Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.462.2023.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-15
Teza: Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Spółkę usług udzielania pożyczek zarówno tych udzielanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku jak i tych udzielanych po rezygnacji ze zwolnienia, jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia. W przypadku odsetek naliczonych do dnia rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Właściwy sposób opodatkowania świadczonej usługi powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów art. 106b ustawy, w przypadku sprzedaży zwolnionej m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy (jak w niniejszej sprawie – do dnia rezygnacji ze zwolnienia od podatku) Spółka nie miała obowiązku wystawienia faktury. Faktura powinna dokumentować świadczenie usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Zatem faktury wystawiane przez Spółkę, dokumentujące usługę udzielania pożyczek, powinny obejmować odsetki powstałe w okresie po rezygnacji ze zwolnienia (po 1 kwietnia 2023 r. udzielanie przez Spółkę pożyczek nie korzysta już ze zwolnienia od podatku) i zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, powinny być wystawiane nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę – a więc nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończonym roku podatkowym, aż do momentu zakończenia usługi. Natomiast odsetki od pożyczek naliczone do dnia rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku nie muszą być uwzględniane w fakturach (chyba, że nabywca – zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy – zażąda uwzględnienia ich na tej fakturze). W konsekwencji, Spółka zainteresowana nie ma obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych po zakończeniu danego roku podatkowego.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa pożyczki; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz **jest prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3-8.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z udzielaniem pożyczek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 grudnia 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 8 grudnia 2023 r. (wpływ 8 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Spółka

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Spółka Zainteresowana

### Opis stanu faktycznego

Spółka jest spółką kapitałową zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest Spółką Dominującą w Grupie Kapitałowej (dalej zwana: Grupa).

Spółka Zainteresowana (dalej: „Spółka zainteresowana”).

Spółka zainteresowana rozwija działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Posiadając nadwyżki środków pieniężnych Spółka udziela i będzie udzielać pożyczek innym podmiotom z Grupy (w tym Spółce zainteresowanej). Umowy pożyczki zawierane przez Spółkę, jako pożyczkodawcę są/będą zawierane na następujących zasadach: umowy pożyczek zawierane są na okres powyżej jednego roku, wypłata środków tytułem pożyczki (uruchomienie pożyczki) następuje w jednej lub kilku transzach, umowy nie przewidują następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami. Spółka nalicza odsetki umowne, których termin zapłaty jest tożsamy z terminem spłaty pożyczki. Przykładowo, umowa zawarta w roku 2022 przewiduje termin spłaty pożyczki i zapłaty odsetek 31 grudnia 2025 r. Możliwe jest także zawarcie umów pożyczek przewidujących kapitalizację w trakcie okresu finansowania, niemniej takie umowy pożyczek nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Korzystając z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. (dalej: „uVAT”) Spółka złożyła aktualizację VAT-R i od 1 kwietnia 2023 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku w stosunku do usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41) na rzecz podatników, w praktyce na rzecz podmiotów z Grupy i tym samym wybrała ich opodatkowanie (dalej jako „rezygnacja ze zwolnienia od podatku”).

W przyszłości Spółka oraz Spółka zainteresowana nie wykluczają konwersji ww. pożyczek na kapitał zakładowy/zapasowy Spółki zainteresowanej. 

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (ostatecznie przedstawione w piśmie z 8 grudnia 2023 r.)

Przedmiotem wniosku są udzielone pożyczki przed i po dniu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług finansowych, tj. 1 kwietnia 2023 r. oraz pożyczki planowane, jeszcze nie udzielone (zdarzenie przyszłe).

Umowy pożyczek zawierane z innymi podmiotami z Grupy w tym ze Spółką zainteresowaną przed 1kwietnia 2023 r. nie regulowały kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Niemniej przed 1 kwietnia 2023 r. wszystkie umowy za zgodną wolą stron zostały zmienione, przy czym w zawartych aneksach wprowadzono następujące postanowienia:

· zastrzeżenie usługodawcy , że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931) do wynagrodzenia zostanie doliczony podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami.

· zobowiązanie usługodawcy: do zawiadomienia kontrahenta o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych w terminie 14 dni od złożenia oświadczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż przed wystawieniem faktury.

Natomiast umowy pożyczek zawierane po 31 marca 2023 r. zawierają:

· powyższe zastrzeżenie i zobowiązanie rozszerzone o zawiadomienie kontrahenta o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych lub ponownej rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 23-24 ustawy o VAT, a ponadto

· oświadczenie usługodawcy, że zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT usług finansowych. 

Podmioty z Grupy, w tym Spółka zainteresowana zaakceptowały możliwość opodatkowania udzielonych pożyczek podatkiem od towarów i usług w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych wskutek zawarcia stosownych aneksów umów przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia.

Spółka zainteresowana jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

### Pytania

1\. Czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku (których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia), jak i po rezygnacji - obowiązek podatkowy w stosunku do odsetek, wymagalnych w całości, za cały okres udzielenia pożyczki, na koniec okresu obowiązywania umowy, powstaje z chwilą wykonania umowy pożyczki tj. z upływem terminu spłaty pożyczki?

2\. W przypadku potwierdzenia przez Organ stanowiska Spółki do pytania 1: Czy pełna wartość odsetek od pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku będzie opodatkowana według stawki VAT obowiązującej po rezygnacji ze zwolnienia od podatku?

W przypadku uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Spółki do pytań 1 i 2 i przyjęciu, że do świadczonych usług udzielania pożyczek znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT:

3\. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do odsetek od pożyczek (o których mowa w pytaniu 1), w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku?

4\. Czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą zwolnione z VAT?

5\. Czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w tymże okresie?

6\. Czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – w stosunku do odsetek naliczonych od momentu rezygnacji (lecz wymagalnych po dniu rezygnacji – na koniec okresu obowiązywania umowy), należy wystawić fakturę obejmującą wysokość tychże odsetek w ostatnim dniu każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia pożyczki?

7\. Czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – w stosunku do odsetek naliczonych do momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalnych po dniu rezygnacji – na koniec okresu obowiązywania umowy), dla których obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e uVAT, należy wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego?

8\. Czy w przypadku pożyczek udzielonych przez Spółkę Spółce zainteresowanej, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku przez Spółkę – Spółka zainteresowana, działająca jako pożyczkobiorca będzie miała obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b uVAT w związku z uprzednim obniżeniem podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Spółkę z upływem każdego roku podatkowego (zgodnie z art. 106i ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 zd. 2 uVAT), w sytuacji gdy odsetki od pożyczki naliczone za ten rok podatkowy będą wymagalne i zapłacone dopiero na koniec okresu obowiązywania umowy (termin płatności jest określony na koniec okresu obowiązywania umowy, np. 31 grudnia 2025 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w stosunku do odsetek, wymagalnych w całości, za cały okres udzielenia pożyczki, na koniec okresu obowiązywania umowy, powstaje z chwilą wykonania umowy pożyczki, tj. z upływem terminu spłaty pożyczki.

Umowa pożyczki stanowi umowę nazwaną, zdefiniowaną w art. 720 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) . Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 14 kwietnia 2021 r. sygn. I NSNc 35/20: „istotą pożyczki pieniężnej jest umożliwienie użycia cudzego kapitału przez pewien okres. Udzielający pożyczki wyzbywa się swojego kapitału tylko na określony czas \[\`(...)\`\] licząc na jego zwrot. Może za to żądać wynagrodzenia, którego wysokość zwykle zależy od okresu na jaki pożyczkodawca wyzbywa się (czasowo) tego kapitału. Przy pożyczkach pieniężnych odpłatnych, wynagrodzenie ma zwykle postać oprocentowania”.

W doktrynie prawa cywilnego odsetki opisuje się zazwyczaj jako świadczenie uboczne w postaci określonej kwoty środków pieniężnych, czy też rzeczy oznaczonych co do gatunku, przy czym wielkość należnych odsetek ustala się biorąc pod uwagę dwie wartości: ułamek kapitału (tj. w stosunku do wartości sumy), najczęściej wyrażony procentowo oraz okres czasu przez który kapitał oddany został do korzystania (tj. czasu użycia tej sumy), co sprowadza odsetki do formy wynagrodzenia za możliwość korzystania ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Pożyczka, stanowi usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT, a zatem usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług, dla której (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit.e) uVAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Należy jednak wskazać, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 22 uVAT – usługa ta traci walor usługi zwolnionej od podatku, co determinuje natomiast konieczność ponownego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego, moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego (por. Wyrok WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2021 r. I SA/Kr 150/21).

Analizując charakter umowy pożyczki będącej przedmiotem postawionego pytania, szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż nie przewiduje ona następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, lecz spłatę jednorazową w całości (w jednej racie) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami – na koniec okresu obowiązywania umowy.

Zdaniem Spółki, powyższe ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia stosowania regulacji art. 19a ust. 3 uVAT. Należy bowiem zauważyć, że zdanie drugie art. 19a ust. 3 uVAT (dotyczące usług ciągłych dla których nie upływają w danym roku terminy płatności lub rozliczeń) nie stanowi odrębnej jednostki redakcyjnej względem zdania pierwszego (odnoszącego się do usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń).

Uznać należy zatem, że brak takiego wyodrębnienia ma charakter celowego działania Ustawodawcy, powodującego konieczność odczytywania danej normy prawnej w całości.

Umowa pożyczki dla której nie są ustalane „następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” nie wypełnia zatem hipotezy przepisu art. 19a ust 3 uVAT – co w konsekwencji powoduje, iż nie może on mieć zastosowania dla opisanego stanu faktycznego.

Powyższe determinuje natomiast, konieczność zastosowania normy ogólnej regulującej moment powstania obowiązku podatkowego, określonej w art. 19a ust. 1 uVAT.

Za chwilę wykonania pożyczki, jako usługi polegającej na udostępnieniu pożyczkobiorcy określonej kwoty kapitału i umożliwieniu swobodnego z niej korzystania przez określony czas, za odpłatnością w postaci odsetek, dla której nie upływają następujące po sobie terminy płatności – rozliczeń – należy uznać koniec okresu na jaki została zawarta – chyba, że umowa pożyczki zostanie rozwiązana lub pożyczka zostanie spłacona przed upływem tego okresu. Wówczas, za datę wykonania usługi, należy uznać ostatni dzień obowiązywania umowy pożyczki lub dzień jej wcześniejszej spłaty.

Nie sposób bowiem pominąć, iż na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należy z tytułu świadczenia usług, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie – pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata od końca roku, w którym została wystawiona.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie odmiennego stanowiska co do momentu powstania obowiązku podatkowego (czyli z upływem każdego roku podatkowego stosownie do art. 19a ust. 3 uVAT), w sytuacji gdy płatność należnego Spółce wynagrodzenia (odsetek) następuje dopiero po spełnieniu wszystkich warunków umowy, a tym samym – wykonaniu usługi – wiązałoby się z rażącą niewspółmiernością obciążeń podatkowych ciążących na podatniku (Spółce) i pozbawieniem możliwości korekty podstawy opodatkowania w przypadku nieuregulowania tegoż wynagrodzenia.

Ad 2

W ocenie Spółki, pełna wartość odsetek (obejmująca cały okres obowiązywania umowy pożyczki) będzie opodatkowana według stawki VAT obowiązującej w dniu wykonania umowy, tj. według stawki obowiązującej dla świadczonej usługi, po rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z 24 czerwca 2004 r. wskazać należy, że „wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności”.

Stosownie zatem do argumentacji przedstawionej w stanowisku odnośnie do pytania 1 uznać należy, że chwilą wykonania pożyczki, jako usługi polegającej na udostępnieniu pożyczkobiorcy określonej kwoty kapitału i umożliwieniu swobodnego lub określonego w umowie sposobu korzystania z niej przez określony czas, za odpłatnością w postaci odsetek, dla której nie upływają następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń – jest upływ ostatniego dnia jej obowiązywania lub dzień wcześniejszej spłaty.

Umowa pożyczki dla której nie są ustalane „następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” nie wypełnia również hipotezy przepisu art. 41 ust. 14c w zw. z art. 14h pkt 1 uVAT – co w konsekwencji powoduje, iż nie może on mieć zastosowania dla opisanego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, właściwą stawką dla całości wynagrodzenia z tytułu umowy pożyczki jest stawka obowiązująca w dniu wykonania tejże umowy, tj. w dniu upływu ostatniego dnia jej obowiązywania, niezależnie od tego czy należne wynagrodzenie (odsetki) zostało faktycznie zapłacone przez pożyczkobiorcę (o ile nie zostało zapłacone przed tym dniem).

Ad 3

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przedstawione poniżej stanowisko Spółki (odnośnie pytań 3-8) jest stanowiskiem alternatywnym względem stanowiska do pytań 1-2, sformułowanym wyłącznie z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że do opisanych usług udzielania pożyczek winien mieć zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT.

Powyższe założenie stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań w zakresie uzasadnienia stanowiska Spółki.

Odnosząc się do pytania 3, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy dla odsetek naliczonych do dnia rezygnacji ze zwolnienia – powstanie w dniu otrzymania zapłaty w całości lub części, natomiast w stosunku do odsetek naliczonych po dniu rezygnacji ze zwolnienia – z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia umowy pożyczki.

Przyjmując założenie, że świadczone usługi pożyczek, wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT, bowiem stanowią usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – należy również zastosować regulację art. 41 ust. 14c uVAT, która na podstawie art. I4h pkt 1 uVAT będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku.

W świetle tej regulacji (stosując ją odpowiednio), usługę pożyczki należy uznać za częściowo wykonaną w dniu poprzedzającym dzień rezygnacji ze zwolnienia (w zakresie odsetek naliczonych do tego dnia), a częściowo z upływem danego roku podatkowego.

Uznanie, że usługa została częściowo wykonana w dniu poprzedzającym rezygnację ze zwolnienia powoduje, iż będzie ona miała w dniu wykonania walor usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT, co natomiast determinuje konieczność zastosowania w tym zakresie normy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) uVAT, stosownie do której obowiązek podatkowy dla usług finansowych zwolnionych od podatku – powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

A contrario, w zakresie części usługi wykonanej po dniu rezygnacji ze zwolnienia (odsetek naliczonych po tym dniu) należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust 1 w zw. z art. 19a ust. 3 zdanie drugie, tj. z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Ad 4

W ocenie Spółki, w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą zwolnione z VAT.

Jak wskazano powyżej, przyjmując założenie że świadczone usługi pożyczek, wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT, bowiem stanowią usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – należy również zastosować regulację art. 41 ust. 14c uVAT, która na podstawie art. 14h pkt 1 uVAT będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku.

W świetle tej regulacji (stosując ją odpowiednio), usługę pożyczki należy uznać za częściowo wykonaną w dniu poprzedzającym dzień rezygnacji ze zwolnienia (w zakresie odsetek naliczonych do tego dnia), a częściowo z upływem danego roku podatkowego.

Uznanie, że usługa pożyczki została częściowo wykonana w dniu poprzedzającym rezygnację ze zwolnienia powoduje, iż będzie ona miała w tymże zakresie, w dniu wykonania – walor usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT, a tym samym odsetki naliczone do dnia poprzedzającego dzień rezygnacji (włącznie) będą zwolnione z VAT.

Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje moment faktycznej zapłaty tych należności, wg. którego (zgodnie z 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) uVAT) powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle wyjaśnień Ministra Finansów nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z 24 czerwca 2004 r. określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje jedynie na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności – stawka jaka będzie miała zastosowanie wynika natomiast wyłącznie ze stawek obowiązujących w dniu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym przypadku, w dniu wykonania czynności, podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Ad 5

Zdaniem Spółki, w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano powyżej, przyjmując założenie że świadczone usługi pożyczek, wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT, bowiem stanowią usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – należy również zastosować regulację art. 41 ust. 14c uVAT, która na podstawie art. 14h pkt 1 uVAT będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku.

W świetle tej regulacji (stosując ją odpowiednio), usługę pożyczki należy uznać za częściowo wykonaną w dniu poprzedzającym dzień rezygnacji ze zwolnienia (w zakresie odsetek naliczonych do tego dnia), a częściowo z upływem danego roku podatkowego.

Uznanie, że usługa pożyczki została częściowo wykonana, od dnia rezygnacji ze zwolnienia do końca danego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) powoduje, iż odsetki naliczone w tymże okresie będą w całości podlegały opodatkowaniu VAT według obowiązujących stawek.

Ad 6

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki naliczone od dnia rezygnacji ze zwolnienia od podatku – powinny zostać każdorazowo udokumentowane fakturą VAT wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończonym roku podatkowym, aż do momentu zakończenia usługi.

Jak wskazano powyżej, przyjmując założenie że świadczone usługi pożyczek, wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT, bowiem stanowią usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – w zakresie części usługi wykonanej po dniu rezygnacji ze zwolnienia (odsetek naliczonych po tym dniu) należy przyjąć, iż usługa ta zostaje wykonana z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Wykonanie usługi obliguje natomiast do wystawienia faktury według zasad ogólnych określonych w art. 106i uVAT.

Ad 7

Zdaniem Spółki, nie istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT w stosunku do odsetek naliczonych do momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalnych po dniu rezygnacji).

Jak wskazano powyżej, przyjmując założenie że świadczone usługi pożyczek, wypełniają hipotezę art. 19a ust. 3 zdanie drugie uVAT, bowiem stanowią usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – należy również zastosować regulację art. 41 ust. 14c uVAT, która na podstawie art. 14h pkt 1 uVAT będzie miała odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku.

W świetle tej regulacji (stosując ją odpowiednio), usługę pożyczki należy uznać za częściowo wykonaną w dniu poprzedzającym dzień rezygnacji ze zwolnienia (w zakresie odsetek naliczonych do tego dnia), a częściowo z upływem danego roku podatkowego.

Uznanie, że usługa pożyczki została częściowo wykonana w dniu poprzedzającym rezygnację ze zwolnienia powoduje, iż będzie ona miała w tymże zakresie, w dniu wykonania – walor usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT, a tym samym odsetki naliczone do dnia poprzedzającego dzień rezygnacji (włącznie) nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje moment wymagalności oraz faktycznej zapłaty tych należności, wg. którego (zgodnie z 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) uVAT powstanie obowiązek podatkowy.

W świetle wyjaśnień Ministra Finansów nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z 24 czerwca 2004 r. określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje jedynie na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności – stawka jaka będzie miała zastosowanie wynika natomiast wyłącznie ze stawek obowiązujących w dniu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym przypadku, w dniu wykonania czynności, podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 2 uVAT – podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 uVAT. Nawet jeśli podatnik wyrazi wolę wystawienia faktury, to skoro w ogóle nie ma obowiązku jej wystawienia to również nie ma obowiązku jej wystawienia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Ad 8

W ocenie Spółki (pożyczkodawcy) – Spółka zainteresowana, działająca jako pożyczkobiorca nie będzie miała obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b uVAT.

Analizowane umowy pożyczek przewidują termin płatności odsetek (określony co do daty, w formie jednorazowej płatności ) na koniec okresu obowiązywania umowy (np. 31 grudnia 2025 r.).

Wystawienie faktury dokumentującej kwotę odsetek w wysokości ustalonej na koniec danego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) nie modyfikuje w żaden sposób pierwotnego terminu płatności jaki został ustalony przez strony pożyczki w umowie.

Tym samym wskazać należy, że do momentu upływu 90 dni od terminu płatności określonego w umowie (np. 31 grudnia 2025 r.) nie zostanie wypełniona hipoteza art. 89b ust 1. uVAT – obligującego Spółkę zainteresowaną do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku, wynikającej z faktur otrzymanych po zakończeniu danego roku podatkowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oraz **jest prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3-8.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką kapitałową zarejestrowaną w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest Spółką Dominującą w Grupie Kapitałowej (dalej zwana: Grupa). Spółka zainteresowana jest spółką zależną od Spółki. Posiadając nadwyżki środków pieniężnych Spółka udziela i będzie udzielać pożyczek innym podmiotom z Grupy (w tym Spółce zainteresowanej). Umowy pożyczki zawierane przez Spółkę, jako pożyczkodawcę są/będą zawierane na następujących zasadach: umowy pożyczek zawierane są na okres powyżej jednego roku, wypłata środków tytułem pożyczki (uruchomienie pożyczki) następuje w jednej lub kilku transzach, umowy nie przewidują następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami. Spółka nalicza odsetki umowne, których termin zapłaty jest tożsamy z terminem spłaty pożyczki. Przykładowo, umowa zawarta w roku 2022 przewiduje termin spłaty pożyczki i zapłaty odsetek 31 grudnia 2025 r. Możliwe jest także zawarcie umów pożyczek przewidujących kapitalizację w trakcie okresu finansowania, niemniej takie umowy pożyczek nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Korzystając z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy Spółka złożyła aktualizację VAT-R i od 1 kwietnia 2023 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku w stosunku do usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41) na rzecz podatników, w praktyce na rzecz podmiotów z Grupy i tym samym wybrała ich opodatkowanie (dalej jako „rezygnacja ze zwolnienia od podatku”). Umowy pożyczek zawierane z innymi podmiotami z Grupy, w tym ze Spółką zainteresowaną przed 1 kwietnia 2023 r. nie regulowały kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług. Niemniej przed 1 kwietnia 2023 r. wszystkie umowy za zgodną wolą stron zostały zmienione, przy czym w zawartych aneksach wprowadzono następujące postanowienia: zastrzeżenie usługodawcy, że w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy do wynagrodzenia zostanie doliczony podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zobowiązanie usługodawcy: do zawiadomienia kontrahenta o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych w terminie 14 dni od złożenia oświadczenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż przed wystawieniem faktury. Natomiast umowy pożyczek zawierane po 31 marca 2023 r., zawierają powyższe zastrzeżenie i zobowiązanie rozszerzone o zawiadomienie kontrahenta o ponownym skorzystaniu ze zwolnienia z VAT w zakresie usług finansowych lub ponownej rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 23-24 ustawy, a ponadto oświadczenie usługodawcy, że zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT usług finansowych. Podmioty z Grupy, w tym Spółka zainteresowana zaakceptowały możliwość opodatkowania udzielonych pożyczek podatkiem od towarów i usług w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie usług finansowych wskutek zawarcia stosownych aneksów umów przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. Spółka zainteresowana jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku (których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia), jak i po rezygnacji – obowiązek podatkowy w stosunku do odsetek, wymagalnych w całości, za cały okres udzielenia pożyczki, na koniec okresu obowiązywania umowy, powstaje z chwilą wykonania umowy pożyczki, tj. z upływem terminu spłaty pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Kwestie związane z udzielaniem pożyczek uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, świadczona przez Spółkę usługa udzielania pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ponadto, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – a więc do usług udzielania pożyczek przez Spółkę przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy, czyli do 31 marca 2023 r. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy z dniem 1 kwietnia 2023 r., powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie.

Zatem w przypadku rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz Spółki zainteresowanej od 1 kwietnia 2023 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe).

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: „trwający bez przerwy”, „powtarzający się stale”, „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym – sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:

(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia.

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym – pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że zasadniczo usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielanych przez Spółkę pożyczek opisanych w stanie faktycznym, na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż jeden rok, dla których nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie (co do daty) wraz z wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

**Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Spółkę usług udzielania pożyczek zarówno tych udzielanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku jak i tych udzielanych po rezygnacji ze zwolnienia, jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia.**

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w stosunku do odsetek, wymagalnych w całości, za cały okres udzielenia pożyczki, na koniec okresu obowiązywania umowy, powstaje z chwilą wykonania umowy pożyczki, tj. z upływem terminu spłaty pożyczki jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości – w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – dotyczą również określenia, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do odsetek od pożyczek (o których mowa w pytaniu 1), w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wskazali Państwo, że dla udzielanych przez Spółkę pożyczek na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż jeden rok, nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo w całości (w jednej racie) w terminie ustalonym w umowie wraz z wszelkimi należnymi odsetkami, prowizjami i opłatami. Jak wykazano wyżej – w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy, stosownie do którego momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Spółkę usług udzielania pożyczek, jest data upływu każdego okresu (czyli w niniejszym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia. Zatem również w odniesieniu do odsetek od udzielonych Spółce zainteresowanej pożyczek obowiązek podatkowy powstanie z datą upływu każdego okresu (czyli w niniejszym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia.

**W przypadku odsetek naliczonych do dnia rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy i obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.**

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla odsetek naliczonych do dnia rezygnacji ze zwolnienia powstanie w dniu otrzymania zapłaty w całości lub części, natomiast w stosunku do odsetek naliczonych po dniu rezygnacji ze zwolnienia – z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia umowy pożyczki jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii określenia:

· czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą zwolnione z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz

· czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w tymże okresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W myśl art. 41 ust. 14f ustawy:

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

W przypadku:

1) opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

\- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14h ustawy. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy). Spółka złożyła aktualizację VAT-R i od 1 kwietnia 2023 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług finansowych. Zatem zmiana stawki w tym przypadku ma miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku, tj. od 1 kwietnia 2023 r.

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim – podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy – tj. do 31 marca 2023 r. Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia – tj. od 1 kwietnia 2023 r. – niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone do momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą zwolnione od podatku VAT oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – odsetki naliczone od momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalne po dniu rezygnacji) będą opodatkowane VAT według stawki obowiązującej w danym okresie rozliczeniowym – jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia:

*   czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – w stosunku do odsetek naliczonych od momentu rezygnacji (lecz wymagalnych po dniu rezygnacji – na koniec okresu obowiązywania umowy), należy wystawić fakturę obejmującą wysokość tychże odsetek w ostatnim dniu każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) oraz
*   czy w przypadku pożyczek udzielonych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, których okres obowiązywania obejmuje dzień rezygnacji ze zwolnienia – w stosunku do odsetek naliczonych do momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalnych po dniu rezygnacji – na koniec okresu obowiązywania umowy), dla których obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, należy wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

W kwestii wystawiania faktur należy wskazać na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jednocześnie, art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Przy czym zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku sprzedaży zwolnionej, m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże na żądanie nabywcy podatnik ten jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług zwolnionych od podatku, ale tylko jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

**Właściwy sposób opodatkowania świadczonej usługi powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w wystawionych fakturach. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów art. 106b ustawy, w przypadku sprzedaży zwolnionej m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy (jak w niniejszej sprawie – do dnia rezygnacji ze zwolnienia od podatku) Spółka nie miała obowiązku wystawienia faktury. Faktura powinna dokumentować świadczenie usług niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Zatem faktury wystawiane przez Spółkę, dokumentujące usługę udzielania pożyczek, powinny obejmować odsetki powstałe w okresie po rezygnacji ze zwolnienia (po 1 kwietnia 2023 r. udzielanie przez Spółkę pożyczek nie korzysta już ze zwolnienia od podatku) i zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, powinny być wystawiane nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę – a więc nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończonym roku podatkowym, aż do momentu zakończenia usługi. Natomiast odsetki od pożyczek naliczone do dnia rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku nie muszą być uwzględniane w fakturach (chyba, że nabywca – zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy – zażąda uwzględnienia ich na tej fakturze).**

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6, zgodnie z którym odsetki od pożyczki naliczone od dnia rezygnacji ze zwolnienia od podatku powinny zostać każdorazowo udokumentowane fakturą VAT wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po zakończonym roku podatkowym, aż do momentu zakończenia usługi oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT w stosunku do odsetek naliczonych do momentu rezygnacji ze zwolnienia (lecz wymagalnych po dniu rezygnacji) jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy w przypadku pożyczek udzielonych przez Spółkę Spółce zainteresowanej, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku przez Spółkę – Spółka zainteresowana, działająca jako pożyczkobiorca będzie miała obowiązek korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w związku z uprzednim obniżeniem podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Spółkę z upływem każdego roku podatkowego (zgodnie z art. 106i ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy), w sytuacji gdy odsetki od pożyczki naliczone za ten rok podatkowy będą wymagalne i zapłacone dopiero na koniec okresu obowiązywania umowy (termin płatności jest określony na koniec okresu obowiązywania umowy, np. 31 grudnia 2025 r.) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8).

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy:

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy:

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy, nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiścić się – uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Jak wynika z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W analizowanej sprawie umowy pożyczek przewidują termin płatności odsetek (określony w formie jednorazowej płatności) na koniec okresu obowiązywania umowy. Tym samym, wystawianie faktury dokumentującej kwoty odsetek w wysokości ustalonej na koniec danego okresu rozliczeniowego (w tym przypadku – roku podatkowego) nie zmienia terminu płatności, jaki został ustalony przez strony pożyczki w umowie.

W związku z powyższym, do momentu upływu 90 dni od terminu płatności określonego w danej umowie, nie znajdzie zastosowania hipoteza art. 89b ust. 1 ustawy.

**W konsekwencji, Spółka zainteresowana nie ma obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur otrzymanych po zakończeniu danego roku podatkowego.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 8 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie rozstrzyga w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo rozstrzygnięcia kwestii objętej tym pytaniem w razie potwierdzenia poprawności Państwa stanowiska dotyczącego pytania nr 1, które zostało uznane za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jednocześnie zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej:

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).

Zatem, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla „innych podmiotów z Grupy” wskazanych w opisie sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).