Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-273/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-15
Teza: w zakresie: ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym wypełnianiem obowiązków przez członków zarządu dla Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2015 r., (wpływ do tut. Biura 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym 29 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym wypełnianiem obowiązków przez członków zarządu dla Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym wypełnianiem obowiązków przez członków zarządu dla Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 września 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-273/15/MM, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o.o.(dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca stanowi spółkę typu joint venture polskiej firmy Y. Sp. z o.o. oraz japońskiego lidera branży spożywczej i farmaceutycznej Z. Tym samym jedynymi wspólnikami w Spółce są Z. oraz Y. Sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja wyrobów garmażeryjnych w postaci mrożonek według receptury Z. w celu ich sprzedaży na rynku europejskim. Wspólnicy Wnioskodawcy planują powołać w skład zarządu Wnioskodawcy nowych członków. Nowi członkowie zarządu (dalej: „Nowy zarząd”) będą pełnić swoje obowiązki nieodpłatnie. Ponadto żaden z członków Nowego zarządu nie będzie zatrudniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę albo umowy o podobnym charakterze. Co więcej, członkowie Nowego Zarządu nie zawrą ze Spółką żadnej umowy, na podstawie której mogliby otrzymywać jakiekolwiek wynagrodzenie za swoją pracę.

Pismem z dnia 24 września 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że w skład Nowego zarządu Spółki wchodzić będą osoby związane z jej udziałowcami, tj:

*   dwoma członkami Nowego zarządu, w tym wiceprezesem i członkiem Nowego zarządu, będą pracownicy Y. Sp. z o.o. otrzymujący tamże wynagrodzenie za pracę;
*   prezesem Nowego zarządu będzie pracownik Z. otrzymujący tamże wynagrodzenie za pracę;
*   jednym członkiem Nowego zarządu będzie pracownik spółki W. z siedzibą za granicą (spółka córka głównego udziałowca Wnioskodawcy) otrzymujący tamże wynagrodzenie za pracę.

Wobec powyższego wszyscy członkowie Nowego zarządu Spółki będą związani z jego udziałowcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nieodpłatnym wypełnianiem obowiązków przez Nowy zarząd dla Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne wypełnianie obowiązków przez Nowy zarząd spowoduje powstanie dla X. Sp. z o.o. przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak natomiast zostało ujęte w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, za przychody uważa się również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11: „(\`(...)\`) przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”. Co więcej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11: „Za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie, co do zasady, korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób”. Należy również podkreślić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GI 201/08 wskazał wyraźnie, że: „Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Odnosząc się natomiast do poglądów wyrażanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego wskazać należy, że komentowane regulacje ustawy o CIT nie precyzują pojęcia otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Bardzo rozpowszechnione, zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest odwoływanie się do tego pojęcia w prawie cywilnym. Odwołując się do prawa cywilnego, wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym, czyli działaniu, lub zachowaniu biernym - zaniechaniu, powstrzymaniu się od jakiegoś działania. „Ponieważ wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa, a jej założeniem jest domniemanie języka powszechnego, to z tychże przyczyn nie mają znaczenia prowadzone rozważania o znaczeniu pojęcia nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym szerszym bądź węższym niż to, które wynika z prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem jego kontekst językowy. "Otrzymać" oznacza stać się odbiorcą, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 569), "nieodpłatny" to taki, za który się nie płaci (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 344), "świadczenie" to rzeczownik od "świadczyć", czyli wykonywać coś na czyjąś rzecz (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 3, s. 458). Jest to zatem działanie, a nie zaniechanie. Tym samym warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś - i to w sposób nieodpłatny - na rzecz drugiego podmiotu. "Przekazanie" nie jest tożsame z pojęciem postawienia do dyspozycji.” (tak D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Lex 2014).

Przenosząc wyżej przytoczone orzecznictwo oraz poglądy zawarte w literaturze profesjonalnej na kanwę analizowanego przypadku wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy w związku z faktem, że Nowy zarząd nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od Spółki w żadnej formie oraz zważywszy, że Nowy zarząd nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy to aktywność Nowego zarządu jako kodeksowego organu Spółki stanowić będzie dla niej przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Poprawność powyższego wnioskowania potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-33/15-4/PM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2011 r. Znak: ILPB3/423-72/11-4/KS) a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2007 r. Znak: IP-PB3-423-60/07-4/AG, wskazując że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy koszty te są ponoszone przez inny podmiot, osoba prawna otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi. Ponieważ wnioskodawca nie wypłaca pracownikom spółki matki wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu ani nie płaci z tego tytułu należności spółce matce, to po jego stronie występuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wartość tego świadczenia nieodpłatnego ustala się na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Podstawowym stosunkiem prawnym łączącym członków zarządu ze spółką jest stosunek o charakterze organizacyjnym – powołanie do pełnienia tej funkcji (art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „K.s.h.”). Powstaje on na podstawie uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Należy przy tym zaznaczyć, że powołanie na członka zarządu spółki kapitałowej nie może być utożsamiane z powołaniem, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Powołanym na stanowisko członka zarządu może być przy tym zarówno jeden ze wspólników (w tym jedyny wspólnik), jak i osoba niezwiązana ze spółką. Takie powołanie jest wystarczającym tytułem do pełnienia funkcji w organie spółki.

Przepisy K.s.h. nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest, i przez prawo dopuszczalna, sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: „updop”), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie przysporzeń, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może zatem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez członków Nowego zarządu swoich funkcji w Spółce. Wynika to z faktu, że wyznaczający swoich pracowników do zarządzania Spółką wspólnicy uzyskują korzyść majątkową (świadczenie wzajemne) w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku (dywidendy). Nie ma zatem mowy o braku ekwiwalentności. Członkowie Nowego zarządu, wyznaczeni przez wspólników, pełniąc funkcje zarządcze realizują cele gospodarcze wspólników. Nie są oni niezależnymi osobami, realizującymi własne interesy gospodarcze. Jako osoby specjalnie wyznaczone przez wspólników, świadczą usługi w ich imieniu. Innymi słowy, pracownik wspólnika będąc jednocześnie członkiem Nowego zarządu Spółki świadczy usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych wspólnika, tak aby wspólnik był w stanie osiągnąć korzyść ekonomiczną z uczestnictwa w Spółce (gdyż ma prawo do udziału w zysku).

Reasumując, w opisanej sytuacji w związku z pełnieniem przez członków Nowego zarządu funkcji w zarządzie nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, który zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W Spółce nie wystąpi zatem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków oraz interpretacji podnieść należy, że orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Orzeczenia sądów oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mają mocy aktów powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Wnioskodawcy wskazana we wniosku jest tożsama.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.