Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1036/14-6/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-14
Teza: 1. Czy przychód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości należy zaliczyć do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza? 2. W przypadku uznania, że przychód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nie będzie należał do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to czy przychód ten będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data nadania 5 grudnia 2014 r., data wpływu 8 grudnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-1036/14-2/MS1 z dnia 27 listopada 2014 r. (data nadania 27 listopada 2014 r., data doręczenia 1 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data nadania 9 stycznia 2015 r., data wpływu 12 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-1036/14-4/MS1 z dnia 16 grudnia 2014 r. (data nadania 17 grudnia 2014 r., data doręczenia 2 stycznia 2015 r.)o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB1/415-1036/14-2/MS1 z dnia 27 listopada 2014 r. (data nadania 27 listopada 2014 r., data doręczenia 1 grudnia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego pisma poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data nadania 5 grudnia 2014 r., data wpływu 8 grudnia 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB1/415-1036/14-4/MS1 z dnia 16 grudnia 2014 r. (data nadania 17 grudnia 2014 r., data doręczenia 2 stycznia 2015 r.) tut. organ ponownie wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego pisma poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. (data nadania 9 stycznia 2015 r., data wpływu 12 stycznia 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą niemieckim rezydentem podatkowym.

W 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z małżeństwem z Polski (dalej „Małżeństwo”) nabyła udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem biurowym, budynkiem biblioteki oraz budynkiem w trakcie budowy. Współużytkownikami wieczystymi przedmiotowego gruntu, oprócz Wnioskodawczyni, oraz Małżeństwa były także dwa inne podmioty, niebędące osobami fizycznymi.

Następnie, w 1994 r. zawarto przed notariuszem umowę zniesienia współużytkowania wieczystego i współwłasności budynków. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawczyni wraz z Małżeństwem stali się współwłaścicielami południowej części budynku, który był w trakcie budowy wraz z przyległą do niego działką (dalej: „Nieruchomość”). Północna część budynku, który był w trakcie budowy wraz z przyległą do niego działką przypadła innemu podmiotowi. Budynek biurowy oraz budynek biblioteki przypadł kolejnemu podmiotowi.

W wyniku błędu część Nieruchomości została wzniesiona na sąsiedniej działce. Jednakże właściciel sąsiedniej działki wyraził zgodę na przekroczenie granicy, co także uwzględniono w pozwoleniu na budowę. W 2000 r., Wnioskodawczyni wraz z Małżeństwem nabyli prawo użytkowania wieczystego sąsiedniej działki, na której znajduje się część Nieruchomości.

W 1993 r. została zawarta umowa zarządzania (dalej: „Umowa Zarządzania”) Nieruchomością, pomiędzy Wnioskodawczynią i Małżeństwem a spółką kapitałową (dalej: „Zarządca”). Na mocy przedmiotowej umowy Nieruchomość została oddana w użytkowanie Zarządcy - Zarządca zobowiązał się do ukończenia budowy Nieruchomości oraz najmu pomieszczeń w niej się znajdujących na rzecz podmiotów trzecich. Z pobieranego czynszu najmu Zarządca miał pokrywać wszelkie koszty, opłaty, podatki i inne koszty związane z wykończeniem i utrzymaniem Nieruchomości. Z pozostałego czynszu najmu Zarządca miał spłacać zaciągnięty na wykończenie Nieruchomości kredyt wraz z kosztami jego obsługi. Po spłaceniu kredytu, Wnioskodawczyni wraz z Małżeństwem miała otrzymywać wynagrodzenie z tytułu Umowy Zarządzania w wysokości różnicy pomiędzy kwotami czynszu najmu a poniesionymi przez Zarządcę wydatkami na utrzymanie Nieruchomości, powiększonymi o wynagrodzenia dla Zarządcy.

W 1995 r. na podstawie aktu notarialnego zmieniono formę korzystania z Nieruchomości przez Zarządcę, ustanawiając użytkowanie Nieruchomości na rzecz Zarządcy na okres 10 lat.

W 2005 r. umowa użytkowania została zawarta po raz kolejny do 2007 r., a następnie była przedłużana kolejno do 2010 r., 2012 r., 2015 r. Użytkowanie na rzecz Zarządcy zostało ustanowione odpłatnie.

W 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z Małżeństwem zawarli z Zarządcą umowę o świadczenie usług przez Zarządcę w ramach odpłatnego użytkowania nieruchomości, mocy której Zarządca zobowiązał się do zarządzania Nieruchomością. Umowa ta była kolejno przedłużana w formie aneksów do 2010 r., 2012 r. i 2015 r.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż udziału w Nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie ma w ogóle zarejestrowanej w urzędzie miasta działalności gospodarczej).

Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 1994 r. Pismem z dnia 23.09.1994 r. Urząd Dzielnicy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotowego budynku, Wydział Architektury i Ochrony Środowiska potwierdził, na podstawie przedłożonych dokumentów i oświadczenia inspektora nadzoru budowlanego, dopełnienie obowiązku zgłoszenia oddania do użytkowania obiektu budowlanego.

W wyniku zniesienia współużytkowania udział Wnioskodawczyni mieścił się w udziale jaki Wnioskodawczyni nabyła w 1993 roku. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego będącego umową znoszącą współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków z 1994 r.: „strony oświadczają, że przyznane im prawa użytkowania wieczystego, własność budynków oraz prawa i roszczenia z tytułu budowy nabywają i że swoją wartością odpowiadają one wartości ich dotychczasowych udziałów we współużytkowaniu wieczystym, we współwłasności oraz ich dotychczas wspólnych prawach i roszczeniach z tytułu budowy.”

Wartość przedmiotu umowy znoszącej współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków Strony (w tym Wnioskodawczyni) określiły zgodnie z sumą cen nabycia swych części.

Przy zniesieniu współużytkowania nie wystąpiły spłaty i dopłaty. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego będącego umową znoszącą współużytkowanie wieczyste i współwłasność budynków z 1994 r.: „strony oświadczyły, że w związku z niniejszą umową nie czynią sobie żadnych roszczeń z tytułu dotychczasowej wspólności oraz oświadczają, że powyższy podział jest zgodny z ich wcześniejszym porozumieniem w tej sprawie.”

Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wnioskodawczyni opodatkowuje dochody z tytułu odpłatnego użytkowania nieruchomości w formie skali podatkowej jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

Nieruchomość nie była wpisana do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana.

Odpłatne użytkowanie nieruchomości zostało zostało ustanowienie w formie aktu notarialnego jako „Oświadczenie o ustanowieniu użytkowania” (zgodnie z oryginalnym tytułem aktu notarialnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości należy zaliczyć do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  W przypadku uznania, że przychód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nie będzie należał do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to czy przychód ten będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Kwestia wstępna.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO, określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych łub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższych regulacji UPO wynika, że dla ustalenia podatkowych skutków sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości należy stosować polską ustawę o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania Nr 1.

Przychód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nie należy zaliczyć do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany| i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o PIT wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej - w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

*   środkami trwałymi,
*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
*   wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

Podsumowując powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że przychód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nie będzie zaliczany do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z tego względu przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z zbycia udziału w Nieruchomości nie powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Wskazują na to następujące przesłanki:

*   Wnioskodawczyni nie wykorzystuje Nieruchomości dla celów zarobkowych (Nieruchomość jest wykorzystywana w prowadzonej działalności przez inny podmiot – Zarządcę na podstawie oddania Nieruchomości w użytkowanie);
*   Wnioskodawczyni nie dokonuje w sposób profesjonalny obrotu nieruchomościami (nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej jak i nie dokonywał w tym zakresie transakcji, z wyjątkiem zbycia jednego lokalu, służącego mu wcześniej zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych).

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych.

Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. IPTPB1/415-158/14-4/AG wskazał, iż „Wnioskodawca nadmienił, że działka gruntu zarówno przed podziałem jak i po podziale nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana nieruchomość, która nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to sprzedaż ta nie ma związku z tą działalnością. W takiej sytuacji osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości przychodu nie można zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-303/14-2/MT zauważył, że „Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak również jej działania są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania poglądu odmiennego. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. ”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. sygn. IPPB1/415-305/14-2/MT podkreślił, że „co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej.”

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania Nr 2

Z uwagi na fakt, iż od końca roku w którym nastąpiło nabycie udziału w Nieruchomości upłynęło 5 lat, dochód Wnioskodawczyni będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

*   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
*   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Przy czym w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Biorąc pod uwagę, że:

*   zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; oraz
*   zbycie udziału w Nieruchomości nie następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/4I5-306/I4/DP zauważył, iż „przychód uzyskany ze sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu wraz z posadowionym na nich murowanym, jednokondygnacyjnym budynkiem, w którym znajdują się lokale użytkowe, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro bowiem nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, a lokale wynajmowane są w ramach tzw. „najmu prywatnego”, to nieruchomość o której mowa we wniosku nie stanowiła dla Wnioskodawcy środka trwałego, wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta nie stanowiła także środka trwałego dla żony Wnioskodawcy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż jako składnik majątku odrębnego Wnioskodawcy nie była dla jego żony przedmiotem własności ani współwłasności. Skutki podatkowe tej sprzedaży należy wobec tego ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem odpłatne zbycie opisanej we wniosku nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. po dniu 31 grudnia 2013 r., zdarzenie to nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-305/14-2/MT wskazał, iż „Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak również jej działania są nakierowane wyłącznie na sprzedaż nieruchomości należących do jej majątku prywatnego, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania poglądu odmiennego. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Tym samym odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie miała związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą (wedle informacji przedstawionych przez Wnioskodawczynię), to sprzedaż ta mogłaby być dla Wnioskodawczyni źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w tym przepisie, o ile zostałaby dokona w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości lub praw. ”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., sygn. IPPB1/415-73/14-2/IF dodał, że „skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nie związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą reguluje cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten formułuje generalną zasadę, że obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego powstaje w sytuacji sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W związku z powyższym rozpatrując konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu jej nabycia. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 2006 r. na podstawie aktu notarialnego nabył wraz z małżonką działkę zabudowaną budynkami przemysłowymi. Wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedać okazjonalnie część nieruchomości. Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro nabycie (na współwłasność) przez Wnioskodawcę nieruchomości - działki wraz z budynkami przemysłowymi nastąpiło w 2006 r. to oznacza to, że z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży tej nieruchomości. Zatem, sprzedaż części nieruchomości nabytej w 2006 r. stanowiącej grunt wraz z wybudowanymi na nim budynkami przemysłowymi, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego, ponieważ pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie upłynął z końcem 2011 r.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) (dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO, określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych łub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie w myśl art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego wynika, iż wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski – w rozpatrywanym przypadku z tytułu planowanej sprzedaży, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie ma w ogóle zarejestrowanej w urzędzie miasta działalności gospodarczej. W 2011 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego służącego jej wcześniej celom mieszkalnym. Obecnie planuje sprzedaż udziału w zabudowanej nieruchomości.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, należy stwierdzić, że sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy ustalić, czy sprzedaż ta, będzie stanowić dla Wnioskodawczyni Źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to aby ustalić znaczenie tego pojęcia należy skorzystać z definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast, w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo współwłasności budynku wybudowanego na gruncie oddanym we współużytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń.

W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu, bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest zatem liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania budynku.

Współwłasność jest również instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w dacie zniesienia współużytkowania wieczystego i współwłasności budynków u Wnioskodawczyni nie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem. Stąd też w tej dacie u Wnioskodawczyni nie nastąpiło nabycie.

W przypadku budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego jak też budynek, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) przez budowę należy rozumieć m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Budowa jest zatem procesem ciągłym, który trwa do momentu jej zakończenia. Z zakończeniem budowy mamy zaś do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku – na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane.

Zatem o nabyciu budynku mówić można dopiero w momencie zakończenia budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z Małżeństwem z Polski nabyła udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego budynkiem biurowym, budynkiem biblioteki oraz budynkiem w trakcie budowy. Współużytkownikami wieczystymi przedmiotowego gruntu, oprócz Wnioskodawczyni oraz Małżeństwa, były także dwa inne podmioty, niebędące osobami fizycznymi.

Następnie, w 1994 r. zawarto przed notariuszem umowę zniesienia współużytkowania wieczystego i współwłasności budynków. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawczyni wraz Małżeństwem stali się współwłaścicielami południowej części budynku, który był w trakcie budowy wraz z przyległą do niego działką.

W wyniku zniesienia współużytkowania udział Wnioskodawczyni mieścił się w udziale jaki Wnioskodawczyni nabyła w 1993 roku. Przy zniesieniu współużytkowania wieczystego nie wystąpiły spłaty i dopłaty.

W 1994 r. została zakończona budowa przedmiotowego budynku.

W wyniku błędu część budynku została wzniesiona na sąsiedniej działce. Jednakże właściciel sąsiedniej działki wyraził zgodę na przekroczenie granicy, co także uwzględniono w pozwoleniu na budowę. W 2000 r., Wnioskodawczyni wraz z Małżeństwem nabyli prawo użytkowania wieczystego sąsiedniej działki, na której znajduje się część Nieruchomości. Nieruchomość ta od 1993 r. została oddana w użytkowanie Zarządcy. Obecnie Wnioskodawczyni planuje sprzedaż udziału w nieruchomości.

Zatem od końca roku w którym nastąpiło nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości minęło 5 lat.

Reasumując, należy stwierdzić, że planowana czynność sprzedaży udziału w nieruchomości, nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.