Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-915/10/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-05
Teza: Wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nowe cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; sprzedaż; użyczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 24 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. W dniu 22 września 2003r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zbyła 22 lipca 2008r., tj. przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 10%. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 2a tego samego artykułu, wnioskodawczyni złożyła w dniu 28 lipca 2008r. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu w kwocie 144 000 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te polegały na prowadzonej wspólnie z ówczesnym partnerem, a obecnie (od 10 lipca 2010r.) mężem wnioskodawczyni, budowie domu jednorodzinnego. Budynek był budowany na nieruchomości gruntowej stanowiącej wówczas majątek odrębny obecnego męża. W związku z zamiarem zawarcia związku małżeńskiego i prowadzoną wspólnie budową, w dniu 24 stycznia 2009r. zawarta została umowa użyczenia udziału w nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni. W umowie tej partner zobowiązał się do przeniesienia na rzecz wnioskodawczyni prawa własności do nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w zakresie odpowiadającym 1/2 części tego prawa lub do innego rozporządzenia tym udziałem, tak aby stał się własnością wnioskodawczyni w terminie do 22 lipca 2010r. W dniu 16 marca 2009r. partner wyraził na piśmie zgodę na korzystanie z nieruchomości w celu wspólnej budowy domu jednorodzinnego. W dniu 20 marca 2009r. wnioskodawczyni wystąpiła wraz z partnerem z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Decyzją z 03 kwietnia 2009r. starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę. W związku z budową wnioskodawczyni poniosła udokumentowane wydatki na budowę tego domu znacznie przekraczające ww. kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w 2008r. W dniu 10 lipca 2010r. wnioskodawczyni zawarła związek małżeński, zaś w dniu 21 lipca 2010r. aktem notarialnym mąż darował wnioskodawczyni formalnie udział wynoszący 1/2 w prawie własności całej zabudowanej już nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje wnioskodawczyni prawo do ulgi podatkowej z tytułu wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do ulgi podatkowej z tytułu wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Brzmienie przepisu z roku 2006r. ma w tej sprawie zastosowanie ze względu na datę nabycia sprzedanego w 2008r. mieszkania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym z dnia 26 lipca 1991r., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007r.) przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Równocześnie ówczesny art. 28 ust. 3 tej ustawy stanowił, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi w sposób określony w dalszej części tego przepisu. Jak z powyższego wynika, dla uzyskania prawa do ulgi w ciągu dwóch lat musi zostać spełniony warunek wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, nie zaś uzyskania prawa własności do nieruchomości, z którą związane sa wydatkowane środki. Istotne jest by w chwili rozliczania ulgi nie było wątpliwości, iż faktycznie wydatki poniesione zostały na własne cele mieszkaniowe, a nie np. na cele mieszkaniowe innych członków rodziny czy też mieszkania na wynajem.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduję w uchwale podjętej w składzie Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997r. sygnatura akt FPS 9/96, w której sąd stwierdził: „Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży (umowa przyrzeczona) zostanie zawarta po upływie jednorocznego okresu; okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia." Co prawda wyżej przytoczona uchwała dotyczy okresu, w którym czas na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości był krótszy od obowiązującego w 2006r. ale zasada zwolnienia podatkowego pozostaje niezmieniona. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 grudnia 1999r., sygnatura akt I SA/Gd 1692/97, stwierdzając: „Do zwolnienia dochodu na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993r. Nr 90, poz. 416) nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel." Identyczne stanowisko zajmowały także organy podatkowe. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 czerwca 2009r. Znak: ITPB1/415-287/09/HD stwierdził m.in.: "Z ww. przepisów wynika, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez wnioskodawcę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jest dzień faktycznego poniesienia wydatku na zakup działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w ustawie. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy kupna, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę całości ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości jednak bez podpisania ostatecznej umowy sprzedaży - na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązuje do przeniesienia własności nieruchomości. (\`(...)\`) W sytuacji gdy w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany zostanie w formie zaliczki na poczet ustalonej ceny zakupu gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie 2 lat od sprzedaży tej nieruchomości i zakup ten zostanie sfinalizowany w sposób wymagany przepisami Kodeksu cywilnego - spełnione zostaną przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Tym samym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że samo nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (zawarcie definitywnej umowy w formie aktu notarialnego) nastąpi po upływie wspomnianego terminu, pozostanie bez wpływu dla zastosowania tego zwolnienia." Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 09 lipca 2010r. Znak: IPPB2/415-444/10-4/MK. Wreszcie niemalże identycznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010 r. Znak: ITPB2/415-298/10/RS, dodając w podsumowaniu: "Przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel." Wyżej przytoczone fragmenty interpretacji indywidualnych oraz sentencje wyroków sądów administracyjnych stanowią element stanowiska wnioskodawczyni w sprawie. Wszystkie te orzeczenia i interpretacje dotyczyły stanów faktycznych, w których podatnicy ponoszący wydatki na cele mieszkaniowe nie tylko nie byli właścicielami nieruchomości, na które ponosili wydatki, w chwili ponoszenia tych wydatków, ale także nie byli ich właścicielami z chwilą upływu dwuletniego okresu liczonego od daty sprzedaży nieruchomości. Tym bardziej uzasadnione jest twierdzenie, że skoro w przypadku wnioskodawczyni była zawarta umowa przyrzekająca przeniesienie prawa własności budowanego domu przed upływem dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania i do tego przeniesienia w tym terminie doszło, spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 lipca 2008r. wnioskodawczyni dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabyła 22 września 2003r. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni przeznaczyła na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości gruntowej wówczas będącej własnością ówczesnego partnera wnioskodawczyni. W dniu 24 stycznia 2009r. zawarta została umowa użyczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni, a w dniu 21 lipca 2010r. aktem notarialnym małżonek podarował formalnie wnioskodawczyni udział wynoszący ½ zabudowanej domem nieruchomości.

Od 01 stycznia 2007r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy zasada określona w tym przepisie nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przy czym w myśl art. 21 ust. 16 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Tymczasem z analizy stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni środki pieniężne przeznaczyła na budowę domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym własność partnera. Ponosząc wydatki wnioskodawczyni nie dysponowała tytułem własności nieruchomości, lecz jedynie umową użyczenia udziału w nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, iż budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości, na której budynek ten został wybudowany.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskodawczyni ponosiła wydatki na budowę domu na gruncie stanowiącym własność jej ówczesnego partnera. Tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać przychód wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na budowę własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że po zawarciu związku małżeńskiego wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Użycie w przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budynek lub jego część którego wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem przez cały okres, podczas którego wydatkuje środki ze sprzedaży (wynika to wprost z cytowanego powyżej art. 21 ust. 16 ww. ustawy).

Wyjaśnić także należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Powyżej opisana umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Sam fakt zawarcia umowy użyczenia nie daje podstaw do twierdzenia, że budowa budynku mieszkalnego odbywała się na gruncie, do którego wnioskodawczyni przysługiwało prawo własności (współwłasności), a tylko takie prawo dawałoby wnioskodawczyni możliwość skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie własność budowanego budynku należała do właściciela gruntu, czyli ówczesnego partnera, a obecnie małżonka. W konsekwencji zauważyć należy, że wnioskodawczyni nie budowała własnego budynku, a jedynie poniosła nakłady na cudzy budynek.

Twierdzenie wnioskodawczyni, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje jej możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2008r. nieruchomości uznaje się za bezzasadne, gdyż budowa domu na gruncie stanowiącym własność ówczesnego partnera nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, iż w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowiły własność podatnika. Teza ta znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że preferencja podatkowa z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) dotyczy środków wydatkowanych wyłącznie na rozbudowę, remont, modernizację i budowę własnego domu mieszkalnego, a nie domu mieszkalnego stanowiącego własność innej osoby. Dotyczy to również nieruchomości, które mogą stanowić w przyszłości własność podatnika.

Podsumowując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008r. przeznaczony na budowę domu jednorodzinnego na gruncie nie stanowiącym własności wnioskodawczyni nie został przeznaczony na jej własne cele mieszkaniowe. Tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006r.

Końcowo tut. Organ pragnie odnieść się do przywołanych przez wnioskodawczynię uchwał i orzeczeń sądowych. Wnioskodawczyni wskazała mianowicie m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96 W świetle tezy tejże uchwały przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowy we wskazanym przez ustawę okresie na nabycie budynku mieszkalnego, wolny jest od podatku dochodowego - w świetle cyt. wyżej przepisu - jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Zauważyć należy, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja dotyczy innego członu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, odnoszącego się do wydatkowania przychodu na zakup budynku mieszkalnego, a nie na budowę budynku.

Wnioskodawczyni powołuje zatem interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe zapadłe w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. Wnioskodawczyni nie wydatkowała bowiem przychodu ze sprzedaży na nabycie budynku bądź udziału w budynku mieszkalnym, lecz na budowę tego budynku. Na nabycie udziału w nieruchomości wnioskodawczyni nie wydatkowała żadnego przychodu, gdyż udział w nieruchomości otrzymała od męża w drodze darowizny a zatem pod tytułem darmym. Środki ze sprzedaży wydatkowała wcześniej na budowę budynku, który w momencie wydatkowania nie stanowił jej własności ani współwłasności, był bowiem wznoszony na gruncie, do którego wyłączne prawo własności przysługiwało ówczesnemu partnerowi.

Zatem stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.