Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.551.2022.6.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca, przekazując na rzecz Wydawców będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca, przekazując na rzecz Wydawców będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2022 r. oraz 16 listopada 2022 r. (wpływy odpowiednio tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w branży nowych technologii. Od 2020 r. Wnioskodawca jest właścicielem samoobsługowej platformy internetowej, służącej do tworzenia kampanii marketingowych w Internecie (dalej jako: Platforma). Poprzednim, wieloletnim właścicielem Platformy była Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Y).

Poprzez Platformę Spółka pozyskuje przestrzeń w Internecie, na której mogą być wyświetlane określone treści, np. reklamy. Stroną udostępniającą taką przestrzeń są podmioty dysponujące domenami, aplikacjami internetowymi itp. (dalej jako: „Wydawcy”). Następnie Spółka oferuje przestrzeń współpracującym ze Spółką kontrahentom, zainteresowanym wyświetlaniem w Internecie określonych komunikatów, np. reklamowych (dalej jako: „Nabywcy”). Platforma ułatwia tym samym współdziałanie Wydawców i Nabywców.

Cały proces odbywa się na Platformie w sposób automatyczny. Przykładowo, gdy użytkownik Internetu odwiedza daną witrynę internetową (czyli za każdym razem, gdy ładuje się strona internetowa), system licytuje powierzchnię reklamową na tej stronie wśród Nabywców. Wyświetlany jest komunikat tego Nabywcy, który przedstawił najlepszą ofertę zakupu powierzchni reklamowej. Proces ten jest niezauważalny dla użytkownika i opiera się na danych konfigurowanych wcześniej przez użytkowników systemu, np. co do maksymalnej oferty za wyświetlenie komunikatu w danej lokalizacji lub w oparciu o określone słowo kluczowe.

Dzięki Platformie Nabywcy uzyskują szerokie możliwości tworzenia kampanii marketingowych, w szczególności mogą indywidualnie kształtować warunki cenowe, wybierać miejsca, w których komunikat będzie wyświetlany, częstotliwości wyświetlania itp. Nabywcy mogą samodzielnie konfigurować kampanie marketingowe, m.in. poprzez wybór formy reklamy, jakie Spółka proponuje na Platformie (zasadniczo są to powiadomienia w telefonie, reklama typu pop, przekierowania na domeny z treścią Nabywcy).

Rolą Wydawców jest dostarczenie na Platformę wysokiej jakości ruchu internetowego. Ruchem internetowym są wejścia użytkowników danego źródła ruchu internetowego, np. witryny internetowej, na komunikat Nabywcy. Innymi słowy, Wydawcy zgadzają się na wyświetlanie określonego komunikatu (reklamy) użytkownikom swojej strony internetowej, aplikacji itp. Wydawcy nie ingerują w merytoryczną treść przekazu, tj. nie modyfikują jego zawartości, nie doradzają w zakresie jego skuteczności.

Wyświetlany komunikat powinien spełniać ustalone przez Spółkę w porozumieniu z Wydawcami pewne ogólne wytyczne, np. dotyczące jego formy, dobrych obyczajów itp.

Za swoje świadczenie, czyli de facto za udostępnienie powierzchni w Internecie, na której można wyświetlić dany komunikat (reklamę), Wydawcy otrzymują od Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie to stanowi określony procent wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymała od Nabywców z tytułu świadczenia na ich rzecz usług.

Celem Spółki jest przekazywanie Nabywcom ruchu internetowego o najwyższej jakości, tj. z wykluczeniem ruchu z niechcianych adresów IP, wejść na strony generowanych przez roboty (tzw. boty) i wszelkich innych nieprawidłowości, uzasadniających podejrzenie, że użytkownikami źródeł ruchu nie są realne osoby. Z tego powodu pracownicy Spółki monitorują jakość dostarczanego przez Wydawców ruchu internetowego. Spółka umieszcza również na Platformie krótkie poradniki pozwalające na poprawę jakości dostarczanego przez Wydawców ruchu internetowego.

Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w (…) z dnia (…) nr (…), usługi świadczone przez Spółkę należy kwalifikować do grupowania 63.11.20.0 PKWiU (sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie), która znajduje się w grupie usług w zakresie informacji. Wydawcy są najczęściej rezydentami podatkowymi obcych państw. Wydawcy mogą być osobami fizycznymi, do których znajduje zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PDOF) lub podmiotami, w stosunku do których zastosowanie znajduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o PDOP). Wydawcy będący osobami fizycznymi poświadczają, że prowadzą działalność gospodarczą (zgodnie z pkt 3.5.2. Regulaminu Wydawców na stronie internetowej Platformy).

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka wypłaca już wynagrodzenia Wydawcom tj. w roku 2022 oraz będzie wypłacać w latach kolejnych. Siedziby wydawców znajdują się w Panamie, Estonii, Izraelu i na Cyprze. Nierezydenci nie posiadają stałej placówki/zakładu na terytorium Polski. Dochody uzyskane przez nierezydentów nie będą osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki. Nie w każdym przypadku zostaną Spółce przedstawione certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce zamieszkania/siedziby Wydawców za granicą. Spółka podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym certyfikaty nie są konieczne a przychód z tytułu świadczenia usług udostępnienia ruchu internetowego przez osoby prawne na rzecz Spółki może w roku podatkowym przekroczyć kwotę 2.000.000 zł.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, przekazując na rzecz Wydawców będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności wypłacane przez Spółkę na rzecz Wydawców, o których mowa we wniosku, nie podlegają również opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązujące przepisy

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o PDOP) jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PDOF) zawiera regulacje dotyczące opodatkowania zagranicznych rezydentów podatkowych. Podatnicy ci podlegają w Polsce opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. To zasada tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP.

Przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych określają, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej.

Z art. 3 ust. 3 ustawy o PDOP wynika, że za takie uznaje się m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W przypadku niektórych ściśle określonych płatności zagranicznych, po stronie podmiotu wypłacającego może powstać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych kwot, tzw. podatku u źródła. Obowiązek ten został szczegółowo określony w art. 26 ust. 1 i nast. ustawy o PDOP. Co do zasady więc, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat.

Jak wskazano powyżej, jedynie niektóre rodzaje płatności na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, tj. na zasadzie poboru podatku przez płatnika.

Z art. 21 ustawy o PDOP wynika że są to m.in. przychody:

\- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP,

\- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Charakter świadczeń Wydawców

Istotą świadczeń Wydawców jest zgoda na wyświetlenie komunikatu Nabywców w przestrzeni wirtualnej znajdującej się w dyspozycji Wydawców, np. na ich stronie internetowej. Komunikat ma z reguły charakter reklamowy. Możliwości analityczne, jakie dają nowoczesne technologie internetowe, pozwalają precyzyjnie określić, ilu użytkowników zapoznało się z takim komunikatem, np. zobaczyło reklamę na stronie docelowej i ilu z nich „pochodzi” od danego Wydawcy. Stąd, m.in. dla celów precyzyjnego określenia efektywności i rozliczeń kampanii marketingowej, używa się pojęcia zakupu i sprzedaży ruchu (ang. traffic). Sprzedaż ruchu przez Wydawcę oznacza więc, że za jego zgodą użytkownikom jego serwisów można wyświetlić komunikat Nabywcy.

Kwalifikacja na gruncie przepisów o podatku u źródła

Mając powyższe na uwadze nie sposób uznać, że Wydawcy uzyskujący przychody ze sprzedaży ruchu internetowego, osiągają przychody z tytułów, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP. W szczególności Wydawcy nie przekazują na rzecz Spółki praw, o których mowa w tych przepisach, nie uprawniają również Wnioskodawcy do korzystania z takich praw. W zakresie świadczeń Wydawców nie znajduje się również udostępnienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego do korzystania – wyświetlenie komunikatu przykładowo na stronie internetowej nie może być kwalifikowane jako korzystanie z tego typu urządzenia. Źródła ruchu internetowego, w tym witryna internetowa, mają bowiem charakter pewnego bytu wirtualnego i nie mogą być postrzegane jako urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe.

W ocenie Wnioskodawcy płatności na rzecz Wydawców nie znajdują się również w katalogu przychodów wynikających ze świadczenia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

W szczególności Wydawcy nie wykonują jakiegokolwiek doradztwa, ani na rzecz Wnioskodawcy ani na rzecz Nabywców, nie doradzają komukolwiek przy podejmowaniu decyzji, w tym w zakresie wyświetlania reklam, prowadzenia kampanii reklamowych. Z tego powodu należy przyjąć, że uzyskiwane przez nich przychody nie stanowią przychodów ze świadczenia usług doradztwa lub świadczeń o charakterze podobnym do doradztwa.

Przychody uzyskiwane przez Wydawców nie stanowią również przychodów z tytułu przetwarzania danych oraz świadczeń o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych. Udostępnienie wirtualnej powierzchni w celu wyświetlenia komunikatu użytkownikom Internetu nie zawiera w sobie tego typu świadczeń.

W sposób oczywisty przychody Wydawców nie powinny być również kwalifikowane jako przychody z tytułu świadczeń księgowych, badania rynku, usług prawnych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W dalszej kolejności należy ocenić, czy przychody Wydawców mogą być traktowane jako przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Kwalifikacja na gruncie przepisów o podatku u źródła - usługa reklamowa

Ustawa o PDOP nie definiuje terminu „usług reklamowych”. W takiej sytuacji powszechną praktyką jest odwołanie się do definicji językowej tego pojęcia. Jest to pogląd szeroko akceptowany zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem https://sjp.pwn.pl/), reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Internetowa Encyklopedia PWN definiuje reklamę jako „rodzaj komunikowania perswazyjnego obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę” (https://encyklopedia.pwn.pl/).

Przywołane definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy – poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne. Co równie istotne, tego rodzaju aktywność ma zawsze określony cel, formułowany na etapie tworzenia założeń kampanii reklamowej. Najczęściej jest nim wzbudzenie chęci posiadania towaru, nabycia usługi, a także zbudowanie świadomości marki lub firmy.

W zakresie tak rozumianej reklamy niewątpliwie znajdowałaby się jej kreacja (np. tworzenie filmu reklamowego) a także czynności zarządczo-organizacyjne związane z reklamą (wybór grupy docelowej, formy reklamy, mediów, ogólnie kształtowanie strategii reklamowej). Podmiot świadczący usługi reklamowe powinien też posiadać w tym obszarze pewną wiedzę i doświadczenie. Nie znaczy to, że usługi reklamowe zawsze powinny być świadczone przez agencje reklamowe, niemniej jednak pewien poziom profesjonalizmu jest w tym aspekcie naturalnie wymagany (jak w przypadku świadczenia każdego typu usług w obrocie profesjonalnym).

Nieco inne podejście do definiowania pojęcia reklamy i usług reklamowych można zauważyć na gruncie VAT. Sposób interpretacji świadczeń reklamowych w VAT wynika w dużej mierze z praktyki ukształtowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

W kluczowych dla problematyki definiowania usług reklamowych orzeczeniach (C-68/92, C-73/92, C-69/92), ETS opowiedział się za szeroką definicją tego pojęcia. Zasadniczo, w ocenie ETS usługi reklamowe obejmują wszelką działalność promocyjną, tj. także takie czynności, które nie zawierają treści reklamowych, ale podjęte zostały w związku z kampanią reklamową. Przywołując te rozstrzygnięcia należy jednak mieć na uwadze poniższe okoliczności związane z ich wydaniem.

Orzeczenia ETS dotyczyły podatku VAT. Ma to kluczowe znaczenie dla przyjętego przez ETS sposobu wykładni definiowanego pojęcia. Jak wynika z Opinii Adwokata Generalnego, wydanej łącznie dla trzech przywoływanych spraw, przy interpretacji terminu usługi reklamowe należy sięgać przede wszystkim do wykładni systemowej i celowościowej a w mniejszym stopniu do wykładni językowej. Ta ostatnia może bowiem prowadzić do rozbieżnych wniosków, szczególnie w multilateralnym środowisku prawnym, i nie uwzględnia kontekstu, w jakim definiowany termin został użyty, tj. przepisów VI Dyrektywy VAT. W swojej opinii Adwokat Generalny wprost odrzucił wąskie, językowe rozumienie pojęcia usług reklamowych, jako nieoddające istoty terminu użytego w przepisach VI Dyrektywy. Szerokie rozumienie usług reklamowych, zaakceptowane przez ETS, pozwala urzeczywistnić zasadę opodatkowania usług, których koszty wliczane są w cenę towarów (czyli m.in. wszelkich usług związanych z promocją towarów), w kraju konsumpcji reklamowanych towarów, tj. w kraju usługobiorcy. Na taki sposób interpretacji pojęcia usług reklamowych w przywołanych wyrokach ETS wskazuje się również w doktrynie (por. M. Szafarowska, Usługi reklamowe w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Monitor Podatkowy 1/2005).

ETS w procesie wykładni prawa preferuje wykładnię systemową i celowościową. W literaturze tematu można przeczytać, że „Trybunał Sprawiedliwości stosuje wykładnię systemową w każdej rozpatrywanej sprawie; jej zastosowanie jest konieczne do prawidłowego zastosowania wykładni celowościowej.” (tak: I. Andrzejewska-Czernek, 3. Wykładnia systemowa \[w:\] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, red. B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Warszawa 2016). Innymi słowy, ETS rozstrzygając w aspekcie VAT uwzględnia ukształtowania systemowe tego podatku – czemu w sumie trudno się dziwić. Z tego powodu jednak, z dużą ostrożnością należy podchodzić do prób transpozycji rozumienia pewnych pojęć wypracowanych na gruncie europejskiego podatku od wartości dodanej, do krajowego porządku prawnego, szczególnie do podatków, które są jednoznacznie poza tym systemem (podatki dochodowe).

Dodatkowo warto również zwrócić uwagę, że w przywołanych powyżej sprawach ETS nie rozstrzygał o definicji usług reklamowych w ogóle, a w określonych przypadkach. Orzeczenia ETS dotyczyły zasadniczo podmiotów świadczących profesjonalne usługi reklamowe (agencje reklamowe), które obciążały klienta z innego państwa członkowskiego kosztami szeregu świadczeń związanych z realizacją danej kampanii, np. za zakup towarów przeznaczonych do akcji reklamowych. Trybunał uznał, że tego typu świadczenia, o ile są związane z kampanią reklamową, której kosztami obciążany jest klient, powinny składać się na jedno świadczenie o charakterze reklamowym. Okoliczność ta dodatkowo utrudnia przypisanie definicji ukształtowanej przez ETS charakteru powszechnie akceptowanej, ogólnej definicji reklamy i usług reklamowych.

Jak wskazuje się w doktrynie, „przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia” (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objętym wnioskiem, nie zachodzą żadne ważne względy przemawiające za odstępstwem od literalnej wykładni użytego w ustawie o PDOP pojęcia usług reklamowych. Z tego powodu usługi reklamowe, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, powinny być interpretowane przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni literalnej.

Językowe znaczenie pojęcia reklamy zakłada podjęcie pewnej aktywności zmierzającej najczęściej do nakłonienia odbiorcy do zakupu towaru lub usługi. Działania reklamowe są z reguły prowadzone przez profesjonalne podmioty mające doświadczenie w planowaniu, budowaniu i wdrażaniu strategii reklamowych (agencje reklamowe). Rynek reklamy nie jest uregulowany, dlatego też usługi reklamowe mogą świadczyć również podmioty niemające bogatego doświadczenia branżowego, w ramach swojej działalności ubocznej. Podmioty takie powinny jednak posiadać pewną świadomość w zakresie świadczonych usług, wymaganą przykładowo do zbudowania choćby prostej oferty, codziennej współpracy z reklamodawcą, wyceny swojej pracy, przeprowadzania rozliczeń.

Przekładając powyższe na uwarunkowania faktyczne wniosku, należy określić, jaką rolę pełnią Wydawcy w prowadzonym przez Spółkę przedsięwzięciu biznesowym. W ocenie Wnioskodawcy można wskazać na poniższe aspekty:

1) Zadaniem Wydawców jest dostarczenie na Platformę wysokiej jakości ruchu internetowego za wynagrodzeniem. Oznacza to, że Wydawcy udostępniają swoje źródła ruchu internetowego, np. witryny internetowe, by system mógł wyświetlić określony komunikat (reklamę) użytkownikom tych źródeł.

2) Wydawcy mogą ustalić minimalną stawkę, za jaką godzą się sprzedać ruch internetowy. Stawka taka nie podlega dalszym negocjacjom. Cały proces sprzedaży powierzchni reklamowej odbywa się automatycznie na opracowanej przez Spółkę Platformie.

3) Wydawcy nie mają możliwości wpływu na funkcjonalności Platformy, są związani wybranymi przez Spółkę formatami reklam (pop, przekierowanie, powiadomienie na telefon).

4) Wydawcy nie ingerują w treść i istotę przekazu reklamowego kreowanego przez Nabywcę. Aspekty związane z zawartością reklam ustalane są przez Spółkę w relacji z Nabywcami, poprzez stosowny regulamin na stronie internetowej Platformy. M.in. to w stosunku do Spółki Nabywcy zobowiązują się do kreacji reklam zgodnie z prawem i określonymi zasadami. Pewien wpływ na formę i treść reklam ma więc Spółka, która w określonych przypadkach uwzględnia jedynie pewne wytyczne Wydawców (np. w zakresie formy, sposobu prezentacji komunikatu z uwzględnieniem dobrych obyczajów).

Relacja między Wydawcami, Nabywcami i Spółką zakłada oczywiście współpracę tych podmiotów, niemniej jednak wiodącą rolę w tej współpracy pełni Spółka. To Spółka zarządza całym procesem biznesowym, ustala zasady dla wszystkich jego uczestników, kontroluje jakość dostarczanego przez Wydawców ruchu, wprowadza nowe funkcjonalności do Platformy. Od Spółki wymaga się profesjonalizmu i aktualnej wiedzy z zakresu nowych technologii i marketingu online.

W ocenie Wnioskodawcy rola Wydawców w całym procesie nie uzasadnia twierdzenia, że te podmioty wykonują jakiekolwiek świadczenia, którym można przypisać charakter reklamowy. Wydawcy nie podejmują aktywności zmierzającej do nakłonienia odbiorcy do zakupu towarów lub usług. Czynią to bezpośrednio Nabywcy a umożliwia im to Spółka poprzez funkcjonalności przewidziane na Platformie. Zadanie Wydawców ogranicza się de facto do udostępnienia swojej witryny, aplikacji lub innego źródła ruchu internetowego w celu wyświetlenia określonego komunikatu.

Również w orzecznictwie podatkowym dostrzeżono, że przychody z tytułu udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się ze szczególną aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (choć nie rzeczy a pewnego bytu wirtualnego) do korzystania. Przejawem tego jest powszechnie wyrażany pogląd, że tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu lub dzierżawy (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1305/11 oraz Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia z 5 września 2014 r., Znak: DD2/033/55/KBF/14/RD-75000).

Co istotne, pogląd ten wyrażały również organy podatkowe w stanach faktycznych wykazujących pewne podobieństwo do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., Znak: IPPB1/4511-27/16-2/ES uznał, że przychód wypłacany blogerom z tytułu udostępnienia miejsca na potrzeby reklamowe wnioskodawcy pośredniczącemu między blogerami a reklamodawcami, należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem innej interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 grudnia 2019 r. Znak: 0112-KDIL3-3.4011.427.2019.1.AA, podatnik rozważał oddanie do zarządzania całej dostępnej powierzchni reklamowej jednej firmie, tak aby w żaden sposób nie wiązać się z reklamodawcami, nie ponosić żadnej odpowiedzialności i nie musieć wykonywać żadnej dodatkowej działalności z tym związanej. Na oddanej powierzchni reklamowej firma zagraniczna, niezależnie od właściciela strony, umieszczała reklamy reklamodawców ze swojej sieci reklamowej, uiszczając na rzecz podatnika stosowne wynagrodzenie. Jak podkreślił wnioskodawca, właściciel strony nie wykonywał żadnych dodatkowych czynności, aby uzyskiwać prowizję a wszystkie niezbędne czynności technologiczne lub związane z poszukiwaniem reklam leżały całkowicie po stronie kontrahenta zagranicznego. Organ podatkowy zaliczył przychody z tytułu udostępnienia wirtualnej powierzchni reklamowej w internetowych sieciach reklamowych do przychodów z umów podobnych do umów najmu i dzierżawy.

W katalogu przychodów objętych opodatkowaniem u źródła znajdują się również przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń wprost wymienionych w ustawie o PDOP. Jak wskazuje się w orzecznictwie, „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Z powyższego wyłania się takie rozumienie pojęcia świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń wymienionych w ustawie, które zakłada podobieństwo elementów charakterystycznych porównywanych świadczeń. W praktyce mówi się o podobieństwie tzw. essentialia negotii, tj. przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, jak to już podnoszono powyżej, świadczenia Wykonawców nie zawierają elementów reklamowych w znaczeniu nadanym definicją językową pojęcia reklamy. Świadczenia te wykazują w większym stopniu podobieństwo do umów najmu, dzierżawy, na co wskazywały również organy podatkowe w przywoływanych powyżej interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do stanów faktycznych wykazujących pewną analogię ze stanem faktycznym objętym wnioskiem.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również wskazać, że na gruncie klasyfikacji PKWiU świadczone przez Spółkę usługi powinno kwalifikować się do grupowania 63.11.20.0, tj. sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie, które znajduje się w Dziale 63 PKWiU, tj. w grupie usług w zakresie informacji (nie reklamy). Taka kwalifikacja została potwierdzona opinią sporządzoną dla Spółki przez Urząd Statystyczny w (…) w dniu (…). W ocenie Spółki również świadczenia Wydawców powinny być postrzegane jako usługi z grupowania 63.11.20.0 PKWiU. W pewnym sensie stanowią one bowiem element świadczeń Spółki na rzecz Nabywców.

Warto końcowo nadmienić, że płatności na rzecz Wydawców dokonywane przez Y w okresie, w którym ta spółka była właścicielem Platformy, były również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w temacie obowiązków Y jako płatnika podatku u źródła. Organ podatkowy, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy przyjął, że płatności z tytułu sprzedaży ruchu internetowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-688/16-3/MMA, oraz Znak: IBPB-2-2/4511-688/16-4/MMA).

W tym miejscu należy wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o Znaku: 0111-KDIB2-1.4010.342.2017.2.AP uznał, że „usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w internecie nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze” zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wymienionej wyżej ustawy”. Dyrektor KIS wykonał tym samym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3476/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 442/18. W ocenie Wnioskodawcy, to potwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki tzw. opodatkowania podatkiem u źródła, gdyż usługa zakupywana przez Wnioskodawcę ani nie jest expressis verbis wskazana w przepisie art. 21 ustawy o PDOP ani też nie jest świadczeniem do usług tam wskazanych podobnym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wskazać należy, że w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy czynność opisaną we wniosku, na podstawie której wypłacane są na rzecz zagranicznych Wydawców należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, należy uznać jako usługę objętą zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług reklamowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi reklamowe” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, gdy nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) – został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług – „aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (…) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych”.

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będąc właścicielem samoobsługowej platformy internetowej, służącej do tworzenia kampanii marketingowych w Internecie, przez którą pozyskuje przestrzeń w Internecie, na której mogą być wyświetlane określone treści, np. reklamy, a którą udostępniają Wnioskodawcy zagraniczni Wydawcy, na rzecz których z tytułu udostępnienia ruchu internetowego Wnioskodawca wypłaca należności, należy uznać za usługę objętą zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT a konkretnie usługę (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług reklamowych, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W opinii Organu, nabywana przez Spółkę usługa ruchu internetowego, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wskazać należy, że podstawą świadczenia usługi udostępniania ruchu internetowego jest możliwość stworzenia przestrzeni (miejsca, powierzchni) na stronie internetowej dla różnego typu treści, w szczególności reklam. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tego rodzaju usługi w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazana we wniosku czynność udostępnienia ruchu internetowego stanowi usługę o podobnym charakterze do świadczeń _expressis verbis_ wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższa czynność wykonywana w ramach usługi udostępnienia ruchu internetowego nosi cechy charakterystyczne dla usług reklamowych.

Przedstawione we wniosku cechy tej usługi są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tej usługi, stanowiącej tym samym usługę podobną do usług reklamowych. W rezultacie omawiane usługi są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług reklamowych, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem judykatury nie tylko standardowe media mogą być wykorzystywane do reklamy, a do uznania za usługi reklamowe wystarczające jest, aby dane czynności wiązały się z rozpowszechnianiem informacji, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Usługi nabywane od kontrahentów sprowadzają się do nabywania powierzchni na witrynach internetowych, aby wyświetlać tam treści, co stanowi jedną z form dotarcia do potencjalnego klienta z przekazem. Potwierdzeniem powyższego może być fakt, że za usługi reklamowe uznawane są także takie działania jak nabywanie czasu antenowego czy wynajem stoiska reklamowego. A zatem za usługi reklamowe należy uznać czynności, które przyczyniają się do rozpowszechnienia informacji, nawet jeśli te czynności maja jedynie związek pośredni z reklamą. Zatem w opinii organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami o charakterze reklamowym.

Dodatkowo zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie uzależniają uznania danej usługi za usługi z art. 21 ustawy o CIT od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W opinii organu interpretacyjnego powyższa klasyfikacja PKWiU może być wykorzystywana wyłącznie pomocniczo, natomiast sama w sobie nie może stanowić przeważającej przesłanki do uznania danej usługi za usługę z katalogu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Tym samym należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, które Spółka przekazuje na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. Wydawców, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz Wydawców wynagrodzeń, w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone nr 1) zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że sprawy te nie są tożsame sytuacją Wnioskodawcy a rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).