Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.1.2021.3.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy transakcji kryptowalutowych, podstawa opodatkowania transakcji kryptowalutowych, uznanie usług dotyczących kryptowalut za transakcje pomocnicze dla celów kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności sporadyczne; waluta; waluta-wymiana walut; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, transakcji kryptowalutowych dokonywanych przez Spółkę – **jest prawidłowe;**
*   określenia podstawy opodatkowania transakcji kryptowalutowych – **jest prawidłowe;**
*   uznania usług dotyczących kryptowalut za transakcje pomocnicze dla celów kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji kryptowalutowych dokonywanych przez Spółkę, podstawy opodatkowania tych usług oraz uznania usług dotyczących kryptowalut za transakcje pomocnicze dla celów obliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także zamiennie jako Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zajmuje się produkcją, post-produkcją i projektowaniem filmów oraz reklam oraz szeroko pojętą działalnością audiowizualną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest także wspólnikiem - komplementariuszem polskiej spółki komandytowej – dalej, Spółka komandytowa).

Wnioskodawca, wykorzystując nadwyżkę środków finansowych postanowił dokonać zakupu kryptowalut (walut wirtualnych). Wnioskodawca w przeszłości dokonał przedmiotowych transakcji. Wnioskodawca nie wyklucza także zakupu kryptowaluty w przyszłości. Spółka sprzedała posiadane kryptowaluty Spółce komandytowej.

Także Spółka komandytowa dokonała i zamierza dokonywać transakcji kryptowalutowych.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Spółka zamiennie stosuje pojęcie kryptowaluty i waluty wirtualne (w rozumieniu ustawowym).

Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa traktują zakup kryptowalut jako inwestycję. Transakcje kryptowalutowe nie mają stanowić przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani Spółki komandytowej - mają mieć jedynie okazjonalny, incydentalny charakter. Wnioskodawca zakłada, że rocznie będzie dokonywał stosunkowo niewielkiej liczby transakcji. Spółka zamierza kupić kryptowaluty i sprzedać je w przypadku korzystnego kursu. Spółka i Spółka komandytowa mogą dokonać także kilku zamian pomiędzy kryptowalutami. Spółka i Spółka komandytowa nie będą działała jako kantor czy giełda wymiany kryptowalut, wszelkie transakcje kryptowalutowe będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki lub Spółki komandytowej.

Transakcje kryptowalutowe, są dokumentowane poprzez pozyskanie wydruków z indywidualnego konta na giełdach kryptowalutowych dla Spółki podpisanych przez jej członków zarządu (zgodnie z reprezentacją), potwierdzenia przelewu potwierdzające wpłatę środków na rachunek giełd kryptowalutowych lub rachunki wystawiane przez kantory stacjonarne a także przez dokumentację mailową oraz potwierdzenia zapłaty za kryptowaluty z rachunków bankowych lub kart płatniczych Spółki.

Spółka ani Spółka komandytowa nie prowadzą działalności w zakresie pośrednictwa walut wirtualnych - wszystkie transakcje zakupu lub sprzedaży walut wirtualnych Spółka dokonuje na własny rachunek. Spółka nie prowadzi także żadnej innej działalności wskazanej art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (u.p.p.f.t. ).

Zakup kryptowalut przez Spółkę odbywa w głównej mierze za pośrednictwem giełd kryptowalutowych lub kantorów kryptowalutowych online. Spółka komandytowa nabywa kryptowaluty w ten sam sposób. Spółka komandytowa ponadto kupiła kryptowaluty od Spółki.

Aby dokonać zakupu kryptowaluty, Spółka musi w pierwszej kolejności przetransferować środki (np. złotówki, dolary lub Euro) na rachunek bankowy wskazany przez giełdę - może to być rachunek bezpośrednio samej giełdy (jeżeli ma ona określony status - z reguły instytucji płatniczej) lub na rachunek bankowy instytucji płatniczej odpowiedzialnej za przyjmowanie depozytów użytkowników giełdy. Następnie, przelane środki są księgowane na indywidualnym koncie Spółki na platformie giełdy kryptowalutowej. Dopiero po zaksięgowaniu środków, Spółka może dokonać zakupu kryptowalut. Spółka nie wie kto jest właścicielem kryptowalut kupowanych za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej, mogą to być zarówno przedsiębiorcy lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W przypadku zakupu za pośrednictwem kantorów kryptowalutowych (online lub stacjonarnych), Spółka dokonuje płatności za kryptowaluty przelewem, kartą lub tzw. płatnościami online - gdzie płatność za kryptowaluty pobierana jest z rachunku bankowego Spółki.

Posiadanie przez Wnioskodawcę kryptowalut nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. Spółka komandytowa także prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka komandytowa na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 poz. 2123) zamierza postanowić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. będą stosowane do Spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce komandytowej począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług?
2.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia, sprzedaży lub zamiany kryptowalut przez Spółkę)?
3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo, traktując usługi dotyczące kryptowalut jako tzw. usługi pomocnicze dla celów obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 u.p.t.u.. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym mrównież: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach u.p.t.u. objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług.

Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko David Hedqvist wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty (…) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Jednocześnie, opisane wyżej usługi w postaci sprzedaży kryptowalut są zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, sprzedaż kryptowalut jest w świetle polskich przepisów objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza także przywoływany już wcześniej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist, w którym uznano, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r., IPPP1.4512.1027.2016.1.MP, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS, z 18 grudnia 2017 r. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ oraz z 8 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK a także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.260.2018.1.KT.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. przedstawionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

„Działalność w zakresie kupna i sprzedaży tzw. kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę.

Oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną, o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT”.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut, należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę lub wartość wynagrodzenia, za świadczone usługi, która będzie obliczona jako dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a łączną kwotą za jaką nabyto te kryptowaluty.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany kryptowalut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kryptowaluty. Powyższe wynika z charakteru kryptowalut na gruncie u.p.t.u.

Jak wskazywano powyżej, usługi związane z kryptowalutami należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist), zgodnie z którym usługi dotyczące (…) (a więc i innych kryptowalut) powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut.

Jednocześnie, w wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty (…) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług kryptowalut do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago stwierdził, że „kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach.”

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą.

W świetle powyższego, nie ulega więc wątpliwości, że tak jak w przypadku i innych usług finansowych, podstawą opodatkowania będzie marża - a więc dodatni wynik pomiędzy ceną po jakiej Wnioskodawca nabywa kryptowaluty, a ceną, po jakiej je odsprzedaje (np. na giełdzie kryptowalutowej).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. znak IPPP1/4512-114/16-2/BS.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe stanowią w jej sytuacji transakcje pomocnicze i jako takie nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku od towarów i usług, zakup kryptowalut ich późniejsze zbycie w celach inwestycyjnych, powinny być traktowane tak jak incydentalny zakup papierów wartościowych w celach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust 2 u.p.t.u. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się zaś jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazywano powyżej, transakcje kryptowalutowe polegające na zakupie, sprzedaży czy zamianie kryptowalut są transakcjami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Ich ujęcie przy obliczeniu współczynnika będzie więc zależało od tego czy dla danego podatnika transakcje takie stanowią transakcje pomocnicze, czy też nie mają takiego charakteru.

Brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług definicji transakcji pomocniczych. W celu określenia więc jaka transakcja ma taki charakter konieczne jest sięgnięcie po rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie TSUE. Przede wszystkim, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise: „jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona” (Tłumaczenie za „Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 780).

Podobnie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że (\`(...)\`) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (\`(...)\`).

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

1.  nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika lub
2.  nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z orzecznictwa TSUE wynika, że dla oceny danej czynności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu.

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo TSUE dotyczące rozumienia pojęcia „pomocniczości”, którym posługuje się art. 90 ust. 6 u.p.t.u., Spółka stoi na stanowisku, że opisane w niniejszym wniosku transakcje kryptowalutowe, mają charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisów i, jako takie, nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji Współczynnika.

Niżej Spółka przedstawia argumenty za takim stanowiskiem:

*   działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę nie obejmuje transakcji kryptowalutowych,

*   opisane w niniejszym wniosku transakcje kryptowalutowe będą miały (o ile wystąpią) charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki - spółka w celach inwestycyjnych planuje zakupić kryptowaluty.

*   Intencją ani zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantoru kryptowalutowego/giełdy kryptowalutowej;

*   dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj. działalności w branży reklamowej, telewizyjnej i audiowizualnej).

*   ewentualny zysk, który może powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu rozpatrywanych transakcji kryptowalutowych będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez Spółkę z tytułu jej podstawowej/zasadniczej działalności. Jednocześnie, z uwagi na wahania kursowe na rynku kryptowalut Spółka może nie osiągnąć żadnego zysku.

*   realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ograniczać się będzie jedynie do przesłania środków na giełdę i wystawienia zlecenia (analogicznie jak dzieje się przy przewalutowaniu walut obcych w tzw. kantorach online).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że opisywane należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W rezultacie, transakcje te nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji Współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, transakcji kryptowalutowych dokonywanych przez Spółkę;
*   **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji kryptowalutowych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania usług dotyczących kryptowalut za transakcje pomocnicze oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy .

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga istnienia podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów). Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługi i otrzymaną zapłatą. Co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność podlegająca opodatkowaniu powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z o.o., zajmuje się produkcją, post-produkcją i projektowaniem filmów i reklam oraz szeroko pojętą działalnością audiowizualną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Wnioskodawca jest wspólnikiem – komplementariuszem polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca, wykorzystując nadwyżkę środków finansowych postanowił dokonać zakupu kryptowalut (walut wirtualnych). Wnioskodawca nie wyklucza zakupu kryptowaluty w przyszłości, jak również dokonywał takich transakcji w przeszłości. Wnioskodawca sprzedał posiadane kryptowaluty spółce komandytowej.

Zainteresowany traktuje zakup kryptowalut jako inwestycję. Transakcje kryptowalutowe nie mają stanowić przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy - mają mieć jedynie okazjonalny, incydentalny charakter. Wnioskodawca zakłada, że rocznie będzie dokonywał stosunkowo niewielkiej liczby transakcji. Spółka zamierza kupić kryptowaluty i sprzedać je w przypadku korzystnego kursu. Spółka może dokonać kilku zamian pomiędzy kryptowalutami. Spółka nie będzie działała jako kantor czy giełda wymiany kryptowalut, wszelkie transakcje kryptowalutowe będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie pośrednictwa walut wirtualnych – wszystkie transakcje zakupu lub sprzedaży walut wirtualnych Spółka dokonuje na własny rachunek.

Zakup kryptowalut odbywa się w głównej mierze za pośrednictwem giełd kryptowalutowych lub kantorów kryptowalutowych online. Aby dokonać zakupu kryptowaluty, Spółka musi w pierwszej kolejności przetransferować środki (np. złotówki, dolary lub Euro) na rachunek bankowy wskazany przez giełdę - może to być rachunek bezpośrednio samej giełdy (jeżeli ma ona określony status - z reguły instytucji płatniczej) lub na rachunek bankowy instytucji płatniczej odpowiedzialnej za przyjmowanie depozytów użytkowników giełdy. Następnie, przelane środki są księgowane na indywidualnym koncie Spółki na platformie giełdy kryptowalutowej. Dopiero po zaksięgowaniu środków, Spółka może dokonać zakupu kryptowalut. Spółka nie wie kto jest właścicielem kryptowalut kupowanych za pośrednictwem giełdy kryptowalutowej, mogą to być zarówno przedsiębiorcy lub osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

W przypadku zakupu za pośrednictwem kantorów kryptowalutowych (online lub stacjonarnych), Spółka dokonuje płatności za kryptowaluty przelewem, kartą lub tzw. płatnościami online - gdzie płatność za kryptowaluty pobierana jest z rachunku bankowego Spółki.

Spółka wskazała, że posiadanie przez Nią kryptowalut nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jego działalności gospodarczej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, m. in. czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług.

Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej (…) na walutę tradycyjną i odwrotnie. W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „(…)” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty (…) i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty (…) jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty (…) i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że wirtualne waluty (kryptowaluty), poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż/zamiana wirtualnych walut (kryptowalut) będzie stanowić świadczenie usług zwolnionych od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy tylko w sytuacji, gdy sprzedaż ta będzie dokonywana na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski. Tym samym transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy – w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przypadkiem importu usług wiąże się co do zasady obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę usługi. Tego rodzaju mechanizm (określany odwróconym mechanizmem poboru, ang. reverse charge) jest wprowadzony w celu uproszczenia rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usługi – nabycia kryptowalut od Dostawców z siedzibą poza Polską, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

Na podstawie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago – powołanym także przez Wnioskodawcę – w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. Zatem, za podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowaluty) należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie uznania usług dotyczących kryptowalut za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, kryterium oceny czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest pomocnicza. Przez pomocniczość danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako pomocnicze w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby dojść do wniosku, czy czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

W analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługi dotyczące kryptowalut stanowią uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Transakcje dotyczące kryptowalut są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał co prawda, że nie będzie działał jako kantor wymiany kryptowalut czy też giełda wymiany walut, niemniej jednak, w analizowanych okolicznościach sprawy, transakcje dotyczące kryptowalut są bezpośrednią konsekwencją działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług produkcji filmów, reklam, działalności audiowizualnej. Wykorzystując nadwyżki środków finansowych z tej działalności Wnioskodawca dokonuje i w przyszłości dokonywać zamierza zakupu kryptowalut. Wnioskodawca traktuje zakup kryptowalut jako inwestycję, zamierza kupować kryptowaluty i sprzedawać je w przypadku korzystnego kursu.

Usługi dotyczące zakupu lub sprzedaży bądź ewentualnej zamiany kryptowalut, które świadczy/planuje świadczyć Wnioskodawca noszą zatem cechy powtarzalności, jest to działalność planowana. Opisane usługi – wbrew opinii Spółki – nie będą działalnością poboczną, marginalną dla podstawowej działalności Spółki. Stanowią one stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności Spółki i są związane z zasadniczą jej działalnością. W konsekwencji, usługi dotyczące kryptowalut – będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania – nie będą miały charakteru „pomocniczego” w stosunku do prowadzonej przez Wnioskodawcę zasadniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi dotyczące kryptowalut nie będą stanowić transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i w związku z tym, powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie podatku od towarów i usług (pytania we wniosku oznaczone nr 6-8), w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1-5) zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Ponadto wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.