Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1278/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Przekazanie składników likwidowanej spółki na rzecz Udziałowca (udziałowców) stanowiące przedsiębiorstwo z art. 551 K.c. oraz obowiązek dokonania korekty.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. (data wpływu 9 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej podatkowi VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania majątku przedsiębiorstwa jako czynności niepodlegającej podatkowi VAT oraz obowiązku dokonania korekty podatku. Dnia 9 grudnia 2011 r. wniosek uzupełniono o oryginał pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach restrukturyzacji grupy planowana jest likwidacja Spółki i przekazanie należących do niej składników majątkowych w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz jej udziałowca (Udziałowiec).

Ze względu na organizacyjne, funkcjonalne i gospodarcze powiązania, wydane przez Spółkę w ramach likwidacji składniki majątkowe będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Otrzymane składniki będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa będą wchodziły m. in. nieruchomości oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które będą wykorzystywane przez Udziałowca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji Spółki przedsiębiorstwa będą m. in. środki trwałe w budowie. W takim przypadku Udziałowiec może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie przez Spółkę na rzecz jej udziałowca przedsiębiorstwa w formie majątku likwidacyjnego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT po stronie Spółki?
2.  Czy w wyniku wydania przez Spółkę przedsiębiorstwa, o którym mowa w pytaniu 1, które nie podlega VAT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W opinii Spółki wydanie przedsiębiorstwa jej udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego regulowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych (KSH) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT nie definiuje przy tym pojęcia przedsiębiorstwa. Stąd celowe jest odwołanie się do definicji ustalonej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości, lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości, lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stwierdzenie, iż przepisy ustawy nie mają zastosowania do zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że bez względu na kwalifikację transakcji zbycia na gruncie ustawy o VAT, gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, dane zdarzenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie wszystkich składników wymaganych do realizacji zadań gospodarczych danego przedsiębiorstwa.

W przekonaniu Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że majątek wydawany przez Spółkę w ramach likwidacji będzie stanowić przedsiębiorstwo.

Powyższe wynika z następujących przesłanek:

1.  wydawane nieruchomości są jedynym istotnym elementem jej majątku – tj. są substratem działalności Spółki;
2.  wraz z nieruchomościami na udziałowca Spółki przejdą umowy wynajmu nieruchomości (najemcy powinni przy tym wyrazić na to zgodę), a co za tym idzie główne (a raczej jedyne) źródło przychodu;
3.  wraz z nieruchomościami na udziałowca Spółki przejdą pozostała umowy z nimi związane (jak np. umowy o dostawę mediów);
4.  poza nieruchomościami do udziałowca Spółki zostaną wydane także ewentualnie należności,
5.  po likwidacji w Spółce nie pozostanie żaden inny majątek.

Spółka podkreśla, że w ramach procesu likwidacji całego majątku likwidowanej Spółki, zostanie ona przeniesiona do jej udziałowca. Zgodnie z uchwaloną praktyką organów podatkowych w tym zakresie w sytuacji, gdy transakcja zbycia obejmie wszystkie składniki majątkowe będące w posiadaniu dotychczasowego właściciela (a nie tytko niektóre ich części) można ją zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające przepisom o VAT.

Zbycie z kolei należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Również w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa należy rozumieć szeroko.

W ramach postępowania likwidacyjnego, po zaspokojeniu w stosownym trybie wierzycieli Spółki w likwidowanej Spółce pozostanie majątek, który jako całość będzie stanowić działające przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji w przypadku gdy przedmiotem transferu majątku likwidacyjnego z likwidowanej spółki do jej udziałowca jest przedsiębiorstwo, transfer taki należy rozumieć jako zbycie przedsiębiorstwa. W rezultacie czynność taka znajdzie się poza zakresem opodatkowania VAT.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności w:

*   interpretacji o sygn. ILPP2/443-2032/10-2/AD wydanej 16 marca 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „przekazanie wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki pozostałego po spłacie (zabezpieczeniu) wierzycieli, które stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”
*   interpretacji o sygn. IPPP2/443-20/11-2/KOM wydanej 4 marca 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „przekazanie Wnioskodawcy w ramach procesu likwidacji majątku likwidacyjnego spółki zależnej polegająca na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, o ile faktycznie będą one stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na własność jedynego udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   interpretacji o sygn. IPPP1-443-792/10-4/AS wydanej 19 października 2010 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą: „przeniesienie na własność jedynego udziałowca, w ramach likwidacji Spółki, wszystkich składników przedsiębiorstwa, należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa. W konsekwencji przekazanie całego majątku udziałowcowi w ramach procesu likwidacji, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegało ustawie i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”.
*   interpretacji o sygn. IPPPI-443-105/09-5/JB wydanej 26 marca 2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „podział majątku likwidacyjnego polegający na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 § 185 Kodeksu cywilnego na własność jedynego wspólnika (należy uznać za czynność niepodlegajęcą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług)”.

Podsumowując, wydanie przedsiębiorstwa udziałowcowi w ramach postępowania likwidacyjnego nie podlega VAT.

Ad. 2.

W opinii Spółki, przekazanie przedsiębiorstwa w ramach likwidacji Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W takiej sytuacji zastosowanie będzie miał jednak art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, regulujący kwestę dokonywania korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w przypadku towarów wykorzystywanych do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo odliczenia.

Odliczenia podatku VAT dokonuje się wstępnie w oparciu o proporcję obliczoną na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT), a następnie dokonuje się korekty odliczonego podatku naliczonego po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, a także gruntów, praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, korekty podatku naliczonego dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomości te (oraz prawa wieczystego użytkowania wieczystego) zostały oddane do używania.

Dodatkowo stosownie do art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT, korekta podatku odliczonego dokonywana jest również w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w związku ze sprzedażą lub zmianą sposobu wykorzystania nabytych nieruchomości.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekty podatku naliczonego w powyższym zakresie dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ze wskazanego wyżej brzmienia przepisów ustawy o VAT wynika, iż wydający przedsiębiorstwo (Spółka) nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Co do zasady zgodnie z art. 91 ust 9 ustawy o VAT, obowiązek dokonania takiej korekty obciąża nabywcę przedsiębiorstwa (tj. udziałowca Spółki).

Reasumując, w wyniku wydania przez Spółkę przedsiębiorstwa, o którym mowa w pytaniu 1, które nie podlega VAT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach restrukturyzacji grupy planowana jest likwidacja Spółki i przekazanie należących do niej składników majątkowych w ramach postępowania likwidacyjnego na rzecz jej Udziałowca. Ze względu na organizacyjne, funkcjonalne i gospodarcze powiązania, wydane przez Spółkę w ramach likwidacji składniki majątkowe będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Otrzymane składniki będą stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa będą wchodziły m. in. nieruchomości oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które będą wykorzystywane przez Udziałowca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, możliwe jest, że składnikiem otrzymanego w drodze likwidacji Spółki przedsiębiorstwa będą m. in. środki trwałe w budowie. W takim przypadku Udziałowiec może dokończyć ich budowę, a następnie wprowadzi je do ewidencji środków trwałych.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki przekaże należące do niej składniki majątkowe w ramach postępowania likwidacyjnego. Wydane składniki majątkowe będą składały się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Będą stanowiły one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przekazywanego przedsiębiorstwa będą wchodziły m. in. nieruchomości oraz inne aktywa. Część z nich będzie stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, które wykorzystywane przez Udziałowca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione to transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż opisana przez Wnioskodawcę czynność przekazania majątku likwidacyjnego (tj. przedsiębiorstwa) Udziałowcowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1, jak i również w definicji usług art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

A zatem, przekazanie przez Spółkę w ramach postępowania likwidacyjnego majątku, wypełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. przedsiębiorstwa, na własność Udziałowca należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, wydanie przez Spółkę w związku z jej likwidacją składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie czynnością wyłączoną spod działania przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku należnego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na obejmującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanej sprawie na Udziałowca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.