Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.406.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Wskazane w stanie sprawy przychody wynikające z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Spółkę nie w celach handlowych, nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi ubezpieczeniowe; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy przychody Spółki z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, nabywanych nie w celach handlowych powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy przychody Spółki z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, nabywanych nie w celach handlowych powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Uwagi wstępne

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844; dalej „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych i korporacyjnych. Dodatkowo, Spółka także zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej. Świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe jak również usługi reasekuracji czynnej objęte są, co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera m.in. transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabywane papiery wartościowe obejmują, w szczególności papiery wartościowe emitowane przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, Narodowy Bank Polski, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Wśród nabywanych przez Spółkę papierów wartościowych wyróżnić można m.in. (i) papiery wartościowe z prawem do kapitału (akcje, prawa do akcji), (ii) papiery wartościowe na okaziciela (certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych, tytuły uczestnictwa funduszy typu ETF), a także (iii) dłużne papiery wartościowe (obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne, bony skarbowe, bony pieniężne); dalej łącznie „Papiery wartościowe”.

Z tytułu nabycia, utrzymywania i zbycia Papierów wartościowych Spółka może uzyskiwać wynagrodzenie, które przyjmuje postać odsetek (w przypadku Papierów wartościowych z kuponem), dyskonta (w przypadku tzw. papierów zerokuponowych) oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych (tj. rozumiany jako dodatnia różnica między wartością sprzedaży danych papierów a ich wartością w cenie zakupu).

Niezależnie od powyższego, Spółka nabywa także akcje lub udziały w innych jednostkach podporządkowanych, które są nabywane i utrzymywane przez Spółkę w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe). Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak tej kategorii papierów.

Dla potrzeb księgowych, Spółka klasyfikuje nabywane Papiery wartościowe na:

1.  Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych. Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Spółkę jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży jest wliczany do obrotu dla celów podatku VAT.
2.  Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności, które zasadniczo nie są przeznaczone do odsprzedaży. Z tych Papierów wartościowych Spółka otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania i wykupu tych aktywów.
3.  Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu (nabywane nie w celach handlowych). Zasadniczo z powyższych papierów Spółka otrzymuje również przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Spółka nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Spółki, w tym w szczególności wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z Papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych. W dalszej części stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawi szczegóły dotyczące tej kategorii Papierów wartościowych.

1.  Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży

Nabywając Papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Spółka lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych Papierów wartościowych celem Spółki nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Spółka kwalifikowałaby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta.

Spółka nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych Papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Spółki, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z powyższym po stronie Spółki oprócz głównych kategorii przychodów z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji), (ii) przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego Papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiąganych w związku ze zbyciem Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży.

Z punktu widzenia Spółki, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek środków finansowych Spółki.

Spółka nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie faktycznym Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz dostępne do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym przychody Spółki z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu, powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przychody Spółki z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu, nie powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jak stanowi ustawa o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka występuje w charakterze podatnika VAT wyłącznie w odniesieniu do Papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, które nabywa w celach handlowych (tj. zakupu i odsprzedaży z zyskiem). Wykonywanie takich czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych w postaci zarobku na transakcjach, których przedmiotem są Papiery wartościowe (tj. na okresowych zmianach wartości wyceny papierów wartościowych, a co za tym idzie realizacji zysku na takich transakcjach).

Natomiast w odniesieniu do Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, Spółka nabywa je nie w celach handlowych, lecz dopuszcza możliwość sprzedaży tych papierów, jeżeli wymagać tego będzie bieżąca sytuacja finansowa Spółki.

W praktyce można zatem uznać, że przychody uzyskiwane w związku z posiadaniem oraz sprzedażą Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży, z perspektywy Spółki stanowią przychody podobne do przychodów z lokaty terminowej (która ewentualnie podlega zerwaniu w razie pilnej potrzeby uzyskania środków finansowych).

Osiągając opisane w stanie faktycznym przychody i zyski z tytułu Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane i utrzymywane przez Spółkę nie w celach handlowych, Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT, czynności polegających na lokowaniu nadwyżek finansowych w omawiane Papiery wartościowe. Tym samym, opisane w stanie faktycznym przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisów o VAT i nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń VAT dokonywanych przez Spółkę.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”). W tym zakresie, w orzeczeniu w sprawie Harnaś & Helm CV (sygn. C-80/95), TSUE uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika".

Zgodnie natomiast z wyrokiem w sprawie Wellcome Trust Ltd. (sygn. C-155/94), czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Ponadto, zdaniem TSUE, jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) (sygn. C-77/01), zgodnie z którym samo nabycie, posiadanie i zbycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Także w wyroku C-465/03 TSUE wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa TSUE samo nabycie i dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

W świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa TSUE, przychody wynikające z posiadania Papierów wartościowych nabytych przez Spółkę w celu lokowania wolnych środków pieniężnych, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że prawidłowość stanowiska zakładającego, że przychody nie stanowiące obrotu dla celów VAT, nie powinny być uwzględniane na potrzeby kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wielokrotnie potwierdzał w wydawanych orzeczeniach TSUE (przykładowo w orzeczeniach w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka proporcji VAT, uwzględnia się wyłącznie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

Również zdaniem polskich organów podatkowych przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży, nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP3.4512.156.2016.2.NK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-884/14-2/DG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. (sygn. IPPP1/443-863/14-2/KC),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1100/13-2/AW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-868/12-2/Igo) - dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-660/12-2/RR) - dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przychody Spółki z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu, nie powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zauważyć należy, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis powyższy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (kwota zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku.

W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych i korporacyjnych. Dodatkowo, także zawiera i wykonuje umowy reasekuracji czynnej. Świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe jak również usługi reasekuracji czynnej objęte są, co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera m.in. transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabywane papiery wartościowe obejmują, w szczególności papiery wartościowe emitowane przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, Narodowy Bank Polski, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Wśród nabywanych przez Spółkę papierów wartościowych wyróżnić można m.in. (i) papiery wartościowe z prawem do kapitału (akcje, prawa do akcji), (ii) papiery wartościowe na okaziciela (certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych, tytuły uczestnictwa funduszy typu ETF), a także (iii) dłużne papiery wartościowe (obligacje skarbowe, obligacje korporacyjne, bony skarbowe, bony pieniężne); dalej łącznie „Papiery wartościowe”. Z tytułu nabycia, utrzymywania i zbycia Papierów wartościowych Spółka może uzyskiwać wynagrodzenie, które przyjmuje postać odsetek (w przypadku Papierów wartościowych z kuponem), dyskonta (w przypadku tzw. papierów zerokuponowych) oraz zysku ze zbycia Papierów wartościowych (tj. rozumiany jako dodatnia różnica między wartością sprzedaży danych papierów a ich wartością w cenie zakupu). Dla potrzeb księgowych, Spółka klasyfikuje nabywane Papiery wartościowe na:

*   Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży i uzyskania w ten sposób korzyści finansowych. Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Spółkę jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży jest wliczany do obrotu dla celów podatku VAT.
*   Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności, które zasadniczo nie są przeznaczone do odsprzedaży. Z tych Papierów wartościowych Spółka otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania i wykupu tych aktywów.
*   Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu (nabywane nie w celach handlowych). Zasadniczo z powyższych papierów Spółka otrzymuje również przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Spółka nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Spółki, w tym w szczególności wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z Papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane w celach handlowych. Nabywając Papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Spółka lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych Papierów wartościowych celem Spółki nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Spółka kwalifikowałaby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta. Spółka nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych Papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Spółki, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z powyższym po stronie Spółki oprócz głównych kategorii przychodów z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji), (ii) przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego Papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiąganych w związku ze zbyciem Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży. Z punktu widzenia Spółki, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek środków finansowych Spółki. Spółka nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie faktycznym Papiery wartościowe utrzymywane do terminu wymagalności oraz dostępne do sprzedaży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy wskazane w stanie sprawy przychody z Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Spółkę nie w celach handlowych, stanowią podstawę opodatkowania dla celów VAT, a w konsekwencji czy powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane przez Spółkę w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. Papiery wartościowe. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane w stanie sprawy przychody wynikające z faktu posiadania Papierów wartościowych utrzymywanych do terminu wymagalności oraz Papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Spółkę nie w celach handlowych, nie stanowią podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.