Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.592.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania usług logistycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; opodatkowanie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistycznych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. jest spółką kapitałową prawa szwedzkiego. Siedziba Spółki mieści się w (…), w Szwecji, gdzie swoją siedzibę posiada również Zarząd Spółki oraz gdzie odbywają się jego zebrania. Spółka jest rezydentem podatkowym Szwecji, a także jest tam zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż (\`(...)\`). Spółka nie posiada w Polsce biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródeł ropy naftowej lub gazu, ani kamieniołomu lub innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych. Spółka nie posiada w Polsce placu budowy, ani nie prowadzi prac budowlanych lub instalacyjnych albo czynności związanych z takimi pracami.

Model funkcjonowania Spółki zakłada rozproszone umiejscowienie ośrodków produkcyjnych i dystrybucyjnych wytwarzanych produktów. W ramach tego modelu, produkcja odbywa się np. w Chinach, skąd produkty wytworzone na zamówienie Spółki są importowane przez Spółkę do krajów, w których prowadzone są centra magazynowe, z których w kolejnym kroku - po zawarciu umowy sprzedaży produktów z nabywcą końcowym - produkty są dystrybuowane, tj. transportowane lub wysyłane do tych nabywców.

W związku z planowaną w Polsce działalnością, Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie polskiego podatku VAT, w następstwie czego z dniem 1 listopada 2023 r. Spółka została zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny oraz został jej nadany polski numer VAT: (…). Jednakże, na moment złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie rozpoczęła jeszcze prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka planuje organizację centrum magazynowego w Polsce. Zgodnie z przyjętymi założeniami, centrum magazynowe ma funkcjonować w ramach popularnego w wielu branżach produkcyjnych modelu (\`(...)\`). Zakłada on powierzenie obsługi centrum magazynowego oraz określonych, szeroko pojętych czynności logistycznych, związanych z obsługą centrum magazynowego, podmiotowi trzeciemu. W ujęciu ogólnym, model (\`(...)\`) zakładać może powierzenie podmiotowi trzeciemu takich czynności jak transport, załatwianie spraw celnych, magazynowanie, realizacja (tj. przygotowywanie) zamówień, zarządzanie transportem, rozpakowywanie nadchodzących przesyłek oraz pakowanie przesyłek wychodzących.

W związku z planowaną organizacją centrum magazynowego na terytorium Polski, Spółka planuje zawarcie, na okres od dwóch do trzech lat, umowy z polskim podmiotem logistycznym świadczącym profesjonalne usługi w ramach modelu (\`(...)\`) (dalej: „Świadczeniodawca”). Przedmiotem wspomnianej Umowy logistycznej (dalej: „Umowa logistyczna”) będzie świadczenie przez Świadczeniodawcę na rzecz Spółki usług logistycznych w ramach modelu (\`(...)\`). Świadczeniodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Świadczeniodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem polskiego podatku VAT. Spółka i Świadczeniodawca są podmiotami niepowiązanymi, tj. nie występują pomiędzy nimi żadne powiązania kapitałowe czy osobowe. W szczególności, Spółka i Świadczeniodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Świadczeniodawca jest właścicielem magazynów zlokalizowanych w Polsce, przy pomocy których świadczy usługi logistyczne na rzecz wielu klientów. W ramach przyjętego modelu prowadzenia działalności, po zawarciu umowy z klientem, Świadczeniodawca przypisuje określoną część przestrzeni magazynowej danemu klientowi. W tak przydzielonych częściach przestrzeni magazynowej, składowane są towary będące własnością poszczególnych klientów Świadczeniodawcy. Ponadto, w ramach świadczonych usług logistycznych, oprócz składowania produktów w przydzielonych klientom częściach przestrzeni magazynowej, Świadczeniodawca realizuje takie czynności jak odbiór towarów transportowanych do magazynu, przygotowanie towarów do dalszej wysyłki (tj. pakowanie, etykietowanie, realizacja usług specjalnych dotyczących produktów - na życzenie klienta) oraz transport towarów. Usługi świadczone przez Świadczeniodawcę realizowane są za pośrednictwem pracowników i współpracowników zatrudnianych przez Świadczeniodawcę.

W ramach planowanej Umowy logistycznej ze Świadczeniodawcą, Spółce przydzielona zostanie określona przestrzeń magazynowa w należącym do Świadczeniodawcy magazynie zlokalizowanym na terytorium Polski, w której to przestrzeni będą składowane towary Spółki. Towary będące własnością Spółki będą:

*   importowane przez Spółkę na terytorium Polski z Chin bądź innych krajów spoza Unii Europejskiej i transportowane do magazynu Świadczeniodawcy,
*   sprowadzane przez Spółkę na terytorium Polski z innych krajów Unii Europejskiej (np. ze Szwecji) w ramach przesunięcia własnych towarów Spółki stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
*   nabywane przez Spółkę od innych podmiotów i wprowadzane na terytorium Polski z innych krajów Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie, cały proces produkcji, zakupu składowanych towarów, ich sprzedaży, wszelkie kwestie marketingowe, pracownicze oraz inne związane z działalnością Spółki, poza samym tylko składowaniem i obsługą logistyczną towarów składowanych w magazynie Świadczeniodawcy, pozostaną niezwiązane z przestrzenią magazynową przydzieloną Spółce oraz związaną z nią obsługą logistyczną, tj. będą realizowane przez centralę Spółki znajdującą się w Szwecji (tj. przez pracowników Spółki w Szwecji). Spółka nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników ani zleceniobiorców na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oprócz samego tylko magazynowania produktów w części magazynu przydzielonej Spółce, usługi świadczone przez Świadczeniodawcę obejmować będą odbiór towarów transportowanych do magazynu Świadczeniodawcy, przygotowanie towarów do dalszej wysyłki (tj. pakowanie, etykietowanie, realizacja usług specjalnych dotyczących towarów - na życzenie Spółki w związku z wymaganiami klientów Spółki, np. tworzenie list pakowych, pakowanie specjalne z dodatkowymi zabezpieczeniami, umieszczanie dodatkowych etykiet, ładowanie baterii, itp.) oraz wysyłka towarów z magazynu do ich nabywcy zgodnie z instrukcjami otrzymanymi od Spółki. Świadczeniodawca we własnym zakresie będzie pozyskiwał materiały wykorzystywane do pakowania towarów (np. kartony).

Spółka nie będzie mieć dostępu do magazynu Świadczeniodawcy, w którym są składowane jego towary (ani wydzielonej jego części) oraz nie będzie mógł swobodnie dysponować przydzieloną mu częścią przestrzeni magazynowej. Określeni w sposób zgodny z postanowieniami Umowy logistycznej przedstawiciele Spółki będą uprawnieni do sporadycznego wstępu na teren magazynu wyłącznie w celu kontroli towarów należących do Spółki oraz pod warunkiem uprzedniego poinformowania Świadczeniodawcy o zamiarze wstępu do magazynu i uzyskania uprzedniej zgody Świadczeniodawcy.

W ramach zakupionych usług logistycznych, Spółka będzie uprawniona do wydawania Świadczeniodawcy poleceń związanych z odbiorem, magazynowaniem, przygotowaniem do wysyłki lub wysyłką towarów Spółki. Jednakże, polecenia te będą mogły być kierowane wyłącznie do Świadczeniodawcy jako usługodawcy, nie zaś do jego poszczególnych pracowników i będą mieć one charakter przekazania oczekiwań co do zakresu świadczonych usług Świadczeniodawcy. W związku z powyższym, Świadczeniodawca zachowa pełną autonomię w zakresie tego, w jaki sposób wykona on polecenie Spółki. Ponadto, Spółka będzie uprawniona kierować polecenia do Świadczeniodawcy wyłącznie za pośrednictwem upoważnionych przez Spółkę osób, wskazanych w odpowiednim załączniku do Umowy logistycznej (tj. nie za pośrednictwem dowolnego pracownika Spółki) oraz z zachowaniem określonej formy. Polecenia, o których mowa powyżej, dotyczyć będą mogły takich kwestii, jak poinstruowanie w zakresie określonego sposobu pakowania lub kompletowania towarów oraz potencjalnych usług specjalnych. Spółka będzie mogła również priorytetyzować wysyłkę określonych towarów z magazynu, wynikającą ze szczególnych warunków zamówień składanych do Spółki przez jej klientów. Oznacza to, że Spółka będzie mogła wskazywać kolejność przygotowania do wysyłki oraz wysyłki poszczególnych towarów składowanych w przestrzeni magazynowej. Jednakże, priorytetyzacja ta nie będzie miała związku i nie będzie dokonywana w celu poprawy efektywności operacyjnej centrum magazynowego, a wynikać będzie wyłącznie z warunków umów sprzedaży zawartych przez Spółkę z poszczególnymi klientami Spółki. W szczególności, intencją stron planowanej Umowy logistycznej, tj. Spółki i Świadczeniodawcy, jest określenie wzajemnych stosunków typowych dla takich, jakie panują pomiędzy odbiorcą i wykonawcą usługi logistycznej jako niezależnych podmiotów gospodarczych.

Spółka wskazała ponadto, że Świadczeniodawca nie będzie w żadnym stopniu uczestniczyć w procesie zakupu lub sprzedaży towarów składowanych w magazynie Świadczeniodawcy. Całokształt procesu sprzedaży towarów składowanych w magazynie Świadczeniodawcy, obejmujący w szczególności czynności mające na celu poszukiwanie oraz pozyskiwanie potencjalnych klientów, ustalanie cen i warunków dostaw, zawieranie umów, przyjmowanie i akceptacja zamówień, przekazywanie zamówień do realizacji, ustalanie kolejności realizacji zamówień, a także obsługa posprzedażowa klienta realizowane będą wyłącznie przez Spółkę, z wykorzystaniem własnego zaplecza technicznego i personalnego znajdującego się w centrali w Szwecji, nie zaś z wykorzystaniem usług świadczonych przez Świadczeniodawcę lub jakichkolwiek innych zasobów Spółki na terytorium Polski.

Ponadto, Spółka wskazała, że Świadczeniodawca świadczy usługi magazynowe i logistyczne, o zakresie identycznym lub zbliżonym do usług, które będą świadczone na rzecz Spółki, również na rzecz innych podmiotów, niepowiązanych ze Spółką, oraz ponosi całość ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A. nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych). W Polsce na rzecz Spółki również nie działa i nie będzie działać żadna osoba posiadająca oraz zwyczajowo wykonująca pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę do zawierania lub negocjowania umów w imieniu lub na rzecz Spółki.

Sprzedaż towarów wysyłanych do klientów z magazynu Świadczeniodawcy zlokalizowanego w Polsce będzie deklarowana przez Spółkę jako czynnego polskiego podatnika VAT w polskiej deklaracji VAT i pod polskim numerem VAT Spółki - zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy VAT dotyczącymi miejsca dostawy.

**Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)**

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w związku z czym, miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki będzie terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w związku z czym, miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki nie będzie terytorium Polski.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT. Jednakże, artykuł 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, że w celu wykonania kompetencji Unii Europejskiej, instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Innymi słowy, rozporządzenia wydawane przez instytucje Unii Europejskiej wywołują skutki prawne erga omnes i stosowane są bezpośrednio w państwach członkowskich - oznacza to, że przepisy rozporządzeń Unii Europejskiej powinny być stosowane bezpośrednio i nie wymagają one transpozycji do prawa krajowego.

Termin „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” został zdefiniowany w przepisach art. 10 i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm. - dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”) ww. dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), w tym do zawartych w niej przepisów art. 44 i art. 45.

Zgodnie z Artykułem 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu, na użytek stosowania:

a) art. 45 Dyrektywy VAT,

b) począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT,

c) do dnia 31 grudnia 2014 r. - art. 58 Dyrektywy VAT,

d) art. 192a Dyrektywy VAT,

termin „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w Artykule 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenie usług, które wykonuje.

Artykuł 53 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania Artykułu 192a Dyrektywy VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług w których uczestniczy.

W przypadku, gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b Dyrektywy VAT, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2 przytoczonego przepisu).

Powyższe regulacje unijne znajdują również swe odzwierciedlenie w przepisach krajowych - zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego – Państwa zdaniem - wynika, w odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, że kwestia tego, czy usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki przez Świadczeniodawcę będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce zależy od tego, czy wskutek nabycia usług logistycznych od Świadczeniodawcy w odniesieniu do Spółki w Polsce powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności, w rozumieniu wyżej przytoczonych regulacji.

Jednocześnie, z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to takie miejsce, w którym występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. również Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 521/23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 915/19).

W odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aktualne pozostaje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w tym m in. wyroki w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C- 190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C- 390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również w szczególności w sprawach C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA oraz C-333/20 Berlin Chemie A Menarini SRL.

Zgodnie z powyższym orzecznictwem TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na prowadzenie działalności w sposób niezależny.

W związku z powyższym, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga istnienia w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć/wykonywać określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 521/23, a także z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/G11475/20).

Oznacza to, że istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wymaga, aby dany podmiot był w stanie - przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu - w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność oraz aby w jej ramach dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności nie wymaga, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo-technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Innymi słowy, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tego miejsca umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, TSUE podkreślił, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. W sprawie tej, TSUE stwierdził również, że to samo zaplecze (techniczne i personalne) nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, w przypadku, gdy podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. W wyroku tym, TSUE potwierdził również tezę wyrażoną w wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, zgodnie z którą to samo zaplecze (techniczne i personalne) nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach TSUE w pełni akceptują i podzielają polskie sądy administracyjne w wyrokach wydanych w odniesieniu do stanów faktycznych podobnych do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1794/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1783/19 oraz liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np. o sygn. akt I SA/GI 521/23 czy I SA/GI 521/23).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Świadczeniodawca jest właścicielem magazynów przy pomocy których świadczy usługi logistyczne na rzecz swoich klientów. Magazyny te zlokalizowane są na terytorium Polski. W ramach przyjętego modelu prowadzenia działalności, po zawarciu umowy z klientem, Świadczeniodawca przypisuje określoną część przestrzeni magazynowej danemu klientowi. W tak przydzielonych częściach przestrzeni magazynowej składowane są towary będące własnością poszczególnych klientów Świadczeniodawcy. Ponadto, w ramach świadczonych usług, oprócz składowania towarów w przydzielonych klientom częściach przestrzeni magazynowej, Świadczeniodawca realizuje takie czynności jak odbiór towarów transportowanych do magazynu, przygotowanie towarów do dalszej wysyłki (tj. pakowanie, etykietowanie, realizacja usług specjalnych dotyczących towarów na życzenie klienta) oraz wysyłka towarów. Usługi logistyczne świadczone przez Świadczeniodawcę realizowane są za pośrednictwem pracowników zatrudnianych przez Świadczeniodawcę.

W świetle powyższej argumentacji, w Państwa ocenie, magazyn Świadczeniodawcy wraz z zatrudnionymi przez Świadczeniodawcę pracownikami stanowi określone zaplecze personalne i techniczne. Jednakże, w Państwa ocenie, przedmiotowe zaplecze personalne i techniczne nie będzie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Umowy logistycznej ze Świadczeniodawcą, Spółce przydzielona zostanie określona przestrzeń magazynowa w magazynie należącym do Świadczeniodawcy, w której będą składowane towary Spółki. Spółka nie będzie jednak posiadać dostępu do magazynu (ani wydzielonej jego części) oraz nie będzie mogła swobodnie dysponować częścią przestrzeni magazynowej, w której będą składowane jego towary. Określeni w sposób zgodny z postanowieniami Umowy logistycznej przedstawiciele Spółki będą uprawnieni do sporadycznego wstępu na teren magazynu wyłącznie w celu kontroli towarów należących do Spółki oraz pod warunkiem uprzedniego poinformowania Świadczeniodawcy o zamiarze wstępu do magazynu oraz pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody Świadczeniodawcy. Ponadto, Spółka będzie uprawniona do wydawania Świadczeniodawcy poleceń związanych ze świadczonymi usługami logistycznymi, w szczególności związanych z odbiorem, magazynowaniem, przygotowaniem do wysyłki lub wysyłką towarów Spółki. Jednakże, polecenia te będą mogły być kierowane wyłącznie do Świadczeniodawcy jako usługodawcy, nie zaś do jego poszczególnych pracowników i będą mieć one charakter przekazania oczekiwań co do zakresu świadczonych usług Świadczeniodawcy. W związku z powyższym, Świadczeniodawca zachowa pełną autonomię w zakresie tego, w jaki sposób wykona polecenie Spółki. Spółka będzie mogła również priorytetyzować wysyłkę określonych towarów z magazynu, wynikającą ze szczególnych warunków zamówień składanych przez klientów. Ponadto, jednoznaczną intencją stron jest określenie wzajemnych stosunków typowych dla takich, jakie panują pomiędzy odbiorcą i wykonawcą usługi logistycznej jako niezależnych podmiotów gospodarczych.

Zgodnie z wyżej przytoczonym stanowiskiem TSUE, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Biorąc pod uwagę to, że Spółka nie będzie miała swobodnego wstępu na teren magazynu Świadczeniodawcy, ani nie będzie miał dostępu do przydzielonej do składowania jego towarów części magazynu, Spółka nie będzie mogła w sposób bezpośredni kierować pracami Świadczeniodawcy (a będzie mógł jedynie wskazywać sposób świadczenia usługi logistycznej, jednakże z zachowaniem przewidzianej umową formy), w Państwa ocenie, nie sposób jest uznać, że będzie on dysponował magazynem, tj. zapleczem technicznym i personalnym, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem.

W tym zakresie, Spółka wskazuje również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1783/19). Skoro zatem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stosunki pomiędzy Spółką i Świadczeniodawcą ograniczone będą wyłącznie do typowych stosunków panujących pomiędzy odbiorcą i wykonawcą usługi logistycznej oraz skoro nie sposób jest twierdzić, aby zakres kontroli Spółki nad zapleczem technicznym i personalnym Świadczeniodawcy był porównywalny z kontrolą właścicielską, to wskutek zawarcia i realizacji Umowy logistycznej, w Polsce nie powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z przytoczoną wyżej tezą TSUE, to samo zaplecze (techniczne i personalne) nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W związku z tym, w Państwa ocenie, założenie, że zaplecze techniczne i personalne należące do Świadczeniodawcy, które wykorzystuje on w celu świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki, miałoby stanowić jednocześnie zaplecze techniczne i personalne Spółki (a tym samym, jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), które Spółka wykorzystywać będzie w celu odbioru usług świadczonych przez Świadczeniodawcę (tj. usług magazynowania, pakowania, przygotowania do wysyłki), oznaczałoby w istocie zaprzeczenie tezy wyrażonej przez TSUE. Z tego powodu, Państwa zdaniem, nabycie usługi w ramach modelu (\`(...)\`) od Świadczeniodawcy nie będzie skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług logistycznych na rzecz Spółki, Świadczeniodawca ponosić będzie całość ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w świetle wyżej przytoczonego stanowiska TSUE, nie sposób jest uznać, że wskutek nabycia usług logistycznych od Świadczeniodawcy u Spółki powstawanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Świadczeniodawca świadczy usługi logistyczne o zakresie identycznym lub zbliżonym do tych, które będą świadczone na rzecz Spółki, również na rzecz innych podmiotów niepowiązanych z Spółką. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, sama wyłączność umowy nie skutkuje tym, że zaplecze danego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. Skoro zatem TSUE stwierdził, że nawet w przypadku wyłączności umowy nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku, gdy podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi na własne ryzyko, to tym bardziej nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku, gdy umowa nie jest umową wyłączną, a usługodawca ponosi pełne ryzyko związane ze świadczonymi usługami. W konsekwencji, brak wyłączności umowy pomiędzy Świadczeniodawcą i Spółką oraz fakt, że Świadczeniodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności świadczą o tym, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, w przypadku zawarcia Umowy logistycznej między Świadczeniodawcą i Spółką, nie dojdzie do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki. Tym samym, usługi logistyczne świadczone przez Świadczeniodawcę na rzecz A. na podstawie Umowy logistycznej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z treści wniosku wynika, że A. jest spółką kapitałową prawa szwedzkiego. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż (\`(...)\`). Model funkcjonowania Spółki zakłada rozproszone umiejscowienie ośrodków produkcyjnych i dystrybucyjnych wytwarzanych produktów. W ramach tego modelu, produkcja odbywa się np. w Chinach, skąd produkty wytworzone na zamówienie Spółki są importowane przez Spółkę do krajów, w których prowadzone są centra magazynowe, z których po zawarciu umowy sprzedaży produktów z nabywcą końcowym - produkty są dystrybuowane, tj. transportowane lub wysyłane do tych nabywców. Spółka planuje organizację centrum magazynowego w Polsce. Zgodnie z przyjętymi założeniami, centrum magazynowe ma funkcjonować w ramach modelu (\`(...)\`). Zakłada on powierzenie obsługi centrum magazynowego oraz określonych, szeroko pojętych czynności logistycznych, związanych z obsługą centrum magazynowego, podmiotowi trzeciemu. W związku z planowaną organizacją centrum magazynowego na terytorium Polski, Spółka planuje zawarcie, na okres od dwóch do trzech lat, umowy z polskim podmiotem logistycznym świadczącym profesjonalne usługi w ramach modelu (\`(...)\`) („Świadczeniodawca”). Przedmiotem Umowy logistycznej będzie świadczenie przez Świadczeniodawcę na rzecz Spółki usług logistycznych w ramach modelu (\`(...)\`).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w związku z czym miejscem świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki będzie terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że „(…) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży (\`(...)\`). Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż (\`(...)\`). Przy czym produkcja odbywa się np. w Chinach, skąd produkty wytworzone na zamówienie Spółki są importowane przez Spółkę do krajów, w których prowadzone są centra magazynowe. Spółka planuje organizację centrum magazynowego w Polsce. Zgodnie z przyjętymi założeniami, centrum magazynowe ma funkcjonować w ramach modelu (\`(...)\`). Zakłada on powierzenie obsługi centrum magazynowego oraz określonych, szeroko pojętych czynności logistycznych, związanych z obsługą centrum magazynowego, podmiotowi trzeciemu. W związku z planowaną organizacją centrum magazynowego na terytorium Polski, Spółka planuje zawarcie, na okres od dwóch do trzech lat umowy z polskim Świadczeniodawcą świadczącym profesjonalne usługi w ramach modelu (\`(...)\`). Przedmiotem wspomnianej Umowy logistycznej będzie świadczenie przez Świadczeniodawcę na rzecz Spółki usług logistycznych w ramach modelu (\`(...)\`). Świadczeniodawca będzie składował towary Spółki, ponadto będzie realizował takie czynności jak odbiór towarów transportowanych do magazynu, przygotowanie towarów do dalszej wysyłki (tj. pakowanie, etykietowanie, realizacja usług specjalnych dotyczących produktów - na życzenie klienta) oraz transport towarów.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie posiada w Polsce żadnej infrastruktury technicznej w postaci biura, fabryki czy warsztatu. Ponadto Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych). W Polsce na rzecz Spółki również nie działa i nie będzie działać żadna osoba posiadająca oraz zwyczajowo wykonująca pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę do zawierania lub negocjowania umów w imieniu lub na rzecz Spółki. Jednocześnie należy wskazać, że cały proces produkcji, zakupu składowanych towarów, ich sprzedaży, wszelkie kwestie marketingowe, pracownicze oraz inne związane z działalnością Spółki (poza samym tylko składowaniem i obsługą logistyczną towarów składowanych w magazynie Świadczeniodawcy), będą realizowane przez centralę Spółki znajdującą się w Szwecji (tj. przez pracowników Spółki w Szwecji).

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Świadczeniodawca zachowa pełną autonomię w zakresie tego, w jaki sposób wykona on polecenia Spółki. Co prawda, w ramach nabywanych usług logistycznych, Państwa Spółka będzie uprawniona do wydawania Świadczeniodawcy poleceń związanych z odbiorem, magazynowaniem, przygotowaniem do wysyłki lub wysyłką towarów. Jednakże, polecenia te będą mogły być kierowane wyłącznie do Świadczeniodawcy jako usługodawcy, nie zaś do jego poszczególnych pracowników i będą mieć one charakter przekazania oczekiwań co do zakresu świadczonych usług. Polecenia, o których mowa powyżej, dotyczyć będą mogły takich kwestii, jak poinstruowanie w zakresie określonego sposobu pakowania lub kompletowania towarów oraz potencjalnych usług specjalnych. Powyższe nie może jednak oznaczać, że zaplecze Świadczeniodawcy pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem Świadczeniodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad zapleczem personalnym i technicznym Świadczeniodawcy w Polsce. Ponadto jak sami Państwo wskazaliście intencją stron planowanej Umowy logistycznej, tj. Spółki i Świadczeniodawcy, jest określenie wzajemnych stosunków typowych dla takich, jakie panują pomiędzy odbiorcą i wykonawcą usługi logistycznej jako niezależnych podmiotów gospodarczych.

Zatem skoro Państwa Spółka nie posiada żadnego zaplecza personalnego ani technicznego na terytorium Polski oraz nie posiada kontroli nad zapleczem Świadczeniodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym, bowiem Świadczeniodawca zachowuje pełną autonomię w zakresie tego, w jaki sposób mają być świadczone usługi na rzecz Spółki to należy stwierdzić, że nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro nie zostały spełnione przesłanki posiadania zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Państwa Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości należy wskazać, że Spółka będzie nabywać na terytorium Polski usługi logistyczne od Świadczeniodawcy w ramach modelu (\`(...)\`). Przy czym Spółka nie będzie mieć dostępu do magazynu Świadczeniodawcy, w którym są składowane jego towary (ani wydzielonej jego części) oraz nie będzie mogła swobodnie dysponować przydzieloną jej częścią przestrzeni magazynowej. Tym samym świadczone przez Świadczeniodawcę na rzecz Państwa Spółki usługi logistyczne nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem usługi logistyczne nabywane od Świadczeniodawcy będą stanowić usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi świadczone na podstawie Umowy logistycznej przez Świadczeniodawcę będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Szwecji.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).