Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.716.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pracownik; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostępnienia samochodów na rzecz pracowników– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostępnienia samochodów na rzecz pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, której podstawowym przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Do prowadzenia swojej działalności Spółka wykorzystuje samochody:

*   będące jej własnością

*   udostępnione na podstawie umowy leasingu lub wynajmu długoterminowego

Na podstawie Regulaminu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, Spółka umożliwia pracownikom odpłatne użytkowanie samochodów służbowych do jazd prywatnych.

Należność od pracownika za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych jest ustalana po zakończeniu miesiąca jako iloczyn ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych oraz stawki za kilometr wynikającej z cennika świadczenia usług wynajmu samochodów bez kierowcy stosowanego w rozliczeniach z podmiotami zewnętrznymi plus podatek VAT. Usługa wynajmu pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych jest - po wyliczeniu kwoty należności - dokumentowana fakturą VAT (na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (poz. 36 załącznika), Spółka nie ewidencjonuje w kasie rejestrującej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz pracowników). Ponieważ dla usług najmu został ustalony w art. 19a ust. 5 pkt 4b i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług szczególny moment powstania obowiązku podatkowego tj. dzień wystawienia faktury nie później niż termin płatności, to podatek VAT należny z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodów służbowych do celów prywatnych jest deklarowany w miesiącu wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych?

Czy obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą wykonania usługi?

Czy obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą upływu każdego miesiąca?

Czy obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4b i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż termin zapłaty?

Czy obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług tj. w dniu w którym upływa termin zapłaty termin?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Spółkę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych spełnia warunki najmu określonego w art. 659 Kodeksu cywilnego. Dla usług najmu w ustawie o podatku od towarów i usług został ustanowiony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19a ust. 5 pkt 4b i ust. 7. Powstaje on w dniu wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności.

Ponieważ w przypadku usług świadczonych dla podmiotów niebędących przedsiębiorcami, a takimi podmiotami są pracownicy, na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku wystawienia faktury za usługę najmu (nawet na żądanie), to kryterium wystawienia faktury, nawet gdy jest ona wystawiana, nie może przesądzać o dacie powstania obowiązku podatkowego. A zatem za właściwe należy przyjąć postępowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT przy świadczeniu usług udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, ponieważ dla tego typu usług nie określono terminu wystawienia faktury (bo jej się nie wystawia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 – art. 106i ust. 1 ustawy.

Według art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy – art. 106i ust. 8 ustawy.

Jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

*   swoboda w zawieraniu umowy,

*   swoboda w wyborze kontrahenta,

*   swoboda w kształtowaniu treści umowy,

*   swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz – art. 659 § 1 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie Regulaminu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, umożliwia pracownikom odpłatne użytkowanie samochodów służbowych do jazd prywatnych. Należność od pracownika za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych jest ustalana po zakończeniu miesiąca jako iloczyn ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych oraz stawki za kilometr wynikającej z cennika świadczenia usług wynajmu samochodów bez kierowcy stosowanego w rozliczeniach z podmiotami zewnętrznymi plus podatek VAT. Usługa wynajmu pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych jest - po wyliczeniu kwoty należności - dokumentowana fakturą VAT.

Mając powyższe na uwadze oraz opis sprawy stwierdzić należy, że udostępnianie pracownikom za odpłatnością samochodów w celach prywatnych na podstawie umowy udostępniania samochodów można zaliczyć do usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług udostępniania samochodów pracownikom (osobom fizycznym niebędącym podatnikami) powstaje z chwilą upływu terminu płatności za przedmiotową usługę. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę za ww. usługi przed upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia tej faktury.

W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, osobie fizycznej niebędącej podatnikiem, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Co do zasady Wnioskodawca na gruncie przepisów ustawy o VAT w analizowanej sprawie nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz pracowników (osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT), przy czym jednocześnie nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca dobrowolnie wystawił pracownikowi fakturę za przedmiotową usługę. Tym samym fakt wystawienia faktury nie pozostanie bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, zwłaszcza w przypadku, gdy jest ona wystawiana przed terminem płatności za przedmiotową usługę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udostępniania samochodów pracownikom powstaje z chwilą upływu terminu płatności za przedmiotową usługę. Natomiast, jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę za świadczone usługi udostępniania samochodów służbowych do celów prywatnych przed upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „kryterium wystawienia faktury, nawet gdy jest ona wystawiana, nie może przesądzać o dacie powstania obowiązku podatkowego”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.