Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana (…);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…);

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana (…).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan (…) oraz Pan (…) (dalej: „Wspólnicy”) są komandytariuszami spółki (…) zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…) (dalej: „Spółka”). Komplementariuszem Spółki jest natomiast (…) (dalej: „Spółka P”).

Spółka powstała z przekształcenia P sp. z o.o. (dalej: „P”), na podstawie uchwały o przekształceniu podjętej w dniu 7 kwietnia 2016 r.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są czynności wymienione w pkt 10.71.Z klasyfikacji PKD, tj. produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek.

Z uwagi na planowaną zmianę pokoleniową w Spółce (do Spółki będzie przystępować kolejne pokolenie rodzin Wspólników), Wspólnicy zamierzają przekształcić formę prawną Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Dokonanie zmiany pokoleniowej w Spółce z o.o., a nie spółce komandytowej jest bowiem – w ocenie Wspólników – procesem czytelniejszym i łatwiejszym do przeprowadzenia z prawnego punktu widzenia.

Przekształcenie ma nastąpić na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn zm., dalej: „k.s.h.”). Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki w niezmienionym zakresie.

Z dniem przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., Wspólnicy oraz Spółka P staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. (art. 553 § 3 k.s.h.).

W wyniku przekształcenia P w Spółkę, Wspólnicy wnieśli do Spółki tytułem wkładów prawa przysługujące im z tytułu udziału w P. Tym samym, majątek P stał się majątkiem Spółki w wyniku zmiany formy prawnej.

Po planowanym przekształceniu wartość majątku przekształconej Spółki z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Spółki. Jednocześnie z tytułu przekształcenia Wspólnicy obejmą udziały w Spółce z o.o. o wartości proporcjonalnej do przysługującego Im udziału w zysku Spółki.

Ponadto środki zgromadzone na kapitałach Spółki zostaną przeniesione z dniem przekształcenia na kapitały Spółki z o.o., co do zasady, w tożsamej wysokości. Ewentualnie możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Wspólnikom w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki.

W związku z przekształceniem Spółki w Spółkę z o.o. Wspólnicy przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzymają żadnych wypłat ze Spółki, ani ze Spółki z o.o. z tytułu przekształcenia.

Wspólnicy nie wykluczają jednak, że przed przekształceniem Spółki w Spółkę z o.o. zostanie dokonana przez Spółkę na rzecz Wspólników wypłata zysku osiągniętego przez Spółkę z działalności prowadzonej przed przekształceniem. Zysk ten, zgodnie z regulacjami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych, został już przy tym opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód Wspólników. Możliwym jest również, że zysk ten zostanie wypłacony Wspólnikom już po przekształceniu Spółki w Spółkę z o.o.

Na koniec 2019 r. kapitał (fundusz) własny Spółki wynosił ok 123 mln PLN, w tym m.in.:

*   kapitał (fundusz) podstawowy – ok. 55 mln PLN,

*   kapitał (fundusz) zapasowy – ok. 36 mln PLN,

*   kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny – 750 tys. PLN.

Do dnia przekształcenia wartości te mogą ulec zmianie.

Wspólnicy zakładają, że na moment przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o. wartość bilansowa Spółki będzie wynosić około 100 mln PLN.

Z uwagi na transparentność podatkową Spółki obecnie uzyskiwane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wspólników. Uzyskiwane dochody stanowią dochody ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”).

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”), Spółka jako spółka komandytowa otrzyma status „podatnika podatku dochodowego” i tym samym będzie musiała rozliczać i płacić podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „CIT”). Na podstawie ustawy nowelizującej, nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych obowiązują od dnia 1 stycznia 2021 r., spółki mogą jednak odroczyć ich stosowanie do dnia 1 maja 2020 r.

Zgodnie z decyzją Spółki, zamierza Ona jednak zostać podatnikiem CIT od dnia 1 stycznia 2021 r.

Przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nastąpi po dniu 1 stycznia 2021 r., czyli po tym jak Spółka stanie się podatnikiem CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na skutek przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., dokonanego po dniu 1 stycznia 2021 r., dojdzie u Wspólników do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy PIT?

Zdaniem Zainteresowanych, przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. dokonane po dniu 1 stycznia 2021 r. nie spowoduje u Nich powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Aby ustalić, czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową dojdzie do powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter takiego przekształcenia.

Zasady przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Istotny w tym zakresie jest również przepis art. 553 § 1 k.s.h. ustanawiający zasadę sukcesji uniwersalnej. Stanowi on, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 3 tego artykułu wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powoduje likwidacji tej pierwszej spółki. W wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, nowej formie prawnej. Co istotne, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki (jej „szaty prawnej”), a nie na rozwiązaniu (likwidacji) jednej spółki i utworzeniu nowego, całkowicie innego podmiotu. Mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem, działającym jedynie w nowej formie prawnej.

Na gruncie prawno-podatkowym, kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniami spółek uregulowana została w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W konsekwencji dochodzi do uniwersalnej sukcesji podatkowej spółki przekształconej.

Zatem, również na gruncie podatkowym przekształcenie nie skutkuje likwidacją spółki przekształcanej. Powoduje ono jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Analiza przepisów ustawy PIT, regulujących to w jakich sytuacjach dochodzi do powstania przychodu podatkowego nie może zatem być przeprowadzona bez uwzględnienia ww. konkluzji.

Natomiast na podstawie art. 5a pkt 28 ustawy PIT, w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają przy tym szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej będącej podatnikiem CIT (jakim od dnia 1 stycznia 2021 r. będzie Spółka) w spółkę kapitałową, będącą również podatnikiem CIT (jaką jest spółka z o.o.).

W ocenie Zainteresowanych, również żaden z „ogólnych” przepisów regulujących to w jakich sytuacjach dochodzi do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, z udziałów w zyskach osób prawnych, czy z działalności gospodarczej nie znajdzie zastosowania do sytuacji przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o.

W konsekwencji, żadne przepisy na gruncie ustawy PIT nie przewidują powstania przychodu po stronie Wspólników w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższą regulację oraz przedstawione powyżej przepisy k.s.h. regulujące formę przekształcenia spółki osobowej (w tym komandytowej) w spółkę kapitałową (w tym spółkę z o.o.), należy zauważyć, że proces ten nie dochodzi do skutku w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci majątku spółki osobowej. Do przekształcenia dochodzi natomiast poprzez przeniesienie majątku spółki osobowej na spółkę będącą jej następcą prawnym. Innymi słowy, w ramach przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą wkładów do spółki kapitałowej w postaci majątku spółki osobowej, a dochodzi niejako z mocy prawa do przeniesienia tego majątku ze spółki osobowej na jej następcę prawnego.

W związku z powyższym, zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie jest objęte art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Kolejno, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z ww. przepisu, wartość niepodzielonych zysków staje się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem podatkowym, jeśli dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dochód (przychód) taki nie powstaje natomiast w ramach przekształcenia w „drugą stronę”, tj. przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową. Zatem przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie objęte zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, jedyną sytuacją w które mielibyśmy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego byłaby ta gdyby wspólnik spółki osobowej w ramach przekształcenia objął udziały w spółce kapitałowej, które przewyższałyby swoją wartością wartość udziału tego wspólnika w spółce osobowej. W takiej sytuacji bowiem, wspólnik ten uzyskałby pewne przysporzenie majątkowe, wynoszące wartość tej nadwyżki (tj. nadwyżki wartości jego udziałów w spółce przekształconej ponad udziały w spółce przekształcanej).

W przedstawionym jednak we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość majątku Spółki będzie odpowiadała wartości majątku Spółki z o.o. Równocześnie wartość rynkowa Spółki z o.o. z dnia przekształcenia będzie odpowiadała wartości rynkowej Spółki z tego samego dnia.

W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie po stronie Wspólników do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Spółka z o.o. nie powiększy swojego majątku w stosunku do tego, który posiadała Spółka. Wręcz przeciwnie, działalność będzie prowadzona z wykorzystaniem tego samego majątku, natomiast Wspólnicy staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki z o.o.

Jednocześnie w wyniku przekształcenia Wspólnicy obejmą udziały w Spółce z o.o. o takiej samej wartości, jaką posiadał przysługujący im ogół praw i obowiązków w Spółce.

W konsekwencji, na moment przekształcenia po stronie Wspólników nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, a planowane przekształcenie będzie dla Wspólników neutralne na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniosku powyższego nie zmienia również możliwość wypłaty przez Spółkę na rzecz Wspólników przed przekształceniem zysku osiągniętego przez Spółkę w toku działalności (w momencie kiedy Spółka zgodnie z przepisami podatkowymi nie posiadała statusu podatnika CIT). Należy bowiem zauważyć, że zysk ten (tj. dochód podatkowy) był opodatkowany w toku bieżącej działalności Spółki jako dochód Wspólników (zgodnie z treścią art. 8 ustawy PIT). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, również wypłata takiego zysku nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazywały, że przekształcenia w spółki kapitałowe spółek osobowych zarówno niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółek jawnych), jak i tych, które status podatnika podatku CIT posiadają (spółki komandytowo-akcyjne) pozostają neutralne podatkowo dla wspólników spółek przekształcanych.

Tytułem przykładu, Zainteresowani wskazują interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 29 maja 2017 r., nr 0461 -ITPB4.4511.112.2017.2.MT, gdzie czytamy: „jeżeli w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wartość objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wyższa niż wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej, wówczas po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko organów podatkowych zaprezentowane jest również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.543.2019.1.GG.

Organy podatkowe zajmują przy tym analogiczne stanowisko względem skutków podatkowych przekształceń spółek osobowych będących podatnikami CIT. I tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2019 r., nr 0115-KDIT2 -1.4011.323.2019.2.MT, analizował konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę sp. z o.o. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ wskazał przede wszystkim, że: „przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wiązać się z wypłatami na rzecz Wnioskodawcy. Nie będzie również obejmować zmian w strukturze kapitałów spółki, które powodowałyby wzrost uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do jego uprawnień jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej albo mogłyby zostać uznane za realizację zysków spółki komandytowo -akcyjnej. W warunkach opisanego zdarzenia przyszłego nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Dojdzie jedynie do przekształcenia formy prawnej jego uczestnictwa w spółce w związku ze zmianą jej formy prawnej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.567.2018.3.MG, gdzie wskazano, że: „na skutek przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. będzie odpowiadać sumie wartości kapitału zakładowego SKA, a wartość kapitału zapasowego i rezerwowego SKA zostanie w całości odniesiona na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z o.o. powstałej z przekształcenia SKA, a ponadto w związku z przekształceniem Wnioskodawca przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze SKA, ani ze spółki z o.o.”.

Podobne stanowiska organów podatkowych prezentują:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., nr IPTPB1/4511-375/15-2/AP;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., nr IPPB1/415-743/14-4/EC;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-89/14-2/PW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. dokonane po dniu 1 stycznia 2021 r. nie spowoduje u Nich powstania przychodu na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami spółki (…) (dalej: „Spółka”). Zainteresowani zamierzają przekształcić formę prawną Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Przekształcenie ma nastąpić na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.). Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki w niezmienionym zakresie. Z dniem przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o. Zainteresowani staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. Po planowanym przekształceniu wartość majątku przekształconej Spółki z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Spółki. Jednocześnie, z tytułu przekształcenia Zainteresowani obejmą udziały w Spółce z o.o. o wartości proporcjonalnej do przysługującego Im udziału w zysku Spółki. Ponadto środki zgromadzone na kapitałach Spółki zostaną przeniesione z dniem przekształcenia na kapitały Spółki z o.o., co do zasady, w tożsamej wysokości. Ewentualnie możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki. W związku z przekształceniem Spółki w Spółkę z o.o. Zainteresowani przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzymają żadnych wypłat ze Spółki, ani ze Spółki z o.o. z tytułu przekształcenia.

Zgodnie z art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§ 2).

Zatem zgodnie z ww. przepisem podwyższenie kapitału zakładowego następuje:

*   bez zmiany umowy spółki, jeżeli w umowie spółki (w dotychczasowych postanowieniach umowy) znajduje się zapis przewidujący termin oraz maksymalną wysokość dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego,

*   zmiany umowy spółki.

Podwyższenie w powyższych trybach może nastąpić przez podwyższenie wartości istniejących udziałów lub utworzenie nowych udziałów. Podwyższenie to wiąże się z wniesieniem dodatkowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników.

Ponadto, zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Ponadto z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać formę pieniężną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm), należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

*   dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

*   dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach
*   dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

*   w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

*   wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

*   odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;

*   odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

*   zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza – zgodnie z wykładnią językową – że chodzi o przychód, który faktycznie – zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę – został otrzymany.

Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie „przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych – jako wspólników tych spółek – dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że interpretacja odnosi się jedynie do kwestii będącej przedmiotem zapytania, dlatego nie dokonano oceny stanowiska Zainteresowanych w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku osiągniętego przez Spółkę przed przekształceniem.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie znajdują odzwierciedlenia w niniejszej sprawie. Ponadto wyjaśnić należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.