Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.359.2021.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-31
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismami z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) i z 2 sierpnia 2021 r. (wg daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i z 2 sierpnia 2021 r. (wg daty wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku)

Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`”. Projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Umowa o dofinansowanie \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` została podpisana dnia \`(...)\`\`(...)\`.

W ramach projektu termomodernizacją zostało objętych 8 budynków komunalnych:

1.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\`.. - zakres prac: docieplenie stropodachu budynku, demontaż i utylizacja istniejących warstw styropianu, docieplenie ścian zewnętrznych styropianem, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, wymiana okien w mieszkaniach, wymiana żarówek na źródła led (2 szt.) oraz automatyczna regulacja oświetlenia (czujniki ruchu).
2.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` - zakres prac: docieplenie stropodachu budynku, wymiana pokrycia dachu, demontaż istniejących warstw styropianu, docieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie ścian podziemnych piwnic, wykonanie instalacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, wymiana okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną, wymiana drzwi zewnętrznych.
3.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\`. - zakres prac: docieplenie stropodachu budynku styropianem, docieplenie ścian zewnętrznych, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, wymiana okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną oraz wymiana drzwi zewnętrznych na stolarkę energooszczędną.
4.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\` - zakres prac: wymiana oświetlenia na 4 szt. źródła LED, docieplenie stropodachu nad ostatnią kondygnacja mieszkalną, docieplenie ścian zewnętrznych poza ścianą frontową, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, wymiana wszystkich okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną, wymiana drzwi zewnętrznych na stolarkę energooszczędną. W budynku znajduje się lokal o powierzchni 62,3 m2 przeznaczony na działalność handlowo-usługową. Koszty związane z realizacją projektu rozliczane były proporcjonalnie do powierzchni (wydatki z proporcji budynku mieszkalnego stanowiły wydatki kwalifikowalne, zaś lokalu handlowo-usługowego - niekwalifikowalne). Umowa najmu lokalu użytkowego zawarta jest pomiędzy Gminą, a najemcą. Lokalem użytkowym zarządza - spółka Miasta.
5.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`.. - zakres prac: docieplenie ścian zewnętrznych poza ścianą frontową, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, docieplenie stropu piwnicznego, wymiana wszystkich okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną, wymiana okien w części wspólnej, wymiana drzwi zewnętrznych na stolarkę energooszczędną, wymiana oświetlenia na energooszczędne Led (6 szt.), automatyczna regulacja oświetlenia (czujniki ruchu).
6.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` - zakres prac: docieplenie ścian zewnętrznych, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, wymiana wszystkich okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną, docieplenie dachu nad pomieszczeniami ogrzewanymi i stropu nad ostatnią kondygnacją mieszkalną, wymiana pokrycia dachowego, oświetlenie żarówki wymienione na oprawy LED (4 szt.). W budynku mieści się lokal o powierzchni 93,30 m2 przeznaczony na działalność usługową. Do dnia 31 lipca 2020 r. mieścił się tam zakład krawiecki. Obecnie pomieszczenie nie jest wynajmowane.
7.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\`. - zakres prac: docieplenie dachu nad ostatnią kondygnacją mieszkalną, docieplenie ścian zewnętrznych poza ścianą frontową, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, docieplenie stropu piwnicznego, wymiana wszystkich okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną, wymiana drzwi zewnętrznych na stolarkę energooszczędną, wymiana oświetlenia na energooszczędne LED (6 szt.), automatyczna regulacja oświetlenia (czujniki ruchu). W budynku znajduje się lokal użytkowy o powierzchni 24 m2, który od 09 listopada 2018 r. jest nieużytkowany.
8.  Budynek mieszkalny przy ul. \`(...)\`\`(...)\`. - zakres prac: docieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją mieszkalną, docieplenie ścian zewnętrznych, wykonanie izolacji przeciwwodnej ścian fundamentowych, docieplenie stropu piwnicznego, wymiana wszystkich okien w mieszkaniach na stolarkę energooszczędną, wymiana oświetlenia na energooszczędne LED (11 sztuk).

W wyniku projektu wzrośnie efektywność energetyczna budynków komunalnych. Celem projektu jest wzrost oszczędności energii w budynkach i redukcji emisji CO2.

W ramach realizacji projektu oprócz robót termomodernizacyjnych budynków opracowano dokumentacje techniczne, audyty oraz na zakończenie wykonane zostaną tablice pamiątkowe. Poziom dofinansowania projektu wynosi 80% wydatków kwalifikowalnych. Zakończenie finansowe realizacji projektu planowane jest do 31.07.2021 r. Okres trwałości wynosi 5 lat.

Jednym z załączników złożonych do wniosku o dofinansowanie było złożenie oświadczenia o braku możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT, który został zakwalifikowany do wydatków kwalifikowalnych.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, Gmina zobligowana jest wraz z wnioskiem końcowym o płatność przedłożyć pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z organu właściwego stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT uznanego w projekcie za wydatek kwalifikowalny.

1.  Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od towarów i usług.
2.  Faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu wystawiane były na Gminę .

W uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2021 r. na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  „Czy realizacja projektu pn. „…” należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania;
2.  Czy opracowanie dokumentacji technicznych, audytów oraz wykonanie tablic pamiątkowych dokumentowane będzie fakturami wystawionymi odrębnie dla każdego budynku?
3.  Czy nabycie towarów i usług związanych z termomodernizacją poszczególnych budynków jest dokumentowane odrębnymi fakturami?
4.  Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystuje efekty ww. projektu, tj. do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy Państwa Gmina wykorzystuje efekty ww. projektu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?
6.  Czy Państwa Gmina efekty ww. projektu wykorzystuje do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?
7.  W sytuacji, gdy ww. efekty ww. projektu Państwa Gmina wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
8.  Czy efekty przedmiotowego projektu są wykorzystywane przez Państwa Gminę w ramach działalności gospodarczej, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?
9.  W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty projektu są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
10.  Czy Państwa Gmina ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach projektu pn. „…” odrębnie do każdego termomodernizowanego budynku?
11.  Jaka jednostka organizacyjna Państwa Gminy obsługuje/zarządza budynkami będącymi przedmiotem projektu, tj.:
    *   urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    *   jednostka budżetowa,
    *   zakład budżetowy.
12.  Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla ww. jednostki organizacyjnej Państwa Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.)?
13.  W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi on 0%?
14.  Ile wynosi proporcja ustalona dla ww. jednostki organizacyjnej Państwa Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 –ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług?
15.  W sytuacji, gdy proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?

Odpowiedzi na pytania d)-j) należy udzielić odrębnie do każdego budynku będącego przedmiotem wniosku.”

Wnioskodawca wskazał:

1.  „Projekt pn. „…” należy do zadań własnych gminy (art. 7.1.pkt7) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. z 2020 r., poz. 713 z późń.zm).
2.  Opracowanie dokumentacji technicznych, audytów i tablic pamiątkowych opłacone będzie na podstawie jednej faktury do poszczególnych kategorii z wyszczególnieniem poszczególnych budynków (jest możliwość przyporządkowani wydatków do każdego obiektu).
3.  Nabycie towarów i usług związanych z robotami budowlanymi termomodernizacji obiektów dokumentowane jest odrębnymi fakturami.
4.  Gmina wykorzystuje efekty projektu do następujących czynności:
    *   w przypadku lokali mieszkalnych do czynności zwolnionych od podatku i towaru
    *   w przypadku lokali użytkowych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Gmina wykorzystuje efekty ww. projektu do celów prowadzonej działalności gospodarczej w 3 budynkach ( …). W budynkach znajdują się lokale przeznaczone na działalność usługową i zostały rozliczone w projekcie jako koszty niekwalifikowalne:
    *   Budynek ul. …… - lokale mieszkalne,
    *   Budynek ul. …..- lokale mieszkalne,
    *   Budynek ul. …..- lokale mieszkalne,
    *   Budynek ul. ……- lokale mieszkalne (277,64 m2), lokal użytkowy- 24 m2),
    *   Budynek ul. ……. -lokale mieszkalne,
    *   Budynek ul. …..- lokale mieszkalne (92,7 m2), lokal użytkowy- 62,3 m2)
    *   Budek ul. ….. - lokale mieszkalne,
    *   Budynek ul. ….. - lokale mieszkalne 107,02 m2), lokal użytkowy- 93,3 m2).
6.  Gmina wykorzystuje efekty ww. projektu do realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana.
7.  W projekcie wydatki rozliczane są proporcjonalnie i część działalności gospodarczej stanową wydatki niekwalifikowalne (….).
8.  Tak.
9.  Jedynie na podstawie proporcji tak jak jest to opisane w pkt. G. Nie ma innej możliwości, gdyż niewielkie lokale użytkowe, które są wynajmowane, znajdują się w budynkach komunalnych. Poniesione wydatki są rozpisane według kosztorysów na całość budynku, a nie na poszczególne lokale.
10.  Gmina ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach projektu odrębnie do każdego termomodernizowanego obiektu.
11.  Budynkami zarządza - spółka Miasta.
12.  Prewspółczynnik wynosi 6%.
13.  Tak.
14.  Wskaźnik proporcji wynosi 4%.
15.  Tak.”

W uzupełnieniu wniosku z 2 sierpnia 2021 r. na pytanie Organu zawarte w kolejnym wezwaniu: „W związku z informacją wskazaną w uzupełnieniu wniosku: „W projekcie wydatki rozliczane są proporcjonalnie i część działalności gospodarczej stanowią wydatki niekwalifikowalne (……).” oraz wskazaniem w odpowiedzi na pytanie Organu „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty projektu są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, że „Jedynie na podstawie proporcji tak jak jest to opisane w pkt G. (…)” należy wskazać na podstawie jakiej (jak ustalonej) proporcji, Państwa Gmina dokonuje odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał: „W projekcie wydatki rozliczane są proporcjonalnie i część działalności gospodarczej stanowią wydatki niekwalifikowalne. Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku VAT na fakturach z realizacji inwestycji zarówno do czynności zwolnionych (część mieszkalna) jak i opodatkowanych (działalność gospodarcza). Wartości robót kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych jest rozliczana biorąc pod uwagę wartość kosztową realizacji inwestycji na danym budynku do powierzchni użytkowej w budynku lub do powierzchni mieszkalnej budynku wg wzoru:

1.  czynności opodatkowane (działalność gospodarcza) - wartość wydatków niekwalifikowalnych:

wartość kosztorysowa realizacji x powierzchnia użytkowa inwestycji na budynku / powierzchnia całkowita budynku

1.  Czynności zwolnione od podatku VAT- wartość wydatków kwalifikowalnych rozliczana jest wg. wzoru:

wartość kosztorysowa realizacji x powierzchnia mieszkalna inwestycji na budynku / powierzchnia całkowita budynku

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na projekt „ …….”, Gmina ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców usług budowlanych związanych z realizacją projektu termomodernizacji budynków mieszkalnych na terenie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina (Beneficjent) nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu pod nazwą „…”. Gmina jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest czynnym płatnikiem podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, w tym przypadku umowa dzierżawy. Jednak stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy m. in. sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy).

W związku z otrzymanym dofinansowaniem w ramach działania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`”. Realizacja zadania odbywa się w ramach zadań własnych wynikających z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Podstawowym warunkiem do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Gmina uważa, że związek taki nie występuje. Realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego odbywa się w ramach realizacji obligatoryjnych zadań własnych Gminy, nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o samorządzie gminnym.

Gmina uważa, że realizując przedmiotowy projekt nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania, z uwagi na fakt, że nabywane usługi termomodernizacyjne nie wykazują związku ze świadczonymi przez Gminę usługami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki kwalifikowalne w projekcie nie generują i nie będą generowały żadnego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Co istotne w sprawie, Gmina w odniesieniu do czynności będących przedmiotem wniosku, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, nie działa jako organ władzy publicznej. W analizowanym przypadku Gmina, w związku z faktem wykorzystywania efektów przedmiotowego projektu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych i zwolnionych, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Gmina nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że Gmina wykorzystuje efekty ww. projektu do realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi - czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`”. W ramach projektu termomodernizacją zostało objętych 8 budynków komunalnych.

Gmina wykorzystuje efekty projektu do następujących czynności:

*   w przypadku lokali mieszkalnych do czynności zwolnionych od podatku i towaru

*   w przypadku lokali użytkowych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina wykorzystuje efekty ww. projektu do celów prowadzonej działalności gospodarczej w 3 budynkach (…). W budynkach znajdują się lokale przeznaczone na działalność usługową i zostały rozliczone w projekcie jako koszty niekwalifikowalne:

*   Budynek ul. ….. - lokale mieszkalne,

*   Budynek ul. …..- lokale mieszkalne,

*   Budynek ul. ……- lokale mieszkalne,

*   Budynek ul. ……- lokale mieszkalne (277,64 m2), lokal użytkowy- 24 m2),

*   Budynek ul. …… -lokale mieszkalne,

*   Budynek ul. …… - lokale mieszkalne (92,7 m2), lokal użytkowy- 62,3 m2)

*   Budek ul. ……. - lokale mieszkalne,

*   Budynek ….. - lokale mieszkalne 107,02 m2), lokal użytkowy- 93,3 m2).

Opracowanie dokumentacji technicznych, audytów i tablic pamiątkowych opłacone będzie na podstawie jednej faktury do poszczególnych kategorii z wyszczególnieniem poszczególnych budynków (jest możliwość przyporządkowania wydatków do każdego obiektu). Nabycie towarów i usług związanych z robotami budowlanymi termomodernizacji obiektów dokumentowane jest odrębnymi fakturami. Gmina ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach projektu odrębnie do każdego termomodernizowanego obiektu. W projekcie wydatki rozliczane są proporcjonalnie i część działalności gospodarczej stanową wydatki niekwalifikowalne (…). Na pytanie organu: „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty projektu są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał: „Jedynie na podstawie proporcji (…). Nie ma innej możliwości, gdyż niewielkie lokale użytkowe, które są wynajmowane, znajdują się w budynkach komunalnych. Poniesione wydatki są rozpisane według kosztorysów na całość budynku, a nie na poszczególne lokale.” Wartości robót kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych jest rozliczana biorąc pod uwagę wartość kosztową realizacji inwestycji na danym budynku do powierzchni użytkowej w budynku lub do powierzchni mieszkalnej budynku (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacja projektu pn. „…”.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług związanych z robotami budowlanymi termomodernizacji obiektów dokumentowane jest odrębnymi fakturami. Gmina ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach projektu odrębnie do każdego termomodernizowanego obiektu.

Zatem, analiza wniosku wskazuje, że Wnioskodawca w ramach projektu jest w stanie przypisać towary i usługi nabywane do budynków, w których są wyłącznie lokale mieszkalne (wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych) oraz do budynków, w których są lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe (wykorzystywane do czynności zwolnionych i opodatkowanych). Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, jest możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji technicznych, audytów i tablic pamiątkowych, do każdego obiektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie, w związku z termomodernizacją w ramach projektu pn. „…”, budynków, w których są wyłącznie lokale mieszkalne, tj.: Budynek ….. , Budynek …….., Budynek ul…, Budynek ul. ………i Budynek ul. …, warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, gdyż efekty projektu są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania w części dotyczącej ww. budynków.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków, związanych z opracowaniem dokumentacji technicznych, audytów i tablic pamiątkowych, dotyczących ww. budynków, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, w odniesieniu do następujących budynków mieszkalnych, tj. Budynek ul. …., Budynek ul. ….., Budynek ul. ….., Budynek …… i Budynek ul. ……, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie została spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. efekty projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z termomodernizacją w ramach projektu pn. „…”, budynków, w których są lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy, tj. Budynek ul. ….., Budynek ul. ….. oraz Budynek …….., należy w podkreślić, że w pierwszej kolejności, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wydatki związane z realizacją projektu w części dotyczącej budynków mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe, związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że w projekcie wydatki rozliczane są proporcjonalnie i część działalności gospodarczej stanowią wydatki niekwalifikowalne. Wartości robót kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych jest rozliczana biorąc pod uwagę wartość kosztową realizacji inwestycji na danym budynku do powierzchni użytkowej w budynku lub do powierzchni mieszkalnej budynku wg wzoru:

1.  czynności opodatkowane (działalność gospodarcza) - wartość wydatków niekwalifikowalnych:

wartość kosztorysowa realizacji x powierzchnia użytkowa inwestycji na budynku / powierzchnia całkowita budynku

1.  Czynności zwolnione od podatku VAT- wartość wydatków kwalifikowalnych rozliczana jest wg. wzoru:

wartość kosztorysowa realizacji x powierzchnia mieszkalna inwestycji na budynku / powierzchnia całkowita budynku

Z powyższego wynika, że ww. wydatków Wnioskodawca nie może przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

Podkreślić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie jest właściwa, gdyż w niniejszej sprawie jest niemiarodajna i nieobiektywna oraz nie przewiduje jej art. 90 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, czy zwolnionych, wtedy z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych”, zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem skoro efekty projektu jednocześnie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a Zainteresowany nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego, w związku z realizacją projektu pn. „…” w odniesieniu do budynków mieszkalnych, w których są lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy, tj. Budynek ul. ……, Budynek ul. ……. oraz Budynek ul. …….., wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji technicznych, audytów i tablic pamiątkowych, dotyczących ww. budynków, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.