Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1034/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-19
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 5% dla wszystkich napojów posiadających PKWiU 11.07.19
Słowa kluczowe: napoje-napoje bezalkoholowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 5% dla wszystkich napojów posiadających PKWiU 11.07.19 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 5% dla wszystkich napojów posiadających PKWiU 11.07.19.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje na swoich stacjach benzynowych różnego rodzaju produkty spożywcze. Jedną z kategorii sprzedawanych produktów są różnego rodzaju napoje bezalkoholowe (butelkowane, w puszkach lub opakowaniach kartonowych), zarówno gazowane jak i niegazowane, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 2008 pod numerem 11.07.19. Spółka nie jest producentem przedmiotowych napoi, kupuje je od dostawców zewnętrznych.

Do tej pory Spółka opodatkowuje przedmiotowe napoje zgodnie z art. 41 ust. 1 lub ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[t.j. z 2011 r., nr 177, poz. 1054\] (dalej: ustawa o VAT) i powiązanym z nim załącznikiem nr 10. Co skutkuje tym, że dla napojów niegazowanych w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, Spółka stosuje stawkę VAT 5% (co wynika z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), natomiast do pozostałych napojów stawkę 23%.

Spółka ma wątpliwość czy nałożone na grupowanie PKWiU 11.07.19 ograniczenie, wskazane w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, nie jest w sprzeczności z przepisami unijnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może stosować stawkę VAT 5% na napoje bezalkoholowe, również wtedy, gdy są gazowane i posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego mniejszy niż 20% składu surowcowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki, w obecnym stanie prawnym wszystkie napoje bezalkoholowe powinny być opodatkowane stawką VAT 5%, niezależnie od spełnienia dodatkowych warunków.

Na dzień dzisiejszy stawka obniżona 5% VAT wynika z poz. 31 zał. nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a i przysługuje, pozostałym napojom bezalkoholowym - wyłącznie niegazowanym, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Odnosząc się do przepisów unijnego prawa podatkowego, zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Załącznik III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (\`(...)\`). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych, w tym do napojów bezalkoholowych.

Natomiast, ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 tegoż artykułu, do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej \[Dz. Urz. UE L 256 ze zm.), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji 1 załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 2202 obejmuje między innymi pozostałe napoje bezalkoholowe.

Ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości zastosowania nomenklatury scalonej, natomiast posłużył się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług PKWiU. Przy czym, grupowanie PKWiU 11.07.19.0 - „Pozostałe napoje bezalkoholowe”, mieści się w grupowaniu nomenklatury scalonej CN 2202.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym prawo wyboru danego państwa członkowskiego, czy zastosować nomenklaturę scaloną czy inną klasyfikację jest mocno ograniczone. W wyroku z dnia 28 stycznia 2013r. sygn. I FSK 697/12 Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na artykułach piśmienniczych o tematyce podatkowej stwierdza, że: „\[\`(...)\`\] jeżeli w przepisie Dyrektywy 112 występuje odwołanie do nomenklatury scalonej, to państwa członkowskie powinny przez to rozumieć nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a nie własną krajową nomenklaturę, taką jak PKWiU. Państwa członkowskie mogą więc wyłącznie tak implementować tę regulację, żeby doprecyzować stosowanie stawek obniżonych na gruncie nomenklatury scalonej albo nie mogą wprowadzać żadnej nomenklatury. Dodatkowo, wprowadzając: nomenklaturę scaloną nie mogą zawężać zakresu stosowania stawki obniżonej, a jedynie doprecyzowywać ten zakres.”

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli ustawodawca polski postanowił przy określeniu zakresu stawek obniżonych posiłkować się klasyfikacją statystyczną, to może to być wyłącznie nomenklatura scalona. Natomiast, w polskiej ustawie o VAT wprowadzona została klasyfikacja PKWiU, w której dodatkowo wskazano inne ograniczenia, co spowodowało, że powstał jakiś trzeci rodzaj klasyfikacji. Takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego na terenie UE.

Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się sytuacji, w której dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny, np. w opinii wydanej w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99.

Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 r. C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny”.

Zgodnie z powyższą zasadą, zdaniem Spółki wszystkie napoje bezalkoholowe znajdujące się z kodzie CN 2202 (PKWiU 11.07.19.0) zaspokajają tę samą potrzebę konsumenta. Fakt czy napój jest gazowany czy nie, albo czy napój zawiera 20% soku owocowego lub np. 19% nie ma tutaj dla przeciętnego konsumenta znaczenia. Napoje o zawartości np. 19% soku owocowego są w ewidentny sposób stawiane w gorszej sytuacji konkurencyjnej, pomimo tego, że dla konsumenta są w zasadzie identyczne.

Arbitralne ustalenie poziomu soku owocowego na 20% dla zastosowania stawki obniżonej w sposób oczywisty dyskryminuje dużą grupę napojów bezalkoholowych. Przeciętny konsument będzie się przy wyborze napoju kierował przede wszystkim ceną i smakiem. Nawet jeżeli ustawodawca polski miał na względzie ewentualne walory zdrowotne napojów to ustalenie, że akurat poziom 20% soku owocowego wpływa na ich wzrost, nie ma żadnych podstaw. Bez przeanalizowania całego składu danego napoju, czyli np. zawartości środków konserwujących czy substancji słodzących, nie da się stwierdzić czy napój zawierający 20% soku, będzie miał korzystniejszy wpływ na zdrowie człowieka niż ten który ma 19% soku w swoim składzie.

Na temat czysto arbitralnego wprowadzania kryteriów umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki VAT, wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 3053/13, gdzie przytoczył następujące zdanie: „Wprowadzenie kryterium zawartości wody w wyrobie, tak samo, jak kryterium przydatności wyrobu do spożycia, było rozstrzygnięciem czysto arbitralnym, na które nie pozwala dyrektywa, gdyż kryterium to nie jest relewantne dla zróżnicowania opodatkowania wyrobów de facto konkurencyjnych, gdyż do siebie podobnych.”

Przytoczył również następującą opinię: „Nie można nie zauważyć, że powyższa uwaga Organu stanowi tylko pozorne uzasadnienie wskazanego rozstrzygnięcia normatywnego. Minister uznał bowiem, że zawartość wody w waflu lub ciastku jest dlatego istotnym kryterium różnicującym stawkę podatkową, i przez to dotyczy produktów różnych i niekonkurencyjnych, że pozwala ustalić, które ciastko lub wafel zawiera mniej, a które więcej wody w swoim składzie. Inaczej mówiąc - zawartość wody jest ważna, gdyż dotyczy zawartości wody.”

W przedmiotowej sprawie zachodzi podobna sytuacja, w której Minister Finansów wprowadza warunek, który jest nie możliwy do zweryfikowania przez klienta, jak również trudno uzasadnić czym kierował się ustawodawca przyjmując takie a nie inne kryteria.

W związku z czym, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 110 TFUE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Powyższe zasady znajdują swoje potwierdzenie w punkcie 7 preambuły do Dyrektywy w myśl którego „nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

Zatem, zdaniem Spółki opodatkowanie napojów bezalkoholowych należących do tego samego kodu CN 2202 stanowi naruszenie zasady neutralności podatku jak i zasad konkurencji w ramach tego samego wspólnego rynku towarowego. Reasumując, zdaniem Spółki wszystkie napoje bezalkoholowe należące do kodu CN 2202 (PKWiU 11.07.10.0) powinny być opodatkowane stawką VAT 5%, niezależnie od nałożonych na nie dodatkowych warunków.

Ustawodawca krajowy powziął mylne przeświadczenie, że posiada zupełną dowolność w stosowaniu stawek obniżonych, w wyniku czego wprowadził własną klasyfikację na podstawie której arbitralnie przyznawał prawo do obniżonej stawki podatku VAT, z pominięciem nomenklatury scalonej.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 3053/13 stwierdził, że: „Błędnie zatem ocenił Organ, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania”\`(...)\`wyjątek niezgodności przepisów z Dyrektywą\`(...)\`” -prawo krajowe wadliwie implementowało dyrektywę w zakresie, w jakim pozwala ona państwu członkowskiemu albo opodatkować stawką podstawową wszystkie towary lub usługi w ramach tożsamo sklasyfikowanych na gruncie nomenklatury scalonej, albo wszystkie te towary lub usługi objąć stawką obniżoną.”

Takie działanie narusza podstawowe zasady funkcjonowania wspólnego rynku towarowego UE czyli neutralność i konkurencyjność. W związku z czym Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo oprzeć się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku, że obniżonej stawce VAT podlegają „Pozostałe napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowej-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.”

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają wyroki sądów administracyjnych np. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 827/12 z dnia 16 maja 2013 r., WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 129/14 i I SA/Po 180/14 z dnia 23 lipca 2014 r., WSA w Warszawie III SA/Wa 8053 z dnia 09 kwietnia 2014 r., WSA w Warszawie III SA/Wa 3222/13 z dnia 16 lipca 2014 r. i I FSK 697/12 z dnia 28 stycznia 2013 r.

W związku z czym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją towarów i usług, która ma aktualnie zastosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT sprzedaje różnego rodzaju napoje bezalkoholowe - butelkowane, w puszkach lub opakowaniach kartonowych - zarówno gazowane jak i niegazowane, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 2008 pod numerem 11.07.19.

Wnioskodawca opodatkowuje przedmiotowe napoje zgodnie z art. 41 ust. 1 lub ust. 2a ustawy o VAT i powiązanym z nim załącznikiem nr 10. Co skutkuje tym, że dla napojów niegazowanych w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, Wnioskodawca stosuje stawkę VAT 5%, co wynika z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, natomiast do pozostałych napojów stawkę 23%.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki obniżonej w wysokości 5% podatku dla napojów bezalkoholowych, również wtedy, gdy są gazowane i posiadają udział soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego mniejszy niż 20% składu surowcowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 52 wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Jednocześnie w objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu – zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Art. 41 ust. 2a ustawy stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pozycja 31 załącznika nr 10 do ustawy, dotycząca wykazu towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% zawiera symbol PKWiU ex 11.07.19.0 i dotyczy: Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedawane przez niego wszystkie napoje napoje bezalkoholowe, niezależnie od spełnienia dodatkowych warunków powinny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 5%. Wszystkie napoje wskazane w opisie sprawy przez Wnioskodawcę są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 11.07.19, ale niektóre są gazowane, a niektóre niegazowane zawierają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego mniej niż 20% składu surowcowego.

Jak wykazano wyżej, spośród mieszczących się w pozycji PKWiU z 2008 r. - 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe – towarów, obniżoną stawką podatku VAT objęte zostały wyłącznie niegazowane napoje:

*   w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

*   zawierające tłuszcz mlekowy.

Tymczasem jak wynika z wniosku zapytanie Wnioskodawcy dotyczy napojów bezalkoholowych objętych kodem 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., zawierających mniej niż 20% składu surowcowego w postaci soku owocowego, warzywnego, oraz również gazowane. Zatem stawką VAT właściwą dla sprzedaży w kraju wskazanych we wniosku napojów jest stawka 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

W tym miejscu tut. organ zwraca uwagę na pogląd WSA w Warszawie przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 929/07: „Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. \[…\] Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego”.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…).

Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 11.07.19.0 (bowiem w odniesieniu do dostawy takich napojów przewidziano obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5%), jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, że będą to napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a także zawierające tłuszcz mlekowy.

Należy też wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19 „Pozostałe napoje bezalkoholowe /…/” powiązane są z pozycją CN 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 2202 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Zauważa się, że poprzez odesłanie napoi bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19 nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie tut. Organu selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy napojów bezalkoholowych nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ podatkowy nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach I FSK 697/12 i I FSK 821/12, a na poparcie swojego stanowiska przytacza fragment rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13, oddalającym skargę kasacyjną podatnika. Sąd stwierdził m.in. „Z art. 100 dyrektywy (…) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku>. Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Wnioskodawcy, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo, że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny pogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12.”

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 3 września 2014 r. sygn. III SA/Wa 997/14 oraz NSA w wyrokach: I FSK 754/13 z 24 lipca 2013 r. i I FSK 1125/12 z dnia 19 października 2012 r.

Nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że wszystkie napoje bezalkoholowe znajdujące się w kodzie CN 2202 (PKWiU 11.07.19.0) zaspokajają tę samą potrzebę konsumenta, tj. czy napój jest gazowany czy nie, albo czy napój zawiera 20% soku owocowego lub np. 19% nie ma tutaj dla przeciętnego konsumenta znaczenia.

Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami VAT towary lub usługi podobne, a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie. W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów i usług dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów jest ich charakter. W celu ustalenia, czy dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Towary są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi - wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji. Zatem oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy takiej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę towarami (napój gazowany, napój niegazowany, napój zawierający np. 19% soku owocowego), istnieją zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu, jak np. zawartość soku owocowego czy warzywnego w składzie surowcowym, czy kwestia nasycenia napoju dwutlenkiem węgla.

Ponadto, przedmiotową sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów), lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

W świetle powyższych analiz, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla napojów bezalkoholowych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w tym temacie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.