Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-301/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-08
Teza: zwolnienie od podatku usług obsługi dydaktycznej w zakresie stomatologii świadczonych na rzecz Uniwersytetu
Słowa kluczowe: działalność; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Uniwersytetu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stany faktyczny.

Specjalistyczna Lecznica Stomatologiczna (…) (dalej Spółka) została utworzona na mocy umowy spółki z dnia 23 kwietnia 2012 r.. Do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana w dniu 24 maja 2012 r. Spółka nie jest podatnikiem VAT czynnym - korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności opodatkowane dotychczas nie przekroczyły kwoty 150.000 zł uprawniającej do ww. zwolnienia, a pozostały obrót korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ustawy.

Spółka została założona przez Uniwersytet, na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i uchwały Senatu Uniwersytetu z 18 kwietnia 2012 r.. Udziały w Spółce zostały w całości objęte przez Uniwersytet. Przedmiotem wkładu była gotówka (w momencie podpisania umowy Spółki) i wkład niepieniężny (w podwyższonym kapitale Spółki - akt notarialny z 27 czerwca 2012 r.) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (…). Spółka powstała na bazie działającej od lat samofinansującej się jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej utworzonej przez Uniwersytet. Konieczność likwidacji NZOZ oraz utworzenia w oparciu o jego majątek spółki kapitałowej wymusiła na wspólniku Spółki (Uniwersytecie) ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z ww. ustawą:

*   uczelnia medyczna nie może być podmiotem leczniczym, a może jedynie utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6);

*   działające do dnia wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej (do 1 lipca 2011 r.) niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, a podmioty prowadzące zakłady opieki zdrowotnej w dniu wejścia w życie ustawy miały obowiązek dostosowania swojej działalności do przepisów ustawy w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r. (przed zmianą ustawy był to termin do 30 czerwca 2012 r.) - art. 205 i 206 ustawy.

Zakres działalności utworzonej Spółki obejmuje tożsame czynności, które wykonywał NZOZ (samofinansująca się jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej utworzona przez uczelnię medyczną). Ponadto Spółka otrzymała w aporcie od Uniwersytetu cały majątek NZOZ, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc nie tylko majątek rzeczowy, ale także markę, doświadczenie, klientów. Od dnia wniesienia NZOZ, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zarówno Spółka, jak i Uniwersytet, są odrębnymi osobami prawnymi, które łączy jedynie powiązanie kapitałowe.

Zgodnie z wpisem w KRS, przedmiotem działalności Spółki jest:

*   praktyka lekarska ogólna - PKD 86.21.Z,

*   praktyka lekarska specjalistyczna - PKD 86.22.Z,

*   praktyka lekarska dentystyczna - PKD 86.23.Z,

*   pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana - PKD 86.90.E,

*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane - PKD 85.59.B,

*   działalność wspomagająca edukację - PKD 85.60.Z,

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z,

*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych - PKD 72.20.Z,

*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych - PKD 72.19.Z.

W dniu 1 października 2012 r. Uniwersytet zawarł ze Spółką, jako podmiotem leczniczym, umowę, zgodnie z którą, w wykonaniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, określono zasady prowadzenia przez Uniwersytet działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia na bazie podmiotu leczniczego – Spółki. Z zawartej umowy wynikają następujące zasady:

*   zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, wykonywane są przez zatrudnionych przez Uniwersytet nauczycieli akademickich oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi (wykaz pracowników stanowi załącznik do umowy);

*   nauczyciele akademiccy będący lekarzami udzielają świadczeń zdrowotnych w Spółce będącej podmiotem leczniczym i na Jej rzecz na podstawie umowy cywilnoprawnej (są to świadczenia zdrowotne świadczone przez Spółkę, opłacane przez NFZ w ramach zawartych kontraktów lub płatne w całości przez pacjentów lub płatne przez pacjentów wg cennika dydaktycznego, który zachęca pacjentów obniżoną ceną pokrywającą wyłącznie koszty świadczenia w zamian za świadczenie usługi z udziałem studentów).

Wyżej przedstawione zadania w części wzajemnie się uzupełniają - w ramach zajęć dydaktycznych i badawczych student medycyny pod nadzorem i przy pomocy nauczyciela akademickiego uczestniczy w wykonywaniu na rzecz i w imieniu Spółki świadczeń zdrowotnych z zakresu stomatologii;

*   Uniwersytet udostępnia Spółce majątek ruchomy będący jego własnością do wyłącznej realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;

*   wszelkie koszty związane z eksploatacją wyposażenia oraz koszty materiałów, narzędzi a także koszty rejestracji pacjentów, utylizacji odpadów medycznych i sprzątania pomieszczeń, w których zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wykonywane, ponosi Spółka (podmiot leczniczy);

*   zajęcia dydaktyczne prowadzone przez Uniwersytet w Spółce wynikają z planu studiów (kierunek lekarsko-dentystyczny). Uniwersytet, poprzez upoważnione osoby, zobowiązany jest przedłożyć Prezesowi Spółki, organizację zajęć dydaktycznych wynikającą z ww. planów w postaci semestralnego harmonogramu zajęć dydaktycznych;

*   Uniwersytet prowadzi prace badawcze wynikające z planu prac naukowo-badawczych, o których winien informować Prezesa Zarządu Spółki i który powinien być z nim uzgodniony;

*   z tytułu realizacji umowy, tj. za obsługę dydaktyczną, Spółka otrzymuje środki finansowe za każdy miesiąc na podstawie faktury, w wysokości stałej kwoty wynikającej z umowy.

Ponadto w myśl umowy, Spółka (podmiot leczniczy) jest zobowiązana do składania Uniwersytetowi kwartalnych sprawozdań dotyczących wydatkowania otrzymanych środków pieniężnych. Otrzymane środki Spółka wydatkuje na zakup materiałów do dydaktyki, wynagrodzenie lekarzy - nauczycieli akademickich, naprawę sprzętu, obsługę rejestracyjną itp., przy czym otrzymana kwota nie pokrywa rzeczywistych wydatków poniesionych w związku wykonaniem umowy (pozostałe kwoty wydatków Spółka pokrywa z własnych środków finansowych).

Zawarta umowa z 1 października 2012 r. jest wynikiem przepisów ustaw regulujących działalność szkół wyższych (ustawa z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym) oraz ustawy o działalności leczniczej, wykluczającej możliwość funkcjonowania NZOZ jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej utworzonej przez uczelnię medyczną oraz nieuznającej za podmiot leczniczy uczelni medycznej. W myśl art. 205 ustawy o działalności leczniczej, NZOZ nie mógł się stać przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, ponieważ uczelnia nim być nie mogła.

Podstawowym zadaniem uczelni, w myśl art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, jest kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy i umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej. Ponadto zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, zadaniem uczelni medycznej lub podstawowej jednostki organizacyjnej uczelni działającej w dziedzinie nauk medycznych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej.

Kształcenie studentów medycyny wymaga organizowania praktycznych zajęć dydaktycznych, w trakcie których, pod nadzorem i we współpracy nauczycieli akademickich – lekarzy, studenci praktycznie poznają tajemnice wykonywania zawodu (w przypadku stomatologii - nauka i uczestnictwo w trakcie świadczonych usług zdrowotnych z tego zakresu).

Profesjonalne wykonywanie zawodu lekarza, w tym nauki tego zawodu - zgodnie z ustawą o działalności leczniczej - możliwe jest jedynie w ramach podmiotu leczniczego. Za działalność leczniczą uznana została bowiem także realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej), a podmiot, który tę działalność wykonuje uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób (art. 3 ust. 3 ustawy).

Ustawa o działalności leczniczej określa uczelnię medyczną jako publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych (art. 2 pkt 13). Jednakże wśród pomiotów leczniczych (art. 4 ust.1) ustawa ta nie wymienia uczelni (katalog podmiotów jest zamknięty), a jedynie w art. 6 ust. 6 przyznaje uczelni medycznej prawo utworzenia i prowadzenia podmiotu leczniczego w formie spółki kapitałowej.

Wypełniając przepis art. 206 ustawy o działalności leczniczej Uniwersytet dokonał likwidacji NZOZ (który do dnia likwidacji wykonywał zadania identyczne, jak określone wyżej przedstawioną umową) i na jego bazie, wnosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportem na mocy art. 6 ust.6 ww. ustawy, utworzył Spółkę będącą podmiotem leczniczym, która prowadzi działalność leczniczą polegającą także na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia, a tym samym wykonuje na rzecz Uniwersytetu usługę, która jest podstawowym jego zadaniem w zakresie kształcenia studentów (art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).

Regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej, obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, określa rozdział 4 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 89 tej ustawy, podmiot leczniczy utworzony przez uczelnię medyczną:

*   wykonuje działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia oraz

*   jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia,

*   jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych, co następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą (w Spółce funkcjonują komórki organizacyjne - poradnie - odpowiadające jednostkom organizacyjnym uczelni, tj. zakładom).

Na podstawie art. 90 ustawy, uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych, a z kolei środki finansowe niezbędne do wykonywania zadań uczelniom publicznym zapewniają na zasadach określonych w ustawie władze publiczne (art. 15 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym).

Ważny w tej kwestii jest również art. 114 ust. 1 pkt 7 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika, iż podmiot wykonujący działalność leczniczą (do której zalicza się także realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia) może otrzymać środki publiczne z przeznaczeniem na pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne, przy czym środki finansowe mogą uzyskać na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem uprawnionym do finansowania tych zadań na podstawie odrębnych przepisów (art. 115 ust. 1 pkt 2 ustawy), a więc także z uczelni medycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwota należna z tytułu realizacji umowy za obsługę dydaktyczną w zakresie stomatologii, tj. za wykonanie działalności leczniczej w postaci realizacji zadań dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, otrzymywana od Uniwersytetu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

1.  pkt 26 lit. b - zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi świadczone m.in. przez uczelnie, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane lub
2.  pkt 29 lit. a lub lit. c - w myśl którego, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, lub
3.  pkt 18, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, świadczone na rzecz Uniwersytetu usługi dydaktyczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że jeżeli zastosowanie ww. przepisu jest niemożliwe, to przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Jeśli powyższe zwolnienie również nie przysługuje, to może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. W przypadku braku możliwości zastosowania tego zwolnienia, przysługuje Jej zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Spółka ponownie wskazała, że kwota należna otrzymywana od Uniwersytetu z tytułu realizacji umowy za obsługę dydaktyczną, tj. za wykonanie działalności leczniczej w postaci realizacji zadań dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b oraz ust. 17 i 17a ustawy stwierdziła, że zwolnienie od podatku dotyczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych i jest adresowane m.in. do uczelni.

Wskazała, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia to szkoła prowadząca studia wyższe, utworzona w sposób określony w ustawie (pkt 1), a uczelnia medyczna to uczelnia publiczna nadzorowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia (pkt 27). Spółka zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „uczelnia”. Czy zatem chodzi tu o usługi świadczone przez uczelnię (jako podmiot), czy też o usługi, które powinna świadczyć uczelnia bezpośrednio lub z wykorzystaniem uprawnionych innych podmiotów (bo tylko ona jest zobowiązana do kształcenia studentów, w tym studentów medycyny)?

Nadmieniła, że obecnie jest spółką kapitałową, czyli nie jest uczelnią, a poprzednio była samofinansującą się jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną przez uczelnię medyczną jako NZOZ. W związku z wprowadzeniem ustawy o działalności leczniczej musiał on być zlikwidowany, a następnie Uniwersytet - wypełniając postanowienia tej ustawy (art. 6 ust. 6) - utworzył spółkę z o.o., na bazie NZOZ-u, bowiem uczelnia medyczna w myśl ustawy nie może wykonywać działalności leczniczej, w tym także realizować zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Z uwagi więc na specyfikę studiów medycznych (standardy kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, uwzględniając wymogi dotyczące kształcenia i szkolenia przygotowujące do wykonywania zawodu lekarza, lekarza-dentysty, farmaceuty, pielęgniarki i położnej, określone w przepisach Unii Europejskiej określa minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia w drodze rozporządzenia) Uniwersytet część zadań dydaktycznych może wykonywać wyłącznie korzystając z utworzonej przez siebie Spółki, której jest jedynym właścicielem.

Spółka wskazała, iż nie jest uczelnią, jednakże jako podmiot leczniczy wykonuje na rzecz Uniwersytetu usługi, które są częścią jego zadań. Poza tym zadania te wykonywane są wyłącznie przy pomocy nauczycieli akademickich zatrudnionych przez Uniwersytet, zgodnie z planem studiów oraz semestralnym harmonogramem zajęć dydaktycznych, a także na udostępnionym przez niego majątku. Odpłatność Uniwersytetu sprowadza się jedynie do pokrycia części wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację zapisów umowy. Spółka działa więc w tym przypadku jak uczelnia, zwłaszcza że celem Jej powołania było tylko i wyłącznie zapewnienie realizacji zadań statutowych Uniwersytetu w zakresie kształcenia studentów medycyny i zostało to wymuszone przez ustawodawcę.

Podkreśliła, że funkcjonalnie realizuje zadania uczelni i nie wynika to wyłącznie z umownych uregulowań cywilnoprawnych, lecz z przepisów prawa (ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i ustawy o działalności leczniczej), bowiem Uniwersytet tych zadań samodzielnie wykonać nie może. Poza tym ma obowiązek ustawowy w tej kwestii, gdyż realizuje przepisy art. 89 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, w myśl których podmiot leczniczy jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed - i podyplomowego w zawodach medycznych, co następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą.

Spółka, po zacytowaniu brzmienia art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, iż Jej usługi są ściśle związane z usługą podstawową Uniwersytetu. Dodała, że Jej usługa jest częścią usług kształcenia studentów wykonywanych przez Uniwersytet. Zacytowała fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 sierpnia 2012 r. nr ITPP2/443-601a/12/MD po czym podniosła, że w rozpatrywanej sprawie podatek należny doliczany do usługi dydaktycznej generowałby jedynie koszty szkolenia studentów. Uniwersytet podatku naliczonego w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturze Spółki nie mógłby odliczyć od podatku należnego, bowiem związany jest on z jego czynnościami nieopodatkowanym - zwolnionymi od podatku i z tego względu wzrosłyby koszty kształcenia studentów pokrywane ze środków publicznych.

Wskazała, iż usługi dydaktyczne świadczone przez Spółkę są usługami szkolenia studentów, bez których nauczanie świadczone przez Uniwersytet nie byłoby w pełni możliwe, a zgodnie z art. 90 ustawy o działalności leczniczej, jest zobowiązany do przekazywania Spółce środków finansowych, z tytułu udostępnienia jemu jednostki organizacyjnej Spółki niezbędnej do realizacji zadań dydaktycznych (w Spółce funkcjonują komórki organizacyjne - poradnie - odpowiadające jednostkom organizacyjnym uczelni, tj. zakładom). Poza tym wykonywanie przez Spółkę tych usług nie ma na celu przysporzenia dochodu - przekazywane środki pieniężne przez Uniwersytet tylko w części pokrywają ponoszone przez nią wydatki w tym zakresie, a więc warunki z art. 43 ust. 17 i 17a są w całości spełnione.

Spółka stwierdziła, że otrzymywana od Uniwersytetu kwota należna z tytułu realizacji umowy za obsługę dydaktyczną, tj. za wykonanie działalności leczniczej w postaci realizacji zadań dydaktycznych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, korzysta także ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt „26 lit. a i lit. c ustawy o VAT”. Po zacytowaniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c oraz ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług podniosła, że z definicji działalności leczniczej wynika, iż realizując zadania dydaktyczne uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i w kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób (art. 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o działalności leczniczej), a więc wykonuje usługi kształcenia zawodowego prowadzone wg zasad określonych przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, korzystające ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wskazała, że powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają, min. transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na potwierdzenie powyższego zacytowała fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. nr ITPP2/443-987/12/KT.

Dodała, że w niniejszej sprawie ma również zastosowanie art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka nadmieniła, że klasyfikacja zawodów, m.in. w zakresie szkolenia zawodowego, określona została w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W załączniku do rozporządzenia zawierającego klasyfikacje zawodów, pod nr 221 figuruje zawód lekarza, a pod nr 226 zawód lekarza dentysty. Ponadto w objaśnieniach do ww. klasyfikacji określono definicję zawodu, zgodnie z którą zawód to zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów. Zawód lekarza i lekarza dentysty został również uregulowany w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Podkreśliła, iż jako podmiot upoważniony do kształcenia zawodowego, wpisana została na listę nr 2 Marszałka Województwa pt. Podmioty realizujące staże podyplomowe lekarzy dentystów (zawierające umowy o pracę) wpisane na Listę Marszałka po uprzedniej akceptacji Okręgowej Izby Lekarskiej wg stanu na dzień 16 stycznia 2013 r. oraz na listę Ministra Zdrowia pn. Lista jednostek uprawnionych do prowadzenia specjalizacji na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej – w zakresie jednostek organizacyjnych prowadzących specjalizacje oraz w zakresie jednostek organizacyjnych prowadzących staże kierunkowe ze wszystkich dziedzin stomatologii. Reasumując Spółka stwierdziła, że opłata za dydaktykę pobierana od Uniwersytetu korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r..

Po powołaniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że usługi dydaktyczne wynikające z zawartej z Uniwersytetem umowy są usługami kształcenia zawodowego i są w całości finansowane ze środków publicznych. Uniwersytet jest uczelnią publiczną, która w myśl art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych należy do sektora finansów publicznych. Z kolei środki publiczne określa art. 5 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonywania ich zadań (\`(...)\`) w zakresie i formach określonych w ustawie. Z kolei w myśl art. 94 ust. 1 pkt 1 i 8 tej ustawy, z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje, m.in. na zadania związane z kształceniem studentów studiów stacjonarnych a także zadania związane ze świadczeniami zdrowotnymi, wykonywanymi w ramach kształcenia studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej uczelni medycznej lub innej uczelni publicznej, w której prowadzone jest kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego właściwego ze względu na treści kształcenia.

Spółka stwierdziła, że środki otrzymane za opłatę dydaktyczną pochodzą ze środków publicznych, zatem wykonana przez nią usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Po zacytowaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podniosła, iż elementem działalności leczniczej jest także realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia i jako podmiot leczniczy, wykonując świadczenia z zakresu dydaktyki, świadczy jednocześnie usługi z tytułu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz usługi te wzajemnie się uzupełniają (studenci ucząc się uczestniczą przy świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej a uczestnicząc przy świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej na rzecz pacjentów - uczą się, a ostatecznie wynikiem tej nauki jest udzielone świadczenie zdrowotne). Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę kompleksowość tych usług (jedna bez drugiej nie może istnieć), usługi dydaktyki, jako element usługi w zakresie opieki medycznej, podlegają zwolnieniu od podatku, zgodnie z wyżej przedstawionym przepisem.

Podkreśliła, że potwierdzają to orzeczenia TSUE (wyroki w sprawach C-41/04, C-111/05) dotyczące świadczeń kompleksowych. Z wyroków tych wynika, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia dane świadczenie ma charakter kompleksowy (jest złożone z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na całość), to dla celów opodatkowania nie należy sztucznie go dzielić.

Spółka stwierdziła, że usługi zdrowotne wykonane w trakcie kształcenia studentów są mierzalne (znana jest ilość i rodzaj tych świadczeń), a ponadto usługi dydaktyczne realizowane są w trakcie świadczenia usług opieki medycznej. Z tego względu usługa dydaktyczna, jako element usługi w zakresie opieki medycznej, korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W pkt 18 ust. 1 analizowanego artykułu podano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Na podstawie ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zauważyć w tym miejscu należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217), podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
7.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej. I tak, w myśl postanowień art. 89 ust. 1 tej ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

W oparciu o ust. 2 tego artykułu, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

Ustęp 4 powołanego artykułu stanowi, że udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej "udostępniającym".

Ustęp 5 analizowanego artykułu wskazuje, iż umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

W oparciu o art. 89 ust. 6. ustawy o działalności leczniczej, oznaczenia "klinika" albo "kliniczny" oraz "uniwersytecki" mogą używać wyłącznie udostępniający oraz jednostki organizacyjne udostępnione w trybie ust. 2 i 3.

W art. 90 cytowanej ustawy postanowiono, że uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz. U. z 2012 r. poz. 631), określa się standardy kształcenia dla kierunku lekarsko-dentystycznego - stanowiące załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Z punktu I „Wymagania ogólne” ww. załącznika wynika, że:

1.  Jednolite studia magisterskie na kierunku lekarsko-dentystycznym trwają nie krócej niż 10 semestrów.
2.  Liczba godzin zajęć nie może być mniejsza niż 5000.
3.  Liczba punktów ECTS wynosi nie mniej niż 300.
4.  Kierunek studiów mieści się w obszarze kształcenia z zakresu nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej.

Stosownie do punktu II „Ogólne efekty kształcenia” tego załącznika, dyplom lekarza-dentysty uzyskuje absolwent studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym, który:

1.  posiada:
    1.  podstawową wiedzę w zakresie medycyny oraz nauk przyrodniczych,
    2.  zaawansowaną wiedzę w zakresie stomatologii,
    3.  wiedzę w zakresie edukacji prozdrowotnej,
    4.  podstawową wiedzę w zakresie prowadzenia badań i upowszechniania ich wyników,
    5.  wiedzę w zakresie organizacji praktyki lekarza-dentysty i zarządzania w ochronie zdrowia;
2.  w zakresie umiejętności potrafi:
    1.  przeprowadzić diagnostykę najczęstszych chorób, ocenić i opisać stan somatyczny i psychiczny pacjenta,
    2.  prowadzić profesjonalną opiekę dentystyczną w zakresie profilaktyki, leczenia, promocji zdrowia i edukacji prozdrowotnej,
    3.  zaplanować leczenie w zakresie problemów stomatologicznych,
    4.  prowadzić postępowanie kliniczne oparte na wiedzy i respektujące zasady humanitaryzmu;
3.  w zakresie kompetencji społecznych:
    1.  rozpoznaje ograniczenia diagnostyczne i lecznicze oraz potrzeby edukacyjne, a także potrafi zaplanować własną aktywność edukacyjną,
    2.  posiada umiejętność pracy w zespole profesjonalistów, w środowisku wielokulturowym i wielonarodowościowym,
    3.  wdraża zasady koleżeństwa zawodowego i współpracy z przedstawicielami innych zawodów w zakresie ochrony zdrowia,
    4.  przestrzega tajemnicy lekarskiej i praw pacjenta.

W punkcie IV „Organizacja studiów” wymieniono:

1.  Minimalną liczbę godzin zajęć zorganizowanych oraz punktów ECTS.

Grupy szczegółowych efektów kształcenia Godziny Punkty ECTS

1.  Nauki morfologiczne 225 18
2.  Naukowe podstawy medycyny 330 24
3.  Nauki przedkliniczne 255 20
4.  Nauki behawioralne 135 8
5.  Nauki kliniczne ogólnolekarskie (niezabiegowe) 565 32
6.  Nauki kliniczne, kierunkowe (zabiegowe) 1520 85
7.  Prawno-organizacyjne podstawy medycyny 75 5

Praktyczne nauczanie kliniczne na V roku studiów 900 60

Praktyki wakacyjne 480 16

Razem 4485 268

Do dyspozycji uczelni pozostawia się 515 godzin zajęć (32 punkty ECTS), które mogą być realizowane jako zajęcia obowiązkowe lub fakultatywne, uzupełniające wiedzę, umiejętności i kompetencje w grupach A-G szczegółowych efektów kształcenia lub poza tymi grupami.

Zajęcia fakultatywne powinny stanowić nie mniej niż 2% wszystkich zajęć.

1.  Praktyczne nauczanie kliniczne na V roku studiów.

Praktyczne nauczanie kliniczne prowadzone na V roku studiów obejmuje zajęcia w klinikach i zakładach uczelni medycznych w zakresie:

stomatologii zachowawczej 145 godzin

protetyki 145 godzin

chirurgii stomatologicznej 115 godzin

stomatologii dziecięcej 90 godzin

chorób przyzębia i błony śluzowej 95 godzin

chirurgii szczękowo-twarzowej 60 godzin

ortodoncji 95 godzin

gerostomatologii 45 godzin

stomatologii zintegrowanej wieku rozwojowego 40 godzin

stomatologii zintegrowanej wieku dorosłego 70 godzin

Razem 900 godzin

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka została założona przez Uniwersytet. Nie jest podatnikiem VAT czynnym - korzysta ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności opodatkowane dotychczas nie przekroczyły kwoty 150.000 zł uprawniającej do ww. zwolnienia, a pozostały obrót korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ustawy. W dniu 1 października 2012 r. Uniwersytet zawarł ze Spółką, jako podmiotem leczniczym, umowę, zgodnie z którą, w wykonaniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, określono zasady prowadzenia przez Uniwersytet działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia na bazie podmiotu leczniczego – Spółki. Z zawartej umowy wynikają następujące zasady:

*   zadania dydaktyczne i badawcze, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, wykonywane są przez zatrudnionych przez Uniwersytet nauczycieli akademickich oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi,

*   nauczyciele akademiccy będący lekarzami udzielają świadczeń zdrowotnych w Spółce będącej podmiotem leczniczym i na Jej rzecz na podstawie umowy cywilnoprawnej,

*   Uniwersytet udostępnia Spółce majątek ruchomy będący jego własnością do wyłącznej realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych,

*   wszelkie koszty związane z eksploatacją wyposażenia oraz koszty materiałów, narzędzi a także koszty rejestracji pacjentów, utylizacji odpadów medycznych i sprzątania pomieszczeń, w których zadania dydaktyczne i badawcze, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, są wykonywane, ponosi Spółka,

*   zajęcia dydaktyczne prowadzone przez Uniwersytet w Spółce wynikają z planu studiów (kierunek lekarsko-dentystyczny).

*   z tytułu realizacji umowy, tj. za obsługę dydaktyczną, Spółka otrzymuje środki finansowe za każdy miesiąc na podstawie faktury, w wysokości stałej kwoty wynikającej z umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro Spółka, jako podmiot leczniczy, świadczy usługi kształcenia zawodowego lekarzy oraz udostępnia swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych, do ww. czynności – wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku - nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest ani uczelnią, ani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jednocześnie wskazać należy, że skoro zasady i formy wykonywanych przez Spółkę usług kształcenia zawodowego są uregulowane w odrębnych przepisach, tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, to podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W konsekwencji, pozostałe usługi wykonywane na rzecz Uniwersytetu, wynikające z zawartej umowy, jako ściśle związane z usługami podstawowymi, tj. usługami kształcenia zawodowego, objęte są zwolnieniem od podatku przewidzianym w powyższym przepisie, pod warunkiem, iż są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się rozpatrzenie kwestii zwolnienia od podatku opisanych we wniosku czynności na podstawie innych, wskazanych przez Spółkę przepisów. Mając na uwadze stwierdzenie Spółki, zgodnie z którym przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku na podstawie regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, oceniając stanowisko całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.