Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-418/15-5/MWj
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-26
Teza: zwolnienie od podatku czynności przekazania aportem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody
Słowa kluczowe: aport; dostawa; gmina; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) oraz pismem z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania aportem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) oraz pismem z dnia 20 listopada 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz doprecyzowania zakresu pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ……….. jest jedynym właścicielem (100% objętych udziałów) ………………….Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w …………….

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody. Sieci wodociągowe, kanalizacyjne i nieruchomości zabudowane ujęciami wody zostały wybudowane w ramach zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę ………\`(...)\` Środki trwałe po wybudowaniu pozostawały majątkiem Gminy, natomiast na podstawie umów o eksploatację użytkowało je bezpłatnie …………. Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o. o. Spółka osiągała z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne oraz ujęcia wody były faktycznie przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez BPK sp. z o.o., które wykonuje zadania użyteczności publicznej.

Podatek naliczony wynikający z tych faktur wystawionych przez wykonawców na Gminę nie został odliczony, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci i ujęć wody wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie tego majątku, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Na podstawie zarządzenia Burmistrza ………. Gmina zamierza sukcesywnie wnosić wymieniony majątek aportem do swojej spółki. Wniesiony aport w części podwyższy kapitał zakładowy - Gmina obejmie nowe udziały odpowiadające wartości tej części, pozostała część aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Na okoliczność wniesienia aportu odbędzie się Zgromadzenie Wspólników protokołowane aktem notarialnym.

W piśmie z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Sieć wodociągowa i kanalizacyjna stanowią budowle natomiast nieruchomości zabudowane ujęciami wody stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
3.  Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sieć kanalizacyjna sklasyfikowana jest jako PKOB 2223, sieć wodociągowa sklasyfikowana jest jako PKOB 2222, a nieruchomości zabudowane ujęciami wody jako PKOB 1252.
4.  Budowle są trwale związane z gruntem oraz budynki są trwale związane z gruntem.
5.  Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli nie miało miejsca ponieważ budynki i budowle zostały przekazane do bezpłatnego użytkowania BPK Sp. z o. o. na postawie umów o eksploatację i była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.
6.  Pierwsze zasiedlenie budowli i budynków nie miało miejsca.
7.  Między pierwszym zasiedleniem a wniesieniem aportem majątku Gminy do BPK Sp. z o. o. nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
8.  Wnioskodawca nie udostępniał odpłatnie i nie udostępnia budynków i budowli będących przedmiotem wniosku osobom trzecim.
9.  Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje budynków i budowli do działalności, gdyż jak zaznaczono oddano te składniki na podstawie nieodpłatnej umowy (o eksploatację) do użytkowania swojej spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody wniesiony do spółki, od których Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, „będzie korzystał” ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki w postaci sieci wodociągowych i sieci kanalizacyjnych oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody „będzie podlegało” zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aport dotyczy budowli i nieruchomości zabudowanych, w stosunku do których nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiotowe budowle i nieruchomości zabudowane ujęciami wody do czasu przekazania ich w formie aportu do Spółki są przez tę Spółkę nieodpłatnie użytkowane. Gmina nie uzyskiwała i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Nie odliczyła podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców. Eksploatacją sieci, dostawą wody i odbiorem ścieków zajmowała się Spółka.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, którym są objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym - Gmina otrzymała interpretację Ministra Finansów znak IPTPP3/4512-253/15-2/MK z 08 września 2015 r. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania aportu. Jednakże w treści wskazanej ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jednym z takich zwolnień jest art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust.1 pkt 10 a ustawy. Gmina nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 10, wobec tego możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10 a tego artykułu.

W świetle powyższego aport do Spółki sieci wodociągowych, kanalizacyjnych i nieruchomości zabudowanych ujęciami wody będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jedynym właścicielem (100% objętych udziałów) ……… Przedsiębiorstwa Komunalnego sp. z o.o. w ………….

Gmina jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody. Sieci wodociągowe, kanalizacyjne i ujęcia wody zostały wybudowane w ramach zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę. Środki trwałe po wybudowaniu pozostawały majątkiem Gminy, natomiast na podstawie umów o eksploatację użytkowało je bezpłatnie BPK sp. z o.o. Spółka osiągała z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podatek naliczony wynikający z tych faktur wystawionych przez wykonawców na Gminę nie został odliczony, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę sieci i ujęć wody wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż nie uzyskiwała przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie tego majątku, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Na podstawie zarządzenia Burmistrza ……….. Gmina zamierza sukcesywnie wnosić wymieniony majątek aportem do swojej spółki - BPK sp. z o.o. Wniesiony aport w części podwyższy kapitał zakładowy - Gmina obejmie nowe udziały odpowiadające wartości tej części, pozostała część aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sieć wodociągowa i kanalizacyjna stanowią budowle natomiast ujęcia wody stanowią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych sieć kanalizacyjna sklasyfikowana jest jako PKOB 2223, sieć wodociągowa sklasyfikowana jest jako PKOB 2222, a ujęcia wody jako PKOB 1252. Budowle i budynki są trwale związane z gruntem. Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli nie miało miejsca, ponieważ budynki i budowle zostały przekazane do bezpłatnego użytkowania BPK Sp. z o. o. na podstawie umów o eksploatację i była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Wnioskodawca nie udostępniał odpłatnie i nie udostępnia budynków i budowli będących przedmiotem wniosku osobom trzecim. Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje budynków i budowli do działalności, gdyż jak zaznaczono oddano te składniki na podstawie nieodpłatnej umowy (o eksploatację) do użytkowania swojej spółce.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będzie sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz nieruchomości zabudowane ujęciami wody. Konieczne jest więc, dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wobec powyższych przepisów, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane budynkami - ujęciami wody oraz budowle – sieć wodociągowa i kanalizacyjna. Zatem w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w ww. przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto nadmienia się, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy

\- naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, ponieważ jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż za pierwsze zasiedlenie nie można uznać oddania przez Gminę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody do nieodpłatnej eksploatacji BPK sp. z o.o. na podstawie umowy, gdyż jest to czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie udostępniał i nie udostępnia odpłatnie budynków i budowli będących przedmiotem wniosku osobom trzecim.

Zatem planowany aport sieci wodociągowej, kanalizacyjnej oraz nieruchomości zabudowanych ujęciami wody nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować przesłanki zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy wskazać, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Jak wynika z okoliczności analizowanej sprawy, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynków i budowli oraz Gmina nie ponosiła na te budynki i budowle wydatków na ulepszenie, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że aport ww. sieci oraz ujęć wody do BPK sp. z o.o. (od których Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego), będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Również nieruchomości na których znajdują się budynki – ujęcia wody - będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ………………….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.