Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.302.2023.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-13
Teza: Skutki podatkowe: przekazania nieodpłatnie oraz odpłatnie pracownikom/współpracownikom i członkom ich rodzinom Benefitów - pakietów medycznych oraz skutków podatkowych udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: pożyczka-odsetki od pożyczki; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie-świadczenie medyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży -Ewidencja sprzedaży - sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 3-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 4 i 5, a także nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych: przekazania nieodpłatnie oraz odpłatnie pracownikom/współpracownikom i członkom ich rodzinom Benefitów - pakietów medycznych oraz skutków podatkowych udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A S.A. \[dalej Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Wnioskodawca jest jednostką dominującą grupy kapitałowej \[dalej: Grupa\]. Obecnym przedmiotem działalności Spółki, wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Niemniej, do 31 sierpnia 2021 roku przeważającym rodzajem działalności Spółki (\`(...)\`).

Restrukturyzacja Spółki i Grupy

W związku z pogłębiającymi się trudnościami finansowymi Spółki (w tym pogłębiającym się brakiem możliwości terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań) oraz potrzebą ochrony praw i interesów Spółki, Grupy jej akcjonariuszy oraz kontrahentów Spółki i Grupy, zarząd Spółki oraz inne podmioty z Grupy podjęły decyzję o przystąpieniu do prac związanych z restrukturyzacją Spółki oraz Grupy.

Wobec powyższego, w stosunku do Spółki otworzono przyspieszone postępowanie układowe, a w lutym 2020 r. uprawomocniło się postanowienie właściwego sądu rejonowego w przedmiocie zatwierdzenia układu. Na mocy tego układu na Spółkę nałożone zostały określone zobowiązania w zakresie spłaty zobowiązań na rzecz wierzycieli, w tym posiadających obligacje wyemitowane przez Spółkę.

W listopadzie 2020 roku Spółce cofnięto zezwolenie na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego. Spółka w ustawowo przyjętym terminie złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, niemniej ww. decyzja została podtrzymana.

W efekcie powyższego Spółka zdecydowała o konieczności przeniesienia działalności związanej z zarządzaniem portfelami wierzytelności i tym samym zakończenia się działalności Spółki w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych.

Do 31 sierpnia 2021 roku przeważającym rodzajem działalności Spółki (\`(...)\`). W pozostałym zakresie Spółka dokonywała sprzedaży/odsprzedaży głównie usług najmu, mediów, usług porządkowych, księgowych, innych usług administracyjno-biurowych.

Zmiana modelu operacyjnego

Z uwagi na fakt, iż Spółka utraciła wymagane zezwolenie, a tym samym nie mogła prowadzić działalności związanej z zarządzaniem portfelami wierzytelności, w 2021 r. zmieniony został model operacyjny Grupy. Należy dodać, że zmiana modelu operacyjnego rozumiana jest jako proces i ciąg zdarzeń rozpoczęty na skutek cofnięcia zezwolenia na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego. Spółka finalnie przestała być podmiotem zarządzającym wierzytelnościami funduszy inwestycyjnych. Działalność związana z zarządzaniem portfelami wierzytelności została powierzona spółce zależnej. W związku z tym zmianie uległa struktura zatrudnienia, w szczególności zmniejszyła się liczba pracowników zatrudnionych w Spółce.

W związku ze zmianą modelu operacyjnego Grupy Spółka stała się spółką holdingową i zmianie uległy jej źródła przychodów w porównaniu do poprzednich okresów sprzed zmiany modelu operacyjnego Grupy. Przychody, jakie Spółka uzyskuje po zmianie modelu operacyjnego Grupy wynikają ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka wykazuje w rozliczeniach VAT, po stronie VAT należnego, sprzedaż/odsprzedaż głównie usług najmu, mediów, usług porządkowych, księgowych, udzielenia sublicencji, przechowywania dokumentacji, doradztwa podatkowego, jak również sprzedaż towarów, takich jak artykuły biurowe, czy sprzęt biurowy.

Pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych

W okresie do 2017 r. Spółka udzielała pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych. Od 2018 r. do 2020 r., w związku z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym Spółki, Spółka nie udzieliła żadnej pożyczki, tak na rzecz podmiotów powiązanych jak na rzecz pozostałych podmiotów.

Z uwagi na fakt, iż Spółka utraciła wymagane zezwolenie, a tym samym nie mogła prowadzić działalności związanej z zarządzaniem portfelami wierzytelności, w 2021 r. (w ramach procesu zmiany modelu) Spółka udzieliła jednemu podmiotowi powiązanemu (spółce zależnej) trzech pożyczek, których celem było, w szczególności sfinansowanie jego bieżącej działalności oraz realizacji celów Grupy.

Udział procentowy otrzymanych/należnych odsetek od pożyczek udzielonych w 2021 r. (wynagrodzenia Spółki) w odniesieniu do całości rocznych obrotów Wnioskodawcy wynosił w 2021 roku kilka procent, natomiast w 2022 r. kilkanaście procent. Wzrost procentowego udziału odsetek od udzielonych w 2021 r. pożyczek (wynagrodzenia Spółki) w odniesieniu do całości rocznych obrotów Wnioskodawcy był bezpośrednio związany ze znacznym spadkiem obrotów (przychodów) spółki w 2022 roku – przychody Spółki w tym okresie spadły bowiem o kilkadziesiąt procent.

Po zmianie modelu w 2022 r. Spółka udzieliła trzech pożyczek na rzecz dwóch podmiotów powiązanych (spółek zależnych), przy czym cel ich udzielenia także związany był z zapewnieniem finansowania bieżącej działalności tych spółek zależnych oraz realizacji celów Grupy, a nie chęci uzyskania przez Spółkę dodatkowego zysku z tytułu działalności finansowej. Udział procentowy odsetek od udzielonych w 2022 pożyczek (wynagrodzenia Spółki) w odniesieniu do całości rocznych obrotów Wnioskodawcy wynosił w 2022 roku zaledwie 0,03 procent.

W związku z udzieleniem pożyczek Wnioskodawca nie zatrudniał oraz nie zatrudnia żadnych osób, których rolą byłaby wyłącznie obsługa pożyczek. Wykorzystanie aktywów rzeczowych Spółki w celu udzielenia pożyczek było i jest minimalne oraz sprowadzało/sprowadza się w praktyce do wykorzystania komputera w ograniczonym zakresie (kilkudziesięciu minut miesięcznie), drukarki, czy papieru. Czynności związane z udzieleniem pożyczek miały/mają znikome znaczenie z perspektywy zaangażowania zasobów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, prowadzenie działalności pożyczkowej nie miało/nie ma charakteru zorganizowanego i stałego. Działania Wnioskodawcy nie były/nie są również ukierunkowane na tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też poszukiwania potencjalnych klientów zainteresowanych pożyczkami. Działania Spółki były i są realizowane ze względu na bieżące potrzeby Grupy.

Pakiety medyczne

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, jak również korzysta z pomocy współpracowników, z którymi zawarła stosowne umowy cywilnoprawne. Spółka zapewnia pracownikom/współpracownikom (ewentualnie członkom ich rodzin), oprócz wynagrodzenia zasadniczego (podstawowego), różnego rodzaju świadczenia pozapłacowe, tzw. benefity. Benefity obejmują m.in. pakiety medyczne korzystające ze zwolnienia z VAT \[dalej: Benefity\].

W celu zapewnienia Benefitów Wnioskodawca nabywa pakiety medyczne od zewnętrznego dostawcy w imieniu własnym, z których faktycznie korzystają pracownicy/współpracownicy Wnioskodawcy. Pracownicy/współpracownicy są uprawnieni do korzystania z pakietu medycznego nieodpłatnie, tj. Spółka w całości pokrywa koszt pakietu podstawowego (za pakiet podstawowy przyjmuje się pakiet przysługujący na danym stanowisku). Wartość Benefitów, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako przychód pracownika/współpracownika.

Część pracowników/współpracowników korzysta także z pakietu rozszerzonego (ponad pakiet przysługujący w ramach zajmowanego stanowiska), uprawniającego do korzystania z szerszego zakresu świadczeń medycznych, bądź też z pakietu obejmującego członków rodziny pracownika/współpracownika. Zasadniczo, w takich przypadkach pracownik/współpracownik dopłaca różnicę do rozszerzonego pakietu, natomiast pakiet podstawowy w dalszym ciągu przysługuje mu nieodpłatnie.

Wnioskodawca traktuje nieodpłatne przekazanie Benefitów na rzecz pracowników/ współpracowników jako świadczenie usług niepodlegające VAT. W związku z tym Spółka nie uwzględnia wartości Benefitów w rozliczeniach VAT, jak również przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT (dalej: Współczynnik VAT).

**Pytania**

1) Czy nabywane przez Spółkę usługi medyczne zwolnione z VAT, które są następnie przez nią nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na cele osobiste tychże osób, w szczególności pracownikom/współpracownikom Spółki, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:

2) Czy w opisanej sytuacji zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT, dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT \[dalej Prewspółczynnik\]?

3) Czy w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik poza przysługującym mu nieodpłatnie pakietem standardowym wyrazi chęć odpłatnego nabycia dodatkowych świadczeń objętych pakietem rozszerzonym, bądź objęcia pakietem medycznym członka rodziny, odsprzedaż takich usług przez Wnioskodawcę należy wykazać w rozliczeniach VAT w wartości wynikającej z faktury wystawionej przez zewnętrznego dostawcę i w takiej wysokości uwzględnić w kalkulacji Współczynnika VAT?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że udzielenie przez Spółkę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji - nie należy wliczać wartości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia (odsetek) do kalkulacji Współczynnika VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4:

5) Czy w odniesieniu do otrzymanego z tytułu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenia (odsetek) zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT, dotyczące prewspółczynnika?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) nabywane przez Spółkę usługi medyczne zwolnione z VAT, które następnie jako Benefity są przez nią nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na cele osobiste tychże osób, w szczególności pracownikom/współpracownikom, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Benefity nie powinny być wykazywane przez Spółkę - po stronie sprzedaży - w JPK\_V7M. Konsekwentnie, nie powinny być też uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika VAT;

2) w opisanej sytuacji nie mają zastosowania przepisy dotyczące Prewspółczynnika;

3) w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik poza przysługującym mu nieodpłatnie pakietem standardowym wyrazi chęć odpłatnego nabycia dodatkowych świadczeń objętych pakietem rozszerzonym, bądź objęcia pakietem medycznym członka rodziny, odsprzedaż takich usług przez Wnioskodawcę należy wykazać w rozliczeniach VAT w wartości wynikającej z faktury wystawionej przez zewnętrznego dostawcę i w takiej wysokości uwzględnić w kalkulacji Współczynnika VAT;

4) udzielenie przez Spółkę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji - nie należy wliczać wartości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia do kalkulacji Współczynnika VAT;

5) W odniesieniu do otrzymanego z tytułu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenia (odsetek) nie mają zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT dotyczące Prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Uwagi ogólne - stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W rezultacie, w myśl ww. przepisów, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT co do zasady wówczas, gdy jest odpłatne. Niemniej, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, opodatkowaniem zostały również objęte czynności/usługi nieodpłatne.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Powyższa regulacja, stanowiąca swego rodzaju odstępstwo od wskazanej wyżej zasady ogólnej, rozszerza zatem przedmiotowe granice opodatkowania VAT.

Z powyższego przepisu wynika, iż każde nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu VAT, przy czym przepis ten ma na celu opodatkowanie każdego wydatku podatnika, który finalnie nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (opodatkowanie konsumpcji). Jednocześnie, przepis ten należy odnosić do wydatków, które są obciążone VAT, gdyż tylko w takich przypadkach, możliwe jest faktyczne rozliczenie podatku należnego.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Nieodpłatne przekazanie Benefitów

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka dokonuje zakupu Benefitów od podmiotów trzecich, które do ich sprzedaży na rzecz Spółki stosują zwolnienie przedmiotowe z VAT. Z kolei Wnioskodawca, który nabywa Benefity w imieniu własnym (i własny koszt), lecz na rzecz wskazanych w opisie osób trzecich, tj. swoich pracowników/współpracowników, przekazuje następnie Benefity tym osobom w celu/do bezpośredniej konsumpcji. Wnioskodawca przekazuje przy tym Benefity tym osobom nieodpłatnie w zakresie podstawowego pakietu medycznego (tj. przysługujący na danym stanowisku).

W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie przez nią Benefitów, które dla celów VAT stanowią usługi zwolnione z VAT, nie powinno być uznawane za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, wskazany uprzednio, szczególny charakter art. 8 ust. 2 ustawy VAT, jako regulacji rozszerzającej opodatkowanie na czynności nieodpłatne (nieodpłatne świadczenie usług). W rezultacie, ze względów systemowych, jak i celowościowych, przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w odniesieniu do tych czynności nieodpłatnych, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby i tak zwolnione od podatku. Tym samym, mimo objęcia ich VAT, nie skutkują efektywnie opodatkowaniem, tj. nie prowadzą do skutku w postaci naliczenia podatku należnego. W tym przypadku pozostawienie czynności (usług) zwolnionych poza zakresem ustawy VAT nie prowadzi do naruszenia celu ustawy VAT, tj. opodatkowania konsumpcji, ze względu na który czynności nieodpłatne (w tym nieodpłatne świadczenie usług) zrównane właśnie zostały z czynnościami odpłatnymi. Tym bardziej, że ze względu na przedmiot tych czynności (tj. usługi przedmiotowo zwolnione z podatku) przy ich nabyciu przez podatnika (tu: Spółkę) nie występuje też w ogóle podatek naliczony, do ew. odliczenia. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT osobom trzecim, w tym pracownikom, nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem.

Podobne konkluzje zostały wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 25 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.697.2020.2.PS), w której podkreślono, iż „Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę Benefitów pracownikom i członkom ich rodzin nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników i członków ich rodzin Benefitów zwolnionych z podatku VAT, takich jak np. pakietów ubezpieczeniowych czy medycznych należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że powyższe czynności nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.281.2019.2.AK), w której przyjął stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług medycznych pracownikom i członkom ich rodzin nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne konkluzje znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.687.2018.2.HW), tj.: „Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ - jak już wcześniej wskazano - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na organizację Wyjazdów, zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w Wyjazdach nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanych okolicznościach nabywane przezeń Benefity, przedmiotowo zwolnione z VAT, które następnie są przez Spółkę nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na ich cele osobiste, w szczególności jej pracownikom/współpracownikom, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w rezultacie nie powinny być wykazywane przez Spółkę - po stronie sprzedaży - w JPK\_V7M.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady odliczania VAT określone w przytoczonych przepisach w zakresie proporcjonalnego odliczenia VAT znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a zatem odnoszą się do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Nie dotyczą natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w związku z tym, że nieodpłatne przekazanie Benefitów na rzecz pracowników/współpracowników nie stanowi podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził DKIS m.in. w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.281.2019.2.AK), w której wskazał, iż: „(\`(...)\`) z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro czynności nieodpłatnego przekazania świadczeń medycznych pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług, to w związku z tym nie powinny być również uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uzasadnienia do projektu ustawy, który wprowadził przepisy o Prewspółczynniku do ustawy VAT wynika, iż: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z powyższego wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje w ogóle/całkowicie poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce w przypadku organów/podmiotów publicznych czy innych podmiotów (prywatnych) działających w charakterze takich organów bądź też generalnie w sferze publicznej (niegospodarczej), tj. fundacje czy stowarzyszenia realizujące niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in., iż: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie Benefitów na rzecz osób trzecich, w szczególności pracowników/współpracowników, w ujęciu ogólnym jest związane z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT, tj. działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc realizacji określonych celów gospodarczych na zasadach komercyjnych, tj. z nastawieniem na zysk. Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, organem władzy publicznej zakładem budżetowym, jak również stowarzyszeniem lub fundacją, które to podmioty zasadniczo prowadzą działalność inną niż gospodarczą. Jak natomiast wynika z uzasadnienia, ratio legis wprowadzenia ust. 2a i nast. do art. 86 ustawy VAT było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do podmiotów działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną, a więc innych niż Wnioskodawca.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji odsprzedaży usług rozszerzonego pakietu medycznego lub objęcia pakietem medycznym członka rodziny pracownika/współpracownika, znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. Spółka, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanych usług, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tych samych usług.

Mając na uwadze, iż Spółka oraz pracownicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę powinna zostać wykazana w rozliczeniach VAT zgodnie z wartością rynkową. W przeciwnym wypadku, organ podatkowy, co do zasady, może określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Wnioskodawca wskazuje, iż nie dopłaca do rozszerzonego pakietu medycznego pracownika ponad wartość przysługującego mu pakietu podstawowego w ramach zajmowanego stanowiska lub pakietu medycznego dla członka rodziny pracownika. Koszt usługi przenoszony jest na pracownika w wartości różnicy pomiędzy wartością pakietu rozszerzonego a wartością pakietu podstawowego, tj. kwocie dopłaty lub wartości pakietu medycznego dla członka rodziny pracownika, jaką Wnioskodawca uiszcza za rozszerzenie pakietu na rzecz podmiotu zewnętrznego, tj. dostawcy usługi. Jednocześnie Spółka zapewnia pracownikom nieodpłatne objęcie pakietem podstawowym, które przysługuje wyjściowo wszystkim pracownikom niezależnie od tego, czy skorzystają z możliwości odpłatnego objęcia pakietem rozszerzonym lub objęcia pakietem medycznym członka rodziny, czy też pozostaną przy podstawowym pakiecie medycznym.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy dany pracownik poza przysługującym mu nieodpłatnie pakietem podstawowym wyrazi chęć odpłatnego nabycia dodatkowych świadczeń objętych pakietem rozszerzonym bądź objęcia pakietem medycznym członka rodziny, odsprzedaż takich usług przez Wnioskodawcę Spółka powinna wykazać w rozliczeniach VAT w wartości wynikającej z dopłaty do pakietu rozszerzonego lub dopłaty za pakiet medyczny dla członka rodziny pracownika ustalonej na podstawie faktury wystawionej przez zewnętrznego dostawcę i w takiej kwocie uwzględnić w kalkulacji Współczynnika VAT.

Ad 4.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy VAT, uzupełniające generalną zasadę wyrażoną art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy VAT).

Proporcję tę (Współczynnik VAT) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT).

Jednocześnie, ustawa VAT przewiduje wyłączenia z kalkulacji Współczynnika VAT niektórych transakcji. I tak, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT do kalkulacji Współczynnika VAT nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podobnie, na wyłączenie z kalkulacji Współczynnika VAT niektórych transakcji wskazuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy VAT przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi,
*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Pojęcie transakcji pomocniczych

Należy wskazać, że ani Dyrektywa VAT, ani ustawa VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” w kontekście usług finansowych, takich jak np. udzielanie pożyczek. Zatem zasadne jest w tym kontekście odwołanie się do orzecznictwa.

Ponadto, TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie nr C-306/94 wyjaśnił, że za „transakcje pomocnicze” nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Trybunał stwierdził także, iż tworzenie na własny rachunek lokat przez podmiot zarządzający nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami.

Przy czym sprawa dotyczyła podmiotu, którego działalność polegała częściowo na zarządzaniu nieruchomościami wynajmowanymi jako agent właścicieli, a częściowo na działaniu w charakterze zarządcy kondominium. W związku z tym otrzymywał on zaliczki od współwłaścicieli i najemców, dla których zarządzał nieruchomościami. Za zgodą swoich klientów inwestował te kwoty na własny rachunek w instytucjach finansowych. Podmiot ten stawał się właścicielem zaliczek od momentu ich wpłacenia na jego rachunek z obowiązkiem zwrotu tych kwot i jednocześnie prawem do zatrzymania odsetek od zainwestowanych kwot.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie nr C-174/08, dotyczącej pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Trybunał podkreślił, iż „(\`(...)\`) działalność w postaci sprzedaży nieruchomości wybudowanych przez przedsiębiorstwo budowlane na swój własny rachunek nie może być uznawana za działalność okazjonalną związaną z opodatkowaną działalnością zawodową, która to polega na budowie budynków na rachunek osób trzecich lub na własny rachunek. Działalność ta, jako wynikająca z tej samej działalności budowlanej, stanowi jej bezpośrednie rozwinięcie. Ogólna organizacja jej działalności oznacza, że NCC planuje z góry, regularnie i na stałe budowę na swój własny rachunek określonej, choćby niewielkiej, liczby nieruchomości, które sama zamierza następnie sprzedawać. Dokonywana następnie sprzedaż nieruchomości nie wydaje się więc okazjonalna, lecz jest nieodzowną konsekwencją zamiaru rozwijania przez tę spółkę, w ramach jej działalności gospodarczej, działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości wybudowanych na jej własny rachunek. Jest ona częścią celów działalności gospodarczej podatnika i jest wykonywana na zasadach komercyjnych”.

Z powyższych rozstrzygnięć wynika, iż ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT (np. czynnością udzielenia pożyczki). Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to nie może zostać uznana za pomocniczą.

Z kolei w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE wskazał, że sama okoliczność, iż dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych.

Na szczególne znaczenie przesłanki marginalnego wykorzystania aktywów podatnika w związku ze świadczeniem usług zwolnionych zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 737/18), w którym podkreślił, nawiązując do ww. wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE, iż „(\`(...)\`) najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego”.

Warto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału, zgodnie z którym nawet coroczne udzielanie pożyczek może zostać uznane za posiadające cechę pomocniczości (por. wyżej przytoczony wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE). Z drugiej strony, w niektórych przypadkach nawet pojedyncze udzielenie pożyczki może zostać uznane za niemające takiego charakteru.

Przykładowo, w wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r. (sygn. akt I FSK 2065/18), odwołując się do wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1894/15) wskazano, że „(\`(...)\`) kryterium częstotliwości nie może zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej”.

Również wartość uzyskanego wynagrodzenia (odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek nie może być przesądzająca, ale należy uwzględnić całokształt sytuacji. Przykładowo w wyroku NSA z 25 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1877/15) uznano za pomocnicze czynności polegające na odpłatnym udzieleniu przez spółkę poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki generujące ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei organy podatkowe odwołują się do wykładni językowej interpretując pojęcie pomocniczości. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO) DKIS wskazał, iż: „Według internetowego słownika synonimów (\`(...)\`), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo: posiłkowy, dodatkowy”. Dalej w powołanej interpretacji DKIS przywołuje również określenie „incidental transactions”, użyte w anglojęzycznej wersji Dyrektywy VAT oraz jego tłumaczenie na język polski jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

Na tej podstawie DKIS w przytoczonej interpretacji wskazał, iż: „Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika”.

W dalszej części interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r. DKIS wskazał, że: „(\`(...)\`) należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż działalność nie może zostać uznana za pomocniczą/incydentalną/uboczną, wyłącznie jeżeli:

1) stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa lub

2) wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty VAT (z tytułu nabycia których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Ponadto, jako wskazówkę przy ocenie, czy dane transakcje mają charakter pomocniczy można traktować częstotliwość ich udzielania, czy wartość otrzymanego wynagrodzenia.

Co więcej, w celu ustalenia, czy udzielenie pożyczek przez Wnioskodawcę ma cechy transakcji pomocniczych/incydentalnych należy wziąć pod uwagę, w szczególności następujące okoliczności:

a) podstawową działalność Wnioskodawcy przed i po zmianie modelu operacyjnego Grupy;

b) stopień zaangażowania aktywów Spółki w związku z udzielonymi pożyczkami, w szczególności tych, od których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT;

c) ilość udzielonych pożyczek;

d) wartość wynagrodzenia w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do całości obrotów Spółki.

Udzielenie pożyczek przez Wnioskodawcę jako transakcje pomocnicze

W ocenie Wnioskodawcy, całokształt okoliczności, o których mowa w lit. a)-d) powyżej, dotyczących udzielenia pożyczek wskazuje, iż zarówno pożyczki udzielone przez Spółkę w 2021 r. w ramach zmiany modelu operacyjnego i w 2022 r. po zmianie modelu stanowiły transakcje o charakterze pomocniczym/incydentalnym względem podstawowej działalności Spółki.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że działalność Spółki skupiała/skupia się na wykonywaniu czynności polegających na

*   odzyskiwaniu nabywanych wierzytelności oraz zarządzaniu pakietami wierzytelności w funduszach sekurytyzacyjnych, natomiast po zmianie modelu,
*   sprzedaży/odsprzedaży głównie usług najmu, mediów, usług porządkowych, księgowych, udzielenia sublicencji, przechowywania dokumentacji, doradztwa podatkowego, jak również sprzedaży towarów, takich jak artykuły biurowe, czy sprzęt biurowy.

Zatem ww. działalność jest całkowicie odmienna od działalności obejmującej udzielanie pożyczek. W ocenie Wnioskodawcy, udzielanie pożyczek wpisuje się w językowe rozumienie pojęcia pomocniczości, tj. poboczności. Przedmiotem działalności Spółki nie było i nie jest udzielanie pożyczek - czynności te są realizowane w związku z bieżącymi potrzebami Grupy i nie wychodzą w żaden sposób do pomiotów niezależnych, co tym bardziej wskazuje na ich poboczność i niezwiązanie z głównym przedmiotem działalności Spółki.

Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki i uzyskiwane w ten sposób odsetki nie stanowiły/nie stanowią podstawowej działalności gospodarczej Spółki, były/są jedynie odrębnym rodzajem aktywności, który Spółka wykonywała okazjonalnie.

Celem udzielanych pożyczek przez Spółkę z jednej strony było dbanie o potrzeby Grupy, ale również zabezpieczenie posiadanych środków pieniężnych przed utratą wartości w czasie, chociażby spowodowanych rosnącą/ wysoką inflacją. Zatem udzielenie pożyczki czy też założenie lokaty bankowej przez Spółkę powinno być traktowane jednakowo jak transakcje pomocnicze, które pozwalają zabezpieczyć posiadane aktywa przed utratą wartości.

Należy również podkreślić, iż wartość odsetek otrzymanych w związku z udzielonymi pożyczkami nie odbiega znacznie od wielkości odsetek otrzymanych w związku z otworzeniem lokaty przez Spółkę. Zatem, generalnie udzielenie pożyczek podmiotom powiązanym jest z perspektywy Spółki zbliżone do ulokowania środków na lokacie bankowej. Udzielenie pożyczek nie miało/ nie ma natomiast na celu rozszerzenia działalności gospodarczej o transakcje finansowe, ale wynikało/ wynika z czynników ekonomicznych, w jakich znajdują się podmioty powiązane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że udzielenie przez nią pożyczek podmiotom powiązanym stanowi bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencję działalności opodatkowanej Spółki, była/ jest to bowiem działalność incydentalna, występująca nieregularnie.

W sytuacji Wnioskodawcy nie została/ nie zostanie spełniona również druga przesłanka wykluczająca uznanie danej działalności jako transakcji o charakterze pomocniczym. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, czynności związane z udzieleniem pożyczek wykonywane były/ są przez pracowników Spółki i miały/ mają znikome znaczenie pod względem zaangażowania zasobów Wnioskodawcy.

Spółka, aby udzielić pożyczek nie korzystała/ nie korzysta ze specjalnych narzędzi, programów, czy też dostawców zewnętrznych. Udzielanie pożyczek nie wiązało/ nie wiąże się również z zatrudnieniem, np. odrębnych współpracowników, którzy prowadziliby aktywną sprzedaż usług pożyczkowych lub też szkoleniem własnego personelu w celu rozszerzenia zakresu świadczonych usług o usługi pożyczkowe. Nie można zatem twierdzić, iż udzielenie pożyczek przez Wnioskodawcę wiązało/ wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty VAT (a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że częstotliwość udzielonych przez nią pożyczek jest niska. W latach 2018 - 2020 r. Spółka nie udzieliła żadnej pożyczki. W 2021 r. w ramach procesu zmiany modelu Wnioskodawca udzielił trzech pożyczek. Natomiast w 2022 r. po zmianie modelu Wnioskodawca udzielił z kolei jedynie trzech pożyczek na rzecz dwóch podmiotów powiązanych.

Spółka wskazuje, że całkowity udział procentowy odsetek otrzymanych od wszystkich udzielonych pożyczek wynosił w 2022 roku kilkanaście procent. Dla porównania, w latach poprzednich wskaźnik ten kształtował się na poziomie kilku procent. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla jednak, że ww. wzrost podyktowany jest jedynie znacznym spadkiem uzyskanych w 2022 r. obrotów (wynoszącym ponad połowę w stosunku do roku 2021).

W tym miejscu Spółka wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem NSA w wyroku z 25 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1877/15), za pomocnicze czynności uznano czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki generujące ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Zatem uzyskana przejściowo w jednym roku większa ilość odsetek nie może przesądzać o braku pomocniczego charakteru pożyczek.

Spółka podkreśla, że udzielone pożyczki umożliwiały/ umożliwiają realizację celów Grupy (w tym nabycia spółki posiadającej licencję koniecznej dla prowadzenia działalności związanej z zarządzeniem funduszami inwestycyjnymi) oraz wpływały/ wpływają na poprawę funkcjonowania płynności finansowej podmiotów powiązanych ze Spółką. Zatem w tym zakresie, uzyskiwane przez Spółkę odsetki od pożyczek, można porównać do działalności Spółki w strukturze zbliżonej do cash poolingu.

Wnioskodawca podkreśla, iż niektóre grupy kapitałowe, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, tworzą systemy cash poolingu. Udostępnianie nadwyżek finansowych innym podmiotom powiązanym w ramach cash poolingu, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów, nie jest przy tym uwzględniane w kalkulacji Współczynnika VAT. Gdyby zatem w przypadku Spółki stwierdzić, że odsetki należne z tytułu udostępniania nadwyżek w formie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych należy wliczać do kalkulacji Współczynnika VAT, to Wnioskodawca znalazłby się w sytuacji gorszej od podmiotów uczestniczących w systemie cash poolingu, co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT.

Należy podkreślić, iż cash pooling jest transakcją o charakterze analogicznym w swoim charakterze do transakcji pożyczek i kredytów i służy szeroko pojętemu udzieleniu/uzyskaniu finansowania uczestników. Zwrócono na to uwagę chociażby w publikacji Ministerstwa Finansów „Informacja o cenach transferowych Pytania i odpowiedzi” (wydanie III rozszerzone, październik 2022), gdzie wskazano, iż: „Transakcje zarządzania płynnością (cash pooling) w zakresie funkcjonalnym są podobne do transakcji udzielenia/pozyskania pożyczki lub kredytu. Dla umów zarządzania płynnością należy przyjąć analogiczną jak dla pożyczki zasadę ustalenia wartości Transakcji kontrolowanej, tj. w oparciu o wartość kapitału (\`(...)\`)”.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że udzielenie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych wynikało jedynie z konieczności realizacji celów (potrzeb) Grupy, nie zaś chęci uzyskania w ten sposób wynagrodzenia (w postaci odsetek).

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, iż Spółka nie udzieliła pożyczek na rzecz innych podmiotów niż podmioty powiązane, co świadczy o oczywistym braku podjęcia jakichkolwiek kroków Spółki celem prowadzenia aktywnej sprzedaży usług pożyczkowych.

W związku z udzieleniem pożyczek Spółka nie zatrudniała/ nie zatrudnia żadnych osób, zajmujących się wyłącznie obsługą pożyczek, samo zaś wykorzystanie aktywów rzeczowych Spółki w tym celu stanowiło/ stanowi ich niewielki poziom.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej w przeszłości oraz obecnie (po zmianie modelu operacyjnego Grupy) działalności gospodarczej, a w konsekwencji uzyskanego wynagrodzenia z ich tytułu w postaci odsetek nie należy wliczać do kalkulacji Współczynnika VAT.

Ad 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się w oparciu o tzw. Prewspółczynnik.

Z uzasadnienia do projektu ustawy, który wprowadził przepisy o Współczynniku do ustawy VAT wynika, iż „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Zatem realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje w ogóle/całkowicie poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce w przypadku organów/podmiotów publicznych czy innych podmiotów (prywatnych) działających w charakterze takich organów bądź też generalnie w sferze publicznej (niegospodarczej), tj. fundacje czy stowarzyszenia realizujące niegospodarcze cele statutowe (vide: szerzej uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie 2).

Zdaniem Spółki, udzielenie przez nią pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, mimo iż jest to jedynie transakcja pomocnicza względem działalności Spółki, realizowana incydentalnie, jest związana z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT, tj. działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc realizacji określonych celów gospodarczych na zasadach komercyjnych, tj. z nastawieniem na zysk.

Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, organem władzy publicznej zakładem budżetowym, jak również stowarzyszeniem lub fundacją, które to podmioty zasadniczo prowadzą działalność inną niż gospodarczą. Jak natomiast wynika z uzasadnienia, ratio legis wprowadzenia ust. 2a i nast. do art. 86 ustawy VAT było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do podmiotów działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną, a więc innych niż Wnioskodawca.

W rezultacie, w odniesieniu do otrzymanego z tytułu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenia (odsetek) zastosowania nie będą miały przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT, dotyczące Prewspółczynnika – Spółka nie będzie zobowiązana do ich stosowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 4 i 5, a także nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy stanowi, że;

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę, jak również korzystają z pomocy współpracowników, z którymi zawarli Państwo stosowne umowy cywilnoprawne. Zapewniają Państwo pracownikom i współpracownikom (ewentualnie członkom ich rodzin), oprócz wynagrodzenia zasadniczego (podstawowego), różnego rodzaju świadczenia pozapłacowe, tzw. benefity. Benefity obejmują m.in. pakiety medyczne korzystające ze zwolnienia z VAT.

W celu zapewnienia Benefitów nabywają Państwo pakiety medyczne od zewnętrznego dostawcy w imieniu własnym, z których faktycznie korzystają Państwa pracownicy i współpracownicy. Pracownicy/współpracownicy są uprawnieni do korzystania z pakietu medycznego nieodpłatnie, tj. Państwo w całości pokrywają koszt pakietu. Wartość Benefitów, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako przychód pracownika/współpracownika.

Część pracowników/współpracowników korzysta także z pakietu rozszerzonego (ponad pakiet przysługujący w ramach zajmowanego stanowiska), uprawniającego do korzystania z szerszego zakresu świadczeń medycznych, bądź też z pakietu obejmującego członków rodziny pracownika/współpracownika. Zasadniczo, w takich przypadkach pracownik/współpracownik dopłaca różnicę do rozszerzonego pakietu, natomiast pakiet podstawowy w dalszym ciągu przysługuje mu nieodpłatnie.

W odniesieniu do powyższego, w pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nabywane przez Państwa usługi medyczne zwolnione z VAT, które następnie są przez Państwa nieodpłatnie przekazywane osobom trzecim na cele osobiste tychże osób, w szczególności Państwa pracownikom/współpracownikom, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonują Państwo zakupu od podmiotów trzecich Benefitów (pakiety medyczne), które następnie przekazują swoim pracownikom/współpracownikom, które to Benefity – jak Państwo wskazują – stanowią usługi zwolnione z podatku VAT. Pakiety przekazywane są nieodpłatnie. Wartość tych benefitów jest traktowana jako przychód pracownika/współpracownika.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie, w zakresie przekazywania nieodpłatnie Benefitów, dokonują Państwo nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników/ współpracowników. Działają Państwo w tej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innych podmiotów, tj. pracowników/współpracowników. Jak wynika z wniosku - nabywane Benefity - usługi stanowią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. Świadczenie tychże usług przez Państwa nie wiąże się zatem z obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku.

W niniejszej sprawie w przypadku przekazywania przez Państwa osobom trzecim na ich cele osobiste usług medycznych – Benefitów, dokonują Państwo świadczenia usług na rzecz pracowników/współpracowników, spełniającego co do zasady, kryteria art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Działają Państwo, we własnym imieniu lecz na rzecz osób trzecich. W tej sytuacji biorą Państwo udział w świadczeniu usług zwolnionych od podatku.

Należy wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy odnoszący się do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Wobec tego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez Państwa Benefitów (pakietów medycznych) pracownikom/współpracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ww. ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników/współpracowników Benefitów, tj. zwolnionych od podatku VAT pakietów medycznych, należy stwierdzić, że słuszne jest Państwa stanowisko, że powyższe czynności nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenia usług.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest **prawidłowe**.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 2 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik poza przysługującym mu nieodpłatnie pakietem standardowym wyrazi chęć odpłatnego nabycia dodatkowych świadczeń objętych pakietem rozszerzonym, bądź objęcia pakietem medycznym członka rodziny, odsprzedaż przez Państwa takich usług należy wykazać w rozliczeniach VAT w wartości wynikającej z faktury wystawionej przez zewnętrznego dostawcę i w takiej wysokości uwzględnić w kalkulacji Współczynnika VAT.

Z wniosku wynika, że w przypadku gdy część pracowników/współpracowników korzysta także z pakietu rozszerzonego (ponad pakiet przysługujący w ramach zajmowanego stanowiska), uprawniającego do korzystania z szerszego zakresu świadczeń medycznych, bądź też z pakietu obejmującego członków rodziny pracownika/współpracownika, to zasadniczo pracownik/współpracownik dopłaca różnicę do rozszerzonego pakietu, natomiast pakiet podstawowy w dalszym ciągu przysługuje mu nieodpłatnie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W przypadku gdy część wartości świadczenia jest przez Państwa współfinansowana, w odniesieniu do nabywanych usług - z uwagi na powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy - należy uznać, że Państwo, jako podmiot obciążający pracowników/współpracowników kosztami nabywanej usługi, traktowani są jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług. Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa pracownikom/współpracownikom i członkom ich rodzin rozszerzonych pakietów medycznych za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na wysokość pobranego od pracownika/współpracownika wynagrodzenia.

Zatem w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik, poza przysługującym mu nieodpłatnie pakietem standardowym, wyrazi chęć odpłatnego nabycia dodatkowych świadczeń objętych pakietem rozszerzonym, bądź objęcia pakietem medycznym członka rodziny, odsprzedaż takich usług przez Państwa jest czynnością odpłatną.

Odnosząc się do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku ww. odpłatnych świadczeń dla pracowników/współpracowników i członków ich rodzin, należy wskazać, iż ustawodawca w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określił, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania wynikające ze stosunku pracy.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym:

Przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy Państwem, a pracownikami/współpracownikami istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz to, że Państwo świadczą/będą świadczyć usługi na rzecz pracowników/współpracowników za częściową odpłatnością (czyli nie po cenach rynkowych).

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Państwem a pracownikami/ współpracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Państwem a pracownikami/współpracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT;
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Państwem, a pracownikami/współpracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
*   pracownikom/współpracownikom nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy dokonają/będą Państwo dokonywać na rzecz pracowników/współpracowników i członków ich rodzin sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach. Zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Artykuł 32 ust. 2 ustawy o VAT wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, że nabywający od Państwa świadczenia (uprawnienia), pracownicy i współpracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotami bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występują w roli konsumenta.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W odniesieniu do drugiej części pytania odnoszącego się do tego, czy odsprzedaż takich usług przez Państwa należy wykazać w rozliczeniach VAT w wartości wynikającej z faktury wystawionej przez zewnętrznego dostawcę i w takiej wysokości uwzględnić w kalkulacji Współczynnika VAT, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jednocześnie stosownie do art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy;

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Ponadto, na podstawie art. 109 ust. 14 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.)

W § 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia wskazano, że:

Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania, (…), z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku.

Natomiast w myśl § 10 ust. 1 pkt 9 tego rozporządzenia:

Ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego:

9) wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego nieudokumentowane fakturami oraz nieobjęte obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, wykazywane w wysokościach zbiorczych w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, świadczący na rzecz pracowników/współpracowników czy członków ich rodzin usługi zwolnione od podatku VAT, powinien wykazać zarówno w ewidencji jak i w deklaracji wartość czynności zwolnionych od podatku VAT, o których mowa wyżej.

Odnosząc się do obowiązku ujmowania wartości ww. odpłatnych świadczeń w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych. Natomiast obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT.

Jak wykazano powyżej, w świetle przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy Państwo, jako podmiot obciążający pracowników/współpracowników kosztami nabywanej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi, a tym samym, świadczy na rzecz pracowników/współpracowników i członków ich rodzin usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Obciążenie pracowników/współpracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu przekazania tym pracownikom/współpracownikom i członkom ich rodzin pakietów medycznych spowoduje, że na gruncie ustawy o podatku VAT, opisana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, jednocześnie korzystające ze zwolnienia od podatku.

Skoro proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, to odpłatne przekazanie pakietów medycznych, które dla celów podatku od towarów i usług stanowi odpłatne świadczenie usług zwolnione od podatku, należy uwzględnić w ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń (a nie jak Państwo uważają – wartość wynikająca z dopłaty do pakietu rozszerzonego lub dopłaty za pakiet medyczny dla członka rodziny pracownika/współpracownika) i należy ją wykazać w rozliczeniach VAT w wartości wynikającej z faktury wystawionej przez zewnętrznego dostawcę i w takiej wysokości uwzględnić w kalkulacji Współczynnika VAT.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3, oceniane jako całość, jest **nieprawidłowe**.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że w okresie do 2017 r. udzielali Państwo pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych. Od 2018 r. do 2020 r., w związku z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym, nie udzielili Państwo żadnej pożyczki, tak na rzecz podmiotów powiązanych jak na rzecz pozostałych podmiotów. W 2021 r. (w ramach procesu zmiany modelu) udzielili Państwo jednemu podmiotowi powiązanemu (spółce zależnej) trzech pożyczek, których celem było, w szczególności sfinansowanie jego bieżącej działalności oraz realizacji celów Grupy.

Udział procentowy otrzymanych/należnych odsetek od pożyczek udzielonych w 2021 r. (Państwa wynagrodzenia) w odniesieniu do całości rocznych Państwa obrotów wynosił w 2021 roku kilka procent, natomiast w 2022 r. kilkanaście procent. Wzrost procentowego udziału odsetek od udzielonych w 2021 r. pożyczek w odniesieniu do całości rocznych obrotów był bezpośrednio związany ze znacznym spadkiem obrotów (przychodów) Państwa w 2022 roku – Państwa przychody w tym okresie spadły bowiem o kilkadziesiąt procent.

Po zmianie modelu w 2022 r. udzielili Państwo trzech pożyczek na rzecz dwóch podmiotów powiązanych (spółek zależnych), przy czym cel ich udzielenia także związany był z zapewnieniem finansowania bieżącej działalności tych spółek zależnych oraz realizacji celów Grupy, a nie chęci uzyskania przez Państwa dodatkowego zysku z tytułu działalności finansowej. Udział procentowy odsetek od udzielonych w 2022 pożyczek w odniesieniu do całości Państwa rocznych obrotów wynosił w 2022 roku zaledwie 0,03 procent.

W związku z udzieleniem pożyczek nie zatrudniali oraz nie zatrudniają Państwo żadnych osób, których rolą byłaby wyłącznie obsługa pożyczek. Wykorzystanie Państwa aktywów rzeczowych w celu udzielenia pożyczek było i jest minimalne oraz sprowadzało/sprowadza się w praktyce do wykorzystania komputera w ograniczonym zakresie (kilkudziesięciu minut miesięcznie), drukarki, czy papieru. Czynności związane z udzieleniem pożyczek miały/mają znikome znaczenie z perspektywy zaangażowania Państwa zasobów.

Jednocześnie, prowadzenie działalności pożyczkowej nie miało/nie ma charakteru zorganizowanego i stałego. Państwa działania nie były/nie są również ukierunkowane na tworzenie rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, czy też poszukiwania potencjalnych klientów zainteresowanych pożyczkami. Działania te były i są realizowane ze względu na bieżące potrzeby Grupy.

W odniesieniu do powyższego Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy udzielenie przez Państwa pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, a w konsekwencji - nie należy wliczać wartości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia (odsetek) do kalkulacji Współczynnika VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powołany wyżej art. 90 ust. 6 ustawy odnosi się do pomocniczego charakteru określonych usług – w tym m.in. usług udzielania pożyczek.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu nie jest znaczący. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znaczna, co istotne pożyczki te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której Państwo należą, i nie były udzielane podmiotom zewnętrznym. Pożyczki nie wymagały od Państwa dużego zaangażowania pracowników, posiadanych środków i wyposażenia. Nie planują Państwo prowadzić tego typu działalności w sposób profesjonalny, nie zamierzają także uczynić z takiej działalności dodatkowego, stałego źródła dochodów. W związku z powyższym, świadczenia opisanych usług finansowych – jakimi jest udzielanie pożyczek - nie można powiązać z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Należy zatem uznać, że transakcje finansowe (pożyczki) nie są wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ tych transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest istotny.

W związku z tym stwierdzić należy, że w prowadzonym przez Państwa modelu działalności, działalność w zakresie świadczenia usług finansowych nie jest regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, Państwa działania, tj. udzielenie pożyczek, były i są realizowane ze względu na bieżące potrzeby Grupy. Tym samym, czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności.

Oceniając charakter wykonywanych przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług finansowych.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczek (wynagrodzenie w postaci odsetek) nie powinien być przez Państwa wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy w odniesieniu do otrzymanego z tytułu pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenia (odsetek) zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wspominane wyżej cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Takimi sferami będą przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

*   podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
*   podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
*   podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Udzielenie przez Państwa pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, mimo że są to jedynie transakcje pomocnicze względem Państwa działalności, realizowane incydentalnie, są związane z Państwa działalnością jako podatnika VAT, tj. działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Funkcjonują Państwo w formie spółki akcyjnej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc realizacji określonych celów gospodarczych na zasadach komercyjnych, tj. z nastawieniem na zysk. Zatem dokonywane przez Państwa czynności polegające na udzielaniu pożyczek mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Wobec powyższego, w opisanej sytuacji nie są/nie będą Państwo zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie, które nie były przedmiotem zapytania, nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).