Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-308/10-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-08
Teza: zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-czas pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; przychód-przychód ze stosunku pracy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 07.04.2010 r. (data wpływu 12.04.2010 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku (data nadania 18.06.2010 r., data wpływu 21.06.2010 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 09.06.2010 r. (data nadania 09.06.2010 r., data odbioru 15.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów w odniesieniu do wynagrodzenia z umowy o pracę w sytuacji sztywnego podziału wynagrodzenia umownego na przysługujące z tytułu wykonania opracowań i realizacji pozostałych obowiązków pracowniczych, z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na sporządzanie opracowań,

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów w odniesieniu do wynagrodzenia z umowy o pracę w sytuacji, gdy umowa będzie zawierała podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z pozostałymi obowiązkami pracowniczymi i prowadzona będzie ewidencja prac twórczych oraz zastosowania 50% kosztów do wypłacanego wynagrodzenia dotyczącego utworu w postaci nieukończonej.

UZASADNIENIE

W dniu 12.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach umowy o pracę (na podstawie jednoznacznie określonych obowiązków pracowniczych) wykonuje analizy i sporządza dokumentację dotyczącą ekonomiczno - finansowych uwarunkowań działalności przedsiębiorców, w tym analizy stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstw, oszacowywanie wartości spółek, sporządzanie tzw. memorandów informacyjnych, opracowywanie studiów wykonalności, analiz rynkowych i organizacyjnych, ewaluacje projektów finansowanych ze środków wspólnotowych, analizy benchmarkingowe, czy też inne projekty doradcze, m. in. analizy optymalizacyjne struktur organizacyjnych, przeglądy procesów, analizy sektorowe i restrukturyzacyjne.

Powyższe opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych przedsiębiorców, w oparciu o unikatowe, dostarczane przez kontrahentów i gromadzone przez spółkę materiały. Efektem analiz jest dokumentacja ekonomiczno – finansowa, odmienna w zależności od rodzaju analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno – prawnej, struktury wewnętrznej itp. Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wnioski.

Pracodawca zamierza wprowadzić dywersyfikację wypłacanego wynagrodzenia na przysługujące z tytułu realizacji opracowań i przysługujące z tytułu realizacji pozostałych obowiązków. Wynagrodzenie przewidziane w umowie o pracę będzie miało dwojaki charakter - proporcjonalnie do czasu poświęconego na tworzenie opracowań stanowić będzie wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a w pozostałym zakresie (proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację pozostałych obowiązków), stanowić będzie wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, innych niż tworzenie opracowań. Podstawą wyróżnienia powyższych rodzajów świadczeń będzie czas pracy poświęcony na poszczególne rodzaje czynności - proporcjonalnie do czasu poświęconego na wykonanie opracowań i na pozostałe obowiązki, wypłacane wynagrodzenie stanowić będzie odpowiednio wynagrodzenie (honorarium) za realizację opracowań i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Podkreślić należy, iż zgodnie z umową o pracę z chwilą przyjęcia opracowania przez pracodawcę w ramach wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) nabywa on autorskie prawa majątkowe do opracowania. Proporcja czasu pracy poświęconego na realizację opracowań i wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalana w oparciu o przedstawianą przez Wnioskodawcę (pracownika) ewidencję czasu pracy. Ewidencja ta stanowić będzie sporządzone przez Wnioskodawcę (pracownika) zestawienie realizowanych przez niego konkretnych czynności, daty ich wykonania i pracodawca w oparciu o powyższe zestawienie po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego określi proporcjonalnie, jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu realizacji opracowań o charakterze twórczym (honorarium), a jaka z tytułu realizacji pozostałych obowiązków pracowniczych.

Należy również zaznaczyć, że ewidencje czasu pracy przedstawiane przez Wnioskodawcę (pracownika) będą weryfikowane przez przełożonych m. in. poprzez porównanie ewidencji z efektami wykonanych prac i ogólnym czasem wykonywania obowiązków pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy przyjęty sposób określania proporcji czasu poświęconego na wykonanie opracowań pozwoli ustalić rzeczywisty czas poświęcony na prace o charakterze twórczym.

Strony umowy o pracę rozważają również wprowadzenie w umowach zapisów dokonujących sztywnego podziału wynagrodzenia umownego na przysługujące z tytułu wykonania opracowań i realizacji pozostałych obowiązków (np. 90% - 10%). Przyjęta w umowie proporcja byłaby ustalona w oparciu o szacowany czas poświęcany na poszczególne rodzaje czynności.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 09.06.2010 r. (data nadania 09.06.2010 r., data odbioru 16.06.2010 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   wskazanie, czy umowa o pracę, o której mowa w pierwszym wariancie przedstawionym we wniosku, tj. w sytuacji, gdy 50% koszty uzyskania przychodów stosowane będą w oparciu o ewidencję czasu pracy przedstawioną przez Wnioskodawcę, będzie przewidywała podział wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie (data nadania 18.06.2010 r., data wpływu 21.06.2010 r.), w którym poinformował, że pracodawca zamierza wprowadzić dywersyfikację wypłacanego wynagrodzenia na przysługujące z tytułu realizacji opracowań i przysługujące z tytułu realizacji pozostałych obowiązków. Umowa o pracę będzie przewidywała podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych - proporcjonalnie do czasu poświęconego na tworzenie opracowań stanowić będzie wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a w pozostałym zakresie (proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację pozostałych obowiązków) stanowić będzie wynagrodzenie związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie opracowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy w części stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) z tytułu wykonania opisanych opracowań, ustalonej (w oparciu ewidencję czasu pracy przedstawianą przez pracownika) proporcjonalnie do czasu pracy poświęconego przez Wnioskodawcę na sporządzenie opracowań?
2.  Czy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w danym miesiącu uzależnione jest od tego, aby opracowanie istniało w postaci ukończonej?
3.  Czy możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby wprowadzono w umowie sztywny (określony na podstawie szacowanego udziału prac o charakterze twórczym w odniesieniu do całokształtu obowiązków) podział wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków, z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu poświęconego na realizację określonych rodzajów zadań?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy w części stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) z tytułu wykonania opisanych opracowań, ustalonej (w oparciu o ewidencję czasu pracy przedstawianą przez pracownika / wykonawcę) proporcjonalnie do czasu pracy poświeconego przez Wnioskodawcę na sporządzenie opracowań. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Brak jest zamkniętego katalogu rodzajów twórczości, jakie mogą być uznane za utwory. W doktrynie przyjmuje się, że wytwór niematerialny, aby uzyskał kwalifikację „utworu”, powinien stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. Uwzględniając, że opracowania sporządzane przez pracowników spółki są niepowtarzalne i ściśle związane z osobami, które je przygotowywały, jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, zasadne jest przyjęcie, że ww. opracowania stanowią utwory w rozumieniu Prawa autorskiego. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Należy uznać, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie do przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest możliwe w odniesieniu do części wynagrodzenia przysługującej z tytułu pracy o charakterze twórczym. W ocenie Wnioskodawcy zapisy umowy o pracę, zgodnie z którymi wynagrodzenie pozwalające na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o czas poświecony na wykonanie opracowań, wynikający z ewidencji czasu pracy przedstawianej przez Wnioskodawcę wraz z zestawieniem przedkładanym przez Wnioskodawcę stanowią dokumentację wystarczającą dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. IPPB2/415-1165/08-2/MG, piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 roku, sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ, czy też piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2009 roku, sygn. IPPB2/415-1609/08-2/AS.
2.  Należy uznać, iż do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór już istnieje w postaci ukończonej. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W świetle wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1974 r., sygn. I CR 91/73, do ustalenia dochodzi, gdy utwór przybrał jakąkolwiek postać, choćby nietrwałą, jednak o tyle stałą, żeby treść i cechy utworu wywierały efekt artystyczny. Tak więc dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby utwór był ukończony - ważne, aby możliwe było rozpoznanie w nim cech, jakie powinien posiadać utwór. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem występującym w rozstrzygnięciach organów podatkowych - jak bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2009 r., sygn. IPPB2/415-1609/08/2/AS, „w sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym prace nad wykonanym utworem nie zostaną zakończone nie ma podstaw prawnych do zaprzestania stosowania podwyższanych kosztów uzyskania przychodu przy spełnieniu przesłanek wynikających z ww. przepisów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby - miał postać nieukończoną”.
3.  W ocenie Wnioskodawcy możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby w umowach wprowadzono sztywny (określony na podstawie szacowanego udziału prac o charakterze twórczym w odniesieniu do całokształtu obowiązków) podział wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę, i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków (np. określenie w umowie, że 90% wynagrodzenia przysługuje za prace o charakterze twórczym), z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu poświeconego na realizację określonych rodzajów zadań. W ocenie Wnioskodawcy istotne jest, aby zawierane umowy określały część wynagrodzenia za prace, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę. Strony umowy mogą dowolnie kształtować wynagrodzenie za wykonanie określonego rodzaju świadczeń, w tym mogą dowolnie określać, jaka część wynagrodzenia przysługuje za pracę o charakterze twórczym. W takim wypadku nie jest istotne, w jakiej proporcji pozostawał czas poświęcony na wykonanie obowiązków związanych z tworzeniem opracowań, wobec ogólnego czasu pracy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. IPPB2/415-1165/08-2/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów w odniesieniu do wynagrodzenia z umowy o pracę w sytuacji sztywnego podziału wynagrodzenia umownego na przysługujące z tytułu wykonania opracowań i realizacji pozostałych obowiązków pracowniczych, z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na sporządzanie opracowań, natomiast w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów w odniesieniu do wynagrodzenia z umowy o pracę w sytuacji, gdy umowa będzie zawierała podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z pozostałymi obowiązkami pracowniczymi i prowadzona będzie ewidencja prac twórczych oraz zastosowania 50% kosztów do wypłacanego wynagrodzenia dotyczącego utworu w postaci nieukończonej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m. in. z tytułu stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na mocy art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno - muzyczne art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach umowy o pracę wykonuje analizy i sporządza dokumentację dotyczącą ekonomiczno - finansowych uwarunkowań działalności przedsiębiorców, w tym analizy stanu i perspektyw rozwoju przedsiębiorstw, oszacowywanie wartości spółek, sporządzanie tzw. memorandów informacyjnych, analiz rynkowych, itp. Pracodawca zamierza wprowadzić dywersyfikację wypłacanego wynagrodzenia na przysługujące z tytułu realizacji opracowań i przysługujące z tytułu realizacji pozostałych obowiązków. Umowa o pracę będzie przewidywała podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Podstawą wyróżnienia będzie czas pracy poświęcony na poszczególne rodzaje czynności. Proporcja czasu pracy poświęconego na realizację opracowań i wykonywanie pozostałych obowiązków będzie ustalana w oparciu o przedstawianą przez Wnioskodawcę ewidencję czasu pracy. Ewidencja ta stanowić będzie sporządzone przez Wnioskodawcę zestawienie realizowanych przez niego konkretnych czynności, daty ich wykonania, natomiast pracodawca w oparciu o zestawienie po zakończeniu każdego miesiąca określi proporcjonalnie, jaka część wynagrodzenia przysługuje z tytułu realizacji opracowań o charakterze twórczym. Ewidencje czasu pracy będą weryfikowane przez przełożonych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Zatem tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, przykładowo ewidencja czasu pracy twórczej pracownika

\- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wykonywane - szczegółowo omówione w opisie zdarzenia przyszłego opracowania - stanowią utwór w rozumieniu definicji zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, a ponadto, że z zawartej umowy o pracę wynika, iż z chwilą przyjęcia opracowania przez pracodawcę w ramach wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do opracowania, stwierdzić należy, iż możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy potwierdza jednak słuszność stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do wynagrodzenia jakie będzie wypłacane Wnioskodawcy w oparciu o umowę o pracę przewidującą podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych w części stanowiącej honorarium z tytułu wykonania opracowań, w sytuacji gdy prowadzona będzie ewidencja czasu pracy poświęconej przez Wnioskodawcę na wykonywanie opracowań. Tym samym należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego zadanego we wniosku pytania jest prawidłowe.

W ocenie organu podatkowego nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie trzeciego pytania podatkowego dotyczącego możliwości zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wprowadzenia w umowie o pracę sztywnego (określonego na podstawie szacowanego udziału prac o charakterze twórczym w odniesieniu do całokształtu obowiązków) podziału wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków pracowniczych, z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu poświęconego na realizację opracowań.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż strony umowy o pracę mogą dowolnie kształtować wynagrodzenie za wykonanie określonego rodzaju świadczeń, w tym mogą dowolnie określać, jaka część wynagrodzenia przysługuje za pracę o charakterze twórczym, jednakże przyjęty przez strony procentowy podział wynagrodzenia pracownika - na wynagrodzenie wynikające z tytułu wykonywania opracowań musi być potwierdzony prowadzoną przez Wnioskodawcę stosowną ewidencją czasu pracy, która pozwoli ustalić rzeczywisty czas poświęcony na prace o charakterze twórczym.

Organ podatkowy zauważa, iż z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio nie wynika obowiązek prowadzenia przez pracownika ewidencji czasu pracy twórczej, jak również ustawodawca nie definiuje pojęcia przedmiotowej ewidencji, przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody zapewniające możliwość wiarygodnego odzwierciedlenia czasu pracy twórczej, dającej możliwość zastosowania 50% kosztów. Oznacza to, że prowadzenie ewidencji w formie przyjętej przez strony (zarówno papierowej, jak i elektronicznej – w formie kart pracy, czy też innych dokumentów potwierdzających faktycznie wykonywane w ramach obowiązków służbowych czynności objęte prawem autorskim) pozwala na faktyczne wyróżnienie tej części wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Udzielając odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, ponieważ dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór (w przedmiotowej sprawie opracowanie) istnieje w postaci ukończonej, bowiem ważne jest, aby możliwe było rozpoznanie w nim cech, jakie powinien posiadać utwór.

Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Reasumując, możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia jakie będzie wypłacane Wnioskodawcy w oparciu o umowę o pracę przewidującą podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych w części stanowiącej honorarium za wykonywane opracowania, w oparciu o ewidencję czasu pracy poświęconej przez Wnioskodawcę na wykonywanie opracowań. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wprowadzenia w umowie o pracę sztywnego podziału wynagrodzenia na przysługujące za wykonanie prac, w związku z którymi następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę i przysługujące za wykonanie innego rodzaju obowiązków pracowniczych, z jednoczesnym odstąpieniem od ewidencjonowania czasu poświęconego na realizację opracowań jest nieprawidłowe. Dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód był wypłacony w momencie, gdy utwór (w przedmiotowej sprawie opracowanie) istnieje w postaci ukończonej, bowiem ważne jest, aby możliwe było rozpoznanie w nim cech, jakie powinien posiadać utwór.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wobec tego ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy tylko tej części, do oceny której Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest upoważniony, tj. przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym w zakresie zasadności zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.