Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-704/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania zwrotu części poniesionych kosztów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania zwrotu części poniesionych kosztów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką celową (dalej: Wnioskodawca) utworzoną przez P….. S.A. (dalej: P.). P. prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na budowie i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych (lokali mieszkalnych) oraz komercyjnych. Wnioskodawca oraz P. należą do Grupy Kapitałowej P. (dalej Grupa P.), skupiającej spółki prowadzące działalność deweloperską na rynku polskim. W celu efektywnego zarządzania procesem inwestycyjnym, P. zawiązuje zależne spółki kapitałowe dla realizacji każdej inwestycji (grup inwestycji) z osobna (dalej: spółki celowe). Jako jedna ze spółek celowych, Wnioskodawca zajmuje się realizacją inwestycji, tj. budową nieruchomości oraz ich sprzedażą (sprzedażą lokali w nich ulokowanych) lub ich zarządzaniem. Dotychczasowe zaangażowanie P. w inwestycje przeprowadzone przez spółki celowe polegało na udostępnianiu spółkom celowym finansowania na realizację inwestycji (kapitał/dług), udostępnianiu praw do wykorzystywania znaku towarowego wykorzystywanego przez Grupę P., jak również świadczeniu usług, dotyczących zarządzania projektami inwestycyjnymi.

Obecnie rozważana jest zmiana powyższego modelu działalności podmiotów z Grupy P. z uwagi na uwarunkowania biznesowe.

W konsekwencji, P. zamierza zawrzeć z każdą ze spółek celowych (w tym z Wnioskodawcą) umowę o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem (dalej: Umowa) opartą o zapisy art. 7 Kodeksu spółek handlowych. W ramach zawartej Umowy, P. będzie obowiązany do wykonywania kompleksowego zarządzania spółkami celowymi. Wykonywane przez P. czynności będą sprowadzały się do podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez P. odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych.

Ponadto, P. w ramach Umowy o zarządzanie zobowiązany będzie do obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzania procesem inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielenia licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy. W przypadku wystąpienia problemów finansowych na danym projekcie, P. zobowiązany będzie udzielić wsparcia spółce celowej, np. poprzez udzielenie zabezpieczeń, pożyczek itp.

Koszty wykonywania powyższych czynności będzie ponosił P. Wnioskodawca ponosić będzie natomiast bezpośrednie koszty prowadzenia projektów inwestycyjnych oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem, w szczególności koszty m.in.:

1.  badania sprawozdań finansowych;
2.  aktów notarialnych;
3.  podatków i opłat dotyczących nieruchomości, w szczególności opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty adiacenckie, renty planistyczne itp.;
4.  umów kredytowych i umów związanych z ich zabezpieczeniem;
5.  projektowania, w szczególności wynagrodzenia architektów, projektantów, konsultantów itp.;
6.  uzyskania pozwolenia na budowę i innych pozwoleń;
7.  usunięcia wszelkich usterek, napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych.

Podsumowując, profil funkcji i ryzyka Wnioskodawcy będzie w znacznym stopniu ograniczony. Kluczowe funkcje, aktywa oraz ryzyka (z wyłączeniem nieruchomości oraz kapitału) przypisane będą P. Powyższy profil znajdzie odzwierciedlenie w systemie wynagradzania P. oraz Wnioskodawcy, który będzie miał charakter rynkowy i zgodny z przepisami o cenach transferowych. Będzie on skonstruowany w ten sposób, że Wnioskodawcy, którego ryzyka związane z prowadzoną działalnością zostaną istotnie ograniczone, przypisany zostanie stały poziom wynagrodzenia dający stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału (niezależnie od okresu rozliczeniowego i etapu projektu realizowanego przez Wnioskodawcę), zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto określoną w przepisach podatkowych. Natomiast P. z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług kluczowych dla ich funkcjonowania oraz przejęcia istotnych funkcji i ryzyk należne będzie wynagrodzenie ustalane w oparciu o rezydualną część zysku generowaną przez Wnioskodawcę przy współpracy z P.

Jeżeli Wnioskodawca osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zgodnie z Umową o zarządzanie zostanie zwrócona P. jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy Wnioskodawca nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, P. będzie obowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy celowej kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na pokryciu części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia określonego, rynkowego, poziomu dochodowości (dalej: Wypłata). Pokrywane koszy będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu.

Kompleksowe zarządzanie wykonywane będzie przez P. w sposób ciągły. Zgodnie z Umową, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a P. będą dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym. Może się okazać, że w wybranych okresach rozliczeniowych P. otrzyma wynagrodzenie, a w innych zaś takiego wynagrodzenia nie otrzyma lub będzie zmuszony do dokonania Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy, aby odzwierciedlić założony w polityce cen transferowych poziom dochodowości.

Wnioskodawca nie nabywa usług zarządzania (lub usług pokrewnych) od innych podmiotów, w szczególności nie wchodzących w skład Grupy P.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wystawia kontrahentom faktury VAT dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych od P. fakturach dokumentujących wykonywanie kompleksowego zarządzania?
2.  Czy dokonywane na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na zwrocie części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości będą stanowiły wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy Wnioskodawca powinien wykazać podatek VAT należny oraz wystawiać na rzecz P. faktury dokumentujące świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wykonywanie kompleksowego zarządzania, które Wnioskodawca nabywa od P., za które wypłaca P. wynagrodzenie skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Ad. 2. Dokonywane na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty z tytułu rozliczenia wynikającego z Umowy, polegającego na zwrocie części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości, nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego oraz wystawiania na rzecz P. faktur dokumentujących świadczenie jakichkolwiek usług.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1. Powołując brzmienie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku otrzymania od P. faktur dokumentujących wykonanie usług kompleksowego zarządzania, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, konieczne jest uznanie, że P. faktycznie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę w rozumieniu przepisów o VAT, która to usługa jest wykorzystywana przez niego do celów wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zauważył, że definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi – lub też nie stanowi świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usług dla celów podatku VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 R. J.Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 Jose Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfandega de Leixóes, C-404/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za podlegającą podatkowi VAT usługę:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał, że sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt I FSK1315/12 wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 lutego 2014 r. znak ITPP2/443-1277/13/KT stwierdza, że „(\`(...)\`) aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę”.

Odnosząc powyższe przesłanki do relacji pomiędzy Wnioskodawcą a P., opartej na Umowie o kompleksowym zarządzaniu za wynagrodzeniem, Wnioskodawca zwrócił uwagę na następujące kwestie:

1.  Nie ulega wątpliwości, że bezpośrednim beneficjentem świadczonych usług będzie Wnioskodawca, na rzecz którego P. będzie świadczył usługi polegające na podejmowaniu decyzji gospodarczych, strategicznych i logistycznych dotyczących działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, przejęciu przez P. odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, przejęciu w części ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów inwestycyjnych, a ponadto obsłudze bieżącego funkcjonowania Spółki celowej, realizacji i zarządzaniu procesem inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzaniu projektami, prowadzeniu procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzieleniu licencji na znak towarowy (markę) używany przez Grupę. Wnioskodawca osiągnie zatem realną korzyść (która bezpośrednio przełoży się na możliwość wykonywania działalności gospodarczej) w zamian za wypłacane P. wynagrodzenie.
2.  Pomiędzy Wnioskodawcą, a P. będzie istniał stosunek zobowiązaniowy, oparty na Umowie o kompleksowym zarządzaniu za wynagrodzeniem. P. bowiem, na mocy Umowy, zobowiązany będzie do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowego zarządzania, zaś Wnioskodawca zobowiązany będzie do wypłacania na rzecz P. wynagrodzenia w razie przekroczenia przez Spółkę celową ustalonego poziomu dochodowości.
3.  Świadczeniu P. będzie odpowiadało świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie, którego formą może być również wypłata nadwyżki dochodu, osiąganego przez Wnioskodawcę, nad poziomem dochodowości ustalonym przez Strony w Umowie.
4.  Pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i wyraźny związek - wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę będzie uzależniona od efektywnego zarządzania przez P. procesem realizacji inwestycji i sprzedaży nieruchomości. Dopiero osiągnięcie określonego poziomu dochodowości będzie uprawniało do uzyskania przez P. wynagrodzenia (sama wysokość wynagrodzenia będzie również kwestią uzależnioną od wysokości osiągniętego dochodu).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie przez P. kompleksowego zarządzania, za które P. otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie, skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że sam sposób kalkulacji wynagrodzenia przyjęty w umowie przez strony nie może wpływać na charakter świadczenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2012 r. znak IPPP1/443-731/12-3/AW). W efekcie, nie powinna ulec zmianie klasyfikacja dokonywanych przez P. czynności jako świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, czy z uwagi na przyjęty sposób rozliczeń w ramach polityki cen transferowych, w danym okresie P. efektywnie otrzymuje zapłatę wynagrodzenia, czy też zobowiązany jest do dokonania transferu środków pieniężnych na rzecz Spółki celowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowego zarządzania, które Wnioskodawca będzie nabywał od P. i za które wypłaca wynagrodzenie skalkulowane jako nadwyżka uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na realizacji inwestycji P., tj. budowie nieruchomości oraz ich sprzedaży (sprzedaży lokali w nich ulokowanych). Nabywane przez Wnioskodawcę usługi umożliwią wykonywanie czynności z zakresu podstawowej działalności gospodarczej, z której osiąga zysk, tj. realizacji inwestycji budowlanych. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą zatem wykorzystane do czynności opodatkowanych, tj. do sprzedaży nieruchomości. Skoro zatem świadczenie otrzymywane od P. w postaci kompleksowego zarządzania stanowi usługę w rozumieniu przepisów o VAT, a Wnioskodawca nabywać będzie przedmiotową usługę dla celów wykonywania przez siebie działalności opodatkowanej, to w jego ocenie, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie wynikającej z faktur otrzymanych od P., a dokumentujących świadczenie tych usług.

Ad. 2. W celu ustalenia, czy dokonywanie na rzecz Wnioskodawcy Wypłat z tytułu rozliczeń wynikających z Umowy, polegających na zwrocie części kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości, analogicznie jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania 1, konieczne jest przeanalizowanie cech przedmiotowego świadczenia w świetle sformułowanych przez TSUE przesłanek konstytuujących świadczenie usług.

Na wstępie Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie dokonywanie przez P. Wypłat na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi, lecz jest jednym ze świadczeń realizowanych przez P. w ramach kompleksowego zarządzania, którego dotyczy Umowa.

Jednocześnie odnosząc przesłanki pozwalające uznać daną czynność za podlegającą podatkowi VAT usługę do „dokonywania Wypłat przez P. na rzecz Wnioskodawcy kwot”, Wnioskodawca zauważył:

1.  Trudno mówić, że w związku z dokonywaniem Wypłat, będzie istniał bezpośredni beneficjent odpowiadającego im świadczenia. P. będzie wypłacał bowiem Wnioskodawcy kwoty, będące wyrównaniem ewentualnej straty w świetle ustalonego przez strony gwarantowanego poziomu zysku. Tym niemniej, P. nie otrzyma w zamian żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Wnioskodawcy. Co więcej, to P. w dalszym ciągu zobowiązany będzie do wykonywania kompleksowego zarządzania na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie, na podstawie Umowy, jedynym możliwym beneficjentem realizowanych świadczeń będzie Wnioskodawca, świadczenia te zaś będą ograniczone do wykonywania przez P. czynności polegających na kompleksowym zarządzaniu (będących przedmiotem pytania 1). Natomiast w zakresie dokonywania przez P. Wypłat w wysokościach pozwalających na osiągnięcie uzgodnionego poziomu dochodowości, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że nie istnieje bezpośredni beneficjent jakiegokolwiek świadczenia w tym zakresie. W szczególności, taki wniosek znajduje uzasadnienie w fakcie, że dokonywanie przedmiotowych Wypłat jest wyłącznie rezultatem realizacji planowanej do przyjęcia przez Grupę polityki cen transferowych.
2.  Co prawda pomiędzy Wnioskodawcą, a P. będzie istniał stosunek zobowiązaniowy, tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, wynika z niego zobowiązanie do świadczenia usług wyłącznie przez P. Ze strony Wnioskodawcy nie jest natomiast świadczona żadna usługa, w zamian za którą powinna ona otrzymać od P. wynagrodzenie.
3.  Ponadto nie można uznać, że dokonywanie przez P. Wypłat pozwalających na osiągnięcie założonego poziomu dochodowości może być rozumiane jako wynagrodzenie. Rozliczenie to będzie bowiem jedynie efektem przyjętego w Grupie P. modelu podziału funkcji i ryzyka, związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Spółkę celową w ramach tej Grupy.
4.  Jak wskazano powyżej, dokonywane na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługi dla potrzeb podatku VAT, jak również brak jest podstaw do uznania, że Wnioskodawca wykonuje jakiekolwiek usługi na rzecz P.

Zatem sformułowana przez TSUE przesłanka istnienia bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem również nie zostanie spełniona.

W świetle powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez P. na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty w wysokości pozwalającej na osiągnięcie uzgodnionego poziomu dochodowości nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego oraz wystawiania na rzecz P. faktur dokumentujących świadczenie jakichkolwiek usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   prawidłowe – w zakresie braku opodatkowania zwrotu części poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że z szeroko sformułowanej definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważy, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestia odpłatności była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Trybunał uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Ponadto należy zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak dowolności w zawieraniu umów, czy też dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Dodatkowo – zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy jednak wskazać, że nieodpłatnie świadczone usługi nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Główną kwestią dla zastosowania przywołanego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest ustalenie czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził że „(…) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a), jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi: „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” \[ art. 11 część A ust. 1 lit. c)\]. Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników.” - vide pkt 40 opinii.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy powołanego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wyniku zamierzonych zmian „modelu działalności podmiotów z Grupy P. z uwagi na uwarunkowania biznesowe”, Wnioskodawca, będący spółką celową, zawrze z P. (spółką tworzącą spółki celowe) umowę o „kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem”. W wyniku zmian, profil funkcji i ryzyka Wnioskodawcy będzie w znacznym stopniu ograniczony, w związku z czym Wnioskodawcy zostanie przypisany stały poziomu wynagrodzenia dającego „stabilną zyskowność/rynkowy zwrot z zaangażowanego kapitału”, zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto. Strony ustaliły, że w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższą niż zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zostanie zwrócona P. „jako wynagrodzenie za kompleksowe zarządzanie”. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca nie osiągnie zyskowności na założonym poziomie, P. będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z umowy, na pokrycie części poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia „określonego, rynkowego, poziomu dochodowości”.

Powyższe wskazuje na to, że w przypadku gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zysk przekroczy założony umownie poziom dochodowości, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wypłaty środków finansowych na rzecz P. Alternatywnie, jeśli zysk Wnioskodawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony, Wnioskodawca otrzymywałby od P. wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości.

Ustalenie statusu należnej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Uzależnienie wypłaty należności (jak również jej wysokość) od poziomu dochodowości spółek celowych daje podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 540/14 podniósł, co następuje: „(…) jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).”

W ocenie organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia w istocie z tzw. „korektą” dochodowości, która działa w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) „zaangażowanego kapitału”. Czynnikiem powodującym uruchomienie tego mechanizmu jest ustalenie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, wysokości zysku. Przy czym, jak wskazano we wniosku, rozliczenia pomiędzy podmiotami „będą dokonywane w okresach rozliczeniowych, co najmniej raz w roku podatkowym”.

A zatem działania zmierzające do wyrównania poziomu zyskowności na założonym poziomie, wynikają z okoliczności zaistniałych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, nie wynikają natomiast z błędnie wystawionych faktur, czy nieprawidłowo wyliczonych należności z tytułu dostarczonych towarów lub usług.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że zarówno wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz P. kwot wynikających z nadwyżki przyjętego poziomu dochodowości spółek celowych, jak również pokrycie przez P. „poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów w celu zapewnienia określonego, rynkowego, poziomu dochodowości”, związana jest z wzajemnymi rozliczeniami stron zgodnie z wynikającymi z „modelu cen transferowych przyjętych w grupie”.

Z tych też względów, otrzymanej przez P. od Wnioskodawcy – spółki celowej „nadwyżki uzyskanego dochodu ponad poziom dochodowości uzgodniony w polityce cen transferowych” następującej w związku z wyrównaniem poziomu dochodowości na założonym poziomie, nie można uznać za wynagrodzenie za świadczone czynności w zakresie kompleksowego zarządzania spółką celową.

W świetle powyższego, okoliczność, że zawarta umowa będzie nazwana „umową o kompleksowe zarządzanie za wynagrodzeniem” nie może przesądzać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, za które przysługuje wynagrodzenie.

W oparciu bowiem nie o nazewnictwo, lecz faktycznie dokonane czynności należy kwalifikować czynność jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy wskazać należy, że zamierzone przez P. czynności w zakresie kompleksowego zarządzania spółkami celowymi sprowadzające się do „podejmowania decyzji gospodarczych, strategicznych, logistycznych i finansowych, dotyczących działalności prowadzonej przez spółki celowe, przejęcia przez P. odpowiedzialności za kluczowe decyzje związane z realizacją projektów inwestycyjnych, a także przejęcia ryzyka za wyniki finansowe prowadzonych przez spółki celowe projektów inwestycyjnych”, jak również „obsługi bieżącego funkcjonowania spółek celowych, realizacji i zarządzania procesami inwestycyjnym (budowlanym) i zarządzania projektami, prowadzenia procesu sprzedaży i zarządzania marketingiem oraz udzielenia licencji na znak towarowy (markę) funkcjonujący w ramach Grupy”, świadczone są nieodpłatnie. Jak wykazano bowiem za wynagrodzenie nie można uznać przekazanej przez Wnioskodawcę nadwyżki ponad założony umownie poziom dochodowości, a z wniosku nie wynika aby za realizowane czynności P. otrzymywał wynagrodzenie.

Zatem z uwagi na nieodpłatność świadczenia oraz fakt, że nieodpłatne świadczenie usług w zakresie kompleksowego zarządzania spółką Wnioskodawcy, jako spółką należącą do Grupy kapitałowej, związane będzie z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą, to czynności te nie będą mogły być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym P. nie będzie uprawniony do udokumentowania realizowanych czynności fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić – mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od P.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT uznać należy za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kolejnej kwestii, z wyżej wskazanych względów, uznać należy, że dokonywanie przez P. na rzecz Wnioskodawcy Wypłat z tytułu rozliczenia wynikającego z umowy, polegającego na zwrocie części poniesionych kosztów w celu zapewnienia określonego poziomu dochodowości nie można uznać za wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrównanie dochodowości przez P. nie oznacza bowiem, że podmiot ten płaci za wykonanie usług przez Wnioskodawcę. Jak wynika z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego „Rozliczenie to będzie bowiem jedynie efektem przyjętego w Grupie P. modelu podziału funkcji i ryzyka, związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Spółkę celową w ramach tej Grupy”, a ponadto jak wskazano „P. nie otrzyma w zamian żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Wnioskodawcy”.

Z tych też względów, jak powyżej wykazano, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz P. kwot wynikających z nadwyżki przyjętego poziomu zyskowności (dochodowości) spółek celowych, związana jest z wzajemnymi rozliczeniami stron zgodnie z wynikającymi z „modelu cen transferowych przyjętych w grupie”.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym „dokonywane przez P. na rzecz Wnioskodawcy Wypłaty w wysokości pozwalającej na osiągnięcie uzgodnionego poziomu dochodowości nie będą stanowiły wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego oraz wystawiania na rzecz P. faktur dokumentujących świadczenie jakichkolwiek usług”, uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.