Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.400.2019.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; grunty-dostawa gruntu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowych stawek VAT do sprzedaży nieruchomości w kontekście możliwości obniżenia kwoty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowych stawek VAT do sprzedaży nieruchomości w kontekście możliwości obniżenia kwoty podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 27 września 2019 r. o wskazanie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, przeformułowanie pytania i stanowiska oraz w dniu 25 października 2019 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w dniu 26 września 2008 r. zawarła umowę notarialną ze swoim kontrahentem Archidiecezją w sprawie realizacji inwestycji na cudzym gruncie i warunkach jej rozliczenia. Pierwotna umowa została zmieniona aneksem zawartym w dniu 18 października 2016 r., w którym doprecyzowano sprawę realizacji i rozliczenia inwestycji.

Archidiecezja jest właścicielem działki nr 9, na której między innymi posadowiony jest budynek mieszkalny, jednokondygnacyjny, wybudowany w latach przedwojennych w dalszej części zwany „M1”. Archidiecezja stała się właścicielem nieruchomości w drodze darowizny w dniu 13 września 1947 r. od osoby fizycznej. Do 2008 r. budynek „M1”, był wynajmowany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Budynek „M1”, był w bardzo złym stanie technicznym. Archidiecezja zobowiązała się do podziału działki nr 9 na działkę 9/1; 9/2; 9/3. Po wydzieleniu budynek „M1” znajduje się na działce nr 9/1.

Spółka zajmuje się w swojej działalności gospodarczej realizacją inwestycji budowlanych.

Niniejsza umowa stanowiła, że na nieruchomości gruntowej obecnie działka nr 9/1, na której posadowiony jest budynek „M1”, Spółka wystąpi o pozwolenie na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku „M1” na budynek mieszkalno-użytkowy i zajmie się realizacją tego przedsięwzięcia na rzecz Archidiecezji. Zgodnie z zawartą umową Spółka po otrzymaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie przebudowanego budynku dokona sprzedaży poniesionych nakładów inwestycyjnych Archidiecezji. Ponadto wzajemne rozliczenie miało polegać na tym, że Spółka za poniesione nakłady inwestycyjne na budowę budynku „M1”, otrzyma na własność część działki nr 9, obecnie, którą stanowi działka o numerze 9/3.

Spółka uzyskała pozwolenie na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku „M1” i dokonała nakładów na realizację inwestycji. Obecny stan inwestycji jest na poziomie zaawansowania 70% tzw. stan surowy zamknięty. Archidiecezja dokonała prawomocnego podziału działki zgodnie z Ustawą o Gospodarce Nieruchomościami. Wydzielone działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W chwili obecnej, ze względu na zmianę sytuacji rynkowej, Strony umowy chcą dokonać zmiany pierwotnie zawartej umowy. Zmiana umowy ma polegać na tym, że Archidiecezja dokona sprzedaży nieruchomości gruntowych dwóch z trzech działek, które powstały po podziale działki pierwotnej, czyli działki nr 9, z tym, że po dokonanym podziale jedna z działek nr 9/3 jest niezabudowana, a działka nr 9/1 posiada przebudowywany, rozbudowywany i nadbudowywany budynek „M1” z poniesionymi przez Spółkę nakładami –na rzecz Spółki, a Spółka w zamian sprzeda Archidiecezji gotowe do użytku lokale mieszkalne i użytkowe posadowione na działce nr 9/1.

Archidiecezja chce dokonać sprzedaży wyżej wymienionych działek: niezabudowanej działki nr 9/3 na stawce 23% i zabudowanej (przebudowywany budynek „M1” stan surowy zamknięty), ale z nakładami poniesionymi przez Spółkę działki nr 9/1 na stawce podatku 8%.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Archidiecezja nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT, ale planuje dokonać zgłoszenia jako podatnik VAT czynny. Status taki będzie posiadała przy zmianie umowy z 2008 r.

W piśmie z dnia 19 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie zastosowania przez Archidiecezję stawek podatku VAT do sprzedaży nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca jako nabywca tej nieruchomości poniesie konsekwencje prawno-podatkowe w zakresie odliczenia VAT od nabywanych nieruchomości zgodnie z art. 86 i art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT. Określenie właściwej stawki do zastosowania do wyżej wymienionej sprzedaży ma ogromne znaczenie dla Spółki, ponieważ będzie rzutować na możliwość lub nie odliczenia podatku naliczonego od nabywanych nieruchomości.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 17 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że nastąpi rozliczenie nakładów, które poniosła Spółka na przebudowę, rozbudowę budynku na działce 9/1.

Rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na rozbudowę, przebudowę budynku znajdującego się na działce nr 9/1 nastąpi w ten sposób, że poniesione nakłady wraz z zakupioną nieruchomością łącznie jako całość czyli w postaci gotowego budynku w stanie deweloperskim obejmującego lokale mieszkalne i użytkowe zostanie sprzedane do Archidiecezji.

Rozliczenie nakładów nastąpi po zakupie nieruchomości na działce nr 9/1 od Archidiecezji.

Sprzedaż budynku wraz z gruntem będzie stanowiło czynność opodatkowaną.

Archidiecezja na moment zawarcia transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT, a więc z tytułu zakupu nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Budynek posadowiony na działce nr 9 (po podziale na działce 9/1), był wykorzystywany przez Archidiecezję wyłącznie do czynności zwolnionych. Był wynajmowany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe.

Nabyte działki będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka dokona sprzedaży przebudowanego, rozbudowanego budynku na działce 9/1 do Archidiecezji, natomiast na działce 9/3 Spółka zamierza wybudować do sprzedaży lokale mieszkalne. W chwili obecnej Spółka posiada prawomocne pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce 9/3.

Na dzień dokonania transakcji Archidiecezja będzie czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż działek przez Archidiecezję będzie udokumentowana fakturą i aktem notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2019 r.).

Czy zastosowane stawki podatku VAT do sprzedaży przedstawionych we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. nieruchomości są prawidłowe i nie będą pozbawiały możliwości obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 września 2019 r.), w odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. i stanowiska Wnioskodawca uważa, że stawki podatkowe, które planuje zastosować Archidiecezja do sprzedaży działek są: do działki 9/3 – 23% jest prawidłowa, natomiast do działki 9/1 – 8% jest nieprawidłowa. Nieprawidłowo zastosowana stawka VAT może spowodować dla Spółki utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od zakupionej działki 9/1.

Zgodnie z „ art. 86 ust. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (\`(...)\`)” i jednocześnie zgodnie z art. 88 dotyczącym wyłączenia stosowania obniżenia podatku pkt 3a „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)”.

Analizując sytuację Spółki w kontekście przedstawionego opisu sprawy we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. i w nawiązaniu do art. 88 ust. 3a pkt 2, to Spółka poniesie główne konsekwencje prawno-podatkowe nieprawidłowo zastosowanej stawki podatku przez Archidiecezję przy sprzedaży nieruchomości. Jeśli Archidiecezja zastosuje stawkę 8%, a powinna być stawka zwolniona to Spółka nie nabędzie prawa do odliczenia wykazanej na fakturze kwoty VAT. Określenie właściwej stawki do zastosowania do wyżej wymienionej sprzedaży ma ogromne znaczenie dla Spółki, ponieważ będzie rzutować na możliwość lub nie odliczenia podatku naliczonego od nabywanych nieruchomości, co w rezultacie będzie miało ogromny wpływ na koszt nabycia wyżej wymienionych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od Archidiecezji dwie działki gruntu, z których działka nr 9/3 jest niezabudowana, a działka nr 9/1 posiada przebudowywany, rozbudowywany i nadbudowywany budynek „M1” z poniesionymi przez Spółkę nakładami.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy działek (nr 9/1 oraz 9/3) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, czy też będzie opodatkowana właściwą stawką tego podatku.

Jak wynika z wniosku działka nr 9/3 jest niezabudowana.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest zatem ustalenie przedmiotu sprzedaży i czy działki stanowią tereny budowlane w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy Archidiecezja jest właścicielem działki nr 9. Archidiecezja stała się właścicielem nieruchomości w drodze darowizny w dniu 13 września 1947 r. od osoby fizycznej. Archidiecezja zobowiązała się do podziału działki nr 9 na działki: 9/1, 9/2, 9/3. Archidiecezja dokonała prawomocnego podziału działki zgodnie z Ustawą o Gospodarce Nieruchomościami. Wydzielone działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że skoro działka nr 9/3 mająca być przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy jest przeznaczona pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to ww. działka spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a więc jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego wyżej zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Archidiecezja stała się właścicielem działki nr 9 (z której powstała po podziale m.in. działka nr 9/3) w drodze darowizny w dniu 13 września 1947 r. od osoby fizycznej.

Zatem, mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Reasumując wyżej przedstawione wyjaśnienia przeprowadzone na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego orzeczenia NSA, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży działki nr 9/3 nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi, że nabycie tej działki nie podlegało podatkowi VAT), który mógłby obecnie, tj. z tytułu sprzedaży działki przez sprzedającego ulec odliczeniu. Zatem, sprzedaż przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy działki nr 9/3 będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie także działka nr 9/1, na której znajduje się przebudowany, rozbudowany i nadbudowany budynek „M1” z poniesionymi przez Spółkę nakładami.

Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co będzie przedmiotem sprzedaży, czy przedmiotem tym będzie sam grunt, czy też grunt zabudowany budynkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 26 września 2008 r. zawarł umowę notarialną ze swoim kontrahentem Archidiecezją w sprawie realizacji inwestycji na cudzym gruncie i warunkach jej rozliczenia. Pierwotna umowa została zmieniona aneksem zawartym w dniu 18 października 2016 r., w którym doprecyzowano sprawę realizacji i rozliczenia inwestycji. Archidiecezja jest właścicielem działki nr 9, na której między innymi posadowiony jest budynek mieszkalny, jednokondygnacyjny, wybudowany w latach przedwojennych („M1”). Do 2008 r. budynek „M1”, był wynajmowany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Budynek „M1”, był w bardzo złym stanie technicznym. Archidiecezja zobowiązała się do podziału działki nr 9 na działkę 9/1; 9/2; 9/3. Po wydzieleniu budynek „M1” znajduje się na działce nr 9/1.

Niniejsza umowa stanowiła, że na nieruchomości gruntowej obecnie działka nr 9/1, na której posadowiony jest budynek „M1”, Spółka wystąpi o pozwolenie na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku „M1” na budynek mieszkalno-użytkowy i zajmie się realizacją tego przedsięwzięcia na rzecz Archidiecezji. Zgodnie z zawartą umową Spółka po otrzymaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie przebudowanego budynku dokona sprzedaży poniesionych nakładów inwestycyjnych Archidiecezji. Ponadto wzajemne rozliczenie miało polegać na tym, że Spółka za poniesione nakłady inwestycyjne na budowę budynku „M1”, otrzyma na własność część działki nr 9, obecnie, którą stanowi działka o numerze 9/3.

Spółka uzyskała pozwolenie na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku „M1” i dokonała nakładów na realizację inwestycji. Obecny stan inwestycji jest na poziomie zaawansowania 70% tzw. stan surowy zamknięty. W chwili obecnej, ze względu na zmianę sytuacji rynkowej, Strony umowy chcą dokonać zmiany pierwotnie zawartej umowy. Zmiana umowy ma polegać na tym, że Archidiecezja dokona sprzedaży nieruchomości gruntowych dwóch z trzech działek, które powstały po podziale działki pierwotnej, w tym działki nr 9/1 z przebudowywanym, rozbudowywanym i nadbudowywanym budynkiem „M1” z poniesionymi przez Spółkę nakładami – na rzecz Spółki, a Spółka w zamian sprzeda Archidiecezji gotowe do użytku lokale mieszkalne i użytkowe posadowione na działce nr 9/1. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Archidiecezja nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku VAT, ale planuje dokonać zgłoszenia jako podatnik VAT czynny. Status taki będzie posiadała przy zmianie umowy z 2008 r.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Spółka na rozbudowanie przedmiotowego budynku ponosi nakłady z własnych środków, a Archidiecezja w żaden sposób nie partycypuje w przedmiotowych wydatkach. Rozliczenie poniesionych przez Spółkę nakładów na rozbudowę, przebudowę budynku znajdującego się na działce nr 9/1 nastąpi w ten sposób, że poniesione nakłady wraz z zakupioną nieruchomością łącznie jako całość czyli w postaci gotowego budynku w stanie deweloperskim obejmującego lokale mieszkalne i użytkowe zostanie sprzedane do Archidiecezji. Rozliczenie nakładów nastąpi po zakupie nieruchomości na działce nr 9/1 od Archidiecezji.

Przy tak przedstawionych okolicznościach sprawy w celu stwierdzenia co będzie przedmiotem sprzedaży w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwany dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynków), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje inwestycję polegającą na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku na działce będącej własnością Archidiecezji, tj. ponosi nakłady na gruncie, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na działce będącej własnością Archidiecezji przebudowywany jest budynek mieszkalno-użytkowy, na który jedynie Spółka ponosi koszty rozbudowy oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Archidiecezją a Spółką przed sprzedażą gruntu nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Archidiecezja (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie nakładów poniesionych na budynek „M1”.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności nakładów na budynek mieszkalno-użytkowy, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy jest jedynie własność gruntu czy też jednak grunt zabudowany należy wskazać na wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Również w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14 NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalno-użytkowy, a przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na jego wybudowanie między Wnioskodawcą a Archidiecezją, to – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania nakładami na ww. budynek jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie skoro doszło niejako do „przerwania” wykonywania na rzecz Archidiecezji robót budowlanych i Spółka nie sprzeda Archidiecezji nakładów poczynionych na przebudowę budynku lecz w międzyczasie zmieniono umowę i to Archidiecezja dokona sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki.

Tym samym w przypadku gdy nakłady poniesione przez Spółkę na przebudowę znajdującego się na działce 9/1 budynku na budynek mieszkalno-użytkowy nie zostały przeniesione na rzecz Archidiecezji, tj. nie weszła ona w ich ekonomiczne posiadanie i nie doszło do rozliczenia nakładów, to należy przyjąć, że przedmiotem dostawy na rzecz Spółki będzie grunt wraz z budynkiem (przy czym Archidiecezja nie ponosiła nakładów na jego ulepszenie).

Zatem biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będzie działka gruntu nr 9/1 zabudowana budynkiem mieszkalno-użytkowym.

Następnie trzeba przeanalizować czy powyższa dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, przedmiotem dostawy na rzecz Spółki będzie grunt wraz z budynkiem, przy czym nakłady poniesione przez Spółkę na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę znajdującego się na działce 9/1 budynku „M1” na budynek mieszkalno-użytkowy nie zostały przeniesione na rzecz Archidiecezji.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa istniejącego budynku (budynek w bardzo złym stanie technicznym), nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy, nastąpiło w dniu 13 września 1947 r. w wyniku podpisania umowy darowizny.

W związku z powyższym, w odniesieniu do sprzedaży budynku posadowionego na działce 9/1, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek trwale związany z gruntem jest posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przedmiotem dostawy na rzecz Wnioskodawcy będzie działka nr 9/1 zabudowana budynkiem, która to czynność będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku to należy przypomnieć, jak to zostało już wskazane na wstępie interpretacji, prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wyżej rozstrzygnięto, dostawa na rzecz Wnioskodawcy działki nr 9/3 będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Z kolei dostawa działki nr 9/1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyte działki będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na dzień dokonania transakcji Archidiecezja będzie czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż działek przez Archidiecezję będzie udokumentowana fakturą. Archidiecezja chce opodatkować sprzedaż niezabudowanej działki nr 9/3 stawką 23% i zabudowanej działki nr 9/1 stawką podatku 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że Wnioskodawca – przy tak planowanym opodatkowaniu przez Archidiecezję działek – będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu działki niezabudowanej nr 9/3. Bowiem w tym przypadku będą spełnione warunki z art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Z kolei odnośnie zabudowanej działki nr 9/1 Wnioskodawcy – w sytuacji opodatkowania sprzedaży 8% stawką podatku VAT – nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, bowiem zastosowanie znajdzie wówczas przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Reasumując, zastosowana stawka podatku VAT do sprzedaży przedstawionych nieruchomości:

*   działki nr 9/3 – jest prawidłowa i w związku z czym przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania;
*   działki nr 9/1 – jest nieprawidłowa i w związku z czym przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy będzie miał zastosowanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.