Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-757/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego i określenia momentu jego powstania.
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 07 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia momentu jego powstania – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego oraz określenia momentu jego powstania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców. W tym celu, Spółka przekazuje nieodpłatnie swoje wyroby oraz materiały promocyjne. Wyroby, do których zalicza się: wędliny, kiełbasy, konserwy i inne wyroby garmażeryjne są przekazywane w następujących okolicznościach:

1.  Wyroby przekazywane klientom Spółki na cele degustacji. Degustacje są organizowane z inicjatywy Spółki. Odbywają się one w należących do jej klientów punktach sprzedaży wyrobów Spółki (np. w sklepach mięsnych, supermarketach, etc.). W celu przeprowadzenia degustacji u danego klienta, Spółka dołącza do standardowego złożonego przezeń zamówienia, odpowiednią ilość dodatkowego towaru, który jest następnie przez klienta Spółki udostępniany klientom jego placówki handlowej. W trakcie degustacji, wyroby, jak również logo Spółki są odpowiednio eksponowane. Ilość towarów, jaka jest przekazywana na cele późniejszej degustacji jest co do zasady uzgadniana z klientem (w przypadkach braku odpowiedniego uzgodnienia, Spółka ustala ilość towarów według własnego uznania przy uwzględnieniu liczby potencjalnych klientów danego kontrahenta, dotychczasowej wielkości zakupów produktów Spółki, a także szeroko rozumianych relacji biznesowych z tym kontrahentem). Jednorazowa dostawa na cele degustacji może obejmować w zależności od klienta - od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej w tym okresie przez Spółkę. Klient nie jest uprawniony do sprzedaży produktów przekazanych mu w opisany powyżej sposób.
2.  Nowe produkty przekazywane nieodpłatnie klientom Spółki w celu przedstawienia im nowego asortymentu. W celu zaznajomienia klienta z nowym produktem, odpowiednia jego ilość jest mu przekazywana poprzez dołączenie do standardowej dostawy lub poprzez przekazanie za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki. Przedstawiciele handlowi przekazując towary kontrahentom uwzględniają liczbę potencjalnych klientów danego kontrahenta, dotychczasową wielkość zakupów produktów Spółki, a także szeroko rozumiane relacje biznesowe z tym kontrahentem. Ponadto, ilości przekazywanego towaru są uzgadniane w taki sposób, by klient mógł sprawdzić właściwości smakowe oraz inne - niezbędne dla ich efektywnej sprzedaży. Ilość towarów jest określona w taki sposób, by klient (właściciel sklepu lub supermarketu) był w stanie sam zaznajomić się z właściwościami wyrobu, jak również - przed dokonaniem ewentualnego zamówienia - udostępnić ten wyrób w formie degustacji klientom swojego sklepu w celu uzyskania szerszej wiedzy i opinii potencjalnych nabywców na jego temat. Ilość towarów, jaka jest przekazywana klientowi zasadniczo jest z nim uzgadniana (aczkolwiek zdarzają się sytuacje, w których Spółka samodzielnie określa ilość przekazywanych w ten sposób towarów, w oparciu o własne doświadczenie odnośnie ilości towarów niezbędnych do „przetestowania” przez podmiot o określonej wielkości, specyfice, etc.). Jednorazowa dostawa może obejmować - w zależności od klienta - od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie. Klient nie jest uprawniony do sprzedaży produktów przekazanych mu w opisany powyżej sposób.
3.  Wyroby Spółki są przekazywane nowym i potencjalnym klientom, w celu przedstawienia im asortymentu Spółki. Celem przekazania wyrobów potencjalnym klientom (sklepom, supermarketom, sieciom handlowym) jest zapoznanie się przez tych potencjalnych klientów z ofertą handlową Spółki, w tym z walorami smakowymi, jakością, wytrzymałością, etc. Ilość przekazywanych w ten sposób towarów jest każdorazowo zasadniczo uzgadniana z klientem (przy uwzględnieniu doświadczenia Spółki w zakresie ilości produktów niezbędnych do zapoznania się z produktem). Zdarzają się sytuacje, w których Spółka samodzielnie określa ilość przekazywanych w ten sposób towarów, w oparciu o własne doświadczenie odnośnie ilości towarów niezbędnych do „przetestowania” przez podmiot o określonej wielkości, specyfice, etc. Jednorazowa dostawa może obejmować w zależności od klienta - od kilku do kilkunastu kilogramów wyrobów gotowych. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie. Podmiot otrzymujący produkty w opisany powyżej sposób nie jest uprawniony do ich sprzedaży.
4.  Wyroby przekazywane na targi, wystawy. W ich trakcie, wyroby przekazywane są uczestnikom nieodpłatnie przez pracowników Spółki lub osoby działające w Jej imieniu i na Jej rzecz. Stoisko, miejsce gdzie prezentowane są wyroby Spółki jest opatrzone logo Spółki (banery reklamowe, flagi, ulotki). Po zakończonych targach, wystawach wyroby Spółki, ze względów sanitarnych, nie nadają się już do sprzedaży. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,01% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.
5.  Wyroby zużywane podczas przygotowywania zdjęć do folderów reklamowych, ulotek, katalogów. Po zakończonej sesji fotograficznej wyroby Spółki, ze względów sanitarnych, nie nadają się już do sprzedaży. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,01% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.
6.  Wyroby przekazywane w ramach tzw. sprzedaży pakietowej (premiowej). W związku z zakupem odpowiedniej ilości wyrobów danego rodzaju klient otrzymuje nieodpłatnie pewną ilość wyrobów Spółki. Ilość i rodzaj przekazywanych nieodpłatnie towarów jest uzależniony od ilości i rodzaju wyrobów nabytych przez klienta w danym okresie. Przykładowo przy zakupie w danym miesiącu 20 kg szynki klient otrzymuje nieodpłatnie 1 kg kabanosów. Może on tę ilość zużyć na potrzeby własne (np. przekazać swoim pracownikom) lub sprzedać swoim odbiorcom.
7.  Wyroby przekazywane w związku z tzw. programem „procent od obrotu”. W związku z zakupem odpowiedniej ilości wyrobów klient otrzymuje nieodpłatnie pewną ilość wyrobów Spółki. Przykładowo, przy osiągnięciu przez kontrahenta w danym miesiącu obrotu przekraczającego 6 tysięcy złotych, klient otrzymuje nieodpłatnie wybrane przez siebie wyroby Spółki odpowiadające wartościowo 1% tego obrotu netto. Spółka posiada pisemne porozumienia z kontrahentami, które każdorazowo regulują przyznawanie tych nieodpłatnych przekazań. W porozumieniach tych określono progi obrotów, przekroczenie których, uprawnia do otrzymania określonej ilości towarów. Kontrahent może tę ilość zużyć na potrzeby własne (np. przekazać swoim pracownikom) lub sprzedać swoim odbiorcom. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,2% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.
8.  Wyroby przekazywane klientom w ramach tzw. uzupełniania ilości. Z uwagi na fakt, iż klienci ponoszą straty w postaci końcówek wędlin, które nie nadają się do sprzedaży, zgodnie z panującym zwyczajem w tej branży, aby zrekompensować te straty Spółka przekazuje nieodpłatnie tym kontrahentom pewną ilość tych samych towarów. Przykładowo, klient nabywa 25 kg wędliny, przy czym 1 kg tej wędliny stanowią końcówki, ścinki wędlin, które nie nadają się do sprzedaży. W związku z tym, zgodnie z praktyką panującą w tej branży Spółka przekazuje nieodpłatnie 1 kg wędliny, aby zrekompensować stratę powstającą na tych niewykorzystanych końcówkach. W okresie roku, wartość przekazanych w ten sposób towarów nie przekracza 0,1% ogółu sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w tym okresie.

Ponadto, Spółka przekazuje kontrahentom nieodpłatnie gadżety i materiały promocyjne, które są przekazywane:

1.  podczas akcji promocyjno - reklamowych skierowanych do kontrahentów Spółki. Są to m.in. grill, zestaw sztućców, polar, koc piknikowy, plecak piknikowy, itp.;
2.  jako nagrody w programach lojalnościowych (np. wiertarka, ekspres do kawy, rower, telewizor, skuter miejski). W programach tych uczestniczą kontrahenci Spółki;
3.  podczas targów i festynów. Przekazywane są wtedy m.in. długopisy, koszulki, piłki. Odbiorcami tych gadżetów są uczestnicy targów i festynów;
4.  podczas organizowanych przez Spółkę akcji degustacyjnych, o których mowa w pkt 1 powyżej.

Większość z tych towarów (gadżetów i materiałów reklamowych) jest opatrzona logo Spółki. W przypadku, gdy towary nie są opatrzone logo Spółki, osoby które je otrzymują mają świadomość tego, kto rozdaje te towary. Logo Spółki jest bowiem widoczne na banerach reklamowych, flagach lub ulotkach znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie przekazywanych towarów.

Ponadto, Spółka świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz swoich klientów lub potencjalnych klientów (tzn. Spółka nabywa te usługi od podmiotów trzecich, zaś usługi są świadczone na rzecz klientów i potencjalnych klientów Spółki). Usługi te stanowią nagrody w programach lojalnościowych, akcjach promocyjno - reklamowych. Są to m.in. indywidualny kilkugodzinny kurs fotografii, wycieczka do egzotycznego kraju, weekend w SPA, jazda za kierownicą samochodem marki „A”.

Dotychczas nieodpłatne przekazania towarów i usług, o których mowa powyżej, były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie, w wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez Nią nieodpłatnych przekazań towarów usług nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien był być naliczany.

W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzną zbiorczą fakturę korygującą do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek. W rezultacie podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych zostanie odpowiednio skorygowany.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi nieodpłatnymi przekazaniami towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez rozpoznanie kwot efektywnie „odzyskanego” podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty w podatku VAT), jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Spółka powinna rozpoznać kwoty efektywnie „odzyskanego” podatku VAT, jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (np. zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nie np. w momencie złożenia wniosku o nadpłatę czy wniosku o zwrot zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez rozpoznanie kwot efektywnie „odzyskanego” podatku VAT (np. w formie zwrotu nadpłaty w podatku VAT) jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy wykazywała Ona VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana, zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące przyznaniem określonych sum odpowiadających kwotom podatku VAT uznanym uprzednio przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Traktowanie takie wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, przepis ten nie dotyczy podatków i opłat na rzecz budżetu państwa albo gmin, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w takiej sytuacji wskazane w omawianym przepisie podatki i opłaty będą stanowić przychód.

W opinii Spółki, powyższy przepis modyfikuje zasadę uznawania za przychody otrzymanych przez podatnika pieniędzy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w ten sposób, że przychodami nie są zwrócone podatki, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane w ww. przepisie nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota powinna zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Nie istnieje bowiem przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym (nadpłacony podatek należny oraz nieodliczony podatek naliczony nie zostały zakwalifikowane do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Warto podkreślić, iż także zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ww. ustawy, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek brak jest przy tym przepisu, który odnosiłby się do podatku VAT należnego rozpoznanego jako koszt uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, mechanizm rozpoznania przychodu z tego tytułu wynika bezpośrednio z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 tejże ustawy.

W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadpłacony podatek należny oraz różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowią przychód Spółki.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-404/09-3/DG potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w sytuacji gdy wykazywał on VAT należny w wysokości wyższej niż był zobowiązany, zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekty rozliczeń w podatku VAT skutkujące przyznaniem określonych sum odpowiadających kwotom podatku VAT uznanym uprzednio przez podatnika za koszty uzyskania przychodów spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-119/09-2/AM) zajął stanowisko, zgodnie z którym „kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zwrotu. Zatem brak jest podstaw prawnych do korygowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji oraz zeznań podatkowych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-603/08-2/MC) uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nadpłacony podatek należny oraz różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT - stanowić będą przychód dla spółki, bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. lLPB3/423-719/08-4/ŁM) przedstawił stanowisko, zgodnie z którym przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki / opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę w części, w jakiej wcześniej podatek od nieruchomości zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, nadpłata będzie stanowiła przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka powinna rozpoznać kwoty efektywnie „odzyskanego” podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami (np. zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

W ocenie Spółki, skorygowane wartości podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT, otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko tożsame z przedstawionym powyżej zajęły także organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-404/09-3/DG potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym skorygowane przez niego wartości podatku VAT, powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-119/09-2/AM wskazał, iż kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zwrotu;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. ILPB3/423-803/08-3/MC potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „skorygowane wartości VAT powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez podatnika, tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w VAT, lub otrzymania zwrotu zwiększonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. ILPB3/423-719/08-4/ŁM uznał, iż: „momentem rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie moment faktycznego otrzymania przez Spółkę zwrotu nadpłaconego podatku.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-172/08-2/DG) uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zdaniem której, przychód podatkowy powstanie w momencie otrzymania zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednoznacznego wskazania, w którym momencie powstaje przychód podatkowy z tego tytułu, należy przyjąć, że przychód ten powstanie w momencie otrzymania zwrotu nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nadpłaconego podatku należnego,
*   **bezprzedmiotowe** w zakresie określenia momentu jego powstania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatku od towarów i usług.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców. W tym celu, Spółka przekazuje nieodpłatnie swoje wyroby oraz materiały promocyjne. Dotychczas, nieodpłatne przekazania towarów i usług były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT, w związku z czym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie, w wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów usług nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien był być naliczany. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi nieodpłatnymi przekazaniami towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana, zaś Spółka kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, nadpłacony przez spółkę komandytową podatek należny stanowi Jej przychód. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tut. Organu, z powyższą tezą nie można się jednak zgodzić. Przepisy wymienionych artykułów stanowią bowiem wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swą normą sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korektą podatku należnego, a więc inną okolicznością niż wymieniona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4f powołanej ustawy.

Również przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W związku z powyższym, skutek dokonanej korekty, powinna Spółka rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej ma miejsce sytuacja, w której dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania towarów i usług były rozpoznawane jako czynności opodatkowane VAT. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Obecnie stwierdzono, iż niektóre z dokonanych przez Nią nieodpłatnych przekazań towarów i usług nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a podatek należny wykazany na fakturach nie powinien był być naliczany.

Podkreślić należy, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy również wskazać na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Z przepisu § 13 tego rozporządzenia wynika, że faktura korygująca jest wystawiana w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Należy przy tym zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej niż była zobowiązana (wskutek błędnego zastosowania przepisów), zaś kwoty wykazanego VAT należnego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka jest zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego / zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, jednakże pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie, Wnioskodawca błędnie wskazał, iż „(…) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 13 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-757/10-2/MM.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 13 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.