Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.599.2023.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Nieuznanie wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; rekompensata-rekompensaty pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu,

\- prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 października 2023 r. (wpływ 17 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

W dniu 7 grudnia 2021 roku została zawarta umowa spółki - … Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka”). Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (data wpisu w KRS) w dniu \`(...)\` 2022 roku o kapitale zakładowym …. zł. Celem i misją Spółki jest (\`(...)\`).

Uchwałą nr … Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników … Spółka z o.o. z siedzibą w …. z dnia 25 marca 2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (dalej również jako: „X”) podwyższono kapitał zakładowy Spółki o … złotych. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie … nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych, tj. o wartości nominalnej …..złotych każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę … i pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości … złotych. Gmina … wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z zapisem Uchwały: „Ustala się, iż wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę … objętych, nowych udziałów w podwyższonym niniejszą uchwałą kapitale zakładowym Spółki zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Spółkę umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy Gminą …. a ….Sp. z o.o., określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy …. powierzonych Spółce Uchwałą nr ….. Rady Miasta ….. z dnia 17 listopada 2021 r.”.

Celem podwyższenia kapitału zakładowego była zmiana struktury kapitałowej w Spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.

Wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej UOIG (usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym) w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym - Decyzja …) i w celu utrzymania jej płynności finansowej.

Z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych.

Uchwałą nr …. z dnia \`(...)\` 2021 r. (dalej również jako: „Uchwała założycielska”) Rada …. postanowiła utworzyć Spółkę oraz powierzyć Jej realizację zadania własnego w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy …., a także innych ważnych zadań dla jej rozwoju, w tym usług doradczych. Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia Spółki określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą …. a Spółką.

Uchwała założycielska wskazuje również, że w ramach zadań własnych Gminy powierza się Spółce zadanie, polegające na zarządzaniu we własnym imieniu istniejącą lub wybudowaną infrastrukturą:

1) Centrum ….,

2) Studiem …..,

3) Centrum …..,

4) Pawilonem ….,

5) Siecią \`(...)\`….,

6) Centrum \`(...)\`.

Później, na skutek zmian uchwały ….. Centrum \`(...)\` zostało wyłączone, a w zarządzaniu Spółki pozostała infrastruktura wymieniona w pkt od 1 do 5.

Całość działalności Spółki związana jest z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy określonych w Uchwale założycielskiej oraz w umowie wykonawczej.

Obecnie Spółka świadczy usługi dla różnych odbiorców (w szczególności usługi najmu). Świadczenie tego typu usług mieści się w ramach powierzonych Spółce zadań, sprecyzowanych w Umowie wykonawczej. Działalność Spółki jest finansowana z osiąganych przychodów, w tym z tytułu świadczonych usług różnym odbiorcom, oraz Rekompensaty umownej wypłacanej przez Gminę Spółce z tytułu wykonywania, na podstawie Umowy wykonawczej, powierzonych UOIG.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej środki pieniężne wniesione przez Gminę pozostają na rachunku bankowym.

Umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Spółką a Gminą …..

W ślad za postanowieniami Uchwały założycielskiej oraz Uchwały … została zawarta umowa pomiędzy Spółką a Gminą …. - umowa o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym z dnia \`(...)\` 2022 roku w … nr …. (dalej również jako: „Umowa wykonawcza”).

Przedmiotem Umowy wykonawczej jest uregulowanie sposobu współpracy Stron i wykonywania UOIG powierzonych Spółce w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla rozwoju, w tym usług doradczych, określenie rodzaju usług, zakresu uprawnień, obowiązków oraz sposobu pokrywania uzasadnionych kosztów wynikających z wywiązywania się Spółki ze zobowiązań z tytułu świadczenia na rzecz Gminy UOIG, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Spółka zajmuje się realizacją na rzecz Gminy ważnych dla rozwoju Gminy zadań własnych stanowiących UOIG, a dotyczących m.in. promocji Gminy w zakresie określonym w at. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zadanie powierzane Spółce stanowią obszary mające duży wpływ na jakość życia mieszkańców w zakresie dostępu do usług kulturalnych, sportowych, medialnych.

Spółka jest Podmiotem Wewnętrznym w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Dyrektywy. Umowa wykonawcza podlega zasadom ustalania i kontroli pod kątem zgodności postanowień Umowy z regulacjami Unii Europejskiej dotyczącymi pomocy publicznej, a w szczególności Decyzji …. Umowa wykonawcza, pomimo iż przewiduje zapewnienie finansowania realizacji jej celów, funkcjonuje przy zachowaniu konkurencji na rynku, w tym przy uwzględnieniu reguł dotyczących pomocy publicznej. Gmina jest uprawniona do nadzorowania, w tym kontroli realizacji Umowy wykonawczej oraz wykonywanych przez Spółkę UOIG. W załączniku Nr 1 do Umowy wykonawczej wskazano szczegółowo zakres UOIG powierzonych Spółce przez Gminę, mających na celu realizację zadania własnego Gminy w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy. Wskazano również, że świadczone na rzecz Gminy przez Spółkę UOIG mają charakter zintegrowanej i kompleksowej usługi, która w swoim zakresie jest zbliżona do takich działań, jakie w ramach swojej wewnętrznej struktury prowadziłby Urząd Miasta …. Wymienione są poszczególne zadania, którym przyświeca jeden wspólny cel dotyczący promocji Gminy, poprzez zapewnienie mieszkańcom wiedzy o funkcjonowaniu samorządu gminnego, skierowanej do nich oferty samorządowej w zakresie usług publicznych, ich dostępności itp. Celem tych usług jest również stworzenie mechanizmu i narzędzi dających możliwość szerokiej promocji Miasta …. w kraju oraz poza jego granicami, a w szczególności kreowanie wizerunku …. jako atrakcyjnej destynacji turystycznej i biznesowej.

W ramach umowy Spółka zajmuje się, między innymi, następującymi czynnościami:

\- prowadzi studio nagrań i montażowni, opracowuje treści do audycji newsowych, dokumentalnych, sportowych i rozrywkowych oraz je emituje;

\- prowadzi platformę multimedialną …, za pomocą której prezentuje tematy dotyczące spraw …i okolic,

\- projektuje i rozpowszechnia, plakaty, ulotki,

\- współpracuje z influencerami,

\- rozpowszechnia treści promocyjne w mediach społecznościowych i innych stronach internetowych,

\- prowadzi akcje marketingowe,

\- w ramach inicjatywy … pozostaje w kontakcie z partnerami biznesowymi, z którym współorganizuje spotkania i wydarzenia związane z kreowaniem wizerunku ….,

\- prowadzi punkty informacji turystycznej,

\- wydzierżawia od Gminy nieruchomości w celu realizacji zadań objętych Umową wykonawczą, a w związku z udostępnieniem przez Gminę nieruchomości Spółce, do obowiązków Spółki należy utrzymywanie tych nieruchomości w stanie niepogorszonym, w tym ponoszenie nakładów inwestycyjnych i odtworzeniowych w zakresie utrzymywania nieruchomości i ich wyposażenia, dokonywanie przeglądów, konserwacji, napraw i remontów, obsługę, oraz nadzór i rozliczanie umów administracyjnych, m.in. w zakresie mediów, ochrony, sprzątania, ochrony przeciwpożarowej, ubezpieczenia, wywozu odpadów i innych wynikających z bieżącej eksploatacji nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości powierzonych Spółce na cele wykonywania Umowa wykonawczej, a stanowiących własność Gminy, zawarte zostały odrębne umowy dzierżawy/najmu na podstawie których, są one udostępniane Spółce w zamian za umówiony czynsz.

Obroty Spółki są osiągane między innymi z tytułu wynajmu poszczególnych pomieszczeń Centrum …. (Centrum jest własnością Gminy i zostało oddane w dzierżawę Spółce z możliwością podnajmowania/poddzierżawiania), a także z tytułu korzystania z parkingu, toalet i sprzedaży pamiątek promocyjnych w punktach informacji turystycznej. Spółka nie jest w stanie pokryć kosztów UOIG w całości osiąganymi przychodami. Osiągane przychody pokrywają jedynie część kosztów.

Przechodząc do ustalania wysokości rekompensaty, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że Spółka i Gmina w umowie posłużyły się pojęciem „Rekompensaty” oraz „Rekompensaty umownej”. Są to dwie różne definicje. „Rekompensata umowna” zawiera się w pojęciu „Rekompensaty”, z czego wynika, że „Rekompensata” jest pojęciem szerszym od „Rekompensaty umownej”.

Umowa wykonawcza określa sposób ustalania wysokości Rekompensaty. Jej maksymalna wysokość w całkowitym okresie realizacji UOIG stanowią uzasadnione koszty poniesione przez Spółkę w związku z ich realizacją, pomniejszone o Przychody oraz zwiększone o Rozsądny zysk. Do Rekompensaty stosuje się w szczególności artykuł 5 Decyzji Komisji …. Udzielona Rekompensata w okresie trwania Umowy nie może przekroczyć średniorocznie …. EUR euro. W kalkulacji Rekompensaty uwzględnia się przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz.U. z 2018 r. poz. 461) lub przepisach zastępujących to rozporządzenie.

Rekompensata jest pokrywana przez Gminę w formie:

\- dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej),

\- Rekompensaty umownej - pokrywana w formie pieniężnej na rachunek Spółki.

Wszystkie te wielkości, tj. Rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wlicza się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Spółce Rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości …. euro.

Rekompensata umowna jest ustalana w wysokości rocznej, przy czym wypłacana jest miesięcznie w odpowiedniej części wielkości rocznej (1/12 dla pełnego roku). Po zakończeniu trwania Umowy wykonawczej ostateczna wysokość Rekompensaty należnej za cały ten okres musi być w wysokości proporcjonalnej, czyli takiej, gdy nie występuje nadwyżka Rekompensaty ani niedobór Rekompensaty. W przypadku stwierdzenia Nadwyżki Rekompensaty lub Niedoboru Strony dokonują jej rozliczenia w sposób przewidziany w umowie, na skutek którego ostatecznie udzielona Rekompensata jest w wysokości proporcjonalnej.

Uzupełnienie Rekompensaty ma na celu wyrównanie poniesionej straty finansowej na działalności wynikającej z realizacji Umowy wykonawczej, z uwzględnieniem rozsądnego zysku Spółki.

Rekompensata wypłacana Spółce jest raportowana jako pomoc publiczna w Systemie Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej (dalej również jako: SUDOP), prowadzonym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumenta. Raportowane są wszystkie jej części składowe.

Rekompensata umowna z tytułu wykonywania UOIG wypłacana jest w miesięcznych częściach stanowiących Rekompensatę Miesięczną na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur VAT. Z tytułu wkładu pieniężnego, wniesionego przez Gminę do Spółki, Spółka nie wystawiała Gminie faktury VAT.

Rekompensata umowna jest kalkulowana w uproszczeniu jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, a następnie do tej różnicy doliczany jest rozsądny zysk. Tak ustalana Rekompensata umowna po powiększeniu o podatek VAT jest fakturowana przez Spółkę na rzecz Gminy z tytułu wykonywanych UOIG.

Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że:

1.  …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2.  Cały 2022 rok Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy bez wykorzystania środków z wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Na świadczenie usług Spółka otrzymywała miesięczną Rekompensatę Umowną, wypłacaną w formie Rekompensaty Miesięcznej, która wraz z przychodami własnymi uzyskanymi z powierzonej działalności pokryła wszystkie koszty na świadczone na rzecz Gminy usługi.

W roku 2023 do chwili obecnej również wniesiony wkład pieniężny nie został wykorzystany. Po szczegółowej analizie ponoszonych kosztów istnieje prawdopodobieństwo, że otrzymywana Rekompensata Miesięczna umowna w roku 2023 może nie być wystarczająca w celu pokrycia wszystkich Uzasadnionych kosztów za świadczone na rzecz Gminy usługi. W związku z zaistniałą sytuacją, zgodnie z zapisami umowy wykonawczej, jeżeli Uzasadnione koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonych umową usług w ogólnym interesie gospodarczym przekroczą wysokość Rekompensaty Umownej określonej w kalkulacji, Spółka poinformuje Gminę o ryzyku przekroczenia wysokości zaplanowanych kwot wydatków oraz określi wysokość nadwyżki wydatków faktycznie poniesionych nad planowanymi. W przypadku planowanego zawarcia aneksu do umowy Gmina zobowiązana będzie do zabezpieczenia środków finansowych w budżecie i w konsekwencji dokonania w tym zakresie wpłaty z tytułu uzupełnienia Rekompensaty w taki sposób, aby Spółka zachowała prawidłową strukturę kapitałową i płynność finansową. W celu zwiększenia miesięcznej Rekompensaty Umownej we wrześniu b.r. Spółka wystąpiła do Gminy o aneksowanie umowy wykonawczej na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Do chwili składania wyjaśnień Spółka nie otrzymała informacji z Gminy o przyznaniu dodatkowych środków finansowych na pokrycie części planowanych do poniesienia kosztów w następnych okresach realizacji umowy wykonawczej w bieżącym roku. Dla zachowania więc płynności finansowej Spółki może dojść do sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana do wykorzystania części otrzymanego wkładu pieniężnego i pokryć z tych środków część Uzasadnionych kosztów roku bieżącego.

Zgodnie z zapisami umowy wykonawczej Spółka po każdym roku obowiązywania umowy wykonawczej zobowiązana jest do sporządzenia przez zewnętrznego eksperta Rozliczenia Rocznego, które dokonywane jest poprzez ujęcie rzeczywistych danych z wykonania dla analizowanego roku kalendarzowego w układzie tabelarycznym wskazanym w Załączniku do Umowy wykonawczej i wypełnienie danych dla kolejnych lat kalendarzowych w ujęciu prognostycznym, z wykorzystaniem najbardziej wiarygodnych prognoz w zakresie poszczególnych kategorii danych. Dane dotyczą zarówno poniesionych kosztów, jak i uzyskanych przychodów oraz otrzymanej w danym roku rekompensaty umownej. Wynik roczny obliczany jest w następujący sposób: Przychody (wpływy z usług świadczonych na zasadach komercyjnych plus inne wpływy uzyskiwane w związku z działalnością powierzoną) plus rekompensata (rekompensata umowna, inne formy rekompensaty, dotacje) minus poniesione koszty (koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, wydatki inwestycyjne niezbędne do realizacji usług UOIG).

W przypadku stwierdzenia - na bazie zatwierdzonego Rozliczenia Rocznego wystąpienia sytuacji, w której Rekompensata udzielona Spółce w danym roku nie pozwoliła na pokrycie uzasadnionych kosztów świadczenia UOIG, Spółka uprawniona jest do uzyskania Wyrównania Rocznego, na zasadach pisemnie określonych przez Gminę. Wniosek w sprawie formy dokonania Wyrównania Rocznego przedkłada Spółka. Wyrównanie Roczne powinno zostać udzielone nie później niż w terminie 60 dni od dnia jego stwierdzenia.

W związku z powyższym Spółce będzie przysługiwało wyrównanie Rekompensaty umownej.

1.  Zgodnie z definicją określoną w podpisanej z Miastem umowie o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym Rekompensata to przysporzenia od Gminy w dowolnej formie (np. dokapitalizowanie, udostępnienie mienia publicznego na preferencyjnych warunkach, zwolnienie podatkowe wykazane w Rachunku Zysków i Strat) otrzymywane z tytułu i w celu pokrycia kosztów związanych wyłącznie z wykonywaniem Usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym na podstawie umowy.

Rekompensata pokrywana przez Gminę w formie dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej) oznacza wkład pieniężny lub niepieniężny na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki (kapitału zakładowego), które daje prawo do udziału w osiąganych przez nią zyskach.

Rekompensata w formie dokapitalizowania pieniężnego (aport pieniężny) to wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów. Działając na podstawie art. 257 § 2 i § 3 Kodeksu Spółek Handlowych Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie … nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej … zł. Gmina … pokryła je wkładem pieniężnym przekazanym na rachunek bankowy Spółki.

Szczegółowe dane dotyczące dokapitalizowania pieniężnego zostały przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego.

Spółka w latach 2022-2023 roku otrzymała Rekompensatę w formie dokapitalizowania niepieniężnego w postaci aportu rzeczowego na kwotę …. zł. Przedmiotem aportu były środki trwałe o wartości …. zł, wartości niematerialne i prawne o wartości …. zł oraz pozostałe ruchome składniki majątku. Przeniesienie własności mienia ruchomego przez Gminę …. na rzecz Spółki nastąpiło w ramach wynagrodzenia w formie objętych przez Gminę … udziałów, o łącznej wartości nominalnej …. zł.

Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki zostało opodatkowane podatkiem VAT przez Gminę …..

Tym samym zarówno dokapitalizowanie pieniężne, jak i niepieniężne zostało wniesione na pokrycie nowo obejmowanych udziałów w Spółce i zwiększyło kapitał zakładowy Spółki.

**Pytania**

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie Uchwały …., na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) W przypadku uznania, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie Uchwały …., na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy dla kwoty wniesionego wkładu pieniężnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Spółki wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie Uchwały …., na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu.

Ad. 2

W związku ze stanowiskiem własnym w zakresie pytania oznaczonego nr 1 udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. W przypadku jednak stwierdzenia, że wkład pieniężny jest opodatkowany, jako wynagrodzenie za usługi świadczone Gminie przez Spółkę, należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - dalej jako: „ustawa” lub „UoVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. (zob. przykładowo interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.317.2022.1.AM).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 UoVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (…), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 UoVAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT, czyli podstawą opodatkowania jest wartość netto wynagrodzenia, obejmująca całość, którą otrzymał usługodawca w związku z wykonanym świadczeniem wzajemnym (usługą) na rzecz usługobiorcy.

Kryterium uznania dotacji i innych dopłat o podobnym charakterze za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja lub inna dopłata o podobnym charakterze dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje lub inne dopłaty o podobnym charakterze niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za objęcie udziałów należy postrzegać jako odpłatność za świadczenie wzajemne ze strony Spółki na rzecz Gminy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Uchwałą … podwyższono kapitał zakładowy Spółki o … złotych. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie … nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych, tj. o wartości nominalnej …. złotych każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki - Gminę …. i pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości \`(...)\` złotych. Gmina …. wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) zwanej dalej k.s.h.

I tak, stosownie do art. 257 § 2 k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Środki na podwyższenie kapitału uzyskiwane są wówczas odpowiednio: poprzez zwiększenie wartości dotychczasowych udziałów lub poprzez wniesienie nowych wkładów przez dotychczasowych wspólników w zamian za objęcie nowych udziałów.

Zatem, w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów albo podwyższenie wartości już istniejących udziałów, to czynność ta jest uwarunkowana i tym samym nierozerwalnie związana z otrzymaniem przez spółkę środków na ich pokrycie. Wówczas podmiot wnoszący te środki (w postaci wkładu pieniężnego lub aportu) w zamian obejmuje nowo utworzone udziały lub dochodzi do podwyższenia wartości jego udziałów.

Należy uznać, że wniesienie wkładu pieniężnego stanowi odrębną i samodzielną transakcję. Czym innym jest bowiem pokrycie nowo powstałych udziałów, a czym innym jest wykonywanie usług powierzonych. Z tytułu wkładu pieniężnego Gmina uzyskała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, przy czym z uwagi na to, że pieniądze nie są towarem nie występuje opodatkowanie podatkiem VAT. Inaczej jest przy wnoszeniu aportu – aport stanowi odpłatną dostawę towaru (objęcie udziałów jest wynagrodzeniem za dany towar) po stronie wspólnika. Wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy przez Gminę było formą dokapitalizowania Spółki, celem rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Spółkę.

W piśmiennictwie podkreśla się brak opodatkowania podatkiem VAT wkładów pieniężnych: „Nie będzie natomiast podlegało opodatkowaniu wniesienie wkładu pieniężnego w postaci np. środków pieniężnych. Środki pieniężne nie stanowią towaru w myśl ustawy o VAT, a strony umowy nie będą świadczyć wobec siebie żadnych usług. (…) Zasadniczo realizacja uprawnień korporacyjnych (np. emisja akcji, podwyższenie kapitału zakładowego, wstąpienie nowego wspólnika w zamian za wkład pieniężny, wypłata dywidendy, umorzenie udziałów, pokrycie nowo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym) nie podlega opodatkowaniu VAT. (…) W odniesieniu do aportu zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest więc suma udziałów otrzymywana w zamian za aport (podobnie postanowienie NSA (7) z 31.03.2014 r., I FPS 6/13, LEX nr 1449602; wyrok NSA z 6.03.2015 r., I FSK 478/14, LEX nr 1666057).” - J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 29(a).

„Nie podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług podwyższenie kapitału zakładowego. Zdarzenie to jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w danej formie prawnej (spółce kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej), naturalną konsekwencją rozwoju biznesu i nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym. Nie będzie również podlegało VAT zobowiązanie się do określonego działania w zamian za pokrycie kapitału zakładowego, jeżeli takie zobowiązanie się jest prawnie dopuszczalne.” - J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 8.

Wobec powyższego w pełni zasadnym jest stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi samodzielną transakcję (podmiot dokonuje wkładu pieniężnego w zamian za udziały). Skoro podwyższenie kapitału zakładowego (tj. przekazania środków na jego podwyższenie) w formie pieniężnej jest dokonywane w zamian za objęcie udziałów to nie stanowi ono jednocześnie zapłaty za sprzedaż towaru albo usługi. W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma typami czynności:

1) usługa w zamian za wynagrodzenie oraz

2) udziały w zamian za wkład pieniężny.

Dlatego też wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno być rozumiane jako podstawa opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT. Ta sama wpłata, która została wniesiona przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, za którą Gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę. Wskazać również można, że podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów jest czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wobec czego wykorzystanie tej samej kwoty pieniężnej poprzez powiązanie jej równocześnie z dwiema różnymi czynnościami prowadziłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i orzeczeniach sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.98.2022.8.AMA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Należy wskazać, że pieniądze nie są towarem w myśl UoVAT, tym samym ich przekazanie w ramach wkładu pieniężnego nie wypełnia definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 UoVAT. Nie sposób uznać również wniesienia wkładu pieniężnego za świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 UoVAT. W związku z powyższym, dokonanie przez Gminę rekompensaty kapitałowej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r., 0114-KDIP4-1.4012.280.2023.1.DP dotyczyła spółki, w której udziałowcami były dwie gminy - A. i B. Spółce powierzono wykonywanie zadań własnych polegających na prowadzeniu punktu selektywnego zbierania odpadów oraz utrzymania czystości ulic. Umowa została zawarta w oparciu o przepisy decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Tytułem realizacji powierzonych zadań gmina wypłacała spółce rekompensatę. Jej wysokość nie mogła przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu wykonywania zadań publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku (art. 5 ust. 1 Decyzji) oraz nie może przekraczać w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji, liczonej jako średnia roczna kwota Rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia Zadania Publicznego. Wskazano, że gmina dokonuje czynności mających na celu dokapitalizowanie spółki. Dokapitalizowanie takie przybiera najczęściej postać podwyższenia kapitału zakładowego lub formę dopłat. Spółka zwróciła się z pytaniem o obowiązek naliczania podatku VAT od wkładu na kapitał zakładowy (w zamian za udziały w podwyższonym kapitale) i dopłat do kapitału, przeznaczonych na bieżącą działalność spółki. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego: „przekazanie środków z przeznaczeniem na podniesienie kapitału zakładowego nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, (…) a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do dopłat do kapitału otrzymywanych od wspólników i przeznaczonych na bieżącą działalność spółki, w tym pokrycie strat, nie można się z Państwem zgodzić, że nie są one przypisane do odpłatnej dostawy towarów i usług w danej kategorii. (…) W konsekwencji mają Państwo obowiązek naliczyć podatek VAT od przysporzeń w postaci dopłat do kapitału zapasowego (rezerwowego)”.

Z interpretacji indywidualnych wynika zatem, że inaczej należy postrzegać na gruncie VAT wkłady pieniężne na kapitał zakładowy oraz dopłaty do kapitału zapasowego. Te pierwsze nie są postrzegane jako opodatkowane, natomiast dopłaty do kapitału zapasowego mogą być opodatkowane.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2022 r., 0113-KDIPT1-2.4012.594.2022.2.KT, dotyczyła opodatkowania podatkiem VAT rekompensaty kapitałowej, ale - co istotne - w postaci dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH), a także rekompensaty bezpośredniej. Spółce powierzono realizację zadań własnych miasta, między innymi gospodarowanie nieruchomościami. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS: „rekompensata w formie uiszczenia przez Wspólnika dopłaty wniesionej na podstawie art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych do udziałów Miasta w Państwa Spółce przekazywanej na kapitały rezerwowe, w tym na kapitał zapasowy, jak również w formie bezpośredniego zwrotu ponoszonych przez Państwa kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie Rozsądnego Zysku, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2019 r., IPPP3/433-711/14-5/19/S/JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że treść zawartej umowy nr 8/2014 w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego ze swojej istoty nie może być traktowane jako zapłata wynagrodzenia za prawo najmu”.

Warto również wskazać na Wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., III SA/Wa 330/15, prawomocny (utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 881/16). Sprawa dotyczyła Spółki TBS. Spółka oraz gmina zawarły umowę w sprawie udziału gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych oraz prawa do najmu utworzonych lokali w celu ich podnajmowania osobom fizycznym. Na podstawie tej umowy gmina jako jedyny wspólnik Spółki podjęła uchwałę o podwyższeniu wpłatą pieniężną kapitału zakładowego i objęła w związku z tym nowe udziały. Gmina uzyskała prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanym budynku z prawem do ich podnajmowania. Przedmiotem sporu między gminą a spółką było opodatkowanie wkładu pieniężnego podatkiem VAT. Minister Finansów, w interpretacji (warto podkreślić, że interpretacja została wydana dnia 22 października 2014 r.) ocenił, że wpłata pieniężna podwyższająca kapitał zakładowy Spółki jest w istocie wynagrodzeniem za usługę, polegającą na przyrzeczeniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. Innego zdania był sąd pierwszej i drugiej instancji, co skutkowało uchyleniem interpretacji podatkowej. Jak oceniły sądy, celem wpłaty dokonanej przez udziałowca Skarżącej było pokrycie nowo powstałych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a nie zapłata za „przyrzeczenie” świadczenia w przyszłości usługi najmu. NSA i WSA stwierdzili, że „Ta sama wpłata, która została wniesiona przez gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym TBS, za którą gmina uzyskała stosowne udziały, nie może być jednocześnie zapłatą za usługę w postaci przyrzeczenia określonego zachowania się w przyszłości. Bezsporną okolicznością jest to, że czynność prawna w postaci podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów w spółce z.o.o., jaką jest T. w J., nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tylko podlega daninie w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. (…) Stanowisko, które w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej prezentuje Minister Finansów prowadziłoby do wykorzystania tej samej kwoty pieniężnej poprzez powiązanie jej równocześnie z dwiema różnymi czynnościami do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., I FSK 798/09 „Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.”

W orzecznictwie oraz interpretacjach podkreśla się zatem, że skoro wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy następuje w zamian za objecie udziałów, to nie można jednocześnie przyjąć, że następuje ono w zmian za jakieś czynności podlegające opodatkowaniu. Podwyższenie kapitału zakładowego w formie pieniężnej jest czynnością opodatkowaną na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego nie może być jednocześnie objęte podatkiem VAT. Podnoszenie kapitału zakładowego jest naturalną konsekwencją rozwoju działalności gospodarczej.

Ad. 2

Jak wskazano wyżej, Spółka uważa że wkład pieniężny nie jest opodatkowany, wobec czego nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy w stosunku do wniesionego wkładu pieniężnego.

W przypadku odmiennego zdania, należałoby jednak zauważyć, że na podstawie art. 19a ust. 1 i 8 UoVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem (…) (ust. 1). Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, (z wyjątkami nieistotnymi dla tej sprawy) (ust. 8).

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W przypadku wcześniejszego otrzymania zapłaty, w tym częściowej, obowiązek podatkowy powstanie w dacie jej otrzymania w odniesieniu do wysokości otrzymanej kwoty.

Należy przytoczyć również art. 19a ust. 3 UoVAT. Zgodnie z jego brzmieniem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Uznawszy zatem, że wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, Spółka powinna traktować jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, opodatkowane podatkiem VAT, to stwierdzić by należało, iż wniesienie tego wkładu stanowi przedpłatę na poczet tych usług. Konsekwencją tego będzie przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania tego wkładu na rachunek bankowy Spółki, czyli powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 UoVAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu,

\- prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o samorządzie gminnym:

Do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podwyższono Państwa kapitał zakładowy poprzez utworzenie … nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych, tj. o wartości nominalnej ….złotych każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez jedynego Państwa wspólnika - Gminę …., która wniosła wkład pieniężny na Państwa rachunek bankowy. Wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej UOIG (usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym) w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym - Decyzja …) i w celu utrzymania jej płynności finansowej. Uchwałą założycielską Rada Miejska … postanowiła powierzyć Państwu realizację zadania własnego w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla jej rozwoju, w tym usług doradczych. Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą … a Państwem. Całość Państwa działalności związana jest z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy określonych w Uchwale założycielskiej oraz w umowie wykonawczej. Umowa wykonawcza określa sposób ustalania wysokości Rekompensaty. Jej maksymalna wysokość w całkowitym okresie realizacji UOIG stanowią uzasadnione koszty poniesione przez Spółkę w związku z ich realizacją, pomniejszone o Przychody oraz zwiększone o Rozsądny zysk. Rekompensata jest pokrywana przez Gminę w formie:

\- dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej),

\- Rekompensaty umownej - pokrywana w formie pieniężnej na rachunek Spółki.

Wszystkie te wielkości, tj. Rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wlicza się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Państwu Rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości \`(...)\` euro. Ponadto wskazali Państwo, że cały 2022 rok świadczyli Państwo usługi na rzecz Gminy bez wykorzystania środków z wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Na świadczenie usług otrzymywali Państwo miesięczną Rekompensatę Umowną, wypłacaną w formie Rekompensaty Miesięcznej, która wraz z przychodami własnymi uzyskanymi z powierzonej działalności pokryła wszystkie koszty na świadczone na rzecz Gminy usługi. W roku 2023 do chwili obecnej również wniesiony wkład pieniężny nie został wykorzystany. Dla zachowania Państwa płynności finansowej może dojść do sytuacji, w której będą Państwo zobowiązani do wykorzystania części otrzymanego wkładu pieniężnego i pokryć z tych środków część Uzasadnionych kosztów roku bieżącego.

Z powołanych powyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i Państwo jako utworzona przez Gminę Miejską spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działacie w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Należy wskazać, że istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Tytule III Dziale I ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 151 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Stosownie do art. 153 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Jak stanowi art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Na podstawie art. 177 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Według art. 178 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Natomiast art. 179 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że:

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 257 ustawy Kodeks spółek handlowych:

§ 1. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

§ 2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

§ 3. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

W analizowanej sprawie wykonują Państwo powierzone przez Gminę zadania obejmujące sprawy w zakresie promocji gminy. Zatem beneficjentem świadczenia ze strony Państwa jest Gmina …. Ponadto świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie. Wskazali Państwo, że Rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wliczają się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Państwu Rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości \`(...)\` euro.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę objętych, nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Państwa umowy określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej powierzonych Państwu Uchwałą Rady …. Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą Miejską a Państwem.

Z powyższego wynika zatem, że dokapitalizowanie stanowi część należnego Państwu wynagrodzenia za realizację powierzonej tą umową usługi. Wobec tego stanowi źródło finansowania realizowanych przez Państwa usług na rzecz Gminy.

Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją zadań własnych Gminy, finansowanych z rekompensaty, tj. ze środków pozyskanych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, ww. wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Gminy i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy i powinien być ujęty w podstawie opodatkowania z tego tytułu.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W rezultacie należy wskazać, że aby zapłatę uznać za przedpłatę/zaliczkę na poczet przyszłych należności, w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie usług/dostawa towarów było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w przyszłości.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wniesienie wkładu pieniężnego stanowi przedpłatę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia przez Gminę przedpłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania tej przedpłaty na Państwa rachunek bankowy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).