Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.83.2020.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: W zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, stanowić będzie przychód, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, stanowić będzie przychód, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi ustalanych tzw. metodą rachunkową w sytuacji, gdy Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskująca”) jest podmiotem zajmującym się produkcją opakowań z papieru i tektury w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza nią. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie SSE. W zezwoleniu wydanym Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). W przypadku Spółki jest to działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie takich pozycji PKWiU jak: papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury, pozostałe wyroby z papieru i tektury. Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ww. przepisu, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego w Spółce dochodzi do powstania różnic kursowych. Spółka, zgodnie z przysługującym jej na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, prawem wyboru, ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy prawa bilansowego, w tym ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, stanowić będzie przychód, który podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość stanowiąca nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, obliczona w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych stanowić będzie przychód podatkowy. Przychód ten będzie w całości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Inaczej niż ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych, w odniesieniu do przychodów ustawa CIT nie przewiduje, by w przypadku, gdy przychód związany jest zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, możliwe było dzielenie i alokowanie tych przychodów na te związane z poszczególnymi źródłami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy w danym okresie powstanie nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, to przychód z tego tytułu należy przypisać w całości do działalności opodatkowanej. Wartość nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi będzie w całości opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne wnioski można wysunąć po analizie interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę we wcześniejszych częściach wniosku, tj. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1030/12-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-289/13/SD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB3/423-295/12-3/KJ.

a także w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r., Znak: ILPB3/423-852/10-3/MM, w której organ podatkowy wprost stwierdza, że przychód z tytułu powstania dodatnich różnic kursowych w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Za takim poglądem opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11 (wyrok jest prawomocny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zwolnione od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ustawy o CIT), zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania. Podatnik winien, zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej determinuje treść uzyskanego zezwolenia. Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Powyższe odnosi się również do różnic kursowych, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów, jak i związane z nimi różnice kursowe nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”) oraz działalność gospodarczą z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Spółka wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. W zezwoleniu wydanym Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. To z kolei obliguje Spółkę do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Tym samym, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowi dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.