Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.224.2023.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz zaliczenie wydatków do nakładów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nakłady; ulga-ulga mieszkaniowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 2-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdza, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zwolnienia przedmiotowego w związku ze spłatą kredytów, w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz zaliczenia wydatków do nakładów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem złożonym 13 czerwca 2023 r. i 28 czerwca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

22 września 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego w dzielnicy (…) w (…) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej jako: Mieszkanie (.A.)).

3 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu Mieszkania A. Z tytułu wierzytelności wobec banku, który udzielił kredytu na zakup Mieszkania A\`(...)\`, zabezpieczonej hipoteką umową wpisaną do księgi wieczystej Mieszkania A\`(...)\`, jedynym dłużnikiem wobec banku stał się Wnioskodawca. 25 listopada 2017 r. Wnioskodawca zakupił z własnych środków urządzenia przeznaczone do Mieszkania A\`(...)\` w postaci lodówki \`(...)\` oraz pralki automatycznej \`(...)\` wraz z usługą dostawy i uruchomienia (dalej jako: Wydatki na AGD). Wydatki na AGD zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Wnioskodawcę.

29 stycznia 2018 r. została zawarta umowa zakupu Mieszkania A\`(...)\` Wnioskodawca zamieszkiwał w Mieszkaniu A \`(...)\` od momentu jego wykończenia około maja 2018 r., aż do końca lipca 2019 r. Mieszkanie A\`(...)\` zostało po tym okresie wynajęte osobie trzeciej. 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca oraz \`(...)\`. zawarli z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w B\`(...)\`, składającego się z wiatrołapu, korytarza, holu, salonu, toalety, kuchni, schodów, korytarza, trzech pokoi, łazienki i garderoby o łącznej powierzchni 96,92 m2 oraz przynależnego garażu o powierzchni 17,30 m2, co daje łącznie powierzchnię 114,22 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej jako: Mieszkanie B\`(...)\`). Kredyt na zakup Mieszkania B\`(...)\` został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, Wnioskodawca i \`(...)\`. byli solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu.

26 lutego 2021 r. Wnioskodawca oraz \`(...)\` zawarli umowę zakupu Mieszkania B\`(...)\`, gdzie Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 i \`(...)\`. nabyła udział wynoszący 1/2. Część ceny zakupu Mieszkania B\`(...)\` została pokryta środkami z kredytu, pozostała środkami własnymi. 27 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca i \`(...)\` zawarli związek małżeński i w związku panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Prawem właściwym dla panujących w związku małżeńskim stosunków majątkowych między małżonkami przez cały czas trwania małżeństwa jest prawo polskie. Wnioskodawca i \`(...)\` posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

24 marca 2022 r. zawarta została między małżonkami (Wnioskodawcą i \`(...)\`.) umowa majątkowa małżeńska, na mocy której ustanowiono w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, to jest każdy z małżonków zachował majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później. Współkredytobiorcami z tytułu umowy kredytu zaciągniętego 24 lutego 2021 r. na zakup Mieszkania B\`(...)\` pozostali Wnioskodawca i \`(...)\` i nadal pozostają oni solidarnie zobowiązani wobec banku do spłaty tego kredytu. Małżonkowie zamieszkali w Mieszkaniu B\`(...)\` i mieszkają w nim do dziś i planują zamieszkiwanie w nim w kolejnych latach.

12 maja 2022 r. Wnioskodawca sprzedał Mieszkanie A\`(...)\` Mieszkanie A\`(...)\`. w dacie sprzedaży było Jego wyłączną własnością. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Część ceny sprzedaży należnej z tego tytułu kupujący przelał na rachunek banku tytułem spłaty przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania A\`(...)\` Pozostałą część ceny sprzedaży kupujący przekazał na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

17 czerwca 2022 r. Wnioskodawca zakupił udział ułamkowy wynoszący 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii.

22 lipca 2022 r. Wnioskodawca ze środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania A\`(...)\`, poniósł wydatek udokumentowany fakturą VAT, wystawioną na Niego, dotyczącą zakupu mebli w zabudowie stałej (dalej jako: Meble w Zabudowie) zainstalowanych na stałe w Mieszkaniu B\`(...)\`. W prawie własności Mieszkania B\`(...)\` Wnioskodawcy nadal przysługuje udział wynoszący 1/2 , a jego małżonce – \`(...)\`. również udział wynoszący 1/2.

Wnioskodawca planuje obecnie przeznaczyć pozostałą mu część przychodu ze sprzedaży Mieszkania A \`(...)\` na przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\`, do którego przysługuje Jemu udział ułamkowy wynoszący 1/2, a stroną umowy kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\` jest Wnioskodawca i żona, zaś raty kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\` spłacane były do tej pory w całości i wyłącznie przez Wnioskodawcę i \`(...)\`. Spłata przez Wnioskodawcę części kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B. nastąpi dopiero po otrzymaniu przez Niego interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem. Spłata części kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\` wraz z należnymi na dzień spłaty odsetkami nastąpi, gdy Mieszkanie B.. nadal będzie przedmiotem współwłasności ułamkowej Wnioskodawcy i \`(...)\`.

Na tle opisanego stanu faktycznego, powstała potrzeba uzyskania przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowości jego stanowiska w zakresie uznania wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup Mieszkania A\`(...)\` oraz Mieszkania B\`(...)\` oraz wydatków na zakup Mebli w Zabudowie za wydatki na Jego własne cele mieszkaniowe na potrzeby zastosowania zwolnienia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa), a także w zakresie potraktowania Wydatków na AGD jako nakładów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy stanowiących koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Mieszkania A ..

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzęty AGD nie były trwale zamontowane w lokalu mieszkalnym położonym w dzielnicy A\`(...)\` Lodówka stała obok mebli - nie była wbudowana między inne meble. Natomiast pralka automatyczna została podłączona do sieci wodnokanalizacyjnej (zasilanie w wodę i odprowadzania zużytej wody). Sprzęt AGD opisany we wniosku został sprzedany wraz z tym mieszkaniem. Nabywca mieszkania nie zobowiązał Wnioskodawcy do opróżnienia lokalu ze sprzętu AGD przed jego przekazaniem. Tym samym, sprzęt AGD zwiększył wartość mieszkania (miał wpływ na cenę sprzedaży mieszkania). Wnioskodawca aktualnie posiada 50% udziałów w lokalu mieszkalnym w B. oraz 50% udziałów w lokalu mieszkalnym w Hiszpanii. Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy mieści się w Polsce (tutaj znajduję się Jego główne źródło dochodu w ramach umowy o pracę). Mieszkanie w Hiszpanii również jest używane do celów mieszkalnych Wnioskodawcy i Jego rodziny. Od czasu zakupu mieszkania w Hiszpanii (2022 r.) Wnioskodawca spędził w nim okres około 4 miesięcy (lipiec, październik/listopad, luty, kwiecień), w związku z możliwością pracy w modelu hybrydowym, czyli w tym okresie Wnioskodawca mieszkał w tym mieszkaniu i pracował zdalnie. Wnioskodawca zakłada, że rocznie w Hiszpanii będzie przebywać w okolicy 4-5 miesięcy (głównie zimą). W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy albo umów o podobnym charakterze, o ile nie dotyczą składników majątku związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy je kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli do źródła „najem i dzierżawa”). W treści uchwały NSA stwierdził, że kluczowym dla zakwalifikowania przychodu do określonego źródła jest zamiar (decyzja) podatnika ujawniony, np. poprzez wprowadzenie lub niewprowadzenie wynajmowanego lokalu lub budynku do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Z uchwały wynika, że to sami podatnicy powinni decydować, czy wynajmowana nieruchomość należy do majątku osobistego, czy też firmowego. Zgodnie z uzasadnieniem uchwały przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Co istotne, uchwała została podjęta w składzie 7 sędziów, co oznacza, że ma moc wiążącą dla wszystkich sądów administracyjnych - nie mogą one wydawać orzeczeń wbrew tej uchwale. Mając na względzie treść tej uchwały NSA Wnioskodawca uważa, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obrotu nieruchomościami. Opisany najem okresowy mieszkania w Hiszpanii stanowi przychód ze źródła „najem i dzierżawa” i nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieszkanie w Hiszpanii (którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziałach po 1/2 wraz ze swoim ojcem) jest jednak przez Niego i przez ojca wynajmowane firmie, która w czasie ich nieobecności w tym mieszkaniu wynajmuje to mieszkanie osobom trzecim na pobyt krótkotrwały. Wnioskodawca i ojciec (każdy z osobna w stosunku do swojej części przychodów) opodatkowują uzyskiwane przychody jako przychody z najmu, a więc ze źródła „najem i dzierżawa” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktualnym stanie prawnym oznacza to, że przychody takie opodatkowuję zryczałtowanym podatkiem 8,5% przychodów w Polsce. Wnioskodawca złożył w Polsce zeznanie PIT-28 za 2022 r., ujmując w nim osiągnięte przychody. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie prowadzi księgi podatkowej przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę, nie jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG. Podatek od przychodów z najmu mieszkania położonego w Hiszpanii był opłacany w Hiszpanii oraz jednocześnie Wnioskodawca opłacał ryczałt w Polsce wg stawki 8,5% przychodów.

W mieszkaniu w B. zostały zamontowane szafy (na kurtki i buty) i są one na trwałe związane ze ścianami lokalu mieszkalnego. Meble zostały przygotowane i zamontowane na wymiar.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Wydatki na AGD stanowią nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać uwzględnione przez Niego jako koszt uzyskania przychodu na etapie wyliczania dochodu ze sprzedaży Mieszkania A.?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy, kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania A. przeznaczona na spłatę kredytu na zakup Mieszkania A. wraz z należnymi odsetkami, stanowi w całości wydatek Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe i całość tego wydatku może On uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania A. zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy kwota części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania A. przeznaczona na spłatę kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania B. (w sytuacji gdy Mieszkanie B. na moment tej spłaty będzie przedmiotem współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2) stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy i całość tego wydatku Wnioskodawca może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania A. zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy, wydatki na zakup Mebli w Zabudowie poniesione po sprzedaży Mieszkania A., sfinansowane przez Wnioskodawcę ze środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania A., gdzie Meble w Zabudowie zainstalowane zostały w Mieszkaniu B. (w sytuacji gdy Mieszkanie B. na moment poniesienia wydatku z tytułu zakupu Mebli w Zabudowie stanowiło przedmiot współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2), stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy i całość tego wydatku może On uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania A.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 3 sformułowane we wniosku. W zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, Wydatki na AGD stanowią nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy i mogą zostać uwzględnione przez Niego jako koszt uzyskania przychodu na etapie wyliczania dochodu ze sprzedaży Mieszkania A.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wydatki na zakup kuchenki gazowej, elektrycznej, gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki zostały uznane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 października 2021 r., nr DD2.8202.4.2020, za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Wnioskodawcy, implikuje to także uznanie tego typu wydatków za nakłady, które zwiększają wartość lokalu mieszkalnego. W rezultacie Wydatki na AGD poniesione 25 listopada 2017 r. należy uznać za nakłady, które zwiększyły Wartość Mieszkania A. Tym samym, Wydatki na AGD mogą zostać przez Wnioskodawcę uwzględnione na etapie wyliczania dochodu ze sprzedaży Mieszkania A., jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Mieszkania A.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży w Mieszkania A. przeznaczona na spłatę kredytu na zakup Mieszkania A. wraz z należnymi odsetkami stanowi w całości Jego wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy i całość tego wydatku Wnioskodawca może uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jak wskazano w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 663/18, „wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. Zatem rolą organów będzie odniesienie się do normatywnego zwrotu „własnych celów mieszkaniowych”, a nie kreowania „własnych potrzeb mieszkaniowych”. Skoro ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych operuje pojęciem „własnych celów mieszkaniowych”, to na tym należy poprzestać”. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na to przede wszystkim literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o „własnych celach mieszkaniowych: „Własne cele mieszkaniowe” realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu”. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14: „(\`(...)\`) art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać”. Za takim wnioskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a oraz - tym bardziej - lit. c, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - w stosownym terminie - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Na powyższą nierestrykcyjną interpretację wskazuje także orzecznictwo administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1887/17, dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. NSA w tym wyroku podzielił również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, zgodnie z którym, zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem, wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował (w tych mieszkaniach) własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. W wyrokach NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1328/16, stwierdzono, że dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczające jest, by wydatek na cele mieszkaniowe został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat (w aktualnym stanie trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, lecz również podkreślono, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale wykładnia celowościowa urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Przywołany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków (niż przeznaczenie środków na wskazane cele), od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. W stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca nabył 29 stycznia 2018 r. prawo własności Mieszkania A. Wnioskodawca zamieszkiwał w Mieszkaniu A. od momentu jego wykończenia około maja 2018 r., aż do końca lipca 2019 r. Mieszkanie A. zostało po tym okresie wynajęte osobie trzeciej. Na zakup Mieszkania A. Wnioskodawca 3 października 2017 r. zaciągnął kredyt w banku. Z tytułu wierzytelności wobec banku, który udzielił kredytu na zakup Mieszkania A., zabezpieczonej hipoteką umową wpisaną do księgi wieczystej Mieszkania A., jedynym dłużnikiem wobec banku stał się Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że:

\- umowa kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania A. przez cały okres jej obowiązywania była umową, na mocy której kredytobiorcą odpowiedzialnym za spłatę kredytu z odsetkami był On;

\- Mieszkanie A. stanowiło wyłączną własność Wnioskodawcy w dacie sprzedaży 12 maja 2022 r., a sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej;

\- spłata kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania A. nastąpiła ze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Mieszkania A.;

\- w okresie między majem 2018 r. a końcem kwietnia 2018 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w Mieszkaniu A.,

to wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania A. wraz z należnymi odsetkami, środkami uzyskanymi ze sprzedaży przez Wnioskodawcę Mieszkania A. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jest w całości Jego wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy.

Przepisy art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy nie wymagają, by podatnik dla uznania wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego za wydatek na własne cele mieszkaniowe zamieszkiwał w tym lokalu przez cały okres bycia jego właścicielem. Decydujące jest, że zakup Mieszkania A. nastąpił w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i że zamieszkiwał On w Mieszkaniu A. po jego wykończeniu, aż do końca lipca 2019 r., zaspokajając w ten sposób swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z dniem 1 stycznia 2022 r., została wprowadzona zmiana polegająca na dodaniu ust. 30a w ramach art. 21 ustawy, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105, z późn. zm.). Zmiana ta przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju (czyli zaciągniętym przez podatnika na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika). Chodzi zatem o lokal mieszkalny, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności, zgodnie z regulacjami prawa cywilnego. Tym samym, całość tego wydatku Wnioskodawcy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania A., może On uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego z podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, kwota części przychodu uzyskanego ze sprzedaży Mieszkania A. przeznaczona na spłatę kredytu (wraz z należnymi odsetkami) na zakup Mieszkania B. (w sytuacji gdy Mieszkanie B. na moment tej spłaty będzie przedmiotem współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2) stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy i całość tego wydatku może On uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania A. zwolnionego z podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W stanie faktycznym sprawy, 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca oraz \`(...)\`. zawarli z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu Mieszkania B. Kredyt na zakup Mieszkania B. został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, Wnioskodawca i \`(...)\` byli solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu. 26 lutego 2021 r. Wnioskodawca oraz \`(...)\`. zawarli umowę zakupu Mieszkania B., gdzie Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 i \`(...)\`. nabyła udział wynoszący 1/2. Część ceny zakupu Mieszkania B. została pokryta środkami z kredytu, pozostała środkami własnymi. 27 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca i \`(...)\`. zawarli związek małżeński. W związku panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Prawem właściwym dla panujących w związku małżeńskim stosunków majątkowych między małżonkami przez cały czas trwania małżeństwa jest prawo polskie. 24 marca 2022 r. zawarta została między małżonkami (Wnioskodawcą i żoną) umowa majątkowa małżeńska, na mocy której ustanowiono w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, to jest każdy z małżonków zachował majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później. Współkredytobiorcami z tytułu umowy kredytu zaciągniętego dnia 24 lutego 2021 r. na zakup Mieszkania B. pozostali Wnioskodawca oraz \`(...)\` i nadal pozostają oni solidarnie zobowiązani wobec banku do spłaty tego kredytu. Małżonkowie zamieszkali w Mieszkaniu B. i mieszkają w nim do dziś i planują zamieszkiwanie w nim w kolejnych latach. Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie części środków uzyskanych ze sprzedaży przez Niego Mieszkania A. na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B., będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, jako że zamieszkuje On w Mieszkaniu B. wraz z małżonką (\`(...)\`) i przysługuje Jemu do Mieszkania B. udział ułamkowy w prawie własności wynoszący 1/2. Kredyt na zakup Mieszkania B. został zaciągnięty 24 lutego 2021 r., a więc przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Mieszkania A. (co nastąpiło 12 maja 2022 r.) Z przepisów art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju (czyli zaciągniętym przez podatnika na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika). Chodzi zatem o lokal mieszkalny, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności, zgodnie z regulacjami prawa cywilnego. Jeżeli kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt, to podatnik jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego można uwzględnić całą kwotę przychodu jaka została wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Poglądy, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży majątku odrębnego podatnika na cele mieszkaniowe na majątek wspólny małżonków (nie później niż w czasie określonym przez ustawodawcę) uprawnia do zwolnienia dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy, znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacjach przepisów. Przykładowo wskazać można na: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2215/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, interpretacje nr 401632 z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr 377049, z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz nr 351067 z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Tym samym, spłata części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania B., środkami uzyskanymi ze sprzedaży Mieszkania A. (w sytuacji gdy Mieszkanie B. na moment tej spłaty będzie przedmiotem współwłasności małżonków w częściach ułamkowych po 1/2) stanowić będzie w całości wydatek Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a ustawy i całość tego wydatku może On uwzględnić przy obliczaniu kwoty dochodu z tytułu sprzedaży Mieszkania A. zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę 12 maja 2022 r. lokalu stanowiącego odrębną własność, nabytego 29 stycznia 2018 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z przytoczony przepisów wynika, że jednym z elementów mającym wpływ na podstawę opodatkowania są koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. - pod warunkiem, że takie koszty poniósł zbywający. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Należy zauważyć, że już sama literalna wykładnia pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o koszty poniesione przez sprzedającego, a więc tego kto wyzbywa się określonego majątku.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy natomiast utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, które są kolejnym elementem mającym wpływ na podstawę opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wcześniej zakupionych, odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, stwierdził m.in., że „(…) kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego (…). Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu (…). Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości (…).”

W art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zaliczyć można:

\- udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

\- udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawa do niej, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu mieszkalnego.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

\- zwiększyły jego wartość,

\- poniesione zostały w czasie jego posiadania,

\- zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosując ten przepis, można corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia lub koszty wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zaliczenia pralki oraz lodówki do nakładów na sprzedany 12 maja 2022 r. lokal mieszkalny. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pralkę oraz lodówkę nabywca lokalu mieszkalnego nabył wraz z tym lokalem i zwiększyły one wartość lokalu. Sprzęty AGD nie były trwale zamontowane w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Lodówka stała obok mebli - nie była wbudowana między inne meble. Natomiast pralka automatyczna została podłączona do sieci wodnokanalizacyjnej (zasilanie w wodę i odprowadzanie zużytej wody). Sprzęt AGD opisany we wniosku został sprzedany wraz z tym mieszkaniem. Nabywca mieszkania nie zobowiązał Wnioskodawcy do opróżnienia lokalu ze sprzętu AGD przed jego przekazaniem.

Jak stanowi art. 51 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Nie może być przynależnością rzecz nienależąca do właściciela rzeczy głównej.

Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną.

Zgodnie z art. 52 ww. Kodeksu:

Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Z treści wniosku wynika, że wskazane we wniosku pralka i lodówka stanowią przynależności do zbywanego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 51 i 52 Kodeksu cywilnego, i zostały wraz z nim sprzedane. Przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmioty te zwiększyły wartość zbywanego lokalu mieszkalnego, stanowią one nakłady na zbyty lokal mieszkalny, podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stosownie do treści art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

­ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na gruncie art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Art. 21 ust. 27 omawianej ustawy stanowi, że:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać należy, że art. 1 pkt 13 lit. f ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dodał w ustawie o podatku dochodowym art. 21 ust. 30a. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie ze wskazanym art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ­– pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca i \`(...)\`. posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. 3 października 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu Mieszkania A. Z tytułu wierzytelności wobec banku, który udzielił kredytu na zakup Mieszkania A., zabezpieczonej hipoteką umową wpisaną do księgi wieczystej Mieszkania A., jedynym dłużnikiem wobec banku stał się Wnioskodawca. 29 stycznia 2018 r. została zawarta umowa zakupu Mieszkania A. Wnioskodawca zamieszkiwał w Mieszkaniu A. od momentu jego wykończenia około maja 2018 r., aż do końca lipca 2019 r. Mieszkanie A. zostało po tym okresie wynajęte osobie trzeciej. 24 lutego 2021 r. Wnioskodawca oraz \`(...)\`. zawarli z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w B. Kredyt na zakup Mieszkania B. został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, Wnioskodawca i \`(...)\` byli solidarnie zobowiązani do spłaty tego kredytu. 26 lutego 2021 r. Wnioskodawca oraz \`(...)\` zawarli umowę zakupu Mieszkania B., gdzie Wnioskodawca nabył udział wynoszący 1/2 i \`(...)\`. nabyła udział wynoszący 1/2. Część ceny zakupu Mieszkania B. została pokryta środkami z kredytu, pozostała środkami własnymi. 27 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca i \`(...)\` zawarli związek małżeński i w związku panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. 24 marca 2022 r. zawarta została między małżonkami (Wnioskodawcą i \`(...)\`) umowa majątkowa małżeńska, na mocy której ustanowiono w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, to jest każdy z małżonków zachował majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później. Współkredytobiorcami z tytułu umowy kredytu zaciągniętego 24 lutego 2021 r. na zakup Mieszkania B\`(...)\` pozostali Wnioskodawca i \`(...)\`. i nadal pozostają oni solidarnie zobowiązani wobec banku do spłaty tego kredytu. Małżonkowie zamieszkali w Mieszkaniu B. i mieszkają w nim do dziś i planują zamieszkiwanie w nim w kolejnych latach. W prawie własności Mieszkania B. Wnioskodawcy nadal przysługuje udział wynoszący 1/2 a jego małżonce – \`(...)\`. również udział wynoszący 1/2.

12 maja 2022 r. Wnioskodawca sprzedał Mieszkanie A\`(...)\` Mieszkanie A\`(...)\` w dacie sprzedaży było Jego wyłączną własnością. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Część ceny sprzedaży należnej z tego tytułu kupujący przelał na rachunek banku tytułem spłaty przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania A\`(...)\` Pozostałą część ceny sprzedaży kupujący przekazał na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje obecnie przeznaczyć pozostałą mu część przychodu ze sprzedaży Mieszkania A\`(...)\` na przedterminową spłatę części kredytu (wraz z należnymi odsetkami) zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\`, do którego przysługuje Jemu udział ułamkowy wynoszący 1/2, a stroną umowy kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\` jest Wnioskodawca i żona, zaś raty kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\` spłacane były do tej pory w całości i wyłącznie przez Nich. Spłata części kredytu zaciągniętego na zakup Mieszkania B\`(...)\` wraz z należnymi na dzień spłaty odsetkami nastąpi, gdy Mieszkanie B\`(...)\` nadal będzie przedmiotem współwłasności ułamkowej Wnioskodawcy i żony.

Wnioskodawca aktualnie posiada 50% udziałów w lokalu mieszkalnym w B\`(...)\` oraz 50% udziałów w lokalu mieszkalnym w Hiszpanii. Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy mieści się w Polsce (tutaj znajduję się Jego główne źródło dochodu w ramach umowy o pracę).

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Należy zwrócić również uwagę na daleko idące konsekwencje wypływające z zawartego w przepisie dotyczącym analizowanego zwolnienia stwierdzenia „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Ponadto, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Do celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia, ustawodawca zalicza wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na cele określone w pkt 1, które obejmują nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy jasno więc wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego nieruchomości w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu z odsetkami zaciągniętego na zakup Mieszkania A\`(...)\`, w którym zamieszkiwał i realizował On własne cele mieszkaniowe, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 30a ww. ustawy.

Wnioskodawca może również skorzystać z ww. zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego nieruchomości w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego solidarnie na zakup Mieszkania B., w którym zamieszkuje z rodziną stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 366 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, pomimo współwłasności lokalu mieszkalnego (Mieszkanie B.) w udziale ½ części Wnioskodawca zobowiązany jest solidarnie do spłaty całego kredytu. Uprawnienie do uwzględnienia w ramach przedmiotowego zwolnienia od podatku całego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę z przychodu z odpłatnego zbycia na spłatę kredytu obciążającego dłużników solidarnie nie jest ograniczone wielkością udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego przysługującego Wnioskodawcy.

Podsumowując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę 12 maja 2022 r. lokalu stanowiącego odrębną własność, nabytego 29 stycznia 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30e ww. ustawy, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Do kosztów uzyskania przychodów w ramach nakładów zwiększających wartość sprzedanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może zaliczyć pralkę i lodówkę jako przynależności do lokalu podlegające sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym, stosowanie do treści art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego – w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na spłatę kredytów wraz z odsetkami zaciągniętych przez Niego na nabycie lokali mieszkalnych – uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy zrealizował Pan swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił/różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).