Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-118/12-2/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-04
Teza: 1. Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy stanowi dla Spółki przychód podatkowy w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania dla celów VAT zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych. 2. Alternatywnie, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze - Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowa kwota skorygowanego podatku VAT, powinna być rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako korekta kosztów uzyskania przychodów w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.
Słowa kluczowe: cel-cel reprezentacji i reklamy; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek należny; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; towar-wydanie towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2.02.2012 r. (data wpływu 6.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy za:

*   Przychód podatkowy – **jest nieprawidłowe,**
*   Koszt uzyskania przychodów w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji alkoholi na terenie Polski. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 maja do 30 kwietnia. W związku z prowadzoną działalnością w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2011 r. Spółka dokonywała nieodpłatnych wydań towarów na cele reprezentacji i reklamy na rzecz swoich kontrahentów i opodatkowywała ww. wydania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), wystawiając faktury wewnętrzne i deklarując podatek VAT należny w deklaracjach VAT - 7 w całym ww. okresie. Spółka zaliczała przedmiotowe kwoty podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT.

Po dodatkowej analizie przepisów o VAT oraz weryfikacji stanowisk organów podatkowych, Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towarów na cele promocji i reklamy. W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2011 r., nr IPPP1-443-130/10/11-5/S/lGo, organ podatkowy. potwierdził stanowisko Spółki, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne wydanie materiałów promocyjnych przez Spółkę jej kontrahentom w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka nie była, począwszy od 1 czerwca 2005 i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Następnie, Spółka otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2011 r., nr IPPP1-443-1189/11-2/AS, potwierdzającą stanowisko, zgodnie z którym Spółka miała prawo do wystawienia w powyższym zakresie zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej i obniżenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu jej wystawienia.

W efekcie powyższego, Spółka dokonała korekty rozliczeń VAT w ten sposób, że wystawiła dwie zbiorcze faktury wewnętrzne, w których skorygowała kwotę VAT należnego wykazanego pierwotnie na fakturach wewnętrznych wystawianych w związku z dokonywaniem nieodpłatnych wydań na cele promocji i reklamy, tj. stosownie obniżyła kwotę VAT należnego (tj. przedmiotowa kwota VAT należnego nie została Spółce zwrócona w formie przelewu od właściwego organu podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym kwota skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy stanowi dla Spółki przychód podatkowy w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania dla celów VAT zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.
2.  Alternatywnie, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze - Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowa kwota skorygowanego podatku VAT, powinna być rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako korekta kosztów uzyskania przychodów w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W przedmiocie pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, że kwota skorygowanego podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy stanowi dla Spółki przychód podatkowy w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (np. Podatek dochodowy od osób prawnych komentarz pod red. Janusza Marciniuka, wyd. C.H. Beck Warszawa 2010, str. 246).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodów podatkowych. Posługuje się natomiast przykładowym, otwartym katalogiem przychodów, zawartym w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Tak też, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodów podatkowych. Tak też, co do zasady przychodami nie są m.in. zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6 przedmiotowego artykułu).

Zgodnie z powyższymi przepisami za przychód można uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane jak i w niektórych przypadkach należne, chyba że zostało ono wprost wyłączone z kategorii przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy podkreślić, iż art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT modyfikuje ogólną zasadę zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1, przedmiotowej ustawy w ten sposób, że wyłącza z przychodów podatkowych zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. A contrario z treści przedmiotowego przepisu wynika, że przychodem będą zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten (tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT) nie dotyczy zatem skorygowanego podatku VAT stanowiącego dochód budżetu państwa, który był uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie powyższej metodologii rozpoznania skorygowanej wysokości VAT należnego jako przychodu podatkowego, tj.:

a) Spółka uprzednio rozpoznała VAT należny w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o CIT.

W tym miejscu, Spółka pragnie podkreślić, że była w pełni uprawniona do rozpoznania VAT należnego w kosztach uzyskania przychodów, gdyż:

*   wykazała należny podatek VAT na nieodpłatnych wydaniach towarów;
*   ukształtowana ówcześnie linia orzecznicza i powszechna praktyka organów podatkowych w zakresie opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań towarów nakazywała opodatkowywać ww. wydania podatkiem VAT. Przykładowo, na potwierdzenie powyższego można powołać następujące interpretacje indywidualne: z 7 lipca 2009 r., nr IBPP2/443-301/09/RSz; z 2 lipca 2009 r., nr IPPP2/443-398/09-2/ASi; z 29 października 2009 r., nr IPPP1/443-770/09-2/AW; z 21 sierpnia 2008 r., nr IPPP1/443-1111/08-3/AW; z 28 października 2008 r., nr 1PPP2/443-1274/08-2/PW; z 30 października 2009 r., nr IPPP2/443-863/09-2/BM; z 19 marca 2009 r., nr IPPP2/443-1865/08-3/MK oraz postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 13 lutego 2007 r., nr III-1/443-33/06/04/ER;
*   praktykę Spółki w przedmiotowym zakresie potwierdziły organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r., nr IPPP1-443-130/10-2/IGo (wydanej w indywidualnej sprawie Spółki), w której nakazywały opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnych wydań na cele promocji i reklamy;
*   Spółka zastosowała się do powyższego stanowiska, tj. wykazywała podatek VAT należny na nieodpłatnych wydaniach na cele promocji i reklamy;
*   Spółka działała w dobrej wierze i zachowywała się zgodnie z wytycznymi organów podatkowych i powszechną wówczas linią interpretacyjną, a swojo podejście zmieniła dopiero po otrzymaniu stosownej Interpretacji indywidualnej wydanej w jej indywidualnej sprawie, zmieniającej ww. interpretację indywidualną.

b) Spółka otrzymała w istocie zwrot podatku.

W momencie rozpoznania zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych Spółka uzyskała efektywnie prawo do dysponowania kwotą nadpłaconego wcześniej podatku VAT. Dokonana korekta faktur wewnętrznych i rozpoznanie dla celów VAT przedmiotowej kwoty skorygowanego podatku VAT należnego na bieżąco tj. na moment dokonania korekty (zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 29 lipca 2011 r., nr IPPP1-443-130/10/11-5/S/IGo) była jednym z dwóch możliwych sposobów efektywnego uzyskania tej kwoty. Drugą ewentualnością było dokonanie korekt wszystkich faktur wewnętrznych i złożenie wniosku o zwrot nadpłaty. Oba rozwiązania prowadziłyby jednak do tego samego rezultatu tj. otrzymania w sposób efektywny zwrotu kwoty podatku VAT, uprzednio uiszczonego przez Spółkę. Spółka uzależnia wybór metody od stanowiska organów podatkowych, które dodatkowo zostało potwierdzono w Interpretacji wydanej w indywidualnej sytuacji Spółki z dn. 31 października 2011 r., nr IPPP1-443-1189/11-2/AS.

Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera przepisu pozwalającego na wyłączenie, w stosunku do odzyskanej kwoty VAT należnego, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym. Takiego wyłączenia ogólnej zasady nie przewiduje w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, gdyż nie dotyczy on zakazu obniżenia przychodów na skutek korekty wysokości VAT należnego. Nadpłacony/skorygowany podatek VAT należny nie został zatem zaliczony przez ustawodawcę do przysporzeń nieuznawanych za przychód podatkowy, wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Przedstawione stanowisko Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym m.in. w interpretacji Indywidualnej z 28 września 2009 r., nr IPPB5/423-404/09-3/DG, z 15 stycznia 2010 r., nr IPPB5/423-695/09-2/PJ, z 23 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-719/08-4/ŁM.

W opinii Spółki, przedmiotowa kwota skorygowanego podatku VAT powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT na skutek rozpoznania dla celów VAT zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że Spółka otrzymała zwrot w sposób efektywny w momencie obniżenia podatku VAT należnego w rozliczeniach za okresy, w których rozpoznała wewnętrzne faktury korygujące. To w tym momencie Spółka nabyła prawo do dysponowania przedmiotową kwotą zwrotu podatku, tj. przedmiotowa kwota podatku stała się jej należna.

Przedstawione stanowisko Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB5/423-119/09-2/AM, z 23 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-803/08-3/MC, z 23 stycznia 2009 r., nr ILPB3/423-719/08-4/ŁM, z 2 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-172/08-2/DG.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku kwota skorygowanego VAT należnego będzie stanowiła dla niej przychód podatkowy w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania dla celów VAT zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych. Wniosek taki wynia bowiem z normy art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

Odnośnie pytania numer 2, Spółka stoi na stanowisku, że - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione w niniejszym wniosku (tj. uznania przez organ podatkowy, że skorygowana kwota VAT należnego nie stanowi przychodu podatkowego) - alternatywnie, przedmiotowa kwota skorygowanego podatku VAT powinna być rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako korekta kosztów uzyskania przychodów w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT na skutek rozpoznania dla celów VAT zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie określają wprost momentu ujęcia — dla celów podatku CIT — kwot, będących konsekwencją korekty zdarzeń zaistniałych w przeszłości i dających podstawę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na skutek zdarzeń, które wynikły w przyszłych okresach.

Pomimo braku precyzyjnych przepisów ustawy o CIT, powyższa zasada w praktyce rynkowej i orzeczniczej interpretowana jest niejednokrotnie w ten sposób, że moment rozpoznania korekty kosztów uzyskania przychodów zależy w istocie od przyczyny tej korekty. W powyższym zakresie dokonuje się najczęściej rozróżnienia skutków podatkowych w tym zakresie w zależności od tego, czy podstawą dokonania ww. korekty były:

*   okoliczności zaistniałe w późniejszym czasie po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, które nie mogły być obiektywnie znane podatnikowi ani przez niego zakładane w chwili pierwotnego zdarzenia — wówczas kwoty wynikające z korekty powinny korygować koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie wystąpienia da nego nieprzewidzianego zdarzenia;
*   okoliczności, które istniały obiektywnie już w momencie zaistnienia zdarzenia pierwotnego, lub też błędy w pierwotnej fakturze/innym dokumencie — w takiej sytuacji korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonana w okresie poniesienia kosztu pierwotnego.

Jak zostało to zauważone wcześniej, w poprzednich latach podatkowych, Spółka — działając w dobrej wierze i stosując się do prezentowanej powszechnie przez organy podatkowe wykładni przepisów o VAT, potwierdzonej także w indywidualnej sprawie Spółki — ponosiła wydatki z tytułu VAT należnego na nieodpłatnych wydaniach towarów w celach promocji i reklamy. Działając na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT, Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów w tym zakresie. Należy zatem uznać, że w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków i zaksięgowania ich na podstawie stosownego dokumentu (faktury wewnętrznej) działała zgodnie z prawem i była do tego wówczas w pełni uprawniona, tj. nie można uznać, że popełniła wówczas błąd (w szczególności, że organy podatkowe potwierdziły prawidłowość takiego sposobu postępowania w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki, do której to interpretacji Spółka się zastosowała).

Warto wskazać, że dopiero po dodatkowym zweryfikowaniu rozliczeń VAT i uzyskaniu stosownych interpretacji indywidualnych, Spółka skorygowała rozliczenia podatku VAT należnego w tym zakresie. Zmiana stanowiska organów podatkowych i uzyskanie interpretacji indywidualnej było zatem zdarzeniem, którego wystąpienie Spółka nie mogła przewidzieć w momencie rozpoznawania pierwotnego kosztu uzyskania przychodów. Co więcej, niestosowne byłoby uznać, że uwzględniając w swoim postępowaniu powszechny sposób interpretacji przepisów o VAT oraz interpretacje uzyskaną przez Spółkę w jej indywidualnej sprawie i wskazania organów podatkowych w zakresie opodatkowania VAT nieodpłatnych wydań na cele promocji i reklamy, Spółka w istocie pierwotnie popełniła błąd.

Spółka odwołała się do zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dn. 13 maja 2004 r., sygn. I SA/Po 1366/02 stwierdził, iż: „Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy”.

Wniosek odmienny od powyższego naruszałby ogólne zasady pewności prawa oraz zaufania do organów podatkowych. Podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji rozbieżnego orzecznictwa i niejednolitej wykładni prawa.

Spółka wskazuje, że przyjęcie alternatywnego stanowiska (tj. stanowiska odmiennego od prezentowanego przez nią w niniejszym wniosku, zgodnie z którym kwota odzyskanego podatku VAT, otrzymana na skutek dokonanej korekty rozliczeń VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy, powinna być rozpoznana dla celów podatku CIT na bieżąco w momencie dokonania korekty rozliczeń w VAT) rodziłoby dla Spółki dodatkowe, negatywne konsekwencje. Nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka — w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym — nie mogła przewidzieć, że stosowany przez nią sposób opodatkowania nieodpłatnych wydań (potwierdzony przez organy podatkowe) zostanie w przyszłości zakwestionowany, gdyż — pomimo braku zmian przepisów ustawowych diametralnie zmieni się podejście organów podatkowych.

Dodatkowo, w przypadku konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów za lata podatkowe, w których zostały one pierwotnie rozpoznane, doszłoby do sytuacji, w której na podatnika przerzucano by negatywne skutki błędów organów podatkowych w stosowaniu i wykładni prawa. W takiej bowiem sytuacji Spółka poniosłaby dodatkowy ciężar finansowy w postaci odsetek od zaległości podatkowych (co czyniłoby korygowanie VAT nieracjonalnym) oraz byłaby obciążona dodatkową pracą administracyjną (tj. przygotowaniem korekt za minione lata podatkowe — z których część uległa już przedawnieniu). Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że w jej indywidualnej sprawie doszłoby w istocie do ukarania podatnika za to, że wcześniej zastosował się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowo i potwierdzonego w jego indywidualnej sprawie, pomimo że było ono dla niego mniej korzystne, a bardziej korzystne dla budżetu państwa (budżet państwa cały czas bowiem dysponował kwotami VAT należnego, uiszczonymi przez Spółkę w związku z opodatkowaniem nieodpłatnych wydań towarów). Sytuacja taka, w opinii Spółki, jest niedopuszczalna i narusza podstawowe zasady porządku prawnego.

Spółka podkreśla, że podejście odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska, prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji w której - mimo przysługującego podatnikowi prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego na bieżąco (tj. w momencie wystawienia zbiorczych faktur korygujących), rozliczenia dla celów CIT byłoby niespójne w stosunku do dokonanej korekty podatku VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione w niniejszym wniosku (tj. uznania przez organ podatkowy, że skorygowana kwota VAT należnego nie stanowi przychodu podatkowego), w opinii Spółki, przedmiotowa kwota skorygowanego podatku VAT powinna być rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako korekta kosztów uzyskania przychodów w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w VAT na skutek rozpoznania dla celów VAT zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jako przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w niektórych przypadkach zaliczenie do kosztów podatku należnego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 ze zm.) – dalej: ustawy o CIT, ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek należny:

*   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
*   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od grudnia 2005 r. do marca 2011 r. dokonywała nieodpłatnych wydań towarów na cele reprezentacji i reklamy na rzecz swoich kontrahentów i opodatkowywała ww. wydanie podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), wystawiając faktury wewnętrzne. Spółka zaliczała przedmiotowe kwoty podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przeprowadzonej analizy prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od nieodpłatnych przekazań towarów stwierdziła, że podatek należny deklarowany był w sytuacjach, w których nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu. W związku z tym Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-130/10-2/IGo Organ nakazał opodatkować podatkiem VAT nieodpłatne wydania towarów na cele promocji i reklamy. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA, w wyniku czego została wydana kolejna interpretacja indywidualna potwierdzająca stanowisko Spółki, tj. że przedmiotowe wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Spółka wystawiła dwie zbiorcze faktury wewnętrzne korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących ww. nieodpłatne przekazania towarów, tj. stosownie obniżyła kwoty podatku VAT należnego.

Spółka uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i korektą kwoty podatku należnego VAT, jest zobowiązana do:

*   rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku skorygowanego podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki powyższa kwalifikacja wynika z zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo alternatywnie:
*   skorygowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie obniżenia podatku VAT należnego na skutek rozpoznania zbiorczych korygujących faktur wewnętrznych.

Odnosząc się do pierwszej tezy, należy stwierdzić, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 stanowi wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje czy też nie powstaje przychód podatkowy, ale hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Tym bardziej, gdy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy podatkowej wyraźnie precyzuje, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego częściach składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot podatku VAT, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: „W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Po drugie, powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem, że nie zostały wcześniej zaliczone, przez podatnika, do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaniechania i umorzenia poboru podatku są odpowiednio przepisy art. 22, art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast zwrot podatku następuje na zasadach określonych w art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi w § 1, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Po trzecie, o tym, jakie kategorie podatków i opłat stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, decydują przepisy o finansach publicznych. Stosowne zapisy znajdują się również w ustawach regulujących poszczególne podatki i opłaty.

Ustalając znaczenia pojęć „zwrot”, „umorzenie”, „zaniechanie” podatku, należy podkreślić, że omawiany przepis w swojej pierwotnej wersji dotyczył wyłącznie zwrotu określonych podatków i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. „Zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony. Podatnik nie może sobie „zwrócić” podatku- w przypadku podatku od towarów i usług może wykazać zwrot w podatku w deklaracji, a ten „zwrot” to w istocie różnica między podatkiem naliczonym a należnym, a nie zwrot tylko jednego z elementów konstrukcyjnych tego podatku, np.jak chce Spółka „zwrot” zawyżonego podatku należnego, a dokładniej nawet nie „zwrot” tylko obniżenie podatku należnego (które w efekcie nie musi nawet skutkować „zwrotem”).

W związku z powyższym, ponieważ dokonane przez podatnika korekty podatku VAT należnego nie mieszczą się w powołanym przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem to na podstawie przepisów ustawy o CIT, regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe – konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugie - podatnik uznał uprzednio podatek VAT należny za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, przyjmując za podatnikiem, że skoro „nieodpłatne wydanie towaru nie podlegało opodatkowaniu” to konsekwencją tego jest, iż należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy. W takim przypadku, tj. stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. w okresie (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (czy tak jak w przypadku Spółki skorygowany po otrzymaniu interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W związku powyższym, należy podkreślić, że uprzednie zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe i powinno być skorygowane poprzez złożenie korekt zeznań CIT-8 za poszczególne lata podatkowe.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem korekty i zmniejszeniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, Spółka:

*   nie jest zobowiązana ani uprawniona do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości kwoty skorygowanego podatku VAT należnego uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych,
*   jest zobowiązana do skorygowania błędnie wykazanych (zawyżonych) kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku VAT należnego za poszczególne lata podatkowe.

Organ pragnie zauważyć, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, czego przykładem są następujące wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012r. sygn.akt III SA/Wa 1831/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011r. sygn.akt I SA/Wr 430/11, z dnia 21 czerwca 2011r. sygn.akt I SA/Wr 552/11, z dnia 14 listopada 2011r. sygn.akt I SA/Wr 1369/11.

Odnosząc się do przykładów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że interpretacje indywidualne o sygnaturach ILPB3/423-719/08-4/ŁM, IPPB5/423-119/09-2/AM, IPPB5/423-172/08-2/DG zostały wydane w innym stanie faktycznym, dotyczą one korekty podatku VAT naliczonego dotyczącego samochodów osobowych oraz podatku od nieruchomości.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygnaturach IPPB5/423-404/09-3/DG, IPPB5/423-695/09-2/PJ i ILPB3/423-803/08-3/MC (które – jak należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić –nie wpisują się w jednolite i odmienne od zaprezentowanego w nich stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii – wyrażone przykładowo w interpretacjach: IPPB3/423-91/09-2/JG, IPPB3/423-161/09-2/JG, IPPB5/423-873/10-2/DG) należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Organ wydający interpretację jest obowiązany do interpretacji przepisów prawa podatkowego sposób ścisły, co w przedmiotowej sprawie doprowadziło do stwierdzenia, że błąd po stronie kosztów uzyskania przychodów należy wyeliminować korygując te koszty za okresy, w których podatnik wykazał je w nieprawidłowej wysokości.

Zasada powyższa obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały błędne wykazanie podatku należnego od towarów i usług (w szczególności „z winy” czy „bez winy” podatnika), a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Spółka błędnie zaliczyła podatek należny do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów. Podniesiony przez Spółkę brak jednolitej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także ówczesna praktyka organów podatkowych oraz podatników, która wynikała z błędnej interpretacji tych przepisów, (w przypadku Spółki potwierdzona dodatkowo wyrokiem sądowym) nie mają znaczenia. „Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn”- por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012r. sygn.akt III SA/Wa 1831/11, s.11. Powołany wyrok stanowi także odpowiedź na bezzasadność końcowego argumentu uzasadniającego stanowisko Spółki, że cyt.: „podejście odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska, prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji w której - mimo przysługującego podatnikowi prawa do dokonania korekty podatku VAT należnego na bieżąco (tj. w momencie wystawienia zbiorczych faktur korygujących), rozliczenia dla celów CIT byłoby niespójne w stosunku do dokonanej korekty podatku VAT”. Jak bowiem słusznie zauważył WSA w powołanym wyroku (s.13): „Wskazać również należy, że u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług- przyp. Organu) oraz u.p.d.o.p. (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych- przyp. Organu) odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Okoliczność zatem, że dla celów podatku od towarów i usług skutki korekty w zakresie podatku należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, nie oznacza, że również na gruncie podatku dochodowego powinna istnieć możliwość bieżącego uwzględnienia skorygowanego podatku należnego poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.