Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-176/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-09
Teza: Zakres możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki jawnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2013 r. (data wpływu 12.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem, wspólnikiem w spółce jawnej (zwanej dalej „Spółką”). W Spółce występuje dwóch wspólników. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług medycznych, według PKD przedmiotom działalności Spółki jest m in.: 80.21.Z - PRAKTYKA LEKARSKA OGÓLNA, 86.22- Z, PRAKTYKA LEKARSKA SPECJALISTYCZNA. Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. W umowie Spółki został określony sposób podziału zysku wykazywanego przez Spółkę między poszczególnych wspólników Spółki.

Niezależnie od bycia wspólnikiem w Spółce, Wnioskodawca prowadzi indywidualną praktykę lekarską będącą Indywidualną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tj. z dnia 14 października 2010 r. (Dz. U. Nr 220. poz. 1447). Wnioskodawca w ramach Indywidualnej praktyki lekarskiej zamierza odpłatnie świadczyć na rzecz pacjentów Spółki usługi, które będą świadczone na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej zawartej między Spółką a Wnioskodawcą. Wnioskodawca w relacjach ze Spółką będzie występował jako odrębny podmiot gospodarczy posiadający odrębne od Spółki numery Identyfikacyjne i statystyczne takie jak NIP i Regon. Za wykonanie usług medycznych na rzecz Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki comiesięczne wynagrodzenie (dalej „wynagrodzenie Wnioskodawcy”) uzależnione od ilości przebadanych w miesiącu pacjentów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie wypłacane przez Spółkę na podstawie rachunku dokumentującego wykonane przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz pacjentów Spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie zaliczane do przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza, ze drugi ze Wspólników nie jest jego małżonkiem ani małoletnim dzieckiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpowiednia część wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za jego koszt uzyskania przychodów? Przykładowo, jeśli Wnioskodawcy należy się przypisanie 50% udziału w zyskach Spółki. to czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 50%, wynagrodzenia Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiednia część wynagrodzenia Wnioskodawcy, wynikająca z zasad podziału zysku w Spółce, może być uznana przez Wnioskodawcę za jego koszt uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej „Ustawa PIT” przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy PIT, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a wiec tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna na gruncie podatku dochodowego, nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, Spółka nie będzie uznawana za podatnika podatku dochodowego (jest ona transparentna podatkowo). Podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca. Przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez Spółkę, jak i koszty ich uzyskania. dzielone są między poszczególnych wspólników Spółki (w tym między Wnioskodawcę) przy uwzględnieniu proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, ze każdy wspólnik (również on sam) ma prawo do wykazywania jako kosztu uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z art. 22 ust. 1 ustawy PIT wynika że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT. W związku z tym wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeśli:

1.  jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (ma on pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu);
2.  nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust 1 ustawy PIT;
3.  jest właściwie udokumentowany.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatek w postaci wynagrodzenia Wspólnika, czy też wynagrodzenia Wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ma zatem wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest bowiem świadczenie usług medycznych na rzecz pacjentów. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie pozostawać w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jako Wspólnika Spółki. Wnioskodawca będzie miał zatem możliwość zaliczenia odpowiedniej części wynagrodzenia Wnioskodawcy, ustalonej przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Wnioskodawcy nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust 1 ustawy PIT. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT . Zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej- także małżonków małoletnich dzieci wspólników. Wnioskodawca uważa, że z uwagi na formę, jaką przybierze współpraca gospodarcza pomiędzy nim a Spółką (współpraca dwóch podmiotów gospodarczych) nie można uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi ,,wartość własnej pracy podatnika”. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że relacje jakie będą łączyć Spółkę i Wnioskodawcę, to relacje pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, za czym przemawia dodatkowo okoliczność, że Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce rachunki za wyświadczone usługi medyczne. Nie można zatem uznać, że świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej stanowi „pracę własną”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy może być kosztem uzyskania przychodu związanym z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Skoro natomiast Spółka nie jest odrębnym podatnikiem, gdyż podatnikami są wspólnicy, to koszt ten może być rozliczony przez każdego wspólnika, w tym również i przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Wnioskodawca podkreślą, iż istnieje utrwalone orzecznictwo Ministra Finansów zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w niniejszym wniosku co do stosowania przepisów Ustawy PIT, których dotyczy niniejsze zapytanie. Zgodnie z tym stanowiskiem prawidłowym jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wspólnika handlowej spółki osobowej wynagrodzenia, które będzie otrzymywał od spółki, której jest wspólnikiem, z tytułu świadczenia na rzecz tej spółki usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w zyskach tej spółki.

Co w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że: wartość usługi świadczonej przez wnioskodawcę jako przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy osobowej spółki handlowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem stanowi koszt uzyskania przychodu dla każdego ze wspólników tej spółki”.

Powyższe stanowisko dotyczące wykładni powołanych przepisów Ustawy PIT zawarte zostało m.in. w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

z 03.11.2010 r., nr IPPB1/415-786/10-2/AM,

z 21.10.2010 r., nr IPPB1/415-785/10-2/AM,

z 01.12.2010 r., nr IPPB1/415-818/10-2/ES

z 20.07.2011 r., nr IPPB1/415-405/11-2/KS,

z 29.11.2007 r., nr IPPB1/415-288/07-2/AJ;

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

z 7.06.2010 r., nr ITPB1/415-271/10/WM,

z 23.06.2009 r., nr ITPB1/415-310/09/DP,

z 25.05.2009 r., nr ITPB1/415-217/09/PSZ,

z 19.02.2009 r., nr ITPB1/415-773/08/HD;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

z 21.04.2009 r. nr ILPB1/415-136/09-2/AK,

z 06.11.2009 r., nr ILPB1/415-940/09-2/AMN,

z 22.09.2008 nr ILPB1/415-449/08-2/AG.

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

z 17.05.2010 r. nr IBPBI/1/415-237/10/ZK,

z 29.11.2007 r., nr IPPB1/415-288/07-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania) nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast z brzmienia ust. 2 ww. artykułu wynika, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy,

*   być właściwie udokumentowany.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą – praktykę lekarską. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność w tym samym zakresie. W ramach indywidualnej działalności Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz spółki, której jest wspólnikiem.

W świetle powyższego, wykonywanie wskazanych we wniosku usług przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie Spółkę z osobą fizyczną. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest pracą własną w rozumieniu powołanego przepisu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, iż wypłacone wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy - Spółki jawnej będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu związany z prowadzeniem działalności Spółki, po spełnieniu warunków zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zatem do postanowień zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt ten może być rozliczony przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki jawnej.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.