Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.130.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-30
Teza: Dostawa działek A i B, dokonana przez Państwa występującego w roli podatnika podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ustanowienie służebności na działce C jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, gdyż ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; osoba-kościelne osoby prawne; park
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy ww. nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.) oraz pismem z 17 maja 2022 r. (wpływ 20 maja 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. personalna jednostka organizacyjna kościoła). W sensie hierarchicznym, z punktu widzenia prawa kanonicznego Wnioskodawca podlega władzom generalnym w (…), które z kolei podlegają władzy Stolicy Apostolskiej (Papieża).

Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie kultu religijnego. W Statutach Prowincjalnych regulujących zasady działania Wnioskodawcy, w rozdziale siódmym pkt. 7:98 zapisano, że „Prowincja ma prawo do nabywania, posiadania i alienowania majątku ruchomego i nieruchomego”. Zbycie nieruchomości, jako jedna z form alienowania majątku jest zgodne z określonymi w Statutach zasadami działania Wnioskodawcy, a tym samym mieści się w ramach gospodarowania majątkiem własnym i wykonywania prawa własności.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość własną stanowiącą część zieleni parkowej, położoną w jednym z dużych miast (…) Polski. W związku z tym od dłuższego już czasu trwały wieloaspektowe i skomplikowane negocjacje z potencjalnym nabywcą - organem samorządowym (dalej: Nabywca), których dalszy przebieg uzależniony jest między innymi od rozstrzygnięcia kwestii podatkowych związanych z planowaną transakcją.

Nieruchomość, której część ma być przedmiotem transakcji została nabyta przez Wnioskodawcę w 1948 roku w drodze zamiany za inną nieruchomość za dopłatą. Osobom pełniącym obecnie funkcje zarządzające i decyzyjne u Wnioskodawcy nie są znane powody i cele nabycia tej nieruchomości w przeszłości. Już w 1951 roku nieruchomość ta została przejęta na rzecz Skarbu Państwa, a następnie w 2003 r. zwrócona Wnioskodawcy na skutek orzeczenia Komisji Majątkowej. Zarówno przed 2003 r., jak i później nieruchomość pełniła funkcję zieleni publicznej w postaci ogólnodostępnego parku (dalej: Park). Park ten stanowił pierwotnie, jeszcze przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w 1948 roku, część zespołu parkowo-pałacowego. Jednakże jego ówcześni właściciele podjęli decyzję o wydzieleniu działek obejmujących część parkową zespołu i jej zbyciu. Z uwagi na stan drzewostanu (uschnięte gałęzie, łamiące się konary), a także położonych w Parku urządzeń takich jak ławki, latarnie i plac zabaw, ze względu na bezpieczeństwo ludzi Wnioskodawca podjął około 2007 roku decyzję o zamknięciu Parku i od tego momentu nie był on dostępny dla odwiedzających. Park obejmuje łącznie 5 działek, z których przedmiotem planowanej sprzedaży mają być dwie działki (Działka A o powierzchni 0,0074 ha i Działka B o powierzchni 1,6169 ha) a ponadto na trzeciej działce (Działka C) ma zostać ustanowiona na rzecz Nabywcy służebność przejścia i przejazdu. Park jest porośnięty drzewami, krzewami, trawą oraz innymi roślinami. Na działkach przeznaczonych do sprzedaży położone są: - na Działce A - ogrodzenie oraz linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami - na Działce B - asfaltowane alejki parkowe, ogrodzenie oraz urządzenia parkowe (ławki, latarnie, plac zabaw), a także linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami. Ogrodzenie na obu działkach jest stalowe posadowione na fundamencie z murowanymi słupkami. Zarówno asfaltowane alejki, jak i ogrodzenie są trwale z gruntem związane. Ich stan techniczny umożliwia ich dalsze wykorzystanie, choć w niektórych miejscach mogą być wymagane drobne prace remontowe. Linie przesyłowe obejmują sieć elektroenergetyczną, ciepłowniczą, telekomunikacyjną i wodociągową. Linie przesyłowe zostały wybudowane przez odpowiednie przedsiębiorstwa komunalne w czasie, gdy Park stanowił własność Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie dokonywał nakładów inwestycyjnych i ulepszających dotyczących alejek, ogrodzenia ani ww. sieci. W okresie od zamknięcia Parku Wnioskodawca podejmował w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży następujące czynności: składanie wniosków do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) oraz wniosków w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, które jednakże nie zostały uwzględnione, inwentaryzacja zieleni, sporządzenie map stanu prawnego działek, analiza chłonności działek, niezbędne prace konserwacyjne, czasowy wynajem jednej z działek na potrzeby zaplecza budowy biurowca prowadzonej przez niepowiązanego inwestora na nieruchomości sąsiedniej.

Ponadto w odniesieniu do działek nieprzeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawca podejmował działania zmierzające do pozyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odpłatnie udostępniał płot Parku pod tablicę reklamową, dokonał wyburzenia amfiteatru nie nadającego się do dalszego wykorzystania. Jak wskazano powyżej działania te nie dotyczyły jednak działek A i B przeznaczonych do sprzedaży i będących przedmiotem niniejszego zapytania. Całość Parku jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Park znajduje się w terenie oznaczonym symbolem ZPp.1 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępny park.

Niewielki północno-zachodni fragment Parku znajduje się w terenie oznaczonym symbolem KDX.1 - tereny ciągów pieszo-rowerowych - to przeznaczenie obejmuje niewielki fragment działki B (przeznaczonej do sprzedaży) oraz działki C (przeznaczonej w tym zakresie do ustanowienia służebności drogowej. Przez cały okres po odzyskaniu Parku w 2003 r. stanowił on dla Wnioskodawcy obciążenie i nie przynosił realnych korzyści finansowych w związku z koniecznością ponoszenia nakładów na jego utrzymanie w niezbędnym zakresie (pielęgnacja zieleni, utrzymanie alejek, ogrodzenia), które nie były rekompensowane przez organy samorządowe. Charakter nieruchomości nie dawał też podstaw do podejmowania działań inwestycyjnych a próby zmiany przeznaczenia terenu były od początku obarczone znacznym ryzykiem niepowodzenia i ostatecznie nie przyniosły rezultatu. W tych okolicznościach znikome też były szanse na pozyskanie nabywcy dla tego terenu. Sprzedaż części Parku na rzecz organów samorządowych ma na celu uporządkowanie sytuacji majątkowej Prowincji ale również przywrócenie pierwotnej funkcji Parku i jego udostępnienie mieszkańcom. Wnioskodawca jest właścicielem innych nieruchomości, w tym m.in. domów zakonnych, kościołów, kaplic, budynków seminaryjnych i rekolekcyjnych, a także lokalu użytkowego.

Niewielka część tych nieruchomości jest wynajmowana. Wnioskodawca zrealizował ponadto w ramach działalności gospodarczej podział terenu na działki budowlane a następnie ich uzbrojenie i sprzedaż, a także budowę 4 domów na sprzedaż. Z tych tytułów Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca nie udzielał ani nie planuje udzielić nabywcy pełnomocnictw, zgód ani upoważnień do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawach dotyczących działek.

W przeszłości, około 2010 roku, działka B (przeznaczona do sprzedaży) w niewielkiej części około 2,5a oraz działka C (na której zostanie ustanowiona służebność) były przedmiotem czasowego odpłatnego najmu na rzecz podmiotu gospodarczego budującego biurowiec na działce sąsiadującej z Parkiem. Działka B i C wykorzystywane były w tym czasie przez najemcę jako zaplecze budowy (ustawienie kontenerów budowlanych i innych urządzeń związanych z budową). Najem miał charakter odpłatny. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury na rzecz najemcy stosując stawkę VAT 23%. Faktury te zostały ujęte w ewidencji prowadzonej do celów VAT i w deklaracjach VAT-7 Wnioskodawcy.

Naniesienia w postaci ogrodzenia i asfaltowych alejek parkowych są trwale z gruntem związane i stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021. poz. 2351 ze zm.). Linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami są w świetle obecnych przepisów własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Towarzystwo powstało w (…) w (…) r. Prowincja została erygowana w latach dwudziestych XX wieku. W jej historii mogły występować przypadki zbywania nieruchomości, jednakże wskazanie wszystkich transakcji, z uwagi na upływ czasu, nie istniejącą lub niepełną dokumentację i inne czynniki, nie jest możliwe. Poniżej przedstawiacie Państwo transakcje sprzedaży nieruchomości z ostatnich 10 lat:

a) działki budowlane nabyte od Domu Zakonnego w (…) na podstawie darowizny z 1 lipca 2013 r. położone w miejscowości (…) (gmina (…)): nr 1 o powierzchni 0,10 ha - sprzedana 30 lipca 2013 r., nr 2 o powierzchni 0,1000 ha i nr 3 o powierzchni 0,1000 ha - sprzedane 4 września 2013 r., nr 4 o powierzchni 0,1007 ha, nr 5 o powierzchni 0,1000 ha, nr 6 o powierzchni 0,1062 ha - sprzedane 20 grudnia 2013 r., nr 7 o powierzchni 0,1018 ha i nr 8 powierzchni 0,1019 ha - sprzedażne 18 października 2013 r., nr 9 o powierzchni 0,1000 ha - sprzedana 12 sierpnia 2013 r., nr 10 o powierzchni 0,1000 ha - sprzedana 17 lipca 2013 r., nr 11 o powierzchni 0,1000 ha - sprzedana 19 listopada 2014 r. Wszystkie działki wskazane pod lit a) powyżej były działkami niezabudowanymi i zostały sprzedane w stanie, w jakim zostały nabyte. Nie dokonywano na nich żadnych działań mających na celu ich uatrakcyjnienie. Wnioskodawca nie wykorzystywał tych działek do celów działalności rolniczej. Działki te nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy ani innej o podobnym charakterze. Środki finansowe ze sprzedaży posłużyły bieżącej działalności Wnioskodawcy w zakresie kultu religijnego.

b) niezabudowana działka nr 12 o powierzchni 11,79 ha położona w (…) (gmina (…)). Działka ta została nabyta przez Wnioskodawcę 25 sierpnia 2014 r. na podstawie umowy darowizny od parafii w (…). Sprzedaży działki dokonano 15 września 2015 r. Działka miała charakter rolny.

c) udział wynoszący (…) w niezabudowanej działce nr 13 o powierzchni 30,8900 ha w miejscowości (…), Gmina (…). Udział ten został nabyty przez Wnioskodawcę 16 listopada 2012 r. na podstawie umowy darowizny od parafii w (…). Sprzedaży działki dokonano 16 kwietnia 2014 r. Działka miała charakter rolny. Obie działki opisane powyżej w pkt b) i c) powyżej były uprawiane przez rolników-sąsiadów, którzy w zamian za utrzymanie gruntów w stanie niepogorszonym, pobierali oni wszystkie pożytki. Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych przychodów ze sprzedaży płodów rolnych z tych działek. Działki te nie były przedmiotem odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie podejmował też przed sprzedażą żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości tych działek. Wnioskodawca ma ograniczone możliwości prowadzenia efektywnej działalności rolniczej, stąd też podjęto decyzję o sprzedaży powyższych działek rolnych. Przychody ze sprzedaży zostały przeznaczone na realizację zadań Wnioskodawcy w zakresie szeroko rozumianego kultu religijnego.

W Państwa ocenie nie był on podatnikiem podatku VAT z tytułu transakcji wskazanych w punktach a - c. Wnioskodawca był natomiast podatnikiem z tytułu wskazanych we wniosku transakcji: sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału dużej nieruchomości na (…) działek budowlanych w miejscowości (…) (gmina (…)), sprzedaż działek budowlanych została opodatkowana stawką 23%. Wnioskodawca działał na podstawie pozyskanej interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP1/4512-1030/15/LSz. - budowy i sprzedaży 4 budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej spełniających kryteria budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - sprzedaż ta została opodatkowana stawką 8%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest właścicielem wielu nieruchomości. Na dzień dzisiejszy do sprzedaży przeznaczonych jest ostatnie kilka spośród (…) działek budowlanych powstałych w wyniku podziału dużej nieruchomości w miejscowości (…) (gmina (…)). Ponadto Wnioskodawca podjął działania zmierzające do oceny opłacalności inwestycji dotyczących budowy na posiadanych od wielu lat nieruchomościach własnych: budynku biurowego w (…), budynku zbiorowego zamieszkania w (…), obiektu hotelowego w (…), budynku biurowo-mieszkalnego we (…). Na dzień dzisiejszy nie jest pewne, czy inwestycje te zostaną w ogóle zrealizowane. Jeśli tak, to podstawowym zamiarem Wnioskodawcy jest czerpanie pożytków z ich najmu. Nie można jednak wykluczyć ich sprzedaży w całości lub części. Budowę czterech powyższych obiektów, gdyby zostały zrealizowane, Wnioskodawca postrzega jako związaną z działalnością gospodarczą. Tym samym sprzedaż bądź wynajem tych obiektów będzie podlegać, w ocenie Wnioskodawcy dokonanej na dzień dzisiejszy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niewykluczona jest ponadto sprzedaż w przyszłości pozostałych działek wchodzących w skład Parku, jednakże Wnioskodawca nie podjął na dzień dzisiejszy decyzji w tym zakresie ani żadnych działań zmierzających do pozyskania nabywcy. W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wyjaśniacie Państwo ponadto, że wszystkie działki wchodzące w skład Parku, w tym działki przeznaczone do sprzedaży w rejestrze gruntów oznaczone są jako Inne tereny zabudowane.

**Pytania**

1) Czy planowana sprzedaż wskazanych w zapytaniu działek wraz z ustanowieniem służebności na trzeciej działce podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie 1) jest twierdząca, to a) Czy transakcje sprzedaży działek A i B oraz ustanowienia służebności na działce C należy traktować jako dwie odrębne transakcje? b) Czy planowana transakcja sprzedaży działek i ustanowienia służebności powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23% czy też podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Działki będące przedmiotem transakcji i całość Parku zostały nabyte przed wieloma laty i przechodziły różne koleje losu. Biorąc po uwagę, że Park został nabyty w okresie - ograniczonej swobody działania kościelnych osób prawnych w Polsce oraz niesprzyjającego klimatu politycznego, wskutek czego Państwo faktycznie utracili możliwość dysponowania nieruchomością na długie lata, braku możliwości prowadzenia w tamtym okresie działalności gospodarczej przez podmioty inne niż państwowe lub spółdzielcze uzasadnione jest twierdzenie, że celem nabycia Parku nie było jego wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Park jako całość nie stwarzał też możliwości jego wykorzystania w działalności gospodarczej po 2003 roku. Państwa działania w odniesieniu do sprzedawanych działek ograniczały się jedynie do składania wniosków do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) oraz wniosków w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, które jednakże od początku były obarczone dużym ryzykiem niepowodzenia i nie zostały uwzględnione. Tego typu działania są uprawnieniem każdego właściciela w odniesieniu do wszelkich nieruchomości. Będąc właścicielem Parku nie angażowaliście Państwo istotnych środków finansowych na działania zmierzające do jego gospodarczego wykorzystania czy też wzrostu jego wartości. Należy ponadto zauważyć, że pomimo faktu podejmowania przez Państwa działań dotyczących szeroko rozumianych nieruchomości noszących znamiona działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany i w celach zarobkowych, nie można takiego charakteru działania przypisać posiadaniu wszystkich nieruchomości, w tym m.in. domów zakonnych, kościołów, kaplic, budynków seminaryjnych i rekolekcyjnych. Z uwagi na opisane powyżej okoliczności takiego charakteru działania nie można też przypisać nabyciu i posiadaniu Parku. Równocześnie posiadanie i zbywanie nieruchomości o charakterze „prywatnym” jest dopuszczalne Państwa regulacjami wewnętrznymi. Tym samym nie można nazwać Państwa działań dotyczących sprzedawanych działek A i B wchodzących w skład Parku działaniami zaplanowanymi i nastawionymi na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co byłoby typowe dla działań profesjonalnego handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. Z tych powodów stoicie Państwo na stanowisku, że posiadanie Parku nie było związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, a tym samym sprzedaż działek A i B wchodzących w skład Parku wraz z położonymi na nich budowlami, a także ustanowienie służebności na działce C pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2)

Gdyby Państwa stanowisko w zakresie pytania 1) nie zostało zaakceptowane przez Dyrektora KIS to:

a) w pierwszej kolejności należy ocenić, czy transakcje sprzedaży dotyczące działek A i B oraz ustanowienia służebności na działce C należy traktować jako dwie odrębne transakcje. W Państwa ocenie w opisanym na wstępie przypadku będziemy mieli do czynienia z jedną transakcją o charakterze całościowym, przy czym świadczeniem głównym jest dostawa, której przedmiotem będą Działki A i B wraz z posadowionymi na nich budowlami trwale z gruntem związanymi. Ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na Działce C jest jedynie świadczeniem pobocznym umożliwiającym Nabywcy pełne korzystanie z głównego przedmiotu transakcji, tj. z Działek A i B wraz z budowlami. Stąd też, w Państwa ocenie, nie ma konieczności wyodrębniania wynagrodzenia za ustanowienie służebności z całości wynagrodzenia za dostawę głównego przedmiotu dostawy.

b) W drugiej kolejności konieczna jest ocena, czy w opisanym stanie faktycznym przedmiotem dostawy będą budynki lub budowle trwale z gruntem związane, czy też grunt niezabudowany. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeśli więc na gruncie posadowione zostały budowle trwale z gruntem związane to w kontekście powyższego przepisu dostawę gruntu zabudowanego traktuje się tak samo jak dostawę budowli. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji budynku i budowli. W związku z tym należy się posłużyć definicjami zawartymi w ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 tej ustawy przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowlą natomiast jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W kontekście powyższych definicji należy stwierdzić, że na działkach A i B nie posadowiono żadnych budynków, jednakże zostały na nich posadowione budowle trwale z gruntem związane takie jak alejki parkowe, ogrodzenie Parku oraz sieci elektroenergetyczna, ciepłownicza, telekomunikacyjna i wodociągowa. Powyższe oznacza, że przedmiotem dostawy są te budowle trwałe z gruntem związane. W tej sytuacji transakcja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona jest z podatku dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Park i położone w nim budowle stanowią Państwa własność od wielu lat i były użytkowane przez długi okres czasu jako zieleń parkowa. Również poprzedni właściciele użytkowali teren będący przedmiotem zapytania jako tereny zielone w ramach zespołu parkowo-pałacowego. Tym samym do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT doszło wiele lat temu w przeszłości. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów ulepszeniowych, czy modernizacyjnych dotyczących tych budowli, które spowodowałyby, że doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że planowana dostawa budowli nie będzie dostawą związaną z pierwszym zasiedleniem ani nie nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu. Podsumowując powyższe, stoicie Państwo na stanowisku, że planowana transakcja dostawy Działki A i Działki B z posadowionymi na nich budowlami trwale z gruntem związanymi oraz ustanowieniem służebności przejścia i przejazdu na działce C w opisanym stanie faktycznym pozostaje poza zakresem działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W razie gdyby Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko w odniesieniu do pytania 1) za nieprawidłowe, to Wnioskodawca uważa, że dostawa Działki A i Działki B wraz z posadowionymi na nich budowlami objęta jest zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy,

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że nieruchomość, której część ma być przedmiotem transakcji została nabyta przez Państwa w 1948 roku w drodze zamiany za inną nieruchomość za dopłatą. Już w roku 1951 nieruchomość ta została przejęta na rzecz Skarbu Państwa, a następnie w 2003 r. zwrócona Państwu na skutek orzeczenia Komisji Majątkowej. Zarówno przed 2003 r., jak i później nieruchomość pełniła funkcję zieleni publicznej w postaci ogólnodostępnego parku. Park ten stanowił pierwotnie, jeszcze przed jego nabyciem przez Państwa w 1948 r., część zespołu parkowo-pałacowego. Park obejmuje łącznie 5 działek, z których przedmiotem planowanej sprzedaży mają być dwie działki (działka A i działka B) a ponadto na trzeciej działce (działka C) ma zostać ustanowiona na rzecz Nabywcy służebność przejścia i przejazdu. Park jest porośnięty drzewami, krzewami, trawą oraz innymi roślinami. Na działkach przeznaczonych do sprzedaży znajdują się: - na działce A - ogrodzenie oraz linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami - na działce B - asfaltowane alejki parkowe, ogrodzenie oraz urządzenia parkowe (ławki, latarnie, plac zabaw), a także linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami. Ogrodzenie na obu działkach jest stalowe posadowione na fundamencie z murowanymi słupkami. Nie dokonywali Państwo nakładów inwestycyjnych i ulepszających dotyczących alejek, ogrodzenia ani ww. sieci. W okresie od zamknięcia Parku podejmowali Państwo w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży następujące czynności: składanie wniosków do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) oraz wniosków w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, które jednakże nie zostały uwzględnione, inwentaryzacja zieleni, sporządzenie map stanu prawnego działek, analiza chłonności działek, niezbędne prace konserwacyjne, czasowy wynajem jednej z działek na potrzeby zaplecza budowy biurowca prowadzonej przez niepowiązanego inwestora na nieruchomości sąsiedniej. Park znajduje się w terenie oznaczonym symbolem ZPp.1 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępny park. Niewielki północno-zachodni fragment Parku znajduje się w terenie oznaczonym symbolem KDX.1 - tereny ciągów pieszo-rowerowych - to przeznaczenie obejmuje niewielki fragment działki B (przeznaczonej do sprzedaży) oraz działki C (przeznaczonej w tym zakresie do ustanowienia służebności drogowej. Jesteście Państwo także właścicielem innych nieruchomości, w tym m.in. domów zakonnych, kościołów, kaplic, budynków seminaryjnych i rekolekcyjnych, a także lokalu użytkowego. Niewielka część tych nieruchomości jest wynajmowana. Zrealizowaliście Państwo ponadto w ramach działalności gospodarczej podział terenu na działki budowlane a następnie ich uzbrojenie i sprzedaż, a także budowę 4 domów na sprzedaż. Z tego tytułu byliście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie udzielaliście Państwo, ani nie planujecie udzielić nabywcy pełnomocnictw, zgód ani upoważnień do występowania w Państwa imieniu w sprawach dotyczących działek. W przeszłości, działka B (przeznaczona do sprzedaży) w niewielkiej części około 2,5a oraz działka C (na której zostanie ustanowiona służebność) były przedmiotem czasowego odpłatnego najmu na rzecz podmiotu gospodarczego budującego biurowiec na działce sąsiadującej z Parkiem. Działka B i C wykorzystywane były w tym czasie przez najemcę jako zaplecze budowy (ustawienie kontenerów budowlanych i innych urządzeń związanych z budową). Najem miał charakter odpłatny. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawiał faktury na rzecz najemcy stosując stawkę VAT 23%. Faktury te zostały ujęte w ewidencji prowadzonej do celów VAT i w Państwa deklaracjach VAT-7. Naniesienia w postaci ogrodzenia i asfaltowych alejek parkowych są trwale z gruntem związane i stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami są w świetle obecnych przepisów własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Jak wskazano w opisie sprawy jesteście Państwo właścicielem wielu nieruchomości. Na dzień dzisiejszy do sprzedaży przeznaczonych jest ostatnie kilka spośród (…) działek budowlanych powstałych w wyniku podziału dużej nieruchomości w miejscowości (…).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy sprzedaż działki A i B wraz ze służebnością przejścia i przejazdu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości spełniacie Państwo przesłanki do uznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że nie cele prywatne a cele gospodarcze leżą u podstaw Państwa działania. Wobec czego planowana czynność przeniesienia własności nieruchomości nie będzie stanowiła (wbrew Państwa stanowisku) rozporządzania majątkiem prywatnym, gdyż jako kościelna osoba prawna nie posiadacie Państwo majątku jaki można by uznać za majątek prywatny. Wszelkie czynności jakie podejmujecie Państwo w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonywane są w sferze Państwa działalności gospodarczej. Zatem zbywany majątek nie może być wyłączony z opodatkowania jako majątek prywatny, osobisty, gdyż w żadnym przypadku takiemu rozporządzaniu majątkiem przez Państwa nie można przypisać przymiotu działania niezwiązanego z prowadzoną działalności gospodarczą.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanym orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Należy mieć na uwadze, że powołane wyżej orzeczenie TSUE w sprawach C-180/10 i C -181/10 nie znajduje zastosowania w Państwa sprawie.

Orzeczenie TSUE dotyczyło sprzedaży przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej działek wydzielonych z gruntu przeznaczonego pierwotnie zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej i użytkowanego przez tę osobę na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996–1998. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany właściciel podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. Natomiast Państwo jako kościelna osoba prawna nie dysponujecie majątkiem prywatnym jak to ma miejsce w przypadku osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy dokonywali już Państwo sprzedaży nieruchomości, z tytułu których byliście podatnikami podatki VAT oraz posiadacie wiele nieruchomości, które jak wskazujecie we wniosku planujecie w przyszłości zbyć.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że w celu przygotowania działek do sprzedaży podjęliście Państwo wyłącznie jakąś jednostkową czynność, gdyż całokształt sprawy wskazuje na zorganizowany ciąg działań zmierzających do sprzedaży. W okresie od zamknięcia Parku podejmowaliście Państwo w odniesieniu do działek mających być przedmiotem sprzedaży takie czynności jak: składanie wniosków do zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (…) oraz wniosków w trakcie opracowywania Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, inwentaryzacja zieleni, sporządzenie map stanu prawnego działek, analiza chłonności działek, niezbędne prace konserwacyjne, czasowy wynajem jednej z działek na potrzeby zaplecza budowy biurowca prowadzonej przez niepowiązanego inwestora na nieruchomości sąsiedniej. Nieruchomość była także przedmiotem najmu. Ponadto w odniesieniu do działek nieprzeznaczonych do sprzedaży podejmowaliście Państwo działania zmierzające do pozyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odpłatnie udostępniali Państwo płot parku pod tablicę reklamową.

Ponadto z wniosku wynika, że posiadacie Państwo szereg nieruchomości, w tym m.in. domów zakonnych, kościołów, kaplic, budynków seminaryjnych i rekolekcyjnych, a także lokal użytkowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN „handel to działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług”.

Zgodnie z potocznym znaczeniem pojęcia handlowca - handlowcem jest osoba, która trudni się handlem, tj. nabywa towary w celu ich odprzedaży.

Ponadto zgodnie z jednoznaczną definicją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność handlowców.

Nie można więc uznać, że miało tu miejsce wykorzystywanie działek A i B wyłącznie do celów własnych w ramach prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie kultu religijnego.

W analizowanej sprawie występują okoliczności, które wskazują, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a z tytułu tej transakcji będziecie Państwo podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Zachodzą zatem przesłanki pozwalające na uznanie Państwa w związku z planowaną transakcją sprzedaży działek A i B oraz ustanowieniem służebności przejścia i przejazdu na działce C za podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynności wykonywane przez Państwa podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług na podstawie art. 8 ust 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii traktowania jako dwie odrębne transakcje sprzedaży działek A i B wraz z ustanowieniem służebności przejścia i przejazdu na działce C oraz zwolnienia od podatku VAT dla tych czynności.

W myśl art. 29a ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

W myśl art. 285 § 2 Kodeksu cywilnego:

Służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Z powyższego przepisu wynika więc, że ustanowienie służebności gruntowej wiąże się z zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Na podstawie zawartej umowy ustanowicie Państwo na rzecz nabywcy działek A i B służebność przejścia i przejazdu przez działkę C w zamian za wynagrodzenie. W związku z wyrażeniem zgody na ustanowienie służebności otrzymacie Państwo wynagrodzenie, zatem pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a zgodą na korzystanie z nieruchomości zachodzi związek powalający uznać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem czynność ta będzie miała ekwiwalenty, wzajemny charakter. W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że ustanowienie służebności gruntowej, tj. w analizowanym przypadku wyrażenie zgody właściciela gruntu na korzystanie z niego przez inny podmiot, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o opodatkowaniu podatkiem VAT będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź zwolnieniu od podatku VAT decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że transakcja sprzedaży działki A i B stanowi odrębną transakcję od ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce C. W ramach ww. transakcji dokonujecie Państwo dostawy działki A i B, natomiast jak wynika z opisu sprawy czynność ustanowienia służebności przejścia i przejazdu stanowi świadczenie usług, które pozwoli zapewnić dostęp do działek A i B.

Na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że ustanowienie służebności przejścia i przejazdu zapewnia dostęp do działek A i B będących przedmiotem transakcji.

Co więcej wskazać należy, że działka C na której ma być ustanowiona służebność przejścia i przejazdu stanowi przedmiot odrębnej własności od działek A i B i jej ustanowienie stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem będzie odrębną czynnością cywilnoprawną, pomimo, że planujecie Państwo jej ustanowienie łącznie z dostawą ww. działek.

Z powyższego zatem wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi czynnościami, tj. dostawą towaru w postaci prawa własności działek A i B oraz świadczenie usług w postaci ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce C, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej czynności odrębnie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany- należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości znajdują się linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że skoro znajdujące się na nieruchomości linie przesyłowe i urządzenia związane z tymi liniami przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi przesyłu, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości naniesienia wymienione we wniosku nie są Państwa własnością to nie sposób przyjąć, że dokonacie Państwo dostawy nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości, elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy rozstrzygnięciu czy opisana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, na której jak wskazano w opisie sprawy znajdują się budowle w postaci ogrodzenia, asfaltowych alejek parkowych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na nieruchomości budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano we wniosku, od momentu pierwszego zasiedlenia budowli do momentu planowanej sprzedaży upłynęły co najmniej 2 lata. W ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną transakcję, budowle nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30 % wartości początkowej.

Tym samym, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli posadowionych na nieruchomości opisanej we wniosku, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co za tym idzie, planowana przez Państwa dostawa nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia budowli, przeznaczonych do sprzedaży do chwili ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie ponosili Państwo nakładów na ich ulepszenie, to w odniesieniu do transakcji dostawy budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że urządzenia parkowe znajdujące się na terenie działki B, tj.: ławki, latarnie i plac zabaw należy traktować jako obiekty małej architektury. Tym samym ich planowana dostawa nie ma wpływu na klasyfikację gruntu jako zabudowanego. W konsekwencji do ich sprzedaży nie mają zastosowania zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, gdyż jak wskazano powyżej – dotyczą one jedynie dostawy budynków, budowli i ich części.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa opisanych we wniosku budowli, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działek nr A i B na której posadowione są budowle wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nimi związanymi, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. działek A i B, dokonana przez Państwa występującego w roli podatnika podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Należy stwierdzić, że ustanowienie służebności na działce C jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, gdyż ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.

W związku z tym, że sprzedaż działek A i B należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do czynności ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce C, a w Państwa ocenie nie ma konieczności wyodrębnieniania wynagrodzenia za ustanowienie ww. służebności z całości wynagrodzenia dlatego, że jest to jedynie świadczenie poboczne umożliwiające Nabywcy pełne korzystanie z głównego przedmiotu transakcji– Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że dla stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r., na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia klasyfikacji towaru lub usługi dla celów stosowania przepisów o podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). Wniosek o WIS może dotyczyć stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 lipca 2020 roku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).