Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.524.2023.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-05
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dalej: „wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w przypadku pracowników otrzymujących zwrot poniesionych kosztów związanych z pracą zdalną, a w przypadku pracowników będących jednocześnie udziałowcami ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; czy opisane w stanie faktycznym wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź potencjalnych kontrahentów w celach marketingowych należy rozpoznać jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą; czy wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w którym biorą udział kontrahenci oraz członkowie zarządu będącymi również udziałowcami Spółki należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub ukryte zyski; czy wydatki na spotkania integracyjne należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; logo; szkolenie; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 września 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

— Spółka powinna rozpoznać wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dalej: „wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w przypadku pracowników otrzymujących zwrot poniesionych kosztów związanych z pracą zdalną, a w przypadku pracowników będących jednocześnie udziałowcami ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

— opisane w stanie faktycznym wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź potencjalnych kontrahentów w celach marketingowych należy rozpoznać jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą;

— wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w którym biorą udział kontrahenci oraz członkowie zarządu będącymi również udziałowcami Spółki należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub ukryte zyski;

— wydatki na spotkania integracyjne należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2023 r. (data wpływu: 10 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską osobą prawną, prowadzącą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) pod firm A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o numerze KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) z siedzibą w Z. (…), ul. (…), założoną w (…) r. Udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Rok podatkowy spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada status dużego podatnika.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko pojętej branży (…).

1 stycznia bieżącego roku Wnioskodawca skutecznie został podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), (dalej: „estoński CIT” lub „Ryczałt”). Spółka dopełniła lub dopełni wszystkich formalności związanych z wejściem w opodatkowanie estońskim CIT w stosownych po temu terminach. Tym samym, pierwszym rokiem podatkowym opodatkowania Ryczałtem będzie trwa od dnia 1 stycznia 2023 roku do dnia 31 grudnia 2023 roku.

Spółka planuje wdrożyć w przedsiębiorstwie system pokrycia kosztów poniesionych przez pracowników wynikających z pracy zdalnej, o której mowa w art. 6718 rozdziału IIC, ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy Dz.U.2022.1510 t.j. ze zm. (dalej: „kodeks pracy”). Zwrot kosztów będzie dotyczył kosztów, których pracownicy nie musieliby ponosić jeżeli wykonywaliby swoje obowiązki z siedziby pracodawcy, np. zużycie prądu podczas pracy z domu, czy części opłat za dostęp do Internetu. System pracy zdalnej będzie uregulowany w regulaminie pracodawcy, a kwoty zwrotu będą określone w stawkach dziennych, skalkulowane w sposób ryczałtowy na zasadach rynkowych.

Zdarza się, że Spółka w celach reklamowych i budowania świadomości brandu A przekazuje na rzecz swoich kontrahentów materiały reklamowe w postaci upominków. Przykładowym upominkiem jest butelka wina z logiem Wnioskodawcy w okresie świątecznym. Spółka wskazuje, że otrzymującymi takie upominki są podmioty będące aktualnymi kontrahentami bądź potencjalnymi kontrahentami. Wszystkie upominki mają charakter reklamowy, tzn. znajdują się na nich logo bądź nazwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaprasza również swoich wybranych kontrahentów na zagraniczne, kilkudniowe szkolenia produktowe, podczas których przedstawia ofertę swoich produktów (dalej: „Szkolenie”). Elementami Szkolenia są zajęcia sportowo-integracyjne, które mają na celu budowanie relacji pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Wnioskodawca każdorazowo posiada plan takiego Szkolenia. Spółka pokrywa w całości koszty Szkolenia dla kontrahentów oraz uczestniczących w wydarzeniu członków zarządu Spółki będącymi również udziałowcami – członkowie zarządu uczestniczący w Szkoleniu posiadają umowę o pracę z Wnioskodawcą. Koszty Szkolenia rozdzielone są na koszty związane ze szkoleniem merytorycznym, w tym dojazd, zakwaterowanie, wyżywienie, koszty samego szkolenia oraz z częścią sportowo-integracyjną. Członkowie zarządu aktywnie uczestniczą w Szkoleniu poprzez prowadzenie prelekcji dotyczących oferty swoich produktów.

Wnioskodawca organizuje także spotkania integracyjne dla swoich pracowników. Spotkania te mają na celu zbudowanie silniejszej więzi pracowników między sobą co może przełożyć się na lepsze wyniki w firmie, a także niższą skłonność pracowników do poszukiwania innego zatrudnienia. Pozwala to na obniżenie kosztów związanych z rekrutacją nowych pracowników i ich wdrożeniem. Nadto, Spółka wskazuje, że celem organizacji spotkań integracyjnych również jest podnoszenie motywacji wśród pracowników i zwiększenie efektywności ich pracy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

W związku z wprowadzoną w kwietniu 2023 roku nowelizacją Kodeksu pracy Spółka dokonała odpowiedniego dostosowania regulaminu pracy. W związku z wprowadzonymi do kodeksu regulacjami Spółka ustaliła, że wypłaca na rzecz pracowników 1 zł brutto za godzinę pracy zdalnej w celu rekompensaty i pokrycia kosztów związanych z instalacja, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, a także z pokryciem kosztów zużycia energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych.

Udziałowcy nie otrzymują zwrotu poniesionych kosztów związanych z pracą zdalną.

Z uwagi na charakterystyczny profil działalności Spółki, jakim jest (…), organizowane przez Spółkę szkolenia są niezbędne dla odpowiedniego poznania produktu przez kontrahentów/potencjalnych kontrahentów. Szkolenia produktowe dają też możliwość uzyskania wszelkich informacji przez kontrahentów/potencjalnych kontrahentów od wykwalifikowanych pracowników Spółki.

Organizacja szkoleń ma bezpośredni związek z ofertą Spółki, obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów. Kontrahenci/potencjalni kontrahenci mają okazję, aby dogłębnie poznać produkty oferowane przez Spółkę a także poznać cechy danego produktu jak i możliwości zastosowania w odniesieniu do własnego biznesu. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej, kompleksowe poznanie produktu przez kontrahenta/potencjalnego kontrahenta jest elementem niezbędnym prowadzącym finalnie do podjęcia decyzji o rozpoczęciu/kontynuacji współpracy z Wnioskodawcą.

W sytuacji gdy zarząd Spółki podejmuje decyzję o organizacji szkolenia, dział handlowy Spółki dokonuje weryfikacji zapraszanych na szkolenia kontrahentów pod kątem możliwości sprzedażowych oraz historii współpracy z danym kontrahentem. Spółka nie ustaliła sztywnych zasad, którymi kieruje się w przypadku zapraszania kontrahentów na szkolenia. Dział handlowy Spółki korzystając ze swojego doświadczenia oraz biorąc pod uwagę charakter współpracy z poszczególnymi Kontrahentami dokonuje ich wyboru.

Zazwyczaj w szkoleniach udział biorą klienci, którzy współpracowali już ze Spółką lub kontrahenci, którzy rozwijają nowe działy w swoich firmach w oparciu o produkty wytwarzane przez Spółkę A, takie jak przykładowo (…). Kontrahenci incydentalni czy tacy z niskim wolumenem sprzedaży lub nierokujący nie są zapraszani do udziału w szkoleniach.

Wyboru zapraszanych Kontrahentów na zagraniczne szkolenia dokonuje dział handlowy w oparciu o swoje doświadczenie oraz dotychczasową współpracę z danymi Kontrahentami.

Zagraniczne szkolenia organizowane są przez Spółkę raz na dwa lub trzy lata.

Wnioskodawca w związku z częścią sportowo-integracyjną szkoleń ponosi w szczególności wydatki związane z organizacją części sportowo-integracyjnej, w ramach których ponoszone są koszty zlecenia nauki jazdy na nartach instruktorowi narciarstwa czy też wspólnej kolacji dla uczestników szkolenia. Spółka, w przypadku organizacji szkoleń z elementami sportowo integracyjnymi każdorazowo posiada kalkulacje, w ramach których wskazane są poszczególne koszty.

Wnioskodawca zleca organizację wyjazdów oraz noclegów profesjonalnemu biurowi podróży. Koszty, które Wnioskodawca ponosi w zakresie dojazdu czy zakwaterowania uczestników szkolenia są jednak niemożliwe do rozdzielenia pomiędzy część sportowo-integracyjną a merytoryczną (szkolenia produktowe) Szkoleń z uwagi na fakt, że są one związane z organizacją Szkoleń jako całości. Nawet bez organizacji części sportowo-integracyjnej Szkoleń Spółka musiałaby ponieść koszty dojazdu czy zakwaterowania.

Elementy sportowo-integracyjne Szkoleń są organizowane z uwagi na chęć zapewnienia przerw dla uczestników, w celu zwiększenia ich efektywności oraz z uwagi na ich komfort.

W trakcie wydarzeń związanych z elementami sportowo-organizacyjnymi Szkoleń uczestnicy nadal prowadzą rozmowy biznesowe oraz dyskusję na temat produktów oferowanych przez Spółkę. Dyskusje te mają jednak mniej formalną oprawę niż w przypadku merytorycznych elementów Szkoleń.

Z uwagi na fakt, że A posiada zarówno kontrahentów krajowych jak i zagranicznych szkolenia takie są organizowane poza granicami kraju. W celu utrzymania relacji handlowych istotne są nie tylko spotkania w siedzibie Spółki, ale także na neutralnym terenie.

Aktualnie Spółka dostarcza swoje produkty do odbiorców z około 30 krajów, są to kontrahenci głównie z Europy oraz Afryki.

Wydatki związane z upominkami posiadającymi logo lub nazwę Wnioskodawcy mają na celu utrzymywanie jak najlepszej relacji z Kontrahentem. Wydatki ponoszone na upominki przekładają się w przyszłości na efektywniejszą współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Przekazywanie upominków na rzecz Kontrahentów przyczynia się do kontynuacji współpracy lub przyjęcia nowych zleceń od Kontrahentów. Należy wskazać, że Wnioskodawca przekazuje upominki Kontrahentom rokującym w przyszłej perspektywie współpracy.

Należy wskazać, że przekazywanie upominków z logo firmy na rzecz Kontrahentów jest praktyką powszechnie realizowaną przez większość podatników. Kontrahenci często oczekują wykonywania takich działań, a ich realizacja wywołuje pozytywne reakcję co przekłada się na współpracę w dobrej atmosferze.

W odniesieniu do organizowanych Szkoleń, mają one znaczenie w kontekście odpowiedniego zapoznania Kontrahenta z produktem. Szkolenia dają Kontrahentowi możliwość uzyskania wszelkich informacji dotyczących produktu i zwiększają szansę na podjęcie lub kontynuację współpracy z Wnioskodawcą.

Zobowiązanie Spółki co do pokrycie wydatków szkolenia członków zarządu nie jest elementem umów o pracę zawieranych z członkami zarządu Spółki. W sytuacji, gdy członek zarządu bierze udział w szkoleniu, Spółka pokrywa koszty szkolenia oraz hotelu, diety nie są wliczane przez Spółkę do takich kosztów.

Warto wskazać, że udział w szkoleniach członków zarządu Spółki przekłada się na merytoryczną wartość organizowanych szkoleń. Członkowie zarządu Spółki, którzy odpowiedzialni są za działalności Spółki posiadają szczegółowe i kompleksowe informacje dotyczące oferty, wiedzę tą członkowie zarządu mają możliwość przekazywać kontrahentom w trakcie organizowanych przez Spółkę szkoleń.

Spółka wręcza materiały reklamowe przede wszystkim swoim kontrahentom (podmiotom niepowiązanym). Występują jednak też sytuacje, w których materiały reklamowe w postaci upominków są przekazywane podmiotom powiązanym. Wynika to jednak z faktu rzeczywistej i bieżącej współpracy z tymi podmiotami. Współpraca z podmiotami powiązanymi w przypadku spółki ma charakter marginalny i nie polega na sprzedaży do nich produktów Spółki (…), a np. na nabywaniu od nich materiałów (ulotek, insertów, wizytówek, katalogów produktowych) marketingowych lub usług marketingowych.

**Pytania**

1\. Czy Spółka powinna rozpoznać wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dalej: „wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w przypadku pracowników otrzymujących zwrot poniesionych kosztów związanych z pracą zdalną, a w przypadku pracowników będących jednocześnie udziałowcami ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2\. Czy opisane w stanie faktycznym wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź potencjalnych kontrahentów w celach marketingowych należy rozpoznać jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą?

3\. Czy wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w którym biorą udział kontrahenci oraz członkowie zarządu będącymi również udziałowcami Spółki należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub ukryte zyski? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2023 r.)

4\. Czy wydatki na spotkania integracyjne należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wydatek na zwrot poniesionych kosztów w związku z pracą zdalną pracowników nie powinien być traktowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą lub ukryty zysk.

W świetle art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwalą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast ustawodawca określił również katalog świadczeń, w art. 28m ust 4 ustawy o CIT, których na pewno nie należy traktować jako ukryty zysk i są to:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z kolei art. 28m ust. 4a traktuje o tym czego nie zalicza się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą tj.: do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Na temat wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wypowiedział się również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Objaśnienia”), w których stwierdził, że: „sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.”

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy potwierdzić na dwóch płaszczyznach. Czy zwrot kosztów wynikających z kodeksu pracy związany z pracą zdalną za na rzecz pracowników należy uznać za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą oraz czy taki zwrot na rzecz pracowników będących również udziałowcami w Spółce będzie ukrytym zyskiem.

W pierwszej kwestii, w ocenie Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zaznaczyć wykładnię językową przepisu prawnego. Dokonując takiej interpretacji istotnym jest wskazanie, że ponoszony wydatek ma bezpośredni związek z faktem, że pracownicy wykonują pracę zdalnie, np. ze swojego miejsca zamieszkania. Obowiązek zwrotu kosztów pracy zdalnie wynika bezpośrednio z kodeksu pracy, który reguluje relacje pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co bezpośrednio wskazuje na związek z wydatku z działalnością Wnioskodawcy – jeżeliby pracownicy nie wykonywali czynności w ramach stosunku pracy, nie otrzymywaliby zwrotu z tytułu pracy zdalnej.

Drugi argument przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki wynika z Objaśnień, które wskazują na prawidłowość, że jeżeli dany wydatek spełnia definicję kosztów uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT to prawdopodobnie nie należy go rozpatrywać w kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością. Wydatek związany z pokryciem kosztów pracy zdalnej niewątpliwie spełnia definicję kosztu z ustawy o CIT, tzn. pozwala na uzyskanie przychodu - pracownik może wykonywać swoje obowiązki spoza siedziby firmy i tym samym generować przychód do Spółki, zabezpieczone jest źródło przychodu – Spółka spełnia obowiązki jakie zostały na nią narzucone przez ustawodawcę i tym samym nie będzie podlegała negatywnym konsekwencjom wynikającym nieprzestrzegania takich przepisów. Ponadto, taki wydatek nie został wykluczony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT.

Z kolei w zakresie potencjalnego powstania ukrytego zysku w jakim zwrot kosztów za pracę zdalną będą otrzymywali pracownicy będący udziałowcami Spółki oprzeć się należy na ustawowej definicji ukrytego zysku.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ukryty zysk, pojawia przy spełnieniu wszystkich trzech warunków:

— występują świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (warunek 1),

— beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (warunek 2),

— wydatek ten nie został wymieniony w wyłączeniu z art. 28m ust 4 ustawy o CIT (warunek 3).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych trzech warunków nie jest spełniony warunek 1, co wyklucza powstanie ukrytego zysku. Udziałowiec, który jest pracownikiem Spółki, w ramach zwrotu kosztów z tytuły pracy zdalnej nie otrzymuje świadczenia wykonywanego w związku z prawem do udziału w zysku innego niż podzielony zysk. Jest to ekwiwalent wynikający z umowy o pracę jaką ma zawartą z Wnioskodawcą i jest on bezpośrednio związany kosztami jakie on musi ponieść, aby pracować zdalnie. Przede wszystkim, świadczenie to nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku (prawem udziałowca Spółki) a wynikające ze stosunku pracy na linii Wnioskodawca udziałowiec.

Podsumowując, zwrot kosztów na pracę zdalną nie będą po stronie Spółki ani wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą - związek z działalnością oraz spełnienie definicji kosztu uzyskania przychodu, ani ukrytym zyskiem - brak spełnienia warunku dotyczącego świadczenia wykonywanego w związku z prawem do udziału w zysku, innego niż podzielony zysk.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź przyszłych kontrahentów w celach marketingowych nie będą stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W Objaśnieniach, Minister finansów zaznacza, że istnieje wysoka korelacja pomiędzy uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu a nie powstaniem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W doktrynie nie budzi wątpliwości fakt, że upominki mające charakter reklamowy – zawierające logo bądź nazwę firmy są mogą być dobrym nośnikiem reklamowym, co może przełożyć się wyższą sprzedaż i utrwalenie marki w pamięci odbiorcy.

Takie stanowisko potwierdził m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. II FSK 2293/16: „Sąd pierwszej instancji w tak zarysowanym sporze przyjął stanowisko kompromisowe. Uchylił wprawdzie zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził jednakże w konkluzji swoich wywodów, że wymienione przez Spółkę drobne prezenty wręczane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom, o ile opatrzone są logo firmy, winny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny być uważane za wydatki na reklamę, a nie za wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.”

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, stanowisko to zasługuje na akceptację. Trafne są także poprzedzające je uwagi Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten stwierdził, że reklamą, jest nie tylko rozpowszechnianie wiedzy o oferowanych przez firmę wyrobach, czy usługach, ale także promowanie marki firmy, np. poprzez umieszczanie logo firmy na różnych przedmiotach. Umieszczenie na określonym przedmiocie znaku firmy powoduje, że co do zasady, przedmiot ten będzie traktowany jako przedmiot reklamowy.

Na poparcie tego stanowiska należy także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1472/08, w którym Sąd ten na podstawie analizy wybranych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, m.in., iż „(\`(...)\`) pomimo tego, że wypowiedzi orzecznicze formułowane były w nieaktualnym już stanie prawnym, gdy rozróżnienie tych pojęć nie niosło za sobą tak istotnych skutków podatkowych jak obecnie, daje się zauważyć konsekwentnie podtrzymywany kierunek wykładni, według którego reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia _w_ świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. Tak więc, to co promuje logo danej firmy jest reklamą, to co zaś przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy, należy do sfery reprezentacji”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2017 r., Znak: IPPB5/423-184/13-5/S/KS/BC: „Tym niemniej Sąd zauważa, że drobne upominki z logo Spółki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydawane są masowo czy też kierowane do wąskiego kręgu odbiorców, jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu. Takie stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Dodatkowo stwierdzić też należy, że ustawodawca nie zdefiniował dotychczas w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia reklamy należy odwołać się do znaczenia tego terminu w języku polskim. Reklama według „Słownika języka polskiego” to: „rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp.” Natomiast w świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”. Pojęcie „reklama” oznacza „wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego”.

W literaturze podatkowej podaje się ponadto, że można oddziaływać na nabywcę za pomocą różnych środków wyrazu. Można mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki (także pojedyncze pełnowartościowe egzemplarze towarów) m.in. kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. Wydatki na gadżety oraz produkty opatrzone logo Spółki, będące przedmiotem upominków, stanowią więc koszty reklamy, w związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu interpretującego, gdyż nie znajduje ono w uzasadnienia w przepisach prawa. (\`(...)\`) Jeżeli jednak rozdawane będą upominki bez logo firmy (w tym kartki świąteczne), nie sposób wówczas uznać, że pełnią one funkcji reklamową i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu interpretującego, że ten rodzaj wydatków, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów Spółki.”

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na drobne upominki z logo Spółki, które są wręczane klientom Spółki lub przedstawicielom mediów uznaje się za prawidłowe”.

Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.460.2018.1.NL:

„Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki jakie poniósł Wnioskodawca w związku nabyciem drobnych upominków z logo firmy takich jak pendrivy, statuetki, dyplomy, kubki, powerbanki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ww. wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Obecność drobnych upominków jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. W konsekwencji ww. wydatki nie będą podlegać wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.”

Powołując się na powyższe stanowiska organów i sądów zdaniem Wnioskodawcy wydatki na upominki z logo firmy powinny móc zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, co w rzeczywistości reżimu estońskiego CIT, zgodnie z wnioskami z Objaśnień, przełożyć się powinno na brak powstania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ad. 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2023 r.)

Zdaniem Spółki wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem wydatków na elementy sportowo-integracyjne, w którym biorą udział kontrahenci oraz członkowie zarządu będący również udziałowcami Spółki nie należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub ukryte zyski.

Jak wskazywano w wyżej wymienionych przepisach dokonywanie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje powstanie opodatkowania na gruncie estońskiego CIT. W myśl Objaśnień, przesłanką do uznania danego wydatku za wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kwalifikacja tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek na Szkolenie, z uwzględnieniem wydatków na elementy sportowo-integracyjne, spełnia definicję kosztów uzyskania przychodu co oznacza, że nie powinien być traktowany jako wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością. Przeprowadzane Szkolenie może przełożyć się na wyższą sprzedaż, ponieważ kontrahenci będą lepiej znali zasady funkcjonowania produktów Wnioskodawcy, jego cechy, możliwości zastosowania we własnym biznesie oraz przewagi nad produktami konkurencji. Dzięki kilkudniowemu Szkoleniu Wnioskodawca ma wystarczającą ilość czasu, aby dogłębnie zapoznać kontrahentów bądź potencjalnych kontrahentów ze swoimi produktami oraz umocnić swoje relacje z kontrahentami.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 października 2019 r. o sygn. I SA/Bd 501/19: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sporne wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że wyjazdy mają charakter szkoleniowy. Ich celem jest podnoszenie wiedzy i kwalifikacji partnerów. Nadto organizowane szkolenia stanowią nagrody dla partnerów osiągających najlepsze wyniki w zakresie sprzedaży wyrobów spółki. Są więc one również elementem systemu motywacyjnego stosowanego wobec osób współpracujących ze spółką. Ich wyłącznym czy dominującym celem nie jest zatem wykreowanie pozytywnego obrazu podatnika, czyli reprezentacja. Skarżąca oczekuje, że dzięki szkoleniom zwiększy się sprzedaż jej wyrobów, co w konsekwencji przełoży się na zwiększenie przychodów spółki. Zdaniem Sądu nie można powiedzieć, że oczekiwanie to jest racjonalnie i ekonomicznie nieuzasadnione, w każdym razie organ nie przedstawił w tym względzie argumentacji prowadzącej do odmiennego wniosku. Niewątpliwie wydatki na szkolenia mają również związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.”

Z kolei w zakresie w jakim to udziałowcy, będący członkami zarządu, uczestniczą w Szkoleniu należy rozważyć czy wystąpi ukryty zysk.

W ocenie Wnioskodawcy wydatków na Szkolenie związanych z udziałowcami będącymi również członkami zarządu, nie należy rozpatrywać w kategorii ukrytych zysków, ponieważ będą oni uczestniczyć na Szkoleniach w roli pracowników Spółki, a nie w roli udziałowców.

Jeżeliby jednak uznać koszty Szkolenia przypadające na udziałowca będącego również pracownikiem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać w kategorii ukrytego zysku, a nie wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, to zdaniem Spółki należy wskazać, że nie jest spełniony warunek 1 tzn. otrzymywane świadczenie w postaci udziału w Szkoleniu, nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, innego niż podzielony zysk.

Dokonując wykładni celowościowej należy dojść do wniosków, że ustawodawca przewidział opodatkowanie tzw. ukrytych zysków, ponieważ chciał przeciwdziałać wypłacania środków ze spółek, będących podatnikiem estońskiego CIT, na rzecz udziałowców inną drogą niż dywidenda i w sposób sztuczny. Dlatego zasadniczo, jeżeli udziałowcy dokonują wypłaty świadczeń ze spółki objętej estońskim CIT, które ma zastąpić wypłatę dywidendy to takie świadczenie podlega opodatkowaniu. Potwierdza to następujący fragment Objaśnień (s. 33): „świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.”

Zgodnie z powyższym, nieprawidłowym byłoby uznanie wydatków na Szkolenie, związanych z udziałowcami za dochód z ukrytych zysków. Zdaniem Spółki poniesienie takich kosztów nie ma cech wypłaty dywidendy ani też jej w sztuczny sposób nie zastępuje. Koszty Szkolenia nie są zależne od tego czy Spółka wypracowała lub wypracuje zysku, ale wynika z normalnej praktyki rynkowej, która polega delegowaniu pracowników do świadczenia usług reklamowych i marketingowych produktów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Szkolenia, nie są świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku. W rozumieniu Wnioskodawcy, ten warunek byłby spełniony, jeżeli doszłoby do transakcji tylko ze względu na fakt występowania powiązania właścicielskiego pomiędzy udziałowcem a podatnikiem estońskiego CIT. Jeśli zatem przeprowadzenie Szkolenia, było biznesowo uzasadnione dla Spółki i jest odzwierciedleniem normalnej praktyki rynkowej, a nie sposobem na wypłatę środków ze Spółki na rzecz jej udziałowców, który miałby zastąpić dywidendę, to zdaniem Wnioskodawcy taka operacja nie będzie stanowiła dla niego dochodu z ukrytych zysków. Tym samym, warunek 1. Nie jest spełniony w przypadku ww. świadczeń.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Szkolenie, obejmujące elementy sportowo-integracyjne, nie są wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, ani w części dotyczącej kontrahentów Spółki, ani w części udziałowców będących pracownikami Spółki. Nadto, wydatki na Szkolenie, z uwzględnieniem elementów sportowo-integracyjnych nie są ukrytym zyskiem w części dotyczącej udziałowców będących pracownikami Spółki.”

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na spotkania integracyjne nie należy uznawać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki istnieje bezpośrednia korelacja pomiędzy organizowaniem spotkań integracyjnych dla pracowników a podnoszeniem motywacji, zaangażowania i współpracy wśród pracowników. Pozwala to na utrzymanie pracowników w Spółce, a także braku konieczności poszukiwaniu i wdrażaniu następnych pracowników.

Ograniczenie kosztów związanych z poszukiwaniem i wdrażaniem nowych pracowników ogranicza koszty w Spółce i pozwala na osiągnięcie przychodów oraz zabezpiecza aktualne źródła przychodów.

W ocenie Spółki organizacja imprez integracyjnych powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.42.2022.1.SH: „Odnosząc się bowiem do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, w związku z organizacją imprez integracyjnych, w kwestii dotyczącej pracowników i ich rodzin, wskazać należy, że występuje związek przyczynowo-skutkowy, poniesionych wydatków, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ponieważ jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, celem imprezy integracyjnej jest, promowanie kultury dzielenia się wiedzą i zapewnianie wszystkim pracownikom platformy do dzielenia się swoimi doświadczeniami i pomysłami w różnych działach, integracja pracowników Wnioskodawcy, ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami oraz zwiększenie ich zaangażowania w działalność Wnioskodawcy, wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami, a Wnioskodawca jako pracodawcą i w efekcie popraw efektywności pracy, która to efektywność ma wpływ na przychody, które może osiągnąć Wnioskodawca. W związku powyższym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W myśl art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

— wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

— inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

— wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

— wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą”. Tutaj, jednakże, w pewnym stopniu pomocny może być wydany przez Ministerstwo Finansów „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r., w którym zaznaczono, iż „Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter”.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jak wskazano powyżej, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka powinna rozpoznać wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dalej: „wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą”, w przypadku pracowników otrzymujących zwrot poniesionych kosztów związanych z pracą zdalną, a w przypadku pracowników będących jednocześnie udziałowcami ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, Spółka planuje wdrożyć w przedsiębiorstwie system pokrycia kosztów poniesionych przez pracowników wynikających z pracy zdalnej, o której mowa w art. 6718 rozdziału IIC, ustawy Kodeks Pracy. System pracy zdalnej będzie uregulowany w regulaminie pracodawcy, a kwoty zwrotu będą określone w stawkach dziennych, skalkulowane w sposób ryczałtowy na zasadach rynkowych. W związku z wprowadzoną w kwietniu 2023 roku nowelizacją Kodeksu pracy Spółka dokonała odpowiedniego dostosowania regulaminu pracy. W związku z wprowadzonymi do kodeksu regulacjami Spółka ustaliła, że wypłaca na rzecz pracowników 1 zł brutto za godzinę pracy zdalnej w celu rekompensaty i pokrycia kosztów związanych z instalacja, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, a także z pokryciem kosztów zużycia energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych. Udziałowcy nie otrzymują zwrotu poniesionych kosztów związanych z pracą zdalną.

Z definicji pracy zdalnej zawartej w art. 6718 ustawy z dnia 26 czerwca 2023 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465) wynika, że:

Praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (praca zdalna).

Z art. 6724 ww. ustawy wynika, że:

Pracodawca jest obowiązany:

1) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne, niezbędne do wykonywania pracy zdalnej;

2) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej lub pokryć niezbędne koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej, a także pokryć koszty energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych niezbędnych do wykonywania pracy zdalnej;

3) pokryć inne koszty niż koszty określone w pkt 2 bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli zwrot takich kosztów został określony w porozumieniu, o którym mowa w art. 6720 § 1 i 2, regulaminie, o którym mowa w art. 6720 § 3 i 4, poleceniu, o którym mowa w art. 6719 § 3, albo porozumieniu, o którym mowa w art. 6720 § 5 zdanie drugie;

4) zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną szkolenia i pomoc techniczną niezbędne do wykonywania tej pracy.

W myśl cytowanego art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że składniki majątku wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Wykazanie, że majątek, który przekazywany jest pracownikom do pracy zdalnej wykorzystywany jest wyłącznie do celów służbowych jest trudne i niejednokrotnie skomplikowane.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zwrot kosztów będzie dotyczył kosztów, których pracownicy nie musieliby ponosić jeżeli wykonywaliby swoje obowiązki z siedziby pracodawcy, np. zużycie prądu podczas pracy z domu, czy części opłat za dostęp do Internetu.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek na zwrot poniesionych kosztów w związku z pracą zdalną pracowników nie powinien być traktowany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą lub ukryty zysk, o ile bowiem Wnioskodawca będzie w stanie udowodnić, że pracownicy nie korzystają ze składników majątku pracodawcy również w celach prywatnych.

Zatem, ze wskazanym powyżej zastrzeżeniem odnoszącym się do udowodnienia przez Wnioskodawcę, że pracownicy nie korzystają ze składników majątku pracodawcy również w celach prywatnych, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy w przypadku pracowników będących jednocześnie udziałowcami wydatek związany z pracą zdalną będzie stanowił ukryty zysk, należy wskazać, że skoro w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że udziałowcy nie otrzymują zwrotu kosztów związanych z pracą zdalną, bezzasadna stała się ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 2, dotyczących kwestii ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź potencjalnych kontrahentów w celach marketingowych należy rozpoznać jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, wskazać należy, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, zdarza się, że Spółka w celach reklamowych i budowania świadomości brandu A przekazuje na rzecz swoich kontrahentów materiały reklamowe w postaci upominków. Przykładowym upominkiem jest butelka wina z logiem Wnioskodawcy w okresie świątecznym. Spółka wskazuje, że otrzymującymi takie upominki są podmioty będące aktualnymi kontrahentami bądź potencjalnymi kontrahentami. Wszystkie upominki mają charakter reklamowy – tzn. znajdują się na nich logo bądź nazwa Wnioskodawcy. Spółka wręcza materiały reklamowe przede wszystkim swoim kontrahentom (podmiotom niepowiązanym). Występują jednak też sytuacje, w których materiały reklamowe w postaci upominków są przekazywane podmiotom powiązanym. Wynika to jednak z faktu rzeczywistej i bieżącej współpracy z tymi podmiotami. Współpraca z podmiotami powiązanymi w przypadku spółki ma charakter marginalny i nie polega na sprzedaży do nich produktów Spółki (…), a np. na nabywaniu od nich materiałów (ulotek, insertów, wizytówek, katalogów produktowych) marketingowych lub usług marketingowych.

Wskazać należy, że wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź potencjalnych klientów kwalifikowane są do kosztów reprezentacji. Nie mniej jednak koszty reprezentacji mają co do zasady związek z działalnością gospodarczą. Ponoszone w celu podtrzymania i umocnienia kontaktów z kontrahentami mają związek z uzyskiwaniem przychodów.

Mogą być zatem uznane za związane z działalnością wydatki na upominki przekazywane kontrahentom, jeżeli ich przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem. Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca, wydatki związane z upominkami posiadającymi logo lub nazwę Wnioskodawcy mają na celu utrzymywanie jak najlepszej relacji z Kontrahentem. Wydatki ponoszone na upominki przekładają się w przyszłości na efektywniejszą współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Przekazywanie upominków na rzecz Kontrahentów przyczynia się do kontynuacji współpracy lub przyjęcia nowych zleceń od Kontrahentów. Należy wskazać, że Wnioskodawca przekazuje upominki Kontrahentom rokującym w przyszłej perspektywie współpracy.

Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, że pełna weryfikacja okoliczności ponoszenia, zasadności i związku z prowadzoną działalnością wymienionych we wniosku wydatków na upominki wręczane kontrahentom (w tym w postaci alkoholu) możliwa będzie w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodnego.

Zatem, mogą być uznane za związane z działalnością wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź potencjalnych kontrahentów w celach marketingowych, jeżeli ich przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem.

Wobec powyższego, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki na upominki posiadające logo lub nazwę Wnioskodawcy wysyłane do kontrahentów bądź przyszłych kontrahentów w celach marketingowych nie będą stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 3, odnoszących się do kwestii ustalenia, czy wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w którym biorą udział kontrahenci oraz członkowie zarządu będący również udziałowcami Spółki należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub ukryte zyski, wskazać należy, że jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia Wnioskodawca zaprasza również swoich wybranych kontrahentów na zagraniczne, kilkudniowe szkolenia produktowe, podczas których przedstawia ofertę swoich produktów. Elementami Szkolenia są zajęcia sportowo-integracyjne, które mają na celu budowanie relacji pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Wnioskodawca każdorazowo posiada plan takiego Szkolenia. Spółka pokrywa w całości koszty Szkolenia dla kontrahentów oraz uczestniczących w wydarzeniu członków zarządu Spółki będącymi również udziałowcami – członkowie zarządu uczestniczący w Szkoleniu posiadają umowę o pracę z Wnioskodawcą. Koszty Szkolenia rozdzielone są na koszty związane ze szkoleniem merytorycznym, w tym dojazd, zakwaterowanie, wyżywienie, koszty samego szkolenia oraz z częścią sportowo-integracyjną. Członkowie zarządu aktywnie uczestniczą w Szkoleniu poprzez prowadzenie prelekcji dotyczących oferty swoich produktów. Z uwagi na charakterystyczny profil działalności Spółki, jakim jest (…), organizowane przez Spółkę szkolenia są niezbędne dla odpowiedniego poznania produktu przez kontrahentów/potencjalnych kontrahentów. Szkolenia produktowe dają też możliwość uzyskania wszelkich informacji przez kontrahentów/potencjalnych kontrahentów od wykwalifikowanych pracowników Spółki. Organizacja szkoleń ma bezpośredni związek z ofertą Spółki, obejmującą produkcję oraz sprzedaż produktów. Kontrahenci/potencjalni kontrahenci mają okazję, aby dogłębnie poznać produkty oferowane przez Spółkę a także poznać cechy danego produktu jak i możliwości zastosowania w odniesieniu do własnego biznesu. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej, kompleksowe poznanie produktu przez kontrahenta/ potencjalnego kontrahenta jest elementem niezbędnym prowadzącym finalnie do podjęcia decyzji o rozpoczęciu/kontynuacji współpracy z Wnioskodawcą. W sytuacji gdy zarząd Spółki podejmuje decyzję o organizacji szkolenia, dział handlowy Spółki dokonuje weryfikacji zapraszanych na szkolenia kontrahentów pod kątem możliwości sprzedażowych oraz historii współpracy z danym kontrahentem. Wnioskodawca w związku z częścią sportowo-integracyjną szkoleń ponosi w szczególności wydatki związane z organizacją części sportowo-integracyjnej, w ramach których ponoszone są koszty zlecenia nauki jazdy na nartach instruktorowi narciarstwa czy też wspólnej kolacji dla uczestników szkolenia. Spółka, w przypadku organizacji szkoleń z elementami sportowo integracyjnymi każdorazowo posiada kalkulacje, w ramach których wskazane są poszczególne koszty. Wnioskodawca zleca organizację wyjazdów oraz noclegów profesjonalnemu biurowi podróży. Koszty, które Wnioskodawca ponosi w zakresie dojazdu czy zakwaterowania uczestników szkolenia są jednak niemożliwe do rozdzielenia pomiędzy część sportowo-integracyjną a merytoryczną (szkolenia produktowe) Szkoleń z uwagi na fakt, że są one związane z organizacją Szkoleń jako całości. Nawet bez organizacji części sportowo-integracyjnej Szkoleń Spółka musiałaby ponieść koszty dojazdu czy zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-rekreacyjnej, w którym biorą udział kontrahenci Spółki nie będą wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Szkolenia te mają znaczenie w kontekście odpowiedniego zapoznania Kontrahenta z produktem. Szkolenia dają Kontrahentowi możliwość uzyskania wszelkich informacji dotyczących produktu i zwiększają szansę na podjęcie lub kontynuację współpracy z Wnioskodawcą.

Powyższe wydatki związane są z działalnością gospodarczą Spółki, zmierzają do utrzymania dobrych relacji z kontrahentami, co w konsekwencji daje przełożenie na osiągane przez Wnioskodawcę przychody. W odniesieniu do części sportowo-integracyjnej, w której biorą udział kontrahenci Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że elementy sportowo-integracyjne Szkoleń są organizowane z uwagi na chęć zapewnienia przerw dla uczestników, w celu zwiększenia ich efektywności oraz z uwagi na ich komfort. W trakcie wydarzeń związanych z elementami sportowo-organizacyjnymi Szkoleń uczestnicy nadal prowadzą rozmowy biznesowe oraz dyskusje na temat produktów oferowanych przez Spółkę. Dyskusje te mają jednak mniej formalną oprawę niż w przypadku merytorycznych elementów Szkoleń.

Zatem, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem wydatków na elementy sportowo-integracyjne, w których biorą udział kontrahenci Spółki nie należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu natomiast do członków zarządu będących jednocześnie udziałowcami Spółki, uczestniczących w Szkoleniu z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy wydatki związane ze Szkoleniami, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej są ukrytym zyskiem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w których biorą udział członkowie zarządu będący również udziałowcami Spółki, kwalifikują się do wydatków z tytułu świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką.

Z wniosku wynika, że w Szkoleniach tych biorą udział wyłącznie udziałowcy będący członkami zarządu, nie biorą udziału w Szkoleniach inni pracownicy nie będący podmiotami powiązanymi ze Spółką. Powyższe świadczyłoby o tym, że jest to świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, tj. świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ponadto, dla oceny, czy świadczenie to stanowi ukryty zysk, bez znaczenia pozostaje fakt, iż jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, członkowie zarządu będący udziałowcami, którzy odpowiedzialni są za działalność Spółki posiadają szczegółowe i kompleksowe informacje dotyczące oferty, wiedzę tą członkowie zarządu mają możliwość przekazywać kontrahentom w trakcie organizowanych przez Spółkę Szkoleń. Wnioskodawca w związku z częścią sportowo-integracyjną szkoleń ponosi w szczególności wydatki związane z organizacją części sportowo-integracyjnej, w ramach których ponoszone są koszty zlecenia nauki jazdy na nartach instruktorowi narciarstwa czy też wspólnej kolacji dla uczestników szkolenia. Wobec powyższego, wskazać należy, że niezależnie od stopnia integracji między Kontrahentami a udziałowcami będącymi członkami zarządu, do zadań członków zarządu co do zasady należy podejmowanie korzystnych decyzji dążąc do wypracowania przez Spółkę zysku. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że koszty, które Wnioskodawca ponosi w zakresie dojazdu czy zakwaterowania uczestników szkolenia są jednak niemożliwe do rozdzielenia pomiędzy część sportowo-integracyjną a merytoryczną (szkolenia produktowe) Szkoleń z uwagi na fakt, że są one związane z organizacją Szkoleń jako całości.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem wydatków na elementy sportowo-integracyjne, w którym biorą udział członkowie zarządu będący również udziałowcami Spółki, będą ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Skoro zatem, powyższe wydatki stanowią ukryty zysk, o którym mowa w ww. przepisie, to odnoszenie się do oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego kwalifikacji tych wydatków do kosztów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, stało się niezasadne.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy:

— wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w którym biorą udział kontrahenci Spółki należy traktować jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – jest prawidłowe;

— wydatki na Szkolenia, z uwzględnieniem części sportowo-integracyjnej, w którym biorą udział członkowie zarządu będący również udziałowcami Spółki należy traktować jako ukryte zyski – jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 4, tj. do kwestii ustalenia, czy wydatki na spotkania integracyjne należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, wskazać należy, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca organizuje także spotkania integracyjne dla swoich pracowników. Spotkania te mają na celu zbudowanie silniejszej więzi pracowników między sobą co może przełożyć się na lepsze wyniki w firmie, a także niższą skłonność pracowników do poszukiwania innego zatrudnienia. Pozwala to na obniżenie kosztów związanych z rekrutacją nowych pracowników i ich wdrożeniem.

W ocenie Organu, wydatków na spotkania integracyjne nie należy uznawać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jak wskazał Wnioskodawca, celem organizacji spotkań integracyjnych również jest podnoszenie motywacji wśród pracowników i zwiększenie efektywności ich pracy.

Powyższe potwierdza, że wskazane wydatki niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i służą celowi gospodarczemu jakim jest dążenie do maksymalizacji osiągniętego zysku z prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatków na spotkania integracyjne nie należy uznawać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

— Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

— Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

— Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

— w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

— w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).