Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.621.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, od 1 stycznia 2025 r., przy założeniu, że jego dochody od 1 stycznia 2025 r. nie będą miały prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z wyczerpaniem przysługującego limitu pomocy publicznej w 2024 r., pomimo tego, że jego zezwolenie nie będzie jeszcze wygaszone i pomoc za 2024 r. uzyskana zostanie w dacie upływu termin na złożenie zeznania rocznego za 2024 r.
Słowa kluczowe: limit; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-utrata prawa do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2025 r., przy założeniu, że jego dochody od 1 stycznia 2025 r. nie będą miały prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z wyczerpaniem przysługującego limitu pomocy publicznej w 2024 r., pomimo tego, że jego zezwolenie nie będzie jeszcze wygaszone i pomoc za 2024 r. uzyskana zostanie w dacie upływu termin na złożenie zeznania rocznego za 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z o.o. (zwana dalej: „Spółką”, „Wnioskodawcą”, „Podatnikiem”), z siedzibą w (…) jest firmą prowadzącą działalność w branży (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce. Rok podatkowy spółki jest równy z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”, „Strefa”). Spółka aktualnie jest beneficjentem Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) specjalnej strefy ekonomicznej z (…) września 2018 r., które było zmienione Decyzją z (…) września 2021 r. przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii.

Spółka wypełniła wszystkie warunki wynikające z przedmiotowego Zezwolenia, w tym poniosła wydatki kwalifikowane w maksymalnej wysokości określonej w przedmiotowym Zezwoleniu oraz zakończyła inwestycję w terminie w nim oraz decyzji zmieniającej wskazanym. Oznacza to, że nie może zaliczać już kolejnych wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikowanych, które pozwalałyby jej na zwiększanie dostępnego limitu pomocy publicznej. W związku z posiadaniem Zezwolenia oraz osiąganiem dochodów na terenie specjalnej strefy zgodnych z Zezwoleniem Spółka korzysta z przysługującego jej zwolnienia w podatku dochodowym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 updop.

Według przewidywań Wnioskodawcy, rok 2024 będzie ostatnim rokiem, który będzie pozwalał jej na zwalnianie dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop, gdyż wyczerpie limit przysługującej jej pomocy publicznej. Według prognoz, od 1 stycznia 2025 r. dochody spółki osiągane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie będą mogły już korzystać ze zwolnienie podatkowego, ponieważ limit przysługującej Spółce pomocy publicznej zostanie wyczerpany do końca 2024 r. Spółka zwraca uwagę, że jej Zezwolenie nie będzie wygaszone do dnia o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 updop.

Ponadto, po zakończeniu roku podatkowego (2024), w terminie do 31 marca 2025 r., jak wynika z zasad rozliczania podatków w Polsce, zostanie złożona deklaracja CIT-8, CIT-8/O oraz CIT-8S, w której zostaną wykazane dochody wolne za 2024 r. oraz pomoc publiczna.

Wnioskodawca planuje skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek kapitałowych. W oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe, Spółka chciałaby potwierdzić, że od 1 stycznia 2025 r. będzie uprawniona do wyboru opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

Jednocześnie, Spółka potwierdza, że:

\- będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 updop;

\- nie będzie spełniać negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-2 i 4-6 updop (brak spełnienia negatywnego warunku z pkt 3 jest przedmiotem niniejszego wniosku);

\- w chwili składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem będzie jeszcze najprawdopodobniej w posiadaniu Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy (Spółka planuje wystąpić do ministra właściwego do praw gospodarki z wnioskiem o wygaszenie Zezwolenia w trybie art. 19 ust. 5, 6 i 7 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ale nastąpi to w terminie późniejszym, najpewniej po terminie złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

\- od 1 stycznia 2025 r. Spółka nie będzie uzyskiwać dochodów, które podlegałby zwolnieniu w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop, w związku z wyczerpaniem puli dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, przy czym datą otrzymania pomocy publicznej od dochodów zwolnionych uzyskanych w 2024 r. jest data w której upływa termin złożenia zeznania rocznego za 2024 r.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2025 r., przy założeniu, że jego dochody od 1 stycznia 2025 r. nie będą miały prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z wyczerpaniem przysługującego limitu pomocy publicznej w 2024 r., pomimo tego, że jego zezwolenie nie będzie jeszcze wygaszone i pomoc za 2024 r. uzyskana zostanie w dacie upływu termin na złożenie zeznania rocznego za 2024 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do wyboru i opodatkowania od 1 stycznia 2025 r. zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz 2805 z późn. zm., dalej: „updop”), tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 updop, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 -w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędąc udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nic jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy art. 28k updop, określają wprost niektóre kategorie podatników, którzy ze względu na swój charakter nie mogą skorzystać z opodatkowania w formie Ryczałtu (tzw. wyłączenia podmiotowe).

Zgodnie z art. 28k ust. 1 updop, przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału, albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w który m podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14,

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nic krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie, albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 updop, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b updop, w kolejnym okresie czteroletnim.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, istotnym jest dla niego właściwe rozumienie wyłączenia o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 updop. Zgodnie z jego brzmieniem, z opodatkowania w formie Ryczałtu nie mogą korzystać podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o sse”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o sse).

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nic może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop).

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznic dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu (specjalnej strefy ekonomicznej), do wysokości przysługującego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

W § 4 ust. 1 ww. Rozporządzenia wskazano, że maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

1) 50% - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;

2) 35% - na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockicgo, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;

3) 25% - na obszarach należących do województw dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;

4) 20% - na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;

5) 15% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;

6) 10% - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia nr 651/2014, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów. Podwyższenia nie stosuje się w przypadku dużych projektów inwestycyjnych.

Limit maksymalnej pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia stanowi iloczyn poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz maksymalnej intensywności pomocy publicznej wynikającej z mapy pomocy publicznej, z uwzględnieniem wielkości przedsiębiorcy.

Wnioskodawca zakłada, że 2024 rok będzie ostatnim rokiem w którym spółka będzie mogła zwalniać swoje dochody na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż wyczerpie cały przysługujący jej limit pomocy publicznej.

W ocenie wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że jej Zezwolenie nie będzie jeszcze do dnia złożenia zawiadomienia o, którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 updop, wygaszone oraz to, iż w 2025 r. złoży zeznanie podatkowe za 2024 r., w którym wykaże swoje ostatnie dochody zwolnione.

Przepisy nie odnoszą się do faktu posiadania fizycznie dokumentu Zezwolenia - ale prawa do zwolnienia dochodów na podstawie posiadanego Zezwolenia. Nie odnoszą się także do dnia otrzymania pomocy publicznej, którym jest ostatni dzień miesiąca, w którym udzielono pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2023 r., poz. 702 z późn. zm). Jak stanowi zaś art. 2 pkt 11 lit. b cytowanej ustawy, w przypadku pomocy w formie ulgi podatkowej jest to dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego. Zatem, od dochodów wolnych uzyskanych w 2024 r. podatnik uzyskuje pomoc publiczną 31 marca 2025 r. Nie ma to natomiast wpływu na prawo do zwolnienia dochodów uzyskiwanych w 2025 r. Te nie będą mogły korzystać ze zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 28k ust. 1 pkt 3 updop. Ustawodawca posłużył się określeniem „podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a”. Takie sformułowanie przepisów jasno wskazuje na to, że ustawodawca wyklucza z kręgu podmiotów mogących rozliczać się w formie Ryczałtu te z nich, które osiągają dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo dochody z działalności gospodarczej osiągane z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, i jednocześnie dochody te korzystają ze zwolnienia z podatku CIT w oparciu o ww. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop.

W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

W ocenie Spółki, z powyższego przepisu wynika zatem, że to nie sama okoliczność tego, że podatnik posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej czy też decyzję o wsparciu decyduje o braku możliwości wyboru opodatkowania w formie Ryczałtu, ale to czy w oparciu o takie zezwolenie lub decyzję podatnik uzyskuje (lub może uzyskiwać) dochody, które są (będą) zwolnione z podatku CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Bez znaczenia pozostaje także fakt, że pomoc za 2024 r. uzyskana zostanie 31 marca 2025 r., gdyż nie oznacza to, iż jakikolwiek dochód uzyskany od 1 stycznia 2025 r. będzie mógł skorzystać ze zwolnienia (oczywiście przy założeniu, że dochody z 2024 r. wyczerpią maksymalny dopuszczalny limit pomocy publicznej).

W sytuacji, gdy podatnik w pełni wyczerpał limit dostępnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu z podatku CIT, związanej z posiadaniem zezwolenia lub decyzji o wsparciu, to nie może on już osiągać dochodów zwolnionych ani aktualnie, ani w przyszłości, pomimo tego, że wciąż jest posiadaczem (adresatem) takiego zezwolenia lub decyzji. Zatem, w takiej sytuacji nie ma przeszkód ku temu, aby podatnik taki mógł wybrać opodatkowanie w formie Ryczałtu, gdyż nie spełnia on już negatywnej przesłanki wynikającej z art. 28k ust. 1 pkt 3 updop, tj. nie osiąga (i nie będzie osiągał) dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop - o ile spełnione zostaną pozostałe warunki do opodatkowania w formie Ryczałtu.

Podobnie wskazano w komentarzach: „Po wyczerpaniu limitu albo uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022 r., art. 28 (j), art. 28 (k), art. 28 (1).).

Analogiczna wykładnia została również przedstawiona w wydanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych”z dnia 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne objaśnienia przepisów prawa podatkowego dot. stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) (dalej: „Objaśnienia”), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”.

Zakładając zatem, że Spółka od 1 stycznia 2025 r. nie będzie już mogła zwalniać swoich dochodów, będzie mogła korzystać od 1 stycznia 2025 r. z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b updop. Warunkiem jest to, że zakładane prognozy dotyczące wyczerpania limitu pomocy publicznej zostaną faktycznie zrealizowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2025 r. Spółka będzie miała prawo złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 updop, gdyż jej dochody osiągane od 1 stycznia 2025 r. już nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z treścią przepisu art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) wskazano, że „Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”.

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Jak wyżej wskazano, dopiero po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek może wybrać tą formę opodatkowania.

Zatem, w sytuacji wykorzystania przyznanego Państwu limitu pomocy publicznej w ramach zezwolenia w 2024 r., Spółka będzie uprawniona od 1 stycznia 2025 r. do wyboru opodatkowania w formie Estońskiego CIT, z uwagi na brak osiągania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6B ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2025 r., przy założeniu, że jego dochody od 1 stycznia 2025 r. nie będą miały prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z wyczerpaniem przysługującego limitu pomocy publicznej w 2024 r., pomimo tego, że jego zezwolenie nie będzie jeszcze wygaszone i pomoc za 2024 r. uzyskana zostanie w dacie upływu termin na złożenie zeznania rocznego za 2024 r., uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).