Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-145/10/13-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Czy na którymkolwiek etapie przedstawionej sprawy wystąpi podatek dochodowy od osób prawnych? Jeśli tak, to: a) jakie zdarzenie będzie stanowiło przychód dla Spółki, b) czy kosztem uzyskania przychodu w Spółce będzie wartość udziałów jakie objęła Gmina wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych), c) jaki ewentualnie będzie wynik z tej operacji, d) czy wystąpi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; transakcja; udział; udział-nabycie udziałów; udział-udział własny; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 871/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2010 r. (data wpływu 08.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania nabycia udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej oraz umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania nabycia udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej oraz umorzenia udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem wielobranżowym i świadczy usługi o charakterze komunalnym w sposób ciągły na terenie miasta i gminy. Jedynym udziałowcem jest Gmina, która ponad 10 lat temu wniosła aportem, w zamian za udziały, do Spółki między innymi działki gruntu oraz naniesienia stanowiące oczyszczalnię ścieków - jej wartość podwyższyła kapitał zakładowy Spółki. Obecnie oczyszczalnia, aby Gmina mogła pozyskać znaczące środki finansowe z Unii Europejskiej w ramach programu POIŚ, musiała stać się z powrotem własnością Gminy.

W tym celu, na podstawie uchwał Rady Miejskiej i Zgromadzenia Wspólników, Spółka nabyła od Gminy udziały w celu ich umorzenia oraz przekazała Gminie majątek ruchomy i nieruchomy stanowiący oczyszczalnię ścieków, jako wynagrodzenie przysługujące za umorzone udziały. Jednocześnie przeniesiono na Gminę prawo własności oczyszczalni ścieków.

Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów jest płatne w formie niepieniężnej, to jest w środkach trwałych stanowiących oczyszczalnię ścieków według ich wartości księgowej na dzień 31 października 2009 roku. Wartość umorzonych udziałów równa się wartości mienia przekazanego Gminie i o tę samą wartość pomniejszony zostanie kapitał zakładowy Spółki.

Dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi przez obniżenie kapitału zakładowego zgodnie z przepisami umowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na którymkolwiek etapie przedstawionej sprawy wystąpi podatek dochodowy od osób prawnych? Jeśli tak, to:

1.  jakie zdarzenie będzie stanowiło przychód dla Spółki,
2.  czy kosztem uzyskania przychodu w Spółce będzie wartość udziałów jakie objęła Gmina wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci środków trwałych (pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych),
3.  jaki ewentualnie będzie wynik z tej operacji,
4.  czy wystąpi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie wystąpi podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ nie doszło (w Spółce) do przysporzenia korzyści majątkowych. Tytułem wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich dobrowolnego umorzenia Spółka przeniosła na rzecz Gminy własność nieruchomości zabudowanej stanowiącą oczyszczalnię ścieków. Wypłata wynagrodzenia (w formie przeniesienia prawa własności środków trwałych na wspólnika) nie stanowi przysporzenia korzyści majątkowych po stronie Spółki.

Umorzenie udziałów, dobrowolne i za zgodą wspólnika, jest czynnością obojętną podatkowo dla Spółki nabywającej udziały w celu ich umorzenia. Zdarzenie to nie generuje przychodu podatkowego w Spółce.

W związku z tym, nie ma potrzeby sporządzania zeznania CIT-8.

Nie wystąpi również dochód (przychód) u udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ z umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału zakładowego nie występuje różnica między wartością nominalną a ceną nabycia udziałów.

Nie ma zatem potrzeby sporządzania CIT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-145/10-2/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, stwierdzono, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Powyższe oznacza, iż nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie rodzi skutków podatkowych po stronie Spółki. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, podatkową kwalifikację czynności nabycia udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej oraz umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego należy rozpatrywać łącznie z czynnością zbycia składników majątkowych Spółki.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów jest przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty (art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy).

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie (w formie niepieniężnej) z tytułu zbycia udziałów, wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków takie nie jest.

Wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów własnych, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków, należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli (w tym przypadku wobec Gminy). Uznanie, że przeniesienie majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Tym samym, Spółka do przychodu winna zaliczyć cenę zbywanych składników majątkowych (przekazywanych w formie wynagrodzenia) wyrażoną w umowie, odpowiadającą wartości wynagrodzenia, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pismem, które wpłynęło w dniu 24 maja 2010 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez Prezesa Zarządu, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 14 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423W-107/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 16 lipca 2010 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/4240-86/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 03 grudnia 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Łd 935/10, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winno być przypomnienie, iż wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczył konsekwencji podatkowych nabycia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów w ich celu umorzenia, nie zaś sprzedaży majątku Spółki. Umorzenie udziałów jest uregulowane w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, zaś skutki podatkowe tej czynności w postaci powstania przychodu, jego opodatkowania, kosztów uzyskania tego przychodu zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu, zgodnie z aktem założycielskim Spółki - udziały w Jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Ten fakt ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu podatkowych skutków nabycia udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzą w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. Dopuszczalne jest zatem rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej poprzez „wypłatę” w formie rzeczowej.

W opinii Sądu, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po Jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Rację przyznać należy Stronie skarżącej, która przyjęła, prezentując we wniosku własne stanowisko, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia nie będzie stanowić dla Niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku.

Sąd zauważył również, że punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy podatkowej jest wykładnia gramatyczna. Wynik takiej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względy na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w Spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania.

Tym samym, w opinii Sądu, w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących instytucję umorzenia udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Uregulowane w art. 199 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakres umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w wyniku umorzenia dobrowolnego Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika — udziałowca, które powiększy Jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż już sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

Pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILRP-007-35/11-2/ŁM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 871/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, iż Skarżący organ zarzucił naruszenie wyłącznie prawa materialnego. Formułując podstawy kasacyjne nie wskazał jednakże, z naruszeniem art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, formy tego naruszenia. Ponadto wskazując naruszone przepisy, wskazał ogólnie na art. 12 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przepisy te zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych (np. ust. 1 art. 12 ma 20 punktów).

Jednocześnie, w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Jak podkreślił dalej Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1950/10, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż - jak wynika z art. 199 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

W opinii Sądu, nie można także pominąć, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Końcowo Sąd wskazał, iż stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku Spółki, Spółka osiągnie przychód z odpłatnego zbycia, Minister Finansów nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie potrafił, także w skardze kasacyjnej, przyporządkować przychodu z „odpłatnego zbycia” do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 25 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 19 grudnia 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wśród przychodów podatkowych, ustawodawca wyróżnił, w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, definiując go jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze. W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza nabyć własne udziały, w celu ich umorzenia, za wynagrodzenie w formie niepieniężnej – w postaci majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków.

W tym miejscu wskazać należy, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). I tak, zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. W szczególności, umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Wymaga ono uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 ww. ustawy). Zgodnie z § 7 powołanego artykułu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej (jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Celem tej czynności nie jest zbycie dóbr – spółka z o.o. nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji, wynagrodzenie należne wspólnikowi w zamian za umarzane udziały nie może być traktowane jako „cena nabycia udziałów” płacona przez tą spółkę.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stwierdzić ponadto należy, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie ma przeszkód dla ustalenia przedmiotowego wynagrodzenia w postaci niepieniężnej. Realizacja obowiązku jego zapłaty w formie rzeczowej (w niniejszej sprawie jest to majątek ruchomy i nieruchomy stanowiący oczyszczalnię ścieków) nie ma wpływu na kwalifikację prawną tej czynności. W szczególności, przeniesienie tych składników majątkowych na udziałowca (tu: Gminę) nie może być traktowane jako ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie odbywa się ono bowiem w oparciu o umowę cywilnoprawną i nie wiąże się z osiągnięciem przychodu przez Spółkę.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanie przez Wnioskodawcę majątku ruchomego i nieruchomego stanowiącego oczyszczalnię ścieków na rzecz udziałowca w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w tym przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.