Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1216/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę związanego z wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej zakładu komunalnego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę związanego z wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej zakładu komunalnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę związanego z wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej zakładu komunalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny numer NIP. Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony przez Wnioskodawcę/Gminę jako gminna jednostka budżetowa (dalej: Zakład Komunalny).

Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było/jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; do czerwca 2013 r. Zakład Komunalny świadczył również opodatkowane podatkiem VAT usługi związane z wywozem odpadów/śmieci (dalej łącznie: Działalność Gospodarcza).

Od lipca 2013 r. powyższa działalność, istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. Wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24/06/2013 r. sygn. I FPS 1/13, z komunikatu Ministra Finansów z 09/07/2013 r. oraz z pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, iż tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ramach opodatkowanej podatkiem VAT Działalności Gospodarczej, Zakład Komunalny otrzymywał w okresie objętym wnioskiem tj. styczeń 2010 r. czerwiec 2013 r. faktury zawierające podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustawy VAT, w których w danych dotyczących nabywcy była wykazywana nazwa i numer NIP Zakładu Komunalnego. W tym czasie, jak zaznaczono powyżej, działalność gospodarcza była deklarowana w podatku VAT w deklaracjach składanych bezpośrednio przez Zakład Komunalny.

W powyższych przypadkach jako adres nabywcy wskazywany był adres Wnioskodawcy (gdyż siedziba Gminy oraz Zakładu Komunalnego znajduje się w tym samym miejscu).

Zasadniczo Zakład Komunalny korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednakże wśród przedmiotowych faktur znajdowały się również faktury, z których Zakład Komunalny nie odliczył podatku naliczonego - były to m.in. faktury dotyczące samochodu czy kosiarki spalinowej do trawy (nie będącej pojazdem samochodowym) będących własnością Wnioskodawcy a faktycznie użytkowanych na potrzeby Działalności Gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) wykonywanej przez Zakład Komunalny (dalej; Faktury). Obejmowały one w szczególności paliwo oraz materiały eksploatacyjne. Samochód był/nadal jest pojazdem samochodowym innym niż samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (dalej: Samochód).

Na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego w 2008 r. przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem (dalej: Zaświadczenie) wydanym przez tę stację stwierdzono, że samochód jest samochodem ciężarowym oraz, że spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT. Zostało to potwierdzone właściwą adnotacją o spełnieniu tych wymagań naniesioną w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (adnotacja „VAT-4”). W samochodzie nie wprowadzono zmian, w wyniku których przestałby spełniać powyższe wymagania. Kopia zaświadczenia została przesłana listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru naczelnikowi urzędu skarbowego Wnioskodawcy (który był również właściwy dla Zakładu Komunalnego) kilka dni przed złożeniem niniejszego wniosku, przy czym zwrotne potwierdzenie odbioru jeszcze nie dotarło do Wnioskodawcy na dzień złożenia wniosku. Do końca 2013 r. nie przeprowadzano żadnych dodatkowych badań technicznych samochodu. W wyciągu ze świadectwa homologacji dla samochodu określono, że jest on kategorii N1.

Ani Zakład Komunalny ani Gmina nie dokonali odliczenia podatku naliczonego z faktur, które były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykazywanymi w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zakład Komunalny w czasie, w którym formalnie był on odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym.

Obecnie Gmina zamierza dokonać stosownych korekt zmierzających do odliczenia podatku VAT z faktur, przy czym z uwagi na fakt, iż Zakład Komunalny nie jest już odrębnym podatnikiem VAT, Gmina rozważa odzyskanie przedmiotowego podatku przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 składanych przez siebie tj. Gminę za okresy rozliczeniowe przypadające w okresie styczeń 2010 r. - czerwiec 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 86 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 tejże ustawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług (w tym paliwa do samochodu), które były wykorzystywane w całości (art. 86 ustawy VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykazywanych w deklaracjach VAT przez Zakład Komunalny w okresie 2010 r. - czerwiec 2013 r. poprzez korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę w tym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W świetle art. 86 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 tejże ustawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych Faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług (w tym paliwa do samochodu), które były wykorzystywane w całości (art. 86 ustawy VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykazywanych w deklaracjach VAT-7 przez Zakład Komunalny w okresie 2010 r. - czerwiec 2013 r. - poprzez korekty deklaracji VAT-7 składanych przez Gminę w tym okresie.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko następującymi argumentami:

Odliczanie podatku naliczonego - fundamentalne prawo podatnika VAT

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W związku z faktem, iż ani Wnioskodawca ani Zakład Komunalny nie odliczyli na dzień złożenia niniejszego wniosku podatku naliczonego wykazanego w fakturach, należy odnieść się do treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podstawowych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zważywszy na fakt, iż obecnie jest 2014 r. prawo do przedmiotowej korekty może być w 2014 r. egzekwowane najdalej w odniesieniu do faktur otrzymanych w 2010 r. Faktury otrzymane przed 2010 r. nie będą mogły być uwzględnione w tej korekcie.

Ocena relacji pomiędzy Gminą a Zakładem Komunalnym w świetle systemu VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym na terenie Gminy w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonowała i nadal funkcjonuje podległa jej jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej - Zakład Komunalny.

W kontekście wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy wyjaśnienia wymaga przede wszystkim, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy VAT. Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ("selbstandig").

Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako „niezależną” (odpowiednio: „independently” i „independante”). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96 - 97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, Lex nr 190051).

Dlatego też przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że ocena czy działalność gospodarcza, którą mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej.

W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11),

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej, charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto.

Dlatego też w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).

W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71).

W świetle zatem przedstawionych wyżej unormowań ustawowych należy stwierdzić, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z z 24/06/2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 09/07/2013 r.

Jeżeli zatem gminne jednostki budżetowe, a więc również i Zakład Komunalny, nie są odrębnymi od gmin (tu: od Wnioskodawcy) podatnikami podatku od towarów i usług w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to w konsekwencji nie ma podstaw do pozbawienia Gminy fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT tj. prawa do odliczenia podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi, nawet wówczas gdy czynności te były wykazywane przez Zakład Komunalny, gdyż jak wyżej udowodniono - Zakład Komunalny w istocie nie był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, mimo formalnego wyodrębnienia w okresie objętym wnioskiem.

W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której Zakład Komunalny nie odliczył podatku naliczonego w pierwotnych terminach, które przypadły w okresie, gdy z formalnego punktu widzenia był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym. Obecnie Zakład Komunalny funkcjonuje w ramach Gminy jako podatnika VAT czynnego (został bowiem formalnie wyrejestrowany z dniem 1 lipca 2013 r.) - nie ma on zatem możliwości dokonania korekt deklaracji VAT-7, które odrębnie składał do czerwca 2013 r. Jedyną zatem techniczną możliwością dokonania legalnej w świetle ustawy VAT oraz Ordynacji podatkowej korekty zmierzającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi jest korekta dokonana przez Gminę w odniesieniu do jej deklaracji VAT-7

Gmina jest bowiem swego rodzaju następcą prawnym w odniesieniu do działalności wykonywanej „rękoma” Zakładu Komunalnego przed lipcem 2013 r. Przeciwne stanowisko tj. takie, zgodnie z którym nie byłoby obecnie możliwości odliczenia związanego z czynnościami opodatkowanymi podatku z faktur w drodze korekty, prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowego prawa podatnika VAT.

Przypadek szczególny - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu w 2010 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu z 2010 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Przepis ten wymieniał samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jednakże przepis art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT wyłączał z kategorii samochodów objętej restrykcjami zawartymi w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT m.in. pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Spełnienie powyższych wymagań, zgodnie z ust. 5 przedmiotowego przepisu stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z ust. 5a kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik był obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

Z uwagi na fakt, iż kopia Zaświadczenia została bezpośrednio przed złożeniem niniejszego wniosku przesłana do właściwego naczelnika tj. przed dokonaniem korekty będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to sekwencja zdarzeń będzie przedstawiała się następująco:

1.  przedstawienie przez Wnioskodawcę kopii Zaświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego (wprawdzie z naruszeniem 14-dniowego terminu, lecz ustawa VAT nie zawiera przepisów, które pozbawiałyby podatnika prawa odliczenia podatku wskutek opóźnienia w dostarczeniu kopii zaświadczenia)
2.  dokonanie przez Wnioskodawcę korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe przypadające w 2010 r. poprzez wykazanie w nich podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu.

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r.

Przypadek szczególny-odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu w okresie 2011 r. - czerwiec 2013 r.

W myśl art. 4 Noweli w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W przywołanym przepisie art. 3 ust. 1 Noweli wymienia się samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednakże przepis art. 3 ust 2 pkt 4 Noweli wyłączał z kategorii samochodów objętej restrykcjami zawartymi w art. 4 Noweli m.in. pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Spełnienie powyższych wymagań, zgodnie z ust. 3 przedmiotowego przepisu stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Porównując brzmienie:

*   art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT z lat 2008-2010 r. wymieniającego pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu

oraz

*   art. 3 ust. 2 pkt 4 Noweli (obowiązującego w latach 2011-2013) również wymieniającego pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu

należy stwierdzić, iż miały one identyczne brzmienie.

W konsekwencji uznać należy, iż dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone w 2008 r., które zostało potwierdzone:

*   zarówno Zaświadczeniem o spełnieniu wymagań z art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT jak i
*   właściwą adnotacją naniesioną w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (VAT- 4).

jest również wystarczające dla celów art. 3 ust. 3 Noweli i Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu paliwa do Samochodu w okresie 2011 r. - czerwiec 2013 r. w drodze korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 złożonych za ten okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny numer NIP.

W okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny w Grudusku utworzony przez Wnioskodawcę jako gminna jednostka budżetowa. Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było/jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Od lipca 2013 r. powyższa działalność, istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2013 r. Wynikało to z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, z komunikatu Ministra Finansów z 09/07/2013 r. oraz z pisma właściwego dla Wnioskodawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z ww. dokumentów wynikało, że tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ramach opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej, Zakład Komunalny otrzymywał w okresie objętym wnioskiem tj. styczeń 2010 r. - czerwiec 2013 r. faktury zawierające podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustawy, w których w danych dotyczących nabywcy była wykazywana nazwa i numer NIP Zakładu Komunalnego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Zakład Komunalny korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jednak wśród przedmiotowych faktur znajdowały się również faktury, z których Zakład Komunalny nie odliczył podatku naliczonego - były to m.in. faktury dotyczące samochodu czy kosiarki spalinowej do trawy (nie będącej pojazdem samochodowym) będących własnością Wnioskodawcy a faktycznie użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej przez Zakład Komunalny. Obejmowały one w szczególności paliwo oraz materiały eksploatacyjne.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług, które były wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykazywanych w deklaracjach podatkowych przez Zakład Komunalny w okresie 2010 r. - czerwiec 2013 r. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Jak wskazuje sam Wnioskodawca faktury dokumentujące nabycie paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych dotyczą działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego a nie działalności Wnioskodawcy.

Warto w tym miejscu przywołać przepisy odrębne, na podstawie których gmina jako osoba prawna wykonuje zadania publiczne.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z kolei w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że Zakład Komunalny jako wyodrębniona ze struktur Wnioskodawcy jednostka budżetowa realizująca usługi na rzecz mieszkańców, stanowi, na co wskazuje sam Wnioskodawca, odrębny podmiot. Skoro Zakład Komunalny w zakresie powierzonej mu działalności działał jako samodzielny podatnik VAT, to tym samym rozliczał podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych w swoich deklaracja podatkowych. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej podatnika, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności Zakładu Komunalnego z działalnością Wnioskodawcy. Zatem dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku.

Kwestia złożenia korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji, kiedy podatnik nie skorzystała z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, reguluje art. 86 ust. 11 ustawy, gdzie stwierdza się, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy te będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak wykazano powyżej, gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności dla celów podatku od towarów i usług, lecz działają jako odrębni podatnicy, realizujący własne zadania.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako odrębny podatnik VAT nie może dokonać pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych na Zakład Komunalny i dotyczących wydatków na paliwo oraz materiały eksploatacyjne związanych z samochodem i kosiarką spalinową, wykorzystywanych w działalności gospodarczej tej jednostki budżetowej. Tym samym, nie ma prawa do dokonania korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresu od 2010 r. do czerwca 2013 r.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę w swoim uzasadnieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112, należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z treścią tego artykułu, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. W przedmiotowej sprawie zakład komunalny działał w obrocie gospodarczym jako niezależny od Gminy podatnik VAT, zobowiązany do wykonywania określonych zadań, posiadający odrębne oznaczenia NIP, własny budżet,wydatki i dochody. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 9 Dyrektywy, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością Wnioskodawcy.

Nadmienia się ponadto, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana przez Wnioskodawcę uchwała wskazuje, że:

„W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednak przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.