Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-346b/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Obowiązek podatkowy i fakturowanie rozliczeń z najemcami.
Słowa kluczowe: faktura; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążania najemców „powierzchni biurowych” kosztami mediów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążania najemców „powierzchni biurowych” kosztami mediów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wynajmowane powierzchnie dzierżawione są od innego podmiotu gospodarczego (wydzierżawiający), który posiada w części dzierżawionych nieruchomości również swoje biura. Wnioskodawca jako jedyny podmiot dzierżawiący nieruchomości zgodnie z umową zawartą z wydzierżawiającym zajmuje się kompleksowym zarządzaniem nieruchomościami. W związku z powyższym wszelkie umowy dotyczące mediów dotyczących nieruchomości zawarte są z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jako główny zarządzający dokonuje rozliczeń zgodnie z zawartymi umowami zarówno z wydzierżawiającym, jak i ostatecznymi najemcami powierzchni biurowych.

Wnioskodawca z najemcami zawarł umowy, w których:

1.  koszt czynszu zawiera opłatę ryczałtową za dostarczane media,
2.  dostarczane media nie są zawarte w ryczałtowej wysokości czynszu najmu, ale rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy.

Czynsz najmu fakturowany jest z góry w pierwszych dniach każdego miesiąca z 14-dniowym terminem płatności. W umowach z najemcami „typu b” znajdują się stosowne zapisy o rozliczaniu mediów bez podania terminów płatności. Wnioskodawca obciążając za zużyte media wydzierżawiającego, jak i najemców nie dolicza do kwot netto żadnej marży. Faktury rozliczające media zazwyczaj otrzymywane są w miesiącu następnym, w stosunku do okresu którego rozliczenie dotyczy. W związku z powyższym przykładowo kwoty wynikające z faktur za media rozliczające grudzień 2010 r. otrzymane w styczniu 2011 r. zostały zafakturowane w następujący sposób: faktury (refaktury) obciążające wydzierżawiającego wystawiono w styczniu ze stawkami obowiązującymi w 2011 r. i właściwymi dla przedmiotowych usług (23% i 8%), dodatkowe faktury za media zgodnie z zawartymi umowami „typu b” obciążające najemców wystawiono ze stawką 23% (stawka obowiązująca w 2011 r.) jako element rozliczeniowy usług dodatkowych związanych z usługą najmu za styczeń 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z faktem iż, z najemcami określonymi jako „typ b” nie jest możliwe określenie wysokości świadczeń dodatkowych za media w momencie wystawiania faktury za czynsz, czy prawidłowe jest wystawienie dodatkowej faktury (dodatkowych faktur) za poszczególne media w stawce podatku zgodnej z usługą zasadniczą (wynajem powierzchni) z informacją w treści faktury jakich mediów dotyczy, a w konsekwencji zastosowanie stawki 23% w stosunku do kosztów mediów dotyczących grudnia 2010 r. zafakturowanych w styczniu 2011 r.? Jednocześnie, czy właściwe jest rozpoznanie momentu podatkowego dla powyższych faktur zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu z podnajemcami, dla których refaktury za dostarczone media stanowią koszt usług pomocniczych usługi najmu, Wnioskodawca stosuje stawkę podatku od towarów i usług zgodną ze stawką usługi zasadniczej (w 2011 r. 23%) niezależnie od rodzaju fakturowanej (refakturowanej) usługi, rozpoznając obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 K.c, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, a odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. W konsekwencji najem lokalu użytkowego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Umowy zawarte z najemcami precyzyjnie określają sposób i częstotliwość rozliczeń. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 K.c, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, pod warunkiem że jego treść lub cel nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Mając na uwadze powyższe w umowach „typu b”, sprecyzowano opłaty wliczone w stałą zryczałtowaną kwotę czynszu oraz kwoty rozliczane na podstawie odczytów z liczników przy jednoczesnym określeniu częstotliwości wystawianych faktur zgodnie z częstotliwością faktur wystawianych przez dostawcę mediów. Można więc przyjąć, iż w tym przypadku kwota czynszu najmu składa się z następujących niezależnych części: jednej stałej zryczałtowanej oraz pozostałych zmiennych uzależnionych od faktycznego zużycia mediów jednocześnie nie jest możliwe określenie wysokości zmiennej części czynszu w momencie wystawienia faktury za część czynszu objętą stałą opłatą ryczałtową. Natomiast ujęcie powyższych kwot w wartościach szacunkowych w jednej fakturze za najem byłoby sprzeczne z intencją oraz brzmieniem zapisów umów zawartych z najemcami. W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynsz najmu składa się z kilku odrębnych składowych, które fakturowane są odrębnie co jest zgodne z zawartymi umowami. Jednocześnie uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. u. UE. L. 06.347.1). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał, lub ma otrzymać od nabywcy. Podstawa opodatkowania, według art. 78 Dyrektywy, obejmuje również dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. W związku z powyższym dostawa mediów nie stanowi odrębnej usługi, której świadczenie byłoby w odrębny sposób opodatkowane podatkiem VAT lecz stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu, dla której należy zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi najmu lokalu. Podsumowując, czynsz najmu rozliczany jest poprzez wystawienie zgodnie z zapisami umów kilku faktur opodatkowanych jednolitą stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko zdefiniowanej definicji usługi wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i poz. 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług ustępy 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b ustawy).

W myśl art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14d, w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Z kolei art. 106 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym opisanym stanem faktycznym wniosku stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wynajmowane powierzchnie dzierżawione są od innego podmiotu gospodarczego. Umowy na dostawę mediów zawarte są z Wnioskodawcą. Wnioskodawca ponosi koszty mediów, ale opłatami tymi zgodnie z umowami najmu, obciąża najemców. Na podstawie zawartych umów z najemcami „typu b”, Wnioskodawca wystawił dodatkowe (do faktur za czynsz najmu) faktury za media, jako „element rozliczeniowy usług dodatkowych związanych z usługą najmu za m-c styczeń 2011”, z wykazaną 23% stawką podatku.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), który rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (podobnie wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, czy też z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (np. zużyta energia). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty zużywanej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usługi. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro z wniosku wynika, że umowy na dostawę mediów zawierane są przez Wnioskodawcę, nie zaś bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów - kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. A zatem usługa najmu powierzchni biurowej jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu, jak dostawa mediów, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Reasumując wskazać należy, że jak słusznie wskazał Wnioskodawca „dostawa mediów nie stanowi odrębnej usługi, której świadczenie byłoby w odrębny sposób opodatkowane podatkiem VAT lecz stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu, dla której należy zastosować jednolitą stawkę właściwą dla usługi najmu lokalu”. Z tych też względów koszty mediów łącznie z czynszem stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowane są stawką właściwą dla usługi najmu.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu stanowi czynność, dla której w związku z jej wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń. Przedmiotowa usługę uznaje się zatem za wykonaną w upływem każdego okresu do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, faktura za najem powierzchni biurowych wystawiona z góry w pierwszych dniach miesiąca stycznia 2011 r. dokumentuje czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem stycznia 2011 r. Przedmiotowa czynność w myśl ust. 14a ww. artykułu podlega opodatkowaniu stawką podatku, obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Opłaty za media rozliczane w 2011 r., a dotyczące 2010 r. stanowiące część należności z tytułu świadczonej „usługi najmu za m-c styczeń 2011”, opodatkowane będą zatem stawką właściwą dla usług najmu lokali niemieszkalnych, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

W związku z tym, z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należność z tytułu opłat eksploatacyjnych, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi najmu powierzchni biurowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu opłat eksploatacyjnych w momencie zastrzeżonym dla usług najmu.

W konsekwencji odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia podnajemców wartością opłat dotyczących mediów udokumentowanych fakturami VAT, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na takich samych zasadach będzie powstawał obowiązek podatkowy w związku z wystawianiem przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących należność z tytułu czynszu najmu.

Ponadto mając na uwadze regulacje zawarte w art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować świadczenie fakturą VAT, przy czym w sytuacji gdy z umowy wynika, iż - z uwagi na niemożność określenia wysokości świadczeń dodatkowych za media w momencie wystawiania faktury za czynsz - odrębnie fakturowany jest czynsz najmu oraz osobno rozliczane są zużyte media, to Wnioskodawca może wystawić w ciągu jednego miesiąca dodatkową fakturę (faktury) rozliczającą media. Jednakże w treści faktury dokumentującej rozliczane media winna się znaleźć informacja, której faktury VAT za usługę najmu dotyczy to rozliczenie, bowiem to właśnie z tej faktury będzie wynikała stawka podatku od towarów i usług na zużyte media. Skoro zatem, jak wynika z wniosku, dodatkowe faktury wystawione na rzecz najemców za media stanowią element rozliczeniowy usług najmu za styczeń 2011 r., Wnioskodawca winien - jak powyżej wskazano - zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym miesiącu, tj. 23%.

Końcowo informuje się, że pozostałe kwestie objęte przedmiotowym wnioskiem dotyczące rozliczeń z wydzierżawiającym (pytanie 1) zostały zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.