Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.756.2022.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-30
Teza: Uznanie realizowanych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty dostawy; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 3-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 3-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania realizowanych dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 23 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest podmiotem o profilu produkcyjnym. Przedmiotem działalności produkcyjnej Spółki są m.in. zabudowy pojazdów ciężarowych – dalej jako: „Towary”. Towary są produkowane na indywidualne zamówienie klientów. W bieżącej działalności operacyjnej Spółka dokonuje m.in. dostaw Towarów na rzecz podmiotów krajowych, jak również na rzecz podmiotów zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT (podatku od wartości dodanej) w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, jak również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i rozlicza podatek VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa Towarów transportowanych z terytorium kraju do innego niż Polska kraju członkowskiego UE w ramach sprzedaży do konkretnego nabywcy (dalej także jako: „Klient”), który każdorazowo jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE.

Zgodnie z ustaleniami z poszczególnymi Klientami, Towary są transportowane z Polski do portów położonych w innych krajach UE lub do miejsc położonych w okolicy ww. portów (m.in. w Szwecji, Danii, Belgii, Holandii czy Niemczech).

Dany nabywca posługuje się innym niż polski, numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi.

Dostawa Towarów, co do zasady, odbywa się z wykorzystaniem Międzynarodowych Reguł Handlu – Incoterms, dalej: „Incoterms” a konkretnie reguły CIF (np. CIF …).

Zgodnie z ustaleniami z danym Klientem w oparciu o przedmiotową regułę Incoterms ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi, gdy Towary znajdą się na pokładzie statku, w taki sposób, że uznaje się, iż sprzedający wywiązał się z swojego obowiązku dostarczenia Towarów, bez względu na to czy towary dotrą do miejsca przeznaczenia w dobrym stanie, w podanej ilości lub czy w ogóle. W przypadku reguły Incoterms CIF znaczenie mają dwa porty – port, w którym towary są dostarczone na pokład statku oraz port uzgodniony jako port przeznaczenia towarów. W ramach wskazanej reguły Incoterms ryzyko przechodzi ze sprzedającego na kupującego, kiedy towary dostarczone są kupującemu poprzez umieszczenie ich na pokładzie statku w porcie wysyłki, jednakże sprzedający musi zawrzeć umowę na przewóz do uzgodnionego miejsca przeznaczania.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację transportu z terytorium kraju do miejsc uzgodnionych z Klientami tj. do umówionego z nabywcą portu lub miejsca położonego w okolicach portu, w innym niż Polska kraju UE. W efekcie powyższego Wnioskodawca zleca różnym przewoźnikom transport (w tym drogą lądową oraz drogą morską) Towarów z Polski do umówionego portu lub do miejsc położonych w okolicach portu w innym niż Polska kraju UE, dokonując płatności za powyższy transport.

Po przejściu ryzyka utraty lub zniszczenia Towarów na Klienta zgodnie ze stosowanymi regułami Incoterms, to Klient dysponuje Towarami jak właściciel dokonując samodzielnych decyzji w odniesieniu do losu Towaru.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca, po dostarczeniu Towaru do uzgodnionego miejsca przeznaczenia, nie ma szczegółowej wiedzy co do dalszych losów Towaru – w szczególności Wnioskodawca nie ma wiedzy czy dostarczony Towar będzie przerabiany lub składowany (Wnioskodawca nie jest odpowiedzialny za magazynowanie Towarów, nie posiada także umowy z podmiotem świadczącym usługi magazynowania oraz nie decyduje o sposobie i długości ewentualnego przechowywania).

Mogą zdarzać się sytuacje, że z różnych okoliczności transakcji można przypuszczać, że Klient docelowo zamierza wywieźć Towary poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższa wiedza może wynikać w szczególności z informacji podanych przez Klienta przy składaniu konkretnego zamówienia (np. określenie geograficzne rynku docelowego, nazwy lub adresu siedziby klienta ostatecznego) czy wytycznych związanych z zamawianym Towarem (specyfiki Towaru na konkretny rynek), Wnioskodawca jednak nie jest odpowiedzialny za transport Towarów z portu lub miejsc położonych w okolicach portu, w innym niż Polska kraju UE do miejsca poza terytorium UE, ani nie posiada mocy decyzyjnej w zakresie tego, czy faktycznie Towary zostaną wywiezione poza terytorium UE czy też zostaną na terytorium UE (np. wskutek zmiany decyzji nabywcy) ani kiedy po okresie magazynowania w UE oraz na jakich warunkach i za czyim pośrednictwem nastąpi wywóz. W szczególności Wnioskodawca nie odpowiada za ewentualny transport poza terytorium UE i związane z tym procedury celne w tym:

· nie posiada umowy z przewoźnikiem realizującym transport poza terytorium UE od portu położonego (lub miejsca w pobliżu portu) w innym niż Polska kraju UE;

· nie zleca żadnemu przewoźnikowi transportu Towarów poza terytorium UE (oraz nie dokonuje płatności z tego tytułu), od portu położonego (lub miejsca w pobliżu portu) w innym niż Polska kraju UE;

· nie posiada umowy z agencją celną dotyczącej odprawy celnej Towarów.

W przypadku transakcji objętych zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku są spełnione warunki wskazane w art. 42 Ustawy VAT w tym warunek posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem opisanych transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Określona przedmiotem niniejszego wniosku sprzedaż nie jest i nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT. Wnioskodawca planuje realizować dostawy w wyżej opisanych okolicznościach także w przyszłości.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka posiada/będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Mając na uwadze, że przewóz towarów jest zlecany zewnętrznym przewoźnikom Spółka, co do zasady, posiada/będzie posiadać następujące dokumenty, łącznie potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

1) Dokumenty przewozowe poszczególnych przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju:

a) Dokument CMR potwierdzający transport samochodowy

b) Elektroniczny dokument „Collection Note” operatora promu zawierający m.in.: informacje na temat trasy, dane nadawcy (sender), tj. dane Wnioskodawcy i dane odbiorcy (receiver), tj. dane nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

c) List przewozowy „Data Freight Receipt” (DFR) non-negotiable zawierający m.in.:

\- dane podmiotu określonego jako Consignor, tj. dane Wnioskodawcy,

\- dane podmiotu określonego jako Consignee, tj. dane nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

\- informacje w zakresie pojazdu i towaru będącego przedmiotem dostawy,

\- informacje na temat daty i trasy transportu morskiego;

2) Inne dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

a) Faktura od przewoźnika wystawiona na Wnioskodawcę za transport samochodowy towaru z zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy do polskiego portu morskiego,

b) Faktura od operatora promu wystawiona na Wnioskodawcę za transport morski towaru, gdzie w treści faktury wykazane są miejsce załadunku (Polska) oraz rozładunku (terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju),

c) Dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za transport towarów;

3) Dokumenty dodatkowe, takie jak:

a) Korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) Dokument potwierdzający zapłatę za towar;

c) Dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zwrócić jednak należy uwagę, że zakres, treść i forma dokumentacji łącznie potwierdzającej dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju jest zmienna i zależna m.in. od praktyki postępowania poszczególnych przewoźników lub Klientów – niemniej, jak wskazano jednoznacznie w opisie stanu faktycznego/przyszłego: w przypadku transakcji objętych zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku są spełnione warunki wskazane w art. 42 Ustawy VAT w tym warunek posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem opisanych transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Spółka dysponuje/będzie dysponować dokumentami (szczegółowo opisanymi wyżej), z których łącznie wynikają/będą wynikać takie informacje jak: miejsce i data załadowania towaru, data dostarczenia towaru, miejsce dostawy towaru. Dokumenty, o których mowa powyżej mają formę elektroniczną (potwierdzenie wydruków z systemu operatora promowego), zatem z tego względu, co do zasady, nie zawierają podpisów.

Ponadto dane, o których mowa powyżej wynikają także z faktury za transport morski wystawione przez operatora promu.

Dodatkowo Spółka, co do zasady, posiada podpisane oświadczenie nabywcy lub inne podpisane dokumenty (przesłane w formie elektronicznej) potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W kontekście powyższego wskazać, jednak należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, brak podpisu nabywcy na potwierdzeniu dostawy nie stanowi przeszkody dla zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów, na co wprost wskazują interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej min.:

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.400.2022.1.MAZ;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.364.2022.2.MR;

\- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.488.2022.2.JO.

Ponownie także zwrócić należy uwagę, że zakres, treść i forma dokumentacji łącznie potwierdzającej dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju jest zmienna i zależna m.in. od praktyki postępowania poszczególnych przewoźników lub Klientów – niemniej, jak wskazano jednoznacznie w opisie stanu faktycznego/przyszłego: w przypadku transakcji objętych zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku są spełnione warunki wskazane w art. 42 Ustawy VAT w tym warunek posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem opisanych transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wnioskodawca każdorazowo posiada/będzie w posiadaniu specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, odnośnie towaru będącego przedmiotem dostawy.

Realizacja dostaw odbywa się na podstawie zamówień składanych w formie elektronicznej.

Dane na temat formy i terminu zapłaty wynikają z faktur wystawionych na danego Klienta.

Potwierdzenie zapłaty za towar, co do zasady, zawiera/będzie zawierać informacje stanowiące odniesienie do transakcji, której zapłaty dotyczy (np. numer faktury) zatem jest/będzie możliwe powiązanie płatności dokonanej przez danego Klienta z dokonanymi na jego rzecz dostawami towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jednak informacji w potwierdzeniu płatności, na podstawie których możliwe jest/będzie powiązanie płatności dokonanej przez danego Klienta z dokonanymi na jego rzecz dostawami towarów, nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli jednocześnie gromadzi ona dokumentację dodatkową, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT i zebrane dokumenty łącznie w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie dostawy towarów do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Wnioskodawca wykazuje/będzie wykazywać w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy (czyli, co do zasady, za okres w którym jest wystawiona faktura) dokonanie dostawy towaru jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody, dotyczące dostawy towaru transportowanego z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, przy czym jeżeli dowody, o których mowa powyżej zostaną uzyskane przez Spółkę w terminie późniejszym – znajduje zastosowanie postępowanie, o którym mowa w art. 42 ust. 12-12a Ustawy VAT.

Składając informacje podsumowujące o dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, nie występują i nie wystąpią w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, które nie dają prawa, z zastrzeżeniem wyjątku określonego w tym przepisie, do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tej dostawy.

### Pytania

1) Czy opisane w stanie faktycznym oraz przyszłym dostawy Towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów stanowią dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Polski podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT?

2) Czy w opisanym w stanie faktycznym oraz przyszłym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw Towarów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej „Ustawą VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów Ustawy VAT) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a Ustawy VAT dotyczącym mostów transgranicznych).

Z kolei przez terytorium Unii Europejskiej w myśl art. 2 pkt 3 Ustawy VAT, rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 5 ww. ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 przedmiotowej ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (tzw. eksport pośredni).

Na powyższe wskazuje art. 2 pkt 8 Ustawy VAT.

Z kolei zgodnie art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z kolei kwestie miejsca dostawy towarów reguluje niżej przytoczony (w zakresie dotyczącym niniejszego wniosku) art. 22 Ustawy o VAT:

Art. 22 1. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

\[\`(...)\`.\]

1a. Przepisów ust. 1 pkt 1a-1c nie stosuje się do towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1:

1) podlegających opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 5;

2) podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5;

3) będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, jeżeli ich dostawa jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

1b. Przepisy ust. 1a pkt 2 i 3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez dostawcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie dostawy na zasadach określonych w tych przepisach.

2\. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

2e. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

3\. W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

O kwalifikacji danej czynności dla celów VAT decyduje ogół związanych z nią okoliczności.

Analizując okoliczności we wskazanym stanie faktycznym oraz przyszłym w kontekście przytoczonych wyżej przepisów zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.96.2022.2.RM), który w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (przyszłego) wskazał: „(..) w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy - przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji ustalane jest miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych a zatem według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel – to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem”.

Wskazane powyżej stanowisko Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącym kwalifikacji dostawy jako eksportu na gruncie Ustawy VAT.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (\`(...)\`), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny okoliczności przerwania transportu towarów przeznaczonych do eksportu poza UE z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) wskazano, że: „Jeżeli transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tego towaru do wywozu – poza terytorium Unii Europejskiej, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski”.

W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1756/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W rozpoznawanym stanie faktycznym nabywca towaru przemieścił go na terytorium Estonii, należącej do Unii Europejskiej. Tam, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiło przerwanie transportu i po dwóch tygodniach podjęcie go na nowo, tyle że to spowodowało, iż miejscem rozpoczęcia transportu i w konsekwencji krajem eksportu towaru, stała się Estonia a nie Polska. Innymi słowy, skoro transport towarów zapoczątkowany w Polsce nie trwał nieprzerwanie do Rosji, a został skierowany do innego kraju członkowskiego Wspólnoty – Estonii, i tam towar został zmagazynowany, to brak było podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski”.

Analogicznie A. Smalej, Przerwa w transporcie towaru w transakcji łańcuchowej – skutki w podatku od towarów i usług, PP 2022, nr 8, s. 6-10.: „Szczególnym rodzajem przerwy, która zasługuje na odrębne omówienie i zawsze skutkuje przerwaniem ciągłości transportu, jest przerwa związana ze zmianą organizatora transportu. Transport towarowy zostanie przerwany, jeśli w jego trakcie, np. po przeładunku, dojdzie do zmiany jego organizatora. W tym miejscu wypada przypomnieć, że organizator transportu jest podmiotem obciążonym ryzykiem przypadkowej utraty albo uszkodzenia towaru (rozporządza towarem jak właściciel), co oznacza, że dla przeprowadzenia poszczególnych czynności składających się na transport towarów może on posługiwać się różnymi podmiotami działającymi na jego rzecz – nie musi samodzielnie realizować transportu. Należy również zgodzić się, że organizatorem transportu może być tylko jeden z podmiotów wchodzących w skład konkretnego łańcucha dostaw. Wobec tego, gdy jeszcze przed przetransportowaniem towaru do ostatecznego nabywcy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz innego podmiotu, wówczas należy uznać, że transakcja łańcuchowa kończy się na tym podmiocie, który stanie się ostatecznym nabywcą w tej transakcji łańcuchowej”.

Analizując kwestie ciągłości transportu nie sposób pominąć reguł Incoterms w tym zakresie – w przypadku reguły CIF reguła ta wymaga, aby to sprzedający dokonał odprawy towarów w eksporcie. W omawianym stanie faktycznym (przyszłym) sprzedający nie dokonuje odprawy towarów co pośrednio przemawia za tym, że transport w omawianym przypadku nie jest związany z dostawą eksportową. Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca podziela zdanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.96.2022.2.RM i w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań zajmuje stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym oraz przyszłym wywóz Towarów z Polski do portu lub w okolice portu na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE następuje w ramach sprzedaży do konkretnego nabywcy (podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, posługującym się podanym przez nabywcę właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej) – w konsekwencji Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE w związku z dostawą Towarów dokonaną na rzecz nabywcy z UE będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT (przy czym opisany schemat dostaw między podmiotami biorącymi udział w danej transakcji nie jest transakcją łańcuchową).

Przechodząc z kolei do odpowiedzi na pytanie w zakresie stawki podatku – należy się odnieść do niżej wymienionych przepisów.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1\. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2\. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3\. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 – chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony)

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony),

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika zatem z art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka 0% ma zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli zostały spełnione określone warunki dotyczące:

1) statusu dostawcy (dostawcą musi być podatnik polskiego podatku VAT, zarejestrowany na potrzeby obrotu wewnątrzwspólnotowego i posiadający stosowny numer potwierdzający jego rejestrację jako podatnika VAT UE )

2) statusu nabywcy i jego działania (nabywcą musi być podmiot posiadający właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi)

3) stosownej dokumentacji (która łącznie potwierdza dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju)

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego (przyszłego):

· Spółka jest oraz będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT UE oraz posiada i będzie posiadać dokumentację potwierdzającą wywóz Towarów z Polski i dostarczenie ich do Klienta na terytorium kraju UE innego niż Polska,

· Klienci Spółki są/będą zarejestrowani dla celów podatku VAT w krajach UE innych niż Polska (w tym dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Zatem należy uznać, że są spełnione przesłanki niezbędne do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Zajmując zatem własne stanowisko w odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, Wnioskodawca jest zdania, że jest uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw Towarów na rzecz Klientów w przedstawionym stanie faktycznym oraz przyszłym (o ile nie zachodzą negatywne przesłanki wskazane w art. 42 ust. 1a Ustawy o VAT).

Końcowo wskazać należy, że oprócz powołanego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w Interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.96.2022.2.RM) stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

1) Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-173/15-2/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej zajął następujące stanowisko: „Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opisanej transakcji dostawy towarów nie można uznać za eksport towarów. Z opisu sprawy w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że w momencie wywozu towarów z terytorium kraju Spółka nie posiadała informacji, że towary te mają być wysłane poza terytorium Unii Europejskiej. Otrzymała oświadczenie ze strony Sp. UK, z którego wynikało, że dostarczony przez nią towar zostanie bezpośrednio z Polski wyeksportowany przez Sp. UK do kraju trzeciego lub – jak w innych dotychczasowych przypadkach towarów nabywanych od Spółki – do Wielkiej Brytanii. Jednak to oświadczenie – zbyt ogólne i obejmujące swym zakresem różne sytuacje (wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej ale również wywóz towarów do Wielkiej Brytanii) – nie stanowi jednoznacznej informacji, że towary stanowiące przedmiot danej dostawy zostaną wysłane – w sposób bezpośredni i nieprzerwany – poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca informując, że zwrócił się z prośbą o doręczenie dokumentów CMR potwierdzających wywóz towarów do Wielkiej Brytanii (warunek uznania dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Dopiero w tym okresie – czyli w czasie, gdy dostarczone towary znajdowały się już na terytorium Wielkiej Brytanii – Sp. UK poinformowała Spółkę, że towar zostanie wywieziony do kraju trzeciego.

Mamy zatem w przedmiotowej sprawie do czynienia z sytuacją, gdy transport towaru z Polski został przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, był tenże inny kraj unijny – Wielka Brytania. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił z terytorium Polski”.

2) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. Izba Skarbowa w Katowicach (sygn. IBPP4/4512-213/15/LG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał nw. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia za prawidłowe odstępując od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy:

„W ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym dochodzi bowiem do dwóch odrębnych dostaw, dla których miejsce mają dwie odrębne wysyłki towarów, tj.:

· dostawa pomiędzy Spółką i Y:

· w ramach tej transakcji towar jest transportowany drogą lądową z Polski do Niemiec,

· miejscem przeznaczenia towarów transportowanych w ramach tej transakcji jest określone miejsce na terytorium Niemiec - w Niemczech towar zostaje wyładowany z transportującego go samochodu,

· transport towarów jest w tym przypadku dokonywany przez Spółkę – zgodnie z warunkami DAP Spółka ponosi jego koszt oraz ryzyko związane z towarem do miejsca jego przeznaczenia którym są Niemcy (miejsce na terytorium Niemiec jest wskazane na fakturze wystawionej przez Spółkę oraz na dokumentach transportowych jako miejsce przeznaczenia towarów),

· w momencie dostarczenia poliamidu do miejsca jego przeznaczenia w Niemczech Spółka przenosi ryzyko związane z poliamidem na rzecz Y,

· towary będące przedmiotem transportu w momencie jego rozpoczęcia nie są objęte procedurą celną wywozu w Polsce;

· dostawa pomiędzy Y i ostatecznym nabywcą:

o w ramach tej transakcji towar jest transportowany drogą morską z Niemiec poza UE,

o miejscem przeznaczenia towarów transportowanych w ramach tej transakcji jest określone miejsce poza UE,

o transport towarów jest w tym przypadku dokonywany przez Y – zgodnie z warunkami CFR Y ponosi koszt transportu do miejsca przeznaczenia poliamidu tj. kraju poza UE,

o w celu wywiezienia poliamidu z Niemiec poza UE Y dokonuje zgłoszenia tego wywozu do procedury celnej wywozu. Zgłoszenie to dokonywane jest w Niemczech,

o Y przenosi na ostatecznego nabywcę ryzyko związane z utratą poliamidu w momencie jego załadowania na statek w porcie w Niemczech.

W tym stanie rzeczy nie dochodzi ani do wydania poliamidu bezpośrednio przez Spółkę ostatecznemu nabywcy ani do jednej wysyłki poliamidu, ponieważ:

· transport poliamidu z Polski do Niemiec jest dokonywany innym środkiem transportu niż transport z Niemiec poza UE,

· transport poliamidu z Polski do Niemiec odbywa się na zlecenie i koszt Spółki, natomiast transport poliamidu z Niemiec poza UE odbywa się na zlecenie i koszt Y,

· ryzyka związane z towarem podczas jego transportu z Polski do Niemiec ponosi Spółka, natomiast ryzyka związane towarem podczas jego transportu z Niemiec poza UE ponosi ostateczny nabywca,

· Spółka dokonuje wydania Y poliamidu w Niemczech. Y dopiero po jego otrzymaniu ma możliwość załadowania go na statek i wydania ostatecznemu nabywcy,

· podczas transportu poliamidu z Polski do Niemiec nie jest on objęty żadną procedurą celną. Nie jest to wymagane, gdyż miejscem przeznaczenia poliamidu jest terytorium innego niż Polska kraju UE. Dopiero po nabyciu poliamidu przez Y, Y zgłasza zamiar wywozu poliamidu z Niemiec poza UE i dokonuje zgłoszenia celnego wywozu poliamidu znajdującego się w Niemczech.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym dostawy pomiędzy Spółką i Y oraz pomiędzy Y i ostatecznym nabywcą stanowią odrębne dostawy towarów. W takim przypadku przepisy art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dot. transakcji łańcuchowych nie znajdują zastosowania.”

3) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-533/16-5/RM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął następujące stanowisko:

„Dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy realizowana będzie zgodnie z warunkami transportu Incoterms CPT port znajdujący się w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska – nie będzie to ani siedziba ani magazyn Nabywcy. Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za organizację transportu na trasie: zakład produkcyjny Wnioskodawcy położony w Polsce – port znajdujący się w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska. Po przeniesieniu na Nabywcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel, Wnioskodawca straci jakąkolwiek możliwość dysponowania ww. Towarami jak również nie będzie miał wiedzy co Nabywca zrobi z Towarami po ich otrzymaniu.

Z doświadczenia Wnioskodawcy wynika, że Towary będą przedmiotem dalszej sprzedaży przez Nabywcę. Z uwagi na to, że Wnioskodawca ma dostarczyć Towary Nabywcy do umówionego miejsca będącego portem znajdującym się w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska, Nabywca prawdopodobnie rozpoczynał tam będzie procedurę celną wywozu celem wywiezienia Towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak są to jedynie przypuszczenia Wnioskodawcy, albowiem Nabywca nie będzie podawał żadnych szczegółów Wnioskodawcy powołując się na tajemnicę przedsiębiorstwa. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa Towarów dokonywana na rzecz Nabywcy nie stanowi dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy.

\[…\]

Analizując opisane we wniosku zdarzenie, należy uznać, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę łącznie uprawdopodobnią przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa. Oznacza to, że Wnioskodawca, będąc w posiadaniu tych dokumentów, do dostawy dokonanej na rzecz Nabywcy będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy”.

4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.215.2020.2.PJ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzeda towar podmiotowi litewskiemu na terytorium Czech, skąd podmiot ten dokona wywozu towaru poza Unię, przez terytorium Polski (załadunek na statek w A.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa towarów nie będzie stanowiła eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, albowiem wysyłka (transport) towarów – skutkująca opuszczeniem Unii – nie rozpoczyna się na terytorium kraju”.

5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.837.2018.3.), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

„Wnioskodawca jest producentem łodzi motorowych, które są dostarczane spółce z siedzibą we Francji (Nabywca), która zajmuje się następnie ich sprzedażą poprzez sieć dealerów. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Francji. Część łodzi, przeznaczonych docelowo na eksport, jest dostarczana w ten sposób, że Wnioskodawca sprzedaje łódź Nabywcy dostarczając ją do portu w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej innym niż Polska. Dostawa łodzi do Nabywcy odbywa się na warunkach Incoterms CIP, tj. Wnioskodawca organizuje i ponosi koszty transportu łodzi do miejsca przeznaczenia, którym jest port w jednym z krajów członkowskich UE. Łodzie odbierane są w porcie przez Nabywcę lub ustanowionego przez niego przedstawiciela, a następnie są przedmiotem eksportu dokonywanego przez Nabywcę (Nabywca jest zgłaszającym towar do procedury wywozu). Eksport następuje w wykonaniu transakcji sprzedaży zawartej przez Nabywcę z dealerem. Wnioskodawca otrzymuje dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do portu, nie dysponuje natomiast potwierdzeniami dokonania eksportu przez Nabywcę (potwierdzeniami wywozu łodzi poza terytorium Unii Europejskiej).

\[\`(...)\`\]

W opisanym we wniosku schemacie dostaw mamy bowiem do czynienia z dwoma transportami: zleconym przez Wnioskodawcę transportem do portu w UE (na warunkach CIP), który powinien być przypisany dostawie Wnioskodawca – Nabywca oraz transportem morskim zleconym przez Nabywcę na trasie port w UE – port w państwie trzecim, który jest przypisany eksportowi dokonywanemu przez Nabywcę (transakcji Nabywca – dealer w państwie trzecim). Dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na warunkach CIP port, można zatem przypisać wyłącznie transport z Polski do innego kraju członkowskiego UE, co wypełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Fakt późniejszego wywozu towarów przez Nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej nie wpływa na sposób opodatkowania dostawy łodzi przez Wnioskodawcę do Nabywcy”.

6) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.268.2020.2.RM), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

„W niniejszej sprawie Wnioskodawca sprzedaje towar Nabywcy a przy tym posiada wiedzę, że towar, który sprzedał Nabywcy będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży (Nabywca nie jest ostatecznym nabywcą towarów). Niemniej jednak, jak wskazano, Wnioskodawca nie przekazuje towaru ostatecznemu nabywcy (Wnioskodawca pozostawia towar do dyspozycji Nabywcy w innym niż Polska państwie członkowskim UE). Towar sprzedany Nabywcy przemieszczany jest/będzie z Polski – przez Wnioskodawcę lub Nabywcę – do portu/magazynu zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (odcinek A), skąd następnie jest/będzie transportowany do ostatecznego nabywcy (odcinek B). Nigdy ten sam podmiot nie odpowiada/nie będzie odpowiadał za transport towarów od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw (na odcinku A i B), tj. w przypadku gdy Wnioskodawca odpowiada/będzie odpowiadał za transport towarów z Polski na terytorium UE (odcinek A), wówczas Wnioskodawca nie odpowiada/nie będzie odpowiadał za transport towarów do ostatecznego nabywcy na odcinku B. Również podmiot transportujący towar na odcinku B nie działa/nie będzie działał na rzecz/zlecenie Wnioskodawcy. Analogicznie, w sytuacji gdy za transport towarów z Polski do portu/magazynu zlokalizowanego na terytorium UE (odcinek A) odpowiada/będzie odpowiadał Nabywca - wówczas Nabywca nie odpowiada/nie będzie odpowiadał za transport towarów do ostatecznego nabywcy na odcinku B. Również w tym przypadku, podmiot transportujący towar na odcinku B także nie działa/nie będzie działał na rzecz/zlecenie Nabywcy. Zatem skoro, Wnioskodawca nie przekazuje towaru ostatecznemu nabywcy oraz żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji – ani samodzielnie ani za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz – nie organizuje transportu towarów z Polski (od pierwszego dostawcy) do ostatecznego nabywcy, nie można uznać, że dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę jest objęta dyspozycją art. 7 ust. 8 ustawy. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. dostawą towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, oraz z dostawą towarów dokonaną przez Nabywcę na rzecz kolejnego podmiotu.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Nabywca przekazuje/przekaże Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W wyniku dostawy towarów dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą towar transportowany jest/będzie z Polski do portu/magazynu zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jednocześnie, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca posiada/będzie posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem zapytania zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że Wnioskodawca dostawę towarów dokonaną na rzecz Nabywcy winien rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, która przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy podlega opodatkowaniu stawką VAT 0 %, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że dostawa towarów dokonana na rzecz Nabywcy nie jest elementem transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, i stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy podlega opodatkowaniu stawką VAT 0 % należy uznać za prawidłowe”.

7) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.173.2021.2.MAZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

„Jak wskazał Wnioskodawca, towar będzie dostarczany do magazynu na terenie Niemiec, gdzie nastąpi przeniesienie na nabywcę ryzyka i odpowiedzialności za utratę towaru. Usługę przyjęcia i przechowania towarów w magazynie w Niemczech nabył nabywca. Z tego magazynu towary będą, po uzbieraniu odpowiedniej ich ilości, wywożone do Szwajcarii przez nabywcę. Procedura wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej zostanie przeprowadzona przez nabywcę i rozpocznie się w Niemczech. Powyższy sposób realizacji dostawy wskazuje, że towary będą czasowo magazynowane w Niemczech, a tym samym dojdzie do przerwania transportu towarów, który rozpoczął się w Polsce”.

8) Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.103.2022.1.RD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął następujące stanowisko:

„Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji słodyczy i przekąsek, mającym siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowanym na terenie kraju jako czynny podatnik VAT (również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – VAT-UE). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Państwa Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych kontrahentów. Wniosek dotyczy sprzedaży przez Państwa Spółkę wyrobów dla podmiotu A (Kontrahent lub Nabywca) posługującego się NIP-em UE belgijskim. Następnie Kontrahent sprzedaje towar do odbiorcy końcowego, który jest spółką z kraju trzeciego – Wielka Brytania (Odbiorca końcowy). Nabywca przekazał Państwa Spółce właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Państwa Spółka posiada wiedzę, że Nabywca nie jest ostatecznym nabywcą towarów, a towary są przedmiotem dalszej dostawy na rzecz podmiotu spoza UE. Spółka realizuje dostawy zgodnie z następującym stanem faktycznym (schematem): Dostawy są realizowane na podstawie zamówień otrzymywanych od podmiotu z grupy B. Zamówienia są składane dla podmiotu C. w imieniu i na rachunek A. (spółki posługującej się NIP-em UE belgijskim, która jest Nabywcą towarów od Spółki). Na zamówieniach wskazano miejsce dostawy realizowanej przez Spółkę – Y. w Polsce (oddział firmy spedycyjnej) oraz ostateczne magazyny dostaw w Wielkiej Brytanii. Państwa Spółka dostarcza towary za pośrednictwem firmy transportowej do wybranej przez Nabywcę spedycji siedzibą w Polsce. Dostawy realizowane są do oddziału wskazanego przez spedytora – X PL, skąd dalej towary są transportowane do Y. w (Belgia). Transport do X PL jest w całości organizowany przez Spółkę. Transport z X PL do Belgii jest również opłacany przez Spółkę i zgodnie z warunkami sprzedaży DDP wykonywany jest na rzecz Spółki, natomiast zgodnie z instrukcjami od Nabywcy jest realizowany przez firmę przewozową (\`(...)\`) wybraną przez Nabywcę. W Y. (zarówno w X PL i w Belgii) następuje wyłącznie zmiana środka transportu oraz przewoźnika (bez magazynowania) dodatkowych usług na wyrobach Spółki), co podyktowane jest wyłącznie względami logistycznymi. Dostawy ze Spółki do X PL dokonywane są na podstawie WZ, inaczej także określanej jako Delivery note, Lieferschein (Spółka nie wystawia dokumentu CMR). Dokument CMR jest wystawiany przez Y. w X PL dla dostawy od Y., X PL do Y. (Belgia), na dokumencie wskazuje się nr WZ Spółki, a miejsce przeznaczenia określone jest jako Belgia. WZ wystawiana przez Spółkę wskazuje jako odbiorcę towarów adres na terytorium Wielkiej Brytanii (bez nazwy podmiotu) - zgodnie z wymaganiami klienta na dokumencie wskazuje się końcowe miejsce przeznaczenia każdego z zamówień. Państwa Spółka posiada wiedzę, iż wyprodukowane przez nią towary będą przedmiotem dalszej odprzedaży. Państwa Spółka posiada jedynie dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do danego miejsca – magazynu w kraju członkowskim innym niż terytorium Polski (potwierdzające dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej) i nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów wskazujących czy potwierdzających dokonanie dalszego transportu. Transakcja sprzedaży między Państwa Spółką, a Nabywcą kończy się na etapie przybycia towarów do magazynu w innym kraju członkowskim. Produkty są dalej przeznaczone dla innego podmiotu – spoza UE. Przebieg dostaw uwzględniający ponoszone ryzyko przedstawia się w następujący sposób: Spółka (Polska) – Y. w X PL (Polska) – Y. w (Belgia) – koszty transportu i ryzyko ponosi Spółka. Y. (Belgia) – Odbiorca końcowy (Wielka Brytania) – ryzyko i transport po stronie Nabywcy.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy transakcje, o których mowa we wniosku stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dokonywaną przez Spółkę które po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ustawy podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski ze stawką 0 % VAT.

Państwa zdaniem opisane transakcje (jak i przyszłe dostawy realizowane na warunkach zgodnie z przedstawionym schematem) stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów przy czym opisany schemat dostaw między podmiotami biorącymi udział w przedmiotowej transakcji nie jest transakcją łańcuchową.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, że Państwa Spółka słusznie rozpoznała, że przedmiotowe transakcje które są przedmiotem zapytania nie stanowią tzw. transakcji łańcuchowej, tj. transakcji kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy a jeden podmiot odpowiada za transport.

W niniejszej sprawie Państwa Spółka sprzedaje towar Nabywcy, a przy tym posiada wiedzę, że towar, który sprzedał Nabywcy będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży (Nabywca nie jest ostatecznym nabywcą towarów). Niemniej jednak, jak wskazano, Państwa Spółka nie przekazuje towaru Odbiorcy końcowemu (Państwa Spółka pozostawia towar do dyspozycji Nabywcy w innym niż Polska państwie członkowskim UE tj. w Belgii). Państwa Spółka dostarcza towary za pośrednictwem firmy transportowej do wybranej przez Nabywcę z siedzibą w Polsce. Dostawy realizowane są do oddziału wskazanego przez spedytora – X PL , skąd dalej towary są transportowane do Y. w (Belgia). Transport do X PL jest w całości organizowany przez Spółkę. Transport z X PL do Belgii jest również opłacany przez Spółkę i zgodnie z warunkami sprzedaży DDP wykonywany jest na rzecz Spółki. Za transport z Belgii do odbiorcy końcowego w Wielkiej Brytanii odpowiada zaś już Nabywca a nie Państwa Spółka. Nigdy ten sam podmiot nie odpowiada/nie będzie odpowiadał za transport towarów od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw tj. w przypadku gdy za transport odpowiada/będzie odpowiadać Państwa Spółka z Polski na terytorium UE (Belgia) wówczas Państwa Spółka nie odpowiada/nie będzie odpowiadała za transport towarów do odbiorcy końcowego tj. z Belgii do Wielkiej Brytanii. Nabywca ponoszący ryzyko i odpowiedzialny za transport z Belgii do Wielkiej Brytanii nie działa/nie będzie działał na rzecz/zlecenie Państwa Spółki. Jak wskazujecie Państwo we wniosku w Belgii gdy towar dostarczony jest do Nabywcy to Nabywca staje się odpowiedzialny za późniejsze przetwarzanie, w tym wszystkie niezbędne powiadomienia i wywóz towaru do Wielkiej Brytanii. Transport towarów przebiega dwuetapowo.

Zatem skoro, Państwa Spółka nie przekazuje towaru odbiorcy końcowemu z Wielkiej Brytanii oraz żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji – ani samodzielnie ani za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz – nie organizuje transportu towarów z Polski (od pierwszego dostawcy Państwa Spółki) do ostatecznego nabywcy, nie można uznać, że dostawa towaru dokonana przez Państwa Spółkę wpisuje się w jedną transakcję łańcuchową, w ramach której można byłoby wydzielić tzw. transakcję ruchomą i transakcję nieruchomą. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami, tj. dostawą towarów dokonaną przez Państwa Spółkę na rzecz Nabywcy, oraz z dostawą towarów dokonaną przez Nabywcę na rzecz Odbiorcy końcowego.

Państwa Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zarejestrowana jest również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywca, na rzecz którego Spółka dokonała dostawy towarów posługuje się NIP-em UE belgijskim tj. numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie UE (tj. Belgii). Należy zatem stwierdzić, że transakcja dostawy towarów za którą jak ustalono będą odpowiedzialne dwa różne podmioty nie wpisuje się w transakcję, którą można byłoby uznać za transakcję łańcuchową, tylko dwie odrębne transakcję. Skoro Państwa Spółka będzie dostarczać towar w ramach odrębnej transakcji dla ustalonego Nabywcy, który posługuje się numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanych w Belgii, a towar zostanie wywieziony z terytorium kraju do Belgii, to transakcja ta wpisuje się w wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Państwa Spółka po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 42 ustawy związanych m.in. z posiadaną dokumentacją będzie mogła zastosować stawkę 0% VAT dla dokonanej dostawy.

Należy zatem zgodzić się z Państwa Spółką, że realizowana dostawa towarów jak i przyszłe dostawy towarów realizowane na warunkach, o których mowa we wniosku na rzecz Nabywcy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, która przy spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu stawką 0 % VAT”.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o państwie członkowskim – rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.);

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium Unii Europejskiej – rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do 2 pkt 8 ustawy o VAT:

Przez eksport towarów, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel – to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Przy czym, podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2b ustawy o VAT:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy o VAT:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy o VAT:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Jak stanowi art. 22 ust. 2e ustawy o VAT:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, tj. kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji ustalane jest miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych a zatem według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 42 ust. 1a ustawy o VAT:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8,

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1\. Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3\. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Przy tym, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy (tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel) zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i VAT UE. Państwa sprzedaż nie jest i nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Przedmiotem Państwa działalności produkcyjnej są m.in. zabudowy pojazdów ciężarowych (Towary). Dostawa Towarów transportowanych z terytorium kraju do innego niż Polska kraju członkowskiego UE w ramach sprzedaży do konkretnego nabywcy (Klienta), który każdorazowo jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE.

Zgodnie z ustaleniami z poszczególnymi Klientami, Towary są transportowane z Polski do portów położonych w innych krajach UE lub do miejsc położonych w okolicy ww. portów (m.in. w Szwecji, Danii, Belgii, Holandii czy Niemczech).

Dany nabywca posługuje się innym niż polski, numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca Państwu podaje. Dostawa Towarów, co do zasady, odbywa się z wykorzystaniem Międzynarodowych Reguł Handlu – Incoterms, a konkretnie reguły CIF.

Państwo są odpowiedzialni za organizację transportu z terytorium kraju do miejsc uzgodnionych z Klientami tj. do umówionego z nabywcą portu lub miejsca położonego w okolicach portu, w innym niż Polska kraju UE. W efekcie powyższego zlecają Państwo różnym przewoźnikom transport (w tym drogą lądową oraz drogą morską) Towarów z Polski do umówionego portu lub do miejsc położonych w okolicach portu w innym niż Polska kraju UE, dokonując płatności za powyższy transport. Po przejściu ryzyka utraty lub zniszczenia Towarów na Klienta zgodnie ze stosowanymi regułami Incoterms, to Klient dysponuje Towarami jak właściciel dokonując samodzielnych decyzji w odniesieniu do losu Towaru.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawy Towarów stanowią/będą stanowiły dla Państwa wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium Polski podlegające opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz prawa do opodatkowania ww. dostaw stawką VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na powołane również przez Państwa orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, w któym NSA wskazał, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. (…)”

W uchwale tej stwierdzono również, że: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego wynika, że towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium UE za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz co istotne – aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie sprzedają/będą sprzedawać Państwo Towary Klientowi, a przy tym, posiadają/będą posiadali przypuszczenie, że Klient docelowo zamierza wywieźć Towary poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższa wiedza – jak Państwo wskazali – wynika w szczególności z informacji podanych przez Klienta przy składaniu zamówienia (np. określenia geograficznego rynku docelowego, nazwy lub adresu siedziby klienta ostatecznego) czy wytycznych związanych z zamawianym Towarem (specyfiki Towaru na konkretny rynek). Niemniej jednak, Państwo nie są odpowiedzialni za transport Towarów z portu lub miejsc położonych w okolicach portu, w innym niż Polska kraju UE do miejsca poza terytorium UE, ani nie posiadają mocy decyzyjnej w zakresie tego, czy faktycznie Towary zostaną wywiezione czy też zostaną na terytorium UE ani kiedy po okresie magazynowania w UE oraz na jakich warunkach i za czyim pośrednictwem nastąpi wywóz.

Państwo dostarczają/będą dostarczać Towary Klientowi do portu (lub w jego okolice) w innym niż Polska państwie członkowskim UE, za pośrednictwem zewnętrznego przewoźnika.

W porcie (lub jego w okolicy) znajdującym się w UE zakończą się Państwa zobowiązania umowne związane z dostawą/transportem Towarów – tu na Klienta przejdą ryzyka utraty lub zniszczenia Towarów i od tego momentu, to Klient dysponuje/będzie dysponował Towarami jak właściciel i podejmował decyzje dotyczące Towarów.

Towary mogą być magazynowane w porcie (lub w jego okolicach) zlokalizowanym w innym państwie członkowskim UE przez Klienta. Państwo nie odpowiadają/nie będą odpowiadać za ewentualne magazynowanie Towarów ani nie decydują/nie będą decydować o sposobie i długości ewentualnego magazynowania Towarów. Ekonomiczna własność Towarów będzie przechodzić na Klienta w porcie w innym niż Polska kraju UE lub w jego pobliżu. Zatem, w momencie składowania towarów w innym kraju UE, ekonomicznym i prawnym właścicielem Towarów będzie już Klient (nabywca). Zatem pomimo, że co do zasady, będą Państwo posiadać przypuszczenie, że po sprzedaży na rzecz Klienta i ewentualnym magazynowaniu w innym niż Polska kraju UE, Towary mogą być przeznaczone do wywozu poza terytorium UE \[wiedza ta może wynikać w szczególności z informacji podanych przez Klienta przy składaniu zamówienia (np. określenia geograficznego rynku docelowego, nazwy lub adresu siedziby klienta ostatecznego) czy wytycznych związanych z zamawianym Towarem (specyfiki Towaru na konkretny rynek)\], to z uwagi na przeniesienie ekonomicznego prawa do rozporządzania Towarami na Klienta (nabywcę) oraz tajemnicę handlową, nie posiadają/nie będą posiadać Państwo wiedzy czy i kiedy faktycznie nastąpi wywóz Towarów poza terytorium UE ani do jakiego konkretnego miejsca (adresu) poza terytorium UE Towary będą transportowane. Jednocześnie, nie posiadają/nie będą posiadać Państwo umowy z przewoźnikiem realizującym transport poza terytorium UE od portu położonego (lub miejsca w pobliżu portu) w innym niż Polska kraju UE. Nie posiadają/nie będą posiadać Państwo również umowy z agencją celną dotyczącej odprawy celnej Towarów.

Jednocześnie mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzeczenie NSA oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, że dostawa Towarów, o której mowa we wniosku, nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji łańcuchowej. Istotą transakcji łańcuchowej jest bowiem to, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy jest fizycznie wydawany tylko raz, bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. W analizowanej sprawie Państwo dokonają dostawy Towaru na rzecz Klienta, w wyniku czego Państwa kontrahent nabędzie prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel. Państwo wywiozą/będą wywozić Towary do portu lub miejsce w okolicach portu w innym niż Polska państwie członkowskim UE (m.in. w Szwecji, Danii, Belgii, Holandii, Niemczech). Tam Towary będą ewentualnie magazynowane przez Klienta. Ewentualna dostawa Towarów na rzecz klienta końcowego z portu lub miejsca w okolicach portu zlokalizowanego w UE dokonywana jest/będzie po okresie ewentualnego magazynowania. Może się również zdarzyć, że Towary w ogóle nie opuszczą terytorium UE. W okresie kiedy Towary znajdują/będą znajdowały się w porcie lub miejscu w okolicach portu w UE, to Klient ma/będzie miał prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zatem nie dojdzie do bezpośredniego wydania Towaru przez Państwa na rzecz klienta końcowego z terytorium państwa trzeciego. Towary zostaną przetransportowane z Polski na terytorium portu w UE i tam ewentualnie magazynowane przez Klienta a dopiero z portu lub miejsca w okolicach portu w innym niż Polska kraju UE są/będą transportowane (wysyłane) poza terytorium Unii Europejskiej (lub w ogóle nie opuszczą terytorium UE). Powyższe wskazuje, że miejscem rozpoczęcia transportu na rzecz klientów końcowych z państw trzecich nie będzie Polska lecz terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Zatem skoro transport Towaru, zapoczątkowany w Polsce nie trwa/nie będzie trwał nieprzerwanie do klienta końcowego z państwa trzeciego nie można uznać, że w analizowanym przypadku transport Towaru do klientów końcowych nastąpi z Polski. W konsekwencji wystąpią dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów dokonana przez Państwa na rzecz Klienta, oraz ewentualna dostawa towarów dokonana przez Klienta na rzecz odbiorcy z państwa trzeciego. Miejscem świadczenia dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest/nie będzie Polska, lecz inny niż Polska kraj członkowski UE, w którym znajdują/będą znajdowały się Towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu Towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym nie są/nie będą spełnione przesłanki do uznania dostaw Towarów dokonywanych przez Państwa za eksport towarów w Polsce, na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Państwa sprzedaż nie jest i nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wywóz Towarów z Polski na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE nastąpi/będzie następować w ramach sprzedaży do konkretnego Klienta, który jest/będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i posługuje/będzie posługiwał się innym niż polski, numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podaje/będzie podawał Państwu.

Zatem skoro, Państwo – czynny podatnik VAT, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE dokonują/będą dokonywać dostawy towarów (w ramach odrębnej transakcji) na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posługującego się ważnym numerem VAT UE wydanym przez inne niż Polska państwo członkowskie UE, jednocześnie w wyniku tej dostawy Towar jest/będzie transportowany z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, to w związku z dostawą towarów opisaną we wniosku na rzecz Klienta z UE są/będą Państwo zobowiązani do rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie z wniosku wynika, że posiadają/będą posiadać Państwo następujące dokumenty:

1) Dokumenty przewozowe poszczególnych przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju:

a) Dokument CMR potwierdzający transport samochodowy

b) Elektroniczny dokument „Collection Note” operatora promu zawierający m.in.: informacje na temat trasy, dane nadawcy (sender), tj. Państwa dane i dane odbiorcy (receiver), tj. dane nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

c) List przewozowy „Data Freight Receipt” (DFR) non-negotiable zawierający m.in.:

· dane podmiotu określonego jako Consignor, tj. Państwa dane,

· dane podmiotu określonego jako Consignee, tj. dane nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju,

· informacje w zakresie pojazdu i towaru będącego przedmiotem dostawy,

· informacje na temat daty i trasy transportu morskiego;

2) Inne dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

a) Faktura od przewoźnika wystawiona na Państwa za transport samochodowy towaru z Państwa zakładu produkcyjnego do polskiego portu morskiego,

b) Faktura od operatora promu wystawiona na Państwa za transport morski towaru, gdzie w treści faktury wykazane są miejsce załadunku (Polska) oraz rozładunku (terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju),

c) Dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za transport towarów;

3) Dokumenty dodatkowe, takie jak:

a) Korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) Dokument potwierdzający zapłatę za towar;

c) Dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dodatkowo, co do zasady, posiadają/będą posiadać Państwo podpisane oświadczenie nabywcy lub inne podpisane dokumenty (przesłane w formie elektronicznej) potwierdzające przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Należy zatem stwierdzić, że ww. dokumenty stanowią/stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, łącznie potwierdzają/będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Kontrahentów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Tym samym, ww. dokumenty wskazane przez Państwa we wniosku upoważniają/będą upoważniały Państwa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dokonywanych przez Państwa wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Okoliczność, czy posiadane przez Państwa dokumenty rzeczywiście potwierdzają/będą potwierdzały dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.