Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-815/13-5/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie świadczenia usług przez Spółkę i ich dokumentowania w okresie od rozwiązania Umowy pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy do wznowienia tej Umowy oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług przez Spółkę i ich dokumentowania w okresie od rozwiązania Umowy pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy do wznowienia tej Umowy oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy pożyczki (pytania oznaczone we wniosku nr 4-6) - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług przez Spółkę i ich dokumentowania w okresie od rozwiązania Umowy pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy do wznowienia tej Umowy oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy pożyczki (pytania oznaczone we wniosku nr 4-6) - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) świadczy usługi udzielania pożyczek na rzecz m.in. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz rolników (dalej: Pożyczkobiorcy).

Formalno-prawną podstawę wskazanych transakcji stanowią umowy pożyczki (dalej: Umowy), zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy zobowiązują się do spłaty kwoty zaciągniętej od Wnioskodawcy pożyczki wraz z odsetkami w terminach i kwotach określonych w harmonogramie spłat. Umowy przewidują również, że jeżeli Pożyczkobiorca będzie zalegał z zapłatą (w całości lub w części) którejkolwiek należności Spółki określonej w harmonogramie spłat przez wyznaczony w Umowie termin (zasadniczo 21 dni), Zainteresowany wezwie Pożyczkobiorcę do bezwarunkowego uregulowania zaległości w terminie wskazanym w tym pisemnym wezwaniu, pod rygorem rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Tym samym, gdy Pożyczkobiorca spóźnia się z zapłatą jakiejkolwiek należności Spółki wskazanej w harmonogramie spłat (stanowiącym integralną część Umowy) i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do Pożyczkobiorcy wezwaniu do zapłaty, Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Pożyczkobiorcy oświadczenie o rozwiązaniu Umowy. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Pożyczkobiorcy przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy.

W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki. Dlatego też przestaje obowiązywać harmonogram spłat. Jednocześnie, z dniem rozwiązania Umowy, cała niespłacona kwota Pożyczki stawiana jest w stan natychmiastowej wymagalności, o czym Wnioskodawca informuje Pożyczkobiorcę stosownym pismem, w którym wskazany zostaje również termin, w którym Pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce pozostałą do spłaty część kapitału pożyczki, odsetki naliczone do dnia rozwiązania Umowy oraz inne zalegle należności wynikające z Umowy. Niespłacenie przez Pożyczkobiorcę kwoty wskazanej w tym piśmie upoważnia Wnioskodawcę do podjęcia działań mających na celu zaspokojenie należności Spółki (np. poprzez realizację zabezpieczeń kwoty pożyczki ustanowionych w Umowie).

Od dnia postawienia pożyczki w stan natychmiastowej wymagalności, od kwoty niespłaconego kapitału pożyczki naliczane jest oprocentowanie równe odsetkom ustawowym.

W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których - po skutecznym rozwiązaniu Umowy - Pożyczkobiorca uiści kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty, a następnie Spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia.

W takiej sytuacji strony określą nowy harmonogram spłat, w którym określona zostanie m.in. kwota odsetek należnych Spółce za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (potencjalnie, pierwszy okres rozliczeniowy ustalony w nowym harmonogramie spłat może zostać wydłużony i obejmować również pewien okres czasu po wznowieniu Umowy).

Faktura dokumentująca ratę odsetkową należną Wnioskodawcy za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) zostanie wystawiona przez Spółkę po określeniu nowego harmonogramu spłat, a termin płatności określony w tej fakturze będzie przypadać nie wcześniej niż w dniu cofnięcia wcześniejszego oświadczenia Zainteresowanego o rozwiązaniu Umowy (tj. nie wcześniej niż w dniu wznowienia Umowy). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2014 r. będą zawierały informację odnośnie okresu, którego dotyczą.

W praktyce sytuacje, o których mowa powyżej, mogą zakończyć się: (i) w miesiącu, w którym Zainteresowany dokonał rozwiązania Umowy; (ii) w miesiącu/miesiącach następujących po miesiącu, w którym Spółka dokonała rozwiązania Umowy. Spółka nie jest zainteresowana utrzymywaniem stanu, w którym podejmuje działania związane z ewentualnym wznowieniem Umowy przez dłuższy czas, niemniej w praktyce - z uwagi na prowadzone z klientem uzgodnienia oraz dodatkową weryfikację jego sytuacji majątkowej - taki stan rzeczy (pomiędzy rozwiązaniem Umowy a jej wznowieniem) może się utrzymywać przez kilka miesięcy. W celu uniknięcia stanu niepewności Wnioskodawca zakłada, że ten stan „zawieszenia” Umowy nie będzie się utrzymywał dłużej niż 90 dni.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że:

1.  jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  zawierane przez Spółkę umowy pożyczki przewidują, że z dniem ich rozwiązania, cała niespłacona kwota pożyczki stawiana jest w stan natychmiastowej wymagalności, o czym Wnioskodawca informuje Pożyczkobiorcę stosownym pismem, w którym wskazany zostaje również termin, w którym Pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce pozostałą do spłaty część kapitału pożyczki, odsetki naliczone do dnia rozwiązania umowy oraz inne zaległe należności wynikające z umowy.

Tym samym, w przypadku rozwiązania umowy pożyczki, pożyczkobiorca jest zobowiązany do uregulowania całości zobowiązania względem Spółki wynikającego z tej umowy.

Niemniej - jak wskazano w złożonym przez Spółkę wniosku - jeżeli pożyczkobiorca spłaci zaległości będące podstawą wypowiedzenia umowy (co nie jest równoznaczne ze spłatą całej pożyczonej kwoty) oraz wyrazi wolę jej kontynuacji, może dojść do wznowienia umowy. W takich przypadkach oświadczenie woli Wnioskodawcy o rozwiązaniu umowy pożyczki oraz postawieniu całej niespłaconej kwoty w stan natychmiastowej wymagalności będzie odwoływane;

1.  z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, skuteczne wznowienie umowy pożyczki (tj. odwołanie oświadczenia woli Wnioskodawcy o rozwiązaniu tej umowy) będzie oznaczać, że dotychczasowa umowa pożyczki będzie kontynuowana na dotychczasowych warunkach. Zainteresowany zaznacza, że - w zależności od momentu wznowienia umowy pożyczki - mogą wystąpić następujące sytuacje:
    1.  jeżeli umowa zostanie skutecznie wznowiona po upływie terminu płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) po rozwiązaniu umowy strony ustalą nowy harmonogram spłat, w którym określona zostanie m.in. kwota odsetek należnych Wnioskodawcy za okres od rozwiązania do wznowienia umowy (potencjalnie, pierwszy okres rozliczeniowy ustalony w nowym harmonogramie spłat może zostać wydłużony i obejmować również pewien okres czasu po wznowieniu umowy),
    2.  jeżeli umowa zostanie skutecznie wznowiona przed upływem terminu płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej (zgodnie z harmonogramem spłat) po rozwiązaniu umowy, Spółka nie będzie przygotowywać nowego harmonogramu spłat, a kolejne płatności rat pożyczki będą dokonywane w terminach wynikających z pierwotnego harmonogramu;
2.  co do zasady we wskazanym przypadku Spółka kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. Wnioskodawca zaznacza, że sprawa może nie zostać skierowana na drogę postępowania sądowego, jeżeli należność Spółki zostanie zaspokojona w inny sposób (np. poprzez sprzedaż zabezpieczeń rzeczowych przedmiotu pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym (na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą):

1.  W okresie po rozwiązaniu Umowy, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Pożyczkobiorcy?
2.  Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy powstanie w momencie otrzymania od Pożyczkobiorcy odsetek należnych za ten okres, tj. dopiero po skutecznym wznowieniu Umowy i sporządzeniu nowego harmonogramu spłat?
3.  Ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej wynagrodzenie (ratę odsetkową) należne Zainteresowanemu z tytułu świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki w okresie od dnia rozwiązania do dnia wznowienia Umowy (oraz potencjalnie w pewnym okresie czasu następującym po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po jej wznowieniu (nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie spłat)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie postawione przez Spółkę pytania należy odpowiedzieć twierdząco, a w konsekwencji należy uznać, że - na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą:

1.  W okresie po rozwiązaniu Umowy, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Pożyczkobiorcy.
2.  Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy powstanie w momencie otrzymania od Pożyczkobiorcy odsetek należnych za ten okres, tj. dopiero po skutecznym wznowieniu Umowy i sporządzeniu nowego harmonogramu spłat.
3.  Ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej wynagrodzenie (ratę odsetkową) należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki w okresie od dnia rozwiązania do dnia wznowienia Umowy (oraz potencjalnie w pewnym okresie następującym po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po jej wznowieniu (nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie spłat).

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu Umowy Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Pożyczkobiorcy.

W opinii Spółki - mając na uwadze, że wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu określonym w Ustawie zmieniającej nie spowoduje zmiany definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpłatnego świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - aktualne pozostanie stanowisko Spółki, zgodnie z którym po rozwiązaniu Umowy, Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usług udzielania pożyczek, a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Spółka nie będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu rat pożyczki, których termin wymagalności przypada - zgodnie z harmonogramem spłat - w tym okresie.

Stosownie do art. 1 pkt 50 w związku z art. 1 pkt 49 Ustawy zmieniającej, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązujący obecnie art. 106 ustawy o VAT zostanie uchylony, a w jego miejsce wprowadzony zostanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży lub sprzedaży wysyłkowej.

Jak wskazano powyżej, w okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy, Spółka nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym - zdaniem Spółki - również na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r.), po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek wystawienia faktur VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy powstanie w momencie otrzymania od Pożyczkobiorcy odsetek należnych za ten okres, tj. dopiero po skutecznym wznowieniu Umowy i sporządzeniu nowego harmonogramu spłat.

Stosownie do art. 1 pkt 17 w związku z art. 1 pkt 16 Ustawy zmieniającej, obowiązujący obecnie art. 19 ustawy o VAT zostanie uchylony, a od dnia 1 stycznia 2014 r., zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego zostaną uregulowane w art. 19a ustawy o VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 tej ustawy (a więc m.in. usług udzielania pożyczek) będzie powstawać z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W konsekwencji, mając na uwadze, że:

1.  w okresie od dnia rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia Wnioskodawca nie będzie świadczyć usługi pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy, a w konsekwencji, od momentu rozwiązania Umowy (postawienia niespłaconej kwoty pożyczki w stan natychmiastowej wymagalności), Zainteresowany nie będzie naliczać odsetek określonych w Umowie;
2.  w przypadku ewentualnego wznowienia umowy, w nowym harmonogramie spłat określone zostanie wynagrodzenie (odsetki) należne Spółce z tytułu świadczenia usługi pożyczki w okresie od rozwiązania do wznowienia umowy (oraz potencjalnie w pewnym okresie czasu następującym po wznowieniu Umowy), które zostanie wypłacone Spółce przez Pożyczkobiorcę - co do zasady - w terminie określonym w tym harmonogramie, który będzie przypadać nie wcześniej niż w dniu wznowienia Umowy,

na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy powstanie w momencie otrzymania od Pożyczkobiorcy odsetek należnych za ten okres, tj. dopiero po skutecznym wznowieniu Umowy i sporządzeniu nowego harmonogramu spłat.

Ad. 3

Na gruncie przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej wynagrodzenie (ratę odsetkową) należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki w okresie od dnia rozwiązania do dnia wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po jej wznowieniu (nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego ustalonego w nowym harmonogramie spłat).

Zgodnie z art. 1 pkt 50 w zw. z art. 15 Ustawy zmieniającej, od dnia 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę wystawia się - co do zasady - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r.), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, Spółka nie będzie świadczyć usług udzielania pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy, a w konsekwencji przestanie obowiązywać pierwotny harmonogram spłat;
2.  w przypadku skutecznego wznowienia Umowy, sporządzony zostanie nowy harmonogram spłat, w którym - jako pierwszy okres rozliczeniowy - wskazany zostanie okres od dnia rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia (potencjalnie okres ten może obejmować również pewien okres czasu następujący po wznowieniu Umowy);

w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r.), ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego ustalonego w nowym harmonogramie spłat (obejmującego okres od rozwiązania do wznowienia Umowy oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) będzie stanowić datę „wykonania” przez Wnioskodawcę usługi udzielenia pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy.

W konsekwencji - na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą - obowiązek wystawienia faktury przez Spółkę powstanie dopiero po ewentualnym wznowieniu Umowy (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego ustalonego w nowym harmonogramie spłat).

Należy również zwrócić uwagę, że w myśl art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o VAT, faktury dokumentujące świadczenie usług pożyczki będą mogły zostać wystawione przed terminem powstania obowiązku podatkowego, w tym - jeżeli takie faktury będą zawierać odniesienie do okresu, którego dotyczą - wcześniej niż na 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że faktury wystawiane przez Spółkę będą zawierać informację odnośnie okresu, którego dotyczą, Spółka - po dniu 1 stycznia 2014 r. - będzie uprawniona do wystawienia faktur wcześniej niż na 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zakres pytań niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Zatem w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W świetle powyższych rozważań, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Należy wskazać, że - co do zasady - stawka podatku (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy) wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że transakcja udzielenia pożyczek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, dodanym przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika więc, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług udzielania pożyczek wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-38. W związku z powyższym w przypadku świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (odsetek należnych za dany okres).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi dla Wnioskodawcy zapłatę z tytułu świadczenia tych usług, tj. wynagrodzenie w formie opłat i prowizji, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy należności te zostały fizycznie uiszczone czy też nie, istotne bowiem jest, aby należności były wymagalne. W związku z powyższym, w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek zapłatę stanowią odsetki od udzielonej pożyczki otrzymane (zapłacone), jak i również odsetki niezapłacone, których termin zapłaty upłynął.

Jednakże wymaga zaznaczenia, że odsetki ustawowe naliczane za bezumowne korzystanie z majątku pożyczkodawcy, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez pożyczkodawcę usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, natomiast podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (…).

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Fakturę wystawia się - na mocy art. 106i ust. 1 ustawy - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Przepis art. 106i ust. 6 wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do treści art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi udzielania pożyczek na rzecz m.in. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz rolników. Formalno-prawną podstawę wskazanych transakcji stanowią Umowy pożyczki, zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy zobowiązują się do spłaty kwoty zaciągniętej od Wnioskodawcy pożyczki wraz z odsetkami w terminach i kwotach określonych w harmonogramie spłat. Umowy przewidują również, że jeżeli Pożyczkobiorca będzie zalegał z zapłatą (w całości lub w części) którejkolwiek należności Spółki określonej w harmonogramie spłat przez wyznaczony w Umowie termin (zasadniczo 21 dni), Zainteresowany wezwie Pożyczkobiorcę do bezwarunkowego uregulowania zaległości w terminie wskazanym w tym pisemnym wezwaniu, pod rygorem rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia. Tym samym, gdy Pożyczkobiorca spóźnia się z zapłatą jakiejkolwiek należności Spółki wskazanej w harmonogramie spłat (stanowiącym integralną część Umowy) i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do Pożyczkobiorcy wezwaniu do zapłaty, Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Pożyczkobiorcy oświadczenie o rozwiązaniu Umowy. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Pożyczkobiorcy przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy.

W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki. Dlatego też przestaje obowiązywać harmonogram spłat. Jednocześnie, z dniem rozwiązania Umowy, cała niespłacona kwota Pożyczki stawiana jest w stan natychmiastowej wymagalności, o czym Wnioskodawca informuje Pożyczkobiorcę stosownym pismem, w którym wskazany zostaje również termin, w którym Pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce pozostałą do spłaty część kapitału pożyczki, odsetki naliczone do dnia rozwiązania Umowy oraz inne zalegle należności wynikające z Umowy. Niespłacenie przez Pożyczkobiorcę kwoty wskazanej w tym piśmie upoważnia Wnioskodawcę do podjęcia działań mających na celu zaspokojenie należności Spółki (np. poprzez realizację zabezpieczeń kwoty pożyczki ustanowionych w Umowie).

Od dnia postawienia pożyczki w stan natychmiastowej wymagalności, od kwoty niespłaconego kapitału pożyczki naliczane jest oprocentowanie równe odsetkom ustawowym.

W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których - po skutecznym rozwiązaniu Umowy - Pożyczkobiorca uiści kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty, a następnie Spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia.

W takiej sytuacji strony określą nowy harmonogram spłat, w którym określona zostanie m.in. kwota odsetek należnych Spółce za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (potencjalnie, pierwszy okres rozliczeniowy ustalony w nowym harmonogramie spłat może zostać wydłużony i obejmować również pewien okres czasu po wznowieniu Umowy).

Faktura dokumentująca ratę odsetkową należną Wnioskodawcy za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) zostanie wystawiona przez Spółkę po określeniu nowego harmonogramu spłat, a termin płatności określony w tej fakturze będzie przypadać nie wcześniej niż w dniu cofnięcia wcześniejszego oświadczenia Zainteresowanego o rozwiązaniu Umowy (tj. nie wcześniej niż w dniu wznowienia Umowy). Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2014 r. będą zawierały informację odnośnie okresu, którego dotyczą.

W praktyce sytuacje, o których mowa powyżej, mogą zakończyć się: (i) w miesiącu, w którym Zainteresowany dokonał rozwiązania Umowy; (ii) w miesiącu/miesiącach następujących po miesiącu, w którym Spółka dokonała rozwiązania Umowy. Spółka nie jest zainteresowana utrzymywaniem stanu, w którym podejmuje działania związane z ewentualnym wznowieniem Umowy przez dłuższy czas, niemniej w praktyce - z uwagi na prowadzone z klientem uzgodnienia oraz dodatkową weryfikację jego sytuacji majątkowej - taki stan rzeczy (pomiędzy rozwiązaniem Umowy a jej wznowieniem) może się utrzymywać przez kilka miesięcy. W celu uniknięcia stanu niepewności Wnioskodawca zakłada, że ten stan „zawieszenia” Umowy nie będzie się utrzymywał dłużej niż 90 dni.

Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawierane przez Spółkę umowy pożyczki przewidują, że z dniem ich rozwiązania, cała niespłacona kwota pożyczki stawiana jest w stan natychmiastowej wymagalności, o czym Wnioskodawca informuje Pożyczkobiorcę stosownym pismem, w którym wskazany zostaje również termin, w którym Pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce pozostałą do spłaty część kapitału pożyczki, odsetki naliczone do dnia rozwiązania umowy oraz inne zaległe należności wynikające z umowy. Tym samym, w przypadku rozwiązania umowy pożyczki, pożyczkobiorca jest zobowiązany do uregulowania całości zobowiązania względem Spółki wynikającego z tej umowy. Niemniej jeżeli pożyczkobiorca spłaci zaległości będące podstawą wypowiedzenia umowy (co nie jest równoznaczne ze spłatą całej pożyczonej kwoty) oraz wyrazi wolę jej kontynuacji, może dojść do wznowienia umowy. W takich przypadkach oświadczenie woli Wnioskodawcy o rozwiązaniu umowy pożyczki oraz postawieniu całej niespłaconej kwoty w stan natychmiastowej wymagalności będzie odwoływane. Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, skuteczne wznowienie umowy pożyczki (tj. odwołanie oświadczenia woli Wnioskodawcy o rozwiązaniu tej umowy) będzie oznaczać, że dotychczasowa umowa pożyczki będzie kontynuowana na dotychczasowych warunkach. Zainteresowany zaznacza, że - w zależności od momentu wznowienia umowy pożyczki - mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  jeżeli umowa zostanie skutecznie wznowiona po upływie terminu płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) po rozwiązaniu umowy strony ustalą nowy harmonogram spłat, w którym określona zostanie m.in. kwota odsetek należnych Wnioskodawcy za okres od rozwiązania do wznowienia umowy (potencjalnie, pierwszy okres rozliczeniowy ustalony w nowym harmonogramie spłat może zostać wydłużony i obejmować również pewien okres czasu po wznowieniu umowy),
2.  jeżeli umowa zostanie skutecznie wznowiona przed upływem terminu płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej (zgodnie z harmonogramem spłat) po rozwiązaniu umowy, Spółka nie będzie przygotowywać nowego harmonogramu spłat, a kolejne płatności rat pożyczki będą dokonywane w terminach wynikających z pierwotnego harmonogramu.

Co do zasady we wskazanym przypadku Spółka kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. Wnioskodawca zaznacza, że sprawa może nie zostać skierowana na drogę postępowania sądowego, jeżeli należność Spółki zostanie zaspokojona w inny sposób (np. poprzez sprzedaż zabezpieczeń rzeczowych przedmiotu pożyczki).

Jak wynika z treści wniosku, w związku z udzieloną pożyczką Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez Spółkę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Pożyczkobiorcę. Zatem ww. czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. W ww. przypadku istnieje bowiem stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje Pożyczkodawcy wypłacone wynagrodzenie. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, gdy Pożyczkobiorca spóźnia się z zapłatą jakiejkolwiek należności Spółki wskazanej w harmonogramie spłat i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do niego wezwaniu do zapłaty, wówczas Pożyczkodawca składa Pożyczkobiorcy oświadczenie o rozwiązaniu Umowy. W takiej sytuacji od momentu rozwiązania Umowy i postawienia całej niespłaconej kwoty pożyczki w stan natychmiastowej wymagalności do momentu wznowienia Umowy Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie świadczył na rzecz Pożyczkobiorcy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że nadal istnieje związek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę (w dalszym ciągu istnieją dwie strony Umowy), nadal bowiem niespłacona kwota kapitału pożyczki znajduje się w dyspozycji Pożyczkobiorcy (zatem w dalszym ciągu mamy do czynienia z konsumentem usługi), ponadto możliwe jest podjęcie rozmów Wnioskodawcy z Pożyczkobiorcą odnośnie wznowienia Umowy pożyczki. Taka sytuacja ma miejsce do momentu skierowania przez Bank sprawy na drogę postępowania sądowego. W konsekwencji nieprzerwanie ma miejsce świadczenie usługi pożyczki między Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą. W opisanym przez Spółkę stanie sprawy zobowiązaniowy charakter świadczenia zostaje całkowicie spełniony (utrzymany), przesądzając o istnieniu fundamentalnego elementu usługi.

Tut. Organ wskazuje, że samo złożenie oświadczenia Pożyczkodawcy o rozwiązaniu Umowy nie oznacza więc, że Pożyczkodawca przestaje świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomimo, że następuje rozwiązanie Umowy, to jednak Spółka zakłada możliwość dalszego realizowania usługi poprzez wznowienie Umowy pożyczki i odwołanie (cofnięcie) oświadczenia woli Spółki. Zatem rozwiązanie Umowy stosownym oświadczeniem nie ma charakteru definitywnego lecz bardziej dyscyplinujący.

Jak bowiem wskazał sam Zainteresowany we własnym stanowisku - „w przypadku skutecznego wznowienia Umowy (tj. cofnięcia wcześniejszego oświadczenia Spółki o rozwiązaniu Umowy) oświadczenie Wnioskodawcy o rozwiązaniu Umowy uważa się za niebyłe (niewywołujące skutków prawnych)”. Zainteresowany w celu poparcia tego stanowiska powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. IPPB3/423-299/12-2/GJ, w której organ wskazał, że w przypadku wznowienia Umowy leasingu Spółka świadczyła usługę na rzecz Pożyczkobiorcy przez cały czas.

Zatem bezsprzecznie po skutecznym wznowieniu Umowy pożyczki, rozwiązanie tej Umowy uważa się za niebyłe (niewywołujące skutków prawnych).

Odmiennie sytuacja kształtuje się jednak od momentu wystąpienia na drogę sądową mającą na celu zwrócenie Pożyczkodawcy kwoty niespłaconego kapitału. Taki krok decyduje o wyczerpaniu środków prawnych, wyklucza możliwość kontynuowania zawartych zobowiązań oraz dorozumiane świadczenie.

W sytuacji bowiem, gdy osoba korzystająca z kwoty niespłaconej części kapitału pożyczki nie zwróci jej Spółce wraz z odsetkami naliczonymi do dnia rozwiązania Umowy oraz innymi zaległymi należnościami wynikającymi z treści Umowy w wyznaczonym terminie, a Pożyczkodawca dążąc do tego wystąpi na drogę postępowania sądowego, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy Pożyczkodawcą i Pożyczkobiorcą nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że choć regulacje przepisów prawa cywilnego dają możliwość swobodnego kształtowania przez Strony stosunków cywilnoprawnych, to należy mieć świadomość, że ich ocena odbywa się przede wszystkim na gruncie prawa podatkowego, gdyż do tej dziedziny bezpośrednio się odnoszą obowiązki prawnopodatkowe. Skutkiem powyższego, nawet bardzo szczegółowe regulacje Umowy nie wykluczają uznania zaistniałej sytuacji za usługę. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest bardzo szeroki zakres zdarzeń i czynności podatników, które nie są dostawą towarów z art. 7 ust. 1 ustawy. Tak pojemna definicja usługi przesądza o uznaniu opisanej we wniosku sytuacji za usługę i czynność podlegającą opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że we wskazanej powyżej sytuacji po rozwiązaniu Umowy pożyczki powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, bowiem skoro Wnioskodawca cały czas świadczy na rzecz Pożyczkobiorcy usługę pożyczki, nie przestaje obowiązywać określony w Umowie pożyczki harmonogram spłaty rat kapitału.

Ponadto na poparcie stanowiska, że od momentu rozwiązania Umowy do jej wznowienia obowiązuje harmonogram spłat ustalony w Umowie można przywołać zawarte w opisie sprawy słowa Wnioskodawcy: „z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, skuteczne wznowienie umowy pożyczki (tj. odwołanie oświadczenia woli Wnioskodawcy o rozwiązaniu tej umowy) będzie oznaczać, że dotychczasowa umowa pożyczki będzie kontynuowana na dotychczasowych warunkach. Zainteresowany zaznacza, że - w zależności od momentu wznowienia umowy pożyczki - mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  jeżeli umowa zostanie skutecznie wznowiona po upływie terminu płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej (zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat) po rozwiązaniu umowy strony ustalą nowy harmonogram spłat, w którym określona zostanie m.in. kwota odsetek należnych Wnioskodawcy za okres od rozwiązania do wznowienia umowy (potencjalnie, pierwszy okres rozliczeniowy ustalony w nowym harmonogramie spłat może zostać wydłużony i obejmować również pewien okres czasu po wznowieniu umowy),
2.  jeżeli umowa zostanie skutecznie wznowiona przed upływem terminu płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej (zgodnie z harmonogramem spłat) po rozwiązaniu umowy, Spółka nie będzie przygotowywać nowego harmonogramu spłat, a kolejne płatności rat pożyczki będą dokonywane w terminach wynikających z pierwotnego harmonogramu”.

Zatem sam Zainteresowany wskazuje, że nadal będzie obowiązywał pierwotny harmonogram spłat ustalony przez strony w Umowie pożyczki, chyba, że do wznowienia Umowy dojdzie po terminie płatności pierwszej raty pożyczki wymagalnej określonej w tym harmonogramie spłat.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizacji usługi polegającej na udzielaniu pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (czyli otrzymania należnych odsetek). Ów obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zaliczonej na poczet tych odsetek.

Odnośnie obowiązku wystawienia faktury należy wskazać, że - zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami - Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (art. 106b ust. 2 ustawy).

Jednakże, na żądanie nabywcy usługi Zainteresowany jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. W takim przypadku fakturę wystawia się:

1.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty,
2.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1 - nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

W tym przypadku nie ma zastosowania zastrzeżenie zawarte w art. 106i ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że:

Ad. 1

W okresie po rozwiązaniu Umowy, Spółka będzie świadczyć na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki, a w konsekwencji powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (w momencie otrzymania od Pożyczkobiorcy odsetek należnych za ten okres).

Ad. 3

Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Na żądanie nabywcy usługi Zainteresowany będzie jednak obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonana zostanie usługa bądź Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty. W takim przypadku obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej wynagrodzenie (ratę odsetkową) należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Pożyczkobiorcy usługi pożyczki w okresie od dnia rozwiązania do dnia wznowienia Umowy (oraz potencjalnie w pewnym okresie następującym po wznowieniu Umowy) powstanie:

1.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonana zostanie usługa bądź Spółka otrzyma całość lub część zapłaty - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonana zostanie usługa bądź Zainteresowany otrzyma całość lub część zapłaty;
2.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1 - nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego świadczenia usług przez Spółkę i ich dokumentowania w okresie od rozwiązania Umowy pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy do wznowienia tej Umowy oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy pożyczki (pytania oznaczone we wniosku nr 4-6) - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z kolei wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie świadczenia usług przez Spółkę i ich dokumentowania w okresie od rozwiązania Umowy pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy do wznowienia tej Umowy oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury z tytułu usługi pożyczki świadczonej na rzecz Pożyczkobiorcy w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy pożyczki (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) - w aktualnym stanie prawnym został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-815/13-4/JSK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.