Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT3/812/53/213/WCX/09/PK-511
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-07-08
Teza: Czy na wystawianych fakturach za usługi dentystyczne wykonanie przez techników dentystycznych, którzy założyli Spółkę cywilną ma występować VAT (zgodnie z PKWiU 33.10.17) w wysokości 7% czy też usługi te są zwolnione na podstawie art. 43 poz. 1 ust 14?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawca-dostawca usług; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi protetyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ**

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 12 czerwca 2008 r., nr IBPP2/443-233/08/UFI wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla E. Spółka cywilna, (…) w ten sposób, iż stwierdza, że:

1.  stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowe,
2.  stanowisko E. Spółka cywilna, (\`(...)\`) jest prawidłowe.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 5 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywania i naprawy protez zębowych, świadczonych przez techników dentystycznych, prowadzących działalność w formie spółki cywilnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dwuosobową spółką cywilną zajmującą się wykonywaniem i naprawą protez zębowych (PKWiU 33.10.17). Każdy ze wspólników posiada uprawnienia do wykonywania zawodu-technik dentystyczny i wykonuje tę działalność osobiście w tej Spółce. Spółka nie zatrudnia pracowników. Jak wskazuje Wnioskodawca zgodnie z art. 43 par. 1 ust. 14 świadczenie usług przez techników dentystycznych jest zwolnione z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na wystawianych fakturach za usługi dentystyczne wykonane przez techników dentystycznych, którzy założyli Spółkę cywilną ma występować VAT (zgodnie z PKWiU 33.10.17) w wysokości 7% czy też usługi te są zwolnione na podstawie, jak wskazuje Wnioskodawca, art. 43 par. 1 ust. 14?

Zdaniem Wnioskodawcy, cyt.: (\`(...)\`) „ należy stosować zwolnienie na podstawie art. 44 par. 1 ust 14”.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 12 czerwca 2008 r., nr IBPP2/443-233/08/UH, uznał stanowisko E. Spółka cywilna, (\`(...)\`) za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22% - poza wyjątkami wyszczególnionymi w tej ustawie oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z literalnej wykładni ww. przepisów wynika, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zatem w przypadku gdy powyższe dostawy lub usługi dokonywane są przez spółkę, to spółka w tym zakresie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, jest natomiast obowiązana stosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 22%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Wnioskodawca świadcząc usługi w formie spółki cywilnej nie posiada uprawnień „technika dentystycznego”, które będąc potwierdzeniem posiadania konkretnych umiejętności, mogą być przyznane wyłącznie personalnie konkretnej osobie fizycznej. Zatem czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22%. W świetle powyższego, na wystawianych przez Spółkę cywilni fakturach VAT, dokumentujących świadczenie usługi dentystycznej tj. wykonywanie i naprawa protez zębowych należy - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Na wstępie Minister Finansów wskazuje na oczywistą omyłkę Wnioskodawcy, który przedstawiając w ww. wniosku własne stanowisko w sprawie, omyłkowo podał jako podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT art. 44 par. 1 ust. 14, zamiast art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008 r., nr IBPP2/443-233/08/UH, który kwestionując stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r., uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka świadcząc usługi techników dentystycznych (wykonywanie i naprawa protez zębowych) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma prawa do wykazywania zwolnienia od podatku na fakturach dotyczących świadczonych przez siebie powyższych usług. Tym samym Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko E. Spółka cywilna, (\`(...)\`), wyrażone we wniosku z dnia 5 marca 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r.

Przede wszystkim Minister Finansów wyjaśnia, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną której wspólnikami są technicy dentystyczni.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo- podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/l 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznch, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wspólnicy (\`(...)\`), będący technikami dentystycznymi, prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej polegającą na wykonywaniu i naprawie protez zębowych. Spółka nie zatrudnia pracowników. Wspólnicy, posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu - technik dentystyczny, wykonują powyższe usługi osobiście.

Minister Finansów wyjaśnia zatem, że świadczenie przez Spółkę usług techników dentystycznych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r., i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).