Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.252.2020.1.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku Spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X Spółka komandytowa (Wnioskodawca, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd. Siedziba spółki mieści się w K. Przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej sklasyfikowany został w grupowaniu 6910Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) jako „działalność prawnicza”. Spółka zamierza przekształcić się w spółkę partnerską, o której stanowią przepisy tytułu II działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526). Z bilansu Spółki sporządzonego na 31 grudnia 2019 r. wynika, że jej kapitał podstawowy wynikający z wkładów wspólników wynosi 2.242.000,00 zł. Aktywa spółki wynoszą natomiast 17.462.587,60 zł i finansowane są w części obejmującej wartość 2.242.000,00 zł z wkładów wspólników, w pozostałej natomiast części z zobowiązań, których łączna kwota wynosi 14.561.311,77 zł. Wkłady wspólników zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami nie został opodatkowany tym podatkiem, albowiem nie pochodzi z wkładów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku Spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm. – dalej UPCC) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki, z mocy zaś art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy spółce osobowej, z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 UPCC, za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Przy przekształceniu spółki podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) UPCC In principio, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Według Wnioskodawcy, z przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika, że zmiana umowy spółki tylko wtedy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy w jej wyniku wnoszone są do spółki wkłady. Majątek niewynikający z wkładów, lecz nabyty przez spółkę w trakcie jej działalności i sfinansowany ze środków własnych pochodzących z niepodzielonych zysków lub środków obcych (zobowiązań) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno w chwili nabycia tego majątku, jak również w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Wniosek ten wynika wprost z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) UPCC, gdzie ustawodawca wskazał kolejność zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Powstanie tego obowiązku uzależnione zostało od wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, a nie odwrotnie. Innymi słowy przyrost majątku spółki niepochodzący z wkładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w dacie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, albowiem nie pochodzi z wkładów wspólników i nie ma wpływu na wartość ich udziału kapitałowego. Z art. 50 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH) wynika, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu i tylko taki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. „Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku” (zob. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział w zysku dotyczy zatem mienia nabytego przez spółkę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem nie pochodzi z wkładów. Przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 13 września 2017 roku, sygn. akt IV CKS 603/16, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo).

Zmiana organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu jest zaś neutralna dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje (zob. M. Tofel, Komentarz do art. 555 k.s.h. (w:) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. J. Bieniak). Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie zmienia zatem wartości udziałów kapitałowych wspólników, dlatego też nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wartość majątku spółki jest wyższa w dniu przekształcenia od wartości udziałów kapitałowych wspólników. Majątek ten nie pochodzi z wkładów, lecz z działalności gospodarczej spółki. W świetle zaś art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) UPCC obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zaś wyłącznie w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładu. Opodatkowanie majątku niepochodzącego z wkładów wspólników tylko z tej przyczyny, że doszło do przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, wymagałoby zatem pominięcia użytego w treści art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) UPCC zwrotu „wkład”, podczas gdy jednym z kanonów wykładni prawa jest to, że należy ustalać znaczenie przepisów prawnych w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne” (zob. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 194). Co więcej, majątek spółki wyceniany metodą bilansową reprezentowany jest przez aktywa netto, pod pojęciem których zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm. – dalej UR) rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Opodatkowanie majątku spółki bez potrącenia zobowiązań, a więc w kwocie wyższej od wartości kapitału własnego, oznaczałoby opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zobowiązań spółki, podczas gdy opodatkowaniu podlegać powinny wyłącznie wkłady. Z tych też przyczyn w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że „Nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest  przez wspólników do spółki komandytowej. Nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółką komandytową” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w partnerską), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki partnerskiej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki partnerskiej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową. Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę partnerską. Z bilansu Spółki sporządzonego na 31 grudnia 2019 r. wynika, że jej kapitał podstawowy wynikający z wkładów wspólników wynosi 2.242.000,00 zł. Aktywa spółki wynoszą natomiast 17.462.587,60 zł i finansowane są w części obejmującej wartość 2.242.000,00 zł z wkładów wspólników, w pozostałej natomiast części z zobowiązań, których łączna kwota wynosi 14.561.311,77 zł. Wkłady wspólników zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami nie został opodatkowany tym podatkiem, albowiem nie pochodzi z wkładów. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku Spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526). Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 89 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki partnerskiej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka komandytowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki partnerskiej) w postaci całego majątku spółki komandytowej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce partnerskiej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę partnerską. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki partnerskiej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki partnerskiej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki partnerskiej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki partnerskiej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki partnerskiej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował – poza wkładami na majątek Wnioskodawcy – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami). Zatem łączny majątek spółki partnerskiej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki partnerskiej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki partnerskiej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki partnerskiej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki partnerskiej obejmie również część majątku spółki komandytowej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki partnerskiej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.