Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-269/13-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-21
Teza: Zakres skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.
Słowa kluczowe: spółki; umowa-umowa pożyczki; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2013 r. (data wpływu 27.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Y.”) jest spółką z grupy kapitałowej T. S.A. świadczącą usługi obejmujące udostępnianie produktów reklamowych na antenach programów telewizyjnych T., np. organizacja emisji reklam, lokowanie produktów, sponsoring, telesprzedaż, sprzedaż interaktywna. Aktualnie T. S.A. („Wnioskodawca”, „T. S.A.” lub „Pożyczkobiorca”) oraz Y. rozważają zaangażowanie T. Media w restrukturyzację zadłużenia T. S.A. z tytułu euroobligacji wyemitowanych przez T. Finance Corporation II AB oraz potencjalnie również T. III AB - spółki kapitałowe z siedzibą w Szwecji (odpowiednio „Restrukturyzacja”, „Obligacje” oraz T. II AB ewentualnie łącznie z T. Finance Corporation III AB jako „Emitent”). T. S.A. posiada 100% udziałów w Y. oraz 100% akcji Emitenta (zarówno T. Finance Corporation II AB jak i T. Finance Corporation III AB).

Aktualna struktura zadłużenia przedstawia się następująco:

1.  Emitent wyemitował Obligacje w 2009 i 2010 r. (są one notowane na giełdzie w Luksemburgu), oraz
2.  Emitent udzielił T. S.A. pożyczek wykorzystując środki pozyskane z emisji Obligacji na podstawie umów pożyczki („Pożyczki 2009-2010”).

Restrukturyzacja zakłada następujące kroki:

1.  Spłata w gotówce Pożyczek 2009-2010 przez T. S.A. na rzecz Emitenta.
2.  Zawarcie umowy pożyczki przez Emitenta z Y., na podstawie której emitent udzieliłby Y. pożyczki (odpowiednio „Pożyczka 2013” oraz „Umowa Pożyczki 2013”) wykorzystując środki pozyskane ze spłaty Pożyczek 2009-2010 przez T. S.A.
3.  Zawarcie umowy pożyczki przez Y. z T. S.A., na podstawie której Y. udzieliłaby T. S.A. pożyczki (odpowiednio „Pożyczka” oraz „Umowa Pożyczki”) wykorzystując środki pozyskane z Pożyczki 2013 udzielonej Y. przez Emitenta.

Efektem restrukturyzacji byłoby wprowadzenie Y. do struktury finansowania T. S.A., która po Restrukturyzacji przedstawiałaby się następująco:

1.  Emitent wyemitował Obligacje.
2.  Y. otrzymała od Emitenta Pożyczkę 2013.
3.  T. S.A. otrzymała od Y. Pożyczkę.

Jednym z celów Restrukturyzacji jest potrzeba zaangażowania w pozyskiwanie finansowania Y. jako spółki będącej właścicielem kluczowych aktywów w grupie T., co docelowo ma ułatwić refinansowanie zadłużenia z tytułu Obligacji na bardziej korzystnych warunkach („Refinansowanie”). Biorąc pod uwagę warunki rynkowe oraz warunki emisji Obligacji, Refinansowanie jest planowane aktualnie na rok 2014 r. (chociaż nie można wykluczyć, że nastąpi przed lub po 2014 r.). Refinansowanie ma obejmować:

1.  Uplasowanie na rynku nowych obligacji („Obligacje 2014”) wyemitowanych przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwecji w 100% zależną od T. S.A. (tj. taką w której 100% udziałów należy / będzie należało do T. S.A.) - w tym celu może być wykorzystana np. T. Finance III AB lub nowa spółka celowa („Emitent II”);
2.  Wykorzystanie środków pozyskanych przez Emitenta II z emisji Obligacji 2014 na udzielenie nowej pożyczki na rzecz Y. („Pożyczka 2014”);
3.  Wykorzystanie środków z Pożyczki 2014 przez Y. na spłatę Pożyczki 2013;
4.  Wykorzystanie środków pozyskanych ze spłaty Pożyczki 2013 przez Emitenta na przedterminowy wykup Obligacji.

Nie bez znaczenia dla podjęcia analizy Restrukturyzacji jest również okoliczność, że Y. (w porównaniu do T. S.A.) generuje znacznie wyższe nadwyżki gotówkowe co znacząco może ułatwić obsługę Obligacji (czy też Obligacji 2014 po Refinansowaniu). Kolejną istotną przesłanką Restrukturyzacji jest dążenie do uelastycznienia obsługi długu przez T. S.A.

W szczególności, intencją jest aby T. S.A. (która to spółka przestanie być bezpośrednim dłużnikiem Emitenta) uzyskała elastyczność w obsłudze Pożyczki 2013 Bis (tj. aby uzyskała opcję późniejszej spłaty odsetek niż wynikająca z harmonogramu spłat Obligacji / Obligacji 2014). Y. jako bezpośredni dłużnik Emitenta (oraz - w przypadku przeprowadzenia Refinansowania - Emitenta II) będzie natomiast zobowiązana do obsługi Pożyczki 2013 (oraz Pożyczki 2014) w sposób umożliwiający obsługę Obligacji (lub Obligacji 2014) zgodnie z harmonogramem wynikającym z dokumentacji Obligacji / Obligacji 2014.

Innymi słowy intencją restrukturyzacji jest zasadniczo dążenie do uzyskania najlepszych warunków rozważanego Refinansowania długu z tytułu wyemitowanych Obligacji oraz uelastycznienie terminów obsługi długu przez T. S.A. (tj. uzależnienie jej od możliwości T. S.A. w zakresie płynności tej spółki a nie od potrzeb wynikających z harmonogramu obsługi Obligacji / Obligacji 2014 r.). Z kolei Y. jako spółka generująca istotne nadwyżki gotówkowe będzie z jednej strony w stanie obsługiwać na bieżąco Pożyczkę 2013 (Pożyczkę 2014), a z drugiej strony czerpać odpowiednie korzyści z finansowania T. S.A. (w postaci odsetek płaconych przez T. S.A.). Y. będzie również zarabiała marżę (w wysokości różnicy pomiędzy odsetkami otrzymywanymi od T. S.A. z tytułu Pożyczki, a płaconymi na rzecz Emitenta / Emitenta II odpowiednio od Pożyczki 2013 i Pożyczki 2014. Zatem w przypadku terminowej obsługi Pożyczki Y. będzie zarabiała jedynie marżę - tj. różnicę pomiędzy odsetkami otrzymywanymi od T. S.A., a odsetkami płaconymi na rzecz Emitenta / Emitenta II. Natomiast w przypadku skorzystania przez T. S.A. z opcji odroczenia spłaty odsetek, Y. będzie otrzymywała podwyższone odsetki od Pożyczki (wysokość będzie uwzględniała odroczenie płatności odsetek).

Zobowiązania Emitenta wobec obligatariuszy z tytułu wyemitowanych Obligacji są obecnie przedmiotem gwarancji udzielonej przez T. S.A. oraz spółki zależne od T. S.A., w tym Y. („Gwarancja”). Gwarancja została udzielona odpłatnie, w związku z czym Emitent jest zobowiązany do zapłaty T. S.A. oraz spółkom zależnym (w tym Y.) stosownego wynagrodzenia z tytułu wystawionej Gwarancji. W przypadku Refinansowania emisja Obligacji 2014 przez Emitenta II będzie również objęta gwarancją spółek z Grupy T. S.A. (w tym Y.).

Obie spółki (tj. T. S.A. i Y.) mają siedzibę na terytorium Polski i w dacie udzielenia Pożyczki będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Umowa Pożyczki pomiędzy T. S.A. oraz Y. zostanie zawarta na terytorium Polski. Środki pieniężne na jej udzielenie również będą znajdować się na terytorium Polski.

W przyszłości nie jest wykluczone, że Y. może udzielić T. S.A. dodatkowych pożyczek przekazując finansowanie uzyskane z emisji euroobligacji. Niniejszy wniosek dotyczy zatem również ewentualnych dodatkowych pożyczek, które mogą zostać udzielone T. S.A. przez Y..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Y. będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i w konsekwencji Umowa Pożyczki nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 21.08.2013 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-480/13-2/IG.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a w konsekwencji Umowa Pożyczki nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Uzasadnienie

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest uregulowany w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem, z którego wynika, że jedną z takich czynności jest umowa pożyczki.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC przewiduje jednak, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei, na podstawie art. 1a pkt 7 ustawy o PCC określenie podatek od towarów i usług obejmuje podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT jak również podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy zawarcie Umowy Pożyczki nastąpi w związku ze świadczeniem zwolnionych z podatku VAT usług pośrednictwa finansowego przez Y. na rzecz Spółki. Zatem Umowa Pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 pkt 4 b) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku Spółka przedstawia obszerne uzasadnienie dotyczące traktowania Pożyczki na gruncie podatku VAT.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Spółka podkreśla, iż w celu określenia czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić:

i. czy jest ono objęte zakresem przedmiotowym przepisów o podatku VAT, oraz

ii. czy podmiot dokonujący tego świadczenia - usługodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie Pożyczki jako świadczenie usług

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) (dalej: „Dyrektywa VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT - rozumieć należy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku udzielenia pożyczki mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem pożyczkodawcy, tj. Y. na rzecz innego podmiotu (T. S.A.), polegającym na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej - jak wskazano powyżej - na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu, udzielenie pożyczki należy zaliczyć do kategorii usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT.

Klasyfikacja udzielenia pożyczki jako świadczenia usług nie budzi wątpliwości również na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz innego podmiotu - osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi te - jako zaliczane do usług finansowych, zgodnie z terminologią stosowaną w polskiej ustawie o VAT - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Konkludując, w przypadku udzielenia Pożyczki, zdaniem Spółki mamy niewątpliwie do czynienia z usługą finansową, objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Jednakże dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na udzieleniu oprocentowanej Pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie, czy udzielając Pożyczki Y. działał w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie pożyczki, jako czynność wykonywana w zakresie działalności gospodarczej Y.

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle postanowień Dyrektywy VAT i ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Prawodawca wspólnotowy postanowił nadto, iż za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analogiczne w swej istocie definicje podatnika oraz działalności gospodarczej funkcjonują na gruncie przepisów ustawy o VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym przez towary - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumieć należy m.in. rzeczy ruchome, w tym niewątpliwie pieniądze stanowiące szczególny rodzaj rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku.

Takie sformułowanie definicji działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, iż w zamyśle ustawodawcy zarówno wspólnotowego, jak i polskiego:

*   jakiekolwiek wykorzystywanie przez podatników VAT majątku rzeczowego w sposób ciągły (w tym niewątpliwie pieniędzy, stanowiących w istocie sui generis rzeczy oznaczone co do gatunku);

*   w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci (np. w postaci odsetek od udzielonego kapitału) stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą.

Zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że z definicji tej zostanie wykreślony fragment „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Jak zostało to podkreślone w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT, proponowana zmiana ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć podatnika i działalności gospodarczej zdefiniowanych w Dyrektywie VAT oraz tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zamiarem ustawodawcy była rezygnacja z opcji przewidzianej przez Dyrektywę VAT w art. 12 ust. 1 umożliwiającej państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w uzasadnieniu podkreśla się też, że wprowadzana zmiana nie oznacza, że nie jest objęty podatkiem VAT podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję.

W świetle powyższego warto zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie TSUE pojęcie podatnika (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazuje TSUE w wyrokach: „Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (pkt 43 wyroku C-180/10 i C-181/10 powołując się na wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 pkt 19). Z powyższego wynika, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) pozostanie bez wpływu na możliwość uznania Spółki za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki planowana transakcja udzielenia Pożyczki przez Y. będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sadów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe

Na poprawność wyżej opisanego wywodu wskazuje m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, W sprawie C-77/01 EDM (zob. orzeczenie ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM v. Fazenda Publica), TSUE orzekł, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych (a więc nieprowadzących w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT), udzielanie przez nich pożyczek powinno być uznane, co do zasady, za działalność gospodarczą. Stanowisko to opiera się na przekonaniu, iż w przypadku holdingów odsetki uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki nie wynikają z prostego posiadania środków finansowych (w charakterze indywidualnego inwestora), lecz stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci udostępnienia kapitału na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku podmiotów gospodarczych udzielane przez nie pożyczki - polegające na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - stanowią element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3554/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki (i) zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej (ii) w sytuacji, gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy.

W wyroku tym, WSA w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie (ustawy o VAT) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do „tangible property”. W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy”, co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego) jako przedmiotów materialnych (art. 45 k. c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem w wyniku analizy art. 4 VI Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dziennik Urzędowy UE, L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.) należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w 60 ratach).

Stanowisko takie akceptowane jest również przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Bowiem udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie były wpisane do umowy Spółki oraz nie były wykazane w Krajowym Rejestrze Sądowym (sygn. ITPP2/443-628/09/EL)”. Warto wskazać, iż przedmiotowa interpretacja dotyczyła sytuacji, w której wnioskodawca udzielił jednorazowej pożyczki.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2012 r. wskazał, iż „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy (sygn. IPPP1/443-145/12-2/JGo)”.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w szeregu innych interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w ostatnich latach (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-158/12-4/IGo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. sygn. ITPP1/443-709/12/AT).

Konkludując, z analizy przepisów Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, jak również orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, iż udzielenie przez podatnika VAT pożyczki w zamian za wynagrodzenie (np. w postaci odsetek), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  Charakter świadczenia Y.

Jak Spółka wskazywała powyżej, Y. przez cały okres trwania umowy uprawniony będzie do pobierania odsetek od udostępnionego kapitału. Y.

Z okoliczności tej jednoznacznie wynika, iż świadczenie Y. sprowadza się do (i) wykorzystywania w sposób ciągły (ii) zgromadzonego uprzednio majątku rzeczowego w postaci pieniędzy, (iii) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w postaci odsetek. Stąd też bezspornym jest, iż świadczenie Y. należy zakwalifikować, jako element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie ulega tym samym wątpliwości, iż udzielając Pożyczki, Y. występowała będzie w charakterze podatnika VAT.

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, udzielenie przez Y. Pożyczki (i) będzie czynnością objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT i jednocześnie (ii) zostanie dokonane przez Y. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., pozostaje bez wpływu na możliwość uznania Y. za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak Spółka wskazywała wyżej, udzieloną przez Y. pożyczkę należy - ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - zaliczyć do kategorii usług finansowych, które w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W konsekwencji na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC Umowa Pożyczki nie będzie podlegała PCC.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym w ostatnim czasie - np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2013 r. (IPPB2/436-57/13-2/MZ), z dnia 7 września 2012 r. (IPPB2/436-300/12-2/AF) czy z dnia 7 lutego 2011 r. (IPPP3/443-1133/10-2/KB);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2013 r. (IPTPB2/436-l96/12-8/KK), czy z dnia 4 marca 2013 r. (IPTPB2/436-195/12-4/AK);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2013 r. (ITPB2/436-222/12-3/DSZ);

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. (IBPBII/1/436-421/12/AŻ) oraz

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2013 r. (ILPB2/436-316/12-4/TR).

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do zawartych w niniejszym wniosku pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegała również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż obie spółki (tj. T. S.A. i Y.) mają siedzibę na terytorium Polski i w dacie udzielenia pożyczki będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Umowa pożyczki pomiędzy T. S.A. oraz Y. zostanie zawarta na terytorium Polski. Środki pieniężne na jej udzielnie również będą znajdować się na terytorium Polski. W przyszłości nie jest wykluczone, że Y. może udzielić T. S.A. dodatkowych pożyczek przekazując finansowanie uzyskane z emisji euroobligacji.

W związku z powyższym umowy pożyczek otrzymane przez Wnioskodawcę co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług lub zwolnieniem jej od tego podatku może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21.08.2013 r. Nr IPPP3/443-480/13-2/IG dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym planowana transakcja udzielenia pożyczki przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Udzielenie przez Y. Pożyczki (i) będzie czynnością objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT i jednocześnie (ii) zostanie dokonane przez Y. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r., pozostaje bez wpływu na możliwość uznania Y. za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT. Udzieloną przez Y. pożyczkę należy - ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - zaliczyć do kategorii usług finansowych, które w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż skoro umowy pożyczek będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższa czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.