Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-3-57/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: W zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej przekazanej zakładowi budżetowemu oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

W związku z otrzymaną w dniu 5 października 2015 r. skargą Gminy J. z 30 września 2015 r. (przesłaną za pośrednictwem poczty – data stempla pocztowego 30 września 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 17 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-399/15/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego, doręczoną 21 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 17 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-399/15/AŚ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 czerwca 2015 r. Nr IBPP3/4512-399/15/AŚ.

We wniosku z 13 maja 2015 r., uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina J. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm., dalej: „USG”), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład), będącego zakładem budżetowym. Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Do tej pory zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina w latach 2004–2012 ponosiła wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy J. Po zakończeniu Inwestycji Gmina przekazała wybudowaną sieć wodno-kanalizacyjną za pomocą dokumentu PT na rzecz Zakładu. Przekazaniu dokumentem PT przedmiotowej Inwestycji nie towarzyszyło ustalenie wynagrodzenia.

Gmina informuje, iż wydatki inwestycyjne były finansowane dotacjami ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2007–2013.

Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy) oraz które zawierały kwotę podatku VAT.

Przedmiotowe inwestycje wodno-kanalizacyjne, po ich zrealizowaniu, pozostają na majątku Gminy – tzn. pozostają jej środkami trwałymi.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie ponosić również w przyszłości.

W piśmie z 26 czerwca 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Na chwilę obecną Gmina nie planuje zmieniać sposobu zarządzania infrastrukturą wodno¬kanalizacyjną. Tym samym przewiduje, że wybudowane w przyszłości sieci wodno¬kanalizacyjne również będą używane przez Gminę do świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług doprowadzania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Na chwilę obecną Gmina nie przewiduje, aby Zakład Gospodarki Komunalnej miał w przyszłości uiszczać wynagrodzenie na rzecz Gminy z tytułu przekazania sieci wodno¬kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie podkreślić, że w jej opinii Zakład, z uwagi na brak samodzielności, nie powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Tym samym, w ocenie Gminy pomimo nieustalenia takiego wynagrodzenia, infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina pragnie wskazać, że szczegółowa argumentacja w zakresie przedmiotowego stanowiska została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
2.  Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Należy zatem rozstrzygnąć jedynie to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodno-kanalizacyjnej w sytuacji, gdy Gmina dokonuje świadczenia usług „wod-kan” na rzecz mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej za pośrednictwem własnego zakładu budżetowego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina i Zakład jako jeden podatnik

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, w przypadku Zakładu, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, a w tym o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej.

Za taką tezą świadczą w szczególności następujące fakty:

*   Zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych; z istoty jej tworzenia i funkcjonowania wynika więc, że jest jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo;
*   Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz „korzysta” z podmiotowości gminy;
*   Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie może być właścicielem, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności swoim własnym majątkiem za swoje zobowiązania (każde rozporządzenie majątkiem Zakładu musi być automatycznie rozporządzeniem majątkiem Gminy);
*   Zakład nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych; to powoduje zaś, że Zakład nie może być stroną stosunku prawnego, tym samym nie może samodzielnie wykonywać czynności opodatkowanych VAT; w konsekwencji zaś nie może być podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku (zgodnie z orzecznictwem TSUE przesłanką dokonania czynności opodatkowanej VAT jest możliwość nawiązania stosunku prawnego przez daną jednostkę);
*   Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym kierownik/dyrektor Zakładu jest pełnomocnikiem Gminy: nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa i tak samo zaciąga zobowiązania (w konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika Zakładu jest jednocześnie czynnością samej Gminy);
*   W związku z powyższym, organy Gminy jako osoby prawnej mogą zdecydować o dokonaniu lub niedokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej wykonywanej przez kierownika Zakładu (w tym mogą przykładowo zmienić treść umowy zawartej przez dyrektora albo też mogą ją rozwiązać w granicach tej umowy i przepisów prawa);
*   Kompetentne organy Gminy mogą zdecydować o sposobie rozporządzenia majątkiem Zakładu (przykładowo mogą one podjąć decyzję o sprzedaży majątku znajdującego się „księgowo na majątku” Zakładu);
*   Każdy zakup dokonany przez dyrektora Zakładu działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę z punktu widzenia prawa cywilnego jest jednocześnie zakupem i Zakładu, i Gminy;
*   Decyzję o bycie prawnym Zakładu podejmuje zawsze samodzielnie Gmina (jej organ stanowiący) - dotyczy to jego utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji (art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych);
*   W przypadku likwidacji Zakładu, należności i zobowiązania Zakładu przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (a więc w razie niepowodzenia działalności gospodarczej Zakładu, uszczuplony zostanie w efekcie majątek Gminy; innymi słowy, to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy Zakład będzie prowadził swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo; tak też jest niemal zawsze w praktyce: jeżeli zakład budżetowy wykazuje stratę przez wiele lat, jest dotowany przez daną gminę, a nie jest likwidowany z powodu braku efektywności gospodarczej);
*   Gmina w zasadzie swobodnie decyduje o tym, jakie składniki majątkowe zostaną ujęte w księgach Zakładu (jakie zostaną przekazane Zakładowi, a jakie pozostaną „księgowo na majątku” Gminy);
*   Zakład może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe i celowe, a w praktyce je otrzymuje w przypadku braku efektywnego prowadzenia własnej działalności gospodarczej;
*   Z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą;
*   Prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego;
*   Zakłady budżetowe w dużej mierze wykazują analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc.) oraz sądy administracyjne (tak NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT; ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (znak AP15/0683/17/2012/4935) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności;
*   Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej;
*   Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”), zakłady budżetowe są również w znacznym stopniu ograniczone w zakresie gospodarowania środkami finansowymi zgodą jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z przepisem par. 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego).

W powyższych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności Zakładu. Jedyne zręby tej samodzielności to możliwość pokrywania - jak stanowi ustawa o finansach publicznych - „kosztów swojej działalności z przychodów własnych”. „Przychody własne” oraz „koszty własne” są pojęciami używanymi wyłącznie dla opisania zasad gospodarowania majątkiem przez zakład budżetowy z punktu widzenia regulacji finansów publicznych. Nie powinny mieć natomiast znaczenia z punktu widzenia skutków podatkowych w zakresie VAT.

W świetle tego, co zostało powołane powyżej, nie jest uprawnione twierdzenie, że zakład budżetowy może dokonywać samodzielnie jakichkolwiek czynności. A tym bardziej nie jest uprawniona teza, że może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.

Należy również zwrócić uwagę, że zakład budżetowy - nawet jeżeli miałby być uznany za „sui generis” odrębny od Gminy podmiot, to działa on w zakresie gospodarki „wod-kan” w imieniu i na rzecz Gminy (tak jak pracownik właściciela sklepu dokonuje sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz właściciela), co powoduje, że z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych uwag, uznać należy, że odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od infrastruktury kanalizacyjnej.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania 1 czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem, ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę (nawet jeżeli technicznie zawiera je Zakład. Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości, o czym powyżej). Umowy sprzedaży stanowią umowy cywilnoprawne.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. W opinii Gminy, Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tj. samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego - istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków, trwałych z działalnością opodatkowaną. Takie udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji powyższego, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.

Zasada neutralności oraz zasada równości a art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Zasada neutralności

Niezależenie od tego, czy zakłady budżetowe powinny być uznane za odrębnych od gmin podatników VAT, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, gdyż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości (a zatem i prounijna wykładnia ustawy o VAT).

Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji - w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia „podmiotowi A”, pomimo że zakupione przez „podmiot A” towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez „podmiot B”. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego oraz co najważniejsze: były to takie sytuacje, w których podatek formalnie nie mógł być odliczony przez nikogo - tj. ani podmiot A, ani podmiot B - pomimo, że służył do: wykonywania działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych).

W szczególności w sprawie Faxworld (wyrok TSUE z 29.04.2004 r„ C-137/02) Trybunał stwierdził, że spółka osobowa ustanowiona wyłącznie w celu utworzenia spółki kapitałowej jest uprawniona to odliczenia podatku naliczonego na zakupionych towarach i usługach, jeżeli jedynym jej celem oraz jedyna sprzedażową transakcją było przekazanie całości nabytych aktywów do założonej spółki kapitałowej - również w sytuacji, gdy ta czynność przekazania pozostała poza zakresem opodatkowania VAT.

W sprawie Polski Trawertyn (wyrok TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10) Trybunał stwierdził w szczególności, jak następuje:

„33 W drugiej kolejności należy stwierdzić, że Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C- 137/02 Faxworld, Rec. s. I - 5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

45 Skoro brak możliwości wykonania przez Polski Trawertyn prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku VAT oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy - jak stwierdził sąd krajowy - istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących Polski Trawertyn, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku.

46 Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 72 opinii, nie można wymagać spełnienia takiego obowiązku, ponieważ w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku VAT.”

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu - Gminy.

Z powyższych powodów ewentualna odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśliłaby możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stałoby się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).

Należy więc podkreślić, iż z powodów czysto formalnego wyodrębnienia Zakładu na gruncie finansów publicznych podatek naliczony na zakupie dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zostałby odliczony przez nikogo. Tym samym konsument (odbiorca usług odprowadzania ścieków) zostałby obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również została obciążona Gmina (zapłaciła ona ten podatek w cenie swoich usług budowlanych). A skoro Gmina nabyła majątek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to powinna zostać uwolniona od ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu (tak m.in. orzeczenie w sprawie Rompelman z 14 lutego1985 r, C-268/83).

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE:

„30 Inny skutek tej zasady \[neutralności - przyp. Gminy\] polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C 484/06 Koninklijke Ahold, Zb. Orz, s. 15097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).” Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie O 310/11 Grattan pic przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue & Customs).

W przedmiotowym stanie faktycznym, w przypadku braku odliczenia VAT tak by się nie stało: kwota podatku VAT zostałaby wpłacona do organu podatkowego przez dostawcę usług budowalnych (z tytułu usług dla Gminy) oraz przez Gminę (z tytułu usług dla konsumenta). Tym samym, suma wpłaconego podatku należnego na każdym etapie obrotu (przez świadczącego usługę na rzecz Gminy oraz przez Gminę) byłaby wyższa niż kwota zapłacona przez konsumenta. A kwoty te - zgodnie z zasadą neutralności - powinny być równe.

Zasada równości

O prawie do odliczenia VAT w przedstawionym stanie faktycznym przesądza również zasada równości/równego traktowania/neutralności podatku VAT wobec konkurencji.

Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku kwestionowania prawa do odliczenia VAT podatek VAT stałby się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji (należy bowiem uznać, że prowadzenie działalności w formie jednostki budżetowej, zakładu lub samodzielnie przez Gminę nie jest czynnikiem usprawiedliwiającym zróżnicowanie skutków podatkowych w zakresie opodatkowania VAT).

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania na gruncie opodatkowania VAT zasady równego traktowania oraz zasady neutralności wobec konkurencji.

„Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer, Zb. Orz. s. 12283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących; się wobec siebie w konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb. Orz. s. I 3617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).” (Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C- 310/11 Grattan pic przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue & Customs).

Należy wskazać, że Gmina znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie mniej korzystnej w porównaniu do gmin, które w swoim własnym imieniu i na własną rzecz (bez pośrednictwa zakładu) wykonują identyczne usługi (Gmina ma wyższe koszty z tytułu budowy kanalizacji). Ponadto, Gmina znajduje się w pozycji konkurencyjnie zdecydowanie niekorzystnej w porównaniu do spółek, które świadczą lub mogłyby świadczyć podobne usługi (również na terenie Gminy). Wreszcie podkreślić należy, iż gmina, która dostarcza usługi samodzielnie jest zobowiązana do „przerzucenia” na odbiorców niższego kosztu odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody niż gmina, która świadczy te usługi za pośrednictwem zakładu budżetowego (w drugim przypadku bowiem rzeczywistym kosztem świadczenia tych usług jest kwota zakupów inwestycyjnych brutto, a nie netto, co ma wpływ na ustawowy sposób kalkulacji taryfy za dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków).

Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. (C-275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH), w którym Trybunał wskazał, że „z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni” jednocześnie nie narażając ich na to, że dokonany wybór będzie miał dla nich niekorzystne skutki w podatku VAT. Przenosząc wnioski zacytowanego wyroku na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego należy wskazać, że Gmina nie powinna ponosić negatywnych skutków polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury jedynie z tego powodu, że zdecydowała się na to, że infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków oraz doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu, a nie bezpośrednio przez Gminę.

Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że odrębność zakładu budżetowego jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które nie powinno mieć wpływu na rozliczenie VAT, bo w przeciwnym wypadku przekreślona zostałaby realizacja zasady neutralności oraz równości.

Orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach

Gmina pragnie również wskazać, że za prawidłowością jej stanowiska przemawia jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z jednolitą linią orzeczniczą, ukształtowaną od 2012 r., fakt iż sprzedaż opodatkowana występuję po stronie formalnie wyodrębnionego zakładu budżetowego (lub jednostki budżetowej), nie pozbawia tworzących je gmin prawa do odliczenia podatku VAT.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA o sygn. I FSK 938/14 z dnia 2 września 2014 r.. w którym sąd utrzymał rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji (I SA/Bd 119/14) wskazał, że nieodpłatne przekazanie przez gminę infrastruktury na rzecz jej zakładu budżetowego, który wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie pozbawia gminy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę tej infrastruktury.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że:

„Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. (\`(...)\`)

W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje te infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu. Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Zgodzić się bowiem należy w pełni z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W tych okolicznościach chybiona jest zatem argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 2039/13) wydany w analogicznym stanie faktycznym, w którym Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku stwierdzając, iż:

„Skoro samorządowy zakład budżetowy, jakim jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, to majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością Gminy i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. W razie więc poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Jak trafnie bowiem przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym omanem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym

konsumentem nabytych w związku z prowadzona inwestycja towarów i usług.

Skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które - w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności”.

Gmina pragnie podkreślić, iż wyrok NSA o sygn. I FSK 938/14 z dnia 2 września 2014 r. jak i wyrok NSA o sygn. I FSK 2039/13 z dnia 16 stycznia 2015 r. w swej istocie dotyczą analogicznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego wniosku. Tym samym, niezależnie od tego, czy zakłady budżetowe powinny być uznane za odrębnych od gmin podatników VAT, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT na podstawie zasady neutralności VAT.

Stanowisko to potwierdził również NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r. o sygn. I FSK 1546/13, w którym Sąd stwierdził, że:

„Na marginesie tej sprawy należy nadmienić, że mimo, iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) - to również w przypadku takiego zakładu budżetowego, z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) - w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacja inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje te infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu - Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.”

Ponadto, stanowisko zgodne z argumentacją Gminy przedstawioną w niniejszym wniosku zostało również wyrażone:

*   w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2015 r., o sygnaturze III SA/Gl 1509/14, którym sąd uchylił interpretację indywidualną odmawiającą przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, która jest wykorzystywana przez zakład budżetowy Gminy;
*   w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Rz 74/14, w którym sąd uznał, że:

„Z faktu, że GZGK wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy VAT.”

*   w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 o sygnaturze I SA/Rz 104/14, w którym sąd wskazał, że:

„W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.”

*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygnaturze I SA/Rz 311/14, w którym sąd uznał, że:

„W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług.”;

*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r., o sygnaturze I SA/Rz 513/14, w którym sąd uznał, że:

„Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania hali pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową hali sportowo - rekreacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu kultury fizycznej i sportu nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.”;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 791/11, w którym sąd analizując charakter prawny jednostek budżetowych w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych wskazał, że z uwagi na sposób ich tworzenia, funkcjonowania oraz przede wszystkim finansowania, jednostki te nie mogą prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami VAT;
*   w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. o sygnaturze I SA/Łd 461/13, w którym sąd uznał, że zakład budżetowy to jednostka wewnętrzna Gminy, forma organizacyjna prowadzenia działalność gospodarczej przez Gminę. WSA odniósł powyższy komentarz również do jednostki budżetowej;
*   w wyroku WSA w Krakowie z 26 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Kr 29/14, w którym sąd uznał, że Gmina i jednostka budżetowa stanowią jeden podmiot dla celów VAT;
*   w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., o sygnaturze I SA/Po 185/14, w którym sąd wskazał, iż:

„Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą B. a Zakładem Usług Komunalnych w B. zachodziło określone powiązanie, gdyż Zakład Usług Komunalnych w B. jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać Zakład Usług Komunalnych w B. do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Usług Komunalnych w B. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.”;

*   w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r., o sygnaturze I SA/Kr 536/14, w którym sąd wskazał, że:

„Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten byt ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J. wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Dodatkowo można podnieść, na co również zasadnie zwracała uwagę strona skarżąca, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania, czego nie ma na poziomie gmina - zakład budżetowy. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.

Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odmawiając zatem Gminie J. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, na którą powoływała się strona skarżąca, bezzasadnie uznając, że wyroki te nie mają zastosowania w sprawie. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.”;

*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., o sygnaturze III SA/Wa 3029/13, w którym sąd wskazał, że: „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”;
*   w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 857/13, w którym sąd wskazał, że:

„Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co - w ocenie Sądu - godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku.”;

*   w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Bd 119/14 (wyrok prawomocny, podtrzymany przez wskazany powyżej wyrok NSA), w którym sąd stwierdził, iż jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach przeprowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT;
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13, w którym sąd stwierdził, że:

„z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.”

Dalej sąd stwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa”.

*   w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. o sygnaturze III SA/Gl 604/13,

w którym sąd wskazał, że:

„w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak w opisanej wyżej sprawie C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.”;

*   w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. o sygnaturze I SA/Kr 54/13, w którym sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, iż:

„Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.”

*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. III SA/G11262/12);
*   w wyroku WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 417/14);
*   w wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2014 r. (sygn. III SA/GI 233/14);
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2059/14);
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2048/14);
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2038/14);
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1974/14);
*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1643/14);
*   w wyroku WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Op 526/14);
*   w wyroku WSA w Opolu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. I SA/Op 541/14);
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Rz 905/14);
*   w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1105/14);
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Rz 992/14);
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Rz 1024/14);

Co istotne, w orzeczeniach sadów administracyjnych brak również stanowisk odmiennych (stanowisko prezentowane przez sady administracyjne jest w tym zakresie w całości jednolite od ponad dwóch lat).

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.13a.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W dniu 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-399/15/AŚ (skutecznie doręczona w dniu 21 lipca 2015 r.) uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Wnioskodawca pismem z 3 sierpnia 2015 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 4 sierpnia 2015 r., data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z 26 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-47/15/AŚ (data doręczenia 31 sierpnia 2015 r.).

Pismem z 30 września 2015 r. Skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z 17 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-399/15/AŚ.

W złożonej skardze z 30 września 2015 r. zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1.  niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego - tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej „ustawą o VAT”) poprzez zastosowanie ich do zakładu budżetowego i uznanie, że zakład stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT;
2.  niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania do wydatków Gminy w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego;
3.  dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego - tj. art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków;
4.  dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego - tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wykładni prounijnej (w zw. z zasadą neutralności oraz równości) oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o:

*   uchylenie zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na zasadzie art. 146 § 1 PPSA oraz
*   zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z 30 września 2015 r., uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 13 maja 2015 r., uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz okresu w którym Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego jest prawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał (w uzasadnieniu ustnym) na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, iż w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA na grunt niniejszej sprawy w ocenie Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA zakład budżetowy, nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji wydatki poniesione na realizowaną inwestycję służącą sprzedaży opodatkowanej będą mogły podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy (w Gminie).

Podkreślenie jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo art. 86 ust. 10, 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ podziela przytoczoną przez NSA w tej materii we wskazanej uchwale argumentację w myśl której gminny zakład budżetowy nie jest wystarczająco samodzielny i nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina, która świadczy usługi opodatkowane i dlatego ma prawo do odliczenia i korekty podatku naliczanego w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, jednakże tylko za okresy nieprzedawnione i tylko pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji.

Należy podkreślić, że będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi wyroku TSUE w sprawie C-276/14 znajdującym odzwierciedlenie w ww. uchwale NSA sygn. akt I FSP 4/15 dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać w swoich deklaracjach podatkowych (korektach) zarówno podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez wszystkie swoje zakłady i jednostki budżetowe.

Należy zauważyć, że część argumentacji Wnioskodawcy jest nieprawidłowa i nieaktualna w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 znajdującego odzwierciedlenie w uchwale NSA sygn. akt I FSP 4/15. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, ale z uzasadnieniem wskazanym w niniejszej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z 17 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-399/15/AŚ i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.