Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.542.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółdzielnia prawidłowo : - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki na remonty pawilonu wolnostojącego kluczem proporcji wg powierzchni oraz wg art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła, - dokonuje ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wolnostojącego pawilonu stosując klucz proporcji wg powierzchni zajmowanej na wynajem oraz na siedzibę zarządu (wraz z archiwum).
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; remonty; spółdzielnie; ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2020 r., który wpłynął do Organu 8 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółdzielnia prawidłowo:

*   rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki na remonty pawilonu wolnostojącego kluczem proporcji wg powierzchni oraz wg art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła - **jest prawidłowe,**
*   dokonuje ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wolnostojącego pawilonu stosując klucz proporcji wg powierzchni zajmowanej na wynajem oraz na siedzibę zarządu (wraz z archiwum) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółdzielnia prawidłowo :

*   rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki na remonty pawilonu wolnostojącego kluczem proporcji wg powierzchni oraz wg art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła,
*   dokonuje ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wolnostojącego pawilonu stosując klucz proporcji wg powierzchni zajmowanej na wynajem oraz na siedzibę zarządu (wraz z archiwum).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. l pkt 44 updop) jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności zarządza m.in. pawilonem wolnostojącym. Przedmiotowy pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały. W w/w pawilonie nie istnieją wyodrębnione lokale - które stanowiły by samodzielne środki trwałe. Pawilon w ewidencji księgowej widnieje jako jeden środek trwały (nr inwentarzowy 121-166). Pawilon ten nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno-wychowawczej.

Powierzchnia pawilonu zajęta jest na:

*   biura zarządu oraz archiwum,
*   pozostała część obiektu jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo-usługowej.

Decyzją Zarządu od 2007 r. od wartości początkowej przedmiotowego pawilonu Spółdzielnia dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym Spółdzielnia nie tworzy dla przedmiotowego pawilonu funduszu remontowego. Koszty amortyzacji pawilonu są dzielone strukturą powierzchni na obciążające działalność opodatkowaną oraz tzw. mieszaną (dotyczącą siedziby zarządu). Koszt amortyzacji przypadający na siedzibę Spółdzielni nie jest zaliczany do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej pawilonu, która jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo-usługowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na zły stan techniczny obiektu planowane są prace remontowe i inwestycyjne pawilonu.

W ramach remontu planowane są m.in. remont elewacji zewnętrznej polegający na wykonaniu okładziny z płyt warstwowych wraz z podkonstrukcją i obróbkami, wykonanie okładziny z drewna cedrowego, wymiana okien i drzwi wejściowych do budynku, wymiana parapetów wewnętrznych i zewnętrznych, remont klatek schodowych zewnętrznych wraz z balustradami stalowymi, remont tarasu z wymianą balustrad, remont instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej. Elementem cenotwórczym w znacznej mierze w trakcie prowadzenia remontu będzie montaż i demontaż rusztowań zewnętrznych.

W trakcie prac remontowych może wyniknąć potrzeba przeprowadzenia również innych robót tzw. nieprzewidzianych.

W ramach inwestycji planowana jest m.in. dostawa i montaż dźwigu-windy zewnętrznej z zabudowanym szybem windowym dla osób niepełnosprawnych, rozbudowa istniejącego tarasu oraz wykonanie na dziedzińcu budynku-pawilonu strefy relaksu i odpoczynku, wyposażone w pergole drewniane z ukwieceniem i ławkami. W trakcie prowadzenia inwestycji niezbędny będzie montaż i demontaż rusztowań zewnętrznych.

Wyżej wymienione wydatki będą rozliczone w ramach ulepszenia środka trwałego jakim jest przedmiotowy pawilon. Wydatki poniesione na remonty i inwestycje będą racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i będą służyć zachowaniu i zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Poniesione w 2020 r. koszty wykonanego projektu dotyczą, a planowane w przyszłości koszty robót remontowych i inwestycyjnych, będą dotyczyć elementów wspólnych pawilonu, czyli dotyczących w części powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię, a w części powierzchni wynajmowanej w pawilonie. Z uwagi na szeroki zakres prac poziom wydatków/kosztów będzie dość wysoki. Prace będą wykonywane w kolejnych latach podatkowych, w zależności od posiadanych środków finansowych. Roboty inwestycyjne zostaną sfinansowane z podziału na Walnym Zgromadzeniu Członków Spółdzielni nadwyżki bilansowej po opodatkowaniu.

Koszt wykonanego projektu robót remontowych Spółdzielnia podzieliła strukturą powierzchni, zajmowanej na własne potrzeby i wynajmowanej. Kwota rozliczana według wyżej wskazanego rozliczenia w części obciążającej tzw. działalność „mieszaną” jako koszty pośrednie (ogólne) rozliczona została w kolejnym etapie - strukturą przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Koszty zaplanowanych remontów (opisanych w stanie faktycznym) Spółdzielnia również rozliczy w analogiczny sposób. To znaczy koszt remontu podzieli strukturą powierzchni na działalność opodatkowaną (dotyczącą części pawilonu wynajmowanej) oraz na działalność tzw. „mieszaną” (dotyczącą siedziby Spółdzielni wraz z archiwum). Część kosztu remontu, która przypadnie na działalność „mieszaną”, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania do danego rodzaju działalności (opodatkowanej i zwolnionej) Spółdzielnia podzieli zgodnie ze strukturą przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a updop). W sytuacji wykonywania remontu w konkretnym lokalu użytkowym w najmie i jeżeli przedmiotem remontu nie będą elementy wspólne budynku, to wtedy koszt remontu będzie w całości przypisany do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni w zakresie rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków remontów pawilonu wolnostojącego kluczem proporcji wg powierzchni oraz wg art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła?
2.  Czy Spółdzielnia prawidłowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wolnostojącego pawilonu stosując klucz proporcji wg powierzchni zajmowanej na wynajem oraz na siedzibę zarządu (wraz z archiwum)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Obowiązkiem Spółdzielni jest właściwe przypisanie kosztów do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Potwierdzone orzecznictwem organów podatkowych i sądów jest stanowisko, że podatnik zobowiązany jest w rozliczeniu kosztów uwzględnić taki klucz podziału, który zapewni współmierność przychodów do kosztów danego okresu. Wybór klucza podziału ma być miarodajny i obiektywny oraz odpowiadać specyfice działalności.

W ocenie Spółdzielni, miarodajnym i jedynym właściwym kluczem dla rozliczenia kosztów oraz powiązania ich ze źródłem przychodu, jest powierzchnia użytkowa z podziałem na wykorzystywaną przez Spółdzielnię dla prowadzenia całokształtu działalności oraz wynajmowaną, która kształtuje dochód do opodatkowania.

Wskazany pierwotny podział kosztów wg proporcji powierzchni, pozwala w sposób miarodajny i uzasadniony ustalić udział procentowy, w jakim poszczególne lokale wchodzące w skład pawilonu handlowego partycypują w kosztach remontu części wspólnej budynku. Ustalona w ten sposób część kosztów remontów dotycząca lokali użytkowych będzie obciążała koszty działalności opodatkowanej. Część kosztów rozliczona na powierzchnię wykorzystywaną przez Spółdzielnię wiąże się z całokształtem działalności i jako koszty ogólne zarządu podlegają one w dalszej kolejności rozliczeniu na koszty dotyczące działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z podatku według zasady określonej w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Ad 2.

W zakresie pytania nr 2, w ocenie Spółdzielni, w związku z tym, iż pawilon wolnostojący stanowi jeden środek trwały, którego część może być podatkowo amortyzowana (tj. część wynajmowana na działalność handlowo-usługową), a druga część (tj. przeznaczona na siedzibę zarządu wraz z archiwum) nie podlega amortyzacji podatkowej, Spółdzielnia zobowiązana jest do określenia od jakiej części wartości początkowej będzie dokonywać tej amortyzacji, a od jakiej nie. Dlatego też, zdaniem Spółdzielni, prawidłowy będzie podział kosztów amortyzacji ulepszonego budynku pawilonu wolnostojącego, polegający na podziale kosztów strukturą powierzchni na obciążające działalność opodatkowaną oraz tzw. „mieszaną” (w części dotyczącej siedziby Spółdzielni wraz z archiwum). Amortyzacja w części dotyczącej siedziby i archiwum nie jest zaliczana do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Amortyzacja od tej części pawilonu, która jest wynajmowana stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy niniejsza interpretacja nie dotyczy możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na remont i ulepszenie pawilonu oraz prawidłowości ich przyporządkowywania do poszczególnych kategorii. Powyższe Organ przyjął jako opis stanu faktycznego tj. wydatki na wykonanie projektu remontu oraz remont pawilonu jako koszty pośrednie, natomiast wydatki inwestycyjne jako ulepszenie środka trwałego (pawilonu).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody ww. podmiotów, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
*   innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Na tle przytoczonych definicji słownikowych, odnoszących się do potocznego rozumienia użytych w ustawie podatkowej sformułowań trzeba poczynić zastrzeżenie, że korzystając z przywołanych w nich znaczeń pojęć wyjaśniających ich potoczne, a nie prawne rozumienie należy przyjąć zasadę, że analizując przepis podatkowy nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu języka potocznego, bez odwołania się do funkcjonujących w systemie prawa podatkowego zasad opodatkowania. Jedną z nich, jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Skutkiem stosowania tych przepisów jest bowiem ingerencja w inną, mającą podstawowe znaczenie w prawie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania uzyskiwanych dochodów, której przejawem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jej art. 3 ust. 1 stanowiący, że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec tego, definiując czy też ustalając znaczenie sformułowania „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, nie można czynić tego w oderwaniu od innych regulacji funkcjonujących w systemie prawa podatkowego.

Jeśli zatem art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wprowadza zwolnienie od podatku, uzależniając je od źródła dochodu jakim jest dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to oznacza, że nie każda aktywność spółdzielni mieszkaniowej generująca powstanie dochodu może korzystać ze zwolnienia. Wobec tego nie wszystkie racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo działania podejmowane przez spółdzielnię mieszkaniową skutkujące powstaniem dochodu powodują, że zwolniony jest on od podatku, ale tylko te, których efektem jest uzyskanie dochodu wyłącznie (ściśle) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Będą to więc przede wszystkim te dochody, których źródłem są opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich pomieszczeń, a także korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej itp.

Z interpretacji językowej wynika bowiem, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Reasumując, związane z wymienionymi pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami opłaty – oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast jedynie dochód z działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. l pkt 44 updop) jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W związku z powyższym, prowadzi ewidencję księgową w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności zarządza m.in. pawilonem wolnostojącym. Przedmiotowy pawilon stanowi mienie ogólne Spółdzielni i ewidencyjnie wyodrębniony środek trwały. W pawilonie nie istnieją wyodrębnione lokale - które stanowiły by samodzielne środki trwałe. Pawilon w ewidencji księgowej widnieje jako jeden środek trwały. Pawilon ten nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, nie służy również działalności społeczno-wychowawczej.

Powierzchnia pawilonu zajęta jest na:

*   biura zarządu oraz archiwum,
*   pozostała część obiektu jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo-usługowej.

Koszty amortyzacji pawilonu są dzielone strukturą powierzchni na obciążające działalność opodatkowaną oraz tzw. mieszaną (dotyczącą siedziby zarządu). Koszt amortyzacji pawilonu przypadający na siedzibę Spółdzielni nie jest zaliczany do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej pawilonu, która jest wynajmowana na prowadzenie działalności handlowo-usługowej, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Z uwagi na zły stan techniczny obiektu planowane są prace remontowe i inwestycyjne pawilonu.

Poniesione w 2020 r. koszty wykonanego projektu dotyczą, a planowane w przyszłości koszty robót remontowych i inwestycyjnych, będą dotyczyć elementów wspólnych pawilonu, czyli dotyczących w części powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię, a w części powierzchni wynajmowanej w pawilonie. W sytuacji wykonywania remontu w konkretnym lokalu użytkowym w najmie i jeżeli przedmiotem remontu nie będą elementy wspólne budynku, to wtedy koszt remontu będzie w całości przypisany do działalności opodatkowanej.

Koszty prac remontowych szczegółowo wymienione we wniosku, Spółdzielnia podzieli strukturą powierzchni na działalność opodatkowaną (dotyczącą części pawilonu wynajmowaną) oraz na działalność tzw. „mieszaną” (dotyczącą siedziby Spółdzielni wraz z archiwum). Część kosztu remontu, która przypadnie na działalność „mieszaną”, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przypisania do danego rodzaju działalności (opodatkowanej i zwolnionej) Spółdzielnia podzieli zgodnie ze strukturą przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT).

Rozstrzygając kwestię sposobu podziału kosztów dotyczących prac remontowych pawilonu który nie jest zaliczany do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółdzielnia zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Skoro zatem Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Niezbędne jest również określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł, tj. działalności zwolnionej i opodatkowanej. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.

Należy przy tym jednak wyraźnie podkreślić, że koszty takie muszą jednocześnie wykazywać związek z dwiema kategoriami źródeł przychodów, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania.

I tak, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Pamiętać przy tym należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o CIT.

Podsumowując, poprawnie ustalone koszty uzyskania przychodów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, rozliczyć należy w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Jak zaznaczyła Spółdzielnia koszty wykonanego projektu dotyczą, a planowane w przyszłości koszty robót remontowych i inwestycyjnych, będą dotyczyć elementów wspólnych pawilonu, czyli dotyczących w części powierzchni zajmowanej przez Spółdzielnię, a w części powierzchni wynajmowanej w pawilonie.

Zgodzić należy się zatem Spółdzielnią, która jako pierwotny podział kosztów stosuje proporcję powierzchni użytkowej z podziałem na wykorzystywaną przez Spółdzielnię dla prowadzenia całokształtu działalności oraz wynajmowaną, która kształtuje dochód do opodatkowania.

Natomiast część kosztów rozliczona na powierzchnię wykorzystywaną przez Spółdzielnię wiąże się z całokształtem działalności i jako koszty ogólne zarządu podlegają one w dalszej kolejności rozliczeniu na koszty dotyczące działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z podatku według zasady określonej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego dodać należy, że jak wskazuje Spółdzielnia, wydatki inwestycyjne będą rozliczne w ramach ulepszenia środka trwałego jakim jest pawilon.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast – zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT – odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Pawilon wolnostojący stanowi jeden środek trwały, który może być podatkowo amortyzowany. Błędne jest bowiem przekonanie Wnioskodawcy o braku możliwości amortyzacji podatkowej tej części pawilonu, która jest wykorzystywana na siedzibę i archiwum Wnioskodawcy. Niewątpliwie bowiem również w tej części pawilon służy działalności Wnioskodawcy i pozostaje w związku z osiąganymi przez Spółdzielnię przychodami. Na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Wnioskodawca uprawniony jest do amortyzowania również tej części pawilonu. Ponieważ jednak ta część pawilonu, która jest użytkowana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby służy zarówno działalności z której dochód podlega opodatkowaniu, jak i działalności z której dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, również w zakresie tej części środka trwałego Spółdzielnia będzie zobowiązana do zastosowania proporcji o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.