Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.508.2019.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: brak obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności w zw. z usługami nabywanymi od zagranicznych podmiotów bezpośrednio przez Oddział Wnioskodawcy w Polsce lub przypisywanymi przez Wnioskodawcę do Oddziału w Polsce
Słowa kluczowe: banki; kontrahent-kontrahent zagraniczny; nabycie; oddział; osoba-osoby zagraniczne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; połączenie; usługi; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 6 grudnia 2019 r. (data nadania 6 grudnia, data wpływu 9 grudnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 lutego (data nadania 24 lutego 2020 r., data wpływu 26 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.508.2019.1.SP (data nadania 3 lutego 2020 r., data doręczenia 17 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności w zw. z usługami nabywanymi od zagranicznych podmiotów bezpośrednio przez Oddział Wnioskodawcy w Polsce lub przypisywanymi przez Wnioskodawcę do Oddziału w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności w zw. z usługami nabywanymi od zagranicznych podmiotów bezpośrednio przez Oddział Wnioskodawcy w Polsce lub przypisywanymi przez Wnioskodawcę do Oddziału w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.p.A. jest spółką akcyjną (Societó per Azioni) utworzoną zgodnie z prawem włoskim, z siedzibą w B. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem C. S A. (dalej: „Bank”) z siedzibą w D. Bank jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W najbliższym czasie dojdzie do reorganizacji poprzez transgraniczne połączenie Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi przez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa europejskiego, włoskiego oraz polskiego dotyczącymi (transgranicznego) połączenia spółek.

Po Połączeniu Bank zostanie rozwiązany bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Z kolei Wnioskodawca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę (firmę), przedmiot działalności gospodarczej i siedzibę oraz pozostanie podmiotem prawa włoskiego.

Po Połączeniu, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną na terytorium Polski przed Połączeniem przez Bank. Spółka będzie kontynuować działalność na terytorium Polski za pośrednictwem swego oddziału (dalej: „Oddział”), zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz. 649). Spółka jest obecnie w trakcie procedury rejestracji Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., nr 62, poz. 374 – dalej: „Umowa”). W konsekwencji, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochody Spółki przejmującej opodatkowane będą w Polsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U z 2019 r., poz. 865 – dalej: „UPDOP”).

W związku z powyższym, obok rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka dokona również odpowiedniego zgłoszenia celem rejestracji dla celów podatkowych Spółki (w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych) oraz Oddziału (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należnych z tytułu wynagrodzeń, jakie Oddział jako pracodawca będzie wypłacać swoim pracownikom).

W ramach prowadzonej działalności Oddział będzie korzystać z usług świadczonych przez podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski (dalej: „Nierezydenci”). W związku z tym, Oddział będzie dokonywać na rzecz Nierezydentów wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 UPDOP (tj. będą to świadczenia m.in. z tytułu usług niematerialnych, opłat licencyjnych, odsetek, itp.). Ponadto, Oddział będzie korzystać ze świadczeń nabywanych od Nierezydentów przez centralę (tj. Spółkę). W takim przypadku Spółka będzie regulować płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP na rzecz Nierezydentów, a następnie alokować ich koszt do Oddziału. Alokacja kosztów będzie się mogła odbywać z rzeczywistym transferem środków pieniężnych między rachunkami Oddziału i Spółki bądź bez takiego transferu (tj. tylko poprzez ujęcie odpowiedniego kosztu w księgach Oddziału).

W uzupełnieniu z dnia 24 lutego 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane identyfikacyjne nierezydentów: (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i w związku z tym, czy na Oddziale będą ciążyć obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust 1, ust. 2e i ust. 3 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Konsekwentnie, na Oddziale nie będą ciążyć obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust 1, ust. 2e i ust. 3 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 2e UPDOP, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem występowania w charakterze płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wypłata należności następuje na podstawie art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 UPDOP;
2.  dokonującym wypłaty należności jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej będąca przedsiębiorcą.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej warunków, należy uwzględnić treść art. 21 ust. 1 UPDOP. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powołanych regulacji, przychody z określonych tytułów osiągane przez Nierezydentów podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli są uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 3 ust. 3 pkt 5 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 5 UPDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (przychody, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 UPDOP nie są w tym przypadku przedmiotem analizy).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że przychody osiągane przez Nierezydentów można uznać za osiągane na terytorium Polski jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  przychody te wynikają z należności, które są regulowane, w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
2.  przychody te wynikają z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 UPDOP i nie mogą jednocześnie zostać zakwalifikowane jako przychody wynikające z tytułów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 UPDOP

Należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony pierwszy z wyżej wymienionych warunków. Wynika to z faktu, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie jest osobą fizyczną, osobą prawną ani jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, mającą miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Oddział przedsiębiorcy stanowi wyodrębnioną część działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę i nie posiada odrębnej (tj. samoistnej) podmiotowości prawnej czy podatkowej.

W zakresie podmiotowości prawnej należy podkreślić, że Oddział nie będzie posiadać zdolności do nabywania praw ani zaciągania zobowiązań we własnym imieniu, lecz będzie korzystać ze zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych przedsiębiorcy zagranicznego (tj. Spółki). W konsekwencji, z prawnego punktu widzenia, Oddział nie będzie regulować, stawiać do dyspozycji, wypłacać lub potrącać jakiekolwiek należności. Podmiotem, który będzie dokonywać wskazanych czynności będzie przedsiębiorca zagraniczny (tj. Wnioskodawca), który ma siedzibę na terytorium Włoch.

Natomiast w zakresie podmiotowości podatkowej, warto zwrócić uwagę, że Oddział będzie stanowić zakład Wnioskodawcy. W związku z powyższym, należy odwołać się do treści art. 4a pkt 11 lit. a UPDOP. Wskazany przepis stanowi, że zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, poprzez która podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Mając na względzie zdanie drugie powołanego wyżej przepisu warto zwrócić uwagę, że znajdzie on zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy Umowy nie będą zawierały autonomicznej definicji zakładu. W związku z powyższym, należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 i 2 Umowy. Przepis ten stanowi, że w rozumieniu Umowy zakład oznacza stałą placówkę (m.in. miejsce zarządzania, filię albo biuro), poprzez która całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak zatem wynika z powyższych definicji, zakład jest jedynie placówką, która umożliwia całkowite lub częściowe wykonywanie działalności gospodarczej przez podatnika, który podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest to więc instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, której celem jest prawidłowe opodatkowanie przez dane państwo dochodów ze źródeł uzyskiwanych na jego terytorium przez podmiot mający siedzibę w innym państwie. W konsekwencji, ukonstytuowanie się zakładu nie oznacza, że powstaje nowy (tj. odrębny od zagranicznego podatnika) podmiot dla celów prawa podatkowego. Oznacza to, że Oddział jako zakład Wnioskodawcy nie będzie stanowić odrębnego podmiotu podatkowego. Podatnikiem pozostanie podmiot macierzysty, tj. Wnioskodawca mający siedzibę we Włoszech.

W związku z powyższym, nie można uznać, że Oddział będzie regulować, stawiać do dyspozycji, wypłacać lub potrącać należności, które mogą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 UPDOP. Powołane czynności będą dokonywane przez Wnioskodawcę, który nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Oznacza to, że nie zostanie spełniona jedna z dwóch wyżej wymienionych przesłanek, których łączne zaistnienie jest warunkiem zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz art. 3 ust. 5 UPDOP. Nie można zatem uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym płatności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 UPDOP regulowane z rachunków bankowych przypisanych do Oddziału będą stanowić przychody osiągane przez Nierezydentów na terytorium Polski. Z uwagi na to, na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 i ust. 5 UPDOP, takie płatności nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Konsekwentnie, w analizowanych zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 26 ust. 1, ust. 2e oraz ust. 3 UPDOP. Oznacza to, że Oddział nie będzie na podstawie wskazanych regulacji występować w charakterze płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.106.2019.2.BG);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2016 r. (znak IBPB-1-3/4510-453/16-2/SK);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 grudnia 2007 r. (znak IP-PB3-423-253/07-2/IK).

Powyższe konkluzje będą miały także zastosowanie do rozliczeń między Oddziałem i Wnioskodawcą z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP, a nabywanych od Nierezydentów. Oddział jako zakład będzie bowiem częścią Wnioskodawcy (tj. podatnika podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Z uwagi na fakt, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Oddziałem (zakładem) będą rozliczeniami w ramach tego samego podmiotu, nie mogą one prowadzić do powstania przychodu.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą i Oddziałem nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której rozliczenia te będą uwzględniać rzeczywisty przepływ środków pieniężnych, jak i sytuacji, gdy rozliczenia będą polegać wyłącznie na odpowiednim zapisie w księgach Oddziału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 września 2019 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.307.2019.2.BM);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.60.2019.2.DP);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1 4010.519.2018.1 AJ);

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 kwietnia 2015 r. (znak: IPPB5/4510-71/15-2/IŚ).

Podsumowując, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP nie będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Konsekwentnie, na Oddziale nie będą ciążyć obowiązki związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1, ust 2e i ust. 3 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych należności w zw. z usługami nabywanymi od zagranicznych podmiotów bezpośrednio przez Oddział Wnioskodawcy w Polsce lub przypisywanymi przez Wnioskodawcę do Oddziału w Polsce – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada opisana powyżej definiuje ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 i pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest jedynym akcjonariuszem C. S.A. („Bank”) z siedzibą w D. Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W najbliższej przyszłości dojdzie do przejęcia Banku przez Wnioskodawcę. Skutkować to będzie rozwiązaniem Banku bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, natomiast Wnioskodawca zachowa aktualną formę prawną, nazwę, przedmiot działalności gospodarczej, siedzibę i pozostanie podmiotem prawa włoskiego. Po przejęciu Banku, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność w Polsce w formie, w jakiej czynił to Bank, za pomocą Oddziału. Oddział będzie stanowił zakład zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody Wnioskodawcy, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, będą w Polsce opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Oddział będzie korzystał z usług świadczonych przez podmioty nieposiadające siedziby lub zarządu na terytorium Polski. W związku z tym, Wnioskodawca wskazał, że Oddział będzie dokonywać na rzecz nierezydentów wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop (m.in. usług niematerialnych, opłat licencyjnych, odsetek). Oddział będzie również korzystał ze świadczeń nabywanych od nierezydentów przez Wnioskodawcę. W takich przypadkach Wnioskodawca będzie regulować płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop na rzecz nierezydentów, a następnie alokuje ich koszt do Oddziału. Alokacja kosztów będzie mogła się odbywać z rzeczywistym transferem środków pieniężnych między rachunkami Oddziału i Spółki bądź bez takiego transferu (jedynie ujęcie go w księgach Oddziału).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy należności za usługi jakie nabywa Oddział w Polsce bezpośrednio od nierezydentów oraz należności za usługi, których końcowym odbiorcą jest Oddział, ale które są nabywane i opłacone przez Centralę z siedzibą poza granicami Polski podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że od wynagrodzenia za usługi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop, nabywanych od nierezydentów, niezależnie czy bezpośrednio przez Oddział, czy poprzez Centralę, która później przypisuje poniesione koszty (w zakresie w jakim można przypisać te usługi do Oddziału) istnieje obowiązek poboru podatku u źródła.

W omawianym przypadku wypłacane należności za świadczone usługi w części dotyczącej Oddziału (Wnioskodawcy) należy uznać za związane z działalnością zakładu położonego w Polsce albowiem usługi w tej części, które nabywa Wnioskodawca od nierezydentów są wykorzystywane w działalności Oddziału znajdującego się na terenie Polski. Tym samym można mówić o dochodzie uzyskanym na terytorium Polski, gdyż istnieje łącznik miedzy zagranicznym podmiotem (nierezydent) świadczącym usługi, a Polską, tzn. usługi są świadczone na rzecz polskiego Oddziału i wynagrodzenie za nie jest przypisane do Oddziału. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku bezpośredniego nabywania usług od nierezydentów przez Oddział.

W konsekwencji państwo położenia zakładu (Oddziału) ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia zapłaconego nierezydentom za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 updop podatkiem u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia świadczonych usług pozostaje fakt, czy płatność za nie jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty świadczonych usług, tj. czyj dochód pomniejsza koszt wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Możliwa jest sytuacja z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy koszt wynagrodzenia za świadczone usługi pierwotnie pokrywa centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych – jest on „przerzucany” do zakładu lub stałej placówki lub, gdy przedmiotowe usługi nabywa bezpośrednio Oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce.

Związek wynagrodzenia z tytułu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 świadczonych przez Nierezydentów na rzecz Oddziału Wnioskodawcy z działalnością zakładu, należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a działalnością Oddziału (Wnioskodawcą).

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacane wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski, nie stanowią należności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Jak już wskazano, przedmiotowe wynagrodzenie stanowi przychód osiągnięty w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, posiadając oddział w Polsce.

Według linii orzeczniczej przyjętej m.in. w wyroku NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 czy wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13, wskazano, że „z brzmienia art. 3 ust. 2 updop można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy”. Dalej Sąd wskazuje, że: „(…) pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne”.

Reasumując, wypłata przez Wnioskodawcę należności na rzecz Nierezydentów, od których nabywał On usługi z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop, z których następnie korzystać będzie Oddział oraz od Nierezydentów, od których Oddział będzie samodzielnie nabywał wymienione we wniosku usługi z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 updop skutkuje obowiązkiem poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2e udpop.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop za usługi nabyte bezpośrednio przez Oddział Wnioskodawcy albo za pośrednictwem Wnioskodawcy, które są później alokowane do Oddziału – nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i w związku z tym na Oddziale nie będzie ciążył obowiązek związany z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.