Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1154/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-18
Teza: Możliwość wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania
Słowa kluczowe: banki; metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; różnica-różnice kursowe; ustalanie; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych „per saldo” przy rachunkowej metodzie ich ustalania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Bank) jest osobą prawną, prowadzącą działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prowo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376). Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską.

Bank stosuje uproszczone metody rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 6 UPDOP.

Od dnia 1 stycznia 2007 roku dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP (dalej: metoda rachunkowa).

Sprawozdanie finansowe Banku jest badane przez podmiot uprawniony do jego badania.

Wybór metody rachunkowej oznacza, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte dla potrzeb rachunkowości w księgach rachunkowych, traktując je równocześnie, jako ujęte dla potrzeb podatkowych.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, weryfikowaną i akceptowaną przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego Bank jako podatnik, który wybrał metodę rachunkową rozpoznaje różnice kursowe, z tytułu transakcji walutowych, wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w pozycji rachunku zysków i strat określanej jako wynik z pozycji wymiany. Jednocześnie zgodnie z przyjętą polityką Banku efekt różnic kursowych nie jest uwzględniany w innej pozycji rachunku zysków i strat.

W wyniku z pozycji wymiany Bank ujmuje także wycenę niezrealizowaną opcji na złoto, metale szlachetne, akcje, indeksy giełdowe, jednakże dla celów podatkowych wycena ta wyłączana jest z opodatkowania. Zgodnie z definicją rachunkową różnice kursowe dla celów podatkowych powstają wyłącznie w wyniku transakcji walutowych i wyceny pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych wyrażonych w walutach obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank, stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, jest zobowiązany do wykazania różnic kursowych w wyniku podatkowym poprzez ujęcie odpowiednio kosztów albo przychodów, w zależności wartości jaką przybierze wynik z pozycji wymiany w części dotyczącej walut (tzw. ujęcie per saldo)?

Zdaniem Banku, stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych jest on zobowiązany do wykazania różnic kursowych w wyniku podatkowym poprzez ujęcie odpowiednio kosztów albo przychodów, w zależności od wartości jaką przybierze wynik z pozycji wymiany w części dotyczącej walut (tzw. ujęcie per saldo).

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: UPDOP):

1.  podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a UPDOP, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 UPDOP, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 9b ust. 1);
2.  podatnicy, którzy wybrali metodyę, o której mowa w pkt 1 powyżej, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 zd. 1).

Podatnicy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych mogą wybrać dwa sposoby ustolonia róznic kursowych. Na mocy art. 9b ust. 1 ustowy o UPDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a UPDOP (metoda podatkowa), albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje natomiast wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc w szczególności ustawę o rachunkowości, akty wykonawcze do niej, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (MSR).

Na gruncie przepisów o rachunkowości różnice kursowe powstają z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany.

Rozwiązanie wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych umożliwia podatnikowi zastosowanie, jeżeli uzna za dogodne, ujednoliconych zasad rozpoznawania kosztów i przychodów w rachunku podatkowym na podstawie metody stosowanej w rachunku zysków i strat.

Bezpośrednią konsekwencją powyższego odesłania, w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie tych przepisów prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych. W tym zakresie przepisy rachunkowe odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego - zasady określania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez UPĐOP.

Powyższe oznacza, że w przypadku wyboru tzw. rachunkowej metody rozpoznania różnic kursowych, ujęcie podatkowe powinno stanowić odzwierciedlenie podejścia rachunkowego.

Uregulowanie w UPDOP, odnoszące się do stosowania metody rachunkowej, wskazuje, że podatnicy zobowiązani są zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Natomiast § 52 MSR 21 nakazuje ujawnić jedynie kwotę różnic kursowych ujętych w rachunku zysków i strat - czyli zysk lub strata z tytułu różnic kursowych.

Zgodnie z § 37 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2013 r., poz. 329) różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany.

Bezpośrednie odesłanie w art. 9 ust. 1 pkt 2 UPDOP do przepisów o rachunkowości, będzie skutkowało tym, że róznice kursowe powinny być ujmowone dla celów podatkowych analogicznie jak dla celów rachunkowych. Natomiast przepis art. 9b ust. 2 zd. 1 UPDOP należy interpretować jako obowiązek ujęcia w kosztach lub przychodach (zależnie od aktualnej pozycji wymiany) wyników z pozycji wymiany.

W konsekwencji, zdaniem Banku, stosując metodę rachunkową ustalania różnic kursowych Bank jest zobowiząny do wykazania różnic kursowych w wyniku podatkowym poprzez ujęcie odpowiednio kosztów albo przychodów, w zależności od wartości jaką przybierze wynik z pozycji wymiany w części dotyczącej walut (tzw. ujęcie per saldo).

Powyższe stanowisko Banku, zgodnie z którym w przypadku zastosowania metody rachunkowej rozpoznania różnic kursowych w wyniku podatkowym można uwzględnić tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 10 października 2013 roku, znak ILPB3/423-320/13-2/JG, Dyrektora IS w Katowicach z dnia 27 maja 2013 roku, znak IBPBI/2/423-289/13/SD, Dyrektora IS w Warszawie z dnia 13 marca 2013 roku, znak IPPB3/423-1030/12-2/MS oraz Dyrektora IS w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 roku, znak IPTPB3/423-295/12-2/KJ.

Analogicznie wypowiedziat się Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z dnia 9 stycznia 2014 roku, znak IPTPB3/423-406/13-2/MF, w której odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy będzie On rozliczał różnice kursowe dla celów podatkowych, w oparciu o przepisy prawa bilansowego, w tym MSR, będzie uprawniony wykazywać w kosztach uzyskania przychodu danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu (ujęcie per soldo). Analogicznie będzie w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi - nadwyżka ta będzie stanowila przychód podatkowy danego okresu”.

Rownież Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 13 marca 2012 roku, znak IPPB5/423-1207/11-4/AM, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie którym dla potrzeb art. 1a ust. 2 pkt 4 UPDOP do przychodów podatkowej grupy kapitatowej w rozumieniu UPDOP zalicza się m.in. (podkreślenia Banku): „zyski z pozycji wymiany Dodatni wynik z pozycji wymiany ustalany jest na podstawie dodatnich i ujemnych roznic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, wynikających z codziennej wyceny aktywów i pasywów walutowych. Wynik z pozycji wymiany obejmuje również wynik zrealizowany oraz wynik z wyceny transakcji FX spot i FX Forward. Dla celów podatkowych Bank stosuje rachunkową metodę kalkulacji różnic kursowych. W związku z tym, przychód podatkowy z pozycji wymiany kalkulowany jest w oparciu o wynik księgowy z wyłączeniem wyceny instrumentów pochodnych z przychodów, za wyjątkiem walutowych instrumentow pochodnych rozliczanych poprzez pozycję wymiany”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezleżnie od powyższego podkreślenia wymaga, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podayku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości, jak słusznie zauwżył Wnioskodawca, określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie - stosownie do prowadzonej w Banku ewidencji księgowej - ustalonych rachunkowo i wykazanych w wyniku z pozycji wymiany różnic kursowych w kosztach i przychodach podatkowych.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Banku, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek (w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości) sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Warto też wskazać, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.