Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.697.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-11
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium Polski, obowiązek wysyłania i
odbierania faktur za pośrednictwem KSeF oraz prawo do
odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce
wykonywania działalności
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
systemy-Krajowy System Faktur (KSeF)
usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
usługi-usługi związane z nieruchomościami
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia
działalności
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Krajowy System
Faktur (KSeF)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106ga
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106gb
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej na terytorium Polski, obowiązku wysyłania i odbierania faktur za
    pośrednictwem KSeF oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 19 lutego 2025 r. za pośrednictwem ePUAP oraz – w odpowiedzi na
    wezwanie – pismem z 6 marca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem szwedzkim.
    Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT.
    Wnioskodawca jest producentem oraz prowadzi sprzedaż (...), a także części zamiennych,
    akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych (dalej: „Części i akcesoria”). W ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprzedaje Części i akcesoria
    polskiej spółce powiązanej (dalej: „Dystrybutor”), działającej jako importer (...) w ramach

    sieci sprzedaży Wnioskodawcy. W dalszej kolejności są one przez Dystrybutora
    odsprzedawane dealerom.
    W celu usprawnienia procesów logistycznych, Wnioskodawca zawarł z niezależnym
    podmiotem prowadzącym działalność na terenie Polski (dalej: „Usługodawca”) umowę
    dotyczącą świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług logistyczno-magazynowych (dalej:
    „Umowa”) w oparciu o centrum logistyczno-magazynowe (dalej: „Magazyn”).
    Wnioskodawca poza zakupem usług logistyczno-magazynowych zawarł z Usługodawcą
    umowę dotyczącą świadczenia na jego rzecz usług transportowych. Obie umowy zostały
    zawarte na okres ponad pięciu lat. W Magazynie Wnioskodawca przechowuje zapasy
    Części i akcesoriów w zakresie umożliwiającym zaopatrywanie Dystrybutora, a za jego
    pośrednictwem również dealerów w całym regionie. Wnioskodawca jest właścicielem
    Części i akcesoriów przechowywanych w Magazynie podczas całego procesu ich
    przechowywania oraz w trakcie świadczenia usług logistyczno-magazynowych i
    transportowych.
    Na podstawie zawartej Umowy, Usługodawca jest odpowiedzialny za rozładunek towarów
    Wnioskodawcy transportowanych ze Szwecji i innych krajów, w tym Polski, przyjęcie ich do
    Magazynu i przechowywanie, prowadzenie ewidencji magazynowej towarów,
    kompletowanie zamówień, oraz dokonywanie załadunku i wysyłki towarów.
    Usługodawca nie jest i nie będzie odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie umów w
    imieniu Wnioskodawcy, wystawienie faktur, czy podejmowanie czynności marketingowych
    lub promocyjnych.
    Ponadto, Wnioskodawca nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników
    upoważnionych do podejmowania decyzji odnoszących się do działań biznesowych
    Wnioskodawcy, np. związanych z negocjowaniem umów czy dokonywaniem czynności
    sprzedażowych. Wnioskodawca również nie dysponuje i nie będzie dysponował
    powierzchniami biurowymi / magazynowymi położonymi w Polsce, ani nie wykazuje i nie
    będzie wykazywał żadnej innej formy fizycznej obecności na terenie kraju. Wnioskodawca
    nie jest i nie będzie właścicielem maszyn, narzędzi ani sprzętu, które znajdują się w
    Magazynie.
    Jednakże, upoważnieni pracownicy Wnioskodawcy uprawnieni są do przeprowadzenia
    audytów działalności Usługodawcy i kontroli Magazynu w godzinach jego pracy. Zatem,
    obecnie Wnioskodawca bezpośrednio nadzoruje realizację usługi przez Usługodawcę i
    sprawność realizacji procesów dystrybucji.
    Wnioskodawca i Usługodawca zamierzają zmienić postanowienia umowne i
    dotychczasowy model współpracy. Nowe zapisy Umowne, ograniczą dostęp do
    przestrzeni Magazynu dla pracowników Wnioskodawcy - wstęp będzie wymagał
    uprzedniego poinformowania Usługodawcy o takim zamiarze, w uzgodnionej wcześniej
    formie. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał już nieograniczonego dostępu do
    Magazynu.
    Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że na jego wniosek w dniu 30 listopada 2017 r.
    została wydana interpretacja indywidualna (nr 0114-KDIP1-2.4012.584.2017.1.MC) w
    przedmiocie odpowiedzi m.in. na pytanie czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem okoliczności sprawy
    poprzedzających planowane zmiany w postanowieniach umownych pomiędzy
    Wnioskodawcą a Usługodawcą.
    We wspomnianej interpretacji Dyrektor Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stanął na
    stanowisku, iż mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz
    obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia
    przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się
    wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i
    technicznego.

    W związku z planowanymi zmianami modelu współpracy, wobec zmieniającego się
    orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz
    dostrzegalnej zmiany podejścia organów podatkowych Wnioskodawca pragnie
    zabezpieczyć swoją pozycję podatkową i ustalić zgodny z przepisami sposób
    opodatkowania. W szczególności, wobec planowanych zmian dotyczących fakturowania w
    formie elektronicznej.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.
    W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:
    1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w
      kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania
      szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo
      działalność w Szwecji, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do
      posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w
      sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.)
      W Szwecji zlokalizowana jest siedziba główna Spółki, w której prowadzona jest
      działalność produkcyjna, handlowa w zakresie sprzedaży (...) oraz części, a także
      działalność badawczo-rozwojowa oraz związana z zarządzaniem, tj. koordynacja
      logistyki, księgowość, spraw prawnych, zarzadzania finansami oraz sprawami
      podatkowymi. Ponadto Wnioskodawca posiada na terenie Szwecji magazyn, który
      pełni funkcję centrum dystrybucji części zamiennych dla wszystkich rynków, na
      których działa Spółka.
    2) z tytułu jakich czynności o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, Państwa Spółka
      dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce (prosiłem podać datę
      rejestracji)
      Spółka dokonała rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce celem
      wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004
      r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako:
      „ustawa o VAT”) – tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na
      terytorium kraju. Co do zasady model działalności gospodarczej Spółki wygląda w ten
      sposób, że przemieszcza ona towary ze Szwecji do Polski, a następnie dokonuje ich
      dostawy na rzecz Dystrybutora.
      Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT na terytorium Polski
      przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego (...) w dniu 11 września 2017 r. Do rejestracji
      jako podatnik podatku VAT doszło w związku z działalnością lokalnego centrum
      dystrybucji, a także magazynu na terytorium Polski.
    3) czy Usługodawca świadczy usługi także dla innych podmiotów, czy będzie działał tylko
      w ramach wyłączności dla Państwa Spółki
      Postanowienia umowy dotyczącej świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług
      logistyczno-magazynowych (dalej: „Umowa”) nie ograniczają możliwości świadczenia
      usług innym podmiotom. Wedle wiedzy Spółki, Usługodawca świadczy także na rzecz
      innych podmiotów w częściach magazynu niewykorzystywanych do świadczenia usługi
      na jego rzecz.
    4) czy w odniesieniu do Usługodawcy oraz Dystrybutora, Spółka posiada bezpośrednią
      kontrolę nad ich zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi, w tym należało
      wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana
      Wnioskodawca nie ma kontroli nad ich zasobami ludzkimi, technicznymi ani
      materialnymi Usługodawcy ani Dystrybutora.

    5) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych / rzeczowych /
      osobowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do czynności w ramach Umowy, w
      tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest
      realizowany
      Spółka nie ma wpływu na zasoby ludzkie, techniczne ani materialne Usługodawcy
      wykorzystywane w ramach Umowy – planowane zmiany w modelu współpracy między
      tymi podmiotami mają na celu ograniczenie dostępu do magazynu Usługodawcy, a co
      za tym idzie nadzoru nad świadczeniem usług.
    6) czy świadczenie usługi logistyczno-magazynowej przez Usługodawcę będzie
      realizowane zgodnie z wytycznymi / oczekiwaniami /ilościami wskazanymi /
      określonymi przez Państwa Spółkę
      Świadczenie usług przez Usługodawcę jest realizowane zgodnie z ogólnymi
      wytycznymi Spółki, standardowymi dla działalności i współpracy polegającej na
      świadczeniu usług na podstawie Umowy, a wytyczne te odnoszą się między innymi do
      kwestii bezpieczeństwa oraz polityki zdrowia i higieny pracy.
      W odniesieniu do oczekiwań ilości przechowywanych przez Usługodawcę towarów,
      Spółka wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rynkowych i to
      zapotrzebowanie zgłaszane przez polskich dealerów (...) marki A, decyduje o ilości
      towarów przechowywanych w magazynie.
    7) czy usługa logistyczno-magazynowa stanowi świadczenie kompleksowe, jeśli tak, to
      jakie zależności między tymi świadczeniami występują i co jest świadczeniem
      dominującym
      Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w opisie zdarzenia przyszłego
      zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały wskazane usługi
      logistyczno-magazynowe, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy na taki charakter
      wskazuje ich zakres.
      Zgodnie z treścią Wniosku, na podstawie zawartej Umowy, Usługodawca jest
      odpowiedzialny za rozładunek towarów Wnioskodawcy transportowanych ze Szwecji i
      innych krajów, w tym Polski, przyjęcie ich do Magazynu i przechowywanie,
      prowadzenie ewidencji magazynowej towarów, kompletowanie zamówień oraz
      dokonywanie załadunku i wysyłki towarów. Dominującym świadczeniem jest
      magazynowanie i przechowywanie towarów Wnioskodawcy.
    8) czy Spółka ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz ma prawo do
      zarządzania powierzchnią Magazynu, w której przechowywane są towary Spółki
      Wnioskodawca nie posiada prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz do
      zarządzania powierzchnią Magazynu, w której przechowywane są jego towary.
    9) czy Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej
      przestrzeni Magazynu, czy przestrzeń magazynowa jest określona, znana Spółce i
      przeznaczona wyłącznie do użytku Spółki
      W odniesieniu do przestrzeni przydzielonej Spółce, wskazuje ona, że decyduje o tym
      jak powinno wyglądać rozmieszczenie towarów w Magazynie, poprzez podzielenie
      przysługującej jej przestrzeni na różne strefy, tj. osobne strefy do magazynowania
      małych, średnich lub dużych przedmiotów. Ponadto w Magazynie jest wydzielona
      strefa parkowania, w której znajdują się komputery rejestrujące towary wydane z lub
      przychodzące do Magazynu, a także biuro oraz obszar obsługi zwrotów.
      Opracowana organizacja struktury magazynów jest koncepcją charakterystyczną dla
      Spółki i jest stosowana (z pewnymi różnicami) we wszystkich jej magazynach.
    10) w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami
      towarów (należało opisać kto pełni takie obowiązki oraz przy wykorzystaniu jakich

      zasobów technicznych i personalnych jest ono wykonywane, w jaki sposób przebiega
      przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki
      podmiot rozpatruje reklamacje/zwroty itd.),
      Administracja i zarządzanie zwrotami oraz reklamacjami towarów odbywa się w
      systemie IT A. Produkty podlegające zwrotowi lub reklamacji są odsyłane do Szwecji w
      celu inspekcji, gdzie są przyjmowane, a następnie rozpatrywane pod kątem
      zasadności reklamacji bądź zwrotu.
    11) czy nabywacie Państwo inne usługi bądź towary niż usługi logistyczno-magazynowe
      na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiłem wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary
      są nabywane i w jakim celu i od jakich podmiotów
      Spółka nabywa narzędzia od dostawcy z Polski, który wykorzystuje je do produkcji
      komponentów dostarczanych i sprzedawanych do zakładów produkcyjnych
      Wnioskodawcy poza Polską.
    12) czy w odniesieniu do tych innych podmiotów od których Spółka nabywa usługi,
      posiadacie Państwo bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi /
      technicznymi / rzeczowymi, i na czym ta kontrola polega
      Podmiot, od którego Spółka nabywa usługi lub towary (inne niż usługi logistyczno-
      magazynowe) jest zewnętrznym dostawcą niepowiązanym ze Spółką. W związku z tym
      nie sprawuje ona kontroli nad jego zasobami osobowymi, technicznymi bądź
      rzeczowymi.
    13) czy Usługodawca wystawia faktury za wykonane usługi na Państwa rzecz oraz czy
      faktury te zawierają kwotę polskiego podatku VAT naliczonego
      Zgodnie z przyjętym dotychczas modelem współpracy, Usługodawca wystawia faktury
      za usługi wykonane na rzecz Spółki, które zawierają kwotę polskiego podatku VAT
      naliczonego. Planowane są jednak zmiany do tego modelu opisane we wniosku.
    14) czy nabywane usługi od Usługodawcy służą do czynności opodatkowanych w Polsce,
      niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania, czy do czynności dających prawo do
      odliczenia podatku od wartości dodanej w kraju siedziby Spółki
      Spółka wskazuje, że nabywane od Usługodawcy usługi służą do wykonywania
      czynności opodatkowanych w Polsce, które nie podlegają zwolnieniu.
    15) wskazanie innych, niezbędnych z punktu Państwa widzenia okoliczności w zależności
      od nowo sformułowanego zakresu przepisów podatku od towarów i usług, których
      interpretacji oczekuje Państwa Spółka
      Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur w
      Krajowym Systemie e-Faktur (KSeF), ani do rozliczenia podatku VAT w Polsce, oraz nie
      będzie posiadał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w rezultacie
      nieposiadania (zdaniem Wnioskodawcy) w Polsce stałego miejsca prowadzenia
      działalności w związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych opisanych w
      zdarzeniu przyszłym. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jest kluczowe w
      kontekście określenia obowiązków podatkowych dotyczących VAT.
    Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, zasady ustalania miejsca świadczenia usług wskazują, że
    dla usług świadczonych na rzecz podatników, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w
    którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce
    prowadzenia działalności.
    Co więcej art. 86 ustawy o VAT określa zasady odliczania podatku naliczonego, co również
    jest uzależnione od prowadzenia działalności na terenie Polski.
    Ponadto, zasady wystawiania faktur oraz wymogów dla Krajowego Systemu e-Faktur
    odnoszą się do podatników posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia
    działalności na terytorium Polski.

    W związku z powyższym, w przypadku nieposiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca
    prowadzenia działalności w Polsce usługi świadczone przez Usługodawcę nie będą
    opodatkowane na terytorium kraju, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie
    zobowiązany do rozliczania podatku VAT w Polsce. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie
    posiadał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce od nabywanych usług
    logistyczno-magazynowych, jak również nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur w
    Krajowym Systemie e-Faktur.
    Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu
    Czy w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie Polski działalnością w
    oparciu o planowany model biznesowy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego,
    Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur w Krajowym
    Systemie e-Faktur (KSeF), który ma wejść w życie od lutego 2026 r., rozliczenia podatku
    VAT w Polsce oraz posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w kontekście
    posiadania lub nieposiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w
    związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych?
    Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu
    Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie Polski
    działalnością w oparciu o planowany model biznesowy przedstawiony w opisie zdarzenia
    przyszłego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur w
    Krajowym Systemie e-Faktur (KSeF), który ma wejść w życie od lutego 2026 r., rozliczenia
    podatku VAT w Polsce oraz posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w
    rezultacie nieposiadania (zdaniem Wnioskodawcy) w Polsce stałego miejsca prowadzenia
    działalności w związku z nabywaniem usług logistyczno-magazynowych opisanych w
    zdarzeniu przyszłym.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Uwagi ogólne
    Stosownie do treści art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem usług świadczonych na rzecz
    podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę
    działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4, oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art.
    28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT.
    Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są
    świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które
    znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem
    świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zasadniczo zatem, miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie
    wymienionych w Ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada
    siedzibę.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada siedziby
    działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem dla ustalenia miejsca świadczenia
    usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie posiadanie na
    terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno przepisy Ustawy o VAT, jak i przepisy
    wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności
    dla celów VAT. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia
    wykonawczego do Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby określania
    miejsca świadczenia usług nabywanych, stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności
    gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz

    odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
    odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Wskazówek co do identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    dostarcza ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w
    szczególności:
        Wyrok z dnia 4 lipca 1984 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), w którym TSUE
        wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą
        można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą
        być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować
        pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby
        ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności;
        Wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), gdzie Trybunał
        stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć
        możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem
        TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć
        możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze
        zarządczym;
        Wyrok z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym
        Trybunał podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie
        podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości,
        poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do
        świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem
        wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów
        ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób
        niezależny”;
        Wyrok z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics Sp. z o.o.), z
        którego wynika, iż nie można wywieść istnienia na terytorium państwa
        członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki
        mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta
        posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną;
        Wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.), gdzie Trybunał
        potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce
        prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na
        podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci
        wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji, gdy brakuje jej towarzyszących zasobów
        personalnych umożliwiających prowadzenie działalności;
        Wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini)
        Trybunał stwierdził, iż „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
        2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej
        dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia
        wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego
        środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że

        spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca
        prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze
        względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów
        udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona,
        na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i
        reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”
      Stanowisko TSUE dotyczące określania stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej uwzględniają również polskie sądy administracyjne. Jako przykłady
      można wskazać:
        Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2021 r. o sygn. I
        FSK 1519/19, w którym sąd stwierdził, iż „dla ustalenia miejsca opodatkowania
        podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne
        miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby
        prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do
        innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać
        ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem
        przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej
        strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z
        drugiej strony do braku opodatkowania.”, oraz
        wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r. o sygn. I FSK 968
        /20, w którym sąd stwierdził, iż „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia
        działalności gospodarczej” zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1
        Rozporządzenia, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać
        udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów
        podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia
        działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu
        spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki
        niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być
        wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”
    Podobne wnioski zostały wskazane także w następujących wyrokach:
        wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r. o sygn. I FSK 660
        /18;
        wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. I FSK
        138/18;
        wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2015 r. o sygn. I FSK
        2004/13;
        wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r. o sygn. I
        FSK 980/17.
    Ponadto powyższe podejście potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane
    przez DKIS, w których wynika, że brak odpowiedniego zalecza personalno-technicznego,

    czy niezależności decyzyjnej przesądza o braku stałego miejsca prowadzenia działalności.
    Przykładowo w interpretacji o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.418.2023.2.RST z dnia 17 listopada
    2023 r. DKIS wskazał, że „(...) pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski
    pewnych zasobów technicznych w postaci wynajmowanej powierzchni magazynowej oraz
    zasobów osobowych w postaci Specjalisty ds. logistyki oraz Pracowników Magazynu
    działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i
    niezależnością w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby, tj. w Niemczech.
    Jak wynika z wniosku wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów z
    klientami i sprzedażą towarów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma
    pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do
    podejmowania decyzji z nią zawiązanych. (...)”.
    Podobne rozstrzygnięcia zostały wydane w ramach następujących interpretacjach
    indywidualnych:
        interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2023.1.RST z dnia 14 kwietnia 2023 r.;
        interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.617.2021.2.RST z dnia 4 kwietnia 2022 r.;
        interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.14.2022.1.PC z dnia 18 marca 2022 r.;
        interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.4.RST z dnia 12 lipca 2021 r.;
        interpretacja o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC z dnia 1 czerwca 2021 r.
    Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z art.
    11 ust. 1 Rozporządzenia oraz uwzględniając przytoczone orzecznictwo TSUE oraz
    stanowiska polskich sądów i organów podatkowych, należy wskazać, że przesłanki,
    których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do danego podatnika obejmują:
    1) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego
      koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub
      zapewnionej przez podmiot zewnętrzny do dysponowania przez podatnika jak własną),
    2) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako
      zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób
      permanentny,
    3) możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, określonej na podstawie
      możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym,
    4) dodatkowo, zgodnie z najnowszym orzecznictwem TSUE należy wskazać również na
      istotność tego, gdzie następuje konsumpcja usług, czyli w którym kraju znajduje się ich
      beneficjent.
    Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na planowane zmiany w
    zakresie współpracy z Usługodawcą, nie będzie posiadał on w Polsce stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego mu odbiór i
    wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione elementy zdarzenia przyszłego nie
    spełniają bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na brak odpowiedniej
    struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz brak możliwości konsumpcji
    przedmiotowej usługi, zgodnie z nadrzędną zasadą opodatkowania VAT.
    Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż zmiana okoliczności faktycznych, w
    szczególności zmiana postanowień umownych i modelu współpracy pomiędzy
    Wnioskodawcą i Usługodawcą polegająca przede wszystkim na ograniczeniu dostępu do
    przestrzeni Magazynu dla pracowników Wnioskodawcy, a zatem pozbawienie go

    nieograniczonego dostępu do Magazynu uzasadniają zmianę stanowiska w zakresie
    spełnienia przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
    Ponadto, przestawione okoliczności faktyczne powinny zostać ocenione także z
    perspektywy kształtującej się w ostatnich latach zmiany linii orzeczniczej polskich sądów
    administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącej przesłanek
    stałego miejsca prowadzenia działalności, która również została przestawiona w
    uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy.
    Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.
    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i personalnego
    W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w
    zakresie zaplecza technicznego i personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności
    nie zostanie w omawianym przypadku spełniona.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest i nie będzie
    właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np.
    własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta i nie planuje korzystać z nich w
    przyszłości na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).
    Co więcej, również zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie pozwala na
    uznanie, że będzie on dysponował w Polsce zapleczem technicznym niezbędnym do
    utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie będzie miał
    bowiem swobodnego dostępu do infrastruktury Magazynu. Co prawda Wnioskodawca
    będzie uprawniony do uzyskania dostępu do Magazynu, natomiast nie będzie ono
    nieograniczone i wymagana będzie uprzednia zgoda Usługodawcy.
    Ponadto, jak również zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie
    zatrudnia i nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników upoważnionych do podejmowania
    decyzji odnoszących się do działań biznesowych Wnioskodawcy, np. związanych z
    negocjowaniem umów, czy dokonywaniem czynności sprzedażowych.
    Działania takie jak wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj. audyt działalności
    Usługodawcy oraz kontrola Magazynu (tj. kontrola prawidłowego wypełniania przez
    kontrahenta umowy) nie jest niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym i nie jest
    równoznaczne z posiadaniem bezpośredniej kontroli nad pracownikami.
    Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że będzie on posiadał
    odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego i personalnego niezbędną dla
    powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
    Brak możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny
    Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka posiadania przez stałe miejsce prowadzenia
    działalności możliwości prowadzenia działalności w sposób niezależny, określonej na
    podstawie możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze
    zarządczym również nie zostanie w omawianym przypadku spełniona.
    Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Usługodawca nie jest i nie będzie
    odpowiedzialny za negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy,
    wystawienie faktur, czy poodejmowanie czynności marketingowych lub promocyjnych.
    Miejsce efektywnego zarządu Wnioskodawcy znajduje się w Szwecji. W szczególności
    wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Szwecji, a proces sprzedaży
    produktów realizowany jest i będzie bezpośrednio ze Szwecji. Ponadto, personel
    odpowiedzialny za wystawianie faktur czy czynności marketingowe i promocyjne również
    znajduje się w Szwecji.
    Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że będzie on posiadał w
    Polsce możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny określonej na podstawie
    możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

    Posiadanie spółki zależnej w danym kraju a stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej
    Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że sam fakt posiadania spółki
    zależnej w danym kraju nie oznacza automatycznie powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie. Jak wskazał TSUE w wyroku o
    sygn. C-547/18 z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie Dong Yang Electronics, „dostawca usług
    nie może wywnioskować istnienia na terytorium państwa członowego stałego zakładu
    spółki utworzonej w państwie trzecim wyłącznie na podstawie faktu, że spółka ma spółkę
    zależną w tym państwie członkowskim.”, a „kwalifikacja zależy od istotnych warunków
    ustanowionych przez rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011, w szczególności w jego
    artykule 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej”.
    Co więcej, o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności można mówić, gdy
    zasoby spółki zależnej tworzyłyby stałe miejsca prowadzenia działalności dla spółki matki,
    ponieważ w całości wykorzystywałaby zaplecze techniczne i personalne spółki zależnej.
    W związku z tym należy zauważyć, że sam fakt tego, że Wnioskodawca i Dystrybutor są
    spółkami powiązanymi, również nie przesądza o spełnieniu warunków utworzenia stałego
    miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianej sprawie nie
    zostały spełnione warunki ustanowione w Rozporządzeniu, co skutkuje brakiem
    powstania po stronie Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).

    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności
    określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
      1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
      2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca
    odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2
    ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność
    gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
      1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:
      W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od
    towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z
    takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
    I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,

      usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak
      ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i
      używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce
      położenia nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47
    przewiduje, że:
      Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
      rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze
      hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w
      miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania
      nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac
      budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest
      miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1)
    zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) –
    zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak
    również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
      Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy
        sposób zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z
      daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni
      związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element
        składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i
        mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne
      niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do
      tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez
      usługobiorcę.
    Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:
      Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie
      nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do
      wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
    Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być
    uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli
    usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której
    przechowuje towar.
    Przy czym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na
    świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli
    nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem
    jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego
    jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład
    realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

    Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka
    sprzedaje Części i akcesoria polskiej spółce powiązanej („Dystrybutor”), działającej jako
    importer (...) w ramach sieci sprzedaży Spółki.
    W celu usprawnienia procesów logistycznych, Spółka zawarła z niezależnym podmiotem
    prowadzącym działalność na terenie Polski („Usługodawca”) umowę dotyczącą
    świadczenia na rzecz Spółki usług logistyczno-magazynowych („Umowa”) w oparciu o
    centrum logistyczno-magazynowe („Magazyn”). Spółka poza zakupem usług logistyczno-
    magazynowych zawarła z Usługodawcą umowę dotyczącą świadczenia na jego rzecz usług
    transportowych. Obie umowy zostały zawarte na okres ponad pięciu lat. W Magazynie
    Spółka przechowuje zapasy Części i akcesoriów w zakresie umożliwiającym zaopatrywanie
    Dystrybutora, a za jego pośrednictwem również dealerów w całym regionie. Spółka jest
    właścicielem Części i akcesoriów przechowywanych w Magazynie podczas całego procesu
    ich przechowywania oraz w trakcie świadczenia usług logistyczno-magazynowych i
    transportowych.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z
    prowadzoną na terenie Polski działalnością w oparciu o planowany model biznesowy
    Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski
    w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
    Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji
    podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z
    15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011,
    str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego
    rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu
    VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w
    szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz

    miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności
    określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie
    wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia,
    jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
      Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji
      podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba
      działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie
      możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić
      stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo
      Trybunału Sprawiedliwości.
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i
      wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu
      świadczenie usług, które wykonuje:
      a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
      b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112
        /WE;
      c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający,
      by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy
      charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w
      zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy
      towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym

    zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94
    Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs
    and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12
    Welmory Sp. z o.o.
    Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów
    administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których
    zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak
    wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,
    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w
    oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce
    prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz
    także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust.
    1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce
    prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających
    środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne
    również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i
    korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
    danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
    technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu
    wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem
    personalnym i technicznym.
    Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w
    danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się
    odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

    Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy
    zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura.
    Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i
    technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności w innym kraju.
    Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium),
    w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się
    wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez
    wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem
    nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne
    działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów
    uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...).
    Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C#333/20 Berlin Chemie A. Menarini
    SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006
    r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą
    Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady
    (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w
    jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę
    zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za
    pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe,
    regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość
    sprzedaży”.
    Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C#533/22
    TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę
    działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług
    świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla
    celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki
    należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług
    (pkt 54).
    (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym
    państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w
    innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i
    techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne
    od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze
    personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub
    pomocniczych (pkt 81)”.
    Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię
    „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy
    posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane
    każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i
    środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta
    właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana
    struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować
    nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem
    prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno

    mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.
    Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe
    miejsce prowadzenia działalności”.
    Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności
    rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium
    kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne
    prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej Spółka sprzedaje Części i akcesoria polskiej spółce powiązanej
    („Dystrybutor”), działającej jako importer (...) w ramach sieci sprzedaży Spółki. Ponadto
    Spółka zawarła z Usługodawcą umowę na świadczenie na jej rzecz usług logistyczno-
    magazynowych w oparciu o centrum logistyczno-magazynowe („Magazyn”).
    Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać
    każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną
    spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego,
    ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak
    wynika z wniosku Spółka nie jest i nie będzie właścicielem żadnych obiektów,
    nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w
    Polsce. Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała powierzchniami biurowymi
    /magazynowymi położonymi w Polsce, ani nie wykazuje i nie będzie wykazywała żadnej
    innej formy fizycznej obecności na terytorium kraju. Również, Spółka nie jest i nie będzie
    właścicielem maszyn narzędzi ani sprzętu, które znajdują się w Magazynie. Jednocześnie
    Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników upoważnionych do
    podejmowania decyzji odnoszących się do działań biznesowych Spółki, np. związanych z
    negocjowaniem umów czy dokonywaniem czynności sprzedażowych. Jednakże,
    upoważnieni pracownicy Spółki będą uprawnieni wyłącznie do przeprowadzania audytów
    działalności Usługodawcy i kontroli Magazynu. Ponadto administracja i zarządzanie
    zwrotami oraz reklamacjami towarów odbywa się w systemie IT A., produkty podlegające
    zwrotowi lub reklamacji są odsyłane do Szwecji w celu inspekcji, gdzie są przyjmowane, a
    następnie rozpatrywane pod kątem zasadności reklamacji bądź zwrotu. Zatem Spółka nie
    będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.
    Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz
    technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez
    usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim
    przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj.
    usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad
    zapleczem własnym. Jednakże Spółka nie ma kontroli nad zasobami ludzkimi,
    technicznymi ani materialnymi Usługodawcy czy Dystrybutora. Obecnie Spółka
    bezpośrednio nadzoruje realizację usługi przez Usługodawcę i sprawność realizacji
    procesów dystrybucji. Wprawdzie upoważnieni pracownicy Spółki uprawnieni są do
    przeprowadzenia audytów działalności Usługodawcy i kontroli Magazynu, ale wyłącznie w
    godzinach jego pracy. Przy czym nowe zapisy Umowy ograniczają dostęp do przestrzeni
    Magazynu dla pracowników Spółki i wstęp będzie wymagał uprzedniego poinformowania
    Usługodawcy o takim zamiarze, w uzgodnionej wcześniej formie. Jak Państwo wskazali,
    świadczenie usług przez Usługodawcę jest realizowane zgodnie z ogólnymi wytycznymi
    Spółki, standardowymi dla działalności i współpracy polegającej na świadczeniu usług na
    podstawie Umowy, a wytyczne te odnoszą się między innymi do kwestii bezpieczeństwa
    oraz polityki zdrowia i higieny pracy. Jednocześnie to zapotrzebowanie zgłaszane przez
    polskich dealerów (...) marki A. decyduje o ilości towarów przechowywanych w Magazynie.
    Zatem nie można wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i
    technicznym usługodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które
    określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania

    spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami
    umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić że jest
    sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym
    Usługodawcy w Polsce. Również Usługodawca nie jest i nie będzie odpowiedzialny za
    negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Spółki, wystawianie faktur czy podejmowanie
    czynności marketingowych lub promocyjnych.
    Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli
    strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności
    gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego
    tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-
    rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna
    występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na
    faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura
    funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie
    została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada
    na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do
    prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości,
    bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów
    osobowych i technicznych.
    W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że
    Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Spółka posiada prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem usług logistyczno-
    magazynowych.
    Z opisu sprawy wynika, że nabywacie Państwo od Usługodawcy usługi logistyczno-
    magazynowe, w ramach których Usługodawca odpowiedzialny jest za rozładunek towarów
    Spółki transportowanych ze Szwecji i innych krajów, w tym Polski, przyjęcie ich do
    Magazynu i przechowywanie, prowadzenie ewidencji magazynowej towarów,
    kompletowanie zamówień oraz dokonywanie załadunku i wysyłki towarów, gdzie
    dominującym świadczeniem jest magazynowanie i przechowywanie towarów Spółki. W
    przypadku nabywanych usług wykorzystywany jest Magazyn na terytorium Polski
    niestanowiący własności Spółki. Jak Państwo wskazali Spółka decyduje o tym jak powinno
    wyglądać rozmieszczenie towarów w Magazynie, poprzez podzielenie przysługującej jej
    przestrzeni na różne strefy, tj. osobne strefy do magazynowania małych, średnich lub
    dużych przedmiotów. Natomiast Spółka nie posiada prawa do decydowania o
    rozmieszczeniu towarów oraz do zarządzania powierzchnią Magazynu, w której
    przechowywane są jej towary. Obecnie upoważnieni pracownicy Spółki uprawnieni są do
    przeprowadzenia audytów działalności Usługodawcy i kontroli Magazynu w godzinach
    jego pracy, zaś nowe zapisy Umowne ograniczą dostęp do przestrzeni Magazynu dla tych
    pracowników i wstęp będzie wymagał uprzedniego poinformowania Usługodawcy o takim
    zamiarze, w uzgodnionej wcześniej formie. Tym samym świadczone przez Usługodawcę
    na rzecz Spółki usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e
    ustawy.
    Zatem usługi logistyczno-magazynowe stanowią usługi, do których ma zastosowanie art.
    28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania
    miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i,
    art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę
    działalności gospodarczej w Szwecji i jednocześnie jak w niniejszej interpretacji ustaliłem
    nie posiada stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, odnosząc się do
    Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy
    ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której

    mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi logistyczno-magazynowe nabywane od
    Usługodawcy będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Szwecji.
    Tym samym Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu nabycia usług logistyczno-magazynowych, ponieważ
    transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Tym samym w
    przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski
    ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie
    zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym
    Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od polskich
    usługodawców.
    Natomiast w kwestii Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania i
    odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur, należy wskazać, że
    zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się
      przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z
      przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.
    Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz
    niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie
    KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024
    r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin
    wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.
    Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:
      1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu
        Krajowego Systemu e-Faktur.
      2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:
      1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego
        miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
      2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na
        terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia
        działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla
        których wystawiono fakturę;
      3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale
        XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych
        procedurach;
      4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą
        działalności gospodarczej;
      5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia
        usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.
      3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub
        faktury w postaci papierowej.
      4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury
        ustrukturyzowane.
    Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:
      Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego
      Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci

      elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy
      z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących
      zadania publiczne.
    Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy:
      1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium
        kraju lub terytorium państwa trzeciego, lub
      2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub
      3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na
        terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia
        działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono
        fakturę
      - faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.
    Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r.
    wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu
    Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu
    przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w
    Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Zatem, skoro Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym
    ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur
    ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r.
    Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury
    ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4
    ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
    Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje
    przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest
    podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest
    udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Państwa Spółka, jak
    ustaliłem w niniejszej interpretacji, nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie
    będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF.
    Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru
    ustrukturyzowanej faktury.
    W konsekwencji Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

        Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.