Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-946/13/16-5/S/MJ/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: W zakresie nieuznania jednostek budżetowych Miasta za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Miasta kwot obrotu i podatku należnego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe, prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek należny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostek budżetowych Miasta za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Miasta kwot obrotu i podatku należnego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe, prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe (pyt. nr 1-4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jednostek budżetowych Miasta za odrębnych podatników podatku VAT, wykazywania w deklaracjach podatkowych Miasta kwot obrotu i podatku należnego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe, prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 594) obejmuje swoim zakresem działania sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG).

Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są rada miejska i burmistrz. Przydzielone mu zadania Burmistrz wykonuje przy pomocy Urzędu Miasta (dalej: Urząd Miasta) będącego aparatem pomocniczym Burmistrza, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych.

28 sierpnia br. (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5) Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta. Wraz z rejestracją Miasta, Urząd Miasta został wyrejestrowany jako podatnik podatku VAT. Uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych, jednostki budżetowe Miasta były uznawane za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, ze względu jednak na nieprzekroczenie przez te jednostki limitu obrotów uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), nie były one zarejestrowane dla celów podatku VAT.

Miasto dokonywało i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez Miasto działalności. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP). Miasto planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Miasta nie są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT?
2.  Czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta?
3.  Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta?
4.  Czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Miastu również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Miasta nie są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku VAT jest prawidłowe.
2.  W deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu VAT a wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta.
3.  Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta.
4.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Miastu również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazany został Urząd Miasta lub jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła w tym jej adres i NIP) bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

Uzasadnienie

Ad1

Jednostki budżetowe Miasta nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/13; dalej: Uchwała), w której to uchwale NSA uznał, że „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Status podatnika VAT uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Co do zasady, podstawą uznania, iż dany podmiot jest podatnikiem VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  podmiot ten jest osobą prawną albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, albo osobą fizyczną oraz
2.  podmiot ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla organów władzy publicznej dodatkowy warunek przewidziany został w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), jednak przede wszystkim muszą one spełniać podstawowe warunki wynikające z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunki (a) i (b) wymienione powyżej.

Rozstrzygnięcie pierwszej kwestii zostało uregulowane w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Każdorazowo należy więc sięgać do odpowiednich przepisów w tym zakresie (szerszy komentarz na ten temat w kontekście Miasta i jej jednostek budżetowych przedstawiono w dalszej części wniosku).

W kontekście drugiego warunku, istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy działalność gospodarcza danego podatnika może być uznana za prowadzoną w sposób samodzielny. Sama ustawa o VAT nie zawiera żadnych wskazówek w odniesieniu do rozumienia tego pojęcia. Można się w tym zakresie posiłkować definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „samodzielny” to „powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś” a także „o państwie, instytucji itp.; niezależny, mogący decydować o sobie”.

W interpretacji pojęcia „samodzielności” kluczowa jest jednak jego wykładnia w świetle regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) (dalej: Dyrektywa VAT) dlatego powinny być one zgodne z odpowiednimi regulacjami unijnymi w tym zakresie i powinny być interpretowane w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Należy zwrócić uwagę, że w niektórych wersjach językowych Dyrektywy VAT, użyte zostało sformułowanie „niezależnie”, na co zwrócił uwagę NSA w Uchwale. W szczególności dotyczy to wersji angielskiej („indepedently”) oraz francuskiej („independante”). Dlatego też, jak zauważył NSA w Uchwale, w przypadku rozstrzygania kwestii uznania za podatników VAT jednostek budżetowych gmin, „_należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji_”.

Istotne wskazówki związane z wykładnią pojęcia samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej wypływają z analizy orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego. Jak podkreślono w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc, oddział (stały zakład) mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Oddział ten, zdaniem Trybunału, nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, które spoczywa w całości na banku jako osobie prawnej. Dlatego też oddział jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika. Trybunał uznał również, że samodzielność działalności gospodarczej przejawia się w ponoszeniu ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialności podmiotu za szkody wobec osób trzecich (wyrok w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla).

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale z 12 stycznia 2009 r. (sygn. IFPS 3/08) NSA stwierdził, że:

„_w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu,, na rzecz którego jest-prowadzoną nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością._”

Gmina jako podatnik VAT

Zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie gmina jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Brak jest natomiast takiej możliwości w stosunku do gminnych jednostek budżetowych, które ze względu na ograniczenia nałożone przepisami regulującymi ich ustrój, nie mogą prowadzić samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jak zauważył NSA w Uchwale: „_ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu .z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego_”.

Miasto posiada osobowość prawną co wprost wyraża art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż to Miastu jako jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy - w tym Miasto - wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, dysponuje również własnym majątkiem. Oznacza to, że Miasto posiada status podatnika VAT - z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki budżetowe a status podatnika VAT

Możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawione są natomiast jednostki budżetowe, ponieważ wykonują one zadania gminy korzystając z jej mienia i jej środków finansowych, a tym samym nie mogą być uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Do takich wniosków prowadzi analiza przepisów krajowych dotyczących sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych, w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) (dalej: UOFP).

W celu wykonywania przydzielonych im zadań, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 UOSG). Takimi jednostkami są m.in. jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UOSG, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W obrocie prawnym funkcjonują one jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (tzw. statio municipi). Na mocy art. 12 UOFP, jednostki budżetowe są tworzone, łączone i likwidowane na podstawie uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy). Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu, określającego m.in. przedmiot ich działalności. Co bardzo istotne z punktu widzenia przedmiotowej analizy, jednostki budżetowe nie posiadają własnego majątku, a jedynie korzystają z majątku przekazanego im w zarząd przez organ założycielski.

Jednostka budżetowa nie może działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania skutkują bowiem zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Na taki sposób ich działania wskazuje przykładowo art. 47 ust. 1 UOSG, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nie posiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta/burmistrza/prezydenta. Podstawą gospodarki finansowej jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków, który wynika z budżetu gminy uchwalanego przez radę gminy w formie uchwały budżetowej. W związku z tym, że poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma więc ani deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej (zysku). Co więcej, wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia „samodzielności” (niezależności), o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności wypracowaną przez TSUE, nie powinno budzić wątpliwości, że jednostki budżetowe nie realizują swoich zadań w sposób samodzielny (niezależny) i nie mogą o sobie decydować, gdyż są całkowicie zależne od gminy, zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej, jak i prawnej. Jednostki budżetowe działają w imieniu gminy, wykonując na jej rzecz zadania gminy, finansując ich wykonywanie ze środków otrzymanych z budżetu gminy. Tym samym nie jest to działalność samodzielna. Jednostka budżetowa nie może być również pozwanym ani powodem w postępowaniu cywilnym, zdolność sądową posiada bowiem gmina. Tak więc jednostki budżetowe nie są uczestnikami obrotu gospodarczego, nie odpowiadają za szkody wyrządzone swoją działalnością nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1993r., sygn. akt III CZP 160/92: „_Oznacza to, że zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądową) ma jedynie gmina jako osoba prawna (art. 64 § 1 k.p.c.); (\`(...)\`) Jednostka taka, nie mając osobowości prawnej, z braku także innego upoważnienia ustawowego, nie może więc występować w procesie cywilnym._” Podobnie stwierdził Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, uznając, iż uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi - w obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna. Sytuacja jednostek budżetowych jest więc zdaniem Wnioskodawcy podobna nieco do statusu oddziałów spółek kapitałowych. Skoro oddziały osób prawnych (spółek kapitałowych) nie są uznawane za prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej jednostki budżetowe nie mogą być uznane za prowadzące samodzielnie taką działalność.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej cechy jednostek budżetowych wynikające z UOFP nie pozwalają uznać ich za odrębnych od gminy podatników VAT. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzą one bowiem działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie) od gminy, o czym świadczą następujące przesłanki wynikające z zasad funkcjonowania jednostek budżetowych:

*   jednostki budżetowe nie prowadzą własnej gospodarki finansowej, dysponują de facto środkami finansowymi gminy - pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu gminy, a swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy,
*   nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego - wielkość wydatków nie jest skorelowana z wysokością dochodów,
*   nie posiadają własnego mienia (funkcjonują w oparciu część majątku gminy przekazaną w zarząd jednostce budżetowej),
*   nie posiadają swobody decyzji jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy,
*   w efekcie nie ponoszą więc ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, którą wykonują jednie realizując zadania gminy w ramach środków finansowych przydzielonych jej w uchwalonym budżecie gminy, które są niezależne od uzyskanych dochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przede wszystkim potwierdzenie we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., w której Sąd w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów jednoznacznie orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT „_gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. W Uchwale tej NSA stwierdził, iż: „Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej_”.

Odnośnie braku samodzielności jednostek budżetowych wypowiedziały się również wcześniej inne sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11) potwierdził tezę o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe, opierając się na braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywaniu wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, ograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich, czy ograniczonej decyzyjności na gruncie rozliczeń finansowych. WSA uznał, że: „_samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie nie wykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy .stwierdzić,, .że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie_”.

W świetle powyższych argumentów nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego jednostki budżetowe Wnioskodawcy (szkoły, przedszkola,Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych) nie są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami VAT.

Ad 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, jednostki budżetowe Miasta nie stanowią odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, zatem Miasto i jego jednostki budżetowe objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Miasto). Oznacza to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Miasta podmiotowość podatkowa w zakresie VAT jednostek budżetowych Miasta. Miasto i miejskie jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania 1, skoro gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem ich działalność (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Miasto.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku VAT został nałożony na podatnika, o którym mowa w art. 15, czyli w tym przypadku Miasto. Wnioskodawca powinien więc wykazywać w składanych deklaracjach wszystkie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego wykonywane przez Miasto jako podatnika, czyli również przez gminne jednostki budżetowe. W konsekwencji, to Wnioskodawca jako gmina powinien w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywać, oprócz własnych czynności podlegających opodatkowaniu, również kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe Miasta czynnościami, które są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Ad 3 i 4

Konsekwencją stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytań 1 i 2 jest również uprawnienie Miasta do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wielokrotnie akcentowanej w orzecznictwie TSUE. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Miasta w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych przez podatnika (Miasto) towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostki budżetowe Miasta). Przy czym za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznawane są jedynie te czynności Miasta (w tym jednostek budżetowych), które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, wówczas bowiem Miasto posiada status podatnika VAT.

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Miasto). Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem miejskich jednostek budżetowych. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Miasto. Dlatego też Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Miasta, tj. placówki oświatowe (szkoły, przedszkola). Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych. Jak wskazano, czynności wykonywane przez jednostki budżetowe Miasta objęte zakresem VAT, na gruncie podatku VAT powinny być traktowane jako wykonywane i rozliczane przez jednego podatnika VAT - czyli Miasto. Warunkiem uprawnienia Miasta do odliczenia podatku naliczonego jest w takiej sytuacji spełnienie ogólnych przesłanek wystąpienia prawa do odliczenia, czyli istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (w tym jej jednostki budżetowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Miasta do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy również wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano jednostkę budżetową, której wydatek dotyczy (w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej. Uprawnienie to wynika z taktu, iż jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, a zatem wskazanie na fakturze jako nabywcy nazwy jednostki budżetowej Miasta (oraz jej numeru NIP) jest równoznaczne z tym, iż zakupu dokonało Miasto jako podatnik. Błąd formalny polegający na wskazaniu na fakturze zamiast Miasta jego jednostki organizacyjnej, która nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, nie może pozbawić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur, w sytuacji, gdy spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Żaden przepis ustawy o VAT nie zakazuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która wskazuje nieprawidłowe dane nabywcy w tym zakresie, że nie jest to nazwa podatnika, lecz jego jednostki organizacyjnej (np. oddziału, zakładu, tu: jednostki budżetowej). Jest to tym bardziej uzasadnione stanowisko, że wystawianie faktur na jednostki budżetowe a nie na Miasto wynikało z praktyki powszechnie stosowanej przez organy podatkowe, które gminne jednostki budżetowe uznawały za odrębnych od gminy podatników VAT.

W związku z powyższym, Miasto jest uprawnione do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi, udokumentowanych fakturami, na których jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa Miasta (w tym jej adres i numer NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

W dniu 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP2/443-946/13-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ wskazał, że Miasto i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Miasto nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Zainteresowanego jednostki budżetowe, jako wyodrębnione organizacyjnie jednostki niemające osobowości prawnej, prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Miasto w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jej jednostki budżetowe. Podmioty te (każda jednostka budżetowa osobno) po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Zatem jednostki budżetowe Wnioskodawcy (szkoły, przedszkola, Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych) są wyodrębnionymi ze struktury Zainteresowanego podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmioty te, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za odrębnych od Miasta podatników VAT. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto nie powinno uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związanego z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT.

Konsekwentnie Organ stwierdził, że z uwagi na powyższe okoliczności nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione przez jednostki budżetowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyodrębnienie organizacyjne, powoduje, że jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą we własnym zakresie, generując podatek należny i to tym jednostkom (a nie Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, które służą im do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (o ile nie zostaną spełnione negatywne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT).

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 30 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w niniejszej sprawie wyrok sygn. akt III SA/Wa 1108/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zwrócił uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, do której odwołał się Wnioskodawca, jest uchwałą tzw. konkretną, gdyż podjęta została w następstwie wystąpienia przez skład orzekający w sprawie z wnioskiem o podjęcie uchwały w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu sprawy powstanie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, która powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Ponadto Sąd wskazał, że argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1108/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 23 lutego 2016 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zatem kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Stronę, Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym obejmuje swoim zakresem działania sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są rada miejska i burmistrz. Przydzielone mu zadania Burmistrz wykonuje przy pomocy Urzędu Miasta, będącego aparatem pomocniczym Burmistrza, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe. Formę jednostek budżetowych posiadają placówki oświatowe (szkoły, przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych oraz Zakład Usług Komunalnych.

Miasto zostało zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta. Wraz z rejestracją Miasta, Urząd Miasta został wyrejestrowany jako podatnik podatku VAT. Jednostki budżetowe Miasta dotychczas były uznawane za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT, ze względu jednak na nieprzekroczenie przez te jednostki limitu obrotów uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), nie były one zarejestrowane dla celów podatku VAT.

Miasto dokonywało i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez Miasto działalności. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP). Miasto planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

Wątpliwości Gminy budzi kwestia czy jednostki budżetowe są odrębnymi od Miasta podatnikami podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że do powyższego zagadnienia odniósł zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-276/14, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z uwagi zatem na treść ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jednostki budżetowe Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, nie są więc odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Zatem stanowisko Miasta w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą również kwestie czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Miasto powinno wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 cyt. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, powinien złożyć deklarację podatkową, w której powinien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Biorąc zatem pod uwagę treść rozstrzygnięcia dotyczącego pyt. Nr 1, z którego wynika, że jednostki budżetowe Miasta nie są odrębnymi podatnikami podatku VAT, w deklaracji składanej dla potrzeb podatku VAT Miasto powinno wykazywać obrót i podatek należny z tytułu czynności wykonywanych zarówno przez Miasto jak i przez jednostki budżetowe Miasta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać kwot obrotu i podatku VAT należnego wynikających z podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe Miasta. Dokonanie przez Miasto tzw. „centralizacji” rozliczeń, tzn. uznanie Miasta i jego jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych) za jednego podatnika podatku od towarów i usług w celu rozliczania tego podatku, skutkuje tym, że Miasto uwzględnia w składanych przez siebie deklaracjach (korektach deklaracji) cały podatek należny od wszystkich swoich jednostek budżetowych. Uznanie, że Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jego jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać Miastu z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostki budżetowe Miasta.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 86, a także w art. 90 oraz art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Co istotne ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone są przez podatników na podstawie wystawianych i otrzymywanych faktury.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, który w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Przy czym, szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Rozdziale 3 tego rozporządzenia. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne są przede wszystkim przepisy § 5 ust. 1, § 13 ust. 1 , ust. 5 i ust. 8, § 14 ust. 1 i ust. 3, § 15 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1”.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do treści § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Ponadto w treści § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak stanowi § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Należy zauważyć, że błąd w oznaczeniu nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Miastu również w sytuacji, gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej

W związku z tym, że jednostki budżetowe Miasta nie są wyodrębnionymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury dotyczące dostaw towarów/usług na rzecz Miasta (w tym jego jednostek budżetowych) powinny zostać wystawione tylko na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego z uwidocznionym (jego) numerem NIP i (jego) nazwą. Przy czym, na fakturze będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej (np. szkoły), której będą dotyczyły rozliczenia, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. W przypadku błędnie wystawionej faktury natomiast Miasto będzie zobowiązane dokonać korekty tej faktury na zasadach ogólnych wynikających z powołanych powyżej przepisów ustawy. Niemniej jednak dotyczy to okresu po dokonaniu tzw. „centralizacji”.

Jak wskazano powyżej, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy, prawidłowe jest skorygowanie takiej faktury.

Zatem w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych jednostki organizacyjnej a nie Miasta), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie, w którym Miasto i jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) były traktowane jako odrębni podatnicy VAT, Miasto nie będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, uzasadnione jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Z uwagi na okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione ze wskazaniem danych (nazwy nabywcy i/lub numeru NIP) jednostek organizacyjnych Miasta (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych), będą stanowić podstawę do odliczania przez Miasto podatku naliczonego na bieżąco oraz w drodze korekty przeszłych rozliczeń, pod warunkiem dokonania tzw. „centralizacji” rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 90, z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poniesionych wydatków w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tę fakturę i spełnił pozostałe warunki wynikające z ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. W przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki organizacyjnej a nie Miasta), w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku, Miasto nie będzie zobowiązane do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 4 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.