Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-333/12-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-25
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi
Słowa kluczowe: krew; ochrona-ochrona zdrowia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2012r. (data wpływu 16 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka nie posiada statusu NZOZ, ale działa na terenie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Przychodni Lekarskiej. Spółka zajmuje się organizacją pobrania krwi pępowinowej noworodka a następnie preparatyką, mrożeniem oraz przechowywaniem komórek macierzystych pozyskanych z krwi pępowinowej. Pobranie krwi pępowinowej odbywa się po urodzeniu dziecka i jego odpępnieniu. Jest to krew pozostająca w naczyniach pępowiny i łożyska. Celem pobrania krwi pępowinowej jest pozyskanie własnych komórek macierzystych, które w przypadku wystąpienia zachorowania, mogą służyć zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia

Przechowywanie własnych (autologicznych) komórek powoduje, iż w przypadku zajścia konieczności ich wykorzystania są one dostępne w każdej chwili, bez konieczności poszukiwania dawcy o odpowiedniej zgodności tkankowej w układzie HLA (ang. Human Leukocyte Antigens). Wykorzystanie własnych komórek macierzystych eliminuje również ryzyko wystąpienia reakcji „przeszczep przeciwko gospodarzowi” (GVHD).

Zgodnie z Ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005r. Nr 169, poz. 1411) oraz Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 9 października 2008 r. w sprawie wymagań, jakie powinien spełniać system zapewnienia jakości w bankach tkanek i komórek (Dziennik Ustaw z 24 października 2008 Nr 190 poz. 1169), wszystkie matki, od których dzieci zostanie pobrana krew pępowinowa, przechodzą kwalifikację do jej pobrania. Za kwalifikację do pobrania krwi pępowinowej w Spółce odpowiedzialny jest lekarz hematolog - transplantolog kliniczny.

W następnej kolejności matka otrzymuje specjalistyczny zestaw do pobrania krwi pępowinowej, do którego pobrana zostanie krew po zakończonym porodzie dziecka. Pół roku po urodzeniu dziecka, matka zobowiązana jest do wykonania i przekazania do Spółki wyników badań serologicznych wykonanych z własnej krwi (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 9 października 2008 r. w sprawie wymagań, jakie powinien spełniać system zapewnienia jakości w bankach tkanek i komórek).

Pobranie krwi pępowinowej wykonują osoby odpowiednio przeszkolone do przeprowadzenia tej procedury (położna lub lekarz). Samo pobranie polega na pozyskaniu krwi płodowej, zawierającej dużą ilość komórek macierzystych, pozostającej w naczyniach pępowiny i łożyska po porodzie. Cała pobrana krew gromadzona jest w specjalnym zestawie do pobrania krwi pępowinowej, który następnie trafia do Spółki, gdzie pobrana krew zostaje spreparowana, zamrożona i umieszczona w kriobanku, gdzie jest przechowywana w parach ciekłego azotu w temperaturze około 190 oC. Transport krwi pępowinowej w kontrolowanych warunkach jest organizowany przez Spółkę.

Komórki macierzyste (SC-stem cells) są definiowane jako populacja komórek niezróżnicowanych zdolnych do nieograniczonych podziałów, samoodnawiania oraz różnicowania (do bardziej wyspecjalizowanych komórek).

Ta ogólna definicja obejmuje trzy główne rodzaje komórek macierzystych tworzących swoistą hierarchię w zależności od ich potencjału:

1.  Komórki totipotencjalne („pełnopotencjalne”) mogące dać początek całemu organizmowi (np. zapłodniona komórka jajowa)
2.  Komórki pluripotencjalne („wielopotencjalne„) zdolne do wytworzenia wielu rodzajów wyspecjalizowanych tkanek (komórki zarodkowe-embrionalne)
3.  Komórki multipotencjalne (tzw. adult stem cells; komórki somatyczne,), czyli komórki ukierunkowane zdolne do wytworzenia całej tkanki (np. krwiotwórcze komórki macierzyste).

Uznanymi na świecie źródłami krwiotwórczych komórek macierzystych są: szpik kostny, krew obwodowa (po mobilizacji,) oraz krew pępowinowa. Aktualnie obowiązujące wskazania do transplantacji krwiotwórczych komórek macierzystych ogólnie możemy podzielić na następujące grupy:

„Choroby nowotworowe układu krwiotwórczego (np. białaczki, chłoniaki ziarnicze i nieziarnicze, zespoły mielodysplastyczne, mieloproliferacyjne i inne) „Nienowotworowe choroby układu krwiotwórczego (np. niedokrwistość aplastyczna, hemoglobinopatie, wrodzone zespoły niedoboru odporności i inne)”

„Niehematologiczne choroby nowotworowe (nerwiak zarodkowy współczulny, guz Ewinga i inne)”

„Wrodzone zespoły metaboliczne (np. adrenoleukodystrofia, niektóre mukopolisacharydozy itd.)”

„Choroby o podłożu autoimmunizacyjnym”

W zależności od rozpoznania choroby podstawowej i jej zaawansowania podejmuje się decyzję o wykonaniu transplantacji komórek alogenicznych (pochodzących od dawcy spokrewnionego lub niespokrewnionego) lub własnych komórek pacjenta (autologicznych). Ich źródłem może być szpik kostny, krew obwodowa lub krew pępowinowa - w zależności od rodzaju transplantacji autologiczna lub alogeniczna.

Najnowsze i najbardziej obiecujące kierunki badań komórek macierzystych obejmują prace nad ich plastycznością i przeróżnicowywaniem, czyli zdolnościami do generowania zróżnicowanych komórek charakterystycznych dla innej tkanki - jest to ogromny potencjał dla medycyny regeneracyjnej czyli medycyny specjalizującej się w rekonstrukcji tkanek i organów lub poprawie funkcjonowania tkanek i organów zmienionych chorobowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, które są zwolnione z podatku od towarów i usług?
2.  Czy mimo braku statusu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, mimo iż nie została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, Spółka spełnia warunki podmiotowe zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Opisana działalność podlega zwolnieniu w podatku VAT albowiem, Spółka świadczy usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. To z kolei wyczerpuje warunki podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczono na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.)
4.  psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

Oczywistym jest, iż prezentowane w stanie faktycznym usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, są świadczone przez lub na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, bądź są świadczone przez lub na rzecz lekarzy bądź położne i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W świetle powyższego ww. usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Identyczne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. akt SA/Kr 1376/11 stwierdzając, iż:

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, określonego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/ 112) był przedmiotom rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE), który stwierdził, iż wspomniane w ww. artykule „opieka medyczna” „świadczenia opieki medycznej” oraz „ściśle z nimi związane czynności” należy rozumieć na tyle szeroko, że odnoszą się do:

*   diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia (por. wyroki TSWE z 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, sygn. C- 262/08, pkt 28 oraz w sprawie Future Health Technologies Ltd., sygn. C-86/09, pkt 37 (dalej „Wyrok FHT”) - podobnie wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie Dornier, Rec., sygn. C-45/01, pkt 48);
*   czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia (por. Wyrok FHT, pkt 41 – podobnie wyrok TSWE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23);
*   świadczeń profilaktycznych (por. Wyrok CopyGene, pkt 34 podobnie wyrok TSWE z 20 listopada 2003 r: w sprawie Unterpertinger, sygn. 212/01, pkt 23).

Doprecyzowane przez TSWE pojęć „opieka medyczna”, „świadczenia opieki medycznej” oraz „ściśle z nimi związane czynności” świadczy o tym, że zakres przedmiotowy ww. zwolnienia został prawidłowo implementowany do prawa polskiego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania o poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć zawartych w omawianym przepisie. Orzekający Sąd stanął na stanowisku, że przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że „punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego” powinna być wykładnia językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 87). Ponadto :powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni” (tak: L. Morawski „Wstęp do prawoznawstwa” TNOiK 1999 s. 169-173), „zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu” (wyrok NSA, sygn. Akt III SA 509/34). Dopiero jeżeli „językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji powołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(…). Wykładnia tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej” (L. Morawski „Wstęp do prawoznawstwa” TNOiK 1999 r.).

Językowe znaczenie zwrotów użytych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, za Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wyd. PWN, Warszawa 2002 r.) to:

*   zachować – dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, nie zniszczonym; uchronić coś przed zapomnieniem; podtrzymać, utrzymać,
*   ratować – udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać; starać się ocalić, zachować coś;
*   przywracać – doprowadzić coś do stanu poprzedniego, wprowadzić coś na nowo, z powrotem, odtworzyć coś w postaci pierwotnej; wznowić, odnowić, zaś przywracać zdrowie – lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowie; ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio,
*   poprawiać – m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać; wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną, zreperować,
*   zdrowie – stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo; pełna sprawność i dobre samopoczucie fizyczne i psychiczne,
*   związek – stosunek rzeczy, zjawisk itp. Łączących się ze sobą, wpływających, oddziaływujących na siebie: łączność, powiązanie, spójność, zależność,
*   ścisły – o związkach łączących jakieś sprawy, zagadnienia itp.: bardzo bliski, bezpośredni.

Treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w wersji literalnej, w żaden sposób nie ogranicza zastosowania zwolnienia podatkowego względem przedmiotowej działalności Spółki.

Charakterystyka świadczonych usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne — w ich braku odpowiednie (efektywne) leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Nie ma możliwości przechowywanie krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Jednoznacznie wynika to z treści ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 ze zm.). Ustawą tą implementowano Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Dyrektywa ta z kolei potwierdza, że działalność banków krwi pępowinowej jest nierozerwalnie związana z transplantologią, a więc dziedziną zajmującą się przywracaniem i ratowaniem zdrowia. Powyższe wskazuje, że komórki macierzyste zawarte w krwi pępowinowej przechowywane są w celu leczniczym. Sam fakt, czy zostaną użyte, czy też nie, nie zmienia leczniczego celu ich pobrania i magazynowania.

Kwestia opodatkowania usług bankowania krwi pępowinowej była przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez TSWE, który wypowiedział się w wyrokach C–86/09 Future Heealth Technologies Ltd. oraz C-262/08 Copy-Gene na temat warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na m.in. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi.

W szczególności, w pierwszym z wymienionych wyroków (w sprawie FHT) TSWE stwierdził, że ww. usługi w całości nie mogą zostać objęte zakresem, po pierwsze, pojęcia „opieka szpitalna i medyczna” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz, po drugie, zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/ Podobnie TSWE stwierdził w wyroku Copy-Gene: skoro usługi bankowania mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (o ile ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób.

TSWE stwierdził natomiast, że tego typu działalność mogą ewentualnie stanowić czynności ściśle związane z opieką medyczną i szpitalną W szczególności, TSWE w wyroku Copy-Gene (pkt 48-50), odnosząc się do pojęcia „świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną” występującego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112) stwierdza, że sytuacji gdy opieka szpitalna i medyczna nie została przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, „działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym” może być co do zasady „ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych” (Wyrok Copy-Gene, pkt 50), pod warunkiem, że zostaną spełnione określone warunki. W tym miejscu Trybunał wskazuje, że „Wystarczająco ścisły związek między, z jednej strony, opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne i z drugiej strony, działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach, po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku” (wyrok Copy-Gene pkt 48).

TSWE w uzasadnieniu (por. okt 50 Wyroku Copy-Gene) użył określenia „działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym” (ang. activities such as those at issue in the main proceesings). To oznacza, że Trybunał nie miał na myśli działalności w zakresie badania i bankowania krwi pępowinowej wykonywanej konkretnie przez spółkę Copy-Gene, ale generalnie usługi badania i bankowania wykonywane przez pozostałe banki krwi pępowinowej.

Zgodnie z nią, jeżeli stan wiedzy medycznej i wszystkie okoliczności faktycznie pozwolą stwierdzić, iż usługi bankowania komórek są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. A tym samym mają związek z opieką medyczną i szpitalną objętymi zwolnieniem z VAT (por. wyrok Copy-Gene – pkt 50 oraz wyrok FHT – pkt 44).

Biorąc pod uwagę ówcześnie przedstawiony stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej. Trybunał stosując powyższą argumentację odmówił spółkom Copy-Gene i FHT prawa do stosowania zwolnień. Jednakże Trybunał już w tych wyrokach określił dyrektywą interpretacyjną dla organów podatkowych i sądów krajowych z państwa członkowskich UE mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych. Tym samym TSWE pozostawił zainteresowanym podmiotom możliwość dowiedzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością. Można więc przyjąć, iż przy uwzględnieniu niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwość wykorzystania usług tankowania krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, stanowisko TSWE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłoby odmienne.

Stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami z zakresie opieki medycznej szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustaw o VAT. Krew pępowinowa ma szerokie zastosowanie w leczeniu chorób układu krwiotwórczego, chorób nowotworowych, niektórych chorób dziedzicznych, niedoborów układu odpornościowego, chorób autoimmunologicznych, czy nienowotworowych chorób hematologicznych. Jest jedynym źródłem komórek krwiotwórczych do przeszczepienia dla około ? chorych wymagających takiego zabiegu. Dla tej liczby chorych nie można znaleźć ani dawcy rodzinnego, ani dorosłego dawcy niespokrewnionego, a dla wszystkich nich można dobrać wystarczająco zgodną krew pępowinową. Krew pępowinowa może być bowiem przeszczepiona z większą tolerancją odnośnie zgodności tkankowej niż szpik, czy krew obwodowa. Przeszczepy krwi pępowinowej w Polsce wykonuje się od 1994 r. Przeszczepienia krwi pępowinowej zostały wykonane m.in. w P. w Klinice Onkologii, Hematologii i Transplantologii Pediatrycznej II Katedry Pediatrii A.M., w L. w Klinice Hematologii i Onkologii Dziecięcej II Katedry Pediatrii A.M., we W. w Katedrze i Klinice Transplantacji Szpiku, Onkologii i Hematologii Dziecięcej AM oraz w Katedrze i Klinice Pediatrii, Hematologii i Onkologii, Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w B.

Podleganie usług świadczonych przez skarżąca zwolnieniu z opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach TSWE.

W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.

Wskazuje się, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie głównej opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak ETS m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji).

Potwierdzeniem powyższego jest stwierdzenie, że jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych (wyrok z dnia 1 grudnia 2006 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-396/04 Ygeia).

W orzecznictwie podkreśla się też cel zwolnienia z opodatkowania usług opieki szpitalnej i medycznej i usług ściśle z nimi związanych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TWSE nawet jeżeli okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” i „świadczeń opieki medycznej„ jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, a także wyrok w sprawie C-212/01 Unterpertinger z dnia 20 listopada 2003 r. oraz w sprawie C-307/01 D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services).

Na konieczność uwzględniania całego procesu terapeutycznego (wraz z niezbędnymi świadczeniami pomocniczymi) wskazał TS w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Yerigen Itation Sendce International AG, odnoszącym się do usług oddzielania i pomnażania komórek cząstkowych w celu ich ponownego wszczepienia pacjentowi. Stwierdzono w nim, że bezsporne jest, że procedura polegająca na pobieraniu materiału chrząstkowego w celu oddzielenia z niego komórek do pomnażania i powtórnego wszczepienia pacjentowi ma ogólnie cel terapeutyczny. Rzeczywiście, konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak, jak podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swej opinii, są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych. Z powyższego wynika, że oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych jest objęte zakresem pojęcia „świadczenie, opieki medycznej”, o którym mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Interpretację taką potwierdza poza tym cel tego przepisu, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej (zob. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P, Zb. Orz. s. I-.5123, pkt 29).

Reasumując, usługi bankowania komórek macierzystych odpowiadają przedstawionej po wyżej charakterystyce usług „ściśle związanych z opieką medyczną„, ukształtowanej w orzecznictwie TSWE. Przechowywanie krwi pępowinowej ma niewątpliwie związek z opieką szpitalną, jaką w przyszłości miałyby uzyskać osoby poddane leczeniu z wykorzystaniem komórek macierzystych zawartych w przechowywanej krwi. Przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177 , poz. 1054) – zwana dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie również zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Wykładnia literalna powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie – wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiebiorstw, bądź w ramach wymienionych zawodów. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19a ustawy o VAT.

Konstrukcja przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19a ustawy o VAT wskazuje, iż mają one charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego przepisu jest obowiązany do wypełnienia przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Przesłanka przedmiotowa odnosi się charakteru świadczonych usług – muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy – muszą to być podmioty lecznicze, które wykonują swoje czynności w ramach działalności leczniczej, lub podmioty które świadczą usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, bądź też usługi te są wykonywane w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, lub psychologa. Tylko łączne spełnienie warunków przedmiotowo – podmiotowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT w ramach powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Zatem jeżeli podatnik będzie spełniał kryteria do zastosowania zwolnienia podmiotowego lecz charakter świadczonych usług nie będzie uprawniał do uznania, że wykonywane czynności to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego ww. przepisami.

Z przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązują od dnia 1 stycznia 2011r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1).

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do tych przepisów dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojecie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Podsumowując opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pobraniem krwi pępowinowej noworodka a następnie preparatyką, mrożeniem oraz przechowywaniem komórek macierzystych pozyskanych z krwi pępowinowej. Wnioskodawca wskazał, że celem pobrania krwi pępowinowej jest pozyskanie własnych komórek macierzystych, które w przypadku wystąpienia zachorowania, mogą służyć zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Pobrania krwi pępowinowej wykonują osoby odpowiednio przeszkolone do przeprowadzania tej procedury (położne lub lekarze). Cała pobrana krew gromadzona jest w specjalnym zestawie do pobrania krwi pępowinowej, który następnie trafia do spółki, gdzie pobrana krew zostaje przechowywania, zamrożona i umieszczona w kriobanku, gdzie jest przechowywana w parach ciekłego azotu. Transport krwi pępowinowej jest organizowany w kontrolowanych warunkach przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał, że przechowywanie komórek powoduje, iż w przypadku zajścia konieczności ich wykorzystania są one dostępne w każdej chwili bez konieczności poszukiwania dawcy o odpowiedniej zgodności tkankowej.

Analizując powołane powyżej przepisy ustawy o VAT w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy jednoznacznie stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy polegająca na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z uwagi na niespełnienie warunków przedmiotowych uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Przechowywanie krwi pępowinowej i komórek macierzystych oraz czynności związane z przygotowaniem do przechowywania w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania ich w procesie leczenia, nie wydają się mieć bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z przechowywaniem krwi oraz komórek macierzystych mają na celu wyłącznie zapewnienie, że ten szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniach w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych oraz usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu noworodkowej krwi pępowinowej.

Trybunał uznał, że „W tej sytuacji, przyznając nawet, że działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może mieć innego celu niż wykorzystanie przechowywanych w ten sposób pępowinowych komórek macierzystych w ramach opieki medycznej udzielanej w warunkach szpitalnych i że nie może być wykorzystana w innych celach, nie można uznać, że działalność ta jest rzeczywiście wykonywana jako usługi pomocnicze względem opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, które stanowią świadczenie główne.

Tak więc działalność ta nie jest objęta pojęciem działalności „ściśle \[…\] związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. W zakresie w jakim opieka szpitalna i medyczna nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być ewentualnie ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych wyłącznie, jeżeli wystąpią określone okoliczności.

W świetle powyższych uwag (…) należy odpowiedzieć, że wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.”

Należy zatem uznać, iż świadczone usługi przechowywania krwi pępowinowej i komórek macierzystych oraz wszystkie czynności z nimi związane tj. pobranie, transport, badanie - wykonywane są w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, stanowią usługi niemające celu terapeutycznego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, iż celem pobrania krwi pępowinowej jest pozyskanie komórek macierzystych, które mogą służyć zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia jedynie w przypadku wystąpienia zachorowania. Nie mają zatem bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Tym samym biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, która stanowi, że każdy przepis wprowadzający zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie spełniają przesłanek przedmiotowych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy.

Z uwagi, iż działalność Wnioskodawcy w zakresie pobrania, transportu, barania i przechowywania krwi pępowinowej oraz przechowywania komórek macierzystych nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy ze względu na brak spełnienia wymogów o charakterze przedmiotowym, badanie przesłanek podmiotowych uprawniających do zwolnienia od podatku VAT stało się bezprzedmiotowe. Jak wskazano wyżej tylko łączne spełnienie wymogów przedmiotowo – podmiotowych uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego ww. przepisami.

Odnosząc się do przytoczonego prawie w całości przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1376/11 z dnia 4 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pragnie wskazać, iż powyższy wyrok jest nieprawomocny. Ponadto jest to jednostkowe orzeczenie w omawianym zakresie zatem nie może stanowić o jednolitej linii orzeczniczej, która winna przesądzać o klasyfikacji prawnej przedmiotowej kwestii. Niemniej jednak Organ uznał za zasadne wskazać, iż w uzasadnieniu do powyższego orzeczenia WSA nie odniósł się do prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego. Dokonał jedynie literalnej wykładni rozważanego przepisu oraz przytoczył orzeczenia wydane przed przystąpieniem do UE, w których TSUE oparł uzasadnienie wyłącznie na wykładni językowej. Ponadto w przywołanym orzeczeniu WSA stwierdzi, iż: „przechowywanie krwi pępowinowej nie tylko nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wręcz środkiem warunkującym uzyskanie w przyszłości zasadniczej usługi terapeutycznej”. Takie stwierdzenie Sądu wydaje się być daleko idącym, gdyż należy z niego wnioskować, że w przypadku pewnych schorzeń żadne inne metody leczenia nie będą skuteczne. Ponadto tego typu twierdzenie mogłoby być prawdziwe tylko w przypadku gdy osoba, której krew pępowinowa została pobrana jest chora albo z pewnością zachoruje w przyszłości oraz jedyną metodą jej wyleczenia jest przeszczep jej własnej krwi pępowinowej. Natomiast taka sytuacja z pewnością nie zachodzi w omawianym wniosku.

Tym samym należy uznać, iż przytoczone przez Spółkę orzeczenie z uwagi na wskazane powyżej okoliczności a w szczególności brak oparcia uzasadnienia na wykładni prowspólnotowej nie może mieć zastosowania w omawianej sprawie.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.