Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1542/09-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-29
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, dostarczanie przez Spółkę biomasy stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tym samym czy możliwe jest dokumentowanie dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy w danym miesiącu jedną fakturą wystawioną zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży? 2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a tym samym możliwe jest dokumentowanie dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy w danym miesiącu jedną zbiorczą fakturą – to w jaki sposób należy wykazać na takiej fakturze ilość biomasy, jej cenę jednostkową netto oraz wartość sprzedaży netto? 3. W jakim terminie Spółka powinna wystawiać faktury za świadczoną na rzecz Odbiorcy usługę gotowości, zakładając, iż może ona trwać jeden dzień, kilka kolejnych dni lub miesiąc?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; fakturowanie; sprzedaż-sprzedaż o charakterze ciągłym; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 13 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania dostaw ciągłych oraz usług pozostawania w gotowości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania dostaw ciągłych oraz usług pozostawania w gotowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden z największych wytwórców energii elektrycznej w Polsce (dalej: „Odbiorca”) wyraził chęć współpracy z Wnioskodawcą (dalej: „Spółka”) z uwagi na korzystne wskaźniki opłacalności ekonomicznej wytwarzania tzw. „zielonej energii” (wytwarzanej z odnawianych źródeł energii) w procesie współspalania węgla brunatnego z biomasą.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Odbiorcą umowę na długoletnie dostarczanie biomasy (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest dostawa biomasy pochodzenia leśnego oraz biomasy pochodzącej z odpadów i pozostałości z produkcji rolnej, którą Spółka będzie uprzednio nabywać od podmiotów trzecich.

Odbiorca będzie nabywał od Spółki biomasę w celu jej permanentnego zużywania w procesie produkcji energii elektrycznej, tj. będzie ona współspalana z węglem w kotłach energetycznych Odbiorcy (w 2 z 9 jego kotłów).

Mając na uwadze fakt, iż zamiarem stron nie są jednorazowe czy też sporadyczne dostawy biomasy, ale wieloletnia i kompleksowa współpraca w tym zakresie, w celu realizacji przedmiotowych dostaw, na wydzierżawionym od Odbiorcy terenie zlokalizowanym w pobliżu kotłów energetycznych, Spółka wybudowała specjalistyczną infrastrukturę służącą do dostarczania biomasy na rzecz Odbiorcy.

Składać się na nią będzie szereg budowli i urządzeń, m.in. plac do składowania biomasy, zadaszona wiata chroniąca biomasę przed opadami, waga samochodowa wraz z kontenerem obsługowym, w szczególności zaś instalacja taśmociągowa, przy pomocy, której biomasa będzie dostarczana w bezpośrednie pobliże kotłów energetycznych, tj. na ciągi transportowe, którymi do kotłów dostarczany jest węgiel (ze względów technicznych, biomasa nie jest dostarczana wybudowaną przez Spółkę instalacją wprost do kotłów energetycznych, ale właśnie na jeden z etapów transportu węgla).

Zasadniczo, kotły energetyczne Odbiorcy pracują w trybie „non-stop”. Ze względu na ich bardzo duży rozmiar, moc wytwórczą oraz skomplikowanie procesu produkcji energii elektrycznej, wygaszane są one tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. w przypadku awarii czy prac remontowych. Przy pomocy ciągów transportowych dostarczany jest do nich węgiel (tzw. nawęglanie) w 3 cyklach podczas każdej z 3 zmian roboczych, tj. w sumie 9 razy dziennie.

Dostarczanie przez Spółkę biomasy instalacją odbywa się każdorazowo podczas nawęglania. w konsekwencji, zgodnie z Umową, dostarczanie wybudowaną przez Spółkę instalacją biomasy na powyższe ciągi transportowe węgla odbywa się także w 3 cyklach, powtarzanych na każdej z 3 zmian roboczych, tj. w sumie Spółka dostarcza Odbiorcy biomasę w 9 dostawach dziennie, a więc około 270 razy w miesiącu (choć np. w przypadku ewentualnych awarii, wskazana częstotliwość dostaw może ulec zakłóceniu).

Interes Odbiorcy jest ściśle związany z regularnymi i częstymi dostawami biomasy dokonywanymi przez Spółkę. Nie może on zostać zaspokojony przez jednorazowe zachowanie się Spółki, tj. przykładowo jednokrotne dostarczenie biomasy w ilości zaplanowanej na cały miesiąc czy tydzień. Aby bowiem nie zakłócić procesu wytwarzania energii elektrycznej przy jednoczesnym zachowaniu przyjętego wskaźnika współspalania biomasy, dostawy biomasy muszą być realizowane w przedstawiony powyżej sposób.

Ilości biomasy, jakie Spółka dostarczy Odbiorcy w latach 2009-2014, zostały zaplanowane w Umowie. Natomiast do dnia 15 sierpnia każdego roku, Spółka uzgodni z Odbiorcą podział łącznej ilości biomasy planowanej do spalenia w roku następnym z podziałem na poszczególne miesiące.

Wstępnie, ilość biomasy, która każdego dnia powinna zostać dostarczona przez Spółkę przy pomocy instalacji zostanie ustalona przez strony Umowy (będzie to co do zasady pochodna ilości zaplanowanej na dany miesiąc). Następnie, towarzysząca wybudowanej przez Spółkę instalacji aparatura wagowa, będzie dokonywać pomiaru ilości rzeczywiście dostarczanych tą instalacją każdego dnia/tygodnia/miesiąca/roku.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką a Odbiorcą, przyjęty został miesięczny okres rozliczeniowy. Kalkulacja należnego za dany miesiąc wynagrodzenia netto stanowi iloczyn ilości faktycznie dostarczonej biomasy w danym miesiącu (określonej na podstawie wydruków z wagoprzenośnika) oraz ceny jednostkowej netto dostarczonej biomasy (będącej w szczególności pochodną jej wartości opałowej).

Strony przyjęły również, iż wstępna kalkulacja tzw. cząstkowych ilości i cząstkowych cen biomasy odbywać się będzie także z częstotliwością dzienną (na podstawie codziennych pomiarów i obliczeń). w każdym dniu obliczona zostanie zatem cząstkowa ilość dostarczonej w danym miesiącu biomasy (tzn. ilość dostarczona w tym właśnie dniu) oraz cząstkowa cena tej biomasy (tzn. hipotetyczna cena obliczona tylko dla ilości oraz wartości opałowej biomasy w tym właśnie dniu).

Powyższa cząstkowa kalkulacja będzie wykonywana jedynie w celach informacyjnych oraz kontrolnych w szczególności pod kątem tego, czy bieżącą ilość i wartość opałowa biomasy spełniają standardy ustalone pomiędzy Spółką a Odbiorcą.

Spółka pragnie natomiast podkreślić, iż wprawdzie kalkulacja ta będzie prowadzona w sposób dokładny i rzetelny, dla stron ma ona jedynie charakter pomocniczy. Uzyskane w ten sposób dane, tj. cząstkowa ilość oraz cząstkowa cena nie będą miały bezpośredniego wpływu na rozliczenia pomiędzy stronami, gdyż wielkości te posłużą jedynie jako elementy kalkulacyjne dla ustalenia ilości, ceny jednostkowej netto oraz wartości sprzedaży netto w ujęciu miesięcznym, a więc zgodnym z przyjętym przez strony okresem rozliczeniowym.

Stosowanie miesięcznych okresów rozliczeniowych jest podyktowane faktem, iż przedmiotowa dostawa biomasy ma charakter ciągły i dotyczy towarów jednorodnych. w konsekwencji, zdaniem stron wystarczającym jest obliczenie łącznej ilości biomasy dostarczonej w danym miesiącu i skalkulowanie dla tej ilości biomasy (z uwzględnieniem jej wartości opałowej) ceny jednostkowej netto, a następnie wartości sprzedaży netto.

Po zakończeniu danego miesiąca Spółka dokonuje zatem wyliczenia ilości dostarczonej w tym miesiącu biomasy, jej ceny jednostkowej netto oraz wartości sprzedaży netto.

Ilość dostarczonej biomasy w danym miesiącu jest sumą biomasy dostarczonej w poszczególnych dniach tego miesiąca (czyli sumą cząstkowych ilości biomasy).

Zgodnie z ustaleniami stron, cenę jednostkową netto biomasy dostarczonej w danym miesiącu, ustala się według określonego wzoru/algorytmu. Jest nią wynik następującego równania: suma iloczynów cząstkowych ilości biomasy dostarczonych każdego dnia i przypadających na te ilość cząstkowych cen, podzielona przez sumę dostarczonej biomasy w całym miesiącu (czyli sumę cząstkowych ilości biomasy).

W konsekwencji, miesięczna wartość sprzedaży netto biomasy opowiada iloczynowi ilości biomasy dostarczonej w tym miesiącu oraz skalkulowanej w powyższy sposób ceny jednostkowej netto.

Ponadto, zgodnie z Umową w sytuacji, gdyby w danym okresie (np. przez jeden dzień, kilka kolejnych dni bądź nawet cały miesiąc) na żądanie Odbiorcy Spółka wstrzymała wydawanie biomasy, zgodnie z ustaleniami stron, Spółka będzie pozostawać w ciągłej gotowości do natychmiastowego, ponownego kontynuowania dostawy biomasy do Odbiorcy.

Takie pozostawanie przez Spółkę w gotowości podyktowane jest specyfiką branży, w której działa Odbiorca. Co do zasady bowiem, jak Spółka wskazywała powyżej, aby Odbiorca mógł uniknąć zakłóceń w procesie wytwarzania energii, Spółka musi realizować dostawy biomasy w sposób ciągły. Jednak w pewnych przypadkach dostawy biomasy nie będą mogły się odbywać, np. z przyczyn technicznych leżących po stronie Odbiorcy. Po ustaniu tych przyczyn, dostawa biomasy będzie musiała ponownie zostać niezwłocznie rozpoczęta. w konsekwencji, Spółka musi permanentnie dysponować odpowiednią ilością biomasy, gotowością infrastruktury oraz zasobów ludzkich do ewentualnego rozpoczęcia wydawania biomasy, mimo iż fizycznie dostawa taka czasowo może być zawieszona. w odmiennym przypadku, gdyby – w razie podjęcia przez Odbiorcę decyzji o wszczęciu procesu produkcji energii elektrycznej po okresie, w którym proces ten został przerwany – Spółka nie była gotowa do natychmiastowej dostawy biomasy, doszłoby do poważnych zakłóceń w procesie produkcji energii elektrycznej u Odbiorcy.

W kwestii kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie usług gotowości, Spółka ustaliła z Odbiorcą, iż będzie ono zależało od czasu trwania usługi gotowości, jako iloczyn stałego wynagrodzenia (stawka dzienna) i długości okresu świadczenia usług gotowości (ilość dni). Spółka nie będzie otrzymywała części lub całości wynagrodzenia za usługę gotowości przed jej wykonaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, dostarczanie przez Spółkę biomasy stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a tym samym czy możliwe jest dokumentowanie dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy w danym miesiącu jedną fakturą wystawioną zgodnie z § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży?
2.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a tym samym możliwe jest dokumentowanie dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy w danym miesiącu jedną zbiorczą fakturą – to w jaki sposób należy wykazać na takiej fakturze ilość biomasy, jej cenę jednostkową netto oraz wartość sprzedaży netto?
3.  W jakim terminie Spółka powinna wystawiać faktury za świadczoną na rzecz Odbiorcy usługę gotowości, zakładając, iż może ona trwać jeden dzień, kilka kolejnych dni lub miesiąc?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostarczanie przez Spółkę biomasy stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), dalej rozporządzenie. Tym samym możliwe jest dokumentowanie dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz Odbiorcy w danym miesiącu jedną fakturą wystawioną zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
2.  Elementy jak ilość sprzedanej biomasy (§ 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia), cena jednostkowa netto (§ 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia) oraz wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinny być wykazane na fakturze zgodnie z przyjętym przez strony okresem rozliczeniowym, tj. powinny to być dane ustalone za okres miesięczny.
3.  Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, Spółka powinna wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od chwili zakończenia wykonania usługi gotowości. Natomiast za moment wykonania usługi gotowości należy uznać koniec okresu pozostawania przez Spółkę w gotowości (np. jeżeli Spółka pozostaje w gotowości przez jeden dzień, usługa zostaje wykonana tego dnia, natomiast jeżeli usługa gotowości będzie świadczona przez kilka następujących po sobie dni lub dłużej, np. przez miesiąc, momentem wykonania usługi będzie ostatni dzień takiego okresu).

UZASADNIENIE

Spółka wywodzi swoje stanowisko z analizy poniżej przedstawionych regulacji prawnych jak również stanowiska organów podatkowych oraz doktryny.

AD. 1) SPRZEDAŻ CIĄGŁA

A. Wykładnia literalna

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Podatnik może jednak podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży (pod warunkiem podania daty wystawienia faktury) w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

Pojęcie sprzedaży o charakterze ciągłym nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej „Ustawa o VAT” ani w przepisach wykonawczych do Ustawy o VAT.

W związku z brakiem definicji sprzedaży ciągłej w przepisach podatkowych należy odnieść się do pojęcia sprzedaży towarów zdefiniowanego w art. 2 pkt 22 Ustawy. Zgodnie z przytoczonym przepisem, przez pojęcie „sprzedaży” rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Natomiast pojęcie ciągłości należy definiować w oparciu o wykładnię językową tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1998) „ciągły” to: „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały”.

Zgodnie z wykładnią językową, nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność należy uznać za „ciągłość”.

Powyższe stanowisko potwierdza szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie – aby uznać jakieś świadczenie za mające charakter ciągły wystarczy, aby charakteryzowało się ono występowaniem czynności, które następują jedna po drugiej łącznie tworząc pewną całość co powoduje zaspokojenie interesu jednej ze stron właśnie dzięki takiej ciągłości w czasie (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 marca 2007 r., sygn. IS.ll/2-443/268/06).

Z kolei w piśmie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. PP II 443/1/117/50770/07 stwierdzono, że dostawy mają charakter ciągły wówczas gdy składa się na tę ciągłość wykonywanie czynności powtarzalnych w ramach obowiązywania zawartej pomiędzy stronami umowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w sytuacji gdy w ramach Umowy, przy pomocy odpowiedniej instalacji dostarcza ona biomasę Odbiorcy w sposób powtarzalny (co do zasady w 9 dostawach dziennie, a więc około 270 razy w miesiącu) zarówno pod względem czasowym jak i ilościowym, można uznać, iż dostawy te dokonywane są – zgodnie z powyższą definicją wyrazu „ciągły” – w sposób ciągły.

B. Instytucja „zobowiązania o charakterze ciągłym” na gruncie prawa cywilnego i praktyka organów podatkowych w zakresie jej stosowania na gruncie prawa podatkowego

Pomocne w zakresie wykładni zwrotu „sprzedaż ciągła” mogą być również przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do zobowiązania o charakterze ciągłym oraz świadczenia ciągłego. w prawdzie w doktrynie prawa cywilnego brak jest jednoznacznej definicji zobowiązania ciągłego, można jednak odnotować następujące poglądy w tym zakresie:

*   Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, wyd. PWN, Warszawa, 1998). Ponadto autor ten zwraca uwagę na różnice między świadczeniem ciągłym oraz zobowiązaniem o charakterze ciągłym na gruncie prawa cywilnego podnosząc, iż zobowiązanie o charakterze ciągłym wytwarza trwały stosunek prawny, z którego wynikają obowiązki bądź ciągłe, bądź okresowe. Dalej autor ten stwierdza, iż dla określenia świadczenia okresowego, (czyli jednej z form wypełnienia zobowiązania o charakterze ciągłym konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych (\`(...)\`), a które mogą się składać na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w określonych odstępach czasu (W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, wyd. PWN, Warszawa, 1998).

*   W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika (red. K. Piętrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. CH Beck, Warszawa, 2008).

*   Różnica pomiędzy zobowiązaniem ze świadczeniami jednorazowymi a zobowiązaniem ciągłym polega na tym, że istnienie tych pierwszych sprowadza się do oczekiwania na spełnienie świadczenia, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania i zaspokojenie interesu wierzyciela, natomiast zobowiązania ciągłe (trwałe) polegają na tym, że przez cały czas ich istnienia spełniane jest świadczenie, a interes wierzyciela zaspokojony jest nie przez wygaśnięcie zobowiązania, ale właśnie przez jego istnienie (red. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. CH Beck, Warszawa, 2008).

*   Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. Czynnik ten przesądza o treści zobowiązania oraz zakresie świadczenia. (\`(...)\`) ze świadczeniem tym mamy (\`(...)\`) do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego. (T. Wiśniewski (w:) red. G. Bieniek, S. Dmowski, M. Sychowicz, H. Ciepła, K. Kołakowski, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, J. Gudowski, G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom l, wyd. LexisNexis, Warszawa, 2007).

W związku z powyższym Spółka również stoi na stanowisku, iż dokonywane przez nią dostawy biomasy na rzecz Odbiorcy spełniają prezentowane powyżej przesłanki uznające dane zobowiązanie za ciągłe. Świadczenie jakie Spółka wykonuje na rzecz Odbiorcy nie może bowiem zostać spełnione jednorazowo, gdyż nie taki jest ekonomiczny sens zawieranych transakcji. Jak Spółka wskazywała powyżej, zapewnienie ciągłości dostaw jest kluczowym warunkiem współpracy Spółki z Odbiorcą. Nie jest bowiem możliwe, aby Spółka, zamiast mających charakter regularny, dokonywała sporadycznych dostaw biomasy w znacznych ilościach (np. jednorazowo w ilości zaplanowanej na cały miesiąc). Nie tylko nie jest do tego przystosowana instalacja, ale nie dopuszczają tego przede wszystkim założenia procesu wytwórczego energii elektrycznej u Odbiorcy.

Interesem Odbiorcy jest zatem to, aby zgodnie z Umową, Spółka dostarczała mu biomasę w sposób ciągły, regularny i w odpowiednich dawkach, tj. dokonywała szeregu jednorazowych świadczeń w ramach jednej Umowy, a świadczenie dostawy biomasy było spełniane przez cały okres obowiązywania Umowy, w określonych odstępach czasu.

Powyższe rozumienie pojęcia sprzedaży ciągłej potwierdza również szereg pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe:

*   Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z dnia 2 lipca 2007 r. o sygn. Z.P/443-64/07 podkreślił, iż „pojęcie ciągłości świadczenia, wobec braku stosownych regulacji należy określać w oparciu o przepisy prawa cywilnego, jako że sama sprzedaż należy do stosunków zobowiązaniowych o charakterze cywilnym. Dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z następujących po sobie czynności o ile tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. Czas jest miernikiem czynności trwałych, a interes jednej ze stron jest zaspokojony właśnie poprzez trwałe zachowanie się drugiej strony”.

*   W przywołanym już przez Spółkę piśmie z dnia 12 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż: „pojęcie „ciągłości” sprzedaży, wobec braku odniesienia w przepisach podatkowych należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. (\`(...)\`) dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały” (sygn. l S.II/2-443/268/06).

*   Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 16 marca 2004 r. wyjaśnił, iż „pojęcie „ciągłości” sprzedaży, wobec braku odniesienia w przepisach prawa podatkowego należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie to wytwarza taki stosunek prawny, który może choć nie musi być oznaczonym terminem (\`(...)\`). Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki bądź ciągłe, bądź okresowe. (\`(...)\`) sprzedaż towarów o charakterze ciągłym, (\`(...)\`) obejmuje wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym – świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia (sygn. PUS. II/443/33/2004).

*   W interpretacji z dnia 27 lutego 2004 r. o sygn. 2472PP-443/397/4/2004/BKJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „zgodnie z ustalonym poglądem nauki prawa cywilnego świadczenie ciągłe polega na określonym, stałym zachowaniu się jednej lub kilku stron określonej umowy w czasie trwania zobowiązania. Zobowiązanie ciągłe wytwarza więc taki stosunek prawny, który jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki bądź ciągłe bądź okresowe. Tym samym sprzedaż towarów o charakterze ciągłym (\`(...)\`) obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, np. umowa dostawy towarów”.

Przekładając powyższe na stan faktyczny dotyczący Spółki, dostawy dokonywane przez Spółkę charakteryzują się stałością oraz powtarzalnością, a jak Spółka wskazywała wcześniej – interes Odbiorcy jest zaspokojony właśnie dlatego, że dokonywanie dostaw przez Spółkę ma charakter trwały, a stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę z Dostawcą składa się z następujących po sobie dostaw biomasy, które tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. w świetle powyższego, w ocenie Spółki, transakcje dostawy opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku dokonywane przez Spółkę wypełniają znamiona sprzedaży o charakterze ciągłym.

C. Spełnienie przesłanek sprzedaży ciągłej dostaw dokonywanych przez Spółkę

Mając na uwadze przedstawioną powyżej analizę, Spółka raz jeszcze pragnie podkreślić, iż realizowane przez nią na rzecz Odbiorcy dostawy biomasy spełniają wszystkie powyżej wymienione przesłanki uznania ich za sprzedaż ciągłą.

Spółka uważa bowiem, iż przedmiotowe dostawy biomasy:

*   spełniają zarówno ustawową definicję „sprzedaży” (przez którą rozumie się również „odpłatną dostawę towarów”) jak i słownikową definicję „ciągłości” – ponieważ Spółka dostarcza Odbiorcy biomasę w sposób stały i powtarzalny (tj. ciągły) zarówno pod względem czasowym jak i ilościowym,

*   z punktu widzenia prawa cywilnego (które również stanowi wskazówkę interpretacyjną) stanowią one zobowiązanie o charakterze ciągłym. Świadczenie spełniane przez Spółkę ze względu na charakter działalności Odbiorcy nie może być bowiem wykonane jednorazowo. Przeciwnie, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z Odbiorcą, Spółka zobowiązana jest spełnić szereg świadczeń jednorazowych w określonych odstępach czasu. Jak Spółka niejednokrotnie podkreślała, interes Odbiorcy jest ściśle związany z trwaniem zobowiązania (tj. ciągłymi dostawami biomasy), a nie z jego wygaśnięciem (tj. jednorazową dostawą znacznej ilości biomasy). Zapewnienie przez Spółkę ciągłości dostaw jest kluczową kwestią w zakresie współpracy Spółki z Odbiorcą.

D. Praktyka organów podatkowych w zakresie sprzedaży ciągłej

Niezależnie od przytoczonych powyżej pism organów podatkowych Spółka pragnie również podkreślić, iż praktyka prezentowana przez organy podatkowe wskazuje, iż po spełnieniu odpowiednich przesłanek, transakcje dostaw towarów są uznawane za sprzedaż ciągłą, nawet w przypadkach, gdy dostawy dokonywane były przez podatników znacznie rzadziej niż w przypadku Spółki (jak Spółka wskazała powyżej, przy pomocy instancji, dostarcza ona biomasę zasadniczo 9 razy dziennie, a więc około 270 razy w miesiącu).

Tytułem przykładu można w tym miejscu przytoczyć przywoływane już wcześniej przez Spółkę pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. PP II 443/1/117/50770/07), w którym Naczelnik uznał, że w przypadku sprzedaży sukcesywnej, prawidłowe jest zakwalifikowanie jej do sprzedaży o charakterze ciągłym w sytuacji, gdy wydanie towarów następowało 9-14 razy w miesiącu. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego przychylił się do stanowiska, iż sukcesywne dostawy towarów dokonywane przez wnioskującego polegają na wykonaniu powtarzalnych czynności.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 9 października 2008 r. o sygn. IPPP1/443-1367/08-2/SM uznał za sprzedaż o charakterze ciągłym dostawy dokonywane przez podatnika na rzecz kontrahentów, z którymi stale współpracował. Dostawy dla niektórych kontrahentów były dokonywane przez podatnika regularnie – 4 razy w miesiącu. w konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktura dokumentująca takie transakcje może być wystawiona za dany miesiąc.

Na postawie podobnych stanów faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznawał za sprzedaż ciągłą regularne dostawy towarów dokonywane przez podatnika na rzecz kontrahentów – 8 razy w miesiącu (w interpretacji z dnia 10 października 2008 r. o sygn. IPPP1 -443-1369/08-2/JL), 12 razy w miesiącu (w interpretacji z dnia 14 października 2008 r. o sygn. IPPP-443-1370/08-2/AK), 20 razy w miesiącu (w interpretacji z dnia 9 października 2008 r. o sygn. IPPP1/443-1368/08-2/GD).

AD. 2) ELEMENTY NA FAKTURZE DOKUMENTUJĄCEJ SPRZEDAŻ CIĄGŁĄ

A. Ustalenia stron oraz wykładnia literalna

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  Imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  Numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  Numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  Dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  Nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  Miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  Cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  Wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  Stawki podatku;
10.  Sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  Kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  Kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Jak wynika z powyższych regulacji, na fakturze powinna m.in. zostać wykazana ilość towarów, cena jednostkowa netto oraz wartość sprzedaży netto.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż jak wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przyjęła ona z Odbiorcą miesięczny okres rozliczeniowy, dla którego ustalana jest miesięczna ilość dostarczonej biomasy, cena jednostkowa netto oraz wartość sprzedaży netto.

W konsekwencji, zdaniem Spółki to właśnie powyższe dane powinny być wykazane na zbiorczej fakturze z tytułu dostawy biomasy w danym miesiącu. Wartości te odpowiadają bowiem umownym ustaleniom stron, dokonanym zgodnie z wyrażoną w prawie cywilnym swobodą umów.

Ponadto, ustalenia pomiędzy Spółką oraz Odbiorcą odzwierciedlają fakt, iż przedmiotowa dostawa biomasy ma charakter ciągły, tj. de facto stanowi jedną rozciągniętą w danym miesiącu, jednorodną dostawę.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki oczywistym jest, że określone w § 5 ust. 1 pkt 6, 7 i 8 rozporządzenia elementy, w analizowanym stanie faktycznym odpowiadają ilości biomasy dostarczonej w danym miesiącu, określonej przez strony cenie jednostkowej netto oraz wartości netto biomasy.

Wykazywanie na fakturze powyższych danych za jakikolwiek inny okres, np. dzienny lub 7-dniowy nie odpowiadałby przyjętemu przez strony miesięcznemu okresowi rozliczeniowemu oraz wypaczałoby ideę sprzedaży ciągłej.

B. Wykładnia celowościowa

Mając na względzie, iż Minister Finansów dopuścił możliwość realizowania przez podatników dostaw o charakterze ciągłym oraz modyfikacji obowiązku ujmowania dnia, miesiąca i roku wystawienia faktury w przypadku dostaw o takim charakterze, co literalnie wyraził w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, w ocenie Spółki w drodze analogii dopuszczalne jest również ujmowanie ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej netto oraz wartości sprzedaży netto na podstawie miesięcznego rozliczenia kalkulowanego zgodnie ze sposobem opisanym w stanie faktycznym.

Zdaniem Spółki, w powyższym stanie faktycznym nie ma natomiast konieczności „sztucznego” dzielenia powyższych wielkości na okresy dzienne lub 7-dniowe, gdyż byłoby to sprzeczne z ideą sprzedaży ciągłej i dokonanych pomiędzy Spółką i Odbiorcą ustaleń.

W przeciwnym wypadku wystawienie jednej „zbiorczej” faktury na koniec okresu rozliczeniowego pozbawione byłoby sensu. Bowiem taka „zbiorcza” faktura dokumentująca dostawy ciągłe, która musiałaby zawierać wszystkie wyszczególnione elementy za każdy dzień danego miesiąca, de facto nie różniłaby się treścią od faktur wystawianych za odrębne dostawy dokonywane każdego dnia. Nie to jest jednak celem Ministra Finansów, który wprowadził ułatwienie zawarte w § 5 ust. 1 rozporządzenia i związaną z nim możliwość wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży wyrażoną w § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, że gdyby wszystkie poszczególne elementy musiały być odrębnie wymienione na „zbiorczej” fakturze, Minister Finansów zrezygnowałby w ogóle z jakichkolwiek ułatwień, m.in. wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia.

Reasumując, zdaniem Spółki w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz istoty sprzedaży ciągłej, realizowane w danym miesiącu dostawy biomasy należy de facto uznać jako jedną, „rozciągniętą w czasie dostawę”. w konsekwencji, za prawidłowe uznać należy przyjęte przez Spółkę i Odbiorcę rozwiązanie, iż ilość biomasy, cena jednostkowa netto oraz wartość sprzedaży netto będą kalkulowane i wykazywane na fakturach w ujęciu miesięcznym (a nie np. dniowym lub 7-dniowym).

AD. 3) FAKTUROWANIE USŁUG GOTOWOŚCI

Gotowość świadczona przez Spółkę na rzecz Odbiorcy jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o /AT, zgodnie z którym jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przepis ten zawiera zatem szeroką definicję „świadczenia usług”, którą spełnia gotowość świadczona przez Spółkę na rzecz Odbiorcy. Spółka zajmuje takie stanowisko, ponieważ zgodnie z praktyką polskich organów skarbowych, odpłatnym świadczeniem usług jest takie świadczenie (polegające na działaniu bądź zaniechaniu) gdy: istnieje beneficjent, który odnosiłby lub powinien odnosić korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, płatność ma charakter wzajemny, tzn. stanowi ekwiwalent za określone zachowanie.

Ponieważ zaś usługa pozostawania w gotowości świadczona przez Spółkę spełnia powyższe warunki, bowiem Odbiorca odnosi korzyści z tytułu pozostawania przez Spółkę w gotowości, a płatność uiszczana przez Odbiorcę na rzecz Spółki jest wzajemne (ponieważ stanowi ekwiwalent za świadczoną przez Spółkę usługę gotowości), to należy wywnioskować, że gotowość spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Świadczona przez Spółkę usługa gotowości polega na stałym, ciągłym, trwającym w danym okresie, powtarzalnym zachowaniu Spółki zobowiązanej do świadczenia takiej usługi, które tworzy w czasie funkcjonalną i nieprzerwalną całość.

Spółka uważa, że na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, powinna ona wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi gotowości nie później niż siódmego dnia od wykonania tej usługi, tj. od momentu zakończenia pozostawania w gotowości (jak Spółka wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przed wykonaniem usługi pozostawania w gotowości, nie będzie ona otrzymywać części lub całości wynagrodzenia zatem jej pytanie nie dotyczy faktur zaliczkowych).

W szczególności, w przypadku trwania w gotowości przez kilka kolejnych dni lub miesiąc, Spółka nie będzie obowiązana do wystawiania faktur za każdy dzień z osobna. w takiej sytuacji zauważyć bowiem należy, iż usługa jest świadczona w sposób ciągły w całym okresie (np. przez kilka kolejnych dni lub przez miesiąc). Nie można natomiast twierdzić, iż w okresie tym dochodzi do odrębnego świadczenia tej samej usługi gotowości w każdym dniu z osobna i od nowa. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek, aby w trakcie trwania jednorodnej i nieprzerwanie identycznej usługi, wyszczególniać z niej częściowe świadczenia dla każdego dnia z osobna. Trwanie w gotowości nie jest bowiem przerywane np. o godz. 24.00 każdego dnia ani też w przekroju kilku dni lub miesiąca nie różni się od siebie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie zatem od okresu, w którym Spółka będzie świadczyła usługi gotowości, (tj. przez okres jednego dnia, kilku kolejnych dni bądź całego miesiąca) – faktura powinna być zasadniczo wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia wykonywania usługi gotowości, tj. od ostatniego dnia okresu trwania w gotowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.