Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-731/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy nieodpłatne zbycie udziałów Spółki, które Wnioskodawca nabył w zamian za aport przedsiębiorstwa, w celu ich umorzenia będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; udział; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca oraz Spółka są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Wnioskodawca nabył udziały Spółki w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Poza Wnioskodawcą udziały w spółce posiada inny udziałowiec, zaś w przyszłości do Spółki mogą przystąpić nowi udziałowcy. W celu wyeliminowania stosunku zależności pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą rozważane jest dokonanie umorzenia wszystkich udziałów Spółki, należących do Wnioskodawcy (co zostanie dokonane po przystąpieniu do Spółki nowych udziałowców).

W związku z powyższym, planowane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia. W momencie umorzenia umowa Spółki będzie przewidywać możliwość dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia jej udziałów. Przedmiotowe umorzenie nastąpi za zgodą wszystkich wspólników Spółki wyrażoną w formie uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz na podstawie umowy o zbyciu udziałów w celu umorzenia. Wskutek umorzenia udziałów Spółki, należących do Wnioskodawcy nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki o wysokość stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne zbycie udziałów Spółki, które Wnioskodawca nabył w zamian za aport przedsiębiorstwa, w celu ich umorzenia będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne zbycie udziałów Spółki, które Wnioskodawca nabył w zamian za aport przedsiębiorstwa, w celu ich umorzenia, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy CIT nie zawierają regulacji, która mogłaby stanowić podstawę powstania takiego przychodu. Nie można zaś mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie istnieje podstawa prawna, na mocy której taki przychód mógłby zostać określony.

Wskazać po pierwsze należy, iż żaden przepis ustawy CIT nie odnosi się wprost do sytuacji opodatkowania nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Ponadto, podstawy prawnej dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można również upatrywać w przepisach art. 10 ust. 1, art. 12, art. 14 ust. 1 oraz art. 11 ustawy CIT.

Wynika to z faktu iż:

1.  w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód uzyskany z jego umorzenia; tymczasem Wnioskodawca z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, nie uzyska od Spółki żadnego wynagrodzenia (dochodu);
2.  katalog przychodów zawarty w art. 12 ustawy CIT odnosi się do takich sytuacji, w których po stronic podatnika pojawia się określone, co do wartości przysporzenie majątkowe, tymczasem, w analizowanym stanie faktycznym, taka sytuacja nie będzie miała miejsca bowiem Wnioskodawca dokona umorzenia posiadanych udziałów nieodpłatnie;
3.  przepis art. 14 ust. 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania przedmiotowe sprawie z uwagi na fakt, iż transakcja nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie jest objęta hipotezą przedmiotowego przepisu;
4.  przepis art. 11 ust 1 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż brak jest porównywalnej transakcji rynkowej której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane.

Ad. 1 Brak możliwości zastosowania art. 10 ust 1 ustawy CIT

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu tzn. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). W myśl art. 199 § 1 zd. 2 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Dodatkowo przepis art. 199 § 3 KSH dopuszcza sytuację w której za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Powyższe może nastąpić jedynie w przypadku gdy umowa spółki tak przewiduje.

Przepisy ustawy CIT regulują iż, przychód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych co do zasady jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód uzyskany z umorzenia tych udziałów. W konsekwencji opodatkowaniu może podlegać wyłącznie dochód faktycznie uzyskany z tytułu umorzenia udziałów. Przy czym przepisy nie definiują wprost pojęcia dochodu faktycznie uzyskanego” W konsekwencji w celu dokonania jego wykładni, konieczne jest jej przeprowadzenie zgodnie z ogólnymi regułami języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako „dochód realny, rzeczywisty”. Musi więc dojść do faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie udziałowca - wzrostu jego aktywów lub obniżenia pasywów.

Z powyższego przepisu ustawy CIT wynika więc, iż możliwość opodatkowania po stronie Wnioskodawcy zaistnieje wyłącznie w sytuacji wykazania przez niego jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu umorzenia udziałów. W przypadku nieodpłatnego zbycia udziałów, do tego przysporzenia nie dojdzie. W sytuacji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje bowiem faktyczny dochód po stronie Wnioskodawcy który zbył udziały na rzecz spółki w celu nieodpłatnego umorzenia.

Zatem jeśli dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, a przepis art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy CIT wskazuje, iż dochodem jest dochód faktycznie uzyskany z umorzenia udziałów, to należy uznać, iż zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania a w konsekwencji jest ono neutralne podatkowo.

W analizowanym stanie faktycznym, w związku z nieodpłatnym zbyciem udziałów do Spółki w celu ich umorzenia Wnioskodawca nie uzyska żadnego wynagrodzenia a więc nie uzyska faktycznego dochodu, a tylko taki dochód może podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji, nie powstanie po jego stronie dochód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy CIT. Zatem zbycie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-21/08-2/JB), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(…) katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy jest katalogiem otwartym, jednakże warunkiem koniecznym dla uznania, że przychód ten zastał osiągnięty jest jego faktyczne otrzymanie. A zatem w przypadku braku otrzymania wynagrodzeniu z tytułu umorzenia udziałów zgadnie z przepisami ustawy podatnik, którego udziały są umarzane nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ar osób prawnych.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 30 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/423 35/11/MW), w której organ zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż „Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W opisanym zdarzeniu,(\`(...)\`) dochodem faktycznie otrzymanym będzie wyłącznie kwota wypłaty umorzeniowej”.

2 Brak przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 12 ustawy CIT

Odnosząc się natomiast do treści regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, wskazać należy, iż przedmiotowy przepis nie obejmuje opodatkowania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Na gruncie tego przepisu można rozważać powstanie przychodu na podstawie;

*   art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w myśl którego przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń; lub
*   art. 12. ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednak w opinii Wnioskodawcy, żadna z powyższych regulacji nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jak już wspomniano, w wyniku umorzenia dobrowolnego Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Spółki, które powiększy jego majątek, tzn. ani przysporzenia o charakterze pieniężnym, ani rzeczowym, ani jakiegokolwiek innego przysporzenia. Tym samym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu, który powinien po jego stronie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do kwestii opodatkowania przychodu w sytuacji, gdy udziałowiec otrzymujący udział objęte w powyższy sposób otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu przychód stanowi wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W analizowanej sprawie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania ponieważ, umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie, a więc Wnioskodawca nie otrzyma w zamian za te udziały wynagrodzenia. Oznacza to, iż nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W konsekwencji powyższego uznać należy, iż art. 12 ustawy CIT nie stanowi podstawy dla określenia po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo wskazać tu można:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP) w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, z godnie z którym „(…) w wyniku „umorzenia dobrowolnego” Wnioskodawco nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Spółek Operacyjnych które powiększą jego majątek (…). Tym samym, na gruncie art. 12 ust 1 ustawy o POOP, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu który powinien po jego stronie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2012 r (sygn. IPPB3/423-897/11-2/DP) w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „Katalog przychodów z art. 12 jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy ta w wyniku otrzymania pieniędzy nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia L. nie otrzyma zadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy oni jakichkolwiek innych świadczeń. Po stronie L. nie powstanie zatem żadne przysporzenie majątkowe które mogłoby zastać uznane za przychód na gruncie ustawy o CIT.”;

Ad. 3 Brak możliwości zastosowania art. 14 ust 1 ustawy CIT do transakcji zbycia udziałów

W dalszej kolejności należy wskazać, iż do transakcji zbycia udziałów nie będzie miał zastosowania art. 14 ust 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przepisu tego wynika więc, iż ma on zastosowanie w odniesieniu do transakcji, w ramach których

1.  dochodzi do czynności odpłatnego zbycia,
2.  zbycie następuje w zamian za cenę określoną w umowie.

W przedmiotowej sprawie natomiast powyższe przesłanki nie są spełnione ponieważ:

1.  nie dochodzi do czynności odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, gdyż udziały są zbywane nieodpłatnie,
2.  w przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia nie można mówić o cenie, lecz co najwyżej o wynagrodzeniu i to tylko w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

W analizowanym przypadku zbycie udziałów nie ma charakteru odpłatnego ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma z tego tytułu żadnego ekwiwalentu - zbycie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z czynnością nieodpłatnego zbycia udziałów, która nie jest objęta hipotezą przepisu art. 14 ustawy CIT, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.

Nie można również w tym przypadku mówić o cenie. Ustalenie ceny bowiem stanowi essentialia negotii umów sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, zaś w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów, lecz z ich zbyciem w celu umorzenia.

Zbycia udziałów w celu umorzenia nie można natomiast zakwalifikować jako umowy sprzedaży,

Sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego jest bowiem umową, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak wynika z treści ww. przepisu składnikiem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest cena.

Zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, wynikające z art. 199 KSH jest regulacją szczególną w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy art. 199 KSH wskazują na zbycie udziałów w celu umorzenia, które może odbyć się za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem ustalonym w sposób wskazany w KSH (dot. umorzenia przymusowego). Przy czym regulacja ta posługuje się pojęciem zbycia jako szerokim pojęciem przeniesienia własności, które może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie. Nie jest to jednak sprzedaż a odrębny tytuł przeniesienia własności sui generis.

Również art. 14 ust. 1 ustawy CIT posługuje się pojęciem „ceny” natomiast art. 199 § 3 KSH, stanowiąc podstawę prawną umorzenia, posługuje się pojęciem „wynagrodzenia”. Termin „wynagrodzenie” nie jest więc tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to „wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach”, natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. LK399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną”. W związku z powyższym art. 14 ust. 1 ustawy CIT nie może znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, hipoteza art. 14 ustawy CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego, wynagrodzenie za umorzony udział może być niższe od wartości rynkowej, co więcej, w ogóle może wspólnikowi nie przysługiwać, jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż nie powstaną przesłanki do określenia po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie przepisów art. 14 ustawy CIT, ponieważ umorzenie nie jest objęte hipotezą tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych pzez organy podatkowe, m. in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS) w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena beż uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „(\`(...)\`) art. 14 ustawy o POOP nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów akcji SKA bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem „wynagrodzenia”. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o PDOP, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem oba te pojęcia nie są tożsame (\`(...)\`).”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK): „W omawianej sytuacji powalany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”, W przypadku, określanego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie” a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zatem stanowisko Spółki, zgadnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe”

Ad. 4. Brak porównywalnej transakcji rynkowej o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy CIT

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pomimo że w momencie nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia Spółka i Wnioskodawca będą podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy CIT - nie będzie miał zastosowania dla tej transakcji przepis art. 11 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przewidziana i skonstruowana w KSH w taki sposób, iż skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia).

W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei każdy inny wspólnik spółki z o.o., w oparciu o art. 199 § 3 KSH, może - podobnie jak Wnioskodawca - zgodzić się na dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W konsekwencji, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych.

W związku z powyższym uznać należy, iż dobrowolne umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 3 KSH (to jest bez wynagrodzenia) jest instytucją prawa handlowego, do której nie powinien znajdować zastosowania art. 11 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m. in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS) w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umarzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcjo jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane (…) Konkludując, zdaniem T. nie powinien znajdować do niej zastosowania także art. 11 ustawy o CIT.”
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK) „W stosunku do opisanej transakcji nie znajdzie jednak zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań zastaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzana na warunkach rynkowych. Umarzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji między niezależnymi podmiotami.”

Reasumując, dokonanie zbycia udziałów przez Wnioskodawcę bez wypłaty na jego rzecz wynagrodzenia z tego tytułu, celem ich umorzenia nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek dochodu na gruncie przepisów ustawy, a więc będzie neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.