Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-220/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; sieć; służebność-służebność przesyłu; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu ustanowienia na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu ustanowienia na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółką reprezentującą A. jest B. S.A. Podstawowym przedmiotem działalności Spółek wchodzących w skład A. (dalej: „Spółki”) jest prowadzenie działalności w zakresie: (i) wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych, jak i niekonwencjonalnych, (ii) dystrybucji energii elektrycznej, (iii) obrotu hurtowego i detalicznego energią elektryczną, (iv) wytwarzania i dystrybucji ciepła, oraz (v) świadczenia usług towarzyszących.

W celu prowadzenia działalności, Spółki wchodzące w skład A. mają rozprzestrzenioną infrastrukturę służącą m.in. do przesyłu energii. W wielu przypadkach urządzenia te (tj. infrastruktura przesyłowa) nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność Spółek należących do Wnioskodawcy. Posadowione są na nieruchomościach i w budynkach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich.

W celu uregulowania sytuacji prawnej związanej z infrastrukturą przesyłową, Spółki zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Postanowienia takich umów mogą sankcjonować, w zakresie przewidzianym przez prawo i swobodę kontraktową stron, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

1.  Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (\`(...)\`)”.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” ani w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP ani w innej części wskazanej ustawy, jak również w żadnym innym akcie prawnym. Rozumienie tego pojęcia należy zatem oprzeć na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: (i) uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; (ii) uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; (iii) uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, (iv) wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99; (v) wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/09). Zgodnie z powołanym orzecznictwem „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Tym samym, mając na uwadze wypracowaną przez orzecznictwo definicję należy stwierdzić, że aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz podatnika,
2.  musi się ono wiązać z osiągnięciem przysporzenia przez tego podatnika kosztem innego podmiotu,
3.  przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do poszczególnych warunków wskazanych powyżej, Wnioskodawca pragnie wskazać co następuje:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie świadczenia odnosi się do zdarzenia ściśle związanego ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi.

Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 KC „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Kolejny paragraf tego przepisu stanowi zaś, że „świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.

Zgodnie z definicją służebności przesyłu wynikającą z treści art. 305(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej „KC”) „nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu)”. Natomiast w art. 49 § 1 KC, mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych nienależących do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Istotą ustanowienia służebności przesyłu jest zatem możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej przedmiot prawa własności innego podmiotu w określonym zakresie tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305(1) - 305(4) KC). Ponadto, stosownie do art. 305(3) § 1 KC, służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 KC.

Tym samym ustanowienie służebności przesyłu pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych, tj. jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem wynikającym z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane przykładowo z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność. W konsekwencji, służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest spełniony pierwszy powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 UPDOP, tj. nie sposób uznać służebności przesyłu za jakiekolwiek świadczenie, które mogłoby być ewentualnie ocenione z perspektywy odpłatności lub jej braku.

Ad. 2

Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski \[w:\] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) jednolicie przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa konstytuujących daną czynność prawną. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. W przypadku służebności przesyłu, odpłatność takiej umowy nie stanowi jej essentialia negotti, jak w przypadku umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy czy umowy dostawy. Tym samym możliwość określenia przez strony umowy wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu należy do kategorii accidentaiia negotti, tj. warunków podmiotowo istotnych, które nie mają jednak wpływu na rodzaj lub nawet ważność danej umowy a w drodze swobody umów zostały przez strony podniesione do rangi istotnych postanowień, które powinny znaleźć się w treści umowy. Należy mieć ponadto na uwadze, że ustawodawca wprowadza obligatoryjną odpłatność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 3052 KC, czyli w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych (chyba, że właściciel nieruchomości sam się zrzeknie wynagrodzenia). Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie można zatem uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Tym samym Spółki wchodzące w skład A., działając w zakresie przyznanym przez prawo oraz realizując zasadę swobody umów zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wybierając pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, a nie modyfikując czynność odpłatną poprzez nadanie jest nieodpłatnego charakteru.

Ponadto należy podkreślić, że korzystanie, na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, nie przysparza korzyści majątkowych Spółkom. Celem takich służebności przesyłu jest wyłącznie stworzenie formalno-prawnych warunków umożliwiających normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej, prowadzonej zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz.1059 zezm.).

Z uwagi na specyfikę działalności Spółek wchodzących w skład A. oraz ze względu na konstrukcję urządzeń przesyłowych, które nie mogą znajdować się wyłącznie na nieruchomościach należących do Spółek, istnienie służebności przesyłu jest naturalną konsekwencją korzystania z prawa własności do sieci.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu nie jest również spełniony drugi powyżej wskazany warunek do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 UPDOP, tj. nie dochodzi do osiągnięcia przysporzenia kosztem innego podmiotu.

Ad. 3

W kontekście określenia wymiaru finansowego służebności przesyłu należy mieć na uwadze, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości dotyczy zawsze nieruchomości oznaczonej co do tożsamości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych. Wobec tego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości takiej służebności. W sytuacji zaś, gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej (np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia), nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest również spełniony ostatni z wymienionych powyżej warunków do uznania, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 2 UPDOP, tj. służebność przesyłu nie ma konkretnego wymiaru finansowego.

1.  Stanowisko sądów administracyjnych

Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu w drodze umownej było wielokrotnie analizowane przez sądy administracyjne. W szeregu wyroków NSA wskazywał, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu na podstawie umowy nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, przykładowo:

*   w wyroku NSA z dnia 23 kwietni 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11 wskazano, że: „Art . 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. wskazują na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 1 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”, oraz „Powstaje zatem zasadnicze pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym. Otóż nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305 1 k.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy - Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305 1 k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 3051 k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. Na marginesie zauważyć trzeba, że dopuszczalne jest ustanowienie służebności przesyłu w trybie decyzji administracyjnej na podstawie art. 124 ust. 1 i art. 128 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), oczywiście za odpowiednim odszkodowaniem (zob. G. Bieniek, S. Rudnicki, Nieruchomości, Warszawa 2004 r., str. 569; G. Bieniek, Jeszcze w sprawie statusu prawnego urządzeń przesyłowych, Monitor Prawniczy 2008, nr 20, str. 1071 i nast.)”, a zatem „W konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady i swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.
*   w wyroku NSA z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2642/11, wskazano ponadto, że: „Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”. W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego, stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że powoływane wyroki sądów administracyjnych, chociaż nie stanowią źródła prawa materialnego, potwierdzają jednoznacznie prawidłowość przedstawionego przez A. stanowiska w sprawie.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07: „Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą „uczciwego procesowania”, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego \[w:\] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471)”.

W konsekwencji oraz mając na uwadze przedstawione uzasadnienie wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że ustanowienie przez podmioty trzecie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 2 dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, na które wskazuje również Wnioskodawca, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, - w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy instytucji służebności przesyłu w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zdaniem bowiem Wnioskodawcy „ustanowienie przez podmiot trzeci na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, NIE stanowi przychodu dla Wnioskodawcy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP”.

W odniesieniu do tego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz.U. z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.), ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. k.c. jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie definicją zawartą w art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej a także innych – przyp. organu), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem).

Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Spółka wchodząca w skład A. zawierając z właścicielem nieruchomości umowy o służebność przesyłu bez wynagrodzenia, czy ustanowienie służebności nastąpiło w drodze przymusowej lub w drodze zasiedzenia, uzyskała przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

W odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy, że „ustanowienie służebności przesyłu pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych, tj. jest ograniczonym prawem rzeczowym. Z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że służebność przesyłu jest prawem wynikającym z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane przykładowo z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych. Dodatkowo, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność. W konsekwencji, służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego”, wskazać należy że: „(…) ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jest zawsze czynnością czysto rozporządzającą. Natomiast ustanowienie określonego prawa rzeczowego, w tym ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu może być połączone z określonym świadczeniem przez uprawnionego na rzecz właściciela rzeczy. W takim wypadku należy uznać, że ustanowienie danego prawa nastąpiło pod tytułem odpłatnym. Jeżeli takiego zobowiązania do świadczenia nie ma, powstanie ograniczonego prawa rzeczowego, a więc również służebności przesyłu następuje pod tytułem darmym” (tak między innymi w wyroku sygn. akt II FSK 1007/2011, II FSK 788/10 i II FSK 974/10).

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie służebności przesyłu właściciel nieruchomości w drodze umowy lub przymusowo przyznaje Spółce wchodzącej w skład A. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za energię elektryczną. Umożliwia to tej Spółce prowadzenie działalności w zakresie usług przesyłu energii bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem Spółce jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka wchodząca w skład A. uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko A. w kontekście wyroków wskazanych przez organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki: NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; II FSK 856/10; WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również bardzo aktualny wyrok z 12 maja 2015 r. I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (\`(...)\`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

A zatem, biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Podatkowo istotny, jak już wyżej podkreślono jest fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku przedsiębiorstwa skutkiem wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. O braku przychodu z nieodpłatnego świadczenia można co najwyżej mówić, gdy właściciel nieruchomości obciążonej uzyska ulgi w opłatach za usługi telekomunikacyjne, jeżeli wiążą się one z ustanowieniem na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebności przesyłu.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty Wnioskodawcy o wyłączeniu służebności przesyłu ze swobodnego obrotu prawnego i niemożliwości określenia rynkowej wartości służebności. Z faktu, że służebność przesyłu nie może być przedmiotem obrotu nie wynika, że nie inkorporuje ona określonej i wymiernej wartości. Podnoszone zaś problemy w zakresie określenia rynkowej wartości wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu, nie mogą wyłączać stosowania obowiązującego przepisu prawa, który w sytuacji wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatnika, nakazuje sposób ustalenia jego wartości.

W konsekwencji, ustanowienie przez podmioty trzecie na rzecz którejkolwiek ze Spółek wchodzących w skład A. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, stanowi przychód dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.