Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.73.2023.6.KTG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-05
Teza: WIS USŁUGA - udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; sport-klub sportowy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS, sprostowanej postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS, określającej dla usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

**uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:**

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym.

**Opis usługi**: Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na udostępnianiu do używania kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) za wynagrodzeniem. Wnioskodawca jest spółką, która udostępnia klientom kryte korty tenisowe na terenie obiektu, do którego posiada tytuł prawny. Kort tenisowy, o którym mowa we wniosku jest obiektem sportowym. Klientami Wnioskodawcy są kluby sportowe, które nabywają omawianą usługę w celu organizowania zawodów sportowych w tenisie ziemnym (grają uczestnicy zawodów). Klienci Wnioskodawcy (także osoby towarzyszące danemu Klientowi lub przez niego wskazane, np. partnerzy do gry czy podopieczni) mają prawo do korzystania z pozostawionych do ich dyspozycji kortów tenisowych, to jest wstępu na kort w czasie (terminie) uzgodnionym z Wnioskodawcą (na zasadzie rezerwacji terminu i godzin). W zamian za to, Klient zobowiązany jest do uiszczania opłaty, domyślnie uzależnionej od liczby godzin (w których Klient wykupił wstęp na kort) oraz obowiązującego cennika. Wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów na usługi objęte wnioskiem. Termin i godziny są ustalane (rezerwowane) indywidualnie, w zależności od dostępnych terminów (dostępności kortów). Rezerwacje są dokonywane osobiście, telefonicznie lub przez Internet. Klientów obowiązuje regulamin korzystania z kortu tenisowego, który określa szczegółowe warunki świadczenia usługi. W ramach omawianej usługi Klient może także korzystać z pomieszczeń przynależnych (takich jak szatnie, przebieralnie, toalety i łazienki) i ze sprzętu sportowego pozostawionego do dyspozycji lub wydanego przez Wnioskodawcę (np. siatki, słupki, piłkochwyty, piłki do gry). Do dyspozycji Klientów jest także obsługa techniczno-administracyjna. Wnioskodawca kontroluje dostęp do kortów (sprawdza, czy na korty wchodzą osoby, które wykupiły wstęp/dokonały rezerwacji), czuwa nad bezpieczeństwem i nadzoruje, czy udostępniona Klientom infrastruktura sportowa jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i zasadami bezpieczeństwa. Wnioskodawca nie weryfikuje liczby uczestników, a ingeruje tylko jeżeli liczba osób korzystających zagraża bezpieczeństwu użytkowania obiektu. Wnioskodawca nie odpowiada za kontuzje osób, które korzystają z kortu, o ile nie są one spowodowane stanem obiektu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 sierpnia 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W formularzu WIS-W wskazano:

– w poz. 52 – „przedmiot wniosku” – kwadrat nr 2: usługa;

– w poz. 54 – „klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU);

– w poz. 55 – „proponowana przez wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi (…)”: 93.11.10.0.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis usługi:

_„Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na udostępnianiu do używania kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) za wynagrodzeniem, w sposób opisany poniżej. Wnioskodawca jest spółką, która udostępnia klientom kryte korty tenisowe na terenie obiektu, do którego posiada tytuł prawny. Kort tenisowy, o którym mowa we wniosku jest obiektem sportowym. W obiekcie Wnioskodawcy znajdują się dwa kryte korty tenisowe. Klientami Wnioskodawcy (osobami na rzecz których Wnioskodawca świadczy omawianą usługę) są kluby sportowe, które nabywają omawianą usługę w celu zorganizowania zawodów sportowych w tenisie ziemnym (grają uczestnicy zawodów). Klienci Wnioskodawcy (także osoby towarzyszące danemu Klientowi lub przez niego wskazane, np. partnerzy do gry czy podopieczni) mają prawo do korzystania z postawionych do ich dyspozycji kortów tenisowych, to jest wstępu na kort w czasie (terminie) uzgodnionym z Wnioskodawcą (na zasadzie rezerwacji terminu i godzin). Rezerwacja może dotyczyć jednego kortu lub obydwu w zależności w zależności od oczekiwań klienta oraz ich dostępności (o ile nie są już zarezerwowane). Kort tenisowy służy do gry w tenisa ziemnego (lub podobną dyscyplinę) lub doskonalenia umiejętności sportowych. W zamian za to Klient zobowiązany jest do uiszczenia opłaty, domyślnie uzależnionej od liczby godzin (w których Klient wykupił wstęp na kort) oraz obowiązującego cennika (w załączeniu). Wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów na usługi objęte wnioskiem. Termin i godziny są ustalane (rezerwowane) indywidualnie, w zależności od dostępnych terminów (dostępności kortów). Rezerwacje są dokonywane osobiście, telefonicznie lub przez Internet. Wynagrodzenie za korzystanie z kortu jest uzależnione od cennika (w załączeniu). Jest płacone na miejscu lub przelewem po zakończeniu świadczenia usługi. Ewentualne rabaty są negocjowane indywidualnie. Klientów w każdym przypadku obowiązuje regulamin korzystania z kortu tenisowego (w załączeniu), który określa szczegółowe warunki świadczenia usługi. Regulamin jest wywieszony na terenie obiektu tak, że każdy korzystający może się z nim zapoznać. Klient korzysta z kortu na wyłączność swoją lub osób przez niego wskazanych – prawo do skorzystania z kortów Wnioskodawcy (wejścia na kort) ma każda osoba, pod warunkiem, że dany termin jest wolny (kort nie został zarezerwowany przez kogoś innego), co wynika to z tego, że dany kort jest w stanie „obsłużyć” ograniczoną liczbę osób. W ramach omawianej usługi może także korzystać z pomieszczeń przynależnych (takich jak szatnie, przebieralnie, toalety i łazienki) i ze sprzętu sportowego pozostawionego do dyspozycji lub wydanego przez Wnioskodawcę (np. siatki, słupki, piłkochwyty, piłki do gry). Do dyspozycji Klientów jest także obsługa techniczno-administracyjna. Wnioskodawca kontroluje dostęp do kortów (sprawdza czy na korty wchodzą osoby, które wykupiły wstęp/dokonały rezerwacji), czuwa nad bezpieczeństwem i nadzoruje czy udostępniona Klientom infrastruktura sportowa jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i zasadami bezpieczeństwa”._

Ponadto we wniosku WIS-W Strona przedstawiła swoje stanowisko oraz przytoczyła przepisy i przykłady wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążących informacji stawkowych.

Do formularza WIS-W dołączono:

(…)

Pismem z dnia 10 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.1.DS Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 30 października 2023 r., Strona przekazała następujące informacje:

_1)_ _„Czy klub sportowy prowadzi i przekazuje Wnioskodawcy imienną listę uczestników zawodów?_

_Nie. Wnioskodawca udostępnia obiekt. Uczestnicy zawodów są już sprawą klubu Sportowego._

_2)_ _Czy klub sportowy przekazuje Wnioskodawcy informacje o ilości uczestników zawodów?_

_Zazwyczaj przekazuje informację o rzędzie wielkości, np. że w zawodach weźmie udział około 15 uczestników._

_3)_ _Czy Wnioskodawca weryfikuje liczbę uczestników biorących udział w konkretnych zawodach z listą imienną bądź ilościową przekazaną przez klub sportowy?_

_Wnioskodawca tego nie liczy i nie weryfikuje. Wnioskodawca ingeruje tylko jeżeli liczba osób korzystających zagraża bezpiecznemu użytkowaniu obiektu_.

_4)_ _Kto ponosi odpowiedzialność w razie wypadku/wystąpienia kontuzji u uczestnika zawodów – Wnioskodawca czy klub sportowy?_

_Wnioskodawca odpowiada jedynie za szkody spowodowane stanem obiektu sportowego. Nie odpowiada za kontuzje osób, które z korzystają z kortu, o ile nie są one spowodowane stanem obiektu_.

_5)_ _Komu przedstawiciel Spółki wydaje polecenia, zwraca uwagę oraz przekazuje wytyczne, o których mowa w (…)?_

_Osobom, które są obecne na korcie. Przykładowo, kiedy osoby grające na korcie mają obuwie, które może spowodować uszkodzenie kortu_.

_6)_ _Kogo należy rozumieć przez „korzystającego” wskazanego w (…)?_

_Osoba fizyczna obecna na terenie obiektu sportowego_.

_7)_ _W związku ze wskazaniem, że „Wnioskodawca nie zawiera pisemnych umów na usługi objęte wnioskiem. Termin i godziny są ustalane (rezerwowane) indywidualnie (…) Rezerwacje są dokonywane osobiście, telefonicznie lub przez Internet” należy:_

_a)_ _wskazać ustne ustalenia, z których wynikają okoliczności towarzyszące świadczeniu usługi będącej przedmiotem wniosku, oraz_

_b)_ _przesłać korespondencję mailową związaną z dokonywaną rezerwacją_.

_Ustalenia dotyczą godzin i terminów, a także liczby kortów. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie dysponuje korespondencja mailową, która mogłaby być przekazana wraz z niniejszym pismem. Kluby sportowe są znane Wnioskodawcy i ustalenia są dokonywane głównie telefonicznie_”.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.2.DS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 17 listopada 2023 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z eUS. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 27 listopada 2023 r. Organ pierwszej instancji wydał wiążącą informacje stawkową (WIS) nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS, w której określił dla usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona Stronie w dniu 11 grudnia 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS Organ pierwszej instancji sprostował oczywistą omyłkę pisarską wskazując dla usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 27 grudnia 2023 r. (data wskazana na Urzędowym Poświadczeniem Przedłożenia (UPP) 27 grudnia 2023 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

_1\._ „_art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa”) w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy poprzez zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie WIS stanu faktycznego stawki podatku w wysokości 23% (a nie 8%), wskutek błędnego uznania, że przedmiotowa usługa opisana we wniosku (udostępnienie kortu tenisowego) powinna być grupowana jako „Usługa związana z obsługą rynku nieruchomości” (dział 68 PKWiU), podczas gdy prawidłowa wykładnia PKWiU powinna doprowadzić do wniosku, że usługa ta powinna zostać zaklasyfikowana jako „Usługa związana z działalnością obiektów sportowych” (dział 93 PKWiU);_

_2\._ _art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na nieuwzględnieniu linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnieniu przytoczonej przez Skarżącego argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych_”.

W związku z powyższym, Strona wniosła o „_uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem złożonym przez Wnioskodawcę_”.

W wyniku przeprowadzonej analizy Organ stwierdził, że odwołanie zostało wniesione w imieniu Strony przez pełnomocnika radcę prawnego (…). Do wniesionego odwołania nie dołączono pełnomocnictwa ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do samodzielnego reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wobec powyższego, pismem z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.1.KTG Organ odwoławczy wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa, odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego radcę prawnego (…) do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie zostało doręczone Stronie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) z eUS, w dniu 12 lutego 2024 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona pismem z dnia 19 lutego 2024 r. uzupełniła odwołanie o stosowne pełnomocnictwo.

Postanowieniem z dnia 14 marca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.2.KTG na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wyznaczył na dzień 30 kwietnia 2024 r. nowy termin załatwienia sprawy. Przesunięcie terminu załatwienia sprawy było spowodowane trwającym postępowaniem oraz koniecznością przeprowadzenia przez Organ szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Stronie, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) z eUS, w dniu 29 marca 2024 r.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.3.KTG Organ odwoławczy włączył do akt prowadzonej sprawy wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0110-KSI2-2.509.3.2024.1.AK oraz opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr GUS (\`(...)\`).

Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z eUS, zostało doręczone Stronie w dniu 6 maja 2024 r.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.4.KTG na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wyznaczył na dzień 7 czerwca 2024 r. nowy termin załatwienia sprawy. Przesunięcie terminu załatwienia sprawy było związane z koniecznością dotrzymania terminów proceduralnych, poprzez umożliwienie Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z eUS, zostało doręczone w dniu 14 maja 2024 r.

Postanowieniem z dnia 8 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.5.KTG w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 22 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z eUS.

W piśmie z dnia 29 maja 2024 r. (data wpływu 29 maja 2024 r.) Strona przedstawiła stanowisko dotyczące zebranego materiału dowodowego.

W piśmie tym Strona wskazała: „_Nadmieniam, że włączone do akt przedmiotowych spraw pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 kwietnia 2024 r. (GUS-(\`(...)\`)) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy prezentowane od początku w niniejszych sprawach. Opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje, że w żadnym przypadku nie jest to „wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych” (PKWiU 68.20.12.0). Obiekt sportowy Wnioskodawcy nie jest udostępniany na zasadzie najmu. W każdym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), to jest kortu tenisowego. Osoby korzystające z kortu w żadnym przypadku nie władają nieruchomością (obiektem sportowym) jak najemca. Są one uprawnione jedynie do wstępu na kort (na zasadzie rezerwacji terminu i godzin) i korzystania z infrastruktury przedmiotowego obiektu sportowego zgodnie z jego sportowym przeznaczeniem. Obiekt sportowy jest tu udostępniany w celu uprawiania w nim sportu przez osoby, które mają zarezerwowany i wykupiony wstęp._

_Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dotychczasowej praktyce orzeczniczej udostępnianie obiektu sportowego wraz z możliwością rozgrywania meczów w ramach zorganizowanej imprezy sportowej było klasyfikowane jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0 – tak WIS z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.450.1241.2020.3.JN), podobnie wszelkie inne przypadki udostępniania obiektu sportowego na wyłączność w celu wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem (przykładowo WIS z dnia 12 września 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.146.2022.1.JB_)”.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje.**

Organ pierwszej instancji w dniu 27 listopada 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS, sprostowaną postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS, w której określił dla usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej klasyfikacji usługi wskazał, że: „będąca przedmiotem analizy usługa udostępnienia kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad” (str. 7 decyzji Organu pierwszej instancji).

Z przyjętą klasyfikacją Organu nie zgodziła się Strona formułując zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146ea pkt 2 oraz 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy „_poprzez zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie WIS stanu faktycznego stawki podatku w wysokości 23% (a nie 8%), wskutek błędnego uznania, że przedmiotowa usługa opisana we wniosku (udostępnienie kortu tenisowego) powinna być grupowana jako „Usługa związana z obsługą rynku nieruchomości” (dział 68 PKWiU), podczas gdy prawidłowa wykładnia PKWiU powinna doprowadzić do wniosku, że usługa ta powinna zostać zaklasyfikowana jako „Usługa związana z działalnością obiektów sportowych” (dział 93 PKWiU)_”.

Zatem istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaklasyfikowania przez Organ przedmiotu wniosku o wydanie WIS do działu 68 PKWiU 2015 i określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy, zdaniem Strony, usługa ta powinna zostać zaklasyfikowana do pozycji PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” i opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług.

Niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: _„Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji”_ (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22).

Stosownie do powyższego, Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy opisu klasyfikacji do działu 68 PKWiU i pozycji 93.11.10.0 PKWiU, odnoszących się do nich wyjaśnień, a także materiału dowodowego, w postaci wniosku i jego uzupełnień oraz dołączonego do wniosku Regulaminu korzystania z kortów tenisowych (…) oraz cennika kortu, stanowiących przedmiot wniosku o wydanie WIS.

W świetle powyższego, Organ odwoławczy stwierdza co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS, sprostowana postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS, jest nieprawidłowa w zakresie dokonania klasyfikacji usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi grupowanie 93.11.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług**

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

W wyżej wymienionym załączniku III zawierającym „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 98”, w pkt 13 ujęto „wstęp na imprezy sportowe lub dostęp do transmisji strumieniowej na żywo z tych imprez lub obie te usługi; korzystanie z obiektów sportowych oraz oferowanie zajęć sportowych lub fizycznych również w przypadku transmisji strumieniowej na żywo”.

Ustawodawca krajowy implementując ustalenia dyrektywy, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 55 wskazał grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze

Strona nie zgadzając się z klasyfikacją dokonaną przez Organ pierwszej instancji, stwierdza, że „_Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy, usługa powinna być opodatkowana stawką 8%. Organ nieprawidłowo zastosował przepisy dotyczące klasyfikacji usług zgodnie z PKWiU, co doprowadziło do błędnej klasyfikacji świadczonej usługi._

_W konsekwencji tego organ nieprawidłowo zaklasyfikował usługę opisaną we wniosku jako wynajem, podczas gdy w rzeczywistości świadczenie to jest usługą związaną z działalnością obiektów sportowych i powinno być traktowane jako taka_”.

Z powyższym zgadza się Organ odwoławczy.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowej usługi, niezbędna jest analiza grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które Strona wskazuje za prawidłowe oraz działu 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, który wskazał Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji będącej przedmiotem sporu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. W ramach tej sekcji mieści się:

– kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

– wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

– usługi agencji nieruchomości,

– usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

– usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

– realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

– zarządzanie nieruchomościami.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał klasyfikacji analizowanej usługi do działu 68 PKWiU twierdząc, że: „_będąca przedmiotem analizy usługa udostępnienia kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów w tenisie ziemnym, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”._

Natomiast zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

– usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Dział ten nie obejmuje:

– usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.

Natomiast w klasie PKWiU 93.11 obejmującej „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” zostało wyszczególnione grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje :

– usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

– usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

– usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

– usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

– wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

– usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0

– usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Analiza grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” PKWiU 2015 wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z działalnością obiektów sportowych. Jednocześnie ww. grupowaniu brak jest jednoznacznej odpowiedzi, które usługi takim związkiem się charakteryzują, a które odbiegają od istoty i celu funkcjonowania obiektów sportowych.

W myśl definicji zawartej na stronie internetowej www.stat.gov.pl, obiekt sportowy to samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Z informacji, jakie przedstawiła Strona we wniosku WIS-W i w jego uzupełnieniu wynika, że świadczona przez Stronę usługa polega na udostępnianiu kortów tenisowych, które znajdują się na terenie obiektu sportowego, do którego Strona posiada tytuł prawny. Strona udostępnia korty tenisowe klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę w celu organizowania zawodów sportowych w tenisie zimnym. Klienci Strony (…) mają prawo do korzystania z pozostawionych do ich dyspozycji kortów tenisowych, to jest wstępu na kort w czasie (terminie) uzgodnionym ze Stroną (na zasadzie rezerwacji terminu i godzin). W zamian za to, Klient zobowiązany jest do uiszczania opłaty, domyślnie uzależnionej od liczby godzin (w których Klient wykupił wstęp na kort) według obowiązującego cennika.

Co istotne, Strona nie zawiera pisemnych umów na przedmiotową usługę. Termin i godziny są ustalane (rezerwowane) indywidualnie, w zależności od dostępnych terminów (dostępności kortów). Rezerwacje są dokonywane przede wszystkim telefonicznie. Kluby sportowe są znane Stronie. Wynagrodzenie za korzystanie z kortu jest uzależnione od cennika i jest płacone na miejscu lub przelewem po zakończeniu świadczenia usługi. Klientów w każdym przypadku obowiązuje Regulamin korzystania z kortu tenisowego, który określa szczegółowe warunki świadczenia usługi. W ramach usługi Klient może także korzystać z pomieszczeń przynależnych (takich jak szatnie, przebieralnie, toalety i łazienki) i ze sprzętu sportowego pozostawionego do dyspozycji lub wydanego przez Stronę (np. siatki, słupki, piłkochwyty, piłki do gry). Do dyspozycji Klientów jest także obsługa techniczno-administracyjna. Obowiązkiem Strony jest kontrola dostępu do kortów (Strona sprawdza czy na korty wchodzą osoby, które wykupiły wstęp/dokonały rezerwacji). Strona czuwa również nad bezpieczeństwem i nadzoruje, czy udostępniona Klientom infrastruktura sportowa jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i zasadami bezpieczeństwa. Jednakże, Strona nie weryfikuje liczby uczestników oraz nie odpowiada za kontuzje osób, które korzystają z kortu, o ile nie są one spowodowane stanem obiektu.

W zaistniałym sporze nie budzi wątpliwości, że korty tenisowe mieszczą się na terenie obiektu sportowego. Potwierdza to (…) Regulaminu korzystania z kortów tenisowych. Kluczowa pozostaje wyłącznie analiza jakie czynności można utożsamiać z działalnością obiektów sportowych, które usługi są typowe dla tych obiektów, wykazują związek z istotą oraz celem ich funkcjonowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Obiekty sportowe – jak sama nazwa wskazuje – stanowią zespół budynków przeznaczonych do uprawiania sportu, aktywności fizycznej. Obiekty sportowe posiadają profesjonalne zaplecze oraz różnorodną infrastrukturę, która umożliwia klientom uprawianie dyscyplin sportowych bądź działań mających na celu szeroko pojętą rekreację. Istota i cel funkcjonowania obiektów sportowych sprowadza się więc zwłaszcza do szerzenia aktywności fizycznej. Działalność obiektów sportowych to także prowadzenie różnorodnych zajęć sportowych takich jak nauka pływania, gry w tenisa, piłkę nożną, poprzez zapewnienie zarówno stosownego wyposażenia, sprzętu, jak i fachowej obsługi, trenerów oraz instruktorów. W działalność obiektów sportowych wpisuje się także organizacja turniejów, zawodów, przykładowo gry w tenisa, piłkę nożną, oraz imprez sportowych. Imprezy sportowe, turnieje oraz zawody organizowane przez obiekty sportowe, to nie tylko rywalizacja poszczególnych uczestników, możliwość sprawdzenia własnych umiejętności, ale także konsekwentne propagowanie aktywności fizycznej, uprawiania sportu.

Zwrócić należy uwagę, że obiekty sportowe świadczą usługi z zakresu sportu i rekreacji przede wszystkim poprzez **np.** sprzedaż biletów wstępu, karnetów, które upoważniają przykładowo do skorzystania z basenu, lodowiska, sauny bądź pozostałej infrastruktury mieszczącej się w danym obiekcie sportowym. Nie jest to jednak reguła. Realia życiowe pokazują, że w przypadku kortów tenisowych nie można mówić o klasycznym zakupie biletu wstępu, a o wejściu na kort tenisowy na podstawie opłaty, często po wcześniejszej rezerwacji obiektu. Wynika to ze specyfiki gry w tenisa ziemnego. Pomimo tego, że korty tenisowe są co do zasady ogólnodostępne, to w jednej grze, która może trwać nawet kilka godzin, biorą udział maksymalnie cztery osoby. Powyższe powoduje, że wejście na kort tenisowy wymaga zazwyczaj uprzedniej rezerwacji obiektu, niezależnie czy chcą wejść i skorzystać z kortu osoby fizyczne czy też kluby sportowe i stowarzyszenia (na cele statutowe). Rzadko można spotkać się z sytuacją, że korty tenisowe stoją puste i czekają na przypadkowych, potencjalnych graczy, użytkowników.

Pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu lub opłaty. Wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Zatem wejście na kort tenisowy, jak najbardziej wpisuje się w definicję wstępu, o której mowa powyżej, zaś wejście to wiąże się w przypadku kortów tenisowych często z koniecznością wcześniejszej rezerwacji kortu (choćby telefonicznej) oraz zapłaty za wstęp na kort w postaci stosownej opłaty. W praktyce więc użytkownik kortu nie nabywa biletu wstępu, a ponosi stosowną opłatę według cennika.

Z analizy stron internetowych, których dokonał Organ odwoławczy podczas prowadzenia postępowania odwoławczego wynika, że udostępnienie kortów tenisowych następuje na odmiennych zasadach niż przykładowo wstęp na lodowisko czy basen. W przypadku kortów tenisowych jest mowa o rezerwacji kortów za opłatą (a nie o klasycznym wykupieniu biletu wstępu).

Na marginesie Organ odwoławczy pragnie nadmienić, że na stronach internetowych podmiotów udostępniających obiekt sportowy w postaci kortów tenisowych często widnieją zakładki „_rezerwacja_”, co również potwierdza powyższe rozważania Organu. Zatem wejście na kort tenisowy odbywa się poprzez dokonanie rezerwacji i uiszczenie stosownej opłaty, zgodnej z cennikiem.

Organ odwoławczy potwierdza, że w toku postępowania Organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu doprecyzowanie przedmiotu wniosku o wydanie WIS, poprzez wystosowanie wezwania, w którym zostało zawarte kilka pytań dotyczących przedmiotowej usługi. Niemniej jednak Organ dokonując oceny charakteru opisanej we wniosku usługi – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym – nieprawidłowo określił charakter usługi, a w konsekwencji jej klasyfikację.

Zdaniem Organu pierwszej instancji _„Świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej dyscypliny sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego”._

W nawiązaniu do powyższego zwrócić należy uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22, w którym Sąd określił cyt. „(…) _grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – nie tylko osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja, ale również innym podmiotom wymienionym we wniosku na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (rezerwacyjnej)”._

Zauważyć należy, stosownie do wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) zawartych w piśmie z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr GUS (\`(...)\`) stanowiącym odpowiedź na wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0110-KSI2-2.509.3.2024.1.AK, że:

_„Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) oraz w oparciu o przedstawiony opis, wymienione usługi:_

– _udostępniania kortów do gry w tenisa, torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup np. karnetu, biletu wstępu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków **w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu** - niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieszczą się w grupowaniu:_

**_PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,_**

– _wynajmu świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (kortów do gry w tenisa, torów basenu sportowego i niecki rekreacyjnej) na określony czas, np.: klubom sportowym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym oraz osobom fizycznym **na cele ich działalności,** mieszczą się w grupowaniu:_

**_PKWiU 68.20.12.0 Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych”._**

A zatem statystyka rozróżnia dwie odmiennie klasyfikowane usługi: wynajem i udostępnienie obiektów sportowych.

Klasyfikacja do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” wymaga by udostępnienie miało związek z charakterem obiektu sportowego, a więc w celu zaspokojenia potrzeb rekreacyjnych, sportowych podmiotów nabywających usługę, co też ma miejsce w analizowanej sprawie.

Wskazać też należy, że udostępnienie obiektu klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” zwykle zakłada jednoczesne zapewnienie kadry czy zaplecza. Wynajem zazwyczaj takich udogodnień nie przewiduje.

Grupowanie 68.20.12.0 PKWiU 2015 „Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych” obejmuje natomiast – zgodnie ze stanowiskiem GUS – udostępnienie obiektu sportowego (o charakterze komercyjnym) na rzecz podmiotów w celu prowadzenia przez te podmioty działalności zarobkowej, nawet jeśli działalność ta związana jest ze sportem czy rekreacją.

Należy zwrócić uwagę, że GUS co prawda wskazuje, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje udostępnienie kortów na zasadzie wykupienia wstępu (karnet, bilet wstępu), jednakże posługuje się sformułowaniem „np.”, co jasno wskazuje, że **nie jest to katalog zamknięty**.

Jak już zostało wskazane, z analizy stron internetowych, których dokonał Organ odwoławczy wynika jednak, że udostępnienie kortów tenisowych następuje na odmiennych zasadach niż przykładowo klasyczny wstęp na lodowisko czy basen. **Wejście na korty tenisowe nie odbywa się na zasadzie wykupienia biletu wstępu, tylko w oparciu o dokonanie uprzedniej rezerwacji oraz uiszczenia stosownej opłaty**, zgodnej z obowiązującym cennikiem. Okoliczność ta nie wyklucza możliwości klasyfikacji usługi do grupowania 93.11.10.0, ponieważ udostępnienie kortu stanowi działalność związaną z charakterem, funkcjonalnością obiektów sportowych, mimo że nie dochodzi do wykupienia biletu wstępu.

W rezultacie, do grupowania 68.20.12.0 PKWiU 2015 nie będzie klasyfikowana każda usługa, która nie polega na udostępnieniu obiektu sportowego na zasadzie wykupienia biletu wstępu. Powyższe stanowisko determinuje zwłaszcza okoliczność, że GUS w opinii z dnia 12 kwietnia 2024 r. posłużył się katalogiem otwartym, a udostępnienie części obiektu sportowego, mające miejsce w oparciu o rezerwację telefoniczną, mailową czy pisemną, także może wiązać się z podstawową działalnością obiektów sportowych, jeżeli nabywający usługę zakupił ją w celu korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem.

W analizowanej sprawie Strona nie zawiera umów cywilnoprawnych na udostępnianie kortów tenisowych. Zatem nie zawiera umowy najmu obiektu (kortów). Klientów obowiązuje regulamin korzystania z kortu tenisowego, który określa szczegółowe warunki świadczenia usługi. W ramach omawianej usługi Klient może także korzystać z pomieszczeń przynależnych (takich jak szatnie, przebieralnie, toalety i łazienki) i ze sprzętu sportowego pozostawionego do dyspozycji lub wydanego przez Stronę (np. siatki, słupki, piłkochwyty, piłki do gry). Do dyspozycji Klientów jest także obsługa techniczno-administracyjna. Strona kontroluje dostęp do kortów (sprawdza, czy na korty wchodzą osoby, które wykupiły wstęp/dokonały rezerwacji), czuwa nad bezpieczeństwem i nadzoruje, czy udostępniona Klientom infrastruktura sportowa jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i zasadami bezpieczeństwa. Strona nie weryfikuje liczby uczestników, a ingeruje tylko jeżeli liczba osób korzystających zagraża bezpieczeństwu użytkowania obiektu. Strona nie odpowiada za kontuzje osób, które korzystają z kortu, o ile nie są one spowodowane stanem obiektu.

Jak wynika z załączonego do akt sprawy Regulaminu „_Korty są ogólnodostępne po uzgodnieniu terminu korzystania z kortów ze Spółką (rezerwacja)”_ (…).

„_Wejście na kort tenisowy odbywa się na podstawie na podstawie dokonanej rezerwacji”_ (…).

„_Za korzystanie z kortów tenisowych pobierane są opłaty według cennika i czasu korzystania z kortu. Ewentualne rabaty są negocjowane indywidualnie. Opłaty pobierane są na miejscu (gotówka lub karta) lub przelewem w sposób ustalony ze Spółką_” (….).

W przywołanym przez Stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22, Sąd wskazał: „_Gminne obiekty sportowe mogą być udostępniane na potrzeby osób indywidualnych ze stawką 8% bez względu na formę ich udostępnienia. Nie ma znaczenia, czy konsument korzysta z obiektów na podstawie biletów wstępu czy w ramach cyklicznej umowy_”.

Strona w odwołaniu podkreśla, że: „_W wyroku tym uznano, że **forma prawna udostępniania obiektów sportowych, czy to na podstawie umowy cywilnoprawnej czy poprzez zakup biletów, nie determinuje charakteru usługi dla celów VAT**. Istotnym aspektem jest rzeczywiste wykorzystanie obiektu przez osoby fizyczne do aktywności fizycznej. Sąd podkreślił, że usługi udostępniania obiektów sportowych, niezależnie od formy prawnej, powinny być klasyfikowane jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), co upoważnia do stosowania obniżonej stawki VAT 8%. Kluczowe jest zatem rzeczywiste przeznaczenie i wykorzystanie obiektu przez końcowych użytkowników._

**_Tym samym zawsze w takich przypadkach powinna być stosowana obniżona stawka VAT 8%. Dla zastosowania stawki obniżonej najważniejszy jest bowiem charakter świadczenia oraz cel wstępu z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, a nie to na jakiej podstawie korzysta z infrastruktury sportowej”_**_._

Strona na str. 2-3 odwołania wskazuje, że: „_W orzecznictwie podkreśla się konieczność szerszego spojrzenia na kwestię udostępniania obiektów sportowych. Grupowanie PKWiU 93.11.10.0, „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, nie powinno być interpretowane w wąskim zakresie, ograniczającym się jedynie do klasycznych form udostępniania, takich jak sprzedaż biletów wstępu czy karnetów. Nowoczesne podejście do zarządzania obiektami sportowymi, a także różnorodność potrzeb i oczekiwań użytkowników, wymagają elastyczniejszego podejścia do klasyfikacji tych usług_”.

Z kolei Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji jako argument przemawiający za klasyfikacją usługi do działu 68 PKWiU 2015 wskazał, że: „_Wnioskodawca nie udostępnia odpłatnie kortów tenisowych na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś), ale na podstawie dokonanych przez klub sportowy rezerwacji obiektu – kortu tenisowego._

_Świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie stanowi zatem usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej dyscypliny sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego”._

Następnie Organ stwierdził: _„Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, na podstawie ustnych ustaleń udostępnia kort tenisowy klubowi sportowemu, który nabywa przedmiotową usługę w celu wykorzystania obiektu na własne potrzeby, w niniejszej sprawie na zorganizowanie przez siebie zawodów w tenisie ziemnym. Oznacza to, że Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ani usługi związanej z działalnością obiektu sportowego_”.

Podkreślenia wymaga, że kort tenisowy udostępniany przez Stronę jest obiektem sportowym. Osoby korzystające z kortu będą grały w tenisa za dokonaniem stosownej opłaty (domyślnie uzależnionej od liczby godzin w których klient wykupił wstęp na kort). Wejście na kort (wstęp) odbywać się będzie na zasadzie wcześniejszej rezerwacji, a nie na podstawie zakupionego biletu wstępu. Wynika to ze specyfiki wejścia do tego typu obiektu, jakim jest kort tenisowy. Rezerwacja zagwarantuje możliwość wejścia na teren obiektu sportowego i pozwoli na dostęp do infrastruktury sportowej i korzystania z niej w ustalonym terminie i czasie. Na podstawie rezerwacji udostępniany kort tenisowy, będzie wykorzystywany zgodnie z jego charakterem, służyć bowiem będzie do gry w tenisa klubom sportowym, zorganizowania zawodów sportowych, a nie w celach komercyjnych klubów. Ponadto Strona zapewni dostęp do pomieszczeń przynależnych (takich jak szatnie, przebieralnie, toalety i łazienki) oraz sprzęt sportowy (np. siatki, słupki, piłkochwyty, piłki do gry). Do dyspozycji Klientów pozostanie też obsługa techniczno-administracyjna.

Zatem udostępnienie kortów tenisowych świadczone przez Stronę klubom sportowym, na podstawie rezerwacji, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, nie sposób uznać za usługę klasyfikowaną w grupowaniu 68.20.12.0 PKWiU „Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych”.

Należy więc zgodzić się ze Stroną, że: „(…) _usługi związane z udostępnianiem obiektów sportowych powinny obejmować również te przypadki, w których obiekty są udostępniane na podstawie (innych niż najem) umów cywilnoprawnych, takich jak umowy rezerwacyjne. Takie podejście jest zgodne z realiami rynku, a także zapewnienie, aby podobne usługi były traktowane podatkowo w sposób równorzędny, niezależnie od formy prawnej, w jakiej są świadczone”._

W związku z powyższym Strona w odwołaniu słusznie wskazuje „_Kluczowe jest tu rozumienie istoty świadczonej usługi, a nie forma prawna, w jakiej jest realizowana. Ograniczenie obniżonej stawki VAT do tradycyjnych form dostępu do obiektów sportowych nie uwzględnia pełnego spektrum sposobów, w jakie współczesny rynek sportu i rekreacji funkcjonuje, i w konsekwencji, mogłoby prowadzić do nieuzasadnionych różnic w opodatkowaniu podobnych usług. W związku z powyższym, grupowanie PKWiU 93.11.10.0 należy interpretować szeroko, obejmując również udostępnianie obiektów sportowych w oparciu o system rezerwacyjny_”.

Z treści wniosku o wydanie WIS wynika, że Strona posiada tytuł prawny do obiektu sportowego jakim są korty tenisowe. Strona pozostaje więc właścicielem, a zarazem administratorem obiektu, zapewniając dostęp do tego obiektu na podstawie rezerwacji oraz opłaty za wstęp na kort. Strona utrzymuje także pełną kontrolę nad obiektem i ponosi odpowiedzialność za jego stan techniczny a także czuwa nad bezpieczeństwem użytkowania związaną z infrastrukturą sportową.

Z (…) wynika, że: „_Osoby korzystające z kortów tenisowych oraz innych pomieszczeń na terenie obiektu zobligowani są do:_

_a)_ _gry w stroju sportowym oraz w obuwiu o typie podeszwy przystosowanej dla kortu tenisowego,_

_b)_ _stosowania się do poleceń, uwag lub wytycznych przedstawicieli Spółki obecnych na obiekcie,_

_c)_ _zachowania czystości i porządku, w tym także w miejscach ogólnodostępnych jak szatnie, łazienki i toalety,_

_d)_ _stosowania się do zasad współżycia społecznego względem pozostałych korzystających z obiektu, w tym w szczególności niezakłócania gry osobom korzystającym z kortu sąsiedniego,_

_e)_ _niezwłocznego opuszczenia kortu tenisowego po wykorzystaniu zarezerwowanego czasu gry,_

_f)_ _zasiatkowania kortu po skończonej grze,_

_g)_ _bezzwłocznego poinformowania przedstawicieli Spółki obecnych na obiekcie o wszelkich zauważonych usterkach, uszkodzeniach sprzętu lub innych nieprawidłowościach”._

Natomiast (…) wskazuje, że_: „Zabrania się:_

_a)_ _niszczenia bądź przestawiania sprzętu, urządzeń i wyposażenia obiektu,_

_b)_ _wnoszenia na teren obiektu napojów alkoholowych oraz palenia tytoniu,_

_c)_ _zażywania narkotyków oraz wszelkich substancji odurzających i psychotropowych,_

_d)_ _przebywania na terenie obiektu w stanie po spożyciu alkoholu, narkotyków, substancji odurzających i psychotropowych,_

_e)_ _wchodzenia i przebywania na terenie obiektu ze zwierzętami,_

_f)_ _przebywania na terenie kortów poza godzinami otwarcia”._

„_Osoby małoletnie, które nie ukończyły 13 roku życia, mogą przebywać na terenie obiektu wyłącznie pod opieką osób pełnoletnich_” (…).

Zatem z powyższego wynika, że Strona nadzoruje każdą osobę korzystającą z kortu, czy udostępniony obiekt wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem i według zasad ustalonych przez Stronę w Regulaminie korzystania z kortów tenisowych (…).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 137/22 wskazano: cyt. _„(…) W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o najmie nieruchomości. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż najem nieruchomości. Co się natomiast tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowych obiektów, która stanowi istotny element umowy najmu, to w przypadku umów udostępniania, jest ona ograniczona, a samo korzystanie ma charakter czasowy i sezonowy”._

Pojęcie umowy najmu zostało zdefiniowane w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.). Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Różnicę między najmem nieruchomości, a jej udostępnieniem doskonale zobrazował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne przeciwko État belge, ECLI:EU:C:2015:29 – który powołany został także w uzasadnieniu odwołania – wskazując następująco:

_„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawową cechą charakterystyczną pojęcia „najmu nieruchomości” w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy jest przyznanie jednej z umawiających się stron, na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem, prawa do zajmowania nieruchomości w taki sposób, jakby była ona jej właścicielem, i z wyłączeniem innych osób z korzystania z takiego prawa”_ (…) (punkt 21).

_„Należy również przypomnieć, że aby doszło do najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek związanych z tą transakcją, to znaczy właściciel nieruchomości musi przyznać najemcy w zamian za zapłatę czynszu i na uzgodniony czas prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób (wyrok Medicom i Maison Patrice Alard, C-210/11 i C-211/11, EU:C:2013:479, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)”_ (…) (punkt 22).

_„I tak, w odniesieniu do najmu pola golfowego Trybunał wyjaśnił, że zważywszy na fakt, iż działalność polegająca na prowadzeniu pola golfowego generalnie wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem w postaci udostępnienia pola, lecz także między innymi z szeregiem czynności handlowych, takich jak nadzór, zarządzanie oraz zapewniana przez usługodawcę stała konserwacja, a także udostępnianie innych udogodnień, najem pola golfowego nie może stanowić – w braku zupełnie wyjątkowych okoliczności – przeważającego świadczenia (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 26)”_ (punkt 26)_._

_„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym różnią się oczywiście od okoliczności charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem wyroku Stockholm Lindöpark (EU:C:2001:34) z tego względu, że po pierwsze, w postępowaniu głównym chodzi o „zbiorowe” korzystanie z infrastruktury przez klub, a nie o indywidualny dostęp graczy, po drugie, owo korzystanie ma charakter powtarzalny i wydłużony oraz, co do zasady, cechuje je wyłączność w uzgodnione dni, a po trzecie, obowiązki i prerogatywy jednostki jako wynajmującego wydają się częściowo dyktowane potrzebami związanymi nierozerwalnie z zarządzaniem, do celów najmu, infrastrukturą sportową mogącą obsłużyć istotną liczbę imprez i osób”_ (punkt 27)_._

_„Należy jednakże uznać, że z postanowienia odsyłającego nie można wywieść – z zastrzeżeniem należącej do sądu odsyłającego oceny okoliczności faktycznych – zupełnie wyjątkowych okoliczności pozwalających przyjąć, że korzystanie z boiska piłkarskiego stanowi przeważające świadczenie transakcji, kwalifikujące ją jako najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy”_ (punkt 28)_._

_„Okoliczności sprawy w postępowaniu głównym wydają się wskazywać na świadczenie przez jednostkę bardziej złożonej usługi obejmującej udzielanie dostępu do infrastruktury sportowej, przy czym zadaniem jednostki jest nadzór nad owymi obiektami, zarządzanie nimi oraz ich utrzymanie i sprzątanie”_ (…) (punkt 29)_._

_„W okolicznościach sprawy w postępowaniu głównym prawa dostępu do infrastruktury sportowej i kontroli tego dostępu wydają się jednakże wiązać – dzięki obecności obsługi recepcyjnej – ze stałą obecnością przedstawicieli jednostki w owych obiektach, co może stanowić wskazówkę pozwalającą uznać, że rola jednostki jest bardziej aktywna niż rola, która wiązałaby się ze stosunkiem najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy”_ (punkt 31)_._

_„Po drugie, jeśli chodzi o różne usługi z zakresu zarządzania, konserwacji i sprzątania, są one bezsprzecznie w większości rzeczywiście konieczne do zapewnienia, by omawiane obiekty były zdatne do korzystania w celu, do którego są przeznaczone, a mianowicie dla organizacji imprez sportowych, a konkretnie meczów piłkarskich, zgodnie z mającymi zastosowanie uregulowaniami sportowymi”_ (…) (punkt 32)_._

_„Wreszcie, co się tyczy długości okresu korzystania z przedmiotowego obiektu, która stanowi istotny element umowy najmu, należy przypomnieć w pierwszej kolejności, że Trybunał miał już okazję stwierdzić, iż w odniesieniu do pola golfowego może być ona ograniczona (wyrok Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34, pkt 27)”_ (punkt 36)_._

_„W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika, że owo korzystanie nie może mieć charakteru wyłącznie sporadycznego i czasowego (zob. podobnie wyrok Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, pkt 24)”_ (punkt 37)_._

Tym samym usługa będąca przedmiotem wniosku nie może zostać zaklasyfikowana do działu 68 PKWiU „Usługi związane z obsługa rynku nieruchomości”, gdyż udostępnienie obiektu sportowego w postaci kortów tenisowych klubom sportowym, na podstawie rezerwacji, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, nie jest tożsame z jego najmem.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony: _„Rezerwacja kortu nie jest równoznaczna z najmem, ponieważ nie dochodzi do przekazania pełnej władzy nad obiektem sportowym na rzecz osoby rezerwującej. Wnioskodawca zapewnia jedynie dostęp do obiektu, utrzymując jednocześnie pełną kontrolę i odpowiedzialność za stan techniczny oraz bezpieczeństwo użytkowania związane z infrastrukturą sportową. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do zapewnienia możliwości korzystania z infrastruktury, co jest typowe dla usług świadczonych w ramach działalności obiektów sportowych. Interpretacja KIS, która traktuje rezerwację jako najem, nie uwzględnia charakterystyki i specyfiki usług związanych z dostępem do infrastruktury sportowej, gdzie nacisk kładzie się na umożliwienie aktywności fizycznej, a nie na transfer praw własności czy pełne władanie obiektem._

_W przypadku rezerwacji kortu tenisowego, Wnioskodawca pozostaje właścicielem i administratorem obiektu, a osoba rezerwująca otrzymuje jedynie ograniczone, czasowe prawo do korzystania z niego. W rzeczywistości, każda osoba korzystająca z kortu działa pod nadzorem i według zasad ustalonych przez Wnioskodawcę, co jest zgodne z charakterem usługi udostępniania obiektów sportowych”._

Organ odwoławczy zgadza się więc ze Stroną, że będąca przedmiotem wniosku usługa stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych. To powoduje, że klasyfikacja takiego świadczenia określona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornej WIS jest nieprawidłowa.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że usługa – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Klasyfikacja ww. usługi została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Ustalenie zastosowanej wysokości stawki podatku od towarów i usług**

Przechodząc do kwestii określenia dla usługi odpowiedniej stawki podatku VAT należy podkreślić, że wysokość stawki podatku dla przedstawionej usługi zdeterminowana jest przez odpowiednią klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa – udostępnienie kortu tenisowego na czas oznaczony (czas rezerwacji) klubom sportowym, które nabywają omawianą usługę dla celów własnych, tj. zorganizowania przez siebie zawodów sportowych w tenisie ziemnym, klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

**Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj.:**

**art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej** „_poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na nieuwzględnieniu linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnieniu przytoczonej przez Skarżącego argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ podatkowy powinien działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”._

W myśl art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dopuścił się naruszenia art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazany przez Stronę przepis dotyczy zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego i nie mógł mieć zastosowania w zaskarżonej decyzji – wiążącej informacji stawkowej (WIS), zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest bowiem decyzją wydawaną w oparciu o art. 42a – 42i ustawy, jak również przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Zatem Organ odwoławczy za niezasadne uznaje oparcie zarzutów odwołania o art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przywołanej przez Stronę normy, gdyż nie znajduje ona zastosowana w postępowaniach podatkowych prowadzonych w celu wydania decyzji WIS.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z kolei, w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą postępowania podatkowego wynikającą z Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1726/20 wyjaśnia, że _„naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania”._

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ww. przepisów należy podkreślić, że w toku postępowania Organ pierwszej instancji podjął wystarczające działania mające na celu ustalenie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Organ pierwszej instancji nie poprzestał na informacjach przedstawionych przez Stronę we wniosku WIS-W, ale skierował do Strony w dniu 10 października 2023 r. wezwanie nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.1.DS celem uzupełnienia wniosku oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że dokonując klasyfikacji Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej analizy usługi opisanej we wniosku oraz jego uzupełnieniu, Regulaminie korzystania z kortów tenisowych, a w konsekwencji wadliwie ocenił materiał dowodowy. Niewłaściwa ocena przedstawionego przez Stronę świadczenia stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Klasyfikacja opisanej usługi jako usługi najmu do grupowania 68 PKWiU 2015 okazała się być niewłaściwa, co niewątpliwie miało istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez Stronę decyzji WIS na str. 6 odwołania oraz w piśmie z dnia 29 maja 2024 r. należy zauważyć, że powołane wiążące informacje stawkowe nie zapadły w sprawach tożsamych, za wyjątkiem decyzji WIS z dnia 12 września 2022 r. nr 0112-KDSL1-1.440.146.2022.1.JB, w której Organ dla usługi - udostępnianie na wyłączność kortu tenisowego osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym w celu wykorzystywania kortu zgodnie z przeznaczeniem (charakterem obiektu) w celu gry tenisa – określił klasyfikację do PKWiU 93.11.10.0 oraz stawkę podatku w wysokości 8%. Wskazać przy tym należy, że osoby planujące korzystać z kortów muszą dokonać rezerwacji kortu oraz wnieść opłatę rezerwacyjną, która jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Natomiast WIS z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.64.2021.3.MJ dotyczy umożliwienia uczestnikom udziału w lidze tenisowej. Z kolei WIS z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 0112-KDSL2-1.440.337.2021.6.SS dotyczy nauki gry w tenisa z trenerem dla dzieci i młodzieży, realizowanej w ramach treningów grupowych. WIS z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.450.1241.2020.3.JN jako przedmiot wniosku wskazuje udostępnienie uczestnikom udziału w turnieju. Należy podkreślić, że powyższe decyzje zapadły w znacząco odmiennych realiach niż wiążąca informacja stawkowa będąca przedmiotem zaskarżenia.

Pomimo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko Strony w zakresie klasyfikacji usługi udostępnienia kortów tenisowych do grupowania 93.11.10.0 PKWiU 2015, to nie uważa, aby przywołane wiążące informacje stawkowe – z uwagi na odmienne realia, w jakich zapadły potwierdzały stanowisko wyrażone w uzasadnieniu odwołania.

Podsumowując, Organ odwoławczy wskazuje, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast chybiony jest zarzut naruszenia art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten w ogóle w postępowaniu o wydanie WIS nie ma zastosowania.

W konsekwencji Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w całości i orzec jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania WIS, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.6.KTG z dnia 5 czerwca 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.6.KTG z dnia 5 czerwca 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 i 2 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu Organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS z dnia 27 listopada 2023 r., sprostowanej postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS, przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS z dnia 27 listopada 2023 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS, od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS z dnia 27 listopada 2023 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS, w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.3.DS z dnia 27 listopada 2023 r., sprostowanej postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.236.2023.5.DS.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowej usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS 0110-KSI2-2.441.73.2023.6.KTG z dnia 5 czerwca 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.73.2023.6.KTG z dnia 5 czerwca 2024 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi, lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).