Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1198/12/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012r. (data wpływu do tut. organu 20 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012r. do tut. organu, wpłynął wniosek z dnia 14 listopada 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (tekst jednolity z dnia 18 lutego 2011r., Dz. U. Nr 43, poz. 226) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od 15 listopada 1993r., a od 13 lutego 2006r. jest zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie. Mogą także zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu (audycji) nadawanego przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów i usług; reklamą jest też autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których całą audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym, lub w trakcie audycji (programu) pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów). Czynności zwolnione z VAT, to przede wszystkim usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, do działalności ogólnej Radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych, albo tylko czynności zwolnionych z VAT. Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną Wnioskodawcy, w takiej sytuacji Wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nastepne ustawy o VAT. Wydatki te, to przykładowo zakup mediów, usług i materiałów dla utrzymania czystości, usług ochrony usług remontowych. Wnioskodawca dokonuje również zakupów, które służą działalności związanej ze sprzedażą reklam (działalność opodatkowana stawką podstawową) oraz produkcją audycji radiowych (działalność zwolniona z podatku). Są to zakupy związane z emisją i przesyłem sygnału, łącza, koszt dzierżawy przekaźników, faktury VAT za prawa organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. W takich przypadkach Wnioskodawca nie jest w stanie podzielić wydatków i VAT naliczonego na działalność zwolnioną i opodatkowaną, zatem VAT naliczony rozliczany jest wskaźnikiem struktury sprzedaży. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji. Dotychczas Wnioskodawca uznawał, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Obecnie Wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy jego postępowanie jest w pełni prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od zakupów towarów lub usług, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, traktując zakupy, jako zgodnie z art. 90 ust. 1 są wykorzystywane zarówno do działalności, dla których przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz do działalności, od której to prawo nie przysługuje, przy czym nie mając możliwości rozdzielenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, czy Wnioskodawca może skorzystać z proporcjonalnego odliczenia ustalanego zgodnie z art. 90 ust. 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób postępowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowy.

Uzasadnienie:

W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji. Należy wskazać, że tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Wnioskodawcę samo w sobie nie generuje bezpośrednio sprzedaży zwolnionej od VAT. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Wnioskodawcę. Im lepsza jest jakość programów, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym większe jest zainteresowanie reklamodawców, a więc i przychody opodatkowane. Atrakcyjność programu radiowego Wnioskodawcy przekłada się zatem bezpośrednio na poziom przychodów z reklamy. Faktem oczywistym jest, że bez oferty programowej Wnioskodawca nie odnotowywałaby w ogóle przychodów z reklamy. Związek bezpośredni zakupów z tworzeniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT (głównie usługami reklamowymi). Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem audycji radiowej (programu) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, zatem Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zachowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zatem wszystkie zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ww. ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (tekst jednolity z dnia 18 lutego 2011r., Dz. U. Nr 43, poz. 226) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od 15 listopada 1993r., a od 13 lutego 2006r. jest zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Czynności zwolnione z VAT, to przede wszystkim usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, do działalności ogólnej Radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych, albo tylko czynności zwolnionych z VAT. Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną Wnioskodawcy, w takiej sytuacji Wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Wydatki te, to przykładowo zakup mediów, usług i materiałów dla utrzymania czystości, usług ochrony, usług remontowych.

Wnioskodawca dokonuje również zakupów, które służą działalności związanej ze sprzedażą reklam (działalność opodatkowana stawką podstawową) oraz produkcją audycji radiowych (działalność zwolniona z podatku). Są to zakupy związane z emisją i przesyłem sygnału, łącza, koszt dzierżawy przekaźników, faktury VAT za prawa organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. W takich przypadkach Wnioskodawca nie jest w stanie podzielić wydatków i VAT naliczonego na działalność zwolnioną i opodatkowaną, zatem VAT naliczony rozliczany jest wskaźnikiem struktury sprzedaży.

W powyższym zakresie Wnioskodawca nie ma wątpliwości odnośnie określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług.

Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji.

Dotychczas Wnioskodawca uznawał, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Obecnie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może skorzystać, z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe zakupy, stosując proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakupy audycji stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje. Ze stwierdzeń Wnioskodawcy zawartych we wniosku wynika wprost, że zakupy te są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, tj. z działalnością Wnioskodawcy w zakresie usług polegających na realizacji zadań radiofonii świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii.

Ponadto w ocenie tut. organu skoro przedmiotowe zakupy telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu są dokonywane na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji – programów radiowych), a pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą Wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Przy czym fakt, że Wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie tut. organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych.

Na powyższe wskazuje sam Wnioskodawca stwierdzając, iż usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami) służą Wnioskodawcy do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (w zakresie tworzenia i nadawania programów radiowych). W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta Wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT (przykładowo mikrofon Wnioskodawca wręcza dziennikarzowi w celu przygotowania programu (audycji) zwolnionego z VAT, a nie w celu wykonania czynności opodatkowanej). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03.

Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku id wydatków związanych z emisja akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi zwolnionej, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowania, która może się pojawić obok wykonywania czynności zwolnionych, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że interpretacja nie dotyczy prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności do zwolnionych i opodatkowanych gdyż nie było to przedmiotem zapytania jak też Wnioskodawca w tym zakresie nie sformułował własnego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.