Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.64.2017.3.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: ustalenie źródła przychodów uzyskiwanych z najmu
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów uzyskiwanych z najmu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 16 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.64.2017.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 maja 2017 r. (data doręczenia 22 maja 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), nadanym w dniu 29 maja 2017 r.

We wniosku po jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej, pracuje na podstawie umowy o pracę oraz zajmuje się księgowością. Nie zawarł związku małżeńskiego i rozlicza dochód na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ponadto jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) odziedziczonej po swojej babci, którą wynajmuje dla celów mieszkalnych. Umowa najmu w swojej treści zawiera m.in. postanowienia, które nie budzą wątpliwości, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę (studentów) tylko w celach mieszkaniowych. Najem ww. mieszkania nie jest prowadzony w sposób zorganizowany. Działania prowadzone w związku z najmem nie są prowadzone w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. W ramach najmu prywatnego Wnioskodawca nie zatrudnia innych osób, nie korzysta z obsługi księgowego, ani zarządczej. Wszystkie czynności wykonuje samodzielnie. Czynności związane z wynajmem lokalu mieszkalnego nie są i nie będą podejmowane w sposób ciągły (stały), lecz okazjonalny. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a lokal mieszkalny, który jest przedmiotem najmu, nie jest składnikiem majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, mieszkanie wchodzi w skład majątku prywatnego. Nie prowadzi również zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada biura i nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla najemców. Wnioskodawca planuje kupić we wrześniu 2017 r. nieruchomość, która będzie położona na 4 piętrze budynku. Zgodnie z projektem budowlanym (ostateczna decyzja Prezydenta Miasta \`(...)\` o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę z dnia 2 października 2015 r., Nr \`(...)\`) lokal niemieszkalny będzie oznaczony numerem 4.01, o powierzchni 24,19 m2, będzie składał się z jednego pokoju z aneksem kuchennym i łazienki (nieruchomość będzie stanowiła odrębną własność lokalu). Z umowy dokumentującej zakup niniejszej nieruchomości wynika, że sprzedaż lokalu niemieszkalnego została opodatkowana stawką 23%. Obecnie Wnioskodawca na podstawie umowy przedwstępnej ustanawiającej odrębną własność i sprzedaż lokalu uiszcza zaliczki na poczet lokalu, co jest udokumentowane fakturami VAT. Lokal będzie również stanowił prywatny majątek i nie będzie on składnikiem majątku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza początkowo przeznaczyć lokal na najem krótkoterminowy (tygodnie, miesiące) objęty Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zgodnie z symbolem 55.20.19.0. Wnioskodawca zaznacza, że najem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany ani ciągły, lecz okazjonalny. Zakup nieruchomości i najem krótkoterminowy nie jest podyktowany chęcią uzyskania stałego nieprzerwanego zysku, co mogłoby świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości takiej działalności. Do ceny najmu będzie doliczany podatek od towarów i usług w wysokości 8%. Z tego powodu Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza wynajmować wyżej wskazane lokale tylko w celach mieszkalnych oraz najmu krótkoterminowego. Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczył żadnych odrębnych usług związanych z zakwaterowaniem w sektorze hotelarskim lub pokrewnym (w charakterze wakacyjnym lub kempingowym), wynajmu pomieszczeń (garaży) i miejsc parkingowych, wynajmu trwale zainstalowanych maszyn i urządzeń, wynajmu sejfów. Na gruncie podatku dochodowego, wynajem przedmiotowych lokali Wnioskodawca zakwalifikował najem lokalu po babci jako tzw. najem prywatny (nie będzie on wykonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) podobnie zamierza zrobić z lokalem, który zamierza nabyć. Uzyskiwane dochody z najmu, nie będą jedynym źródłem dochodów, głównym źródłem dochodu Wnioskodawcy jest praca na podstawie umowa o pracę. Najem będzie rozliczany i opodatkowany w całości wyłącznie przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wynajmując ww. lokale będzie dokonywał czynności opodatkowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dokonał on stosowanej rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W lipcu 2016 r. złożony został formularz VAT-R. Wnioskodawca z tytułu najmu krótkoterminowego będzie wystawiał faktury VAT oraz wpłacał należny do organu podatkowego podatek od towarów i usług.

W piśmie z dnia 29 maja 2017 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że obecny właściciel developer, który buduje nieruchomość budowlaną, w tym lokal niemieszkalny Wnioskodawcy nie zwrócił się do Urzędu Statystycznego o podanie kwalifikacji lokalu. Jednakże charakter lokalu wynika z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta \`(...)\` o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę z dnia 2 października 2015 r., Nr \`(...)\`. Informacja ta wynika z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a developerem. Obecnie celem zawartym w umowach wynajmu lokalu mieszkalnego jest tylko i wyłącznie cel mieszkalny. Natomiast po nabyciu nowej nieruchomości we wrześniu 2017 r. (opóźnienie wynika z opóźnienia prac budowlanych), celem nowej nieruchomości będzie najem krótkoterminowy. Wnioskodawca obecnie rozlicza przychody na zasadach ogólnych. Nie zamierza zgłosić oświadczenia o zmianie metody opodatkowania swoich przychodów na ryczałt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone Nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości lokalowych powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” a nie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej? Innymi słowy, czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca wynajmując mieszkanie nie musi prowadzić działalności gospodarczej i nie musi zgłosić/zarejestrować się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, osiągająca przychody z tytułu najmu, podnajmu może złożyć w przyszłym roku podatkowym oświadczenie o rozliczaniu się metodą ewidencji przychodów (ryczałt) - najem prywatny i opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a oraz z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, może zastosować odpowiednio zwolnienie przedmiotowe w podatku VAT dla najmu w celach mieszkalnych oraz 8% stawkę VAT dla najmu krótkoterminowego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT oraz osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która ma zamiar nabyć w przyszłości kolejną nieruchomość oraz okazjonalnie wynajmować ją krótkoterminowo, będzie mogła odliczyć od zakupu nieruchomości podatek VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 2 dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz zagadnień zawartych w pytaniach Nr 3 i Nr 4 dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychody uzyskiwane z wynajmu nieruchomości po babci oraz przyszłe przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach najmu krótkoterminowego zakupionej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”, a nie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynika to z faktu, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, nadał poszczególnym kategoriom źródeł przychodów charakter równorzędny. Powyższe stanowisko potwierdza też definicja „działalności gospodarczej” oraz „pozarolniczej działalności gospodarczej”, zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis stanowi bowiem, że: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m in. na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

\- ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 5a pkt 6 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynajem lokali będzie miał charakter zarobkowy w celu utrzymania nieruchomości w dobrym stanie, a nadwyżka realizację życiowych potrzeb. Ponadto, działalność ta będzie prowadzona tylko i wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem Wnioskodawcy, nie realizuje On przesłanki zorganizowania oraz ciągłości, przez co jego działalność nie może zostać zakwalifikowana do działalności gospodarczej. Ponadto, Jego działalność należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie On realizował przesłanki zorganizowania oraz ciągłości ze względu na to, że przesłankę zorganizowania, należy rozumieć jako czynności zmierzające do podjęcia i wykonywania działalności tzn. związanych z przygotowaniem, zakładaniem, zaplanowaniem pod względem prawnym i faktycznym. Pod względem prawnym będzie to między innymi: rejestracja działalności gospodarczej, zgłoszenia podatkowe oraz statystyczne, obowiązki związane z ubezpieczeniem społecznym, konieczność prowadzenia działalności gospodarczej w określonej formie organizacyjno-prawnej, konieczność uzyskania określonych aktów administracyjnych, tj. koncesji, zezwolenia. Pod względem faktycznym wymienia się listę czynności organizacyjnych w zakresie uzyskania środków finansowych na podjęcie działalności gospodarczej, zatrudnienia pracowników, wynajęcia, czy też zakupu np. sprzętu.

Przesłanka ciągłości - ciągły charakter jest związany z cechą zorganizowania. Polega ona zamiarze regularnego powtarzania czynności w celu osiągnięcia dochodu. Przeciwieństwem ciągłości są czynności wykonywane okazjonalnie, jednorazowo, sporadycznie. Innymi mówiąc takie, którym nie można przypisać zamiaru powtarzanego oraz zorganizowanego działania. Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14: „uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Jak już wskazano powyżej przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność”.

Ustalenie źródła przychodów - ustalając do jakiego źródła przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych należy zaliczyć przychód z przedstawionego wynajmu lokali, zdaniem Wnioskodawcy, należy wybrać to źródło przychodów, które najbardziej odpowiada znaczeniowo rodzajowi przychodu z działalności prowadzonej przez dany podmiot. Powołany powyżej przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że aby przychody były zakwalifikowane do przychodów z „pozarolniczej działalności gospodarczej” nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/09 „przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne”. Co istotne, jeśli Organ uznałby, że działalność wnioskodawcy spełnia cechy zorganizowania i ciągłości to zestawienie treści art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 13 pkt 9, art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z działalności gospodarczej, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła - od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona na mocy wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK142/10 oraz w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FKS 678/08. Zdaniem Wnioskodawcy, warto przytoczyć treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14 (nieprawomocny), wyrok NSA II FSK 845/15 (kończący) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku WSA o sygn. akt I SA/Gl 759/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej): „wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły - nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowania ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie - domniemanie zamiaru podatnika (organy podatkowe twierdziły, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą) jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on (podatnik) wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej”. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania. Przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stwierdzenia są również zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1492/08, w którym Sąd wskazał, że „należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go (przychód) do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeśli przychód ten jest zaliczany do odrębnego źródła przychodów w świetle regulacji prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Kolejne potwierdzenie zdania Wnioskodawcy można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09. „interpretując treść tego przepisu także można dojść do wniosku, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia On przesłanek koniecznych do rejestracji i prowadzenia działalności gospodarczej nawet jeśli niektóre z elementów działalności polegającej na wynajmie mogą być tożsame z przesłankami prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem odziedziczony lokal mieszkalny oraz planowany zakup kolejnej nieruchomości lokalowej będzie korzystną lokacją pieniędzy w Jego osobisty majątek. Lokale nie będą służyły prowadzeniu zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej z najmu, który miałby być głównym zajęciem podatnika, lecz tymczasowo będą one przedmiotem wynajmu. Oprócz tego, że lokale będą stanowiły składnik majątku osobistego a nie związanego z działalnością gospodarczą to przedmiot najmu w celach mieszkalnych oraz okazjonalnego najmu krótkoterminowego mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, gdyż na dzień dzisiejszy podatnik nie ma potrzeby mieszkania w pierwszym odziedziczonym lokalu, natomiast drugi lokal zostanie zakupiony ze względu na sprzyjające warunki sprzedaży. Należy w tym miejscu wskazać także na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, zgodnie z którym: „brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”. W efekcie własność składników majątkowych (mienia nieruchomego), będą wykazywały cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, nieracjonalnym byłoby posiadanie lokali, które stałyby puste i w żaden sposób nie przynosiły korzyści. Liczy On również, że planowane nabycie kolejnej nieruchomości będzie mogło zostać korzystnie spieniężone i zaspokoi potrzeby Jego samego oraz rodziny. Warto podkreślić, że nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie jest czynnikiem przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Nawet wynajmowanie kilku lokali nie powinno automatycznie prowadzić do zajęcia stanowiska, że najem prywatny „przeistoczy się” w najem w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-150/12-2/ASZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2011 r., Nr IPPB1/415-464/11-2/JB. Ponadto, jeśli podatnik nabędzie kolejną nieruchomość a następnie dokona przebudowy, remontu i modernizacji to nadal mieści się to w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnego majątku. Działanie takie nie stanowi przekroczenia granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem, w wyniku czego działania z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Twierdzenie takie jest zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, „zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości”.

W kwestii najmu krótkoterminowego w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2013 r., Nr IBPBII/2/415-858/13/NG, można znaleźć potwierdzenie tezy, że działalność związana z najmem krótkoterminowym, nie wymaga rejestracji działalności gospodarczej „Wnioskodawca wskazał, że najem ww. mieszkania nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i profesjonalny, a także wskazał inne przesłanki, które Jego zdaniem świadczą o tym, że najem nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (działalność gospodarcza). Jeżeli zatem wynajmowany przez Niego lokal mieszkalny nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą i prawdą są podane przez Wnioskodawcę we wniosku okoliczności, wskazujące, że najem lokalu mieszkalnego prowadzony przez Niego nie spełnia znamion działalności gospodarczej, to zgodnie z wolą Wnioskodawcy przychody uzyskiwane z tego tytułu można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej interpretacji zgodził się w całości z twierdzeniem Wnioskodawcy, że: „zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie występują ograniczenia związane z tym, że najem krótkotrwały, w zakresie podatków dochodowych, należy rozliczać jako działalność gospodarczą. Od podatnika zależy zatem jaką formę opodatkowania wybierze. Najem krótkotrwały nie jest także usługą hotelową. Brak w nim usług powiązanych jak: recepcja, dostęp do restauracji, usługi sprzątania itp. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że najem prywatny krótkoterminowy może być rozliczany jako najem prywatny. Nigdzie nie zostało stwierdzone, że rozliczenie najmu, nawet krótkotrwałego musi być opodatkowane w ramach źródła - działalność gospodarcza. W przypadku, gdyby taki obowiązek powstawał każdy utrzymujący się długotrwale stosunek najmu spełniałby definicję rozliczenia w ramach źródła - działalność gospodarcza. Podkreślić należy, że także klasyfikacja PKWiU nie definiuje długości okresu krótkotrwałego i długotrwałego zakwaterowania”.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1824/09: „jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła tj. z najmu”.

Reasumując w pierwszej kolejności należy określić, czy opis działalności Wnioskodawcy można przypisać do innych wymienionych w ustawie źródeł, niż działalność gospodarcza. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotem prowadzonej działalności jest i będzie jedynie wynajem lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego stanowiącego majątek osobisty w celach mieszkalnych oraz okazjonalnego najmu krótkoterminowego. Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”. Ponadto w tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie musi On prowadzić działalności gospodarczej i nie musi zgłosić/zarejestrować się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z przedstawionym orzecznictwem posiadanie większej liczby obiektów nie przesądza o zawodowym charakterze najmu. Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie wynajmuje lokalu (a w przyszłości lokali) w sposób zorganizowany oraz ciągły, lecz będzie to robił okazjonalnie w celu zabezpieczenia go przed stratami związanymi z utrzymaniem lokali oraz dodatkowego zarobku.

W ocenie Wnioskodawcy, za konieczne w tym miejscu jest wyraźne podkreślenie, że sposób rozliczania najmu dla celów podatku dochodowego (działalność gospodarcza, czy najem prywatny) nie zależy od sposobu rozliczenia tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego najem lokali może być bowiem rozliczany w ramach działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny). Najem prywatny może być opodatkowany według skali podatkowej lub ryczałtem ewidencjonowanym. O kwalifikacji przychodów z najmu do jednego z ww. źródeł przychodów decyduje generalnie podatnik. Jedynie, gdy wynajmowane składniki majątku wykorzystywane są w działalności gospodarczej, uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Wnioskodawca za stosowne uznaje stwierdzenie, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje znacznie szerszą definicję działalności gospodarczej niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej definicji mieści się także najem prywatny. Potwierdzają to interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 10 listopada 2011 r., Nr ILPP1/443-1103/11-2/NS. Uznał on, że: „najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 powyższej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w świetle interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., Nr IPPB1/415-141/14-2/MT, bez znaczenia dla kwalifikacji przychodu osiąganego z tytułu najmu i sposobu jego opodatkowania pozostaje fakt, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Przychód jaki będzie On osiągał z najmu lokali może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, może On zakwalifikować osiągane przychody (dochody) do źródła najem prywatny. Fakt, że na gruncie podatku VAT wynajem nieruchomości traktowany jest jako działalność gospodarcza, nie powoduje że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przychody również powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy - istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Ponadto, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

A zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady, o kwalifikacji przychodów z najmu nie przesądza ilość wynajmowanych nieruchomości, lecz sposób wykonywania najmu, w tym charakter zawartej umowy najmu, a także ewentualne powiązania funkcjonalne wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem ze względu na sposób jego wykonywania jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, nawet jeżeli przychody (dochody) z tego tytułu, nie są uzyskiwane przez cały rok podatkowy, gdyż mają one ze względu na specyfikę prowadzonego najmu charakter sezonowy.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy. Zaznaczyć należy, że do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest On właścicielem nieruchomości (lokalu mieszkalnego) odziedziczonej po swojej babci, którą wynajmuje dla celów mieszkalnych. Wnioskodawca planuje kupić we wrześniu 2017 r. nieruchomość, która będzie położona na 4 piętrze budynku. Zgodnie z projektem budowlanym lokal niemieszkalny będzie składał się z jednego pokoju z aneksem kuchennym i łazienki (nieruchomość będzie stanowiła odrębną własność lokalu). Wnioskodawca zamierza wynajmować wyżej wskazane lokale tylko w celach mieszkalnych oraz najmu krótkoterminowego. Na gruncie podatku dochodowego wynajem przedmiotowych lokali Wnioskodawca zakwalifikował najem lokalu po babci jako tzw. najem prywatny (nie będzie on wykonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) podobnie zamierza zrobić z lokalem, który zamierza nabyć.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że wynajem nieruchomości lokalowych na krótkie pobyty tzw. najem krótkoterminowy stanowi w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, tj. wykonywanych w sposób wynikający z definicji działalności gospodarczej. Takie usługi noszą znamiona usług związanych z zakwaterowaniem, co oznacza, że stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W konsekwencji stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wynajmu nieruchomości (lokali mieszkalnych) – jako usługi związane z zakwaterowaniem na krótkie pobyty – Wnioskodawca winien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto, należy wyraźnie zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na wydaną niniejszą interpretację indywidualną.

W odniesieniu natomiast do kwestii „rejestracji działalności gospodarczej” Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do oceny postępowania podatnika, w szczególności oceny racjonalności podejmowanych przez niego decyzji. Nie ma również uprawnienia do interpretowania przepisów ustaw innych niż przepisy prawa podatkowego, do których zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, należy zaliczyć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych – w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące rejestracji działalności gospodarczej należy do zakresu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, której to przepisy nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w cytowanym powyżej art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sadów administracyjnych stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k – 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.