Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-305/15-2/AKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w konfrontacji z powołanymi przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że z uwagi na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (planowana transakcja nabycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej) oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych), Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej przedmiotową transakcję.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości A i B – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości A i B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Spółka rozważa nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami oraz budowlami (dalej: „Nieruchomość”) od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Sprzedawca”).

Poniżej Spółka opisuje obecny status Nieruchomości oraz szczegóły zakładanej transakcji, które są istotne z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań.

Status Nieruchomości

Z uwagi na historię nabycia/zabudowania Nieruchomości przez obecnego Sprzedawcę, na potrzeby niniejszego opisu Nieruchomość można podzielić na „Nieruchomość A” oraz „Nieruchomość B”. W tym zakresie:

1.  Na Nieruchomość A składa się 8 działek gruntu objętych księgami wieczystymi o numerach:
    *   (działki 428/33 oraz 428/35) – prawo użytkowania wieczystego;
    *   (działki 428/5, 428/24, 428/25, 428/31, 428/37, 428/39, 428/33 oraz 428/35) – prawo użytkowania wieczystego.

Nieruchomość A zabudowana jest dwoma budynkami (magazyn oraz budynek biurowy, dalej: „Budynki”) oraz budowlami (parking, drogi wewnętrzne itp., dalej: „Budowle”). Żadna z działek nie jest działką niezabudowaną.

Nieruchomość A (tj. grunt wraz Budynkami oraz Budowlami) została zakupiona przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2007 r. Sprzedawca nie poniósł na Nieruchomość A (tj. na Budynki i Budowle) nakładów, które stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

1.  Na Nieruchomość B składa się 1 bardzo niewielka działka gruntu (ok. 10 m2) objęta księgą wieczystą (działka 106/20) – prawo własności.

Nieruchomość B została nabyta przez Sprzedawcę w 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży, jako działka niezabudowana, która następnie została zabudowana przez Sprzedawcę budowlą (droga wewnętrzna). Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budowli.

Sprzedawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynków składających się na Nieruchomość.

Sprzedawca poza umowami wynajmu Budynków, ma zawarte m.in. następujące umowy związane z Nieruchomością:

1.  Umowa dot. dostawy wody oraz odbioru ścieków;
2.  Umowa dot. odprowadzania wody deszczowej oraz wód roztopowych;
3.  Umowa dot. dostawy i dystrybucji energii elektrycznej;
4.  Umowa dot. dostawy ciepła;
5.  Umowa ubezpieczenia Nieruchomości.

Sprzedawca zatrudnia dwie osoby zajmujące się administracją oraz obsługą techniczną nieruchomości. Jednocześnie, Sprzedawca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Działalność związana z wynajmem nie jest organizacyjnie ani finansowo wydzielona w strukturze Sprzedawcy.

Planowana transakcja

W skład sprzedawanej Nieruchomości będą wchodziły:

*   prawo użytkowania wieczystego (lub prawo własności) opisanych powyżej działek gruntu (zarówno działek składających się na Nieruchomość A jak również Nieruchomość B),
*   prawo własności Budynków oraz Budowli (w tym Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości A jak również na Nieruchomości B),
*   z mocy prawa – Wnioskodawca stanie się stroną umów najmu powierzchni usytuowanych w Budynkach.

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte na rzecz Spółki:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu) – z zastrzeżeniem poczynionym poniżej, że w przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedawcę na dzień sprzedaży, część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę;
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy;
*   umowy z pracownikami (pracownicy zostaną przejęci przez inną spółkę);
*   wierzytelności przysługujące Sprzedawcy;
*   zobowiązania Sprzedawcy;
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedawcy;
*   firma Sprzedawcy;
*   inne prawa majątkowe Sprzedawcy.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji nie będą umowy związane z Nieruchomością (np. umowy o dostawę mediów, energii, wody) – obecne umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Spółki. Przedmiotem transakcji nie będą także jakiekolwiek zobowiązania i wierzytelności Sprzedawcy wynikające z tych umów, w tym w szczególności jakiekolwiek zobowiązania pieniężne Sprzedawcy. W przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedawcę na dzień sprzedaży część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę.

Należy podkreślić, że intencją Spółki jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (działek gruntów, budynków i budowli), nie zaś przedsiębiorstwa Sprzedawcy, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Sprzedawca – po dokonaniu transakcji – będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów (w tym środków pieniężnych uzyskanych od Spółki za sprzedaż Nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli wraz z przynależnym do nich gruntem zlokalizowanych w ramach Nieruchomości A będzie stanowiła dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji – w przypadku wyboru opcji opodatkowania – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa przez Sprzedawcę Spółce budowli wraz z przynależnym do niej gruntem zlokalizowanej w ramach Nieruchomości B będzie stanowiła dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT i Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opinii Spółki przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.
2.  W opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem zlokalizowanych w ramach Nieruchomości A będzie stanowiła dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji – w przypadku wyboru opcji opodatkowania – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.
3.  W opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę Spółce budowli wraz z przynależnym do nich gruntem zlokalizowanej w ramach Nieruchomości B będzie stanowiła dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT i Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

Ad 1

1.  Wprowadzenie

Zdaniem Wnioskodawcy zakładana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, iż przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego (lub prawo własności) działek gruntów oraz własność Budynków oraz Budowli wraz ze związanymi z tymi obiektami umowami najmu (które przejdą na Spółkę z mocy prawa). Transakcja nie obejmie natomiast kluczowych umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również innych istotnych składników majątkowych Sprzedawcy, w tym w szczególności środków pieniężnych na rachunkach Sprzedawcy, ksiąg rachunkowych Sprzedawcy, wierzytelności Sprzedawcy, pracowników zatrudnionych przez Sprzedawcę, czy też zobowiązań Sprzedawcy.

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

1.  Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, przedmiot transakcji mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli przedmiot transakcji spełnia wszystkie następujące przesłanki:

1.  przedmiot transakcji obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

1.  Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, a nie ogół elementów, które u Sprzedawcy są związane z tą działalnością i są niezbędne do funkcjonowania działalności związanej z wynajmem Nieruchomości.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast kluczowe umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i zobowiązania oraz inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności firma Sprzedawcy, jak również środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę. W związku z czym Sprzedawca po dokonaniu transakcji może kontynuować swoją działalność gospodarczą i będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem transakcji nie będzie zarówno przedsiębiorstwo Sprzedawcy jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedawcy, bowiem sama Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość wskazana w zdarzeniu przyszłym – nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa), konstytuujące przedsiębiorstwo. Na znaczenie przeniesienia na nabywcę oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo uwagę zwracają także przedstawiciele piśmiennictwa podatkowego. Dla przykładu przytoczyć można tezę zaprezentowaną przez T. Michalika, który stwierdza, że: „Inaczej jest w sytuacji, gdy w skład przedsiębiorstwa wchodzą np. firma, znaki towarowe (\`(...)\`), ale na mocy porozumienia stron są one wyłączone z transakcji. W takim przypadku wydaje się, iż nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, jeżeli funkcjonalnie istotne elementy tego przedsiębiorstwa nie podlegają sprzedaży. Wyłączenie takich składników, jak np. firma czy inne elementy indywidualizujące przedsiębiorstwo uniemożliwiałoby funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, spowodowałoby, iż faktycznie przedmiotem obrotu nie byłoby przedsiębiorstwo, ale zestaw składników, które same przedsiębiorstwa sprzedawcy nie stanowią”, T. Michalik (red.), VAT 2009. Komentarz, Warszawa 2009, s. 95.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość bez pozostałych składników majątku Sprzedawcy, nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Sprzedawcę jak i Spółkę. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Sprzedawca nie przeniesie na Spółkę umów z pracownikami, natomiast umowy zawarte z usługodawcami (np. umowa o dostawę mediów, wody itp.) zostaną rozwiązane przez Sprzedawcę. Na Spółkę nie zostanie więc przeniesione doświadczenie/know‑how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość.

Zatem przedmiot analizowanej transakcji nie spełnia kryteriów samodzielności funkcjonowania, bowiem na Spółkę nie przejdzie minimum środków, bez których kontynuowanie przez Spółkę działalności gospodarczej związanej z tą Nieruchomością nie jest możliwe. Nabywane składniki majątkowe stanowią tylko potencjalną możliwość utworzenia na ich bazie nowego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania nabywanych aktywów za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że „ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”.

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W odniesieniu do ZCP powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2009 r. nr IBPP3/443-701/09/KO, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. nr IPPP2/443-778/09-2/IK.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie nr 1778 w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wobec tożsamego brzmienia definicji ZCP na gruncie Ustawy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytowane stanowisko Ministra Finansów zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego), w której wskazano, że jeśli „osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegająca na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze”.

Ad 2

Ponieważ planowaną transakcję sprzedaży Spółce Nieruchomości należy uznać za dostawę pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, transakcja ta podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

W ocenie Spółki, dostawa przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Budynków oraz Budowli wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem zlokalizowanych w ramach Nieruchomości A będzie, co do zasady zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W stosunku do dostaw tych strony transakcji będą miały prawo do skorzystania z opcji opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnik może w myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku tego rodzaju dostaw dokonywanych pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia, pod warunkiem spełnienia przytoczonych powyżej wymagań sformułowanych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Na gruncie powyższych uregulowań należy wskazać, że dostawa Budynków oraz Budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (ani też w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), ponieważ:

*   jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Budynki oraz Budowle zostały nabyte przez Sprzedawcę w 2007 r., a więc po wybudowaniu budynki były co najmniej raz przedmiotem sprzedaży, która miała miejsce dawniej niż 2 lata temu;
*   Sprzedawca nie dokonał ulepszenia budynków ani budowli, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (co oznacza, że nie zaszły okoliczności, które mogłyby doprowadzić do ponownego „pierwszego zasiedlenia” Budynków lub Budowli).

Podsumowując, w opinii Spółki dostawa przez Sprzedawcę Spółce Budynków oraz Budowli wraz z proporcjonalnie przynależnym do nich gruntem będzie stanowiła dostawę towaru zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a strony transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, a w konsekwencji – w przypadku wyboru opcji opodatkowania – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w tej części.

Ad 3

W opinii Spółki, dostawa budowli wraz z przynależnym do niej gruntem, zlokalizowanej w ramach Nieruchomości B nie będzie korzystała ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani też ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W opinii Spółki, ponieważ działka składająca się na Nieruchomość „B” została przez Sprzedawcę nabyta w 2014 r. i Sprzedawca wybudował na niej budowlę w postaci drogi ww. zwolnienie nie będzie mogło mieć zastosowania do dostawy budowli wraz z przynależnym do niej gruntem zlokalizowanej na Nieruchomości „B”.

Jednocześnie, do dostawy tej nie będzie miało zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy wybudowaniu budowli zlokalizowanej w ramach Nieruchomości B. W konsekwencji ww. zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji, dostawa budowli wraz z przynależnym do niej gruntem zlokalizowanych w ramach Nieruchomości B nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami oraz budowlami, zlokalizowanej w Łodzi (Nieruchomość) od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Sprzedawca). W związku z planowaną transakcją nabycia, wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia wskazanej Nieruchomości.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT, a w szczególności czy ww. transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy nie będzie z tego podatku zwolniona.

Zgodnie zatem z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 powołanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w skład sprzedawanej Nieruchomości będą wchodziły: prawo użytkowania wieczystego (lub prawo własności) ww. działek gruntu (składających się na Nieruchomość A oraz na Nieruchomość B), prawo własności Budynków oraz Budowli (zlokalizowanych na Nieruchomości A oraz na Nieruchomości B). Ponadto, z mocy prawa, Wnioskodawca stanie się stroną umów najmu powierzchni usytuowanych w Budynkach. Natomiast w związku z planowaną transakcją, na rzecz Spółki nie zostaną zbyte następujące składniki majątkowe: umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu) – z zastrzeżeniem, że w przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedawcę na dzień sprzedaży, część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę; umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedawcy; umowy z pracownikami; wierzytelności przysługujące Sprzedawcy; zobowiązania Sprzedawcy; księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedawcy; firma Sprzedawcy; inne prawa majątkowe Sprzedawcy.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do opisanej transakcji nabycia Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywana Nieruchomość razem z umowami najmu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji powyższej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego złożonego wniosku – m.in. umowy z pracownikami, firma, księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Sprzedawcy, przysługujące Sprzedawcy wierzytelności oraz czy też jego zobowiązania. Z perspektywy przedsiębiorstwa Sprzedawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki jego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Opisana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zbywanej Nieruchomości nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedawcy, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Ponadto transakcja nie obejmie zobowiązań Sprzedawcy.

Tym samym z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotem transakcji nabycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedawcy. Nie można zatem uznać, że Nieruchomość może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Wnioskodawca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Nieruchomość prowadzić działalności gospodarczej.

Spółka nie nabędzie więc przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa gotowego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją. W analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania i planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania. Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami oraz budowlami (Nieruchomość). Nieruchomość tę Spółka dzieli na Nieruchomość A oraz Nieruchomość B. Na Nieruchomość A składają się działki gruntu objęte księgami wieczystymi– prawo użytkowania wieczystego, oraz prawo użytkowania wieczystego. Nieruchomość ta zabudowana jest dwoma budynkami: magazyn oraz budynek biurowy (Budynki) oraz budowlami: parking, drogi wewnętrzne itp. (Budowle). Żadna z działek nie jest działką niezabudowaną. Nieruchomość A (tj. grunt wraz Budynkami oraz Budowlami) została zakupiona przez Sprzedawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2007 r. Sprzedawca nie poniósł na Nieruchomość A (tj. na Budynki i Budowle) nakładów, które stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Na Nieruchomość B składa się jedna bardzo niewielka działka gruntu (ok. 10 m2) objęta księgą wieczystą – prawo własności. Nieruchomość ta została nabyta przez Sprzedawcę w 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży, jako działka niezabudowana, która następnie została zabudowana przez Sprzedawcę budowlą (droga wewnętrzna). Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budowli.

Ze względu na powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że transakcja nabycia Nieruchomości A będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ jej dostawa nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Sprzedawca nie poniósł na Nieruchomość A nakładów, które stanowiły ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

W tym miejscu należy dodać, że stosownie do art. 43 ust. 10 ww. ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl zaś ust. 11 powołanego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jednakże, nabycie Nieruchomości B nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji. Nieruchomość ta została nabyta przez Sprzedawcę w 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży, jako działka niezabudowana, którą Sprzedawca następnie zabudował budowlą (droga wewnętrzna). Sprzedawca odliczył podatek VAT przy budowie budowli. W konsekwencji, nie doszło do pierwszego zasiedlenia tej Nieruchomości. Dopiero planowana dostawa Nieruchomości B przez tego Sprzedawcę na rzecz Spółki będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy wskazać, że ponieważ dostawa ww. Nieruchomości B nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie powyższe ma zastosowanie do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Należy również podkreślić, że dla zastosowania omawianego zwolnienia muszą być spełnione oba wymienione warunki.

W tym miejscu należy zauważyć, że Sprzedawca odliczył podatek VAT naliczony związany z budową drogi wewnętrznej, którą wybudował na nieruchomości. W konsekwencji, również wskazany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie mógł mieć zastosowania do transakcji nabycia Nieruchomości B przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji nabycie Nieruchomości B, w odniesieniu do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%. Ponadto, w przypadku skorzystania przez strony transakcji (będące czynnymi podatnikami VAT) z możliwości określonej w art. 43 ust. 10 ww. ustawy, a więc w przypadku wyboru opodatkowania nabycia Nieruchomości A korzystającej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nabycie tej Nieruchomości również będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki czy budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

W konsekwencji, transakcja nabycia wskazanej Nieruchomości, na którą składa się Nieruchomość A oraz Nieruchomość B, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w konfrontacji z powołanymi przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że z uwagi na niezaistnienie przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (planowana transakcja nabycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej) oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych), Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej przedmiotową transakcję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.