Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-488/12-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-02
Teza: Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za użytkowanie technologii informatycznej udostępnionej Wnioskodawcy przez spółkę I.?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; technologia; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.06.2012 r. (data wpływu 18.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi serwis zakupów grupowych w Internecie „S.” (dalej „Serwis”). Serwis umożliwia użytkownikom nabycie towarów i usług różnych firm w atrakcyjnych cenach. Możliwość zakupu oferowanego produktu / usługi ograniczone jest w czasie (zwykle 24 godziny). Nabycie towaru / usługi umieszczonego w serwisie następuje on-line. Płatności za towar / usługę można dokonać za pośrednictwem karty kredytowej lub przelewu bankowego.

Po dokonaniu transakcji, klient otrzymuje voucher (zgodnie z warunkami oferty) do wykorzystania na dany towar / usługę. Okres ważności vouchera jest zróżnicowany w zależności od oferty. Zwykle wynosi od 1 do 6 miesięcy. Zrealizowanie vouchera przez klienta jest możliwe, tylko wówczas, jeśli określona ilość osób (ustalona w drodze negocjacji z dostawcami towarów / usług przez Spółkę) wyrazi chęć skorzystania z oferty. W przeciwnym wypadku, w ciągu pięciu dni, podmiot który dokonał zakupu vouchera, otrzymuje zwrot poniesionych kosztów.

Serwis jest narzędziem promocyjno-marketingowym dla dostawców, których oferty na sprzedaż towarów / usług są w nim umieszczane. Informuje o przedmiocie działalności firmy/zakresie świadczonych usług nieograniczoną liczbę potencjalnych klientów (oferty umieszczane są na stronie internetowej oraz przesyłane pocztą elektroniczną do wszystkich użytkowników Serwisu). Dzięki korzystnym cenom, oferowanym w Serwisie (rabaty osiągają nawet do 70%), firmy zwiększają sprzedaż oraz pozyskują nowych klientów.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne od sprzedanych towarów / usług za pośrednictwem Serwisu. Wynagrodzenie uzależnione jest od ilości sprzedanych voucherów. Wysokość prowizji ustalana jest w drodze negocjacji z dostawcami. Aby funkcjonowanie systemu było możliwe w systemie „on-line” konieczne jest zapewnienie odpowiedniego oprogramowania oraz jego obsługi technicznej. W związku z tym, Spółka zawarła umowę (z ang. „Master Subscription Agreeement”, dalej jako, „Umowa”) ze spółką I. z siedzibą w USA (dalej jako „I.”). Zgodnie z postanowieniami Umowy, I. zapewnia oprogramowanie (software) umożliwiające funkcjonowanie Serwisu, udostępnia serwery na których umieszczony jest Serwis, (serwery znajdują się poza terytorium Polski, w jednym z krajów Unii Europejskiej), administruje serwerami, zapewnia obsługę techniczną Serwisu, przechowuje dane umieszczane w Serwisie (w tym dane klientów, oferty umieszczane w Serwisie) przesyła e-maile do użytkowników Serwisu z aktualnymi ofertami (alerty), przesyła informacje klientom Serwisu z potwierdzeniem dokonania transakcji oraz zakupionym voucherem, zapewnia obsługę transakcji dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych, przeprowadza szkolenia dla pracowników Spółki w związku z wdrożeniem oraz obsługą oprogramowania, a także zapewnia przez całą dobę wsparcie techniczne (przez telefon lub e-mail) w przypadku pojawienia się problemów z funkcjonowaniem Serwisu. W celu zapewnienia całodobowej obsługi technicznej, I., zgodnie z postanowieniami Umowy jest zobowiązana, do zatrudniania wykwalifikowanego personelu w ilości zapewniającej wywiązywanie się z Umowy (Umowa precyzuje w jakim czasie, jakie rodzaju problemy z funkcjonowaniem Serwisu mają zostać usunięte). Usługi świadczone przez I. są „na odległość” za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za wyjątkiem szkoleń pracowników Wnioskodawcy w zakresie obsługi oprogramowania, które są świadczone w Polsce, w biurze Spółki. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, I. nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, przedstawicielstwa ani oddziału. Spółka zajmuje się pozyskiwaniem dostawców, których oferty mogą zostać umieszczone w Serwisie. Spółka pełni rolę administratora Serwisu - fizycznie umieszcza oferty, opracowuje „layout” strony internetowej Serwisu oraz umieszczanych ofert. Wszelkie informacje znajdujące się w Serwisie (np. oferty firm, regulamin) są tworzone oraz wprowadzane do systemu przez Spółkę w Polsce. Spółka jest uprawniona do korzystania z oprogramowania wyłącznie w celach związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Prawo Spółki do użytkowania oprogramowania może być w każdym czasie odwołane. Spółka nie posiada wyłącznego prawa do używania oprogramowania (tzn. I. jest uprawniona do odpłatnego oddania do użytkowania oprogramowania również innym podmiotom). Spółka nie jest uprawniona do udzielenia sublicencji na użytkowanie oprogramowania innym podmiotom, z wyjątkiem jej spółek zależnych, tj. P. oraz G. w celach związanych z działaniem na rzecz spółek z Grupy N. Spółka nie jest również uprawniona do dystrybucji oprogramowania ani jego modyfikacji.

Wynagrodzenie dla I. z tytułu Umowy zostało określone w wysokości prowizyjnej, i jest uzależnione od przychodów Spółki uzyskiwanych z tytułu pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług za pośrednictwem Serwisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie prowizyjne wypłacane przez Spółkę do I. z tytułu Umowy będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) i czy w związku z tym, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, poboru oraz zapłaty tego podatku ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie prowizyjne wypłacane przez Spółkę do I. z tytułu Umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, tj. nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru oraz zapłaty tego podatku.

Przedmiot Umowy ma charakter złożony. Z jednej strony, I. udostępnia oprogramowanie, dzięki któremu możliwe jest funkcjonalnie Serwisu oraz wprowadzanie do niego danych. Z drugiej strony, I. świadczy usługi w zakresie: obsługi technicznej Serwisu, administracji serwerami, obsługi „po-sprzedażowej” (wsparcia technicznego przez całą dobę przez 365 dni w roku), obsługi transakcji w Serwisie, tj. w szczególności obsługi płatności dokonywanych kartami kredytowymi, szkolenia pracowników Wnioskodawcy w zakresie obsługi oprogramowania. Ponadto, udostępnia serwery, które zapewniają sprawne funkcjonowanie Serwisu.

Wynagrodzenie natomiast uzależnione jest od wysokości zysków Spółki osiąganych za pośrednictwem Serwisu. Nie jest uzależnione od ilości / rodzaju świadczeń / usług świadczonych rzeczywiście przez I. w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie przy tym określono w sposób łączny - tj. bez podziału na poszczególne świadczenia. Nie można więc, w opinii Wnioskodawcy określić, jaka część wynagrodzenia przysługuje I. z tytułu udostępnienia oprogramowania, a jaka część z tytułu świadczonych usług.

Mając na uwadze zróżnicowany przedmiot Umowy, każdy z jej elementów może potencjalnie podlegać innym zasadom opodatkowania w świetle Ustawy CIT oraz UPO. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy należy najpierw ocenić, który z jej elementów potencjalnie podlega opodatkowaniu w Polsce jako państwie źródła.

1.  Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu korzystania z programu komputerowego

1.  Wynagrodzenie za korzystanie z programu komputerowego w świetle UPO

Zgodnie z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą. W związku z powyższym, w niniejszej sytuacji, najpierw należy ocenić skutki podatkowe korzystania z oprogramowania komputerowego w świetle UPO, która ma pierwszeństwo w stosowaniu przed Ustawą CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie, będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, podatek w państwie źródła nie może przekroczyć 10%.

Za należności licencyjne, w świetle art. 13 ust. 3 uważa się „wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentację, formułami, technologia produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami”.

W katalogu należności licencyjnych w UPO nie znajduje się, w przeciwieństwie do innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (m.in. z Portugalią) expressis verbis prawo do korzystania z programu komputerowego. Korzystanie z programu komputerowego mogłoby więc potencjalnie podlegać podatkowi u źródła w Polsce jako dzieło literackie lub naukowe. W celu określenia, czy program komputerowy jest dziełem literackim lub naukowym, należy sięgnąć (zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO) do polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994, Nr 24, poz. 83 ze zm., dalej jako „Prawo autorskie”). W art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (czyli utworami literackimi nie są), z wyjątkami przewidzianymi w prawie autorskim. W opinii Wnioskodawcy, literalna wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Ponieważ program komputerowy nie został wymieniony w UPO, a w świetle polskiego Prawa autorskiego nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego, w opinii Spółki, nie stanowi należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 ust. 3 UPO.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, ale o analogicznych postanowieniach w zakresie definicji należności licencyjnych. Należy podkreślić, iż stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego można w tym zakresie uznać za jednolite. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. II FSK 1182/08) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko podatnika, iż płatność z tytułu korzystania z programu komputerowego nie podlega podatkowi u źródła w Polsce w świetle polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ program komputerowy nie został wymieniony w treści definicji należności licencyjnych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 276/08) „Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej”. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 959/10), Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1550/09), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r. (II FSK 901/09).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane I. z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

1.  Spółka jako odbiorca końcowy

Nawet gdyby uznać (wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonemu w punkcie 1 powyżej), że opłata z tytułu korzystania z programu komputerowego stanowi opłatę licencyjną, o której mowa w art. 13 ust. 2 UPO, postanowienia art. 13 ust. 1 UPO nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Wynika to z faktu, iż Spółka będzie korzystała z oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby i jednocześnie będzie tzw. „odbiorcą końcowym”, tj. nie będzie miała możliwości odsprzedaży programu, udzielenia dalszej licencji, dokonania cesji, wypożyczenia, wydzierżawienia itp. Prawa podmiotu umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych w świetle UPO. Takie stanowisko potwierdza w szczególności Komentarz do modelowej konwencji OECD ( Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, wersja skrócona, Lipiec 2010. Choć Komentarz OECD nie jest powszechnie obowiązującym źródłem prawa, stanowi on wskazówkę interpretacyjną przy wykładni poszczególnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.) (punkt 14 do art. 12, str. 228). W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymywane przez I., będzie, w opinii Wnioskodawcy stanowiło zysk przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 8 UPO, i tym samym opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby tej spółki (tj. w USA).

Podobne stanowisko wyrażone zostało w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-1 64/11-4/MC) uznał, iż „w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe oprogramowanie komputerowe na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenie płatne za zakup licencji nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji Indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-261/11/AM), uznał w pełni stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe, a tym samym potwierdził, iż „dochody spółek holenderskiej i niemieckiej z tytułu opłat za używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego, bez prawa do modyfikacji, kopiowania lub dystrybucji tego oprogramowania, podlegać będzie opodatkowaniu jako zysk przedsiębiorstwa i będzie ono podlegało opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, dokonując wypłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z oprogramowania nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła, ponieważ wynagrodzenie otrzymywane przez I. będzie, zgodnie z art. 8 UPO kwalifikowane jako zysk przedsiębiorstwa i w całości opodatkowany w państwie siedziby kontrahenta (tj. w USA).

1.  Opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego z tytułu świadczenia usług przez I.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, nierezydenci, tj. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, podlega 20% podatkowi u źródła, jeżeli stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty wynagrodzenia I., będzie uzależniony od tego, czy: (i) I. będzie osiągał dochody na terytorium Polski oraz (ii) czy usługi świadczone przez I. podlegają opodatkowaniu w Polsce w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz UPO.

(i) Czy dochody I. osiągane są na terytorium Polski ?

Zgodnie z postanowieniami Umowy, usługi świadczone są przez I. poza Polską (z wyjątkiem szkolenia pracowników Spółki, które odbywa się w Polsce), która nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski ani nie prowadzi działalności gospodarczej przez położony na terytorium Polski zakład. Z drugiej strony, usługi świadczone są na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, efekt usług będzie wykorzystany w Polsce oraz wynagrodzenie wypłacane będzie z Polski.

W opinii Wnioskodawcy, by można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Polski, konieczne jest, by umowa została wykonana na terytorium Polski. W przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez I. podlegałyby podatkowi u źródła w Polsce, gdyby były faktycznie świadczone na terytorium Polski. W przedstawionym stanie faktycznym, usługi I. (za wyjątkiem usług szkoleniowych pracowników Spółki) świadczone są na terytorium USA, a efekt tych usług przekazywany jest za pomocą środków komunikacji „na odległość”. Ponadto, w opinii Wnioskodawcy pojęcia „dochody osiągane na terytorium Polski” nie można utożsamiać z czynnością wypłaty wynagrodzenia z terytorium Polski. Fakt wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego w Polsce nie powinien, więc mieć wpływu na opodatkowanie dochodu I. w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, w/w elementy „związane” z terytorium Polski nie stanowią wystarczającego łącznika podatkowego pomiędzy dochodem osiąganym przez I. a terytorium Polski (z wyjątkiem części wynagrodzenia dotyczącej świadczenia usług szkoleniowych w Polsce), by Polska objęła jurysdykcję podatkową nad takim dochodem. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługi (z wyjątkiem usług szkoleniowych) nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, z uwagi na brak źródła tego dochodu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 607/11), który podkreślił, iż „w świetle art. 3 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem terytorium, z który, wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/03, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10), który choć został wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie per analogiam, z uwagi na podobieństwo regulacji tej ustawy do Ustawy CIT w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do pobierania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego I. z tytułu usług świadczonych poza terytorium Polski.

(ii) Czy usługi świadczone przez I. podlegają opodatkowaniu w Polsce w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz UPO.

Zgodnie z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce podlegają tylko i wyłącznie przychody z tytułu świadczenia usług znajdujących się w katalogu usług wymienionym expressis verbis w tym przepisie oraz z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze.

1.  Usługi szkoleniowe

Usługi szkoleniowe nie są zawarte w katalogu usług wymienionych w w/w przepisie. W opinii Wnioskodawcy, nie mają one również charakteru podobnego do usług wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone na terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w związku z tym, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, poboru oraz wpłacenia tego podatku.

1.  Pozostałe usługi

Jak wykazał Wnioskodawca, w punkcie 2 (i) powyżej, pozostałe usługi (tj. inne niż usługi szkoleniowe) świadczone przez I. na podstawie Umowy, nie mają źródła w Polsce i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym niemniej, w przypadku niepodzielenia przez organ w/w opinii Wnioskodawcy, przedstawia on swoje stanowisko w zakresie opodatkowania tych usług podatkiem u źródła w Polsce w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz UPO.

W świetle UPO wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług stanowi zysk przedsiębiorstw, który zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO jest opodatkowany w kraju siedziby przedsiębiorstwa (czyli w niniejszej sytuacji w USA), chyba że do pewnego rodzaju przychodów zastosowanie znajdują przepisy szczególne.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z usług świadczonych w ramach Umowy, nie zostały zakwalifikowane w UPO jako szczególny rodzaj przychodów, w szczególności nie zostały ujęte w definicji należności licencyjnych w art. 13 UPO.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu świadczenia pozostałych usług będzie, w opinii Wnioskodawcy opodatkowane zgodnie z art. 8 ust, 1 UPO, tj. wyłącznie w USA, a w konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru oraz zapłaty podatku z tytułu wypłaty części wynagrodzenia za świadczenie pozostałych usług.

1.  Opodatkowanie wynagrodzenia wypłacanego z tytułu użytkowania serwerów

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychody uzyskane na terytorium Polski przez nierezydentów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, postanowienia art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO, co do zasady zyski przedsiębiorstw opodatkowane są wyłącznie w kraju siedziby przedsiębiorstwa, chyba że dana kategoria przychodu uregulowana jest według szczególnych zasad.

W opinii Wnioskodawcy, UPO nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących użytkowania lub prawa do używania urządzenia przemysłowego, w szczególności definicja należności licencyjnych nie obejmuje w/w użytkowania / prawa do użytkowania. W związku z powyższym, przychód uzyskany przez I z tytułu udostępnienia serwerów, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w USA, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, poboru oraz zapłaty podatku u źródła.

1.  Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy, pomimo iż wynagrodzenie wypłacane I. z tytułu realizacji Umowy ma charakter złożony, i obejmuje prawo do korzystania z oprogramowania, świadczenie usług, w tym bieżącej usług obsługi technicznej, administracji serwerami, szkolenia pracowników, użytkowania serwerów, żaden z jej elementów nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionym przez Wnioskodawcę Spółka zawarła umowę z rezydentem stanów Zjednoczonych, której przedmiotem nie jest przeniesienie czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych, np. w celu umożliwienia czerpania korzyści majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, której tekst jednolity został opublikowany w Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. - „u.pr.aut.”, tj.:

1.  w wyniku trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie - w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii),

lecz udostępnienie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb Wnioskodawcy (i spółek z grupy) oraz prawa do korzystania z infrastruktury informatycznej (serwerów), a także usług towarzyszących, w tym szkoleniowych oraz wsparcia technicznego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowe należności wypłacane na rzecz spółki amerykańskiej związane z prawem do korzystania z określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oprogramowania nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (Wnioskodawca nie wypłaca spółce macierzystej należności np. za możliwość dalszego rozpowszechniania, czy też dokonywania modyfikacji lub zwielokrotnienia programu, natomiast w przedmiotowym przypadku spółka amerykańska upoważnia inną osobę, tj. Wnioskodawcę, m.in. do korzystania z określonego w umowie oprogramowania w rozumieniu art. 67 ust. 3 u.pr.aut.).

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiot umowy ma charakter złożony. Z jednej strony, I. udostępnia oprogramowanie, dzięki któremu możliwe jest funkcjonowanie Serwisu oraz wprowadzanie do niego danych. Z drugiej strony, I. świadczy usługi w zakresie: obsługi technicznej Serwisu, administracji serwerami, obsługi „po-sprzedażowej” (wsparcia technicznego), obsługi transakcji w Serwisie, tj. w szczególności obsługi płatności dokonywanych kartami kredytowymi, szkolenia pracowników Wnioskodawcy w zakresie obsługi oprogramowania. Ponadto, udostępnia serwery (czy raczej możliwość korzystania z ich określonej funkcjonalności, w tym przestrzeni dyskowej – przyp. tut. Organu podatkowego), które zapewniają sprawne funkcjonowanie Serwisu.

Zatem w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż opisanego we wniosku ORD-IN „udostępnienia serwerów” nie można utożsamiać z pojęciem „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Sensem tej umowy nie jest wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w tym korzystania z oprogramowania zainstalowanego na tych serwerach, przechowywania określonych danych dotyczących klientów Serwisu, oferowanych w Serwisie produktów…). Rację przy tym należy przyznać Wnioskodawcy, iż w przypadku odmiennej interpretacji (zakwalifikowania wynagrodzenia z tytułu udostępnienia serwerów do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) zastosowanie w sprawie znalazłby art. 8 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: UPO), zgodnie z którym zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie – przyp. tut. Organu podatkowego).

W świetle definicji zawartej w art. 13 UPO brak jest bowiem możliwości do zaliczenia przedmiotowych należności do należności licencyjnych (ang. Royalties).

W art. 13 ust. 3 lit. a) i b) Strony UPO nadały pojęciu należności licencyjne następujące znaczenie: „wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami”.

Stąd wynikałby brak możliwości opodatkowania w Polsce części dochodu spółki amerykańskiej pochodzącej z „udostępnienia serwerów”.

Natomiast analizując kwestię opodatkowania u źródła opisanych wyżej usług należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazane w nim usługi.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

W świetle powyższego należy uznać, iż żadna z określonych w przedmiotowej umowie kategorii usług nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (w tym „świadczeń o podobnym charakterze”).

Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż zgodnie z definicją słownikową (por. Słownik Języka Polskiego PWN udostępniony w serwisie internetowym sjp.pwn.pl) „przetwarzać” oznacza m.in. „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Natomiast zgodnie z opisem stanu faktycznego to Wnioskodawca pełni rolę administratora Serwisu. Stąd, w opinii tut. Organu podatkowego, opisanych we wniosku usług świadczonych przez podmiot amerykański nie można uznać za „usługi przetwarzania danych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Brak jest zatem podstawy prawnej do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przedmiotowych wypłat przez Wnioskodawcę - art. 26 ust. 1 updop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Natomiast w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, Spółka dokonuje wypłat należności z innego tytułu, niż wymienione w art. 21 ust. 1 updop, w tym w szczególności pkt 1 i pkt 2a tego ustępu (oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym pomimo, iż wynagrodzenie wypłacane I. z tytułu realizacji Umowy ma charakter złożony, i obejmuje prawo do korzystania z oprogramowania, świadczenie usług, w tym bieżącej obsługi technicznej, administracji serwerami, szkolenia pracowników, użytkowania serwerów, żaden z jej elementów nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.