Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.376.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Rozliczenie dochodów w ramach mechanizmu IP Box
Słowa kluczowe: IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 28 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisane działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.376.2020.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 28 września 2020 r.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Podatnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest posiadaczem praw autorskich do gier komputerowych, wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Podatnik planuje sprzedaż praw autorskich do nich spółce powiązanej.

Po sprzedaży praw autorskich podatnik - na zlecenie nabywcy pra autorskich - planuje ulepszenie gier poprzez rozszerzenie ich funkcjonalności - w zależności od rodzaju gry będzie to dodanie nowych poziomów, grywalnych postaci, trybów rozgrywki i innych funkcjonalności.

Ponadto, ulepszenie będzie obejmowało konwersję gier w taki sposób, by możliwe było granie w nie na urządzeniach innego producenta. Konwersja wymaga od podatnika zastosowania innych technologii informatycznych, co niejednokrotnie oznacza konieczność stworzenia pod istniejące założenia nowego kodu źródłowego czy niektórych elementów /np. interfejsu, który musi być dostosowany do innego rodzaju kontrolera obsługiwanego przez urządzenie docelowe/.

W wyniku prac podatnika powstanie nowe oprogramowanie, które częściowo może powielać rozwiązania poprzedniej jej wersji.

Zarówno wytworzenie nowej gry, jak i jej rozwinięcie w sposób opisany powyżej wymaga wykonania szeregu usystematyzowanych czynności. Fazy tworzenia gry przedstawiają się następująco:

1.  faza projektowania - obejmuje stworzenie koncepcji gry komputerowej. W ramach jej opracowania podatnik określa rodzaj gry, akcja, fabuła, reguły gry. Na tym etapie powstają projekty graficzne elementów gry /postaci, lokacji, artefaktów etc./. Podatnik dokonuje także selekcji technologii niezbędnych do wykonania gry. Wreszcie powstaje harmonogram prac;
2.  faza produkcyjna - obejmuje prace programistyczne i tworzenie kodu źródłowego, w szczególności obejmującego grafikę, fizykę gry, interfejs, sztuczną inteligencję;
3.  faza portowania - obejmuje prace programistyczne /tworzenie nowego kodu źródłowego lub modyfikację istniejącego, wytworzonego w fazie produkcyjnej/ w celu przystosowania gry do używania na danym rodzaju komputera /stacjonarne, konsole różnych producentów, telefony komórkowe/;
4.  faza testowania - obejmująca eliminację błędów przed rozpoczęciem jej dystrybucji. Podatnik następnie planuje sprzedaż całości praw autorskich do ulepszonych gier spółce powiązanej, która specjalizuje się w sprzedaży gier konsumentom. Sprzedaż będzie obejmować odrębnie przeniesienie praw autorskich do gier przed ulepszeniem, jak i po nim.

Po ulepszeniu prawa autorskie do ulepszonej gry zostaną także odpłatnie przeniesione (sprzedane) na nabywcę praw autorskich poprzedniej wersji.

W uzupełnieniu wniosku z 26 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e puap 28 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazał odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Jaki charakter prawny ma efekt prowadzonych przez Wnioskodawcę prac? W szczególności należy podać, czy w wyniku aktywności Wnioskodawcy powstaje program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)?
Tak, efektem prac podatnika jest program komputerowy w rozumieniu ww. przepisu.2.  Czy autorskie prawa do tworzonego, rozwiniętego czy ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)?
Tak, prawa autorskie do wskazanego w pytaniu oprogramowania podlegają ochronie prawnej na podstawie ww. przepisu.3.  Czy Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 24e ust. 1b updop i czy jest ona prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?
Tak, wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję odnoszącą się do praw autorskich do gier wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zaprowadzi także ewidencję rachunkową w odniesieniu do programów komputerowych mających charakter ulepszenia (prace w tym zakresie jeszcze się nie rozpoczęły).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy opisane wyżej działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową?
2.  Czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych na podstawie art. 24d ustawy CIT?
3.  Czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei art. 24d ust. 2 ustawy CIT wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Stawia przy tym warunek, by prawo to podlegało „ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska,” a przedmiot ich ochrony „został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

A zatem dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch rodzajów przesłanek:

1.  prowadzenie działalności badawczo – rozwojowej,
2.  wytworzenie w ich wyniku chronionego ustawą autorskiego prawa do programu komputerowego.

Zadane przez podatnika pytania dotyczą obu tych grup przesłanek.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy PIT (winno być CIT) działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach prawa podatkowego pojęcia działalności twórczej.

Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego na stronie internetowej sjp.pwn.pl „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie”. Z kolei definicja czasownika „tworzyć” brzmi: „1. powodować powstawanie czegoś; 2. pracować nad dziełem sztuki; 3. mieć postać czegoś; też: składać się na coś, stanowić coś”. W pierwszej z definicji mieści się w zasadzie każdy rezultat cywilnoprawnej umowy o dzieło. Wydaje się jednak, że ustawodawca miał na celu zbliżenie się do drugiej z definicji. Zasadne zatem staje się sięgnięcie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak czytamy w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2010 r. o sygn. IV CSK 359/09 /LEX nr 694269/, „W ujęciu art. 1 ust. 1 Pr. aut., określone dzieło stanowi utwór, jeżeli jest przejawem działalności twórczej, czyli cechuje się oryginalnością, i jest dziełem o indywidualnym charakterze, czyli ma cechę indywidualności. Skarżąca postawiła zarzut błędnego rozumienia pojęcia „oryginalności” przez wadliwe utożsamienie jej z nowością w znaczeniu obiektywnym Istotnie, dominuje pogląd, że Prawo autorskie nie posługuje się przesłanką nowości w znaczeniu przedmiotowym, lecz w ujęciu subiektywnym. Wbrew twierdzeniu skarżącego, Sąd Apelacyjny dostrzegł, że przesłanka „oryginalności” utworu spełniona jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu, chociaż wskazał jednocześnie, że o samodzielnej twórczości można mówić tylko wtedy, gdy to, co zostało stworzone, nie było uprzednio znane w takiej samej postaci, a zatem przejawia się w tym obiektywnie uchwytny rezultat twórczości.”

W niniejszej sprawie celem działalności podatnika są programy (gry) komputerowe. Każda gra jako rezultat działalności podatnika ma oryginalny, niepowtarzalny charakter, czy to w zakresie rozwiązań informatycznych, czy to w zakresie grafiki. A zatem jest to działalność twórcza. Działalność twórcza w celu uznania jej za działalność badawczo-rozwojową musi być podejmowana w sposób systematyczny. W niniejszej sprawie o systematyczności tworzenia gier komputerowych świadczy działanie według założonego planu, opisanego w części poświęconej stanowi faktycznemu.

Kolejna przesłanka dotyczy podejmowania działalności twórczej w celu zwiększenia zasobów wiedzy. I ten warunek jest spełniony. W wyniku tworzenia gry komputerowej zwiększeniu ulega zasób wiedzy podatnika poprzez rozwój nowych narzędzi informatycznych bądź też kombinację już znanych.

Wreszcie celem działalności podatnika winno być wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W niniejszej sprawie każda gra komputerowa ma unikalny charakter, w szczególności w zakresie programowania grafiki, sztucznej inteligencji czy interfejsu, a zatem wiedza informatyczna za każdym razem posłuży nowemu zastosowaniu.

Pozostała przesłanka w postaci prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych została zdefiniowana w ustawie. Podatnik nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, do którego odsyła art. 4a pkt 27 ustawy PIT (winno być CIT). Konieczne jest zatem rozważenie przesłanki prowadzenia prac rozwojowych. Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT, prace rozwojowe oznaczają „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”. Powyższe odesłanie prowadzi do następującej definicji w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Przykładając elementy powyższej definicji do stanu faktycznego nasuwa się wniosek, że spełnione zostały warunki uznania prac podatnika za prace badawczo-rozwojowe. I tak:

*   podatnik, ulepszając gry komputerowe w sposób opisany powyżej dokonuje łącznia, kształtowania i wykorzystywania aktualnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania;
*   w celu planowania produkcji, projektowania i tworzenia zmienionych i zarazem ulepszonych produktów. Ulepszonym produktem będzie rozwinięta gra komputerowa, rozbudowana o nowe funkcje;
*   wprowadzane zmiany nie będą miały charakteru rutynowego czy okresowego. Z pewnością bowiem przeczy temu dowiedziony wyżej twórczy charakter działalności podatnika.

Jak wynika z powyższego, podatnik spełnia warunki do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przychodów z praw autorskich do ulepszonych gier komputerowych w zakresie wytworzenia ich w wyniku działalności badawczo - rozwojowej.

Wnioskodawca nadmienia, że przedstawiony przez niego stan faktyczny oraz jego ocena w świetle przepisów prawa podatkowego są zbliżone do przypadków opisanych w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z 21 kwietnia 2020 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.76.2020.1.MT: Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tj. działalnością twórczą obejmującą, w przypadku Wnioskodawcy, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
2.  Poszczególni współpracownicy zaangażowani w proces tworzenia gry mają swobodę twórczą, efekt finalny ich prac zależy od ich wiedzy i umiejętności, Wnioskodawca przekazuje jedynie wytyczne i końcowe oczekiwania, koordynując jednocześnie całość prac. Każda gra sama w sobie ma charakter twórczy. Wnioskodawca w procesie tworzenia kolejnych gier każdorazowo wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności.
3.  Co więcej, tworzone przez Wnioskodawcę gry komputerowe są zupełnie różne fabularnie, gatunkowo i przede wszystkim posiadają zupełnie inną fizykę gry. Tak różnorodne gry komputerowe wymagają od Wnioskodawcy twórczych prac nad ich mechanikami, fizyką gry, grafiką, designem jako że różne gatunki gier komputerowych wymagają innych rozwiązań.
4.  z 9 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.330.2018.2.MN: Prace wykonywane w Spółce w ramach projektów zakwalifikowanych zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy projektowej prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy zarówno pracowników Spółki jak i użytkowników proponowanych rozwiązań. Rozwój tworzonego przez pracowników Spółki oprogramowania prowadzi zarówno do postępów w zakresie koncepcji przekazywania, gromadzenia czy prezentowania informacji jak i do optymalizacji procesów biznesowych, co z kolei może wpływać na poprawę efektywności prac i skuteczności podejmowanych działań biznesowych.
5.  z 2 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDWB.4011.30.2020.2.MJ: Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Powyższe fragmenty interpretacji w ocenie podatnika potwierdzają prawidłowość jego stanowiska.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy CIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnych jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego.

Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)." Programy komputerowe wymienione są w katalogu utworów w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta nie definiuje programu komputerowego, a według słownika języka polskiego /sjp.pwn.pl/ jest nim „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera”.

Z pewnością opisane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) rozszerzenia gier komputerowych będą spełniać ww. definicję, albowiem efektem wprowadzenia do komputera ciągu instrukcji będzie możliwość grania z uwzględnieniem dodatkowej zawartości gry. Co więcej, efekty pracy zespołu specjalistów zaangażowanych przez podatnika będą mieć charakter twórczy - indywidualny charakter gier będzie przejawiać się w wyglądzie poszczególnych elementów, wprowadzonych tekstach opisów, dialogach czy fabule w ogólności. W konsekwencji z pewnością będą podlegać prawu autorskiemu. Zarazem ta kwalifikacja oznacza spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT (winno być 24d ust. 2 ustawy CIT), dotyczącej ochrony rezultatu działalności badawczo - rozwojowej. Ochrona ta wynika bowiem z mocy samej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, że uprzednia sprzedaż praw autorskich do gry przed dokonaniem ulepszeń nie spowoduje niemożności kwalifikacji ulepszonej gry jako przedmiotu prawa autorskiego. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa autorskie do programu komputerowego obejmują prawo do modyfikacji programu. Jak podnosi się w doktrynie, modyfikacją programu komputerowego będą tylko takie działania, które prowadzą do zmian w warstwie tekstowej programu, niezależnie od formy jego wyrażenia. Powyższa definicja pozwala na odróżnienie modyfikacji programu od modyfikacji funkcjonalności bądź interfejsu programu. Warto zwrócić uwagę na te elementy ulepszające czy też usprawniające, a w każdym razie zmieniające, które wynikają z funkcji proponowanych przez program, pozwalające np. zmienić jego: wygląd, zachowanie, zakres możliwości, a także warunki, w jakich pracuje program, np. właściwości sprzętu, rodzaju i wersji systemu operacyjnego, oczywiście bez wprowadzania jakichkolwiek zmian w literalnej postaci programu (zob. Z. Okoń \[w:\] Prawo\`(...)\`, red. P. Podrecki, 2007, s. 450, 451). Tym samym możliwa jest „zmiana sposobu działania, funkcjonalności czy wyglądu programu niebędąca wynikiem wprowadzania zmian w kodzie programu, a jedynie zastosowania wbudowanych w program narzędzi, takich jak parametryzacja, konfiguracja, zastosowanie makroprogramów, wtyczek (plug-ins) czy jego uruchomienia za pomocą innej wersji systemu operacyjnego lub sprzętu” (zob. Umowa wdrożeniowa z usługami utrzymania. Wdrożenie wraz z nabyciem infrastruktury technicznej. Wzorcowe klauzule, oprać. M. Maruta, B. Wachta, K. Alama, https://mc.gov.pl/aktualnosci/wzorcowe-klauzule-w-umowach- it-czesc-ii-wdrozenie-wraz-z-nabyciem-infrastruktury, s. 79, dostęp: 11.09.2017 r.).” /Machała Wojciech (red.), Sarbiński Rafał Marcin (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz; WKP 2019/.

W niniejszej sprawie podatnik - ulepszając gry komputerowe - dokona modyfikacji programu w warstwie kodu źródłowego. Implikuje to objęcie ochroną prawnoautorską wyników jego pracy. A zatem zakładając, że gry komputerowe zostaną rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, dochody ze sprzedaży praw autorskich do nich będą korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania, uregulowanego w art. 24d ustawy CIT, pod warunkiem spełnienia wymogów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 24e ustawy CIT. Fakt, że gry komputerowe w ogólności podlegają ochronie autorskoprawnej i może być do nich zastosowana preferencyjna stawka podatkowa w wysokości 5% przekonują m.in.:

1.  objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX /pkt 5/;
2.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS;
3.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.70.2020.2.SG
4.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.71.2020.3.BK
5.  pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.67.2020.2.ŚS

Ad. 3)

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193) „Przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.” Przepis przewiduje wyjątki, jednakże omawiane przepisy dotyczące preferencyjnej stawki opodatkowania nie znajdują się wśród nich. A zatem dla zastosowania preferencyjnego opodatkowania nie ma znaczenia data wytworzenia przedmiotu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz data osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

W niniejszej sprawie, zakładając odpowiedzi zgodne ze stanowiskiem podatnika na pytania nr 1 i 2, podatnik może zastosować stawkę 5% zarówno do sprzedaży praw autorskich do gier przed ulepszeniami pomimo ich wytworzenia przed dniem 1 stycznia 2019 r., jak i do sprzedaży ulepszonych gier komputerowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prace związane z wytwarzaniem i ulepszaniem gier komputerowych stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 i Ad. 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

W akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

Zatem, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości skorzystania z 5% stawki podatku w stosunku do dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że skoro opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę jest wykonywana w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ma charakter twórczy, Wnioskodawca wytwarza gry komputerowe (program komputerowy) stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego/ulepszonego programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie, które kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto Wnioskodawca będzie prowadził stosowną ewidencję rachunkową spełniającą wymogi zawarte w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pozwalającą na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w księgach podatnika, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, to tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 3 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193); dalej: ustawa nowelizująca, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 \[tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 \[tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych\], których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei, stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem tut. Organu, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej poniesionych w latach ubiegłych (nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.), to Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy opisane działania wytworzenia i ulepszania gier komputerowych można zakwalifikować jako działalność rozwojową,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy podatnik może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania do sprzedaży praw autorskich do gier komputerowych wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej przed dniem 1 stycznia 2019 r.

–jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.