Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.115.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; umowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej „u.p.d.o.f.”). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Spółka”). Spółka oraz spółka komandytowa z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Finansujący”) będą stronami umowy leasingu (dalej „Umowa”). Na podstawie Umowy Spółka będzie odpłatnie korzystać z posiadanych przez Finansującego wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (dalej „Przedmiot Umowy”). Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Przedmiotu Umowy będzie dokonywać korzystający. Finansujący nie będzie dokonywał od Przedmiotu Umowy odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Przedmiotu Umowy na część kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa Przedmiotu Umowy określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego Przedmiotu Umowy po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca tego aktywa).

Przedmiot Umowy będzie wykorzystywany w działalności Finansującego przed oddaniem do korzystania na podstawie Umowy, co oznacza również, że będzie znajdować się w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Finansującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość początkowa Przedmiotu Umowy ustalona w wysokości określonej w Umowie sumy kapitałowej części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa Przedmiotu Umowy ustalona w wysokości określonej w Umowie sumy kapitałowej części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych), należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy u.p.d.o.f.).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka będzie spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego będą jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w spółce osobowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi”. Jednocześnie, w świetle art. 22a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., „amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi”. Ponadto, zgodnie z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”. Jednocześnie, w świetle art. 22b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., „amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a u.p.d.o.f. jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Natomiast ilekroć w rozdziale 4a u.p.d.o.f. mowa jest o odpisach amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23 (art. 23a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie przepisy wprost nie wskazują, w jaki sposób, na potrzeby zakwalifikowania danej umowy, należy ustalić wartość początkową Przedmiotu Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie wartości początkowej Przedmiotu Umowy wymaga analizy przepisów u.p.d.o.f. z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 23a pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a u.p.d.o.f. jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Z uwagi na brak regulacji szczegółowych dotyczących zasad ustalania wartości początkowej przez podmiot korzystający ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umowy leasingu oraz mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 23a pkt 7 u.p.d.o.f., zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. należy ustalać zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji, tj. w szczególności w oparciu o art. 22g u.p.d.o.f.

Mając na względzie charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną w analizowanej sprawie metodą ustalenia wartości początkowej, spośród uregulowanych w wyżej wymienionym przepisie, jest cena nabycia, tj. określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższe jest zasadne w szczególności ze względu na to, że umowę leasingu, ze względu na jej charakterystykę, można porównywać do umowy nabycia danego składnika majątku na raty, gdzie część odsetkowa raty leasingowej odpowiada kosztom finansowania takiego nabycia.

W świetle wskazanego art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając powyższe na uwadze wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady, powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia), część odsetkowa opłat leasingowych nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (gdyż, jak wskazano powyżej, odpowiada kosztom finansowania). Odmienne stanowisko w niniejszym zakresie prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tej części ww. opłat w kosztach podatkowych korzystającego – pierwszy raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie wartość początkową Przedmiotu Umowy należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 roku, nr 3063-ILPB1-3.4511.258.2016.l.MC;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 roku, nr 3063-ILPB1-3.4511.261.2016.2.MC;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 roku, nr 0112-KDIL3-3.4011.44.2017.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.