Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1012/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zwrotu nakładów oraz w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; najem; nakłady; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zwrotu nakładów,
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów. Wniosek uzupełniono w dniu 26 stycznia 2015 r. o dowody wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej „Najemcą”) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

1.  zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane „Inwestycje”),
2.  prowadzenie prac remontowych (dalej zwane „Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz Inwestycji zrealizowanych przez Najemcę.

Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę). Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku zatem ewentualnego rozwiązania umowy najmu Najemca nie miałby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Przykładowo, jeżeli Najemca poniósłby wydatki na Inwestycje w wysokości 100.000 zł, to strony mogą ustalić, że z tego tytułu na koniec każdego miesiąca najmu Najemcy przysługuje zwrot wydatków w stałej kwocie 420 zł.

Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu Inwestycji poczynionych przez Najemcę. Przy czym w pewnych dłuższych okresach czasu (np. 3 – 5 letnich) strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości Inwestycji u Najemcy (zamortyzowana wartość Inwestycji u Najemcy może wówczas zmniejszać podstawę do określania stałej okresowej kwoty zwrotu). Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy określić datę powstania obowiązku podatkowego oraz podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawać będzie na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. Wobec powyższego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT należy określać zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem, tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Strony umów najmu planują, że okresy rozliczeniowe to będą okresy miesięczne, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne. Zatem obowiązek podatkowy będzie powstawał na koniec każdego miesiąca (albo na koniec każdego półrocza, jeśli strony przyjmą taki okres rozliczeniowy).

Odnośnie podstawy opodatkowania, to art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Przenosząc to na grunt omawianej sytuacji, należy wskazać, że podstawą opodatkowania będzie kwota (wartość) nakładów jaką w danym okresie rozliczeniowym wynajmujący zapłaci Najemcy. Strony przyjęły bowiem, że zwrot nakładów będzie następował stopniowo (w każdym okresie rozliczeniowym) w związku z tym podstawą opodatkowania powinna być kwota otrzymana przez Najemcę w każdym okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, w przypadku przedstawionej transakcji zwrotu nakładów obowiązek podatkowy powstanie na koniec każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie najmu (np. miesięcznego albo półrocznego), a podstawą opodatkowania będzie kwota zwrotu nakładów należna za dany okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji zwrotu nakładów,
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka (zwana dalej „Najemcą”) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

1.  zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane „Inwestycje”),
2.  prowadzenie prac remontowych (dalej zwane „Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz Inwestycji zrealizowanych przez Najemcę. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę). Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku zatem ewentualnego rozwiązania umowy najmu Najemca nie miałby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Przykładowo, jeżeli Najemca poniósłby wydatki na Inwestycje w wysokości 100.000 zł, to strony mogą ustalić, że z tego tytułu na koniec każdego miesiąca najmu Najemcy przysługuje zwrot wydatków w stałej kwocie 420 zł. Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu Inwestycji poczynionych przez Najemcę. Przy czym w pewnych dłuższych okresach czasu (np. 3 – 5 letnich) strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości Inwestycji u Najemcy (zamortyzowana wartość Inwestycji u Najemcy może wówczas zmniejszać podstawę do określania stałej okresowej kwoty zwrotu). Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1012/14-3/NS tut. Organ wskazał, że zwrot nakładów poczynionych przez Najemcę na gruncie należącym do wynajmującego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Należy zaznaczyć, że wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, wody czy też najem, dzierżawę, przechowanie.

W wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził pogląd, że pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Prezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym można sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas.

Zatem sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Dla określenia charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako usług ciągłych – jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi – najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wyjaśnić, że zawarcie pomiędzy kontrahentami długoterminowej umowy, z której będzie wynikać miesięczny system rozliczania usług (związana z rozliczaniem nakładów), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Z opisu sprawy wynika natomiast, że będzie można określić moment wykonania każdej z ww. usług polegających na rozliczaniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Najemcę w danym okresie. Strony umowy ustalą bowiem, że przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji Zainteresowany dokonywać będzie odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, co przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Powyższe powoduje, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych wyżej usług nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

W ocenie tut. Organu, usługa związana z rozliczeniem nakładów stanie się wykonana każdorazowo w określonym w umowie terminie wymagalności należności z tytułu rozliczenia nakładów. Usługa ta polega bowiem na „przeniesieniu” pewnych praw i uregulowaniu zobowiązania z tytułu dokonanych nakładów. Usługa ta wykonana jest w momencie upływu terminu częściowej płatności określonego w umowie, gdyż z tym momentem wygasają roszczenia wynajmującego (w zakresie w jakim dokonano zapłaty), przez co strony realizują zamierzony przez siebie cel.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na rozliczaniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Najemcę powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wymagalności roszczenia o zwrot nakładów.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla transakcji zwrotu nakładów należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym przepisie powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. przepis wyraźnie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest zapłata otrzymana bądź ta, która ma zostać otrzymana. Podobne stanowisko zajął Adam Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym stwierdził, że „zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług”.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Należy także podkreślić, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w tych umowach sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Wobec powyższego należy wskazać, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – kwota (wartość) nakładów jaka w danym okresie rozliczeniowym będzie przysługiwać Wnioskodawcy z tego tytułu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku opisanej transakcji zwrotu nakładów obowiązek podatkowy powstanie na koniec każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie najmu (np. miesięcznego albo półrocznego), a podstawą opodatkowania będzie kwota zwrotu nakładów należna za dany okres rozliczeniowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dla transakcji zwrotu nakładów. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług dotyczącego wskazania, czy zwrot nakładów poczynionych przez Najemcę na gruncie należącym do wynajmującego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1012/14-3/NS. Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.