Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.185.2018.4.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla czynności sprzedaży lokali mieszkalnych, a także w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet budowy tych lokali oraz obowiązku korygowania faktur.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; lokal; obowiązek; sprzedaż; stawka-stawki podatku; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 29 maja i 29 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności sprzedaży lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku zaliczek otrzymanych w okresie budowy mieszkań na poczet kosztów budowy tych mieszkań – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 maja i 29 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczek otrzymanych w okresie budowy mieszkań na poczet kosztów budowy tych mieszkań oraz obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka … prowadzi działalność w zakresie budowania budynków mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Przedmiotem działalności Spółki jest również: zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka realizować będzie m.in. program „…”. Polega on na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nim lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. Program przewiduje, że najemca będzie wpłacał zaliczkę na koszty budowy i będzie mu przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, jednak nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu. Uczestnik programu będzie mógł skorzystać z uprawnienia nabycia wynajmowanego wcześniej lokalu mieszkalnego, poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia woli. Spółka będzie zobowiązana do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na byłego najemcę w ciągu 12 miesięcy od dnia otrzymania tego oświadczenia i po zapłacie ceny sprzedaży oraz uregulowaniu wszystkich zobowiązań byłego najemcy z tytułu umowy najmu. Szczegółowe warunki uczestnictwa w programie, prawa i obowiązki stron zawarte są w Regulaminie programu „…”, przedwstępnej umowie sprzedaży i umowie najmu.

W przypadku rozwiązania umowy najmu Spółce przysługuje prawo sprzedaży lokalu na wolnym rynku lub prawo zawarcia kolejnej umowy najmu z nowym najemcą.

Spółka wykonywać będzie czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane. Przy zakupach związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT nie będzie przysługiwać Spółce prawo do odliczenia VAT, natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi Spółka takie prawo będzie posiadać. Od zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi, Spółka będzie mogła odliczać VAT w tej części, w jakiej odnosić się one będą do czynności opodatkowanych (odliczenie na zasadach proporcji).

Spółka nie planuje ulepszeń lokali mieszkalnych w okresie od ich wybudowania do momentu sprzedaży.

Lokale mieszkalne będą wykorzystywane tylko do czynności zwolnionych z VAT. Spółka posiadać będzie w ofercie także miejsca postojowe, garaże i lokale usługowe, jednak będą one sprzedawane w stawce VAT 23% i sytuacje te nie są przedmiotem „tej interpretacji”.

Otrzymanie zaliczki na poczet lokalu mieszkalnego będą dokumentowane fakturą w stawce 8% lub zastosowane zostanie zwolnienie od podatku. Spółka ma wątpliwość jak powinno wyglądać rozliczenie faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy Spółka będzie zmuszona do wystawienia faktury rozliczeniowej w innej stawce VAT niż zaliczka. Sposób wystawienia faktury rozliczeniowej uzależniony jest od odpowiedzi na pytanie 1 i 2. Jeśli Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie w momencie wystawienia faktury zaliczkowej i w momencie rozliczania ostatecznego transakcji, rozliczenie nie będzie budziło wątpliwości – pytanie 3 nie jest potrzebne i nie wymaga odpowiedzi. Podobnie będzie, jeśli do zaliczki i rozliczenia zastosowanie będzie miała stawka 8%.

Jednak jeśli do zaliczki będzie musiała być zastosowana stawka 8%, a w momencie rozliczenia będzie można zastosować zwolnienie z VAT, to czy poprawne będzie wystawienie faktury rozliczeniowej w innej stawce niż zaliczka. Możliwa jest także sytuacja, w której w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego i zastosowania zwolnienia z VAT Spółka wystawi fakturę korygującą zaliczkę w stawce 8% i wystawi fakturę na całą transakcję stosując zwolnienie z VAT. Rozwiązanie takie będzie możliwe, jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie zobowiązywała Spółkę do wystawienia zaliczki w stawce 8% z możliwością skorygowania tej stawki w momencie sprzedaży i zastosowania zwolnienia do całej transakcji.

Spółka ma wątpliwość, który scenariusz jest prawidłowy, stąd pytanie 3. Pytanie to ma wyjaśnić jak powinno wyglądać ostateczne rozliczenie transakcji, szczególnie chodzi o zastosowanie prawidłowo stawek VAT. Zwykle rozliczenie zaliczki jest w tej samej stawce co zaliczka, inne sytuacje nie są uregulowane w znanych Spółce przepisach, dlatego istnieje niepewność co do prawidłowego rozliczenia i udokumentowania ostatecznego rozliczenia transakcji, w przypadku zastosowania do jednej transakcji różnych stawek VAT.

W odpowiedzi na następujące pytania zawarte w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2018 r. wyjaśniono, co następuje:

1\. W jaki sposób zostanie skalkulowany, zgodnie z umową, czynsz z tytułu najmu lokalu?

Wysokość czynszu najmu dla zasobów mieszkalnych zostanie skalkulowana na podstawie wysokości kosztów kredytu w części kapitałowej i odsetkowej + koszty zarządu nieruchomością.

2\. Czy wysokość ww. czynszu będzie skalkulowana w oparciu o koszt wybudowania lokali?

Wysokość czynszu zostanie skalkulowana w oparciu o rzeczywisty koszt wybudowania poszczególnych lokali.

3\. Czy umowna wysokość czynszu uzależniona będzie w jakikolwiek sposób od procentowej kwoty zaliczki na koszty budowy, tj. czy przykładowo będzie inna w sytuacji gdy uiszczona zostanie 60% zaliczka, a inna, gdy zaliczka wyniesie 25%?

Zgodnie z regulaminem wynajmowana, przyszły lokator wpłaca …% zaliczki. Spółka nie przewiduje możliwości dokonywania wpłat zaliczek w wyższej wysokości.

4\. Czy jakakolwiek część należności z tytułu usługi najmu będzie stanowiła zapłatę z tytułu zakupu lokalu?

Cena zakupu przez lokatora lokalu mieszkalnego wyliczana jest według następującego wzoru:

Cs = Wg + Up + K + Kk + Od

Cs - Cena sprzedaży Lokalu mieszkalnego.

Wg - rynkowa wartość gruntu na dzień wykupu zgodne z operatem szacunkowym nieruchomości w części przypadającej na przedmiotowy Lokal mieszkalny,

Up - …% rynkowej wartości Lokalu mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (bez wartości udziału w nieruchomości wspólnej przynależnego do Lokalu) stanowiące zapłaconą zaliczkę.

K - Wartość kaucji stanowiącej …-krotność miesięcznego czynszu za lokal obliczonego według stawki czynszu najmu obowiązującej w dnu podpisania umowy najmu.

Kk - kapitał kredytu w części nie spłaconej na dzień wykupu w części przypadającej na przedmiotowy lokal mieszkalny.

Od - opłaty dodatkowe związane z wyjściem z finansowania i marża zysku (min. koszty notarialne, koszty wycen nieruchomości w części przypadającej na przedmiotowy Lokal mieszkalny).

5\. Czy po okresie najmu część zapłaty z tego tytułu zostanie zaliczona na poczet zakupu lokalu?

Odpowiedź j.w.

6\. Kto będzie najemcą lokalów mieszkalnych - czy wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczą, czy też inne podmioty (jakie?) - oraz czy najem będzie wyłącznie na cele mieszkalne?

Podmiotami uprawnionymi do najmu lokali mieszkalnych są wyłącznie pełnoletnie osoby fizyczne, które najem lokalu przeznaczają wyłącznie na cele mieszkalne.

7\. Jakie uregulowania w zakresie dostawy lokali zawiera umowa najmu?

Umowa najmu może być zawarta, jeżeli na dzień jej podpisania lokator oraz osoby, które zostaną przez niego zgłoszone do wspólnego zamieszkania, spełniają łącznie kryteria:

1.  nieposiadania tytułu własności, współwłasności, umowy dożywocia, służebności mieszkania dotyczących lokalu mieszkalnego lub nieruchomość lokalową, a w przypadku posiadania takiego tytułu - złożenia oświadczenia, iż najpóźniej do dnia poprzedzającego objęcie Lokalu z zasobu … wyzbędzie się on tytułu prawnego do dotychczasowego lokalu mieszkalnego lub nieruchomości lokalowej,
2.  średniego miesięcznego dochodu gospodarstwa domowego w roku poprzedzającym rok, w którym składany jest wniosek, me przekraczającego Limitu dochodowego;
3.  posiadania udokumentowanych dochodów na poziomie przewyższającym górny limit dochodów, o których jest mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych;
4.  rozliczenia się lub zobowiązania się do rozliczania przez przyszłego lokatora oraz pełnoletnie osoby zgłoszone do wspólnego zamieszkania z podatku dochodowego w Urzędzie Skarbowym … po podpisaniu umowy najmu;
5.  złożenie oświadczenia, że rachunki za czynsz oraz zużyte media (m.in opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbioru ścieków, odpadów) były opłacone na bieżąco za poprzednio użytkowany lokal za ostatni rok do daty złożona wniosku w …;
6.  złożenia: wniosku o przydział lokalu, oświadczenia oraz wymaganych Regulaminami zaświadczeń;
7.  uzyskały pozytywną opinię …, działającą przy …;
8.  wpłacenia w wyznaczonym terminie, zaliczki w wysokość …% wartość Lokalu mieszkalnego;
9.  posiadania zdolności płatniczej, do ustalenia której przyjmuje się:
    1.  udokumentowane dochody Wnioskodawcy, współmałżonka Wnioskodawcy, innej osoby pozostającej z Wnioskodawcą we wspólnym gospodarstwie domowym, zgłoszoną do wspólnego zamieszkania;
    2.  minimalną wysokość dochodu pozostającego w dyspozycji gospodarstwa domowego Wnioskodawcy, po uwzględnieniu obciążeń finansowych z tytułu zobowiązań finansowych (w szczególności raty: kredytu bankowego, konsumpcyjnego, pożyczki pozabankowe, alimenty), wysokości raty czynszowej i opłat eksploatacyjnych – dla gospodarstwa jednoosobowego wynosi … zł brutto miesięcznie plus … zł brutto na każdego kolejnego członka rodziny;
    3.  wiarygodność płatniczą Wnioskodawcy ocenia … oparciu o zaświadczenia i oświadczenia przedłożone przez Wnioskodawcę. W uzasadnionych wypadkach, jeżeli zachodzi podejrzenie, o występowaniu zadłużeń … może żądać od Wnioskodawcy raportu z … lub innych instytucji.

Przyszły lokator jest zobowiązany do wpłacenia przed podpisaniem umowy najmu Lokalu kaucji zabezpieczającej, stanowiącej …-krotność miesięcznego czynszu za dany Lokal, obliczonego według stawki czynszu najmu obowiązującej w dniu podpisania umowy najmu.

Wydanie Lokalu następuje w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy najmu. Przez objęcie Lokalu należy rozumieć podpisanie przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego w trybie natychmiastowym.

Nieobjęcie Lokalu, w ww. terminie powoduje rozwiązanie umowy najmu, o ile została zawarta, a także rozliczenie kaucji i zaliczki. Skutkiem tego jest wykreślenie z wykazu osób uprawnionych do objęcia Lokalu z zasobów …, prowadzoną przez ….

8\. Kiedy jest zawierana przedwstępna umowa sprzedaży lokalu (czy już w momencie budowy, w trakcie najmu, itd.)?

Przedwstępna umowa sprzedaży lokalu jest zawierana w momencie rozpoczęcia procesu budowlanego. Na podstawie umowy ustalane jest m.in.:

1.  zobowiązanie do zawarcia umowy najmu z dojściem do własności;
2.  przedmiot umowy i cena jego nabycia;
3.  informacja o Nieruchomości, na którą przeprowadzone ma być przedsięwzięcie inwestycyjne, w ramach którego powstanie budynek, w którym znajdować się będzie przedmiot umowy, obejmująca informację o Nieruchomości i jej stanie prawnym, a także określenie położenia oraz istotnych cech budynku, a także usytuowanie lokalu mieszkalnego w budynku oraz jego powierzchnia i układ pomieszczeń, zakres i standard prac wykończeniowych, do których wykonania zobowiązuje się …;
4.  termin przeniesienia na przyszłego lokatora prawa własności przedmiotu umowy;
5.  wysokość i terminy spełnienia świadczeń pieniężnych przez przyszłego lokatora na rzecz …;
6.  termin rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych danego przedsięwzięcia inwestycyjnego;
7.  zobowiązanie do zawarcia Umowy najmu;
8.  cesja praw i obowiązków.

9\. Czy należność za zakup lokalu zostanie uregulowana przez przyszłego nabywcę w całości przed dostawą lokalu (czy zaliczki stanowią 100 % należności).

Dostawa lokalu następuje na zasadach opisanych w odpowiedzi do pkt 7.

Przyszły lokator na poczet ceny sprzedaży przedmiotu umowy zapłaci … przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży tytułem zaliczki …% kosztów budowy lokalu wraz z Infrastrukturą towarzyszącą (tj. bez wartości udziału w nieruchomości wspólnej przynależnego do lokalu). Wpłata ta jest warunkiem koniecznym do podpisania ww. umowy. Zaliczka nie podlega waloryzacji.

Pozostałą część ceny sprzedaży przyszły lokator zobowiązany jest od momentu podpisania Umowy najmu spłacać w równych i stałych miesięcznych ratach na poczet ceny sprzedaży lokalu, płatnych do dnia piętnastego każdego miesiąca wraz z czynszem najmu lokalu i innymi opłatami wynikającymi z umowy najmu. Wyłączona jest możliwość jednorazowej spłaty ceny w pełnej wysokości przed upływem pięciu (5) lat od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokali mieszkalnych po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w jaki sposób opodatkować otrzymane wpłaty na poczet ceny sprzedaży lokalu (zaliczki wpłacane będą przed wybudowaniem mieszkań)?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, w jaki sposób rozliczyć otrzymane wpłaty na poczet ceny sprzedaży lokalu w przypadku, gdy po otrzymaniu zaliczki, a przed sprzedażą lokalu, nastąpi zmiana stawki VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania 1:

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż lokali mieszkalnych korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ planowana dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie oddania do używania lokalu mieszkalnego w ramach umowy najmu. Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata, ponieważ przeniesienie prawa własności nastąpi po spłacie całej ceny sprzedaży, nie wcześniej jednak niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu.

Stanowisko dotyczące pytania 2:

Spółka stoi na stanowisku, że zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych także mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, mimo że wpłaty na poczet sprzedaży będą uiszczane w okresie, gdy mieszkania będą w trakcie budowy. Nie jest zatem możliwy do spełnienia warunek upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia w momencie przyjęcia zaliczki. Brak jest przepisów regulujących sytuację, gdy zaliczka i rozliczenie są w różnych stawkach. W praktyce przyjmuje się, że rozliczenie zaliczki powinno być w takiej samej stawce jak zaliczka. W sytuacji kiedy wiadomo, że sprzedaż mieszkania nie będzie mogła nastąpić wcześniej niż po 5 latach od podpisania umowy najmu, Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 już w momencie przyjmowania zaliczki na poczet mieszkania. Wystawienie faktury sprzedaży na zaliczkę w stawce 8% wydaje się być działaniem sztucznym, tymczasowym, powodującym jedynie komplikacje w rozliczaniu transakcji.

Stanowisko dotyczące pytania 3:

Spółka stoi na stanowisku, że nie powinna korygować faktur zaliczkowych wystawionych w stawce 8%, ponieważ zastosowana stawka nie była wynikiem pomyłki. Przepis 106j ust.1 ustawy o VAT wskazuje w jakich sytuacjach faktura korygująca powinna być wystawiona. Zaistniałe zdarzenie, czyli przyjęcie zaliczki w innej stawce niż rozliczenie transakcji po jej zakończeniu, nie uprawnia do wystawienia faktury korygującej stawkę VAT na fakturze zaliczkowej.

Spółka zamierza wystawić fakturę końcową ze stawką właściwą dla daty sprzedaży lokalu, czyli skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10, z jednoczesnym skorygowaniem „in minus” kwot netto z tytułu przyjęcia zaliczki w stawce 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku czynności sprzedaży lokali mieszkalnych;
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku zaliczek otrzymanych w okresie budowy mieszkań na poczet kosztów budowy tych mieszkań;
*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku skorygowania faktur zaliczkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

W art. 41 ust. 12a ustawy przewidziano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Jak stanowi art. 112a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

*   w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Szczegółowe postanowienia w przedmiocie proporcjonalnego odliczenia podatku zawierają dalsze przepisy art. 90 ust. 3-10b.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowe postanowienia uregulowane w powołanych przepisach art. 91 ustawy zawierają dalsze jego ustępy (art. 91 ust. 2a-9 ustawy).

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie realizował m.in. program „…”. Polega on na wybudowaniu budynków w celu wynajmowania znajdujących się w nim lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. Program przewiduje, że najemca będzie wpłacał zaliczkę na koszty budowy i będzie mu przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, jednak nie wcześniej niż po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu. Lokale mieszkalne będą wykorzystywane tylko do czynności zwolnionych od VAT (Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zakupach związanych z czynnościami zwolnionymi z VAT, a w przypadku wydatków związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi, jaki i opodatkowanymi, Wnioskodawca może odliczać VAT w części odnoszącej się do czynności opodatkowanych).

W odpowiedzi na następujące pytania zawarte w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2018 r. wyjaśniono, co następuje:

Wysokość czynszu najmu dla zasobów mieszkalnych zostanie skalkulowana na podstawie wysokości kosztów kredytu w części kapitałowej i odsetkowej + koszty zarządu nieruchomością.

Wysokość czynszu zostanie skalkulowana w oparciu o rzeczywisty koszt wybudowania poszczególnych lokali.

Zgodnie z regulaminem wynajmowana, przyszły lokator wpłaca …% zaliczki. Spółka nie przewiduje możliwości dokonywania wpłat zaliczek w wyższej wysokości.

Cena zakupu przez lokatora lokalu mieszkalnego wyliczana jest m.in. z uwzględnieniem kaucji, tj. wartości kaucji stanowiącej …-krotność miesięcznego czynszu za lokal obliczonego według stawki czynszu najmu obowiązującej w dniu podpisania umowy najmu.

Podmiotami uprawnionymi do najmu lokali mieszkalnych są wyłącznie pełnoletnie osoby fizyczne, które najem lokalu przeznaczają wyłącznie na cele mieszkalne.

Przedwstępna umowa sprzedaży lokalu jest zawierana w momencie rozpoczęcia procesu budowlanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zasad opodatkowania czynności sprzedaży lokali mieszkalnych po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu, w tym w odniesieniu do kwot otrzymywanych na poczet ceny sprzedaży, wnoszonych w okresie budowy lokali (uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi na tle pytania 1 stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dojdzie do wskazanej przez Wnioskodawcę sprzedaży lokali mieszkalnych po upływie 5 lat od dnia zawarcia umowy najmu, czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji dostawa w ramach wskazanego programu „…” będzie miała bowiem miejsce po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 2 stwierdzić należy, co następuje.

Zaliczki na poczet ceny sprzedaży otrzymane zostaną przed wybudowaniem lokali, a tym samym przed momentem, w którym zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym miejscu należy również zauważyć, że zaliczka na poczet danej transakcji – co do zasady – winna podlegać opodatkowaniu tak jak transakcja, której dotyczy ta zaliczka. Niemniej jednak w myśl powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: także zaliczka stanowiąca część zapłaty), natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstaje zasadniczo w chwili jej otrzymania. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z uwzględnieniem reżimu opodatkowania właściwego w chwili zaistnienia zdarzenia (otrzymanie zaliczki). Tym samym błędnie Wnioskodawca przyjmuje, że do otrzymanych zaliczek na poczet ceny sprzedaży należy zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w normie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym bardziej pogląd taki nie zasługuje na aprobatę, skoro przesłanki warunkujące wskazane zwolnienie ziszczą się dopiero w chwili upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia i tym samym w chwili otrzymania zaliczki okoliczności te jeszcze nie wystąpią.

We wskazanej sytuacji zastosowania nie znajdzie także zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zauważyć bowiem należy, że wskazany przepis warunkuje zastosowanie zwolnienia m.in. od braku prawa do odliczenia od obiektów będących przedmiotem dostawy. Wnioskodawca wskazuje, że nie przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych lokali (związane są one z czynnościami zwolnionymi). Niemniej jednak w chwili wniesienia zaliczki na poczet dostawy lokale mające być przedmiotem dostawy faktycznie wykazują związek z opodatkowaną czynnością, jaką jest dostawa. Zaliczka otrzymana na poczet dostawy nie może być zwolniona od podatku z uwagi na okoliczność, że lokale będą wykorzystywane do czynności zwolnionej od podatku (wskazany przez Wnioskodawcę wynajem), gdyż jej przedmiotem jest uiszczenie zapłaty na poczet opodatkowanej transakcji. W ocenie organu, przysługuje więc Wnioskodawcy stosowne prawo do odliczenia (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90-91 i art. 88 ustawy), co wyklucza wskazane zwolnienie. Przeciwna wykładnia powodowałaby przyjęcie, że każda dostawa nowobudowanego obiektu – tylko z uwagi na przeznaczenie go do wynajmu zwolnionego od VAT – która w istocie stanowi odrębną od wynajmu czynność, korzystałaby ze zwolnienia od podatku. Konsekwentnie więc brak podstaw dla zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, należy zastosować do otrzymanych zaliczek właściwą dla czynności (dostawa lokalu mieszkalnego) stawkę podatku (tu: stawka 8% dla dostaw lokali mieszkalnych na warunkach wskazanych w art. 41 ust. 12-12c ustawy).

Powyższe należy odnosić również do każdej kolejnej zaliczki (raty) uiszczanej na poczet pozostałej część ceny sprzedaży przez przyszłego lokatora od momentu podpisania Umowy najmu aż do czasu upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (płatnych do dnia piętnastego każdego miesiąca wraz z czynszem najmu lokalu i innymi opłatami wynikającymi z umowy najmu).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznano za nieprawidłowe.

W kwestii objętej zapytaniem 3 Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki zastosowania nie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz według zasad przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca uprawniony będzie z chwilą upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy do dokonania korekty faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, w której pierwotnie wykazano podatek należny według właściwej stawki podatku. Przy czym, co należy zauważyć, Wnioskodawca winien dokonać w tej sytuacji stosownej korekty, pod warunkiem że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego utratą prawa do weryfikacji faktury. Wprawdzie z powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 106j ust. 1 ustawy nie wynika wprost, że należy przeprowadzić taką korektę faktury, niemniej jednak podkreślić należy, że faktura winna odzwierciedlać w sposób rzetelny, zgodny z rzeczywistością, przebieg transakcji. Odnosić to należy także do faktur dokumentujących otrzymane zaliczki. Faktura jest bowiem szczególnym dokumentem potwierdzającym dokonanie określonej czynności, tym samym winna podawać w swej treści informacje zgodne z faktycznym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. Jeżeli więc wystąpią okoliczności, które uległy zmianie (np. wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku), należy dokonać stosownej korekty faktury (w tym faktury zaliczkowej). Zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu 3, Wnioskodawca winien dokonać skorygowania (z powyższym zastrzeżeniem dotyczącym przedawnienia) faktury zaliczkowej. Natomiast, jeżeli od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki upłynie termin przedawnienia dla powstałego z tego tytułu zobowiązania, nie będzie istniała prawna możliwość skorygowania faktury zaliczkowej „in minus” dokumentującej zaliczkę, z tytułu której powstało takie zobowiązanie.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.