Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.731.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-27
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki, które podatnik uzyskał w wyniku przekształcenia spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; wartość-wartość bilansowa; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 21 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W wyniku przekształcenia spółki komandytowej z udziałem spółki z o.o. A Spółka z o.o. Spółka komandytowa w dniu \`(...)\` 2015 r. powstała spółka akcyjna pod firmą B spółka akcyjna.

Wypracowany w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał własny oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych w wysokości \`(...)\` zostały przeznaczone na kapitał akcyjny w wysokości \`(...)\` i na kapitał zapasowy w pozostałej części. Kapitał akcyjny B S.A. dzieli się na \`(...)\` akcji o wartości nominalnej \`(...)\` każda.

Dotychczasowi wspólnicy spółki C i D stali się akcjonariuszami B S.A. Wspólnik C objął \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej \`(...)\`. Wspólnik D objął \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej \`(...)\`. Wspólnik – spółka prowadzona pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością objęła \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej \`(...)\`.

B spółka akcyjna zamierza skupić część akcji w celu ich umorzenia. Transakcja ma zostać dokonana za wynagrodzeniem dla akcjonariuszy. W rezultacie u akcjonariuszy po dokonaniu transakcji sprzedaży powstanie dochód do opodatkowania jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży posiadanych akcji w B S.A. a wydatkami poniesionymi na nabycie tych akcji.

Przedstawiony stan faktyczny ma oparcie w akcie notarialnym, na który powołuje się wnioskodawca. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr … - § 3 zawierającym uchwałę nr 1 wspólników spółki komandytowej pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w … z dnia … 2015 r. w sprawie przekształcenia spółki pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę akcyjną pod firmą: A Spółka Akcyjna postanowiono, co następuje:

„§ 1.1. Dokonuje się przekształcenia spółki komandytowej pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę akcyjną, która działać będzie pod firmą: B Spółka Akcyjna.

1.2. Ustala się, że kapitał zakładowy nowej spółki będzie wynosić \`(...)\` i będzie dzielił się na \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela seria A o wartości nominalnej \`(...)\` każda.

1.3. W kapitale zakładowym Spółki Przekształcanej:

a) wspólnik C obejmuje \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej \`(...)\` każda

b) wspólnik D obejmuje \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej \`(...)\` każda

c) spółka prowadzona pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie \`(...)\` akcji zwykłych na okaziciela serii A o wartości nominalnej \`(...)\` każda”.

Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr … - § 2 protokołu zawierającego uchwały wspólników spółki komandytowej

‒ został sporządzony plan przekształcenia spółki komandytowej prowadzonej pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę akcyjną pod firmą B S.A.;

‒ została sporządzona wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki pod firmą: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w …;

‒ zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia, o którym mowa w art. 558 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych;

‒ został sporządzony plan przekształcenia poddany badaniu biegłego rewidenta …, nr ewid. …, który sporządził opinię, o której mowa w art. 559 § 4 Kodeksu spółek handlowych;

‒ wszyscy wspólnicy spółki komandytowej prowadzonej pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zostali dwukrotnie zawiadomieni o zamiarze powzięcia uchwały o przekształceniu spółki, tj. … marca 2015 r. oraz … kwietnia 2015 r.;

‒ wszyscy wspólnicy zapoznali się ze wszystkimi ww. dokumentami.

Wcześniejsze postępowanie o wydanie interpretacji Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zakończył postanowieniem znak … z 21 grudnia 2020 r. o pozostawieniu wniosku wspólnego C i D bez rozpatrzenia z uwagi na brak informacji co było przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki komandytowej. Wnioskodawca oświadcza zatem, że stał się wspólnikiem spółki komandytowej w dniu … września 2009 r. i nie wniósł wkładu pieniężnego i niepieniężnego do spółki. Ustalono wysokość sumy komandytowej dla D na kwotę \`(...)\` Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że żądanie wskazania wkładu pieniężnego wykraczało poza normę przepisu art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

### Pytanie

Czy przypadająca na objęte przez Wnioskodawcę D w kapitale zakładowym akcje serii A w liczbie \`(...)\` o wartości nominalnej\`(...)\` każda, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na objęcie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym o tę wartość Wnioskodawca będzie uprawniony w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, D będzie uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych przez niego akcji w kapitale zakładowym akcji serii A w liczbie \`(...)\` o wartości nominalnej \`(...)\`, w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki przypadającej na akcje objęte przez każdego z wnioskodawców w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki A Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B S.A. zastosowanie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce prawa handlowego. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Wydatkami poniesionymi na objęcie akcji w B S.A. jest wartość majątku kapitałów własnych stanowiąca pokrycie obejmowanych akcji określona na dzień przekształcenia spółki A spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B S.A.

W czasie trwania pierwszej z wymienionych spółek jej wspólnicy ponieśli wydatki na nabywanie poszczególnych składników jej majątku i wykorzystywali w tym celu środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego ze wspólników spółki komandytowej na bieżąco, do momentu jej przekształcenia w B S.A. Całość majątku (kapitałów własnych), zarówno wkład początkowy, jak i wygospodarowany w późniejszym okresie, utworzył następnie wartość majątku B S.A., a więc w tym kontekście wartość wydatkowaną na objęcie akcji. Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Powyższe stanowisko wynika z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/GI 789/18 i I SA/Gl 790/18, w których sąd zauważa, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym stanowisko organu nie może być zawężone do wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Bowiem – zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere – skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 290/14).

Ze stanu faktycznego wynika, że przekształcenie odbyło się w szczególnym trybie, wyznaczanym przez trzy etapy:

a) podjęcie przez właściwe organy spółki uchwały o jej przekształceniu;

b) przystąpienie dotychczasowych udziałowców do spółki akcyjnej;

c) wpis do rejestru handlowego.

Wymaga podkreślenia, że z powołanych przepisów wynika, iż uchwała powinna opierać się na odrębnym bilansie, sporządzonym w trybie przewidzianym dla sporządzenia bilansów rocznych. Jest to niezbędne do określenia wartości akcji, która musi być wartością rzeczywistą (J. Frąckowiak, Komentarz do art. 492 Kodeksu handlowego, LEX), a wszystkie dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Na tle przystających, obecnie obowiązujących regulacji art. 555 § 1, art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4, art. 559 § 1 i 2 k.s.h. zwraca się na to uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Dlatego kluczową na gruncie rozpatrywanego w tej sprawie zagadnienia jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Właśnie ta okoliczność ma determinujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

W rezultacie na gruncie problemowego wniosku wydatki poniesione na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce, gdyż ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym.

W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca nie wniósł do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego. W przypadku, gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W dniu 12 stycznia 2021 r. zainteresowani C, jako strona postępowania i D, jako zainteresowany niebędący stroną postępowania złożyli wspólny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu \`(...)\` kwietnia 2021 r. wydał interpretację o nr ., UNP: …. Wnioskodawcy wnieśli na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … postanowieniem sygn. akt … z dnia … września 2021 r. odrzucił skargę D, jako niebędącego stroną postępowania. Sprawa nie została rozstrzygnięta merytorycznie. Jak stwierdził w uzasadnieniu Sąd przepis art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej reguluje wystąpienie z wnioskiem wspólnym i dopuszcza możliwość wystąpienia z samodzielnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z możliwości tej korzysta Wnioskodawca składając swój wniosek.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

‒ art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

‒ art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

‒ art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

‒ kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

‒ wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

‒ wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, wszystkie ww. koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nabycia akcji przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia. Uzyskał Pan te akcje w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, której był Pan wspólnikiem (komandytariuszem).

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pan akcje spółki akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Zbędzie Pan więc akcje powstałe z przekształcenia ogółu Pana praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała i funkcjonuje spółka to także zmiana „formy prawnej” Pana uprawnień – z ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na akcje spółki akcyjnej. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Pana akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania Pana kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

‒ cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

‒ akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do Pana wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia sumy komandytowej do spółki komandytowej).

To wydatki, jakie Pan poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej (wartość wniesionej sumy komandytowej) są Pana „wydatkami na objęcie lub nabycie” udziałów spółki akcyjnej powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Te wydatki będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew Pana stanowisku nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku gdy podatnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny, a spółka niebędąca osobą prawną uległa przekształceniu w spółkę lub została przejęta przez spółkę, przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Przepis ten reguluje, jakie wartości uważa się za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy m.in. w sytuacji, gdy:

‒ spółka powstała w efekcie przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, a

‒ podatnik stał się wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

Przepis potwierdza tzw. regułę kosztu historycznego. Jego ratio legis jest związane m.in. ze znaczeniem pojęcia „poniesienia” wydatku i z następstwem uprawnień podatnika jako wspólnika pierwotnie istniejącej spółki niebędącej osobą prawną i spółki powstałej z jej przekształcenia. Treść art. 23 ust. 3f ustawy nie daje jednoznacznych podstaw do potwierdzenia Pana stanowiska.

Wbrew Pana stanowisku, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcania Pana uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółki: ze spółki komandytowej w spółkę akcyjną. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki komandytowej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi Pana prawa do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pana stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pan (Wspólnik) – spółka.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

Będzie mógł Pan ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej (tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem sumy komandytowej), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wyroki, które Pan powołał dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).