Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.473.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymywanych z tytułu eksportu towarów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 22 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 21 października 2019 r.:

Wnioskodawca ( „Spółka”) zajmuje się produkcją gier wideo opartych na własnych markach oraz, jednocześnie, jest globalnym wydawcą wyprodukowanych gier, które przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Prace związane z produkcją gier wideo najczęściej rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry i trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych oraz uzyskania pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego.

Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób i czasu realizacji projektu. Należy wskazać, że produkcja gier wideo często jest obarczona pewnym stopniem niepewności co do ostatecznego wyniku, co powodować może wydłużenie procesu produkcyjnego.

Datą zakończenia Produkcji gier wideo przez Przedsiębiorcę jest dzień premiery danej Gry, kiedy to następuje udostępnienie finalnej wersji danej Gry szerokiej publiczności. Przed datą premiery rozpoczyna się kampania marketingowa, która polega na promocji przyszłej Gry, prezentowaniu jej wersji demonstracyjnych oraz ogłoszeniu jej przedsprzedaży.

W trakcie prowadzonej produkcji Gry, Wnioskodawca zawiera szereg umów na przyszłą dystrybucję gotowej gry m.in. z podmiotami spoza Unii Europejskiej. Umowy te zawierane są na długo przed planowaną datą premiery Gry.

Spółka na podstawie tych umów dokonywała i będzie w przyszłości dokonywać dostaw towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej. Towarami dostarczanymi na podstawie umowy były/będą gotowe wersje gry w fizycznym opakowaniu (tzw. wersje pudełkowe), które były/będą dostarczone do dystrybutorów na krótko przed planowaną datą premiery, tj. w momencie, w którym gra zostanie ukończona i gotowa do komercjalizacji.

W wyniku przedmiotowych dostaw towary będą transportowane poza terytorium Unii Europejskiej. Umowy przewidują wpłacanie przez kontrahentów zaliczek na poczet pierwszej przyszłej dostawy. Na podstawie tego Spółka ma wstępne informacje co do nakładu produkcyjnego jaki musi zostać przygotowany przez tłocznię przed pierwszymi dostawami.

Ze względu na skomplikowanie procesu produkcji Gry, a także konieczność wcześniejszego zebrania zamówień, celem ustalenia wielkości pierwszego przyszłego zamówienia gotowej Gry w wersji pudełkowej, cały proces od dokonania zamówienia do dostarczenia dystrybutorowi jest rozciągnięty w czasie i może trwać nawet ponad rok.

Sytuacja taka wynika z modelu prowadzonej działalności handlowej, która sprowadza się do określenia wstępnego wolumenu zapotrzebowania na Grę w wersji pudełkowej, określenia minimalnych wartości pierwszych zamówień w umowach z dystrybutorem, które zabezpieczane są wpłacaną zaliczką, a wreszcie wykonania i dostarczenia gotowych Gier w wersji pudełkowej dla kontrahentów tuż przed datą oficjalnej premiery Gry, gdzie termin jej wydania zdeterminowany jest niepewnością procesu produkcji Gry.

Terminy dostawy zamówionych minimalnych wolumenów Gry są każdorazowo ustalane w umowach z kontrahentami, są one jednak ściśle powiązane z terminem premiery gry. Postanowienia umów zawartych pomiędzy Spółką a dystrybutorami z reguły zawierają zapis określający najpóźniejszy możliwy termin premiery gry, przypadający niejednokrotnie kilkanaście miesięcy zarówno po zawarciu umowy, jak i po wpłacie zaliczki. Praktyka rynkowa zakłada, że producent gry w pewnym momencie, przed upływem maksymalnego określonego w umowach dystrybucyjnych terminu premiery gry, publicznie ujawnia dokładny termin premiery. Nie ma on jednak charakteru terminu pewnego - może zostać przesunięty ze względu na wspomniany wcześniej skomplikowany proces tworzenia gry.

W konsekwencji, w przypadku dostawy dokonywanej na rzecz kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej do faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej dochodzić będzie po upływie 2 miesięcznego terminu od podpisania umowy i zapłaty zaliczki.

Spółka będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, po upływie dwóch miesięcy od podpisania przez kontrahenta umowy i otrzymania zaliczki.

Wątpliwość Spółki dotyczy wykazania właściwej stawki podatku w zakresie dokonanych jak i przyszłych zaliczek na dostawy, wobec czego Spółka składa wniosek w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy realizowane przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej stanowią/będą stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, Wnioskodawca wskazał, że realizowane w przyszłości przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej będą stanowić eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j.).

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania jakie okoliczności/przesłanki/warunki konkretnie towarzyszące dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej, uzasadniają (są powodem), że wywóz towarów z terytorium Polski następuje/nastąpi w terminie dłuższym niż dwa miesiące licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, Wnioskodawca wskazał, że jak wskazał we wniosku, wywóz towaru z terytorium Polski na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej w terminie dłuższym niż dwa miesiące licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę wynika z modelu prowadzonej działalności handlowej, która sprowadza się do określenia wstępnego wolumenu zapotrzebowania na grę w wersji pudełkowej, określenia minimalnych wartości pierwszych zamówień w umowach z dystrybutorem, które zabezpieczane są wpłacaną zaliczką, a wreszcie wykonania i dostarczenia gotowych gier w wersji pudełkowej dla kontrahentów tuż przed datą oficjalnej premiery gry, gdzie termin jej wydania zdeterminowany jest niepewnością procesu produkcji gry. Zaliczki takie pozwalają na określenie wolumenu pierwszych zamówień, przez co Wnioskodawca ma pewne dane pozwalające na poprawne określenie i przygotowanie procesu spedycyjno-logistycznego, powiązanego z zamówieniami i przygotowaniem gotowych wersji pudełkowych gry w tłoczniach znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej lub poza jej granicami. Dodatkowo, wpłacone przez kontrahentów zaliczki pozwalają Wnioskodawcy na pokrycie kosztów produkcji zestawów z grą przez tłocznie. Proces ten wygląda następująco - Dystrybutor wpłaca zaliczkę na rzecz Wnioskodawcy, następnie Wnioskodawca na podstawie otrzymanej zaliczki posiada informację co do tego, ile zestawów pudełkowych gry dedykowanych na dany obszar geograficzny (wersji językowych zestawu z grą) musi zostać wytworzonych przez tłocznie, po skończonym procesie produkcji gry przez Wnioskodawcę. W przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymywałby zaliczki w terminie nieprzekraczającym 2 miesięcy do daty wywozu towaru, niemożliwe byłoby przeprowadzenie całego procesu spedycyjno-logistycznego połączonego z wytłoczeniem odpowiedniej ilości gotowych zestawów z grą w danej wersji językowej.

Postanowienia umów zawartych pomiędzy Spółką, a dystrybutorami z reguły zawierają zapis określający najpóźniejszy możliwy termin premiery gry, przypadający niejednokrotnie kilkanaście miesięcy zarówno po zawarciu umowy, jak i po wpłacie zaliczki. Praktyka rynkowa jest w tym przypadku taka, że producent gry w pewnym momencie, po zawarciu pierwszych umów dystrybucyjnych, ale przed upływem maksymalnego określonego w tych umowach terminu premiery gry, publicznie ujawnia dokładny termin premiery. Nie ma on jednak charakteru terminu pewnego - może zostać przesunięty ze względu na wspomniany wcześniej we wniosku skomplikowany proces tworzenia gry, tak dalece jak pozwalają na to zawarte umowy.

Praktykę tę dobrze obrazują ostanie informacje związane z grą …, w stosunku do której zawarcie pierwszych umów dystrybucyjnych i w konsekwencji wpłata zaliczek nastąpiło przed datą ogłoszenia premiery (Spółka informowała o zawarciu pierwszej umowy dystrybucyjnej dotyczącej gry … w Raporcie bieżącym nr … z dnia \`(...)\`), a pierwsza data premiery gry ustalona została w czasie targów …, odbywających się w \`(...)\`, na dzień … Tym samym czas między zawarciem umów i wpłatą zaliczek, a potencjalnymi dostawami wynosi w tym przypadku powyżej 2 miesięcy.

Dodatkową okolicznością uzasadniającą dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż 2 miesiące od daty otrzymania zaliczki jest fakt, że Wnioskodawca zawierając umowy z dystrybutorami, co do zasady daje takim dystrybutorom wyłączność działania na danym obszarze geograficznym, tj. dystrybutor posiada wyłączne prawo dystrybucji gry w formie pudełkowej na konkretnym obszarze geograficznym. Z tego też względu, wpłacając zaliczkę na rzecz Wnioskodawcy, dystrybutor zapewnia sobie takie wyłączne prawo dystrybucji, a dodatkowo, z biznesowych przesłanek, jest zobligowany po wpłacie zaliczki do rozpoczęcia kampanii marketingowej w celu zintensyfikowania sprzedaży wersji pudełkowych gry na danym obszarze geograficznym. Jest to niejako zabieg biznesowy, który z punktu finansowego obliguje dystrybutorów do organizowania lepszych i bardziej medialnych kampanii marketingowych na danym obszarze geograficznym, które przyczynić się mają do skonsumowania wpłaconej do Wnioskodawcy zaliczki przy pierwszym zamówieniu. Kampanie takie rozpoczynają się zazwyczaj w terminie przekraczającym datę 2 miesięcy od daty dostawy gotowych zestawów z grą i muszą zostać przeprowadzone w odpowiedni sposób przez dystrybutora. Dlatego też w celu zabezpieczenia stałości partnera biznesowego, w postaci dystrybutora na danym obszarze geograficznym, Wnioskodawca pobiera zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów/dystrybutorów spoza Unii Europejskiej, gdzie dostawy dokonywane są w terminie dłuższym niż dwa miesiące licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w warunkach dostawy (wynikających np. z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem spoza Unii Europejskiej) określono termin wywozu towarów, Wnioskodawca wskazał, że terminy dostawy zamówionych minimalnych wolumenów gry są każdorazowo ustalane w umowach z kontrahentami. Spółka w umowach zawieranych z dystrybutorami określa zawsze najpóźniejszy, graniczny, termin wywozu towaru, który nie powinien podlegać przekroczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej, możliwe będzie zastosowanie stawki 0% dla zaliczki w eksporcie towarów, dla której dostawy realizowane będą w okresie przekraczającym 2 miesiące od daty wpływu zaliczki i wykazanie jej w deklaracji za okres w którym Spółka otrzymała tę zaliczkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej opisanego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% dla zaliczek wpłacanych w dacie przekraczającej 2 miesiące przed datą wysyłki towarów i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym Spółka otrzymała tę zaliczkę.

Zgodnie z art. 2 pkt 1, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), jeżeli w przepisach ustawy o VAT mowa jest o:

*   terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

*   terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej;

*   terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;

*   towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Według art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Wyjątkiem od powyższego jest norma wynikająca z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Należy zauważyć, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja gier wideo opartych na własnych markach. W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje od klientów z krajów trzecich zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Zaliczki pobierane są ze względu na ryzyko wiążące się z tego typu transakcjami. Służą one zabezpieczeniu interesów Spółki ze względu na wolumen pierwszej dostawy.

Cały proces od dokonania zamówienia do dostarczenia dystrybutorom gotowej Gry jest rozciągnięty w czasie i może trwać nawet ponad rok. Wynika to z faktu, że proces produkcji Gry jest długotrwały, wieloetapowy oraz charakteryzujący się istotnym stopniem skomplikowania z uwagi na jego innowacyjny charakter, co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego.

W zawieranych umowach z dystrybutorami określana jest minimalna wartość pierwszych zamówień, które zabezpieczane są obowiązkiem wpłacenia zaliczki. Dostawy gotowych Gier w wersji pudełkowej dla kontrahentów odbywają się tuż przed datą oficjalnej premiery Gry, następującą nie później niż najpóźniejszy termin ustalony w umowach dystrybucyjnych. Termin zawarcia umowy i wpłacenia zaliczki przez kontrahenta z kraju trzeciego do momentu odbioru przez niego pierwszej dostawy Gry, zgodnie z zawartymi umowami, znacząco przekraczać będzie każdorazowo 2 miesiące.

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Fakt ten, co wynika z opisu sprawy, jest uzasadniony specyfiką zbierania zamówień związaną z procesem produkcji gry (długi cykl produkcyjny, złożoność procesu produkcji), wpływającą na szczególny w tym przypadku sposób wpłacania zaliczek przez odbiorców i późniejszą realizację dostaw. Spółka wskazuje również w umowie termin wywozu towarów - jest to termin określony przed planowaną datą premiery w momencie, w którym gra jest ukończona i gotowa do komercjalizacji.

Wnioskodawca będzie także w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% dla otrzymanych zaliczek z tytułu eksportu towarów, ponieważ zostaną spełnione warunki wynikające z powołanych przepisów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega eksport towarów

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się - dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Ilekroć w przepisach jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy, przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany dwumiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest producentem gier wideo (Gry) opartych na własnych markach oraz globalnym wydawcą wyprodukowanych gier.

Całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i w zależności od wielkości projektu realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób. Datą zakończenia produkcji gier wideo jest dzień premiery danej Gry - wówczas finalna wersja Gry udostępniania publicznie. Produkcja Gry rozpoczyna się od stworzenia koncepcji Gry i trwa do momentu sprawdzenia jej w warunkach rzeczywistych i uzyskania pozytywnego ukończenia etapu testów (uzyskania zamierzonego efektu). W tym czasie potwierdza się słuszność koncepcji i opracowuje prototypy Gry, które następnie są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności (aż do osiągnięcia efektu końcowego).

W trakcie produkcji Gry, na długo przed planowaną datą premiery Gry, Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące dystrybucji gotowych wersji Gry w opakowaniu tzw. wersji pudełkowych m.in. z podmiotami spoza Unii Europejskiej. Na poczet pierwszej (przyszłej) dostawy kontrahenci wpłacają na rzecz Wnioskodawcy zaliczki, które pozwalają Wnioskodawcy na pokrycie kosztów produkcji zestawów z grą przez tłocznie i umożliwiają zorganizowanie procesu spedycyjno-logistycznego. Dostawy towarów (Gier) realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza Unii Europejskiej będą stanowić eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Dostawy towarów (Gier) realizowane są/będą na krótko przed planowaną datą premiery, tj. w momencie, w którym gra jest ukończona i gotowa do komercjalizacji. Faktyczny wywóz towarów (Gier) poza terytorium Unii Europejskiej następuje po upływie 2 miesięcy od podpisania umowy i zapłaty zaliczki. Wnioskdoawca będzie otrzymywać dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej po upływie dwóch miesięcy od podpisania przez kontrahenta umowy i otrzymania zaliczki.

Cały proces, począwszy od złożenia zamówienia do dostarczenia Gry dystrybutorowi jest rozciągnięty w czasie i może trwać nawet ponad rok z uwagi na skomplikowany proces produkcji Gry i konieczność wcześniejszego ustalenia wielkości pierwszego zamówienia gotowej Gry (zebranie zamówień). Wynika to z przyjętego modelu prowadzonej działalności handlowej, która sprowadza się do określenia wstępnego wolumenu zapotrzebowania na Grę, określenia w umowach z dystrybutorem minimalnych wartości pierwszych zamówień (co jest zabezpieczane wpłacaną zaliczką) oraz wykonania i dostarczenia kontrahentom gotowych Gier. W umowach zawieranych z dystrybutorami, Spółka każdorazowo określa terminy dostaw. Terminy te są ściśle powiązane z premierą gry, a ta z uwagi na skomplikowany proces tworzenia gry może ulec przesunięciu. Strony ustalają w umowie najpóźniejszy, graniczny, termin wywozu towaru, który nie powinien podlegać przekroczeniu, przypadający nawet kilkanaście miesięcy zarówno po zawarciu umowy, jak i po wpłacie zaliczki (tak dalece jak pozwalają na to zawarte umowy). Zawierając umowy z dystrybutorami, Wnioskodawca co do zasady przyznaje im wyłączne prawo dystrybucji Gry na konkretnym obszarze geograficznym. Wpłacając zaliczkę na rzecz Wnioskodawcy dystrybutor zapewnia sobie wyłączne prawo dystrybucji, a Wnioskodawca zabezpiecza sobie stałość partnera biznesowego (dystrybutora) na danym obszarze geograficznym.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych, w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymał zaliczkę na dostawę i wykazywania ich w deklaracji za okres, w którym Spółka otrzymała tę zaliczkę.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii uznać należy, że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do otrzymanej płatności (zaliczki) znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca - wywóz Gier, w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje część płatności, uzasadniony jest specyfiką realizacji dostaw Gier. Wnioskodawca wskazał, że produkcja Gier jest procesem skomplikowanym, wieloetapowym i długotrwałym (od kilku miesięcy do kilku lat). Jak wskazano produkcja Gry rozpoczyna się od stworzenia koncepcji Gry i trwa do momentu sprawdzenia jej w warunkach rzeczywistych i uzyskania pozytywnego ukończenia etapu testów (uzyskania zamierzonego efektu). W tym czasie potwierdza się słuszność koncepcji i opracowuje prototypy Gry, które następnie są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności (aż do osiągnięcia efektu końcowego). Natomiast pobieranie zaliczek od kontrahentów jest niezbędne, gdyż jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku gdyby otrzymywał zaliczki w terminie nieprzekraczającym 2 miesięcy do daty wywozu towaru, nie byłoby możliwe przeprowadzenie całego procesu spedycyjno-logistycznego połączonego z wytłoczeniem odpowiedniej ilości gotowych zestawów z grą w danej wersji językowej. Przy tym, jak wskazano, terminy dostawy zamówionych minimalnych wolumenów gry są każdorazowo ustalane w umowach z kontrahentami. Spółka w umowach zawieranych z dystrybutorami określa zawsze najpóźniejszy, graniczny, termin wywozu towaru, który nie powinien podlegać przekroczeniu. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz Gier w wersji pudełkowej, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał/będzie otrzymywał zaliczkę, nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw Gier, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z zawieranej umowy, w której określono termin wywozu towarów (Gier), to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy.

W konsekwencji, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki dotyczącej eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpił/nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące od końca miesiąca otrzymania tej części płatności, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym otrzymał tę zaliczkę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.