Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-185/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji SKA Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji SKA i koszt podatkowy w wysokości wartości historycznej wydatków poniesionych na objęcie zbywanych akcji SKA, czyli w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny na pokrycie tych akcji SKA?
Słowa kluczowe: dywidendy; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji SKA Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji SKA i koszt podatkowy w wysokości wartości historycznej wydatków poniesionych na objęcie zbywanych akcji SKA (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji SKA Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji SKA i koszt podatkowy w wysokości wartości historycznej wydatków poniesionych na objęcie zbywanych akcji SKA.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na udzielaniu pożyczek gotówkowych z obsługą w domu przeznaczonych dla klientów indywidualnych. W związku z udzielonymi pożyczkami Wnioskodawca posiada wierzytelności wobec klientów (zwane dalej: „Wierzytelnościami”). Wartość nominalna poszczególnych Wierzytelności odpowiada kwotom pożyczek gotówkowych udzielonych przez Wnioskodawcę klientom.

W celu dywersyfikacji ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmiany struktury pozycji bilansowych, tak by w miejsce Wierzytelności, w aktywach Wnioskodawcy znajdowały się również papiery wartościowe, Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne.

W tym celu Wnioskodawca wniesie wszystkie lub część posiadanych Wierzytelności jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w zamian za akcje tej SKA. SKA będzie mogła dalej dochodzić Wierzytelności we własnym imieniu bądź dokonać ich zbycia.

W przyszłości Wnioskodawca, z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych, może akcje SKA objęte w opisanym wyżej trybie odpłatnie zbyć (sprzedać) na warunkach rynkowych lub podjąć decyzję o wniesieniu posiadanych akcji SKA aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej (dalej: „Spółka kapitałowa”). Również wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej w zamian za jej udziały (akcje) dokonane zostanie na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z odpłatnym zbyciem akcji SKA Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji SKA i koszt podatkowy w wysokości wartości historycznej wydatków poniesionych na objęcie zbywanych akcji SKA, czyli w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny na pokrycie tych akcji SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym zbyciem akcji SKA powinien On rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji SKA i koszt podatkowy w wysokości wartości historycznej wydatków poniesionych na objęcie zbywanych akcji SKA, czyli w wysokości wartości nominalnej wierzytelności wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny na pokrycie akcji SKA.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), brak szczególnej regulacji zasad ustalania dochodu (straty) związanego z transakcją odpłatnego zbycia akcji SKA, będącej spółką osobową.

W związku z powyższym przy ustalania dochodu ze sprzedaży akcji SKA należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10 dotyczącego dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (do których nie należy SKA jako spółka osobowa) i art. 11 dotyczącego transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonanych na warunkach nieopowiadających warunkom rynkowym - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży akcji w SKA Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o CIT, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 ustawy o CIT.

Przychód z odpłatnego zbycia akcji SKA rozpoznać należy w wysokości ceny uzyskanej z odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 dotyczącego przychodów z działalności gospodarczej i ust. 4 określającego katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodu, które nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, oraz art. 14 - są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5, które jednak nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów, z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, stanowiących prawa majątkowe, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wartości tych akcji wyrażonej w cenie określonej w umowie dotyczącej odpłatnego zbycia tych akcji. W przypadku, gdyby cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej akcji, przychód ten Wnioskodawca byłby zobowiązany określić w wysokości wartości rynkowej akcji. Zastrzeżenie to nie znajdzie jednak zdaniem Wnioskodawcy zastosowania w niniejszej sprawie, planuje on bowiem dokonać sprzedaży akcji SKA na warunkach rynkowych.

Koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA rozpoznać należy w wartości nominalnej Wierzytelności będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (wyjątki określone w tym przepisie nie znajdą zdaniem Wnioskodawcy zastosowania w niniejszej sprawie).

Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA nie będzie wartość nominalna zbywanych akcji SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatek poniesiony przez Niego w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży akcji SKA nie można uznać wartości nominalnej wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport akcji SKA. Wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy akcji jest określana przez wspólników w statucie SKA wyłącznie dla potrzeb ustalenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników tej spółki osobowej. Nie ma ona natomiast znaczenia z punktu widzenia zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA, jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o CIT. W związku z tą transakcją Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podatkowego na zasadach analogicznych jak w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, którą to sytuację reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, stanowiący, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym zastosowania do spółek osobowych nie znajdzie również art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, który jest celowościowo powiązany z art. 12 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia łych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W orzecznictwie wskazuje się, iż przepis ten dotyczy wyłącznie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, a jego zastosowanie do sytuacji zbycia akcji SKA wiązałoby się z naruszeniem spójności sytemu podatkowego, pozwalając podatnikom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty (odpowiadającej wartości nominalnej akcji objętych w SKA) która jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o CIT i nie stanowi wydatku faktycznie poniesionego przez podatnika. Na powyższe wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. I SA/Wr 145/10, który stwierdził, że „ art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. (\`(...)\`) Tym samym niemożność zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 powołanej ustawy.”

Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji SKA będzie wydatek poniesiony na objęcie zbywanych akcji SKA w wartości historycznej, czyli w wartości nominalnej Wierzytelności wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny na pokrycie tych akcji SKA.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, który nie został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA będzie wartość nominalna Wierzytelności, które zostały przez Wnioskodawcę wniesione jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie tych akcji.

Wartość nominalna wierzytelności będących przedmiotem wkładu odpowiada bowiem wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu wkładu (Wierzytelności). Wartość nominalna Wierzytelności odpowiada kwocie pożyczek gotówkowych udzielonych przez Wnioskodawcę klientom, a więc wartości pieniężnych faktycznie wydatkowanych przez Wnioskodawcę w celu uzyskania Wierzytelności wobec klientów. Wnioskodawca, w związku z udzieleniem pożyczek, zobowiązany był przenieść na klienta określoną ilość środków pieniężnych (kwota główna pożyczki) i w ten sposób uzyskał (nabył w sposób pierwotny) Wierzytelności uprawniające go do zwrotu pożyczek. Kwoty udzielonych klientom pożyczek stanowiły więc rzeczywiste pomniejszenie majątku Wnioskodawcy. Z momentem wyzbycia się przez Wnioskodawcę Wierzytelności z tytułu tych pożyczek na rzecz SKA, pomniejszenie to stanie się definitywne, Wnioskodawca nie będzie już bowiem uprawniony do dochodzenia zwrotu udzielonych pożyczek od klientów. Jedynym podmiotem uprawnionym do dochodzenia zwrotu pożyczek od klientów będzie bowiem SKA, jako nowy wierzyciel. Wydatków na udzielenie klientom pożyczek gotówkowych Wnioskodawca nie zaliczył wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA Wnioskodawca powinien rozpoznać wydatek poniesiony na objęcie zbywanych akcji SKA w wartości historycznej, czyli w wartości nominalnej Wierzytelności wniesionych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny na pokrycie tych akcji SKA. Wartość ta odpowiadać będzie kwotom udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek gotówkowych, których dotyczą te Wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeanalizowanych wyżej regulacji, uznać należy, iż w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia akcji SKA, przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie cena uzyskana z odpłatnego zbycia akcji SKA, przy założeniu, że cena ta nie będzie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych akcji. Wnioskodawca będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wartości nominalnej Wierzytelności będących przedmiotem wkładu, odpowiadającej kwocie udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek gotówkowych, których dotyczą te Wierzytelności. Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 sierpnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-640/127AK i z dnia 25 maja 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-436/12/MS.

W drugiej z przywołanych interpretacji indywidualnych Organ podatkowy wskazał, że „w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt „historyczny”, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.