Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.489.2016.2.JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Brak opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. Brak opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: przekształcanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r. oraz braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina M. wykonuje zadania publiczne dotyczące gospodarki nieruchomości, nałożone na nią przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie. Jako jednostka samorządu terytorialnego, oddaje nieruchomości gruntowe stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste. Ustanowienie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak również od dnia 1 maja 2004 r.

Na żądanie użytkowników wieczystych nieruchomości (na których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak również od dnia 1 maja 2004 r.), Gmina dokona przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Przekształcenie nastąpi w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Burmistrza na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych dotyczyć będzie nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 149, położoną przy ul. … w …, o powierzchni 0,0497 ha (…). Opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności także dotyczyć będzie przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wielolokalowym, zaś prawo użytkowania wieczystego powstało, jako prawo związane z własnością lokali, na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, wraz z wyodrębnianiem własności poszczególnych lokali, co miało miejsce odpowiednio:

1.  na rzecz …– w udziale 7230/42180 – w dniu … czerwca 2003 r.,
2.  na rzecz małżeństwa K. – w udziale 6569/42180 – w dniu … maja 2014 r.,
3.  na rzecz … – w udziale 5160/42180 – w dniu … maja 2003 r.,
4.  na rzecz małżeństwa Ś. – w udziale 2140/42180 –w dniu … lipca 2003 r.,
5.  na rzecz … –1/2 udziału 3772/42180 – w dniu … kwietnia 2003 r.,
6.  na rzecz …–1/2 udziału 3772/42180 – w dniu … kwietnia 2003 r.

Udział w pozostałej wysokości 17309/42180 dotyczy zaś lokali do tej pory nie zbytych przez Gminę.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie przez Gminę, w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych w opisanym stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
2.  Czy opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, ustalona zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie przez Gminę w trybie określonym przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego (\`(...)\`), niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego (\`(...)\`), niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

W ocenie Gminy odpowiedź na oba pytania musi być przecząca, albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy przesądza to o braku objęcia podatkiem VAT czynności przekształcenia dokonywanej na podstawie ustawy o przekształceniu (\`(...)\`), jak również o braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty z tytułu przekształcenia, dokonywanego na podstawie ustawy o przekształceniu (\`(...)\`). Do przekształcenia dochodzi bowiem w drodze decyzji administracyjnej, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Do zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, niewątpliwie należy gospodarowanie nieruchomości, nałożone na Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności także stanowi zadanie Gminy, realizowane poprzez wydanie stosownej decyzji administracyjnej, nałożonej na Gminę na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu (\`(...)\`).

Także sama opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu (\`(...)\`), zdaniem Gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy, niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6). Zgodnie z art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu (\`(...)\`) należącego do jednostek samorządu terytorialnego (\`(...)\`) w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, prawo użytkowania wieczystego w stosunku do gruntu, na którym ustanowiono to prawo, pozwala na dysponowanie rzeczą (nieruchomością) w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 1 ustawy o przekształceniu (\`(...)\`), określony krąg podmiotów może wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność j.s.t. (w niniejszej sprawie: Burmistrz). W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi (w niniejszej sprawie: Gminie) opłaty z tytułu przekształcenia. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Wobec powyższego, skoro dostawa towaru (nieruchomości) następuje już w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, nie może być mowy o tym, aby w momencie przekształcenia tego prawa w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nastąpiła ponowna dostawa tego samego towaru (tej samej nieruchomości) pomiędzy tymi samymi stronami. Moment ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub od dnia 1 maja 2004 r.) nie wpływa na tę konkluzję, bowiem w każdym przypadku dostawa towaru nastąpiła już w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu (\`(...)\`), stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do danej nieruchomości. Czynność ta nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego (tj. w momencie dostawy towaru) i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru pomiędzy tymi samymi stronami.

W świetle definicji dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne bowiem jest właściwe rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel”, a nie przeniesienie własności rzeczy. Użytkownik wieczysty już w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego uzyskał prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dokonując klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego jako dostawy towarów, należy zaś brać pod uwagę przede wszystkim ekonomiczną istotę danej transakcji, a nie jej, charakter prawny. Chodzi tu bowiem o aspekt faktyczny danej czynności, sprowadzający się do faktycznej i możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można więc odnosić wyłącznie do prawa własności. Istotą dostawy towarów w i rozumieniu ustawy o VAT nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, lecz gospodarczy (ekonomiczny); charakter tej czynności. Wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe, powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Nadto należy zaznaczyć, że także w doktrynie wskazuje się, że „opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlega podatkowi od towarów i usług (VAT). W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku ustawy o przekształceniu (\`(...)\`). Organ administracji publicznej wykonuje swoje ustawowe obowiązki w formie decyzji administracyjnej (nie umowy cywilnoprawnej). Wobec tego nie ma statusu podatnika VAT w zakresie tych czynności i pobrana opłata nie będzie opodatkowana” (R. Skwarło, Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Komentarz, LEX/el. 2007, podobnie: W. Gonet, Ustawa o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Komentarz, LexisNexis 2012).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania opłaty należnej Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Stosownie do art. 232 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

W ust. 2 pkt 6 analizowanego artykułu postanowiono, że nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Z ust. 1a tego artykułu wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić również osoby fizyczne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały:

1.  w zamian za wywłaszczenie lub przejęcie nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa na podstawie innych tytułów, przed dniem 5 grudnia 1990 r.;
2.  na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279).

W myśl ust. 1b ww. artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste Polskiemu Związkowi Działkowców;
2.  nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste państwowym i samorządowym osobom prawnym, a także spółkom handlowym, w odniesieniu do których Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jest podmiotem dominującym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439 oraz z 2010 r. Nr 167, poz. 1129);
3.  nieruchomości, wobec których toczy się postępowanie administracyjne, mające na celu nabycie nieruchomości lub jej części pod inwestycję celu publicznego.

Z ust. 2 tegoż artykułu wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, w prawo własności nieruchomości, mogą również wystąpić:

1.  osoby fizyczne i prawne będące właścicielami lokali, których udział w nieruchomości wspólnej obejmuje prawo użytkowania wieczystego;
2.  spółdzielnie mieszkaniowe będące właścicielami budynków mieszkalnych lub garaży.

Ustęp 3 ww. artykułu stanowi, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą również wystąpić osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz osoby fizyczne i prawne będące następcami prawnymi osób, o których mowa w ust. 2.

Z regulacji ust. 4 ww. artykułu wynika, że przepisy ust. 1a pkt 2 i ust. 2 pkt 1 stosuje się również do osób, które prawo użytkowania wieczystego albo udział w tym prawie uzyskały po dniu 13 października 2005 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w decyzji, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 tej ustawy, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje nieodpłatnie na rzecz:

1.  osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1a, lub ich następców prawnych;
2.  spółdzielni mieszkaniowych lub ich następców prawnych, będących użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, które uzyskały użytkowanie wieczyste w sposób określony w art. 1 ust. 1a pkt 1 lub pkt 2.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji „dostawy towaru”, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej (\`(...)\`)”.

„Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r. i od dnia 1 maja 2004 r., a także opodatkowania opłat należnych Gminie z tytułu dokonania przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, to w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego. W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonana na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości (do poszczególnych lokali). Czynność ta nie będzie wpływać na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru.

W konsekwencji, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie – jak słusznie Gmina wskazała – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W myśl art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Zgodnie z art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Stosownie do art. 71 ust. 1 cyt. ustawy, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Na podstawie ust. 3 cyt. artykułu, pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Ostatnią z płatności, tj. opłaty roczne, wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Z przepisów tych wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z tym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Jak już bowiem wspomniano, w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako dostawę towaru uznano właśnie oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z uwagi na fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnice pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji gdy dokonanie tej czynności nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., (prawo użytkowania wieczystego na rzecz małżeństwa K. w udziale 6569/42180 powstało w dniu … maja 2014 r.,) to nie można uznać, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tej części nieruchomości dokonywanej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego będzie neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowiące różnice pomiędzy wartością nieruchomości jako prawa własności oraz wartością prawa wieczystego użytkowania, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji gdy dokonanie tej czynności nastąpiło od dnia 1 maja 2004 r., podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie można zgodzić się więc ze stanowiskiem, że opłata należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalone zgodnie z przepisami ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego (\`(...)\`), niezależnie od daty ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz tego użytkownika wieczystego, nie podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.