Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-286/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-18
Teza: stosowanie przepisów art. 89b do rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, w formie barterowej wymiany świadczeń
Słowa kluczowe: kontrahent; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2013 r. (data wpływu 2.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości stosowania przepisów art. 89b do rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, w formie barterowej wymiany świadczeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości stosowania przepisów art. 89b do rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami, w formie barterowej wymiany świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest stroną umów barterowych zawartych z podmiotami zewnętrznymi, w ramach których świadczy usługi promocyjne polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowych w wydawanych tytułach prasowych lub w portalach internetowych w zamian za inny rodzaj usług, bądź w zamian za określone towary.

Zawierając umowy strony dążą do bezgotówkowego rozliczenia świadczeń/sprzedaży występujących w ramach danej umowy barterowej. W związku z tym, umowy zawierają postanowienie, zgodnie z którym wierzytelności podlegają kompensacie na podstawie faktur wystawianych przez strony i nie podlegają wymianie na gotówkę. Kompensata następuje nie wcześniej niż w momencie wystawienia faktur przez strony za konkretne zlecenie. Umowy z reguły zawierane są na określony przedział czasowy (przeważnie jest to okres jednego roku), i właśnie w tym okresie czasu świadczenia stron powinny się zrównoważyć.

W rezultacie występują sytuacje, gdzie jedna ze stron wykonała już swoją część usług, natomiast druga jeszcze nie, więc należności jednej ze stron pozostają przez dłuższy czas nieuregulowane (nierozliczone).

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

W jaki sposób w świetle art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług traktować nierozliczoną część świadczenia barterowego, w sytuacji gdy nie ma określonego terminu płatności, umowa jest zawarta na okres czasu dłuższy niż miesiąc i dopiero w momencie jej zakończenia świadczenia obydwu stron zostaną całkowicie skompensowane?

Czy do momentu całkowitej kompensaty, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieskompensowanej części świadczeń? Jeśli tak, to w jaki sposób należy liczyć 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, skoro umowa nie zawiera terminu płatności? Czy terminem płatności może być w takiej sytuacji data zakończenia umowy, która jest jednocześnie momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się tylko i wyłącznie do zakupów/sprzedaży gotówkowej, której celem jest otrzymanie środków pieniężnych przez jedną ze stron. Umowa barterowa, która ze swojej definicji takiego celu nie posiada, nie spełnia głównego warunku zapisanego w ustawie, tj. nie ma określonego przez strony terminu płatności. Tym samym, według Spółki, faktury barterowe pomimo, iż nie zostały jeszcze całkowicie skompensowane, ponieważ umowa nie została zakończona, skutkują tym, że nie należy dokonywać korekty odliczonej wcześniej od nich kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.

*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi promocyjne polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowych w wydawanych tytułach prasowych lub w portalach internetowych w zamian za inny rodzaj usług, bądź w zamian za określone towary. W ramach tej działalności Wnioskodawca zawiera umowy barterowe, w ramach których założeniem kontrahentów jest „bezgotówkowe” rozliczenie. W związku z tym, umowy zawierają postanowienie, zgodnie z którym wierzytelności podlegają kompensacie na podstawie faktur wystawianych przez strony i nie podlegają wymianie na gotówkę. Kompensata następuje nie wcześniej niż w momencie wystawienia faktur przez strony za konkretne zlecenie. Umowy z reguły zawierane są na określony przedział czasowy (przeważnie jest to okres jednego roku) i właśnie w tym okresie czasu świadczenia stron powinny się zrównoważyć.

Regulacje dotyczące umowy barterowej zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 603 ww. ustawy, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być barterowa wymiana świadczeń, jak to ma miejsce w przypadku rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi bowiem naruszenia dyspozycji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, wymianę towarów lub usług w ramach umowy barterowej traktuje się jako czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

Z wniosku wynika, że w wypadku umów rozliczanych w formie barterowej, po zrealizowaniu każdego świadczenia, świadczeniodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie, a na koniec okresu obowiązywania umowy ustalane jest wzajemne saldo rozliczeń.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Z opisu sprawy wynika, że umowy barterowe zawierane są na określony przedział czasowy, przeważnie jest to okres jednego roku. W ramach tych umów każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (oczywiście z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy), przy czym właśnie w tym okresie czasu świadczenia stron powinny się zrównoważyć. W umowach nie ma określonego terminu płatności, są one rozliczane w systemie „bezgotówkowym”. Wnioskodawca wskazuje jednak, że występują sytuacje, gdzie jedna ze stron wykonała już swoją część usług, natomiast druga jeszcze nie, więc należności jednej ze stron pozostają przez dłuższy czas nieuregulowane (nierozliczone).

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy do momentu całkowitej kompensaty wzajemnych świadczeń, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z ich nieskompensowanej części i jak należy liczyć termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności, skoro w umowie barterowej nie ma określonego terminu płatności.

Trzeba zauważyć, że przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, bowiem korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać tylko jeśli wierzytelność, z których wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. Choć w sytuacji Wnioskodawcy terminy na wykonanie wzajemnych świadczeń mogą wynosić nawet rok i Wnioskodawca nie wyklucza, że czasami jedna ze stron wykona swoje świadczenie znacznie wcześniej niż druga, przez co należności jednej ze stron są przez dłuższy czas nieuregulowane, to jednak w momencie zakończenia obowiązywania umowy dochodzi do całkowitego skompensowania wzajemnych świadczeń. Założenie barteru jest w takiej sytuacji wypełnione, bowiem faktycznie dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości, w czasie określonym zawartą umową. To zaś powoduje, że w tych wzajemnych rozliczeniach w formie barteru, dokonywanych przez Wnioskodawcę i kontrahentów w oparciu o stosowne regulacje Kodeksu cywilnego, nie wystąpi zgodnie z art. 89 ustawy obowiązek dokonywania przez dłużnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z nieskompensowanej części świadczeń.

Taki obowiązek powstałby dopiero w sytuacji, gdy po upływie terminu określonego w umowie na wzajemne wykonanie usługi (np. rok), jedna ze stron nie wykonałaby należnego świadczenia. Wówczas moment, od którego należałoby liczyć 150-dniowy termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, wyznaczałaby data zakończenia umowy, która jest jednocześnie momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obydwu stron.

Ponadto stwierdzić trzeba, że choć Wnioskodawca słusznie wywodzi, że do momentu całkowitego zrównoważenia świadczeń wzajemnych nie należy dokonywać korekty odliczonej wcześniej kwoty podatku naliczonego, to jednak nie można zgodzić się z jego stanowiskiem, iż do formy rozliczeń z kontrahentami w postaci barteru, nie będzie miał zastosowania przepis art. 89b, gdyż odnosi się on wyłącznie do zakupów/sprzedaży gotówkowej. Trzeba zauważyć, że przepis ten mówi ogólnie o „nieuregulowanych płatnościach”, a nie o „nieuregulowanych płatnościach w formie gotówki”, dlatego też skoro przyjmuje się, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności i nie ma przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być barterowa wymiana świadczeń, to należy przyjąć, że przepis art. 89b odnosi się też do rozliczeń w formie np. barteru czy kompensaty, których założeniem jest właśnie obrót bezgotówkowy.

Tak więc oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy je uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć trzeba, że tut. Organ w ramach postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej unormowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej nie ma prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zasadą jest, iż postanowienia umowne regulują zarówno zakres przedmiotowy umowy (przedmiot sprzedaży, świadczenia), odpłatność, a także inne prawa i obowiązki stron, natomiast organ uprawniony do wydawania interpretacji nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów, jak również rozstrzygania o dopuszczalności potrącenia. Kwestie sporne winny być ustalane pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego, zaś ewentualne spory wynikające ze stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami, rozstrzygają właściwe sądy powszechne.

Tut. Organ informuje ponadto, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.