Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1085/14/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę jaką osiągnie na skutek ujemnej różnicy między ceną planowanego zbycia opakowań (służących do pakowania wafelków), które w związku z wejściem w życie ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nie mogą zostać użyte w procesie produkcji produktów cukierniczych gotowych do sprzedaży, a ceną uiszczoną przez Pana w związku z zakupem opakowań?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; opakowania; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W związku z prowadzoną działalnością ma Pan obowiązek i prowadzi księgi rachunkowe (pełna księgowość). Głównym przedmiotem działalności jest produkcja sucharów i herbatników, produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek (kod PKD 10.72.Z). W celu uzyskania przychodu - sprzedaży wyrobów cukierniczych - pojedynczo pakowanych wafelków, w okresie od 2005 r. do 2014 r. nabył Pan opakowania (folie pojedynczo pakowanych wafli z nadrukiem nazw wafli, producenta i innymi wymaganymi prawem informacjami) wyrobów cukierniczych. Koszt zakupu opakowań nie został do tej pory ujęty jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z polityką finansową prowadzonej działalności gospodarczej towary nabyte w celu ich wykorzystania w procesie wytworzenia finalnych produktów (tj. opakowanych produktów cukierniczych gotowych do sprzedaży) zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w momencie zużycia opakowań (tj. użycia opakowań do zapakowania produktów cukierniczych), a opakowania te nie zostały do tej pory użyte. Opakowania te nie będą mogły zostać użyte w procesie przygotowania produktów finalnych, ponieważ nie spełniają one wymogów prawa Unii Europejskiej, tj. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany Rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/ WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/13/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004. Rozporządzenie wchodzi w życie w dniu 14 grudnia 2014 r. Rozporządzenie wprowadza zmiany, które powodują, że opakowania zakupione przez Pana nie mogą zostać użyte jako niespełniające wymogów prawa unijnego. Podstawowe różnice między prawem dotychczas obowiązującym a wchodzącym w życie w dniu 14 grudnia 2014 r. są następujące:

1.  wg nowych przepisów w wykazie składników produktu należy obowiązkowo zaznaczyć alergeny czcionką odróżniającą się od reszty tekstu - dotychczas takiego wymogu nie było;
2.  wg nowych przepisów zmianie uległy nazwy funkcji składników - dotychczas takiego wymogu nie było;
3.  wg nowych przepisów wprowadzony został wymóg zachowania minimalnej wysokości czcionki „x” 1,2 mm - dotychczas takiego wymogu nie było;
4.  wg nowych przepisów wprowadzono obowiązek wskazania wartości odżywczej produktu - dotychczas takiego obowiązku nie było;
5.  nowe przepisy zmieniają sposób wyrażania wartości odżywczej;
6.  wg nowych przepisów w składnikach: olej, tłuszcz należy obowiązkowo podać źródło pochodzenia tłuszczów wraz ze stopniem jego utwardzenia - dotychczas wystarczała informacja, że tłuszcz jest utwardzany;
7.  zmianie uległy nazwy dodatków do żywności, np. lecytyna nazywana będzie lecytyną z soi, wodowęglan sodu nazywany będzie węglanem sodu, wodorowęglan amonu nazywany będzie węglanem amonu, beta-caroten nazywany będzie carotenem.

W związku z tym, że zakupione opakowania są (będą po 14 grudnia 2014 r.) bezużyteczne, bo nie mogą być wykorzystane w procesie produkcji wyrobów finalnych, podatnik zamierza sprzedać opakowania, jednak uzyskana cena będzie z całą pewnością dużo niższa od ceny jaką zapłacił w związku z ich zakupem - tym samym powstanie strata. Duża różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wynika z braku możliwości wykorzystania opakowań przez inny podmiot (zawierają one oznaczenia Pana jako producenta wyrobów cukierniczych a nadto nie spełniają wymogów wynikających z obowiązujących przepisów), co sprawia, że opakowania mogą być sprzedane wyłącznie jako odpad bądź surowiec wtórny do przetworzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę jaką osiągnie na skutek ujemnej różnicy między ceną planowanego zbycia opakowań (służących do pakowania wafelków), które w związku z wejściem w życie ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nie mogą zostać użyte w procesie produkcji produktów cukierniczych gotowych do sprzedaży, a ceną uiszczoną przez Pana w związku z zakupem opakowań?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Poniósł Pan koszt w celu osiągnięcia dochodu - zakupił opakowania, które miały służyć do pakowania produkowanych przez Pana wyrobów cukierniczych i w ten sposób powstać miały produkty finalne gotowe do sprzedaży. Zakup był uzasadniony, stanowił stałą praktykę w Pana działalności. Ze względu na specyfikę produktu – pojedynczo pakowane wafle w foliowym opakowaniu – wykorzystanie opakowań jest niezbędne, w innej formie wafle nie są sprzedawane. Ponadto na foliowych opakowaniach znajdowały się nadruki indywidualizujące produkowane produkty, tj. nazwę wafla, jej producenta, skład, co uniemożliwia wykorzystanie opakowań do innego celu niż ten, dla którego zostały zakupione. Nie ma zatem wątpliwości, że poniesiony koszt posiada swoje źródło w zamiarze wykorzystania foliowych opakowań w celu zapakowania wyprodukowanych wafelków, dla uzyskania produktu finalnego.

Na skutek okoliczności niezależnych od Pana – zmiany przepisów prawa – zakupione opakowania stały się niezdatne do wykorzystania w procesie produkcji, ponieważ nie spełniają wymogów nałożonych przez prawo unijne. W związku z niemożnością wykorzystania opakowań w procesie tworzenia produktów gotowych do sprzedaży, działanie Pana polegające na sprzedaży niezużytych opakowań podmiotowi trzeciemu w celu jakiejkolwiek rekompensaty poniesionych kosztów, jest celowe i uzasadnione. W związku z tym, że spodziewa się Pan w związku z tym osiągnąć stratę (ujemna różnica między ceną zbycia opakowań i ceną ich nabycia), uzasadnione jest zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesiony koszt zakupu foliowych opakowań został poniesiony w celu osiągnięcia dochodu, tj. uzyskania ceny za sprzedaż wafelków opakowanych foliowymi opakowaniami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu albo zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W treści złożonego wniosku wskazał Pan, że w celu uzyskania przychodu - sprzedaży wyrobów cukierniczych - pojedynczo pakowanych wafelków, w okresie od 2005 r. do 2014 r. nabył Pan opakowania (folie pojedynczo pakowanych wafli z nadrukiem nazw wafli, producenta i innymi wymaganymi prawem informacjami) wyrobów cukierniczych. Koszt zakupu opakowań nie został do tej pory ujęty jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z polityką finansową prowadzonej działalności gospodarczej towary nabyte w celu ich wykorzystania w procesie wytworzenia finalnych produktów zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w momencie zużycia opakowań, a opakowania te nie zostały do tej pory użyte. Opakowania te nie będą mogły zostać użyte w procesie przygotowania produktów finalnych, ponieważ nie spełniają one wymogów prawa Unii Europejskiej,

W związku z tym, że zakupione opakowania są (będą po 14 grudnia 2014 r.) bezużyteczne, gdyż nie mogą być wykorzystane w procesie produkcji wyrobów finalnych, podatnik zamierza sprzedać opakowania, jednak uzyskana cena będzie z całą pewnością dużo niższa od ceny jaką zapłacił w związku z ich zakupem - tym samym powstanie strata. Duża różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wynika z braku możliwości wykorzystania opakowań przez inny podmiot (zawierają one oznaczenia Pana jako producenta wyrobów cukierniczych a nadto nie spełniają wymogów wynikających z obowiązujących przepisów), co sprawia, że opakowania mogą być sprzedane wyłącznie jako odpad bądź surowiec wtórny do przetworzenia.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej straty jaką osiągnie na skutek ujemnej różnicy między ceną planowanego zbycia opakowań (służących do pakowania wafelków), które w związku z wejściem w życie ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nie mogą zostać użyte w procesie produkcji produktów cukierniczych gotowych do sprzedaży, a ceną uiszczoną przez Pana w związku z zakupem opakowań.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako pojęcie podatkowe należące do tej samej kategorii co dochód, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej rozumieć jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawodawca przewidział w pewnych wypadkach możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat jako ubytku na majątku podatnika. Kosztami uzyskania przychodów mogą być straty:

*   w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 23 ust. 1 pkt 5).;
*   powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6);
*   z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34);
*   powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków;
*   powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 23 ust. 1 pkt 48);
*   powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 23 ust. 1 pkt 48).

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących strat, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

Odnosząc się do okoliczności wskazanych w zdarzeniu przyszłym, czyli zbycia opakowań za cenę niższą od ceny ich zakupu wskazać należy, że niewątpliwie wiąże się ono z powstaniem straty w znaczeniu ekonomicznym. Nie jest to jednak strata (szkoda) podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Pod względem podatkowym trzeba bowiem zauważyć, że podatnik ma co do zasady prawo do uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup opakowań.

Mając zatem na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że zakup opakowań wiązał się z zakresem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Niemożność wykorzystania opakowań w procesie produkcji była niezależna od Pana, a spowodowana była zmianą przepisów prawa.

Kierując się względami ekonomicznymi podjął więc Pan decyzję o sprzedaży zakupionych opakowań poniżej ceny zakupu.

Powyższe wiąże się z obowiązkiem podatkowego rozliczenia przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży opakowań zaliczyć należy do przychodów z działalności, niezależnie od tego, że jest niższa od kosztów poniesionych na zakup opakowań. Natomiast wydatek na zakup opakowań należy ocenić pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając kryteria z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przyjąć należy, że spełniona zostanie dyspozycja generalna dotycząca kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. przedmiotowe wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się więc do pytania Pana, stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę jaką poniesie Pan na skutek ujemnej różnicy między ceną planowanego zbycia opakowań, a ceną uiszczoną przez Pana w związku z zakupem opakowań. Jak już wskazano powyżej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być jedynie wydatki na zakup opakowań.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.