Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/372/KZU/2012/PK-1421
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-09-06
Teza: określenie źródła przychodu i powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; komandytariusz; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPPB1/415-507/11-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 15 lipca 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 20 maja 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Akcjonariusz będzie uzyskiwał dochody z tytułu dywidendy z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. W momencie składania wniosku SKA nie wypracowała jeszcze zysku, ale oczekuje się, że nastąpi to w najbliższej przyszłości. Akcjonariusz nie występuje w roli komplementariusza.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie:

Czy przychody osób fizycznych - akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu wypłaty dywidend powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (…) przychody osób fizycznych akcjonariuszy SKA z tytułu wypłaty dywidend są przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. według stawki 19%. Osoby fizyczne - akcjonariusze SKA nie mają obowiązku obliczać i odprowadzać w trakcie roku obrotowego Spółki zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem wypłacenia dywidendy a podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej dywidendy.

1) Przychody z kapitałów pieniężnych

Zdaniem wnioskodawcy analizę problemu należy rozpocząć od analizy brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w normie tej wskazał, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są:

*   dywidendy i
*   inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Podobną konstrukcję ustawodawca zastosował w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę w powyższym zdaniu spójnika „i” świadczy o zamiarze wskazania przez ustawodawcę dwu odrębnych kategorii przychodów, tj. „dywidend” i „innych przychodów” z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy czym dookreślenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się wyłącznie do tych „innych przychodów” a nie do „dywidend”. Takie usytuowanie słowa „dywidend” w obu normach prawnych nie wskazuje na zamiar potraktowania dywidend wyłącznie w odniesieniu do zysków wypłaconych z tytułu posiadanych udziałów lub akcji osób prawnych, lecz w odniesieniu do dywidend każdego rodzaju, w tym dywidend z tytułu posiadanych akcji w SKA. Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy” dodał następnie „inne przychody\`(...)\`” w celu objęcia zakresem normy prawnej pełnego spektrum osiąganych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy zatem kategoria „dywidendy” użyta w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się również do dywidend uzyskanych z zysków SKA.

2) Dochody akcjonariusza SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej.

Od początku 2007 r. ustawodawca wprowadził nowy art. 5b, który w ust. 2 stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Jednakże, jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07; wyrok prawomocny), normy tej nie należy oceniać z pominięciem wyników wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., doprowadziłoby to bowiem do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spowodowałoby powstanie obowiązków podatkowych, niemożliwych do spełnienia przez podatników. W rezultacie, zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, byłoby sprzeczne byłaby z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP.

W poszukiwaniu zatem rzeczywistego sensu przepisów prawnych, należało zastosować systemową wykładnię prawa podatkowego i odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych dla określenia charakteru prawnego i natury gospodarczej aktywności poszczególnych wspólników spółek osobowych. Na podstawie zapisów kodeksowych (Kodeks Cywilny: art. 860 § 1, art. 865 § 1; Kodeks Spółek Handlowych: art. 22, art. 39, art. 86 § 1) aktywność gospodarcza wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych ma charakter odpowiadający ich indywidualnej działalności gospodarczej i można ich nazwać inwestorami aktywnymi. Taki sam charakter posiada komplementariusz w SKA (na podstawie art. 126 § 1 KSH w zakresie stosunków prawnych komplementariuszy między sobą, wobec, akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej).

W odróżnieniu od wymienionych wyżej wspólników spółek osobowych, akcjonariusz - również akcjonariusz SKA - poszukuje takich inwestycji kapitałowych, które zapewnią mu należyty przychód z zaangażowanego kapitału. Z perspektywy akcjonariusza akcje SKA stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych, porównywalnych z lokatami bankowymi, funduszami inwestycyjnymi czy udziałami lub akcjami spółek kapitałowych. Z kolei SKA, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, nastawiona jest na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby zainteresowanych inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie pomiędzy wspólnikami wytwarza się charakterystyczna więź osobowa (por. A.Szumański w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja „Kodeks spółek handlowych”. Komentarz do art. 1-150”, tom 1, wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast.). Świadczy o tym dalsza część cyt. art. 126 § 1 KSH, zgodnie z którą w pozostałych sprawach, a w szczególności dotyczących kapitału zakładowego (akcyjnego), wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Stwierdzić zatem należy, że status prawny akcjonariusza SKA jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia.

W SKA występują zatem dwie grupy wspólników: komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółki. Inwestor aktywny (komplementariusz) prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny (akcjonariusz) w zasadzie ogranicza się do lokowania wolnych środków finansowych. Dla inwestora pasywnego akcje SKA stanowią jedynie jeden ze sposobów lokowania kapitału. Tak więc ustawodawca w KSH traktuje akcjonariuszy SKA analogicznie jak akcjonariuszy spółek akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy jedynie zapewniają dopływ kapitału do spółki. Odrębność charakteru prawnego akcjonariusza w SKA została dostrzeżona również w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 OP nie zaliczają akcjonariuszy SKA do kręgu osób trzecich, które tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komplementariusze SKA, odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł odrębny, kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych.

W uzupełnieniu wykładni systemowej należy dodać, że wyłącznie akcjonariusze SKA spośród wszystkich wspólników spółek osobowych nie podlegają wpisowi do rejestru sądowego (art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym rejestrze Sądowym - t.jedn. DZ. U. z 2007, Nr 168, poz. 1186). Akcjonariusze pozostają więc również dla organów podatkowych anonimowi. Również przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) definiują w art. 8 ust. 6 pojęcie przedsiębiorcy na potrzeby przepisów regulujących obowiązki w zakresie ubezpieczeń społecznych z pominięciem akcjonariuszy. Według tego przepisu, przedsiębiorcą jest w szczególności wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnik spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Nie wymienia się w tym artykule akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych oraz spółek akcyjnych, co świadczy o tym, że ustawodawca traktuje ich jako nie-przedsiębiorców.

Konkludując należy stwierdzić, iż w oparciu o wykładnię systemową prawa, poczynając od przepisów stanowiących ustrój SKA, czyli zapisów KSH, poprzez obowiązki rejestracyjne wynikające z przepisów o KRS, zapisy ordynacji podatkowej czy przepisów o ubezpieczeniu społecznym w całym systemie prawa zauważa się odrębność akcjonariuszy SKA w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych, podkreślając ich pasywny i inwestycyjny, często anonimowy charakter. Nie można zatem dla określenia źródła dochodu z zysków SKA opierać się wyłącznie na literalnej wykładni prawa podatkowego, skoro stoi ona w sprzeczności z wykładnią systemową całego systemu prawa. Zasada praworządności, zagwarantowana w Konstytucji RP, przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jasny i niewykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością.

3) Powstanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty dywidendy i brak obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez akcjonariuszy w trakcie roku obrotowego SKA.

Skoro, jak wskazano w pkt 2 argumentacji, zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza, to przychody z tytułu posiadania akcji w SKA powinny być traktowane - zwłaszcza w kontekście art. 126 § 1 pkt 2 KSH - tak jak przychody z akcji w spółkach akcyjnych, czyli jak przychody z kapitałów. Sens powyższego uregulowania można odczytać z uzasadnienia projektu ustawy Kodeks spółek handlowych, druk sejmowy Nr 1687 z 4 lutego 2000 r., str. 32-33, który to kodeks ukształtował ustrój spółki komandytowo-akcyjnej (por. także S.Skupień, Nowy kodeks spółek handlowych. Spółki osobowe. Monitor Podatkowy Nr 1/2001, s. 7). Ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie nowego typu spółki, działającej w oparciu o rozproszony kapitał akcyjny, która miałaby szansę upowszechnienia wśród polskich przedsiębiorców, stających wobec rosnącej konkurencji zagranicznej.

Akcjonariat a zwłaszcza akcjonariat rozproszony, może zmieniać się w trakcie roku nieograniczoną ilość razy. Wobec możliwości zbywania akcji w trakcie roku powstałaby zatem konieczność każdorazowego sporządzania sprawozdania finansowego spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Konieczność taka nie byłaby uzasadniona żadnym przepisem ani racjonalnym działaniem ustawodawcy. Ponadto prawo do dywidendy (czyli części zysku wypracowanego przez SKA) mają jedynie ci wspólnicy, którzy są w posiadaniu akcji na dzień podziału zysku („dzień dywidendy”). Akcjonariusze nie mogą zatem żądać prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Nielogicznym i nieracjonalnym byłoby zatem nałożenie na podatników obowiązków podatkowych w oderwaniu od faktu wystąpienia dochodu. Prawo do udziału w zysku SKA, powstaje na podstawie art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Warto dodać, że zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o braku wypłaty dywidendy i zatrzymaniu zysku w spółce. Dopóki zatem nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Prawo do zysku jest bowiem związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w SKA, to powinien też przewidzieć szczegółowy sposób kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów w trakcie roku. Zaliczka na podatek dochodowy powinna być bowiem ustalona precyzyjnie, skoro dotyczą jej również przepisy ordynacji podatkowej o zaległości podatkowej (art. 51 § 2). Ustawodawca nie może ustanawiać na podatnika obowiązków niemożliwych do ich spełnienia pod jednoczesną groźbą kary za ich niewłaściwe wypełnienie. Jedyną formą weryfikacji danych księgowych o zyskach spółki jest wypełnienie przepisów rozdziału 7 ustawy o rachunkowości (Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych), tj. prawidłowe sporządzenie rocznego Sprawozdania finansowego, które zostanie potwierdzone przez uprawnionego biegłego rewidenta oraz ogłoszone.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, należy uznać, że obowiązek podatkowy dla opodatkowania przychodów z zysków SKA powstanie w dniu faktycznego uzyskania przychody (wypłaty dywidendy) a w trakcie roku obrotowego SKA jej akcjonariusze nie mają obowiązku zaliczkowego opodatkowania przychodów.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2011 r., Nr IPPB1/415-507/11-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.