Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1106/11-5/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie wartości wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: agio; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wartości wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów oraz w zakresie wartości wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 10 listopada 2011 r., znak ILPB1/415-1106/11-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 listopada 2011 r., a w dniu 16 listopada 2011 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem (akcjonariuszem) w polskich spółkach kapitałowych. Część z posiadanych przez Zainteresowaną akcji jest dopuszczona do publicznego obrotu. Ponadto Wnioskodawczyni posiada papiery wartościowe w postaci obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, a także inne papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 nr 183 poz. 1538).

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza wnieść w postaci wkładu niepieniężnego posiadane udziały (akcje) oraz papiery wartościowe do spółki kapitałowej prawa polskiego bądź spółki kapitałowej prawa obcego (dalej: „Spółka”).

Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Powyższe działanie, tj. aport z agio będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym, gdyż pozwoli na odzwierciedlenie proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w Spółce a wartością wniesionego wkładu czy relacji pomiędzy wartością nominalną i rynkową obejmowanych udziałów/akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie wartości wkładu niepieniężnego.

Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawczyni powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawczyni nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji (tj. kwota agio).

Ponadto, zdaniem Zainteresowanej, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonej/wnoszonych akcji, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Dodatkowo, zgodnie z regulacją art. 17 ust. 2 ustawy o pdof przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z kolei art. 19 ustawy o pdof stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 19 ustawy o pdof daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podlegającym opodatkowaniu powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości. Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów/akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej „KSH”). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i do spółki akcyjnej KSH stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały/akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów/akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy/statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez KSH.

W tym miejscu Wnioskodawczyni chciałaby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów/akcji była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawczyni nie będzie miała żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów/akcji. W szczególności nie będzie miała podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów/akcji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05). Sąd stwierdził bowiem, że „Niewątpliwie (\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.”

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. l SA/Gd 917/07). W tym ostatnim wyroku sąd stwierdził, że „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.”

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w KSH i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 KSH jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 KSH stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i - co więcej - często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów KSH i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 19 ustawy o pdof skoro - co wykazano powyżej - nie jest możliwe ani „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów/akcji ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej.

Przepis ten pozwala organom podatkowym/organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio” stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów/akcji w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę”.

Tu odpowiedź, zdaniem Wnioskodawczyni, dają przytoczone powyżej przepisy KSH. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej” wyraźnie odróżniają cenę udziałów/akcji od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie” stosowanie art. 19 ustawy o pdof do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena” za obejmowane udziały/akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawczyni, tak długo, jak: (i) wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. akcji/ udziałów oraz papierów wartościowych) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części jako podniesienie kapitału zakładowego a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego) i (ii) przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawczynię określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT). (Interpretacje te zostały wydane wprawdzie na gruncie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne jak ustawy o pdof., wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawczyni). W interpretacjach tych stwierdzono: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawczyni obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.”

Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć iż, w analogicznej sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego Wnioskodawczyni (indywidualna interpretacja sygn. IBPBII/2/415-212/11/HS, IBPBII/2/415-213/11/HS oraz wydana z urzędu przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej; sygn. DD9/033/18/BZL/10/976). Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) (dalej „OrdPod"), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPod oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów / akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 22 ust. 1f ustawy o pdof, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna. Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawczyni:

W przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawczyni powinna stanowić wartość nominalna tychże nowoobjętych udziałów/akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawczyni nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów/akcji.

W przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawczynię aportu w postaci udziałów/akcji do innej spółki kapitałowej, Wnioskodawczyni dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinna wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) spółki, objętych za wniesiony aport. Organy podatkowe nie mogą zatem na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychodu wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Reasumując, słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wskazana powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądów Administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie przychodów rozstrzygnięto w dniu 8 grudnia 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1106/11-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.