Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-907/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: 1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (spółka osobowa) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy? 2. Gzy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę (ustalona według historycznej ceny nabycia) do Spółki celowej, w szczególności: wartość nominalna Wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki jawnej (wartość wydatku poniesionego na nabycie Wierzytelności), cena nabycia środków trwałych z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych, cena nabycia akcji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; pożyczka; prawa; spółki-spółka jawna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej **– jest prawidłowe;**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki jawnej (dalej: „Spółka celowa”).

Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej obejmowałby w szczególności uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (dalej: „Wierzytelności”), ale także mógłby objąć np. wartości niematerialne i prawne, akcje, środki trwałe.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej (spółka osobowa) rodzi jakiekolwiek konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę (ustalona według historycznej ceny nabycia) do Spółki celowej, w szczególności: wartość nominalna Wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki jawnej (wartość wydatku poniesionego na nabycie Wierzytelności), cena nabycia środków trwałych z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych, cena nabycia akcji?

Stanowisko wnioskodawcy

1.  W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w zamian za obejmowany ogół praw i obowiązków w spółce jawnej nie będzie na moment wniesienia rodziło po stronie Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu ani koszt uzyskania przychodów.
2.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę (ustalona według historycznej ceny nabycia) do Spółki celowej, w szczególności: wartość nominalna Wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki jawnej (wartość wydatku poniesionego na nabycie Wierzytelności), cena nabycia środków trwałych z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości niematerialnych i prawnych, cena nabycia akcji.

Uzasadnienie Ad. 1.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (spółka osobowa, niebędąca osobą prawną) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, albowiem znajdzie w takim przypadku zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji na dzień wniesienia takiego wkładu niepieniężnego nie zostanie również przez Wnioskodawcę rozpoznany koszt uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że aport do spółki jawnej, pomimo, że prawnie stanowi formę zbycia (bowiem następuje przeniesienie własności na spółkę jawną), dla celów podatkowych nie jest uznawany za odpłatne zbycie, ponieważ brak jest elementu odpłatności – w szczególności odpłatności nie stanowi objęty ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów wynika również z wykładni celowościowej. W sytuacji, gdy przychód się nie zrealizował, brak jest podstaw do rozpoznania odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie będzie w momencie wniesienia rodziło po stronie Wnioskodawcy konsekwencji w zakresie podatku CIT, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Banku przychód podlegający opodatkowaniu ani koszt uzyskania przychodów, a w rezultacie, Bankowi, nie będzie przysługuje prawo do rozpoznania w tym momencie kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

W stosunku do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem nie znajdzie zastosowania także przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, gdyż obejmuje on swą dyspozycją przypadki objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni. Przez „spółkę” na gruncie ustawy o CIT należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 21 tej ustawy, spółkę będącą podatnikiem CIT. Objęcie wkładów w Spółce celowej, niebędącej podatnikiem CIT, nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą by spełnione łącznie następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Spółkę, ustalona według historycznej ceny nabycia, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy - w ocenie Wnioskodawcy - za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać:

*   nominalną wartość Wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek wniesionych przez Spółkę tytułem wkładu do Spółki celowej, stanowiącą wartość wydatku poniesionego na nabycie tych wierzytelności (historyczna cena nabycia Wierzytelności),
*   cenę nabycia przez Spółkę środka trwałego z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,
*   cenę nabycia przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych,
*   cenę nabycia przez Spółkę papierów wartościowych.

W konsekwencji, wynik podatkowy na przedmiotowej Transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy przychodem (tj. ceną) a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie Wierzytelności wnoszonych). Jeśli cena będzie przewyższała sumę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, to Bank zobowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Bank osiągnie stratę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2011 r., ITPB3/423-14/11/AM;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r., IPPB3/423-902/11-6/DP;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., IPPB3/423-516/12-2/DP;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., IPPB3/423-694/12-2/DP;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada r., IPPB3/423-638/13-2/EŻ,
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2014 r., IPPB3/423-865/13-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.