Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-589/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-09
Teza: Czy udzielenie przez Wnioskodawcę powiązanej Spółce Brytyjskiej Gwarancji Wykonania, bez wynagrodzenia, skutkuje u Wnioskodawcy ustaleniem przychodu do opodatkowania oraz obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej stosownie do art. 9a, art. 11, art. 12 i art. 19 ust. 4 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; przychód; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia:

\- w zakresie kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, stosownie do art. 9a – **jest prawidłowe;** - w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu udzielenia poręczenia bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca") posiada 50% udziałów w spółce prawa brytyjskiego XXX Limited z siedzibą w XC, Wielka Brytania (dalej: „Wykonawca" lub „Spółka Brytyjska").

W dniu 1 września 2014 r. Wykonawca zawarł umowę (dalej: „Umowa") ze spółką prawa brytyjskiego XNX z siedzibą w XL, Wielka Brytania (dalej: „Zamawiający"). Zgodnie z Umową, Wykonawca zobowiązał się do wykonania usług na rzecz Zamawiającego oraz przyjął na siebie zobowiązania z tytułu gwarancji dotyczących realizowanych usług, natomiast Zamawiający zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia. Przewidywany okres realizacji Umowy wynosi siedem lat, przewidywana wartość Umowy około 7.700.000 (siedem milionów siedemset tysięcy) funtów.

W dniu 1 września 2014 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz Zamawiającego pisemny dokument dotyczący gwarancji należytego wykonania Umowy przez Wykonawcę (dalej: „Gwarancja Wykonania"). Dokument Gwarancji Wykonania stanowi załącznik do Umowy. W dokumencie Gwarancji Wykonania wskazano m.in, że:

*   Gwarancja Wykonania jest uzupełnieniem Umowy;
*   Wnioskodawca udziela gwarancji jako udziałowiec Wykonawcy;
*   jeżeli Wnioskodawca przestanie być udziałowcem Wykonawcy, wówczas udzielona przez Wnioskodawcę Gwarancja Wykonania wygasa za trzymiesięcznym pisemnym wypowiedzeniem, pod warunkiem, że Wnioskodawca doprowadzi do uzyskania przez Zamawiającego takiej samej Gwarancji Wykonania od innego akceptowalnego gwaranta;
*   maksymalna odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu Gwarancji Wykonania wynosi kwotę 6.700.000 (sześć milionów siedemset tysięcy) funtów;
*   Zamawiający może dochodzić roszczeń od Wnioskodawcy jedynie w przypadku niemożliwości ich wyegzekwowania bezpośrednio od Wykonawcy;
*   do Gwarancji Wykonania mają zastosowanie przepisy Anglii i Walii;
*   sądy Anglii i Walii mają wyłączne prawo do rozstrzygania sporów na tle stosowania Gwarancji Wykonania.

Udzielanie poręczeń/gwarancji nie jest przedmiotem profesjonalnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z tytułu udzielonej Gwarancji Wykonania, Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od Wykonawcy. Udzielając Gwarancji Wykonania nieodpłatnie, Wnioskodawca nie musi angażować dodatkowych aktywów.

W Wielkiej Brytanii jest powszechną praktyką udzielanie nieodpłatnych gwarancji/poręczeń spółkom przez ich udziałowców. Drugi udziałowiec Wykonawcy, którym jest inna spółka prawa brytyjskiego, również udzielił Wykonawcy nieodpłatnych gwarancji na znacznie wyższą kwotę, niż ta do której się zobowiązał Wnioskodawca w dokumencie Gwarancji Wykonania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie przez Wnioskodawcę powiązanej Spółce Brytyjskiej Gwarancji Wykonania, bez wynagrodzenia, skutkuje u Wnioskodawcy ustaleniem przychodu do opodatkowania oraz obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej stosownie do art. 9a, art. 11, art. 12 i art. 19 ust. 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym udzielenie przez Wnioskodawcę powiązanej Spółce Brytyjskiej Gwarancji Wykonania bez wynagrodzenia nie skutkuje u Wnioskodawcy ustaleniem przychodu do opodatkowania oraz obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej stosownie do art. 9a, art. 11, art. 12 i art. 19 ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następujących argumentach.

Wnioskodawca udzielił nieodpłatnej Gwarancji Wykonania Spółce Brytyjskiej (Wykonawcy), w której ma 50% udziałów. Gwarancja Wykonania stanowi załącznik do Umowy, którą Wykonawca zawarł z Zamawiającym. Bez Gwarancji Wykonania udzielonej przez Wnioskodawcę, Wykonawca nie mógłby zawrzeć Umowy z Zamawiającym, na podstawie której Wykonawca będzie uzyskiwał przychody szacowane na kwotę około 7.700.000 (siedem milionów siedemset tysięcy) funtów. Udzielając nieodpłatnie Gwarancji Wykonania Wnioskodawca zachował się jak rozsądny udziałowiec, który dba o swoje interesy oraz interesy Spółki Brytyjskiej, w której ma udziały. W przyszłości, w związku z przychodami Wykonawcy z tytułu realizacji Umowy zabezpieczonej nieodpłatną Gwarancją Wykonania, Wnioskodawca może mieć dochód z tytułu dywidendy od Spółki Brytyjskiej (Wykonawcy). Dodatkowo uzyskiwanie przez Wykonawcę przychodów z tytułu realizacji Umowy zabezpieczonej nieodpłatną Gwarancją Wykonania, będzie wpływać na wzrost wartości udziałów, które Wnioskodawca ma w Spółce Brytyjskiej (Wykonawcy). Tym samym poprzez udzielenie przez Wnioskodawcę nieodpłatnej Gwarancji Wykonania, zwiększy się wartość majątku Wnioskodawcy.

Dopiero w przyszłości Wnioskodawca może uzyskać ewentualny dochód z tytułu dywidendy od Spółki Brytyjskiej lub ewentualnie przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce Brytyjskiej, których wartość wzrośnie na skutek realizacji umowy. Natomiast w dacie udzielenia Gwarancji Wykonania oraz przez czas jej obowiązywania Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych bezpośrednich przychodów z tego tytułu.

Należy mieć również na względzie, ze Wnioskodawca:

*   występuje w roli udzielającego Gwarancji Wykonania, a nie podmiotu, który taką Gwarancję otrzymuję;
*   nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia gwarancji Wykonania (do momentu ewentualnej realizacji);
*   nie musi angażować dodatkowych aktywów udzielając Gwarancji Wykonania nieodpłatnie.

Ponadto, aby można było dane świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, który może podlegać szacowaniu z racji transakcji z podmiotami powiązanymi i do którego jest obowiązek sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając swoje przychody podatkowe.

W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca udzielił nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) Gwarancji Wykonania Spółce Brytyjskiej, której jest 50% udziałowcem. Wnioskodawca nie ponosi przy tym żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia Gwarancji Wykonania (do momentu ewentualnej realizacji Gwarancji Wykonania). Udzielając Gwarancji Wykonania nieodpłatnie, Wnioskodawca nie musi angażować dodatkowych aktywów. Z tego powodu brak jest przesłanek, które powodowałyby powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, w majątku Wnioskodawcy nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wskazane powyżej okoliczności, stanowią uzasadnienie stanowiska, że w omawianym stanie faktycznym, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jak również po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje to konsekwencji podatkowych na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1, oraz w powiązaniu z art. 9a i art. 19 ust. 4 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach organów podatkowych m.in.: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2013 r. (IBPBI/2/423-1289/12/PC): „udzielając poręczeń innym powiązanym podmiotom krajowym i zagranicznym w przyszłości, bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia, Wnioskodawca nie jest narażony na szacowanie po jego stronie dochodu i podatku należnego, na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2012 r. (IBPBI/2/423-79/12/BG): „Wnioskodawca udzielił nieodpłatnie, bez wynagrodzenia poręczenia kredytu innemu podmiotowi powiązanemu z nim kapitałowo. Wnioskodawca nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia). W związku z udzieleniem poręczenia Wnioskodawca nie musi angażować dodatkowych aktywów, w takiej sytuacji nie istnieją przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2011 r. znak IPTPB3/423-217/11-2/IR, dotycząca udzielenia nieodpłatnie poręczenia spółce, w której Wnioskodawca ma 50% udziałów: „Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca występuje w roli udzielającego poręczenia, a nie podmiotu, który takie poręczenie otrzymuje nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udzielenie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego poręczenia kredytu Spółce powiązanej, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak I również nie spowoduje konsekwencji podatkowych na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy."

Takie samo stanowisko zaprezentowano również w następujących w interpretacjach indywidualnych.: ILPB3/423-449/11-2/JG, z dnia 20 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB3/423-278/10-3/MC, z dnia 22 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ITPB3/423-34-10/IK, z dnia 23 kwietnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ILPB4/423-32/10-4/MC, z dnia 14 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ITPB3/423-33/09/PS, z dnia 25 marca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

\- **prawidłowe** w zakresie kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, stosownie do art. 9a; - **nieprawidłowe** w pozostałej części.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy przy tym podkreślić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje w stosunku dwustronnym - świadczeniodawca ma wolę przekazania czegoś nieodpłatnie, a świadczeniobiorca godzi się na przyjęcie takiego świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie może być zatem sytuacja niezależna od woli świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca udziela nieodpłatnie poręczenia (gwarancji). A zatem, Wnioskodawca nie jest podmiotem uzyskującym nieodpłatne świadczenie, ale podmiotem realizującym takie świadczenie na rzecz spółki powiązanej. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, skoro Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu udzielenia poręczenia (gwarancji), opisana czynność udzielenia poręczenia (gwarancji) nie ma charakteru przysparzającego – nie wiąże się z uzyskaniem jakichkolwiek wartości majątkowych przez Wnioskodawcę. Analizowana sytuacja nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udzielenie przez Wnioskodawcę poręczenia (gwarancji) nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W odniesieniu do wskazanej w zapytaniu kwestii dokumentowania ww. transakcji poręczenia podnieść należy, że z perspektywy przepisów prawa podatkowego pomiędzy danymi podmiotami gospodarczymi mogą istnieć powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe. Zaistnienie takich powiązań narzuca przedsiębiorcom szczególne obowiązki i z drugiej strony naraża na wyższy niż w przypadku podmiotów niezależnych poziom ryzyka podatkowego. Sprowadza się ono zasadniczo do możliwości zastosowania przez organy podatkowe tzw. sankcyjnej stawki w podatku dochodowym.

Podmioty powiązane – to podmioty, między którymi zachodzą, relacje określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli m.in. gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Regulacje zawarte w przepisach art. 11 ustawy odnoszą się do zagadnienia tzw. przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, dotyczących tych podmiotów (sztucznie kształtujących ich dochody) poprzez stosowanie cen transferowych.

Dla oceny i ustalenia, czy działania podmiotów powiązanych mają wpływ na wysokość ceny sprzedaży towarów, wynagrodzenia za świadczone usługi oraz z tytułu świadczeń niematerialnych, a także dla stwierdzenia, czy działania podmiotów powiązanych nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym - służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku określonej kategorii transakcji nakładają przepisy art. 9a ustawy.

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku, gdy z uzasadnionych powodów warunki, na których odbywają się transakcje między powiązanymi spółkami różnią się od ogólnie stosowanych – to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia.

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dotyczy:

1.  transakcji (jednej lub wielu) między podmiotami powiązanymi, których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
zgodnie art. 9a ust. 2 ustawy:

1.  100.000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust.7, albo
2.  30.000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych lub prawnych, albo
3.  50.000 euro – w pozostałych przypadkach;

3.  transakcji, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe) – jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro (art. 9a ust. 3 ustawy);
4.  odpowiednio do ww. przypadków, gdy podmiot zagraniczny na terytorium Polski prowadzi działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład (art. 9a ust. 5a ustawy).

Dokumentacja podatkowa transakcji obejmuje (art. 9a ust. 1 ustawy):

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji;
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
*   metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
*   wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Forma dokumentacji nie została określona przez przepisy ustawy, co oznacza że podatnicy mają dowolność w przedmiotowym zakresie. Bez względu na formę dokumentowania ważne jest jednak, aby zawierała kompletny materiał dowodowy.

Przepisy art. 9a ustawy nie precyzują też terminu, w którym podatnik zobowiązany jest sporządzić szczególną dokumentację podatkową. Wskazują jedynie minimalne wartości określonych rodzajów transakcji, dla których wymagane jest przygotowanie takiej dokumentacji. Nie można z przepisów tych wywieść, że dokumentację podatkową podatnik ma mieć sporządzoną w konkretnym momencie (zawarcia umowy, przekroczenia progu ustawowego wg wystawionych, lecz nie zapłaconych faktur, czy faktycznego poniesienia kosztów przekraczających określony przepisem próg). Jednakże, skoro na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania (art. 9a ust. 4ustawy), zasadnym wydaje się, aby przedmiotową dokumentację kompletować na bieżąco, w miarę realizacji transakcji, które z punktu widzenia ustawy trzeba kwalifikować jako transakcje z podmiotami powiązanymi.

Konsekwencje braku wymaganej przez przepisy ustawy podatkowej dokumentacji, tj. nieprzedłożenie takiej dokumentacji w terminie wyżej określonym reguluje art. 19 ust. 4 ustawy, który stanowi, że „Jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnice między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%”.

Postawione przez Spółkę pytanie pośrednio wiąże się z oceną prawidłowości skalkulowania ceny wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotowi powiązanemu. Jak, już wskazano wyżej cena wynagrodzenia winna być ceną rynkową.

Natomiast Spółka nie ustala ceny wynagrodzenia za poręczenie udzielone podmiotowi powiązanemu – w tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki, że udzielenie przez Wnioskodawcę powiązanej Spółce Brytyjskiej Gwarancji Wykonania bez wynagrodzenia nie skutkuje u Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej stosownie do art. 9a, i art. 19 ust. 4 ustawy - jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wniosku Spółki w części dotyczącej kwestii podstaw zastosowania w opisanej sprawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnieść należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą
3.  i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że podmiot udzielający poręczenia podmiotowi, z którym łączą go powiązania określone w art. 11 ust. 1 ustawy, jest obowiązany ustalić takie warunki transakcji, jakich należałoby oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały. W przeciwnym przypadku dochód podmiotu udzielającego może zostać określony przez organ podatkowy. Warunki dotyczące transakcji poręczenia obejmują w szczególności ustalenie lub zaniechanie ustalenia wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co u podmiotu udzielającego może prowadzić do niewykazania dochodu lub wpływać na jego zaniżenie.

W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że udzielenie przez Nią poręczenia Spółce powiązanej nie będzie mogło powodować dla Spółki skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy może na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 tej ustawy, określić dochód, jeżeli uzna, że na warunki transakcji, w tym również rezygnację z wynagrodzenia, miały wpływ powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W świetle powyższego stanowisko Spółki, że w omawianym stanie faktycznym, poręczenie po stronie Wnioskodawcy nie spowoduje konsekwencji podatkowych na podstawie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 – jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w rozpatrywanej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek w kwestii uznania wspomnianej ceny za rynkową. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.