Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.706.2018.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy lokali przeznaczanych do sprzedaży w zakupionym Budynku na wszystkich jego kondygnacjach od piwnicy do poddasza oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z remontem Budynku (pytania oznaczone we wniosku numerami 5, 6, 7, 8 i 9)
Słowa kluczowe: lokal; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; towar-towar handlowy; ulepszenie; zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018), uzupełnionym pismem Strony z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 grudnia 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.706.2018.1.AM (skutecznie doręczone 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy lokali przeznaczanych do sprzedaży w zakupionym Budynku na wszystkich jego kondygnacjach od piwnicy do poddasza oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z remontem Budynku (pytania oznaczone we wniosku numerami 5, 6, 7, 8 i 9) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy lokali przeznaczanych do sprzedaży w zakupionym Budynku na wszystkich jego kondygnacjach od piwnicy do poddasza oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług związanych z remontem Budynku (pytania oznaczone we wniosku numerami 5, 6, 7, 8 i 9).

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 grudnia 2018 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.706.2018.1.AM (skutecznie doręczone 17 grudnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność głownie związaną z rynkiem nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż, nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.1) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.2).

W roku 2018 zakupił od Banku budynek biurowo-usługowy o łącznej powierzchni użytkowej około 2025 m2. Budynek został wybudowany w roku 1909.

W budynku znajdują się 3 kondygnacje użytkowe nadziemne i jedna podziemna (piwnica) oraz poddasze - w części użytkowe (około 40% powierzchni poddasza). Poddasze ma wysokość w świetle od 5-8 metrów i przed sprzedażą było w części wykorzystywane na cele niemieszkalne. W kamienicy nie ma obecnie wydzielonych prawnie lokali, na każdej kondygnacji znajdują się natomiast pomieszczenia niemieszkalne.

Cena zakupu za cały budynek (2025 m2 powierzchni użytkowej) wyniosła 1.75 miliona zł. Dodatkowo zapłacono PCC, taksę notarialną i opłatę sądową. Sumę tych wydatków Wnioskodawca nazywa niżej we wniosku wartością początkową lub wartością wyjściową.

Umowa sprzedaży była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedawca oświadczył do aktu notarialnego, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania dla tej transakcji zwolnienia określonego w tym przepisie.

W nabytym budynku Wnioskodawca planuje:

1.  wynająć parter na cele niemieszkalne,
2.  jeżeli cel określony w pkt 1 nie zostanie zrealizowany (nie znajdzie się najemca), to na parterze zostaną wydzielone lokale mieszkalne, które będą przeznaczone do sprzedaży,
3.  na 1 i 2 piętrze dotychczasowe pomieszczenia biurowe zostaną wyremontowane, przekształcone w lokale mieszkalne i przeznaczone do sprzedaży,
4.  na poddaszu zostaną przeprowadzone prace budowlane, których celem będzie przystosowanie poddasza do celów mieszkaniowych, a następnie podział na lokale mieszkalne, które także zostaną przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym część budynku (piwnice, 2, 3 i 4 kondygnacja) stanowią u Wnioskodawcy towary handlowe, natomiast parter może stać się towarem handlowym, jeśli Wnioskodawcy nie uda się tej powierzchni wynająć.

Nakłady, które zostaną poniesione przy pracach remontowo-budowlanych w całym budynku nie przekroczą 30% wartości początkowej (wyjściowej) całego budynku, jednak będą miały zróżnicowaną wysokość w przypadku prac na różnych kondygnacjach.

W piwnicach nie będą prowadzone żadne prace remontowe, z wyjątkiem odświeżenia i wydzielenia komórek lokatorskich w postaci przepierzeń z siatki. Komórki lokatorskie będą sprzedawane razem z lokalami mieszkalnymi jako ich części składowe - pomieszczenia przynależne.

Na parterze nie będą ponoszone żadne nakłady, ponieważ ta część budynku jest przeznaczona na wynajem i każdy najemca będzie ponosił nakłady we własnym zakresie. Dopiero, kiedy nie znajdzie się najemca, parter zostanie podzielony na mniejsze pomieszczenia, wówczas zostaną przeprowadzone prace mające na celu doprowadzenie tych wydzielonych części do powstania samodzielnych lokali - mieszkalnych albo niemieszkalnych. Wartość nakładów na te prace (na parterze) nie przekroczy 30% zapłaconej ceny przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię parteru. Przed sprzedażą lokale uzyskają zaświadczenie o samodzielności i w dacie sprzedaży zostanie wyodrębniona ich własność albo zostaną wyodrębnione jako własność sprzedawcy (KW). Na pierwszym i drugim piętrze nakłady sięgną między 10 a 20% zapłaconej ceny (wartości początkowej) przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię tych pięter. Na tych kondygnacjach znajdują się obecnie pomieszczenia biurowe. Prace prowadzone na tych kondygnacjach będą polegały głównie na dobudowaniu ścianek pokoi i łazienek oraz przebudowę instalacji elektrycznej i wodnej oraz C.O., a ich celem będzie zmiana sposobu użytkowania pomieszczeń biurowych na mieszkalne. Przed sprzedażą lokale na tych dwóch kondygnacjach uzyskają zaświadczenie o samodzielności i w dacie sprzedaży zostanie wyodrębniona ich własność albo zostaną wyodrębnione jako własność sprzedawcy (KW).

Nakłady ponoszone na poddasze (4 kondygnacja) przekroczą 30% ceny przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię poddasza. Na poddaszu część lokali mieszkalnych powstanie ,,od zera” (powierzchnia dotychczas nie była wykorzystywana w żaden sposób). Podobnie jak na pozostałych kondygnacjach, przed sprzedażą lokale wydzielone na poddaszu uzyskają zaświadczenie o samodzielności i w dacie sprzedaży zostanie wyodrębniona ich własność albo zostaną wyodrębnione jako własność sprzedawcy (KW).

Ponadto w budynku będą prowadzone prace służące całemu budynkowi, takie jak montaż instalacji ciepłej wody użytkowej (CWU), malowanie klatek schodowych itp.

Do wartości nakładów ponoszonych na budynek Wnioskodawca nie będzie wliczał kosztów utrzymania budynku podczas opisanych wyżej prac remontowo-budowlanych, w tym kosztów ogrzewania budynku i innych tego typu stałych wydatków.

Dla potrzeb obliczenia wartości nakładów ponoszonych na poszczególnych kondygnacjach Wnioskodawca przyjął - jako wartość początkową - cenę zapłaconą za budynek, powiększoną o koszty transakcyjne takie jak opłata notarialna i sądowa oraz PCC, podzieloną przez powierzchnię użytkową budynku. Obliczona w ten sposób cena 1 m2 powierzchni użytkowej wyniosła około 883,36 zł, niezależnie od kondygnacji. Dzięki temu będzie można ustalić dla każdego wydzielonego lokalu mieszkalnego wartość początkową tego lokalu oraz wartość poniesionych na każdy lokal nakładów.

Dodatkowo w piśmie z dnia 19 grudnia 2018 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku:

1.  Na pytanie Organu: „Proszę o określenie, czy dla zakupionego budynku biurowo usługowego, czy jakieś jego części tj. wydzielone lokale będą stanowiły środki trwałe przeznaczone do sprzedaży, czy budynek w całości będzie towarem handlowym Wnioskodawcy? (Proszę o podanie powyższych informacji dla całego budynku, które będą obejmowały: piwnice, parter, wszystkie piętra budynku oraz poddasze.)” Wnioskodawca odpowiedział: „Jak to opisano we wniosku w nabytym budynku Wnioskodawca planuje:
    1.  wynająć parter na cele niemieszkalne, ale jeżeli w ciągu kilku miesięcy nie znajdzie się najemca, to na parterze zostaną wydzielone lokale mieszkalne, które będą przeznaczone do sprzedaży - tak więc decyzja co do uznania lokalu na parterze za środek trwały zostanie podjęta po zakończeniu prac w budynku i znalezieniu najemcy, jednak dopóki najemca się nie znajdzie, lokal na parterze nie zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych i będzie stanowił towar handlowy;
    2.  na 1 i 2 piętrze wszystkie lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią towar handlowy, podobnie jak piwnice, które będą sprzedawane razem z lokalem mieszkalnym jako jego część składowa;
    3.  lokale, które powstaną na poddaszu także są przeznaczone do sprzedaży jako towary handlowe.W związku z powyższym piwnice oraz lokale na I i II piętrze oraz na poddaszu stanowią u Wnioskodawcy towary handlowe, natomiast parter może stać się środkiem trwałym w ciągu kilku miesięcy od zakończenia prac w budynku, jeśli Wnioskodawca wynajmie tę powierzchnię, w takiej sytuacji lokal na parterze nie będzie przeznaczony do sprzedaży.”
2.  Na pytanie Organu: „Jeśli w budynku znajdują się lokale, które będą stanowiły u Wnioskodawcy środki trwałe, proszę o wskazanie:”
    1.  „Czy każdy z lokali będzie stanowił oddzielny przedmiot sprzedaży?” Wnioskodawca odpowiedział: „Nie, jeżeli lokal na parterze zostanie wynajęty, zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych i nie będzie przeznaczony do sprzedaży.”
    2.  Na pytanie Organu: „Czy będą ponoszone wydatki na ulepszenie każdego z lokali, które będą stanowiły środki trwałe u Wnioskodawcy i będą w przyszłości przedmiotem sprzedaży, a jeśli tak, to czy przekroczyły one 30% wartości początkowej każdego z tych lokali?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jeżeli lokal na parterze zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, to nie będzie ulepszany przez Wnioskodawcę. Jak to opisano we wniosku, z uwagi na to, że ta część budynku jest przeznaczona na wynajem to każdy najemca będzie ponosił nakłady we własnym zakresie. Jeżeli nie znajdzie się najemca, parter zostanie podzielony na mniejsze lokale przeznaczone na sprzedaż, które nie będą stanowiły środków trwałych a towary handlowe. Wtedy zostaną przeprowadzone prace mające na celu doprowadzenie tych wydzielonych części do powstania samodzielnych lokali - mieszkalnych albo niemieszkalnych. Wartość nakładów na te prace nie przekroczy 30% zapłaconej ceny zakupu budynku przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię parteru.”
    3.  Na pytanie Organu: „Czy ponoszone nakłady na każdy z tych lokali przekraczające 30% jego wartości początkowej mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lokali lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia?” Wnioskodawca odpowiedział: „Ponieważ pytanie odnosi się do lokalu, który może - po wynajęciu - stanowić środek trwały, to odpowiedź jest negatywna, ponieważ jak to podkreślono wyżej, w takiej sytuacji to najemca będzie dokonywał nakładów na wynajęty lokal. Jeżeli natomiast lokal na parterze nie znajdzie w ciągu kilku miesięcy najemcy, to będzie stanowić u Wnioskodawcy towar handlowy, a wówczas Wnioskodawca planuje dokonać zmiany przeznaczenia lokalu z niemieszkalnego na mieszkalny i dokonać odpowiednich prac związanych z takim przekształceniem, takich jak przygotowanie kuchni i łazienki w każdym lokalu. Niewątpliwie takie działanie mieści się w pojęciu przebudowy, o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, do którego to przepisu nawiązuje art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Jednak ich wartość, w ocenie Wnioskodawcy, nie przekroczy 30% zapłaconej ceny przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię parteru.”
    4.  Na pytanie Organu: „Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i czy dokona takiego odliczenia w związku z poniesionymi nakładami?” Wnioskodawca odpowiedział: „Ponieważ pytanie odnosi się do lokalu, który może - po wynajęciu - stanowić środek trwały, to zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli będzie ponosił w przyszłości jakieś wydatki na nakłady w tym lokalu - będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ lokal może zostać wynajęty wyłącznie na cele niemieszkalne. Jednak z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie planuje ponosić wydatków na środek trwały, to jest to rozważanie czysto hipotetyczne. Natomiast w przypadku, gdy lokal na parterze nie zostanie wynajęty i będą w nim przeprowadzane prace mające na celu wydzielenie lokali mieszkalnych w celu ich sprzedaży to w ocenie Wnioskodawcy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stoi on na stanowisku, że sprzedaż tych lokali powinna zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku.”
    5.  Na pytanie Organu: „Kiedy zostaną poniesione ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej każdego z lokali oraz w jaki sposób wykorzystywany będzie każdy z lokali po poniesionych nakładach?” Wnioskodawca odpowiedział: „Ponieważ pytanie odnosi się do lokalu, który może stanowić środek trwały dopiero po wynajęciu i nakłady będzie w związku z tym ponosić najemca, Wnioskodawca w ogóle nie będzie ponosił w tym lokalu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej.”
    6.  Na pytanie Organu: „W jakim okresie od poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej każdego z lokali, stanowiących „przebudowę” Wnioskodawca sprzeda poszczególne lokale?” Wnioskodawca odpowiedział: „Jeżeli lokal na parterze zostanie wynajęty, w związku z czym zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca nie planuje dokonać jego sprzedaży.”
    7.  Na pytanie Organu: „W jaki sposób lokale, w stosunku do których Wnioskodawca poniesie nakłady powyżej 30% ich wartości początkowej stanowiące „przebudowę” będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czasu ich sprzedaży, tj. do jakiej działalności: zwolnionej, czy opodatkowanej podatkiem VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: „Lokal na parterze, jako jedyny, który może w przyszłości stanowić środek trwały u Wnioskodawcy nie będzie przez niego poddany przebudowie, nie planuje także ponosić na ten środek trwały żadnych nakładów. Jeżeli jednak nie znajdzie się najemca w ciągu kilku miesięcy od zakończenia prac w budynku, lokal zostanie poddany „przebudowie” w celu wydzielenia z niego kilku lokali mieszkalnych jednak wartość tych prac nie przekroczy 30% wartości początkowej. Po zakończenia tego wydzielenia lokale zostaną sprzedane jako towary handlowe Wnioskodawcy.”
3.  Na pytanie Organu: „Czy przeznaczone do sprzedaży lokale będę zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy będą to lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2? (Proszę o wskazanie, które to będą lokale w przedmiotowym budynku i na której kondygnacji).” Wnioskodawca odpowiedział: „Żaden z lokali przeznaczonych do sprzedaży nie będzie miał powierzchni przekraczającej150 m2 powierzchni użytkowej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych, które powstaną na 1 i 2 piętrze powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5)
2.  Czy sprzedaż lokali położonych na parterze, które powstaną z przebudowy i podziału lokalu niemieszkalnego na lokale mieszkalne lub lokale niemieszkalne nie powinna zostać opodatkowana wg właściwej stawki VAT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 6)
3.  Czy sprzedaż nowopowstałych lokali na poddaszu będzie podlegała stawce 8% VAT, przy założeniu, że ich powierzchnia użytkowa będzie mniejsza niż 150 m2? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7)
4.  Czy planowana dostawa lokali, które powstaną na wszystkich kondygnacjach (włącznie z poddaszem) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 8)
5.  Jeżeli część budynku będzie służyć czynnościom opodatkowanym VAT (parter wynajęty na cele niemieszkalne oraz ewentualnie lokale mieszkalne sprzedawane ze stawką 8% lub 23% VAT), w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku naliczonego przy nakładach ponoszonych w całym budynku takich jak montaż sieci CWU, malowanie klatki schodowej lub korytarzy - przy odliczeniu tego podatku naliczonego? Czy właściwe będzie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi pracami wg proporcji ustalonej następująco: łączna powierzchnia mieszkań sprzedawanych z odpowiednią stawką VAT podzielona przez powierzchnię całego budynku albo powierzchnię wszystkich lokali? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2 (pytania oznaczone we wniosku numerami 5 i 6)

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do którego nawiązuje art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy wynika wprost, że o opodatkowaniu dostawy części używanego budynku decyduje wartość poniesionych nakładów ulepszających ten budynek (jego część). Jeżeli wartość tych łącznych nakładów, a więc zarówno poniesionych w samym lokalu, jak w budynku (np. montaż instalacji CWU, przy czym w tym drugim przypadku wartość ta jest liczona w proporcji przypadającej na każdy lokal) nie przekroczy 30% wartości początkowej sprzedawanego lokalu, to nie ma podstaw do opodatkowania dostawy stawką podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku sprzedaż lokali znajdujących się w zasiedlonym od wielu lat budynku wybudowanym w 1909 roku, które zostaną wyodrębnione poprzez ustanowienie odrębnej własności (albo jedynie przygotowane do tej czynności poprzez uzyskanie zaświadczenia o samodzielności), będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ sam fakt prawnego wydzielenia lokali w zasiedlonym wcześniej budynku nie oznacza, że utracą one status zasiedlonych części budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nadal bowiem pozostają tą samą - zasiedloną - częścią budynku, zmieni się jedynie ich stan prawny. Nakłady ulepszające poniesione na poszczególne lokale nie przekroczą 29% wartości początkowej, niezależnie od tego, czy będzie to liczone w sposób opisany wyżej w pkt 1 (jako łączne nakłady w całym budynku) czy w sposób przedstawiony w pkt 2 i 4 (jako suma nakładów ponoszonych w danym lokalu i proporcjonalnej wartości nakładów w budynku).

W interpretacji uzyskanej przez Wnioskodawcę z dnia 29 maja 2018 r. (nr 0114 KDIP4.4012.303.2018.1.IT) wydanej w: podobnej sprawie DKIS zgodził się z poglądem, że: „Ustanowienie odrębnej własności wyodrębnionych lokali samo w sobie nie jest zdarzeniem powodującym utratę statusu „zasiedlenia”. Podobnie faktyczne wydzielenie mniejszych lokali z lokalu zasiedlonego nie oznacza, że doszło do „wybudowania” nowych lokali - a tylko wówczas można uznać, że ich dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

W orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że aspekty cywilistyczne, w tym związane z prawem własności, nie mają wpływu na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT. Z tej przyczyny, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że samo wydzielenie lokalu z większego lokalu, który przed tym procesem był zasiedlony w rozumieniu nadanym treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie powoduje, że ta wydzielona prawnie przestrzeń mniejszego lokalu staje się niezasiedlona w rozumieniu tego przepisu. Nadal pozostaje tą samą częścią budynku, jaką była przed wydzieleniem. Prawna czynność ustanowienia odrębnej własności wydzielonych lokali nie powoduje, że te mniejsze, wydzielone lokale tracą status lokali zasiedlonych. Nadal bowiem pozostają tą samą - używaną, a przez to zasiedloną - częścią budynku, jaką były przed wydzieleniem. Zdaniem Wnioskodawcy, treść przepisów art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przemawia za uznaniem, że o tym, czy dany lokal był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, decydują okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne.

Przedmiotem wniosku jest budynek niemieszkalny, w którym Wnioskodawca zamierza dokonać takich zmian, które umożliwią wyodrębnienie lokali mieszkalnych. Prace remontowo-budowlane doprowadzą więc do zmiany przeznaczenia poszczególnych części budynku. Niewątpliwie takie działanie mieści się w pojęciu przebudowy, o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, do którego to przepisu nawiązuje art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. W polskiej ustawie mowa jest o ulepszeniu, jeżeli jego wartość stanowi co najmniej 30% wartości początkowej.

W przywołanym wyżej wyroku z 16 listopada 2017 r. (C-308/16) TSUE zgodził się z przyjętym w polskiej ustawie kryterium przebudowy („ulepszenia”) jako 30% wartości początkowej budynku, ale zastrzegł jednocześnie, że: „Termin „przebudowa” sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. (\`(...)\`) W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 VATU poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu przedstawionym wyżej tj. jako istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.”

W konkluzji TSUE uznał, że: „Przepis art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Z wyroku TSUE wynika kilka istotnych wniosków.

Po pierwsze: nie można stosować zwolnienia od podatku, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy - musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.

Po drugie: pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadzą do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia albo do zmiany wykorzystania budynku (jego części), także gdy w wyniku tych prac budynek lub jego część zostanie przeznaczony do innych celów (nastąpi zmiana jego przeznaczenia).

Te warunki muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o przebudowie w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (o ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), i w konsekwencji o utracie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji objętej wnioskiem Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont i modernizację 1 i 2 piętra w celu wyodrębnienia lokali mieszkalnych i ich sprzedaży. Przewidywane łączne nakłady na te dwie kondygnacje nie powinny przekroczyć 15% - 20% ceny wyjściowej (początkowej) obliczonej w sposób opisany wyżej w pkt 2 i 4, a w przypadku sposobu obliczenia wskazanego wyżej w pkt 1 - nie więcej niż 29% wartości początkowej budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro dojdzie do zmiany przeznaczenia części budynku - z funkcji biurowej na funkcję mieszkalną - należy je uznać za przebudowę w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez TSUE. Dojdzie bowiem do „zmiany wykorzystania budynku (jego części)”. Jednak z uwagi na fakt, że wartość nakładów na poszczególne lokale znajdujące się na tych kondygnacjach nie przekroczy 29% ich wartości początkowej - ich dostawa będzie zwolniona od podatku.

Podobnie należy uznać w przypadku dostawy lokali, które mogą powstać na parterze, jeżeli Wnioskodawca nie znajdzie najemcy, któremu będzie można wynająć parter. Jak to opisano wyżej, w takiej sytuacji na parterze zostaną przeprowadzone prace przystosowujące to pomieszczenie niemieszkalne do funkcji mieszkalnej, a więc dojdzie do „zmiany wykorzystania budynku (jego części)”, jednak - podobnie jak na 1 i 2 piętrze - wartość tych nakładów nie powinna przekroczyć 15% wartości początkowej, a w przypadku sposobu obliczenia wskazanego wyżej w pkt 1 - nie więcej niż 29% wartości początkowej budynku.

Jeżeli wskutek przebudowy parteru dojdzie do wydzielenia lokali niemieszkalnych, to w ocenie Wnioskodawcy w ogóle nie będzie można mówić o przebudowie - nie dojdzie bowiem do zmiany przeznaczenia tej części budynku.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że dostawa lokali na parterze także będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, to że przedmiotem planowanej transakcji będą towary handlowe, a nie środki trwałe nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy VAT”. Zawarte w tym przepisie pojęcie „ulepszenia” zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do ustaw o podatku dochodowym, w tym do pojęcia wartości początkowej. Wartość początkowa jest wartością przyjmowaną wyłącznie dla środków trwałych.

Towary handlowe nie mają wartości początkowej, nie są także „ulepszane”, ponieważ „ulepszenie” w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych odnosi się wyłącznie do środków trwałych. W związku z tym można spotkać interpretacje podatkowe, w których stawiana jest teza, iż budynek lub lokal, które mają status towaru handlowego nigdy nie zostają ulepszone, nawet jeśli podatnik poniósł nakłady znacznie przekraczające 30% ceny. Przykładem takiego poglądu jest interpretacja DIS w Poznaniu z 4 lutego 2016 r., nr ILPP3/4512-1-232/15-4/AW, w której organ stwierdził, że: „Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie mieszkania, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Wnioskodawcy, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży.” Podobnie uznał DKIS w interpretacji z 14 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.14.2018.2.AM uznając, że w przypadku nakładów ponoszonych na towary handlowe (lokale przeznaczone do sprzedaży) nie można w: ogóle rozpatrywać kwestii ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 VATU, pojęcie to odnosi się wyłącznie do środków trwałych. W związku z tym wysokość nakładów nie ma znaczenia.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy są u sprzedawcy środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Wniosku tego nie zmienia odesłanie do pojęcia ulepszenia w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, ani odniesienie wartości tych ulepszeń do wartości początkowej. Takiego rozróżnienia nie przewidują także przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Podobnie wykładnia pojęcia „przebudowy” dokonana przez TSUE w cyt. wyżej wyroku nie wskazuje, że chodzi wyłącznie o środki trwałe podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, odesłanie do ustaw o podatku dochodowym ma jedynie znaczenie definicyjne, dzięki czemu można odróżnić nakłady remontowe od nakładów ulepszających budynek. Chodzi więc o wskazanie, że ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to taka przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja, która powoduje wzrost wartości użytkowej budynku, co zresztą pokrywa się z rozważaniami TSUE co do pojęcia „przebudowy”, o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Natomiast pojęcie wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odpowiada wartości wyjściowej, którym to pojęciem posługiwał się TSUE w przywołanym wyroku. W przypadku towarów handlowych chodzi o zapłaconą cenę powiększoną o koszty transakcyjne takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych i taksa notarialna.

Ad 3 (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

W chwili zakupu budynku poddasze (4 kondygnacja) było częściowo wykorzystywane przez sprzedawcę na cele biurowe (ok. 40% powierzchni). Wysokość tej kondygnacji pozwalała na takie jej wykorzystanie, bowiem wynosi ona w świetle od 5 do 8 metrów. Jednak pozostała część poddasza nie była wykorzystywana, ani nawet wykończona w sposób umożliwiający jej wykorzystywanie. Wnioskodawca planuje na poddaszu przeprowadzić takie prace, które umożliwią zagospodarowanie całej jego powierzchni, a następnie wydzielić samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Planowana wysokość nakładów przekroczy 30% wartości wyjściowej obliczonej w sposób opisany wyżej w pkt 2 i 4, tzn. w odniesieniu nie do całej powierzchni budynku, ale jedynie do powierzchni tej kondygnacji.

W ocenie Wnioskodawcy zostaną spełnione dwa warunki, które wskazał TSUE, niezbędne dla opodatkowania dostawy lokali wydzielonych na poddaszu, tzn.:

*   na tej kondygnacji zostaną przeprowadzone istotne zmiany w celu zmiany jego wykorzystania i znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (przebudowa) oraz

*   wartość przebudowy (łącznie z modernizacją budynku - CWU i inne prace) przekroczy 30% wartości początkowej (wyjściowej) obliczonej w sposób wskazany w pkt 2 i 4, tj. dla poszczególnych lokali powstałych na poddaszu.

Z uwagi na to, że powierzchnia wydzielonych z poddasza lokali będzie mniejsza niż 150 m2 to ich dostawa będzie podlegała stawce 8% VAT.

Gdyby jednak przyjąć metodę obliczenia wartości początkowej (i odpowiednio wartości nakładów) wskazaną w pkt 1 - to wartość nakładów na poddaszu (podobnie jak w pozostałej części budynku) nie przekroczy 29% wartości początkowej. Zważywszy jednak na fakt. że ok. 60% poddasza nigdy nie było używane do żadnych celów, to sprzedaż lokali powstałych w tej części powinna zostać opodatkowana stawką 8% VAT. Natomiast lokale powstałe w części wykorzystywanej przed przebudową na biuro mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, ze względu na to, że wartość ulepszenia nie przekroczy 30% wartości początkowej.

Ad 4 (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do planowanej dostawy lokali mieszkalnych można zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten jest stosowany do dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy warunek określony pod lit. a) został spełniony. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tej nieruchomości z uwagi na fakt, że przy zakupie nie naliczono podatku naliczonego w związku z zastosowaniem przez sprzedawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W pojęciu „braku prawa do odliczenia podatku naliczonego” mieszczą się także sytuacje, w których podatnikowi nie naliczono podatku naliczonego, w związku z czym nie mógł o jego wartość obniżyć podatku należnego.

W interpretacjach dokonywanych przez organy podatkowe dominuje pogląd, że brak prawa do odliczenia oznacza nie tylko sytuacje, w których podatnik nabył towar z ceną zawierającą w sobie podatek naliczony, ale z różnych przyczyn nie mógł go odliczyć, ale także sytuacje, w których podatnikowi nie naliczono w cenie tego podatku. Obejmuje to takie przypadki, kiedy przy nabyciu obiektu, który ma być przedmiotem czynności nieodpłatnej nie naliczono podatku naliczonego ponieważ:

1.  transakcja w ogóle nie podlegała podatkowi VAT;
2.  transakcja była zwolniona od podatku VAT.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) w Warszawie z 12 września 2016 r. (IPPP1/4512-601/16-2/RK). Spółka z o. o. planowała przenieść na wspólników spółdzielcze własnościowe prawa do lokali tytułem dywidendy. Lokale zostały nabyte przez spółkę od osoby fizycznej, która nie była podatnikiem podatku VAT i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym, że sprzedaż nie podlegała podatkowi VAT, zbywca lokali nie doliczył do ceny podatku naliczonego. DIS uznał, że ta sytuacja mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 2 VATU. „Tym samym przekazanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, w sytuacji, gdy z nabyciem towaru nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - będzie wyłączone poza zakres przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz udziałowców, prawa do lokalu mieszkalnego oraz wydzielonego miejsca postojowego, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 3 stycznia 2017 r., Nr 2461 IBPP1.4512.741.2016.2.ES, który stwierdził, że: „Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wniesienie przez wspólnika nieruchomości do Spółki korzystało ze zwolnieniu od podatku VAT na podstawie z art. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97. poz. 970 z późn. zm.). (\`(...)\`)

Zatem, skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku i jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego wytworzenie, to w konsekwencji mając na względzie treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości nie będzie stanowiło dostawy w rozumieniu tej ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tej nieruchomości z uwagi na fakt, że przy zakupie nie naliczono podatku naliczonego w związku z zastosowaniem przez sprzedawcę zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Jeżeli część budynku będzie służyć czynnościom opodatkowanym VAT (parter wynajęty na cele niemieszkalne oraz ewentualnie lokale sprzedawane z odpowiednią stawką VAT), to pojawiają się wątpliwości, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku naliczonego przy nakładach ponoszonych w całym budynku takich jak montaż sieci CWU, remont CO, malowanie klatki schodowej lub korytarzy - przy odliczeniu tego podatku naliczonego.

W ocenie podatnika nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wg proporcji ustalonej następująco: łączna powierzchnia mieszkań sprzedawanych z odpowiednią stawką podzielona przez powierzchnię całego budynku lub powierzchnię wszystkich lokali.

Kryterium „powierzchniowe” może być zastosowane jedynie w warunkach opisanych w art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2a pkt 4 ustawy. Przepisy te wskazują, że podatnik może zastosować kryterium powierzchni (powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością), ale wyłącznie wtedy, gdy nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tymczasem Wnioskodawca nabywa towary i usługi wyłącznie dla własnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jednocześnie podatnik może skorzystać z mechanizmu korekty podatku odliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany po zakończeniu roku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego w poprzednim roku. Korektę stosuje się m.in. wtedy, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu „roku podatkowego”, w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej (najem parteru albo sprzedaż lokali z odpowiednią stawką VAT) umożliwi Wnioskodawcy - w proporcji wyznaczonej obrotem - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nakładach na cały obiekt (CWU, CO, malowanie klatki schodowej itp.) a także przy kosztach ogólnych. Będą to bowiem wydatki, które są powiązane zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (sprzedaż lokali zasiedlonych), jak ze sprzedażą opodatkowaną (najem parteru, sprzedaż lokali na poddaszu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność głównie związaną z rynkiem nieruchomości, w tym kupno i sprzedaż, nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.1), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.1) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.2).

W roku 2018 zakupił od Banku budynek biurowo-usługowy o łącznej powierzchni użytkowej około 2025 m2. Budynek został wybudowany w roku 1909.

W budynku znajdują się 3 kondygnacje użytkowe nadziemne i jedna podziemna (piwnica) oraz poddasze - w części użytkowe (około 40% powierzchni poddasza). Poddasze ma wysokość w świetle od 5-8 metrów i przed sprzedażą było w części wykorzystywane na cele niemieszkalne. W kamienicy nie ma obecnie wydzielonych prawnie lokali, na każdej kondygnacji znajdują się natomiast pomieszczenia niemieszkalne.

Cena zakupu za cały budynek (2025 m2 powierzchni użytkowej) wyniosła 1.75 miliona zł. Dodatkowo zapłacono PCC, taksę notarialną i opłatę sądową. Sumę tych wydatków Wnioskodawca nazywa niżej we wniosku wartością początkową lub wartością wyjściową.

Umowa sprzedaży była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedawca oświadczył do aktu notarialnego, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania dla tej transakcji zwolnienia określonego w tym przepisie.

W nabytym budynku Wnioskodawca planuje:

1.  wynająć parter na cele niemieszkalne,
2.  jeżeli cel określony w pkt 1 nie zostanie zrealizowany (nie znajdzie się najemca), to na parterze zostaną wydzielone lokale mieszkalne, które będą przeznaczone do sprzedaży,
3.  na 1 i 2 piętrze dotychczasowe pomieszczenia biurowe zostaną wyremontowane, przekształcone w lokale mieszkalne i przeznaczone do sprzedaży,
4.  na poddaszu zostaną przeprowadzone prace budowlane, których celem będzie przystosowanie poddasza do celów mieszkaniowych, a następnie podział na lokale mieszkalne, które także zostaną przeznaczone do sprzedaży.

W związku z powyższym część budynku (piwnice, 2, 3 i 4 kondygnacja) stanowią u Wnioskodawcy towary handlowe, natomiast parter może stać się towarem handlowym, jeśli Wnioskodawcy nie uda się tej powierzchni wynająć.

Nakłady, które zostaną poniesione przy pracach remontowo-budowlanych w całym budynku nie przekroczą 30% wartości początkowej (wyjściowej) całego budynku, jednak będą miały zróżnicowaną wysokość w przypadku prac na różnych kondygnacjach.

W piwnicach nie będą prowadzone żadne prace remontowe, z wyjątkiem odświeżenia i wydzielenia komórek lokatorskich w postaci przepierzeń z siatki. Komórki lokatorskie będą sprzedawane razem z lokalami mieszkalnymi jako ich części składowe - pomieszczenia przynależne.

Ad 1 i 2 (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6)

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż lokali mieszkalnych, które powstaną na 1 i 2 piętrze powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki, czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT oraz czy sprzedaż lokali położonych na parterze, które powstaną z przebudowy i podziału lokalu niemieszkalnego na lokale mieszkalne lub lokale niemieszkalne nie powinna zostać opodatkowana wg właściwej stawki VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano w myśl zaś art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca zamierza wynająć parter na cele niemieszkalne, ale jeżeli w ciągu kilku miesięcy nie znajdzie się najemca, na parterze zostaną wydzielone lokale mieszkalne, które będą przeznaczone do sprzedaży. Zatem decyzja co do uznania lokalu na parterze za środek trwały zostanie podjęta po zakończeniu prac w budynku i znalezieniu najemcy, jednak dopóki najemca się nie znajdzie, lokal na parterze nie zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych i będzie stanowił towar handlowy. Tym samym, parter może stać się środkiem trwałym w ciągu kilku miesięcy od zakończenia prac w budynku, jeśli Wnioskodawca wynajmie tę powierzchnię, w takiej sytuacji lokal na parterze nie będzie jednak przeznaczony do sprzedaży.

Na 1 i 2 piętrze wszystkie lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią towar handlowy, podobnie jak piwnice, które będą sprzedawane razem z lokalem mieszkalnym jako jego część składowa.

Jak już wyżej wskazano z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Z wniosku wynika, że w roku 2018 Wnioskodawca zakupił od Banku Budynek biurowo usługowy. Budynek ten został wybudowany w roku 1909. Umowa sprzedaży była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W momencie zakupu przez Wnioskodawcę Budynek ten spełniał przesłanki do zastosowania dla tej transakcji zwolnienia określonego w tym przepisie.

Zatem, jak wynika z opisu sprawy już na moment zakupu przedmiotowego Budynku przez Wnioskodawcę, spełniał on warunki do zastosowania zwolnienia jego dostawy w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, Budynek ten nie został nabyty w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz w okresie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy oraz przepisy prawa, należy stwierdzić, że cały Budynek został zasiedlony i od daty jego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Z opisu sprawy wynika również, że jeżeli lokale zlokalizowane na 1 i 2 piętrze, parterze oraz w piwnicy budynku zostaną przeznaczone do sprzedaży, będą one stanowić towary handlowe u Wnioskodawcy. Ponadto prace, które zostaną w nich wykonane nie przekroczą 30% ich wartości początkowej.

Jak już wskazano powyżej na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem opisanych we wniosku prac w lokalach zlokalizowanych na 1 i 2 piętrze, parterze oraz w piwnicy, nie można uznać za ulepszenie tych lokali. Skoro nie dojdzie do ulepszenia tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie można uznać, że dojdzie do ich przebudowy oraz ponownego zasiedlenia.

Tym samym, planowane prace w lokalach zlokalizowanych na 1 i 2 piętrze, parterze oraz w piwnicy nie spowodują zmiany daty pierwszego ich zasiedlenia.

Zatem do dostawy lokali zlokalizowanych na 1 i 2 piętrze, parterze oraz w piwnicy, które na moment planowanej sprzedaży będą towarami handlowymi u Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy lokali zlokalizowanych na 1 i 2 piętrze, parterze oraz w piwnicy nie ma bowiem decydującego znaczenia wartość poniesionych nakładów, które nie przekroczą 30% wartości początkowej części budynku (lokali) przeznaczonych do sprzedaży, ale fakt, że cały Budynek już od momentu jego zakupu był zasiedlony przez okres przekraczający ponad dwa lata oraz wszystkie te lokale od momentu zakupu przez Wnioskodawcę do momentu ich sprzedaży będą towarami handlowymi. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość nakładów poniesionych na prace dotyczące tych lokali będzie decydująca dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6) należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad 3 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7)

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zastosowania 8% stawki podatku VAT do sprzedaży nowopowstałych lokali na poddaszu, przy założeniu, że ich powierzchnia użytkowa będzie mniejsza niż 150 m2.

Z opisu sprawy wynika, że nakłady ponoszone na poddasze (4 kondygnacja) przekroczą 30% ceny przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię poddasza. Przed sprzedażą lokale wydzielone na poddaszu uzyskają zaświadczenie o samodzielności i w dacie sprzedaży zostanie wyodrębniona ich własność albo zostaną wyodrębnione jako własność sprzedawcy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca Budynek został wybudowany w roku 1909. Umowa sprzedaży była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem, jak wynika z opisu sprawy już na moment zakupu przedmiotowego Budynku przez Wnioskodawcę, spełniał on warunki do zastosowania zwolnienia jego dostawy w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, Budynek ten został nabyty po pierwszym zasiedleniu w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz w okresie przekraczającym dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał także, że lokale na poddaszu będą towarami handlowymi.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że cały Budynek już w momencie zakupu przez Wnioskodawcę był zasiedlony i od daty jego zasiedlenia minął okres przekraczający dwa lata. Natomiast prace wykonane przez Wnioskodawcę na poddaszu nie mogą zostać uznane za ulepszenie nawet jeśli przekroczą 30% wartości początkowej danego przedmiotu dostawy, ponieważ zgodnie z opisem sprawy wszystkie lokale na poddaszu będą towarami handlowymi u Wnioskodawcy.

Jak wykazano powyżej pojęcie ulepszenia ma zastosowanie wyłącznie do środków trwałych. Tym samym nie można uznać, że lokale na poddaszu, które będą towarami handlowymi będą podlegały ulepszeniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy.

Skoro lokale na poddaszu nie będą środkami trwałymi a nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy tych lokali, ponieważ czynność ta zostanie wykonana po pierwszym zasiedleniu i od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dostawa lokali na poddaszu będzie podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, ponieważ na tej kondygnacji zostaną przeprowadzone istotne zmiany w celu zmiany wykorzystania poddasza i znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia (przebudowa) oraz wartość przebudowy (łącznie z modernizacją budynku - CWU i inne prace) przekroczy 30% wartości początkowej (wyjściowej), tj. dla poszczególnych lokali powstałych na poddaszu.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że lokale powstałe na poddaszu w wyniku dokonanych prac będą na części poddasza, która nie była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela na cele biurowe, opodatkowane 8% stawką podatku VAT, natomiast lokale powstałe w części poddasza wykorzystywanej przed dokonaniem prac przez Wnioskodawcę na tym poddaszu mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, ze względu na to, że wartość ich ulepszenia nie przekroczy 30% wartości początkowej.

Jak wskazano powyżej mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności analizowanej sprawy do dostawy wszystkich lokali na poddaszu zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 7) należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad 4 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 8)

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy planowana dostawa lokali, które powstaną na wszystkich kondygnacjach (włącznie z poddaszem) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli bądź ich części podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, analiza zapisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa, ponieważ stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Ad 5 (pytanie oznaczone we wniosku numerem 9)

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy jeżeli część budynku będzie służyć czynnościom opodatkowanym VAT (parter wynajęty na cele niemieszkalne oraz ewentualnie lokale mieszkalne sprzedawane ze stawką 8% lub 23% VAT), w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość podatku naliczonego przy nakładach ponoszonych w całym budynku takich jak montaż sieci CWU, malowanie klatki schodowej lub korytarzy - przy odliczeniu tego podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokona nabycia towarów i usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT. Zatem nie będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem biorąc pod uwagę, że w omawianej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną i nie będą one miały związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

W myśl ww. art. 174 ust. 1 Dyrektywy, Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Zatem na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zarówno sprzedać lokale z zakupionego budynku jak i część budynku na parterze może być wynajęta na cele niemieszkalne.

Zatem, wydatki ponoszone w całym budynku w związku z jego remontem, w tym montaż instalacji ciepłej wody użytkowej (CWU), malowanie klatki schodowej lub korytarzy itp., mogą być związane zarówno z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powyższe regulacje prawne wskazać należy, iż obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli Wnioskodawca ponosząc wydatki w związku z remontem zakupionego Budynku nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca, w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek dokonać korekty deklaracji, po obliczeniu proporcji ostatecznej, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy).

Należy, jednak wskazać, że jak wynika z powyższej analizy w zakresie czynności objętych przedmiotowym wnioskiem i pytaniami Wnioskodawcy, do czynności opodatkowanych zaliczyć należy wyłącznie wynajem parteru na cele niemieszkalne.

Tym, samym w przypadku sprzedaży wszystkich lokali tj. na parterze, pierwszym, drugim piętrze, na poddaszu a także w piwnicy, których dostawa jak wykazano powyżej będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust .1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z towarami i usługami nabytymi na prace wykonane w tych lokalach.

Odliczenie częściowe podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem może wystąpić tylko w przypadku wynajmu parteru na cele niemieszkalne.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedażą opodatkowaną będzie nie tylko najem parteru na cele inne niż mieszkaniowe, ale także sprzedaż lokali na poddaszu.

Wynajem lokali na cele inne niż mieszkaniowe rzeczywiście będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast do sprzedaży lokali na poddaszu zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5 (pytanie oznaczone we wniosku nr 9), należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 5, 6, 7, 8 i 9 przedstawionych we wniosku, natomiast w zakresie pytań: 1, 2, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.