytetowi wszelkich jego praw, tytułów i interesów we Własności Intelektualnej wytworzonej jako rezultat wsparcia uniwersytetu. Dalej dokument ten stanowi, że utwory literackie oraz naukowe w formie materialnej lub elektronicznej (np. podręczniki oraz inne materiały w obrocie, prace referencyjne, artykuły prasowe, powieści, utwory muzyczne i fotograficzne) wytworzone przez pracowników wydziału jako element ich nauczania, usług lub badań naukowych, które nie wynikają bezpośrednio z określonego projektu finansowego w całości lub w części przez uniwersytet lub sponsorowaną agencją badawczą, należą do wydziału uniwersytetu, który to przygotował taką pracę i mogą być przekazane dalej lub zatrzymane przez wydział. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni podkreśliła, że do wszystkich utworów powstających w ramach prac badawczych na uniwersytecie (w tym wynalazków i wzorów użytkowych) majątkowe prawa autorskie przysługują Wnioskodawczyni, które – na podstawie umowy o pracę – przenosi na uniwersytet. Na dzień dzisiejszy pobyt Wnioskodawczyni w USA nie ma jeszcze charakteru stałego, jest związany z wykonywaniem pracy badawczej na uniwersytecie. Wnioskodawczyni nie przeniosła do USA jej ośrodka interesów życiowych. Jest to zatem pobyt czasowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a ww. ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), (dalej: Umowa): w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b Umowy: w rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Na podstawie art. 4 Umowy: jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1.  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3.  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymywania przez Wnioskodawczynię świadczeń pieniężnych z USA, należy zauważyć, że powołany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

W niniejszej sprawie należy wyjaśnić, że do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym: płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 Umowy: niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że Wnioskodawczyni we wniosku podała, że przez pierwsze 2 lata od przyjazdu Wnioskodawczyni do USA (tj. od 1 lipca 2017 r.) jej rozliczenia podatkowe w USA wyglądały tak, że IRS (amerykański urząd skarbowy) zwracał jej zapłacony w USA podatek z uwagi na stosowanie art. 17 ust. 1 ww. Umowy.

Należy bowiem zauważyć, że art. 17 ust. 1 Umowy stanowi, że: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Przy czym – niniejszy artykuł nie będzie miał zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby (art. 17 ust. 2 Umowy).

W świetle art. 16 ust. 1 Umowy – wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium USA. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w USA, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 16 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w USA) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawczyni przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 Umowy, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostały spełnione łącznie, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2019 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 Umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.

W myśl przepisu wskazanego w zdaniu poprzednim: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zatem w stosunku do opodatkowania świadczeń z USA z umowy o pracę obowiązuje zasada proporcjonalnego odliczenia, wyrażona w art. 20 ust. 1 Umowy. Oznacza ona, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowieniami umów) tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie przeniosła do USA ośrodka interesów życiowych.

Mając na uwadze, że w USA Wnioskodawczyni nie jest traktowana jako rezydent podatkowy i nie podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy stwierdzić, że w Polsce Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i podlega opodatkowaniu tutaj od całości swoich dochodów.

Stąd – skoro Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z pracy z USA i wskazała, że jest polską rezydentką podatkową, przebywającą czasowo w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie nie przeniosła centrum swoich interesów życiowych – to podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z USA. W konsekwencji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tej pracy w Polsce.

Wobec tego do wypłacanych Wnioskodawczyni świadczeń pieniężnych z USA mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta nie ma zastosowania do osiąganych przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1 tej ustawy.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Z przywołanego powyżej art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Jak wynika z jego treści – odnosi się on jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu.

Z kolei w kontekście art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Ponadto należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu, praw własności intelektualnej do wynalazków i wzorów użytkowych.

Zatem skoro Wnioskodawczyni:

*   jest pracownikiem badawczym, wykonującym w całości prace badawcze na rzecz uniwersytetu;
*   całość pracy Wnioskodawczyni ma twórczy charakter (skutkuje powstaniem dóbr własności intelektualnej, w szczególności utworów prawa autorskiego, wynalazków lub wzorów użytkowych);
*   przysługują majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów;
*   przenosi majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów na uniwersytet;
*   przysługują prawa własności intelektualnej do wszystkich wynalazków i wzorów użytkowych;
*   przenosi prawa własności intelektualnej do wszystkich wynalazków i wzorów użytkowych na uniwersytet;
*   fakt przeniesienia na uniwersytet praw do wszystkich utworów i wszystkich praw własności intelektualnej do wynalazków i wzorów użytkowych jest uregulowany w zawartej umowie o pracę;
*   uzyskuje wynagrodzenie (honorarium) w jednej kwocie wypłacane za uzyskiwanie przez uniwersytet ww. praw wytworzonych w ramach wykonywanych obowiązków ze stosunku pracy, uniwersytet nie wypłaca żadnego innego wynagrodzenia oraz innych świadczeń oraz kwota wynagrodzenia (honorarium) jest ustalona przed rozpoczęciem pracy,

to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawczyni możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni ma prawo stosować do jej wynagrodzenia otrzymywanego z uniwersytetu zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.