Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-6/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-28
Teza: opodatkowanie dostawy działek w ramach umowy powierniczej
Słowa kluczowe: działki; stawka-stawki podatku; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31.12.2012 r. (data wpływu 04.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek w ramach umowy powierniczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek w ramach umowy powierniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  W 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zostały spadkobierczyniami spadkobiercy przedwojennego właściciela majątku ziemskiego (dalej: „dawny właściciel”; „dawny majątek ziemski”). Przed wojną, w skład tego majątku wchodziły między innymi działki ewidencyjne położone w Gminie B.
2.  Po wojnie, własność przedmiotowych działek została przejęta przez Skarb Państwa na podstawie zaświadczenia Wojewody z 1946 r. wydanego na mocy art. 2 ust. 1 lit e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 ze zm.).
3.  Wnioskodawczyni i jej siostrom, jako spadkobierczyniom dawnego właściciela, przysługuje prawo pierwszeństwa nabycia przedmiotowych działek na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. 1991 r. Nr 107 poz. 464 ze zm.).
4.  W sierpniu 2012 r. Agencja Nieruchomości Rolnych (dalej: Agencja) podała do publicznej wiadomości na swojej stronie internetowej, że zamierza sprzedać część w/w działek (dalej: „Działki”). Ogłoszenie umieszczono również w gazecie o zasięgu regionalnym z dnia 29 sierpnia 2012 r.
5.  Wnioskodawczyni i jej siostry otrzymały w dniach 2 i 9 października 2012 r. zawiadomienia o zamiarze zbycia Działek przez Agencję za określoną cenę wraz z propozycją, aby w terminie dwudziestu jeden dni od daty doręczenia zawiadomienia złożyły Agencji pisemne oświadczenie, czy chcą skorzystać z pierwszeństwa nabycia Działek na wskazanych warunkach. Wyznaczony przez Agencję termin upływał odpowiednio 23 i 30 października 2012 r.
6.  Po opublikowaniu w Internecie informacji o zamierzonej sprzedaży Działek przez Agencję, z Wnioskodawczynią skontaktowała się osoba zainteresowana nabyciem Działek. Osoba ta zaproponowała Wnioskodawczyni i jej siostrom, aby na jej rachunek i na jej rzecz, ale w imieniu własnym nabyły Działki, a następnie przeniosły na nią własność Działek.
7.  W dniu 13 września 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami zawarły z zainteresowaną osobą (dalej: „Zleceniodawca”) notarialną umowę zlecenia powierniczego nabycia Działek, która miała charakter warunkowy będąc uzależniona między innymi od tego, czy Zleceniodawca wpłaci do depozytu notarialnego ustaloną kwotę. Zleceniodawca warunku tego nie spełnił, wobec czego przedmiotowa umowa nie weszła w życie.
8.  Zleceniodawca podtrzymał jednak ofertę dalszego nabycia Działek, wobec czego w dniu 15 października 2012 r. strony zawarły kolejną umowę powierniczego zlecenia nabycia Działek. W ramach tej umowy Zleceniodawca zlecił powierniczkom (Wnioskodawczyni i jej siostrom), aby we własnym imieniu, ale na jego koszt i na jego rzecz, nabyły Działki od Agencji za wyznaczone przez Agencję ceny, a następnie na żądanie Zleceniodawcy przeniosły je na niego. Strony ustaliły, że zobowiązanie powierniczek jest zobowiązaniem solidarnym. Powierniczki zobowiązały się, że w wykonaniu przedmiotowej umowy zlecenia powierniczego nabycia Działek oświadczą one Agencji, iż nabywają Działki za wyznaczone przez Agencję ceny, korzystając z przysługującego im prawa pierwszeństwa. Powierniczki zobowiązały się ponadto do zwrotnego przeniesienia na rzecz zleceniodawcy udziałów we współwłasności Działek (łącznie 100% własności), a Zleceniodawca zobowiązał nabyć udziały we współwłasności Działki od powierniczek i zapłacić im wynagrodzenie za świadczone usługi powiernictwa, a także zwrócić im wszystkie poniesione koszty i wydatki oraz zwolnić od wszelkich zobowiązań, jakie zaciągną w wyniku wykonania niniejszej umowy.
9.  Dnia 8 listopada 2012 r. Wnioskodawczyni i jej siostry, działając w ramach umowy powierniczego zlecenia nabycia Działek, zawarły z Agencją notarialne umowy odpłatnego nabycia Działek. Przedmiotowe umowy zostały zawarte na zasadach bezprzetargowych w trybie pierwszeństwa, stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa.
10.  W dniu 6 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrami, na żądanie Zleceniodawcy, przeniosły na niego udziały we współwłasności części Działek (łącznie 100% własności części Działek) nabytych od Agencji (umowa w formie notarialnej). W tym samym dniu Zleceniodawca zapłacił Wnioskodawczyni i jej siostrom wynagrodzenie za wykonanie umowy powierniczego zlecenia nabycia Działek. Udziały we współwłasności pozostałych Działek zostaną przeniesione na Zleceniodawcę we wskazanym przez niego terminie.
11.  Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W ostatnim obowiązującym ogólnym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który stracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r., Działki były przeznaczone częściowo pod tereny upraw rolnych i uprawy polowe, a częściowo pod tereny łąk i pastwisk.
12.  W aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy Działki są przeznaczone w części pod rolniczą przestrzeń produkcyjną, a w pozostałej części pod łąki.
13.  W ewidencji gruntów i budynków Działki są sklasyfikowane w większości jako grunty orne, a w pozostałej części jako nieużytki i rowy.
14.  W odniesieniu do Działek, a także w stosunku do działek usytuowanych w ich bezpośrednim sąsiedztwie, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, ani nie zostało wszczęte postępowanie o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
15.  Okoliczności opisane w pkt od \[11\] do \[14\] wynikają z informacji pisemnej z dn. 22 października 2012 r. udzielonej przez Urząd Miejski w B, na obszarze właściwości którego znajdują się przedmiotowe Działki.
16.  Działki są niezabudowane.
17.  Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako polski czynny podatnik podatku od towarów i usług. Potwierdzenie rejestracji zostało wystawione dnia 7 grudnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgłoszenie rejestracyjne zostało wystawione dnia 22 listopada 2012 r. i taką właśnie datę wskazywało jako datę rozpoczęcia działalności. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności wymagającej wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
18.  Wnioskodawczyni zawierała przedmiotową umowę zlecenia powierniczego nabycia Działek bez zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy czynności polegających na wykorzystywaniu w sposób zarobkowy praw pierwszeństwa dotyczących nieruchomości wchodzących w skład dawnego majątku ziemskiego. Wnioskodawczyni sądziła, że nie będzie więcej dokonywać czynności tego rodzaju. Czynności składające się na wykonanie umowy powierniczej miały mieć zatem charakter jednorazowy.
19.  Okazało się jednak, że Agencja zamierza zbyć również kolejne działki wchodzące w składnego dawnego majątku ziemskiego, do których Wnioskodawczyni i jej siostrom przysługuje prawo pierwszeństwa ich nabycia.
20.  Dnia 18 października 2012 r. Agencja doręczyła Wnioskodawczyni informację, że z uwagi na potrzebę intensyfikacji sprzedaży, wynikającą z realizacji polityki Państwa, zostały podjęte nowe czynności związane z przygotowaniem do sprzedaży również innych działek wchodzących w skład dawnego majątku ziemskiego (dalej: „Kolejne Działki”).
21.  Z Wnioskodawczynią skontaktowały się nowe osoby (dalej: „dzierżawcy”) zainteresowane nabyciem Kolejnych Działek wymienionych w piśmie Agencji opisanym w pkt \[20\]. Dzierżawcy ci posiadają własne prawo pierwszeństwa nabycia od Agencji Kolejnych Działek, o ile spadkobiercy dawnego właściciela nie skorzystają z prawa nabycia od Agencji dzierżawionych przez nich Kolejnych Działek.
22.  Obecnie Wnioskodawczyni i jej siostry planują zawrzeć z dzierżawcami umowy, na mocy których zobowiążą się do rezygnacji z przysługującego im prawa pierwszeństwa w nabyciu określonych Kolejnych Działek oraz do złożenia oświadczenia o niedomaganiu się zwrotu Kolejnych Działek w naturze i umożliwiania w ten sposób dzierżawcom realizacji przysługującego im prawa pierwszeństwa. W zamian za wspomnianą usługę otrzymają odpowiednie wynagrodzenie.
23.  W chwili zawarcia pierwszej umowy powierniczej z 13 września 2012 r. (niedoszłej do skutku) Wnioskodawczyni nie sądziła, że zawrze kolejne umowy dotyczące Kolejnych Działek składających się na dawny majątek ziemski. Jednakże już w październiku i listopadzie 2012 r., w chwili wykonywania umowy zlecenia powierniczego nabycia Działek z dn. 15.10.2012 r., Wnioskodawczyni miała zamiar zawierania z dzierżawcami kolejnych umów dotyczących realizacji lub zrzeczenia się prawa pierwszeństwa nabycia Kolejnych Działek składających się na dawny majątek ziemski.
24.  W związku z realizacją umowy zlecenia powierniczego nabycia Działek zawartej w dn. 15 października 2012 r., jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży Działek z Agencją, Wnioskodawczyni wraz z siostrami otrzymała od Zleceniodawcy 100% ceny sprzedaży Działek. Całą tą kwotę przekazały na rzecz Agencji przed podpisaniem z Agencją umowy sprzedaży Działek (przedpłata). W związku z tym, po otrzymaniu potwierdzenia rejestracji VAT, Wnioskodawczyni wystawiła Zleceniodawcy dwie faktury VAT — jedną na wynagrodzenie powiernika (ze stawką 23% VAT) i drugą na pieniądze otrzymane na zakup Działek od Agencji (ze stawką zwolniony w VAT) — w przypadającej na nią części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie własności Działek na rzecz Zleceniodawcy na podstawie umowy zlecenia powierniczego nabycia Działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów i czy Wnioskodawczyni prawidłowo ustaliła stawkę podatkową jako zwolniony z VAT dla środków otrzymanych na poczet dostawy Działek nabytych uprzednio od Agencji?
2.  Czy świadczenie usług zlecenia powierniczego nabycia Działek za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług i czy Wnioskodawczyni prawidłowo ustaliła stawkę podatkową dla tej usługi jako 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu opisanych powyżej czynności będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

1.  ograniczone czasowo – powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;
2.  ograniczone co do swobody obrotu – powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
3.  ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń – powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 pkt 1 u.p.t.u.), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Towarami w rozumieniu ustawy są m.in. działki ewidencyjne. Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osób trzecich, które nie jest dostawą towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się przez nią wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a także czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak podkreśla T. Michalik: „aby stać się podatnikiem, wystarczy więc wykonać czynności, o których mowa powyżej, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania owych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy”. (T. Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012, publ. Legalis jako komentarz do 15 u.p.t.u.).

Należy podkreślić, że choć pierwotnie podpisując umowę zlecenia powierniczego nabycia Działek Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wykonywać czynności tego rodzaju w sposób częstotliwy, to jednak ten zamiar uległ zmianie jeszcze przed wykonaniem tej umowy (usługi), w związku z czym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u. Wnioskodawczyni nie mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Stała się więc podmiotem zobowiązanym do naliczenia i odprowadzania należnego podatku VAT z tytułu wykonywania umowy zlecenia powierniczego nabycia Działek niezależnie od tego, że zgłoszenie VAT-R złożyła dopiero w listopadzie 2012 r., a także niezależnie od tego, że potwierdzenie rejestracji VAT otrzymała dopiero w grudniu 2012 r.

Wykonywana przez Wnioskodawczynię umowa zlecenia powierniczego nabycia Działek generuje dwie czynności z zakresu opodatkowania podatkiem VAT:

*   dostawę towarów - w zakresie w jakim Wnioskodawczyni przenosi na zleceniodawcę udział we współwłasności Działek - zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.;
*   świadczenie usług powiernictwa - w zakresie wykonania umowy zlecenia powierniczego nabycia Działek - opodatkowanych podatkiem VAT w stawce 23%.

Działanie polegające na przeniesieniu przez współwłaściciela udziału w prawie własności nieruchomości na inny podmiot, należy uznać za dostawę towarów. Kwestia czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług została bowiem jednoznacznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Uchwała ta dotyczyła co prawda zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego i udziału we współwłasności budynku, lecz ma ona jednak w pełni zastosowanie w razie zbycia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej.

Wspomniane zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Tym samym, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów rolnych, leśnych lub nieużytków.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż „charakter gruntów należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego (tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie studium takiego planu). W przypadku gdy nie ma takich planów (co wciąż jest regułą), pomocna w ustaleniu charakteru i przeznaczenia gruntu może być decyzja dotycząca ustalenia warunków zabudowy danego gruntu. Można się również odwoływać do ewidencji gruntów prowadzonej przez starostę”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit., s. 592).

Jak wspomniano powyżej, Działki nie są zabudowane. Choć nie są one objęte aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie ulega wątpliwości, że nie są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Wskazuje na to ich klasyfikacja w nieobowiązującym już miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ewidencji gruntów i budynków oraz w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a także okoliczność, że nie zostały w stosunku do nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Tym samym należy uznać, że przeniesienie udziału we współwłasności Działek przez Wnioskodawczynię na rzecz Zleceniodawcy jest dostawą towarów w rozumieniu podatku VAT, objętą zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt . 9 u.p.t.u.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że jej siostry wystąpią z analogicznymi wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie podatku VAT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawczyni, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.