Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1007/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-19
Teza: Opodatkowanie darowizny prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu, od nabycia którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: darowizna; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (data złożenia 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2015 r. (data złożenia 7 stycznia 2015 r.) oraz pismem z 13 stycznia 2015 r. (data złożenia 14 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny praw użytkowania wieczystego gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami:

*   w odniesieniu do działek nr 257/3, 258/1 i 267/3 oraz budynku murowanego, parkingu, drogi dojazdowej i chodnika posadowionych na tych działkach stanowiących Nieruchomość A – **jest prawidłowe;**
*   w odniesieniu do działki nr 2656/53 oraz parkingu i drogi dojazdowej posadowionych na tej działce wchodzących w skład Nieruchomości B – **jest nieprawidłowe;**
*   w odniesieniu do budynku ceglanego posadowionego na działkach nr 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 wchodzącego w skład Nieruchomości B – **jest prawidłowe;**
*   w odniesieniu do działek nr 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 wchodzących w skład Nieruchomości B – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. złożono do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny praw użytkowania wieczystego gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (Nieruchomość A i Nieruchomość B).

Wniosek uzupełniono pismem z 5 stycznia 2015 r. (data złożenia 7 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 grudnia 2014 r. nr IBPP1/443-1007/14/AW oraz pismem z 13 stycznia 2015 r. (data złożenia 14 stycznia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

A.Nieruchomość A:

Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości nr KW \`(...)\` obejmującej działki nr 257/3, 258/1 i 267/3; na nieruchomości tej zlokalizowana jest nieruchomość budynkowa w postaci budynku użytkowego nr 157 (dalej zwaną łącznie „Nieruchomość A”), której Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Wskazane współużytkowanie wieczyste i współwłasność wynikają z pozostawania przez Wnioskodawcę w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość A została nabyta aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2006 r. przez Wnioskodawcę oraz małżonkę Wnioskodawcy ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego za cenę 215.000 zł. Nabycie prawa użytkowania wieczystego zostało udokumentowane fakturą VAT, na której wskazane było zwolnienie nieruchomości budynkowej wraz z prawem użytkowania wieczystego z opodatkowania (stawka „zw”).

Nieruchomość A była w całości wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i została wprowadzona do ksiąg handlowych prowadzonych na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne od nieruchomości budynkowej były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 kwietnia 1998 r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W stosunku do Nieruchomości A nie były dokonywane żadne nakłady ani ulepszenia. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W chwili obecnej, Wnioskodawca razem z małżonką planują dokonanie darowizny użytkowania wieczystego opisanego powyżej, a także darowizny nieruchomości budynkowej stanowiącej osobny przedmiot własności. Darowizna będzie dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy.

B.Nieruchomość B:

Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości obejmującej działki nr 2656/53, 357/325, 357/328, 2010/395, 2010/396. Na nieruchomości tej zlokalizowana jest nieruchomość budynkowa, w postaci budynku murowanego o powierzchni 3.437 m2 i budowli – parkingu betonowego i śmietnika (dalej zwaną łącznie „Nieruchomość B”), których Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Wskazane współużytkowanie wieczyste i współwłasność wynikają z pozostawania przez Wnioskodawcę w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość B została nabyta aktem notarialnym z dnia 12 maja 2006 r. przez Wnioskodawcę oraz małżonkę Wnioskodawcy ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego za cenę 400.000 zł za prawo użytkowania wieczystego oraz 235.869,96 zł za murowany budynek oraz budowle. Nabycie Nieruchomości B zostało udokumentowane fakturą VAT, gdzie zarówno prawo użytkowania wieczystego jak i prawo własności budynku i budowli zostało zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 34 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o VAT. Zatem na fakturze w stosunku do pozycji prawa użytkowania wieczystego oraz pozycji budynku i budowli widnieje stawka „zw”. Nieruchomość B była w całości wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i została wprowadzona do ksiąg handlowych prowadzonych na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne od nieruchomości budynkowej były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 kwietnia 1998 r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W stosunku do Nieruchomości B Wnioskodawca dokonał nakładów podnoszących wartość budynku. Wnioskodawca w latach 2006-2007 dokonał inwestycji polegającej na ulepszeniu budynku ceglanego. Inwestycja została zakończona 31 grudnia 2007 r. protokołem oddania do użytkowania nieruchomości, a w konsekwencji dokumentem OT z dnia 27 listopada 2007 r. oraz dokumentem z dnia 31 grudnia 2007 r. podwyższono wartość początkową budynku w księgach rachunkowych Wnioskodawcy do wartości równej 1.061.916,82 zł.

W latach późniejszych Wnioskodawca dokonał jeszcze wydatków na ulepszenie budynku, w kwotach:

*   w roku 2008 – 140.001,39 zł;
*   w roku 2011 – 2.840,73 zł;
*   w roku 2012 – 835,35 zł;
*   w roku 2013 – 16.932,30 zł.

W chwili obecnej, Wnioskodawca razem z małżonką planują dokonanie darowizny użytkowania

wieczystego opisanego powyżej, a także darowizny nieruchomości budynkowej i budowli. Darowizna będzie dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy.

W piśmie z 5 stycznia 2015 r. (z uwzględnieniem uzupełnienia z 13 stycznia 2015 r.) podano również:

\-w stosunku do Nieruchomości A:

1.  Budynek zlokalizowany na Nieruchomości A posadowiony jest w całości na działce 257/3, na działce tej posadowiony jest również parking o PKOB 2112 oraz śmietnik. Natomiast działka 258/1 zabudowana jest utwardzoną drogą dojazdową, a działka 267/3 zabudowana jest chodnikiem. Budynek, utwardzona droga, chodnik oraz śmietnik są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na budynek, drogi dojazdowe, parking, śmietnik czy chodniki. Symbol PKOB dla budynku murowanego to 1274, dla utwardzonej drogi dojazdowej oraz chodników to 2112. Śmietnik, jako obiekt małej architektury w myśl art. 3 ust. 4 lit. e) Prawa budowlanego, nie podlega Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).
2.  Przedmiotem wniosku nie są objęte jakiekolwiek niezabudowane działki.

\-w stosunku do nieruchomości B:

1.Wskazane obiekty budowlane znajdują się na wszystkich działkach wchodzących w skład Nieruchomości B. Budynek murowany posadowiony jest na działkach: 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328, natomiast działka 2656/53 jest zabudowana betonowym parkingiem, utwardzoną drogą dojazdową oraz znajduje się tam kontener śmietnikowy.

2.Symbole PKOB dla obiektów wskazanych we wniosku to odpowiednio:

*   1274 dla budynku murowanego,
*   2112 dla parkingu betonowego oraz utwardzonej drogi dojazdowej.

3.Wszystkie wskazane wyżej obiekty, z wyjątkiem śmietnika, są trwale związane z gruntem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie wskazanych we wniosku obiektów znajdujących się na Nieruchomości B nastąpiło w dacie nabycia Nieruchomości B przez Wnioskodawcę, tj. w dniu 12 maja 2006 r., gdyż sprzedaż Nieruchomości B (jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT) była czynnością oddania do używania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Natomiast po tej dacie nastąpiło ulepszenie budynku ceglanego w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (zob. uwagi do pkt 6).

5.Nakłady poczynione na budynek ceglany w latach 2006-2007 stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwiększono wartość początkową środka trwałego). Natomiast wydatki w latach późniejszych nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż wydatki te nie stanowiły zakończonej inwestycji. Wydatki te są ujęte na koncie rachunkowym – niezakończone inwestycje.

6.Wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na ulepszenie w latach 2006-2007 przewyższały 30% wartości początkowej budynku ceglanego. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Ponadto tak ulepszony budynek ceglany był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Wydatki poczynione w latach późniejszych nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo ich wartość nie przewyższała 30% wartości początkowej budynku ceglanego wskazanej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

7.Od momentu ulepszenia budynku ceglanego nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT.

8.Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu, drogi dojazdowej oraz śmietnika, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, posadowionych na Nieruchomości B.

9.Zarówno parking, drogi dojazdowe jak i śmietnik posadowione na Nieruchomości B nie były przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10.Żaden ze wskazanych we wniosku obiektów nigdy nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

11.W stosunku do budowli parkingu, drogi dojazdowej oraz śmietnika pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem (nabyciem przez Wnioskodawcę – 2006 r.) a planowaną darowizną (2015 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do obiektu budynku ceglanego z uwagi na fakt, iż po jego ulepszeniu (31 grudnia 2007 r.) nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie, nie można twierdzić, że od pierwszego zasiedlenia do planowanej darowizny minie więcej niż 2 lata.

12.Przedmiotem wniosku nie jest żadna działka niezabudowana.

13.Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy darowizna Nieruchomości A (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% z punktu widzenia Wnioskodawcy?
2.  Czy darowizna Nieruchomości B (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej oraz budowli) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% z punktu widzenia Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z 5 stycznia 2015 r.):

1.  Darowizna Nieruchomości A (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% z punktu widzenia Wnioskodawcy.
2.  Darowizna Nieruchomości B (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej oraz budowli) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne:

Na wstępie Wnioskodawca zwrócił uwagę na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dokonując analizy powołanych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno Wnioskodawca, jak i jego małżonka, traktowani są jako odrębne podmioty, które ewentualnie mogą zostać zakwalifikowani jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. W tym kontekście, pomimo iż darowizna Nieruchomości A będzie dokonana łącznie przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, Wnioskodawca w ramach takiej czynności będzie osobnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nieruchomość A:

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna Nieruchomości A (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, gdyż czynność ta z punktu widzenia Wnioskodawcy nie będzie stanowiła jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów, co wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. zbycie prawa, o którym mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie jednak z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, z punktu widzenia podatku VAT istotne będzie ewentualne opodatkowanie dostawy nieruchomości budynkowej.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny;

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie towarów w formie darowizny, uznaje się za odpłatną dostawę towarów objętą stawką podstawową podatku VAT tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej 17 października 2011 r. interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-1091/11/AD.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do podatnika, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył nieruchomość budynkową, w drodze transakcji korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał również nakładów inwestycyjnych w związku z Nieruchomością A.

Zatem niespełnienie powyższego warunku, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, co miało miejsce w opisanym stanie faktycznym, jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towaru, jakim jest budynek oraz prawo użytkowania wieczystego (w tym ich darowizny), jako czynności nieprowadzącej do obowiązku naliczenia podatku należnego od takiej czynności na moment jej dokonania.

W związku z powyższym darowizna Nieruchomości A (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, gdyż czynność ta z punktu widzenia Wnioskowany nie będzie stanowiła jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość B:

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna Nieruchomości B (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej oraz budowli) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, gdyż czynność ta z punktu widzenia Wnioskodawcy będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów, co wynika z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. zbycie prawa, o którym mowa w pkt 5 i 6. Zgodnie jednak z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, z punktu widzenia podatku VAT istotne będzie ewentualne opodatkowanie dostawy Nieruchomości budynkowej B.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny;

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do podatnika, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać i opodatkowania), bez względu na cel na który zostały one przekazane (darowane).

W przedmiotowym stanie faktycznym co prawda Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynku i budowli bez prawa do odliczenia, z uwagi na fakt iż zakup ten był opodatkowany podatkiem VAT ze stawką zwolnioną, niemniej dokonywał on następnie modernizacji budynku i w stosunku do nakładów poniesionych w związku z modernizacją przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, darowizna towaru nie podlega opodatkowaniu, jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W przedmiotowym stanie faktycznym, skoro Wnioskodawca dokonał modernizacji budynku i w stosunku do nakładów poniesionych w związku z modernizacją przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, to należy uznać, że w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przysługiwało mu prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia części składowych przedmiotowego budynku, a zatem planowana transakcja darowizny budynku oraz budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 23%.

Niemniej jednak należy jeszcze zbadać, czy planowana transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku obstawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

1.  oddanie do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał modernizacji Nieruchomość B, a nakłady poniesione na modernizację w latach 2006-2007 przekraczały 30% wartości budynku. Od czasu modernizacji, Nieruchomość nie została oddana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem w przypadku Wnioskodawcy, planowana darowizna nie będzie podlegać zwolnieniu przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca wskazał, że przy nabyciu Nieruchomości B Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż zarówno prawo użytkowania wieczystego jak i własność nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania, co zostało udokumentowane fakturą VAT ze stawką „zw” w stosunku do tych pozycji. W art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT mowa jest o nieprzysługiwaniu prawa do odliczenia „w stosunku do tych obiektów”. Zdaniem Wnioskodawcy, hipoteza przedmiotowej normy odwołuje się jedynie do obiektu budynku (lub budowli) i to w momencie jego nabycia.

Zatem dokonanie modernizacji przedmiotowego budynku w czasie późniejszym pozostaje bez znaczenia dla pierwszej z przesłanek wskazanej w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dodatkowo, gdyby przyjąć, iż dokonanie w okresie późniejszym nakładów, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ma jakiekolwiek znaczenie dla przesłanki zawartej w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wówczas przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit, b niniejszego artykułu byłaby normą pustą pozostając bez znaczenia dla określenia zakresu zwolnienia z opodatkowania. Taka interpretacja godziłaby w podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego, w tym w szczególności w zasadę, zgodnie z którą normy prawne należy odczytywać tak aby nie nadawać pustego znaczenia fragmentom przepisów prawnych (por. L. Morawski w: Wstęp do prawoznawstwa, s. 177, Tonik 2004). Interpretacja taka, byłaby także sprzeczna z inną zasadą interpretacyjną, tj. domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, jeśli bowiem ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b oraz w art. 43 ust. 7a stawy o VAT wyraźnie wskazuje, że jeżeli poniesione wydatki miały miejsce więcej niż 5 lat przed planowanym zbyciem, to pod warunkiem spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT możliwe jest zwolnienie dostawy nieruchomości, to inna interpretacja byłaby w sprzeczności logicznej z drugą przesłanką wymienioną w tym przepisie oraz z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Z tych powodów, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT została spełniona, gdyż Wnioskodawca nabywając nieruchomość ze stawką zwolnioną nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bez względu na fakt późniejszego dokonania nakładów modernizacyjnych w stosunku do przedmiotowej nieruchomości.

Dokonanie nakładów, które skutkowały modernizacją nieruchomości budynkowej ma natomiast istotne znaczenie dla drugiej z przesłanek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie ma miejsce pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a wydatki te przewyższały 30% wartości budynku.

Wnioskodawca dokonał modernizacji budynku w latach 2006-2007, a łączna kwota modernizacji, o którą zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiona została wartość początkowa nieruchomości wyniosła 1.061.916,82 zł, zatem przekroczyła ona znacznie wartość początkową budynku. Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, przesłanki negatywnej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeśli budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany w działalności do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Od końca 2007 r., do dnia dzisiejszego minęło więcej niż 5 lat i przez ten czas Wnioskodawca cały czas, bez przerwy wykorzystywał budynek w stanie ulepszonym do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli chodzi o nakłady poniesione w latach późniejszych, to należy wskazać, iż wartość wydatków nie wyniosła więcej niż 30% nowej wartości początkowej budynku ujętego w księgach rachunkowych (tj. wartości początkowej, która powstała po zakończeniu inwestycji w dniu 31 grudnia 2007 r. i została udokumentowana dokumentem OT z dnia 27 listopada 2007 r. oraz dokumentem z dnia 31 grudnia 2007 r.). Zatem fakt ponoszenia wydatków w latach 2008-2013 pozostaje bez znaczenia dla negatywnej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że spełnione zostały obie przesłanki potrzebne do zwolnienia planowanej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu Nieruchomości B Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obliczana podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do nieruchomości budynkowej w momencie jej nabycia, zaś prace modernizacyjne, których wartość przekraczała 30% wartości nieruchomości były wykonane ponad 5 lat temu, a Nieruchomość B była przez ten czas wykorzystywana w działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, darowizna Nieruchomości B (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej oraz budowli) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, gdyż czynność ta z punktu widzenia Wnioskowany będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że w związku z uzupełnieniem stanu faktycznego, Wnioskodawca nadal stoi na stanowisku, iż:

1.  darowizna Nieruchomości A (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej jak i posadowionych na jej budowli) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% z punktu widzenia Wnioskodawcy;
2.  darowizna Nieruchomości B (tj. zarówno prawa użytkowania wieczystego jak i prawa własności zlokalizowanej tam nieruchomości budynkowej oraz budowli) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Darowizna budynku zlokalizowanego na Nieruchomości A, który posadowiony jest w całości na działce 257/3, oraz darowizna działek 258/1 i 267/3 zabudowanych utwardzoną drogą dojazdową, chodnikami oraz śmietnikiem nie będzie stanowiła jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT a contrario.

Natomiast dostawa Nieruchomości B nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, gdyż będzie ona zwolniona z opodatkowania na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w stosunku do dostawy działki 2656/53 zabudowanej betonowym parkingiem oraz drogą dojazdową;
*   art. 43. ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT – w stosunku do dostawy działek 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 zabudowanych ceglanym budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do działek nr 257/3, 258/1 i 267/3 oraz budynku murowanego, parkingu, drogi dojazdowej i chodnika posadowionych na tych działkach stanowiących Nieruchomość A;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do działki nr 2656/53 oraz parkingu i drogi dojazdowej posadowionych na tej działce wchodzących w skład Nieruchomości B;
*   **prawidłowe** – w odniesieniu do budynku ceglanego posadowionego na działkach nr 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 wchodzącego w skład Nieruchomości B;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do działek nr 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 wchodzących w skład Nieruchomości B.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Art. 2 pkt 14a ustawy stwierdza, że pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). W świetle art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 ww. ustawy, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Stosownie do zapisu zawartego w art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem aktem notarialnym z 20 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości nr KW \`(...)\` obejmującej działki nr 257/3, 258/1 i 267/3; na nieruchomości tej zlokalizowana jest nieruchomość budynkowa w postaci budynku użytkowego nr 157 (dalej zwaną łącznie „Nieruchomość A”), której Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Wskazane współużytkowanie wieczyste i współwłasność wynikają z pozostawania przez Wnioskodawcę w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT, na której wskazane było zwolnienie nieruchomości budynkowej wraz z prawem użytkowania wieczystego z opodatkowania (stawka „zw”). Nieruchomość A była w całości wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i została wprowadzona do ksiąg handlowych prowadzonych na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej. W stosunku do Nieruchomości A nie były dokonywane żadne nakłady ani ulepszenia.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że w związku z nabyciem aktem notarialnym z 12 maja 2006 r. Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości obejmującej działki nr 2656/53, 357/325, 357/328, 2010/395, 2010/396. Na nieruchomości tej zlokalizowana jest nieruchomość budynkowa, w postaci budynku murowanego o powierzchni 3.437 m2 i budowli – parkingu betonowego i śmietnika (dalej zwaną łącznie „Nieruchomość B”), których Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Wskazane współużytkowanie wieczyste i współwłasność wynikają z pozostawania przez Wnioskodawcę w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT, na której wskazane było zwolnienie nieruchomości budynkowej wraz z prawem użytkowania wieczystego z opodatkowania (stawka „zw”). Nieruchomość B była w całości wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i została wprowadzona do ksiąg handlowych prowadzonych na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 kwietnia 1998 r. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokonanie darowizny użytkowania wieczystego opisanego powyżej, a także darowizny nieruchomości budynkowej stanowiącej osobny przedmiot własności. Darowizna będzie dokonana na rzecz syna Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno Nieruchomość A, jak i Nieruchomość B stanowiły majątek wykorzystywany w całości wyłącznie dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem dokonując dostawy całości tych Nieruchomości A i B Wnioskodawca będzie działał dla tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Pojęcie prawa własności regulują przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny, a w szczególności Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe; Tytuł I. Własność; art. 155-231.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do treści art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast w świetle art. 890 § 1 ustawy Kodeks cywilny, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną uregulowaną w tytule XXXIII Kodeksu cywilnego, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tj. jeżeli:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do podatnika, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, za dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku w stosunku do Nieruchomości A wynika, że 30 kwietnia 2006 r. Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu. Zakup ten był objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na fakt, że nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Nieruchomość A była w całości wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Budynek zlokalizowany na Nieruchomości A posadowiony jest w całości na działce 257/3, na działce tej posadowiony jest również parking o PKOB 2112 oraz śmietnik. Natomiast działka 258/1 zabudowana jest utwardzoną drogą dojazdową, a działka 267/3 zabudowana jest chodnikiem. Budynek, utwardzona droga, chodnik oraz śmietnik są trwale związane z gruntem. Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na budynek, drogi dojazdowe, parking, śmietnik czy chodniki. Symbol PKOB dla budynku murowanego to 1274, dla utwardzonej drogi dojazdowej oraz chodników to 2112.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione w stosunku do Nieruchomości A warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania (darowizny) wskazanego we wniosku prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów bowiem przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będą towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów bądź ich części składowych.

W konsekwencji darowizna prawa wieczystego użytkowania działek nr 257/3, 258/1, 267/3 oraz budynku murowanego, parkingu, drogi dojazdowej, chodnika i śmietnika, posadowionych na tych działkach, przy nabyciu których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z 5 stycznia 2014 r., że darowizna Nieruchomości A nie będzie stanowiła jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – należało uznać za prawidłowe.

Z informacji zawartych we wniosku w stosunku do Nieruchomości B wynika zaś, że 12 maja 2006 r. Wnioskodawca dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu. Zakup ten był objęty zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem z uwagi na fakt, że nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Nieruchomość B była w całości wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Nieruchomość B składa się z pięciu działek, z których jedna – oznaczona numerem 2656/53 – zabudowana jest betonowym parkingiem i utwardzoną drogą dojazdową. Wnioskodawca podał, że nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu i drogi dojazdowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym posadowionych na Nieruchomości B.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione w stosunku do działki nr 2656/53 wchodzącej w skład Nieruchomości B warunki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania (darowizny) wskazanego we wniosku prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 2656/53 za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów bowiem przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będą towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów bądź ich części składowych.

W konsekwencji darowizna prawa wieczystego użytkowania działki nr 2656/53 oraz parkingu i drogi dojazdowej posadowionych na tej działce, przy nabyciu których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z 5 stycznia 2014 r., że dostawa Nieruchomości B będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do dostawy działki 2656/53 zabudowanej betonowym parkingiem oraz drogą dojazdową – należało uznać za nieprawidłowe, gdyż dostawa prawa użytkowania wieczystego tej działki oraz parkingu i drogi dojazdowej posadowionych na tej działce nie będzie stanowiła jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już powyżej wskazano, Nieruchomość B składa się z pięciu działek, z których pozostałe cztery – oznaczone numerami 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 – zabudowane są budynkiem ceglanym o symbolu PKOB 1274. Wnioskodawca podał, że ponosił wydatki na ulepszenie tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem wytworzenia nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym należy stwierdzić, że przekazanie budynku w formie darowizny stanowić będzie – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu, w stosunku do budynku, przy wytworzeniu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie budynek definiuje Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiąc, iż przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji „Budynki” można wyróżnić klasę 1274 – Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, która obejmuje: Zakłady karne i poprawcze, areszty śledcze, schroniska dla nieletnich; Zabudowania koszarowe; Obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek będzie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że budynek ceglany posadowiony na działkach 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy tego budynku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku musi on zostać oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu lub po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej – z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do budynku ceglanego posadowionego na działkach 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że wydatki poczynione przez Wnioskodawcę na ulepszenie w latach 2006-2007 przewyższały 30% wartości początkowej budynku ceglanego i od momentu ulepszenia budynku ceglanego nie nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W konsekwencji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy przyjąć, że darowizna budynku ceglanego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem dopiero planowana przez Wnioskodawcę darowizna dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawa obiektów, która nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 korzysta ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 7a cyt. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedmiotowej sprawie przy nabyciu budynku ceglanego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zatem spełniony jest warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT darowizny budynku.

Jeśli chodzi o warunek dla zwolnienia darowizny budynku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT to stwierdzić należy, że Wnioskodawca poniósł wprawdzie w latach 2006-2007 nakłady na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w odniesieniu do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku, jednak jak podał Wnioskodawca, ulepszony budynek ceglany był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Zatem na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT nie stosuje się.

W związku z powyższym darowizna budynku ceglanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z 5 stycznia 2014 r., że dostawa Nieruchomości B będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w stosunku do dostawy działek 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 zabudowanych ceglanym budynkiem w części dotyczącej dostawy ceglanego budynku – należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotem darowizny będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu – działek nr 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328.

Aktem notarialnym z 12 maja 2006 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym stoi budynek. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu gruntu, gdyż nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT, gdzie zarówno prawo użytkowania wieczystego, jak i prawo własności budynku i budowli zostało zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej nieodpłatne przekazanie towarów (np. darowiznę) na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania darowizny – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – jako wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Odnośnie darowizny prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym TSUE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) TSUE wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie, przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy przyjąć, że darowizna prawa użytkowania wieczystego gruntu – działek nr 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 – w stosunku do którego Wnioskodawcy przy nabyciu tego prawa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie zostanie uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zatem nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z 5 stycznia 2014 r., że dostawa Nieruchomości B będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT w stosunku do dostawy działek 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 zabudowanych ceglanym budynkiem w części dotyczącej dostawy działek 2010/395, 2010/396, 357/325, 357/328 – należało uznać za nieprawidłowe, gdyż dostawa prawa użytkowania wieczystego tych działek nie będzie stanowiła jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.