Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-806/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-07
Teza: Czy w przypadku rozliczenia aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; transakcja; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki obejmującej aport środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, będą stanowić przychód podatkowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki obejmującej aport środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu, będą stanowić przychód podatkowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT") oraz „czynnym" podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka") w zamian za wkład niepieniężny (dalej: „Aport") w postaci środków trwałych (linii produkcyjnej) i znaku towarowego, na który udzielono prawa ochronnego i który został wpisany do rejestru znaków towarowych. Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Czynność wniesienia Aportu będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów (w odniesieniu do linii produkcyjnej) i świadczenie usług (w odniesieniu do znaku towarowego). Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT i wykazania VAT należnego z tytułu dokonania Aportu. W zamian za Aport Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości netto Aportu. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności. Rozliczenie kwoty VAT należnego na wniesieniu Aportu pomiędzy stronami może nastąpić przed lub po terminie, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty należnego VAT związanego z Aportem do właściwego urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że Aport będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (linia produkcyjna) i świadczenie usług (znak towarowy), które podlegają opodatkowaniu VAT. Wartość Aportu zostanie wykazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę wraz ze wskazaniem kwoty VAT od tej transakcji. W związku z tym, kwota VAT wykazanego na fakturze, będzie stanowić dla Wnioskodawcy VAT należny, zaś dla Spółki - VAT naliczony. Na fakturze zostanie wskazane, iż kwota VAT wynikająca z faktury powinna zostać zapłacona przez Spółkę w formie pieniężnej. A zatem Spółka w zamian za dokonaną na jej rzecz dostawę towarów oraz wyświadczone usługi (Aport), będzie zobowiązana do emisji akcji oraz zapłaty kwoty VAT w formie pieniężnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż dla celów VAT wniesienie wkładu niepieniężnego traktowane jest jak każda inna dostawa towarów / świadczenie usług. Dlatego też powstałe po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego Aport roszczenie o zapłatę VAT należnego (oraz obowiązek jego uiszczenia na rzecz urzędu skarbowego), wynikające z prawidłowo wystawionej faktury VAT zaakceptowanej przez nabywcę, powinno być traktowane analogicznie jak w przypadku transakcji sprzedaży, z tytułu której rozliczenie tej części ceny, którą stanowi VAT, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie Aportu stanowić będzie otrzymanie kwoty podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie stanowi przychodu.

Powyższe stanowisko jest zgodne z zasadą neutralności VAT na gruncie podatków dochodowych, zgodnie z którą zarówno otrzymanie podatku VAT jako części ceny należnej jak i następnie zapłacenie podatku VAT należnego do urzędu skarbowego jest neutralne podatkowo, tj. nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę należnego VAT udokumentowanego fakturą wystawioną na rzecz nabywcy towarów lub usług nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy, zaś odprowadzenie tego podatku do urzędu skarbowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie będzie stanowić kosztu podatkowego.

Za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę przemawia także fakt, że podatki dochodowe (zarówno od osób fizycznych jak i prawnych) są podatkami bezpośrednimi, które obciążają podatników uzyskujących przychody w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zasadniczo, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym znaczeniu, że ostatecznie faktycznie powiększa aktywa podatnika (Por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2010, wyd. 10, Warszawa 2010, s. 247.). Powyższa reguła jest bezsporna w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych - tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. Kwota należnego VAT od przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Aportu, przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie mieć charakteru definitywnego przysporzenia. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany odprowadzić tę kwotę na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tym samym, kwota należnego podatku VAT nie zwiększy trwale majątku Wnioskodawcy i w rezultacie nie może stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przekazanie przez Spółkę VAT należnego tytułem Aportu może nastąpić już po uiszczeniu przez Wnioskodawcę VAT należnego na rzecz właściwego urzędu skarbowego. W takiej sytuacji tym bardziej kwota VAT przekazana Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód. W tym przypadku bowiem, niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią przychodów zwrócone inne wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zapłata VAT należnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy stwierdzić, w oparciu o treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki kwoty VAT należnego z tytułu Aportu po zapłacie kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, ponieważ będzie to w rzeczywistości zwrot kwoty VAT uiszczonej przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego.

A zatem, w przypadku przekazania Wnioskodawcy kwoty VAT przez Spółkę już po uiszczeniu VAT należnego do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy również w oparciu o inną regulację prawną.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy brak jest racjonalnych przesłanek, aby różnicować sytuację podatkową Wnioskodawcy w zależności od tego w jakim terminie Spółka przekaże mu VAT należny (przed czy po uiszczeniu tego podatku do urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę). Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, również w sytuacji otrzymania od Spółki VAT należnego od Aportu przed upływem terminu do uiszczenia tego podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego, dla Wnioskodawcy z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwe rozliczenie transakcji wniesienia Aportu bez naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT i podatku dochodowego, w szczególności:

*   w przypadku nieuregulowania VAT należnego w związku z Aportem w formie pieniężnej przez Spółkę, Wnioskodawca musiałby realnie ponieść ciężar ekonomiczny VAT płacąc go z własnych środków, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT,
*   w przypadku uregulowania VAT należnego w formie pieniężnej przez Spółkę, uznanie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu odpowiadającego kwocie otrzymanego od Spółki VAT spowodowałoby, że jako przychód zostałaby rozpoznana kwota, która nie stanowi dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia. Takie rozwiązanie w praktyce oznaczałoby, iż każdorazowe wniesienie aportu powodowałoby po stronie wnoszącego dodatkowe obciążenie podatkowe w CIT wynoszące 19% z kwoty VAT należnego odprowadzonego przez wnoszącego aport do urzędu skarbowego.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2011 r. Znak IPTPB3/423-237/11-3/GG,
*   w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2011 r. Znak: ILPB3/423-352/11-2/MM oraz
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

*   z 12 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1400/10/MS oraz
*   z 1 lutego 2010 r. Znak IBPBI/2/423-199/09/SD (winno być IBPBI/2/423-199/10/SD).

Także orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z 5 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Gd 427/13, w którym to wyroku wyraźnie zostało stwierdzono, że w przypadku przekazania wnoszącemu aport kwoty VAT należnego w związku z tą transakcją w formie pieniężnej, po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód podatkowy, a to z uwagi na wyraźne i jednoznaczne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT.

Wskazać także należy, że przyjęcie stanowiska (zdaniem Wnioskodawcy - nieprawidłowego), że otrzymana w formie pieniężnej kwota VAT należnego w związku z Aportem stanowi przychód dla Wnioskodawcy, prowadziłoby do wniosku, że także uiszczenie tej kwoty na rzecz właściwego urzędu skarbowego przez Wnioskodawcę należałoby zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w celu zapewnienia neutralności w podatkach dochodowych przepływów pieniężnych związanych z VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozliczenia Aportu w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego w formie pieniężnej od podmiotu, na rzecz którego dokonano dostawy opodatkowanej lub wykonano usługę opodatkowaną VAT, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Z kolei art. 12 ust. 4 updop, zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów. I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (linii produkcyjnej) i znaku towarowego, na który udzielono prawa ochronnego i który został wpisany do rejestru znaków towarowych. Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT i wykazania VAT należnego z tytułu dokonania aportu. W zamian za Aport Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości netto aportu. Kwota VAT należnego zostanie natomiast przekazana Wnioskodawcy przez Spółkę w formie pieniężnej, w oparciu o otrzymaną fakturę VAT oraz ustalone warunki płatności. Rozliczenie kwoty VAT należnego na wniesieniu aportu pomiędzy stronami może nastąpić przed lub po terminie, w którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty należnego VAT związanego z aportem do właściwego urzędu skarbowego.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie, bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż otrzymana przez Spółkę kwota to tylko równowartość podatku VAT wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki obejmującej aport, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze (art. 12 ust.1 pkt 1 updop).

Opisany we wniosku przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, tj. uiszczenie przez spółkę obejmującą aport przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyrok zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 lutego 2011 r. Sygn. akt III SA/Wa 1277/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.