Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-316/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy w rozumieniu art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego i nieruchomości budynkowej można uznać wydatki na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, która wygasła w wyniku przeniesienia na Wnioskodawczynię i jej małżonka praw w ramach datio in solutum?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartej przez męża Wnioskodawczyni umowy pożyczki powstała wierzytelność wobec dłużnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekazane środki pochodziły z majątku wspólnego małżonków, przy czym jako strona umowy pożyczki występował jedynie mąż Wnioskodawczyni. Przeciwko spółce uzyskano prawomocny nakaz zapłaty zasądzający dług. Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi na uregulowanie długu, w związku z tym na mocy aktu notarialnego przeniosła w dniu 13 lipca 2013 r. na własność małżonków prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, które weszły na zasadzie wspólności ustawowej do majątku małżonków. Ustalono wówczas, że wartość przeniesionych praw była równa wartości wierzytelności. Dokonana czynność wypełniła treść art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny i polegała na spełnieniu innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego (tzw. datio in solutum).

Następnie małżonkowie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, zbyli ww. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku uzyskując przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego i nieruchomości budynkowej można uznać wydatki na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, która wygasła w wyniku przeniesienia na Wnioskodawczynię i jej małżonka praw w ramach datio in solutum?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszelkie udokumentowane koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach datio in solutum, jako wydatki na jej nabycie należy rozpoznawać wierzytelność, która wygasła w wyniku przeniesienia praw, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Gdyby dłużnik – spółka z o.o. dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi, to spełniłaby swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawczyni, a ta z kolei otrzymane środki przeznaczyłaby na zakup wyżej opisanych praw. Bez wątpienia, w momencie sprzedaży, wartość środków pieniężnych wydanych na ich zakup, stanowiłaby koszt podatkowy. W związku z tym, za wydatek na zakup nieruchomości należy uznać wartość wierzytelności, która wygasła na skutek przeniesienia praw w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Analogiczne stanowisko przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1408/1 O/AK): "kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach datio in solutum będą wydatki poniesione przez Spółkę na jej nabycie, które odpowiadają sumie:

*   kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie głównej powiększonej o otrzymane odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz
*   kwoty uiszczonej dopłaty."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-636/10-2/GJ, stwierdzając „Nie ulega wątpliwości, że planowana przez strony czynność stanowi pewne uproszczenie działań, które podjąłby podatnik w celu nabycia przedmiotowego lokalu. Charakteru wydatku na zakup nieruchomości nie może dyskwalifikować fakt uproszczenia rozliczenia stron, dokonanego w jednej transakcji, stosownie do art. 453 Kodeksu cywilnego. Wysokość tego wydatku stanowić będzie ta część kwoty zadłużenia, która na skutek przeniesienia na podatnika lokalu wraz z miejscem parkingowym i pomieszczeniem gospodarczym ulegnie wygaśnięciu. Powyższe uzasadnia więc stanowisko, że wartość świadczenia uzyskanego przez podatnika w miejsce wykonania, stanowić będzie wydatek, który podatnik poniesie na jego nabycie."

W tym stanie rzeczy, w przypadku nabycia w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego prawa własności użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży, a zadłużeniem które wygasło. Tym samym, za koszt uzyskania przychodu należy w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać wartość wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j. t. Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym, w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji, nabyciem jest również przeniesienie za długi w dniu 13 lipca 2013 r. na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża własności prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem stanowiącym odrębną od tego prawa nieruchomość.

Z uwagi na fakt, iż ww. odpłatne zbycie, nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawczyni wystąpił przychód w rozumieniu tej ustawy.

W konsekwencji do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, nabytego w 2013 r. na zasadzie umowy o świadczenia w miejsce wykonania, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, może być pomniejszony o koszty uzyskania, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z ich nabyciem. W przedmiotowej sprawie jest to wartość odpowiadająca kwocie głównej pożyczki udzielonej przez męża Wnioskodawczyni dłużnikowi, bez należnych mu odsetek.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu.

Zatem uzyskany z ww. tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość nominalna wierzytelności (pożyczki udzielonej spółce z o.o.), która wygasła w wyniku przeniesienia na Wnioskodawczynie i jej męża praw w ramach datio in solutum, stanowiącej wydatek na nabycie zbywanego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.