Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-196/09-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-12
Teza: CIT w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; przychód; sprzedaż; umowa-umowa leasingu; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2009r. ( data wpływu 02.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podstawowego okresu umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz grunty.

Część zawartych przez Spółkę umów leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j.Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 tj. z poźn. zm., zwanej dalej „updop”) zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Część zawartych umów leasingu spełnia zaś warunki opisane w art. 17f ust. 1 updop, zgodnie z którym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Część zawartych przez Spółkę umów leasingu spełnia również warunki opisane w art. 17i ust. 1 updop, który stanowi, iż jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wskutek różnych przyczyn leżących głównie po stronie korzystającego, ale również i Spółki, konieczne jest dokonanie zmiany warunków zawartych umów leasingu spełniających w zakresie długości trwania podstawowego okresu umowy, przy czym w przypadku umów spełniających warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, nowy okres ich trwania po zmianie będzie nadal stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji – w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bądź co najmniej 10 lat – w przypadku nieruchomości.

Po upływie nowego zmienionego okresu trwania umowy leasingu Spółka ma zamiar przenieść własność przedmiotów leasingu na rzecz korzystającego oraz określić skutki podatkowe tej czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego prawidłowe jest uznanie, iż w sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmiany podstawowego okresu umowy i po upływie tego okresu zostanie przeniesiona własność przedmiotu leasingu, a :

1.  umowa leasingu po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop i cena sprzedaży zostanie określone na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej- przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu sprzedaży;
2.  umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 updop i finansujący przenosi własność przedmiotu leasingu za wynagrodzeniem – przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy, pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 updop,
3.  umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 updop i finansujący wskutek prawidłowego wykonania umowy , po spłacie ostatniej raty leasingowej ( następuje całkowita spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu) przenosi własność przedmiotu leasingu bez wynagrodzenia – takie przeniesienie własności bez wynagrodzenia nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. po stronie finansującego nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy.

Zdaniem Spółki:

Art. 17c updop oraz art. 17g ust. 1 updop określają skutki podatkowe przeniesienia własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.

Art. 17c updop stanowi, iż jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Z kolei art. 17g ust. 1 updop określa iż jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2.  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

Na podstawie art. 17i ust. 2 updop, zasady określone w art. 17g ust. 1 mają zastosowanie również do przeniesienia własności gruntów będących przedmiotem umowy leasingu.

Jako podstawowy okres umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 2) updop, należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Zdaniem Spółki „ podstawowy okres umowy” obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, ale też czas, o który strony zdecydowały się zmienić długość trwania umowy. Oznacza to, iż w przypadku każdorazowej zmiany warunków umowy w trakcie jej trwania (aneksowania umowy) należy dokonać oceny wprowadzonych zmian do umowy pod względem spełniania warunków określonych odpowiednio w art. 17b ust 1, art. 17f ust 1 oraz art. 17i ust 1 ustawy.

Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać bowiem okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy.

W związku z powyższym, kluczowe znaczenie dla możliwości stosowania odpowiednio art. 17c updop oraz art. 17g ust. 1 updop przy określaniu skutków podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu, w sytuacji gdy na podstawie aneksu do umowy ulegnie zmianie okres trwania umowy leasingu, ma zbadanie, czy dana umowa w dalszym ciągu spełnia warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 updop, wymagane dla zakwalifikowania jej odpowiednio jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.

I tak, jeżeli umowa leasingu, pomimo zmiany okresu jej trwania, w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 updop, zdaniem Spółki, przy ustalaniu skutków podatkowych przeniesienia własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po za kończeniu umowy leasingu zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 17c i art. 17g ust. 1 updop.

Poprawność stanowiska Spółki potwierdza również celowościowa wykładnia omawianych przepisów o przeniesieniu własności przedmiotu leasingu. Wprowadzając określone zasady rozliczeń umowy leasingu, w tym ustalania przychodów i kosztów w przypadku zbycia przedmiotu leasingu ustawodawca miał na celu odniesienie tych zasad do umów, których treść spełnia określone warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 updop. Tak określony cel ustawodawcy nie byłby zatem osiągnięty, gdyby sama zmiana terminu umowy, nie wpływająca na jej kwalifikację w oparciu o powyższe przepisy, wyłączała możliwość opodatkowania sprzedaży korzystającemu leasingowanego przedmiotu w sposób właściwy dla umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Stanowisko Spółki w zakresie podatkowych skutków zmiany podstawowego okresu trwania umowy leasingu znajduje także potwierdzenie w interpretacji wyrażonej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 3 kwietnia 2008 r. (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, iż zmiana podstawowego okresu umowy leasingu nie wyłącza zastosowania art. 17c lub art. 17g ust.1 updop dla ustalenia przychodów i kosztów związanych z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, pod warunkiem, że zmiana czasu trwania leasingu nie wpłynęła na kwalifikację danej umowy jako leasingu operacyjnego lub finansowego, stosownie do art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 updop.

Brak niekorzystnych konsekwencji związanych ze zmianą podstawowego okresu trwania umowy dla umowy leasingu (pod warunkiem zachowania wszystkich wymagalnych warunków określonych w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 updop potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 listopada 2008r. sygn. IPPB3/423-1355/08/GJ.

Ponadto, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust 1 updop, a korzystający dokonuje spłaty ostatniej raty leasingowej (nastąpiła spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu) w wyniku czego, na podstawie umowy leasingu dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego (bez dodatkowego wynagrodzenia ), wówczas po stronie finansującego:

*   nie pojawi się przychód podatkowy - ze względu na brak wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności przedmiotu leasingu,
*   jednocześnie nie pojawi się koszt uzyskania przychodów – ze względu na całkowitą spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu przez korzystającego.

Reasumując, należy uznać, iż w sytuacji, gdy strony umowy leasingu dokonają zmiany podstawowego okresu umowy i po upływie tego okresu zostanie przeniesiona własność przedmiotu leasingu, a:

1.  umowa leasingu po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop i cena sprzedaży zostanie określona na poziomie nie niższym niż hipotetyczna wartość netto środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej — przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu sprzedaży;
2.  umowa po zmianie okresu jej trwanie spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz z art. 17i ust. 1 updop i finansujący przenosi własność przedmiotu leasingu za wynagrodzeniem - przychodem ze sprzedaży będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowe\], natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu umowy, pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 updop.
3.  umowa po zmianie okresu jej trwania spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 updop i finansujący wskutek prawidłowego wykonania umowy, po spłacie ostatniej raty leasingowej (następuje całkowita spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu) przenosi własność przedmiotu leasingu bez wynagrodzenia - takie przeniesienie własności bez wynagrodzenia nie powoduje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. - po stronie finansującego nie powstanie ani przychód ani koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock