Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-876/11/14-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1346/12 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa Spółki komandytowej określa udział wspólników w zysku w ten sposób, że komandytariuszowi przysługuje on w 99%, natomiast komplementarluszowi w 1%. Zgodnie z umową Spółki komandytowej, rokiem obrotowym tejże spółki jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z decyzją podjętą przez wspólników Spółki komandytowej, zostanie ona przekształcona - w trybie określonym przepisami art. 551 i następnymi Kodeksu spółek handlowych – w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej również „Spółką komandytowo-akcyjną”). Zgodnie z przyjętym założeniem wpis przekształcenia nastąpi przed końcem bieżącego roku. W związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę komandytowo-akcyjną nie będą zamykane ani otwierane księgi rachunkowe - będę one prowadzone w sposób ciągły, co jest zgodne z przepisami o rachunkowości. W trakcie przekształcenia nie dojdzie do żadnych zmian w składzie osobowym spółki oraz udziale poszczególnych wspólników w zysku spółki.

W związku z planami rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, wspólnicy Spółki komandytowej dopuszczają możliwość, że po jej przekształceniu w Spółkę komandytowo- akcyjną przystąpi do niej nowy wspólnik (akcjonariusz) bądź wspólnicy (akcjonariusze). Może to nastąpić w szczególności poprzez zbycie części akcji, bądź poprzez emisję nowej serii akcji Spółki komandytowo-akcyjnej. Nie można wykluczyć sytuacji, że zmiana struktury własnościowej w Spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi przed zakończeniem bieżącego roku obrotowego Spółki komandytowej, kontynuowanego przez Spółkę komandytowo-akcyjną a być może po jego zakończeniu, ale jeszcze przed terminem Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe spółki i dokonującego podziału zysku spółki.

Powyższa zmiana struktury własnościowej spowoduje, że zmianie ulegną również zasady uczestnictwa w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do wcześniejszego okresu funkcjonowania spółki komandytowej i początkowego okresu funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności dojdzie do sytuacji, w której po przystąpieniu nowego akcjonariusza (bądź akcjonariuszy) udział w zysku dotychczasowego akcjonariusza ulegnie zmniejszeniu.

Jeśli Spółka komandytowo-akcyjna osiągnie w bieżącym roku obrotowym zysk. akcjonariuszom i komplementariuszowi na mocy statutu spółki będzie przysługiwał określony udział w tym zysku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do części zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z ilością posiadanych przez niego akcji i wynikającego z niej udziału w zyskach na moment podjęcia uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki komandytowo-akcyjnej o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki i podziale zysku, która zostanie podjęta po zakończeniu roku obrotowego.

Wypłacie podlegać będzie natomiast zysk, który faktycznie zgodnie z uchwałą będzie przeznaczony do wypłaty, przy czym zysk wypłacony może być niższy od zysku przypadającego na poszczególnych wspólników, co będzie miało miejsce w sytuacji, gdy do wypłaty zostanie przeznaczona jedynie część zysku (pozostała część zostanie przekazana na kapitał zapasowy).

Od początku bieżącego roku obrotowego do chwili obecnej Wnioskodawca pobierał zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki komandytowej. Po podziale zysku na koniec roku obrotowego - tj. w Spółce komandytowo-akcyjnej - Wnioskodawca dokona zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę, ustalonego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki komandytowo-akcyjnej lub uzyska dopłatę w wysokości różnicy między otrzymanymi zaliczkami a zyskiem do wypłaty zgodnie z uchwałą.

W bieżącym roku Wnioskodawca odprowadzał i nadal odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszczony, wpłacając określoną kwotę zaliczki w każdym miesiącu. Wnioskodawca opodatkowuje dochód z udziału w spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca złożył oświadczenie o zamiarze rozliczania dochodów podatkiem liniowym (19%) zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z tego źródła w roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu rocznym PIT-36L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w trakcie bieżącego roku obrotowego nastąpi zmiana udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnicy przypadających na wspólnika przychodów i kosztów podatkowych), zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku spółki ustalonym zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem ulegnie przekształceniu w Spółkę komandytowo-akcyjną, a udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej ulegnie zmniejszeniu (w stosunku do udziału w spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej bezpośrednio po przekształceniu) na skutek przystąpienia do Spółki komandytowo-akcyjnej nowego akcjonariusza, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu podatkowego z uwzględnieniem przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki określonym w statucie Spółki na dzień podjęcia przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwały o podziale zysku. Wpływu na ustalenie przychodów i kosztów przypadających na Wnioskodawcę nie będzie miało to, jaka część zysku zostanie faktyczna przeznaczona do wypłaty.

W konsekwencji, jeśli suma zapłaconych przez Wnioskodawcę w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy będzie wyższa od podatku należnego od dochodu (przychodów i kosztów podatkowych), który będzie zgodnie ze statutem przypadał na Wnioskodawcę na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku, to wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 41 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami osobowymi.

Stosownie do art. 551 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 KSH).

Zgodnie z art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Ponadto, należy uwzględnić przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 ww. przepisu, księgi rachunkowe otwiera się na dzień zmiany formy prawnej, natomiast w myśl ust. 1 pkt 3 ww. przepisu, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jednakże, jak wynika z ust. 1 pkt 3 ww. przepisu, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Z powyższych przepisów wynika, że przekształcenie spółki komandytowej (spółki osobowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę osobową) skutkuje zmianą formy prawnej przekształcanej spółki, przy jednoczesnym zachowaniu ciągłości jej bytu prawnego. W odniesieniu do skutków przekształcenia należy zatem mówić nie tyle o następstwie prawnym, co ściślej o kontynuacji działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów KSH, ordynacji podatkowej oraz ustawy o rachunkowości, zachowana zostaje w tym przypadku ciągłość dotychczasowej działalności spółki komandytowej. Działalność ta kontynuowana jest zarówno w aspekcie prawnym, jak i podatkowym oraz rachunkowym (w szczególności przy założeniu, że w związku z przekształceniem nie będą zamykane i otwierane księgi rachunkowe). Nie zmienią się na dzień przekształcenia osoby uczestniczące w spółce oraz ich udział w zysku tej spółki.

W związku z powyższym, fakt przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę komandytowo-akcyjną w trakcie bieżącego roku nie będzie miał wpływu na dalsze rozważania.

Stosownie do art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się:

*   w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
*   w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Na mocy powyższego odesłania, zawartego w art. 126 § 1 KSH, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się m.in. przepisy art. 347 i 348 KSH, które regulują podstawowe zasady uczestnictwa akcjonariuszy w zysku spółki. Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, po zakończeniu roku obrotowego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w zysku tejże spółki powstaje z momentem powzięcia uchwały o podziale zysku spółki. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są natomiast akcjonariusze, którym akcje przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 KSH).

A zatem udział w zysku przypadający na danego akcjonariusza/komplementariusza ustala się według stanu prawnego i faktycznego na dzień podjęcia wskazanej wyżej uchwały, niezależnie od ewentualnych zmian tego stanu w okresie od dnia rozpoczęcia roku obrotowego spółki do dnia poprzedzającego dzień podjęcia uchwały o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Na ustalenie udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej nie ma natomiast wpływu to, w jakiej części zysk zostanie przeznaczony do wypłaty. Całość lub część zysku może być przeznaczona na kapitał zapasowy lub rezerwowy, co nie wpływa jednak na wysokość udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowej - udział ten wynika bowiem z ilości akcji i wynikającego z niej prawa do zysku na dzień podejmowania uchwały o podziale zysku.

W przedmiotowej sprawie należy uwzględnić również fakt, że zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tychże spółek. Osoby prawne będące wspólnikiem spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem ich rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej oraz później po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną kwalifikuje i będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej „updof”).

Na podstawie art. 5b ust. 2 updof w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowo-akcyjna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskujący będzie akcjonariuszem - przychody wspólnika (Wnioskującego) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, rozliczania strat oraz ulg podatkowych. Przy tym, przepisy podatkowe nie precyzują, w przypadku zmian wysokości udziału w zyskach spółki. jak należy rozliczać przychody i koszty, co oznacza, że w zakresie tym należy odwołać się do przepisów KSH i na Ich podstawie ustalać udział w zysku wspólnika spółki osobowej za dany rok podatkowy tego wspólnika.

Z powyższego wynika, że dochód Wnioskodawcy w Spółce komandytowo-akcyjnej zostanie ustalony po zakończeniu roku obrotowego tejże spółki, w oparciu o udział w zysku przypadający na Wnioskodawcę - zgodnie z jego udziałem w zysku wynikającym ze statutu Spółki komandytowo-akcyjnej. Momentem, na jaki powinien być ten udział ustalony, jest moment, kiedy zysk może być podzielony pomiędzy wspólników.

Zgodnie z art. 347 § 1 KSH, jak wcześniej wspomniano, po zakończeniu roku obrotowego akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, czyli dniem tym jest dzień powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału. Należy mieć przy tym na uwadze, iż ustalenie udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest niezależne od sposobu jego podziału (nie jest zależny od tego czy zysk zostanie przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy i ewentualnie w jakiej części).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, czyli dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega co do zasady opodatkowaniu według skali, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof, ale podatnik ma możliwość wyboru opodatkowania podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust. 1 updof.

Wnioskodawca opodatkowuje zyski z udziału w spółce komandytowej, a zatem dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%, bowiem złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Z uwagi na to, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 updof, Wnioskodawca obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca wybrał przy tym możliwość wpłacania zaliczek w sposób uproszczony. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostatecznie ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku, bowiem konieczność wpłacania zaliczek na podatek jest niezależna od tego, jaka kwota podatku należnego zostanie ustalona po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest Wnioskodawcy znany po zakończeniu roku, Wnioskodawca powinien tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ewentualna zmiana (zmniejszenie) proporcji udziału Wnioskodawcy w zysku spółki będzie przekładała się na sposób ustalenia dochodu (przychodów i kosztów podatkowych) przypadającego na wspólnika za cały rok (zgodnie z udziałem w zysku wynikającym ze statutu na dzień Walnego Zgromadzenia dokonującego podziału zysku) oraz rozliczenia przez niego podatku za dany rok podatkowy.

Podsumowując powyższe rozważania Wnioskodawca sto na stanowisku, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego Spółka komandytowa ulegnie przekształceniu się w Spółkę komandytowo-akcyjną, a udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej ulegnie zmniejszeniu na skutek przystąpienia do Spółki komandytowo-akcyjnej nowego akcjonariusza/ nowych akcjonariuszy, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony i obowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych biorąc pod uwagę przypadające na Wnioskodawcę przychody i koszty uzyskania przychodów ustalone w proporcji w jakiej Wnioskodawca będzie miał prawo do udziału w zysku Spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie ze statutem tej Spółki, na dzień powzięcia przez Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały o podziale zysku.

Nie jest przy tym istotny ani moment zmiany tego udziału w trakcie roku, ani wynikający ze statutu Spółki udział w zysku na koniec roku obrotowego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji Ministra Finansów wydanej w podobnym stanie faktycznym dla podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT).

W dniu 6 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-876/11-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 24 października 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 listopada 2011 r. znak ILPB1/415W-129/11-2/AP. W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 878/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. Strona wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 maja 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz uchylił interpretację indywidualną.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do tutejszego Organu w dniu 26 maja 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz stanowiska organu podatkowego.

Sąd wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Przychodem powinna być faktycznie otrzymana kwota dywidendy, tym samym zmiana struktury własnościowej spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku obrotowego nie ma znaczenia dla ustalenie wysokości dochody Skarżącego. Istotne jest bowiem, dla określenia podstawy opodatkowania, jaka kwota przypadnie Skarżącemu w wyniku podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1346/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia dochodu w sytuacji zmiany wysokości udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.- dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za uchwałą z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12), w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo o podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda, to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Należy zatem uznać, że przychodem akcjonariusza jest faktycznie otrzymana dywidenda. Tym samym zmiana struktury własnościowej spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku obrotowego nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości dochodu Wnioskodawcy. Istotne jest bowiem, dla określenia podstawy opodatkowania, jaka kwota przypadnie Zainteresowanemu w wyniku podziału zysku.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Zainteresowanego stwierdzające, że do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę dochód ustalony zgodnie ze statutem spółki na dzień uchwały Walnego Zgromadzenia dokonującej podziału zysku podjętej po zakończeniu tego roku i wcześniejszym zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta (niezależnie od tego jaka część zysku zostanie przeznaczona do wypłaty).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 6 października 2011 r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.