Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.415.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-26
Teza: Wnioskodawca dokonując sprzedaży usług elektronicznych w postaci audiobooków i ebooków przesyłanych drogą elektroniczną na rzecz klientów zagranicznych nie ma obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej ponieważ usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ww. usług elektronicznych na rzecz klientów polskich będą one korzystały ze zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności sprzedaży audiobooków i ebooków oraz obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy użyciu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności sprzedaży audiobooków i ebooków oraz obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy użyciu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, który świadczy usługi w zakresie sprzedaży towarów i usług. Spółka realizuje następujące zamówienia swoich klientów (osób fizycznych nie będących podatnikami VAT):
    1.  Nadruk zdjęć na odpowiedni nośnik - polega to na tym, że klient za pomocą aplikacji internetowej będzie mógł zamówić nadruk wybranego przez siebie zdjęcia na wybrany nośnik. Zdjęcie może być dostarczone przez samego klienta lub też klient może wybrać zdjęcie z udostępnionej przez Spółkę galerii zdjęć. Spółka nadrukuje zdjęcie na jednym z nośników, które klient może wybrać z grupy nośników oferowanych przez Spółkę, przy czym tych nośników stopniowo ma być coraz więcej (nośnikiem może być kubek, koszulka, poduszka, pokrowiec na laptop, maskotka, papier fotograficzny - zdjęcie, foto książka na papierze fotograficznym, foto książka na papierze kredowym, obraz na płótnie, plakat, puzzle, panel aluminiowy lub drewniany etc.). Ponadto w przyszłości planowane jest, że klient będzie mógł wybrać nośnik inny, niż oferowany przez Spółkę.

Warunkiem wykonania nadruku przysłanego lub wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest wpłacenie przez klienta zaliczki w wysokości 100% ceny. Dopiero po wpłaceniu 100% zaliczki Spółka przystąpi do wykonania zlecenia i wyśle jego efekt (przykładowo wybrany przez klienta kubek z wysłanym lub wybranym przez niego nadrukiem) do klienta.

Spółka będzie gromadziła dane dotyczące transakcji takie jak informacja o wybranym przez klienta nośniku i zdjęciu (tekście), dane adresowe, pod które efekt - nośnik z nadrukiem - zostanie wysłany oraz wynagrodzeniu należnym Spółce z tego tytułu (wynagrodzenie będzie obejmowało cenę wykorzystanych do wykonania zlecenia materiałów - cenę czystego nośnika, zdjęcia, etc.).

Powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz klientów z Polski i innych państw Unii Europejskiej.

1.  Usługa sprzedaży audiobooków i ebooków. Klient za pomocą aplikacji mobilnej będzie mógł nabyć od Spółki audiobook lub ebook po uprzednim wpłaceniu ceny za tę usługę. Po wpłaceniu zaliczki w wysokości 100% ceny audio- lub ebooka Spółka prześle klientowi audio- lub ebook elektronicznie.

W celu identyfikacji osoby, która nabyła usługę (audio- lub ebooka) Spółka będzie gromadziła adres e-mail takiej osoby, na który będzie przesyłany audiobook lub ebook oraz informacje o audio- lub ebooku, który został wysłany na podany adres e-mail oraz wynagrodzeniu za tę usługę. Adres e-mail może zawierać/wskazywać imię i nazwisko właściciela tego adresu albo nie.

1.  Płatności za wyżej wskazane transakcje będą realizowane za pośrednictwem agenta płatniczego - D. S.A. (bądź innego operatora), który będzie przyjmował zaliczki. Klient będzie mógł wpłacić zaliczkę w różny sposób, tj.:
    1.  za pomocą tzw. szybkiego przelewu, który polega na tym, że klient wykonuje przelew ze swojego rachunku na rachunek D. w tym samym banku co rachunek klienta (wpływ środków pieniężnych w D. jest odnotowywany w przeciągu kilku minut i od razu Spółka otrzymuje informacje o zapłaceniu przez klienta zaliczki),
    2.  za pomocą karty kredytowej klienta, tj. klient płaci swoją kartą kredytową na rachunek w D. i od razu Spółka otrzymuje informacje o zapłaceniu przez klienta zaliczki.

D. jest podmiotem działającym na podstawie zezwolenia Narodowego Banku Polskiego, który udostępnia platformę do szybkich płatności i rozliczeń pomiędzy zewnętrznymi podmiotami. D. nie bierze udziału w transakcji pomiędzy tymi podmiotami, lecz jedynie ułatwia rozliczenia finansowe pomiędzy nimi, przyspieszając realizację płatności za usługę lub towar.

Ponadto Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki w swoich salonach na różnego rodzaju nośnikach informacji (przykładowo na płytach CD). Nie wykluczone, że w przyszłości również zamówienia nadruku zdjęć i tekstów na wybranych przez klienta nośnikach danych będzie można składać w salonach stacjonarnych. W takim przypadku wynagrodzenie za wykonane świadczenia lub zaliczki na ich poczet będą pobierane w salonach i ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Większość klientów Spółki to przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, a więc osoby w stosunku do których Spółka musi wystawiać faktury wyłącznie na ich życzenie. Z tego powodu niniejszy wniosek dotyczy tylko świadczenia usług na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania z zakresu podatku od towarów i usług (pytania c) i e) wniosku):

1.  W którym momencie - w przypadku opisanym w pkt 1 b) - powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków?
2.  Czy w przypadku 1b) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaż - na rzecz klientów polskich i zagranicznych - audiobooków i ebooków?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadając na pytania przedstawione powyżej:

1.  obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków powstanie dla Spółki w momencie otrzymania 100% zaliczki na rachunek bankowy D. lub innego analogicznego operatora finansowego,
2.  Spółka nie musi ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaży - ani klientom polskim, ani zagranicznym - audiobooków i ebooków.

Ad 1 – moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy - z wyjątkami wskazanymi w ustawie o VAT - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym przepis ten - art. 19a ust. 1 - nie znajdzie jednak zastosowania, lecz zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyjątkami niemającymi znaczenia w analizowanym przypadku).

Zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w ocenie Spółki determinuje fakt, że przed wykonaniem usługi (sprzedaży audiobooków lub ebooków) Spółka otrzyma na rachunek D. lub innego analogicznego operatora finansowego 100% zaliczkę. Operator z kolei w transakcji sprzedaży usług jest jedynie agentem płatniczym - innymi słowy zachowuje się jak quasi bank. Płatności otrzymywane na rachunek operatora z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę są płatnościami na rzecz Spółki a nie operatora.

Operator udostępnia jedynie platformę do rozliczeń i nie bierze udziału w samej transakcji, ani też nie ma możliwości wpływania na transakcję, zaś sam operator posiada odpowiednie zgody NBP dotyczących instytucji płatniczych. Tak więc w ocenie Spółki środki otrzymane przez D. lub innego analogicznego operatora finansowego są środkami należącymi do Spółki - co oznacza, że wpływ środków pieniężnych na rachunek D. jest równoznaczny z ich otrzymaniem przez Spółkę niezależnie od tego kiedy Spółka podejmie decyzję o przelaniu tych środków na swój rachunek bankowy i niezależnie od tego kiedy ostatecznie środki te trafią na rachunek bankowy Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstałych z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy D. lub innego analogicznego operatora finansowego (obowiązek podatkowy od zaliczki) potwierdzają znane Spółce interpretacje podatkowe, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2014 roku (nr IPPP1/443-1254/14-2/MP), w której stwierdzono, że:

W prezentowanym przez Wnioskodawcę modelu rozliczenia płatności, dokonywanych przez Klientów zakupujących towary Wnioskodawcy w sklepie internetowym należy uznać, że środki zgromadzone na koncie serwisu płatności PayU przez cały czas pozostają do dyspozycji sprzedającego, czyli Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem - jak wynika z opisu sprawy - ma możliwość w dowolnym momencie dokonać wypłaty z konta PayU na swoje konto bankowe. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby to prawo zostało w jakikolwiek sposób ograniczone. Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie pomimo, że środki pieniężne są przez Klientów przekazywane na konto PayU, Wnioskodawca jest ich faktycznym dysponentem i są one stale w dyspozycji Wnioskodawcy. W związku z tym, bez znaczenia jest dla rozstrzygnięcia okoliczność co do terminu, w którym płatności od Klientów zostaną przekazane na konto bankowe Wnioskodawcy. Stosownie do przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, moment, w którym płatność za towary zakupione w sklepie internetowym Wnioskodawcy, zostanie zarejestrowana w serwisie PayU, stanowi moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Reasumując tę część, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług każdorazowo powstanie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek D. lub innego analogicznego operatora finansowego niezależnie od tego w którym momencie dojdzie do transferu tych środków z D. na rachunek Spółki.

Ad 2 – obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej a także rolników ryczałtowych wymaga ewidencjonowania sprzedaży na kasach fiskalnych.

W ocenie Spółki sprzedaż audio- i ebooków na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza Polską nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie bez względu na warunki tej sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pod pojęciem sprzedaży należy z kolei rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak więc świadczenie usług elektronicznych opodatkowanych poza Polską nie jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju i dlatego nie podlega ewidencjonowaniu na kasie.

Ponadto, w pozostałych przypadkach usługi świadczone przez Spółkę również nie będą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania na kasie. Wyjątki od obowiązku ewidencjonowania na kasie przewiduje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia z dnia 16 grudnia 2016 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w którym ustawodawca przewidział zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych dla świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (pozycja 39 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy wykorzystaniu kas fiskalnych).

Z powyższego przepisu wynikają dwa warunki, których łączne spełnienie zwalnia z ewidencjonowania takiej sprzedaży usług na kasie fiskalnej, warunkami tymi są:

1.  otrzymanie przez Spółkę w całości zapłaty za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), oraz
2.  powiązanie płatności z konkretną czynnością (z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła).

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że realizacja płatności - czy to za pośrednictwem szybkich przelewów internetowych, czy też za pośrednictwem kart płatniczych, za pośrednictwem platformy, którą obsługuje D., spełnia warunek zapłaty na rachunek bankowy za wykonaną usługę. Stanowisko takie potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 roku (nr IPPP2/4512-128/15-6/RR), w której stwierdził, że:

W odniesieniu do płatności poprzez systemy płatnicze on-line (tutaj np. Przelewy24, PayPal albo PayU) oraz przy użyciu karty płatniczej, które będą dokonywane za pośrednictwem firmy lub firm oferujących usługi płatnicze Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznaniu, że została dokonana za pośrednictwem banku. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, ponieważ obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie rozporządzenia objęta jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna w żaden inny sposób nieudokumentowana.

Jeżeli chodzi o drugi warunek, to ustawodawca wymaga, aby z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. W ocenie Spółki w przytoczonym przepisie chodzi o powiązanie płatności z usługą bez względu na to, kto nabył taką usługę - innymi słowy, nie ma potrzeby ewidencjonowania danych nabywcy usługi. Potwierdza to także porównanie brzmienia zwolnienia z obowiązku sprzedaży wysyłkowej - gdzie w punkcie 38 załącznika do rozporządzenia wskazano, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). W przypadku dostawy wysyłkowej ustawodawca wymaga ewidencjonowania danych nabywcy, a w przypadku świadczenia usług takiego warunku już nie postawił - co oznacza, że dla potrzeb zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży usług na kasach fiskalnych znaczenie ma wyłącznie powiązanie płatności z usługą, a nie z nabywcą tej usługi, w tym zwłaszcza z jego danymi osobowymi.

Niezależnie od tego Wnioskodawca zwraca uwagę, że nawet w przypadku otrzymania zlecenia dostawy audiobooków czy e-booków z adresu mailowego nie zawierającego ani nie wskazującego imienia i nazwiska, Spółka będzie posiadała (mimo, że nie ma takiego obowiązku - zob. wyżej) dowody, z których jednoznacznie wynika nie tylko to, za jaką usługę Spółka otrzymała zapłatę, ale też na czyją rzecz wykonano usługę (w tym dane jej nabywcy), gdyż nabywca, przed wykonaniem świadczenia, musi wpłacić 100% zaliczkę, zatem Spółka otrzyma informację, do kogo należy rachunek bankowy, z którego wpłacono zaliczkę. Poza tym formularz zamówienia, za pomocą którego taki nabywca zarejestruje się w systemie, za pomocą którego złoży zamówienie, będzie zawierał pole nakazujące wskazanie adresu domowego nabywcy, jeśli zechce otrzymać fakturę VAT, a jeśli nie zechce, to nabywca nie musi wskazywać adresu domowego.

Ponadto fakt, iż ebook (audiobook) może być sprzedany w salonie (gdzie spółka zaewidencjonuje jego sprzedaż na kasie fiskalnej (i zaliczki pobrane w salonie byłyby zaewidencjonowane na kasie) nie wpływa na brak obowiązku ewidencjonowania na kasie tych świadczeń, jeżeli płatności realizowane są za pośrednictwem rachunku bankowego a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Obecnie w rozporządzeniu w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych nie ma regulacji, która wskazuje, że zwolnienia z poz. 39 załącznika do tego rozporządzenia nie stosuje się jeżeli podatnik rozpoczął już ewidencjonowanie tych usług na kasie. Takie obostrzenie było w poprzednich rozporządzeniach kilka lat temu (przykładowo pod załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2010 roku, nr 138, poz. 930 ze zm.), co również potwierdza, że obecnie ewidencjonowanie na kasie części usług, które nie spełniają warunku z poz. 39 załącznika nie wpływa na zwolnienie ewidencjonowania pozostałej części tych samych usług, jeżeli spełniają one warunki z poz. 39 załącznika.

Reasumując tę część w ocenie Spółki wystarczające będzie jeżeli dla potrzeb powiązania usługi z płatnością będzie posiadała informacje jaki audiobook (ebook) został dostarczony do klienta i na jaki adres poczty elektronicznej został on dostarczony oraz powiązanie otrzymanej płatność z tymi danymi - choćby poprzez nr rachunku bankowego, z którego wpłacono zaliczkę, a w konsekwencji dane jego właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem, który świadczy usługi w zakresie sprzedaży towarów i usług. Spółka realizuje m. in. zamówienia swoich klientów (osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług). Usługa polega na sprzedaży audiobooków i ebooków. Klient za pomocą aplikacji mobilnej będzie mógł nabyć od Spółki audiobook lub ebook po uprzednim wpłaceniu zaliczki w wysokości 100% ceny audio- lub ebooka.

W celu identyfikacji osoby, która nabyła usługę (audio- lub ebooka) Spółka będzie gromadziła adres e-mail takiej osoby, na który będzie przesyłany audiobook lub ebook oraz informacje o audio- lub ebooku, który został wysłany na podany adres e-mail oraz wynagrodzeniu za tę usługę. Adres e-mail może zawierać/wskazywać imię i nazwisko właściciela tego adresu albo nie zawierać imienia i nazwiska.

Płatności za wyżej wskazane transakcje będą realizowane za pośrednictwem agenta płatniczego - D. S.A. (bądź innego operatora), który będzie przyjmował zaliczki. Klient będzie mógł wpłacić zaliczkę w różny sposób, tj.: za pomocą tzw. szybkiego przelewu, lub za pomocą karty kredytowej klienta.

D. jest podmiotem działającym na podstawie zezwolenia Narodowego Banku Polskiego, który udostępnia platformę do szybkich płatności i rozliczeń pomiędzy zewnętrznymi podmiotami. D. nie bierze udziału w transakcji pomiędzy tymi podmiotami, lecz jedynie ułatwia rozliczenia finansowe pomiędzy nimi, przyspieszając realizację płatności za usługę lub towar.

Ponadto Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki w swoich salonach na różnego rodzaju nośnikach informacji (przykładowo na płytach CD). W takim przypadku wynagrodzenie za wykonane świadczenia lub zaliczki na ich poczet będą pobierane w salonach i ewidencjonowane na kasach fiskalnych. Większość klientów Spółki to przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, a więc osoby w stosunku do których Spółka musi wystawiać faktury wyłącznie na ich życzenie. Z tego powodu niniejszy wniosek dotyczy tylko świadczenia usług na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków.

W tym miejscu należy wskazać, iż ogólna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego została zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż skoro w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży audiobooku lub ebooku przed wykonaniem usługi nabywca obowiązany jest do dokonania wpłaty zaliczki w wysokości 100% ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu tych sprzedaży powstaje z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty zaliczki stanowiącej w istocie całość zapłaty za daną sprzedaż.

Tym samym, skoro powyższe płatności w postaci 100% zaliczki ceny dokonywane są za pośrednictwem platformy do szybkich płatności i rozliczeń pomiędzy podmiotami zewnętrznymi należącej do agenta płatniczego D. S.A. (płatności dokonywane za pomocą tzw. szybkiego przelewu lub karty kredytowej), który to podmiot nie bierze udziału w tych transakcjach, to należy uznać, iż Wnioskodawca jest faktycznym dysponentem tych środków w momencie ich wpływu na rachunek D.

W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży sprzedaży audiobooków i ebooków, dla których dokonywana jest wpłata zaliczki w postaci 100% ich ceny, powstaje z chwilą wpływu tych środków na rachunek D. - co jest równoznaczne z otrzymaniem całości zapłaty za daną sprzedaż przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży audiobooków i ebooków na rzecz klientów polskich i zagranicznych niebędących podatnikami podatku VAT.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż – stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy jedynie tych czynności, które stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, przy czym sprzedaż musi być dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Istotnym zatem jest ustalenie charakteru oraz miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Od tego bowiem zależy, czy świadczenia te powinny być opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Jedynie w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż powinna być opodatkowana w kraju można rozpatrywać czy istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na mocy art. 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę audiobooków oraz ebooków stanowi świadczenie usług elektronicznych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z analizy powołanych przepisów wynika zatem, że skoro miejscem świadczenia usług elektronicznych, których odbiorcami będą klienci (niebędący podatnikami) spoza Polski będzie kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, to świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie jest objęte, wynikającym z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle powyższego, kwestie dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do sprzedaży usług elektronicznych należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności mających miejsce zamieszkania w kraju.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w obecnym stanie prawnym reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177).

Zgodnie § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia, z wyłączeniem świadczeń wymienionych w § 4 rozporządzenia.

W poz. 39 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3 nie stosuje się w przypadku dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione wszystkie warunki wskazane w danym punkcie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto ze zwolnienia tego nie mogą korzystać dostawy zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l ww. rozporządzenia.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, iż Wnioskodawca po dokonaniu przez klienta wpłaty zaliczki w wysokości 100% ceny dokonuje sprzedaży audio- lub ebooka przesyłanego w formie elektronicznej. Zaliczka wpłacana jest przez platformę do szybkich płatności i rozliczeń – D.. Zaliczki wpłacane są za pomocą tzw. szybkiego przelewu lub karty kredytowej klienta. Spółka w przypadku sprzedaży audiobooków czy ebooków będzie posiadała dowody, z których jednoznacznie wynika nie tylko to, za jaką usługę Spółka otrzymała zapłatę, ale też na czyją rzecz wykonano usługę (w tym dane jej nabywcy). Nabywca przed wykonaniem świadczenia, musi wpłacić 100% zaliczkę, zatem Spółka otrzyma informację, do kogo należy rachunek bankowy, z którego wpłacono zaliczkę. Poza tym formularz zamówienia, za pomocą którego taki nabywca zarejestruje się w systemie, za pomocą którego złoży zamówienie, będzie zawierał pozycje na wskazanie adresu domowego nabywcy, jeśli nabywca zechce otrzymać fakturę VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, iż w odniesieniu do płatności poprzez platformę do szybkich płatności i rozliczeń za pomocą szybkiego przelewu lub karty kredytowej, które będą dokonywane za pośrednictwem agenta płatniczego Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznaniu, że została dokonana za pośrednictwem banku.

Tym samym w odniesieniu do świadczonych usług elektronicznych w postaci sprzedaży audiobooków i ebooków przesyłanych elektronicznie do klientów z Polski będących osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami VAT, w odniesieniu do których płatność dokonywana jest przez platformę do szybkich płatności D. w postaci zaliczki w wysokości 100% ceny, dla których Wnioskodawca będzie na podstawie ewidencji oraz dowodów dokumentujących zapłatę posiadał informacje jakiej konkretnie czynności dotyczyła dana transakcja, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dla tych transakcji na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży usług elektronicznych w postaci audiobooków i ebooków przesyłanych drogą elektroniczną na rzecz klientów zagranicznych nie ma obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej ponieważ usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ww. usług elektronicznych na rzecz klientów polskich będą one korzystały ze zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia.

Zgodzić się należy w tym miejscu ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywana przez niego sprzedaż audiobooków i ebooków na różnego rodzaju nośnikach informacji (np. płytach CD) w salonach na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT, (która nie podlega zwolnieniu z ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. l ww. rozporządzenia), nie ma wpływu na skorzystanie ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia dla sprzedaży audiobooków i ebooków przesyłanych drogą elektroniczną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności sprzedaży audiobooków i ebooków oraz obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy użyciu kasy rejestrującej. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii dotyczącej ustalenia czy świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności oraz obowiązku ewidencjonowania tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.