Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.468.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: Czy w związku z udziałem w Systemie Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polską spółką wchodzącą w skład grupy spółek X. (dalej: „X. Group”), w której podmiotem dominującym jest spółka A. (dalej: „Spółka A.”) - spółka z siedzibą w Finlandii. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W skład X. Group wchodzi także - między innymi - spółka B. (dalej: „Spółka B.”), utworzona zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego, w której 100% udziałów posiada Spółka A. Spółka B. jest z kolei jedynym udziałowcem szwedzkiej spółki C. (dalej: „Spółka C.”), która posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy.

Wszystkie spółki wchodzące w skład X. Group zajmują się przetwórstwem i produkcją szerokiej gamy artykułów żywnościowych. Spółka istnieje na polskim rynku od kilku lat, sprzedając swoje produkty m.in. do sieci stacji benzynowych oraz do przedsiębiorstw współpracujących ze Spółką na podstawie umowy franchisingu.

Spółka A. nie rozpoznaje w Polsce swojego zakładu na potrzeby rozliczenia CIT ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów rozliczeń VAT. Spółka A. korzysta z systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash pooling”, „System”), w którym udział bierze już szereg jej spółek zależnych z różnych państw europejskich. Aktualnie Spółka rozważa dołączenie do Systemu.

1\. Zasady funkcjonowania Systemu

Cash pooling dla podmiotów X. Group prowadzony jest przez bank z siedzibą w Szwecji i banki będące jego podmiotami zależnymi w innych państwach europejskich (dalej łącznie: „Bank”) na podstawie umowy o świadczenie usług Cash poolingu (dalej: „Umowa”) zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką A. Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub osobowo ze spółkami należącymi do X. Group. Spółka A. pełni w Systemie funkcję podmiotu zarządzającego (dalej: „Pool Leader”), który korzysta ze wsparcia i technologii dostarczanej przez Bank.

Celem Cash poolingu jest zapewnienie optymalnego zarządzania i administrowania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w Cash poolingu. Z perspektywy X. Group zasadniczym celem Cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zarządzania zadłużeniem spółek zależnych poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Ponadto, Cash pooling ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do X. Group, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald.

W celu realizacji powyższych celów Bank prowadzi dla Spółki A. specjalne rachunki rozliczeniowe dla poszczególnych walut (dalej w odniesieniu do każdego takiego rachunku: „Rachunek główny”). Jednocześnie, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem, Bank otwiera dla uczestników Systemu - w tym dla Pool Leadera - rachunki transakcyjne do Rachunku głównego (dalej pojedynczo: „Rachunek transakcyjny” lub łącznie: „Rachunki transakcyjne”), będące rachunkami utworzonymi dla potrzeb wewnętrznych rozliczeń Cash poolingu, tj. nie służą one do obsługi płatności wynikających z bieżącej działalności operacyjnej podmiotów X. Group uczestniczących w Cash poolingu (dalej pojedynczo: „Uczestnik” lub łącznie: „Uczestnicy”). Rachunek główny funkcjonuje w oparciu o środki pochodzące z przyporządkowanych mu Rachunków transakcyjnych, które mogą być otwarte w różnych krajach, w których Bank posiada swoje podmioty zależne. Pomiędzy Rachunkiem głównym a przypisanymi do niego Rachunkami transakcyjnymi nie zachodzą bezpośrednie przelewy środków pieniężnych. Rachunek główny służy do sumowania sald środków zgromadzonych na Rachunkach transakcyjnych. Suma sald wykazana na Rachunku głównym stanowi podstawę do naliczania odsetek przez Bank, które są wypłacane na rzecz Spółki A. - Pool Leadera lub przez Spółkę A. - Pool Leadera na rzecz Banku.

Bank nalicza odsetki na podstawie salda Rachunku głównego zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami umownymi pomiędzy Bankiem a Spółką A. - Pool Leaderem. Wartości należnych odsetek są pobierane lub wypłacane przez Bank na odpowiednie Rachunki transakcyjne należące do Spółki A. - Pool Leadera.

Uczestnicy, dla których zostały utworzone Rachunki transakcyjne, mogą korzystać ze środków zgromadzonych tylko na swoim Rachunku transakcyjnym. Oprócz tego Spółka A. jako Pool Leader może ustanowić wewnętrzną linię kredytową dla Uczestników potrzebujących finansowania. W takim przypadku Uczestnicy mogą pobrać środki zgromadzone na swoim Rachunku transakcyjnym w ramach dostępnego salda oraz kwotę z linii kredytowej udostępnionej przez Spółkę A. - Pool Leadera. Należy podkreślić, że linia kredytowa ustanowiona dla Rachunku transakcyjnego Uczestnika jest ustalana wyłącznie pomiędzy Spółką A. - Pool Leaderem a danym Uczestnikiem (tj. bez udziału Banku).

Spółka zależna z X. Group może zostać Uczestnikiem, gdy Spółka A. jako Pool Leader udzieli Uczestnikowi stosownego upoważnienia (dalej: „Upoważnienie”) do korzystania z Rachunku głównego. Korzystanie z Rachunku głównego przez Uczestników odbywa się poprzez wykorzystywanie otworzonych dla nich Rachunków transakcyjnych celem ulokowania na nich nadwyżki własnych środków finansowych lub pobrania środków finansowych na własne potrzeby.

Spółka A. jako Pool Leader jest uprawniona do zarządzania środkami zgromadzonymi na Rachunku głównym. Spółka A. może korzystać z Rachunku głównego przy użyciu swoich własnych Rachunków transakcyjnych oraz poprzez Rachunki transakcyjne innych Uczestników na podstawie podpisanego Upoważnienia (np. w celu pobrania z tych rachunków odsetek należnych od udostępnionego tym Uczestnikom finansowania).

Wszystkie transakcje przeprowadzone przy użyciu Rachunków transakcyjnych zwiększają lub zmniejszają bilans odpowiedniego Rachunku głównego, do którego te Rachunki transakcyjne są przyporządkowane. Dodatkowo, wykorzystanie Rachunku transakcyjnego przez Uczestnika innego niż Spółka A. - Pool Leader powoduje odpowiedni wzrost lub spadek salda zadłużenia wewnątrzgrupowego pomiędzy Spółką A. - Pool Leaderem a danym Uczestnikiem, który wykorzystał swój Rachunek transakcyjny.

Zgodnie z Umową, dodatnie saldo na Rachunku głównym wiąże się z powstaniem odsetek należnych Spółce A. - Pool Leaderowi od Banku, natomiast ujemne saldo na Rachunku głównym powoduje konieczność zapłaty odsetek przez Spółkę A. - Pool Leadera na rzecz Banku. Powyższe zasady obowiązują bez względu na to, który z Uczestników - wykorzystując swój Rachunek transakcyjny - złożył lub pobrał środki z Rachunku transakcyjnego, wskutek czego powstało to dodatnie/ujemne saldo na Rachunku głównym.

W przypadku, gdy Rachunek transakcyjny poszczególnego Uczestnika wykazuje saldo dodatnie, Uczestnik ten uprawniony jest do otrzymania od Spółki A. - Pool Leadera odsetek z tytułu przekazanych do Systemu środków finansowych. Odpowiednio, w razie gdy Rachunek transakcyjny danego Uczestnika przedstawia saldo ujemne, oznacza to, że ten Uczestnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek Spółce A. - Pool Leaderowi z tytułu środków finansowych pobranych w ramach Cash poolingu. Powyższe salda określają jedynie poziom zadłużenia wewnątrzgrupowego i nie skutkują powstaniem żadnych wierzytelności lub zobowiązań w relacji pomiędzy Bankiem a danym Uczestnikiem. W szczególności, Bank nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek wierzytelności i zobowiązania powstałe pomiędzy danym Uczestnikiem a Spółką A. - Pool Leaderem w ramach rozliczeń zadłużenia wewnątrzgrupowego.

Spółka A. - Pool Leader może zakończyć udział Uczestnika w Cash poolingu poprzez odwołanie udzielonego mu Upoważnienia. Ponadto, każdy Uczestnik może wypowiedzieć udział w Cash poolingu poprzez złożenie wypowiedzenia.

Celem możliwie szczegółowego przedstawienia rozwiązań Cash poolingu stosowanego przez X. Group, Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że zgodnie z Umową, w ramach Systemu:

*   funkcjonuje wirtualny (tzn. niebędący rachunkiem bankowym) rachunek Master (dalej: „Rachunek Master”), pełniący jedynie funkcję informacyjną polegającą na wirtualnym sumowaniu sald wszystkich Rachunków głównych. Do Rachunku Master została dodana linia kredytowa, do korzystania z której uprawniona jest tylko Spółka A. - Pool Leader;
*   mogą funkcjonować wirtualne (tzn. niebędące rachunkami bankowymi) rachunki podsumowujące (dalej: „Rachunek podsumowujący”), sumujące wartość sald poszczególnych Rachunków transakcyjnych prowadzonych w tej samej bądź różnej walucie. Rachunek podsumowujący stanowi jedynie narzędzie ułatwiające zarządzanie środkami finansowymi w Cash poolingu i tym samym lepsze wykorzystanie efektów Systemu;
*   dla poszczególnych Rachunków transakcyjnych mogą być świadczone różne usługi płatnicze - stanowią one jednak usługi niezależne od Cash poolingu i są świadczone na podstawie odrębnych ustaleń.

Jak już wspomniano, Bank jest odpowiedzialny za techniczną obsługę Systemu, tj. obsługę związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami działającymi w ramach Cash poolingu. W ramach swoich czynności, Bank dostarcza Spółce A. - Pool Leaderowi oraz Uczestnikom wyciągi dla prowadzonych rachunków oraz dodatkowe informacje o odnotowanych transakcjach i saldach. Wszystkie opłaty związane ze świadczonymi przez Bank usługami w ramach Cash poolingu są pobierane z danego Rachunku transakcyjnego Uczestnika/Spółki A. - Pool Leadera.

2\. Udział Spółki w Systemie

Spółka rozważa obecnie przystąpienie do Systemu X. Group. Dla celów udziału w Cash poolingu, Spółce zostanie udzielone Upoważnienie przez Spółkę A. - Pool Leadera, wskutek czego dla Spółki zostanie utworzony Rachunek transakcyjny w Banku, którego walutą operacyjną będzie polski złoty.

Treść Upoważnienia udzielonego przez Spółkę A. - Pool Leadera na rzecz Spółki potwierdza postanowienia Umowy w kwestii tego, że pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą nie powstaną żadne wzajemne zobowiązania i wierzytelności z tytułu udziału w Systemie (z wyjątkiem prawa Banku do pobierania miesięcznej opłaty za prowadzenie Rachunku transakcyjnego).

W szczególności, dodatnie saldo na Rachunku transakcyjnym, jaki zostanie otworzony dla Spółki, będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki prawa do uzyskania odsetek jedynie od Spółki A. - Pool Leadera. Natomiast ujemne saldo rozpoznane na Rachunku transakcyjnym prowadzonym dla Wnioskodawcy będzie skutkowało koniecznością zapłaty odsetek przez Spółkę jedynie dla Spółki A. - Pool Leadera.

Jak już wspomniano, Spółka będzie w ramach Cash poolingu płacić Bankowi opłaty miesięczne za prowadzenie Rachunku transakcyjnego. Spółka nie będzie ponosiła żadnych dodatkowych opłat na rzecz Banku ponad opłatę wspomnianą w zdaniu poprzedzającym.

Zważywszy, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca dysponuje dużą nadwyżką środków finansowych z prowadzonej działalności operacyjnej, część kapitału zostanie przekazana decyzją Spółki na Rachunek transakcyjny w ramach Cash poolingu w celu wygenerowania przychodu. Spółka A. będzie płaciła Spółce wynagrodzenie z tytułu udzielonych środków w postaci odsetek, które będą kalkulowane w oparciu o dzienne saldo przy zastosowaniu rynkowej stopy odsetkowej i doliczane do salda Rachunku transakcyjnego Spółki. Z Rachunku transakcyjnego prowadzonego dla Spółki nie będą dokonywane automatyczne przelewy na Rachunek główny. Jakkolwiek obecnie nie ma takiej potrzeby, Wnioskodawca może potencjalnie uzyskać w przyszłości finansowanie z wewnętrznej linii kredytowej udostępnionej przez Spółkę A. - Pool Leadera. W takim przypadku, płatność odsetek będzie miała miejsce jedynie pomiędzy Spółką a Spółką A. - Pool Leaderem. Odsetki z tytułu otrzymanego finansowania dla Spółki będą kalkulowane w oparciu o dzienne saldo i będą co miesiąc automatycznie przeksięgowane z Rachunku transakcyjnego Spółki na Rachunek transakcyjny Spółki A. - Pool Leadera. Stopa odsetek będzie ustalana na zasadzie rynkowej (zgodnie z zasadą „arm’s length”).

Poza sytuacją otrzymania finansowania z wewnętrznej linii kredytowej, co będzie się wiązać z koniecznością zapłaty odsetek (jak wskazano powyżej), Spółka nie będzie ponosiła na rzecz Spółki A. - Pool Leadera (ani któregokolwiek z pozostałych Uczestników) żadnych innych kosztów udziału w Systemie.

Zarówno w przypadku, gdy Spółka będzie przekazywała własne środki finansowe do Cash poolingu, jak również gdyby w przyszłości zdecydowała się pobrać dla własnych potrzeb środki finansowe z własnego Rachunku transakcyjnego, żadne bezpośrednie płatności odsetek pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami (z wyjątkiem Spółki A. - Pool Leadera) nie będą dokonywane.

Celem dowiedzenia rynkowej stopy procentowej odsetek od środków zaangażowanych w ramach Cash poolingu X. Group sporządza dokumentację cen transferowych.

Spółka utrzymuje również w polskim banku rachunek bankowy do bieżącej obsługi płatności związanych z jej działalnością operacyjną. Rachunek wspomniany w zdaniu poprzednim nie będzie wykorzystywany do rozliczeń ze Spółką A. - Pool Leaderem lub innymi Uczestnikami.

Zarówno przychody, jak i koszty Spółki, ustalone za rok 2016 zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.) na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z udziałem w Systemie Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

W związku z udziałem w Systemie Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; „ustawa o CIT”), jeśli suma otrzymanych przychodów odsetkowych i odsetkowych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym przekroczy próg 50.000 euro (powiększony ewentualnie o dodatkowe kwoty zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

*   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Z powyższych przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musi dojść do transakcji (ewentualnie ujęcia w księgach innego zdarzenia niż transakcja) mającej istotny wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika CIT oraz po drugie, taka transakcja (lub „inne zdarzenie”) musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT.

Odnośnie do pierwszej przesłanki, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w ustawie o CIT brak jest legalnej definicji pojęcia „transakcja”. Zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług”. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT należy jednak rozpatrywać szeroko, w kontekście celu tego przepisu, który zakłada, że dokumentacja podatkowa transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane ma przedstawiać warunki tych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Dodatkowo, należy również zwrócić uwagę na art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o CIT, w którego treści wprost wskazuje się, że dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o CIT wprost wskazują na obowiązek dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach Cash poolingu. Tym samym, w opinii Spółki, uczestnictwo w Systemie będzie się kwalifikowało jako „transakcja” (ewentualnie „inne zdarzenie”) w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Jednocześnie, stosownie do dyspozycji art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro (powiększoną ewentualnie o dodatkowe kwoty w euro odpowiednio do nadwyżki przychodów podatnika ponad 2 miliony euro, zgodnie z punktami 1-3 wspomnianego ustępu 1d). Ustawa o CIT nie wskazuje jednak w tym przypadku jak liczyć wartość transakcji/innego zdarzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie istotnego wpływu na wysokość dochodu (straty) Spółki z tytułu udziału w Systemie powinno opierać się na obserwacji wartości transakcji/innego zdarzenia rozumianych jako wartości przychodów i kosztów odsetkowych odpowiednio osiąganych i ponoszonych przez Spółkę. Przepis art. 9a ust. 1d ustawy o CIT stanowi bowiem wprost o transakcji/innym zdarzeniu „mającym istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. W tym kontekście należy zauważyć, że taki wpływ mogą mieć wyłącznie przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych/wypłaconych odsetek. Bowiem zarówno wartość otrzymanych pod tytułem zwrotnym środków finansowych z wewnętrznej linii kredytowej, jak również wartość własnych środków zdeponowanych na Rachunku transakcyjnym utworzonym dla Spółki pozostaną neutralne z punktu widzenia ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy na gruncie CIT. Ponadto, należnym wynagrodzeniem - czy to Spółce A. - Pool Leaderowi od Spółki, czy na odwrót - są zawsze wypłacane odsetki, a nie odsetki i kwota główna, od której te odsetki są naliczane. W konsekwencji, w ocenie Spółki, spełnienie progu wskazującego na wynikający z udziału w Systemie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, nastąpi, gdy suma osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów odsetkowych i poniesionych odsetkowych kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym przekroczy próg 50.000 euro (podlegający ewentualnie zwiększeniu stosownie do dyspozycji art. 9a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o CIT).

W kontekście drugiej przesłanki, stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym (czyli osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie, jak stanowi art. 11 ust. 5a ustawy o CIT, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Przy czym, w myśl ust. 5b art. 11 ustawy o CIT, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Zgodnie z przekazanym opisem zdarzenia przyszłego, wszelkie płatności związane z udziałem Spółki w Systemie odbywać się będą wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A. - Pool Leaderem (z wyjątkiem niemających tu znaczenia opłat za prowadzenie konta należnych Bankowi). W szczególności, to Spółka A. - Pool Leader będzie wypłacać Spółce należne jej odsetki z tytułu zgromadzenia wolnych środków finansowych na Rachunku transakcyjnym Spółki, jak również wszelkie zobowiązania odsetkowe z tytułu zaciągniętego finansowania z wewnętrznej linii kredytowej Spółka będzie uiszczać na rzecz Spółki A. - Pool Leadera. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obowiązek sporządzenia dokumentacji należy przeanalizować w kontekście powiązań Spółki A. - Pool Leadera ze Spółką. W tym kontekście, zważywszy, że Spółka A. - Pool Leader jest 100% udziałowcem szwedzkiej spółki (Spółki B.), która z kolei jest jedynym udziałowcem innej szwedzkiej spółki (Spółki C.), posiadającej 100% udziałów we Wnioskodawcy, na potrzeby stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT, należy, w ocenie Spółki, przyjąć, że Spółka A. - Pool Leader posiada pośrednio 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jest zdania, że warunek dotyczący dokonania transakcji (zaistnienia „innego zdarzenia”) pomiędzy podmiotami powiązanymi również należy uznać za spełniony.

W rezultacie, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka jako uczestnik Cash poolingu grupy X. Group będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok podatkowy, w którym suma osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów odsetkowych i poniesionych kosztów odsetkowych w danym roku podatkowym przekroczy próg 50.000 euro. Taka dokumentacja powinna zostać sporządzona zasadniczo nie później niż do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego za tenże rok podatkowy (zgodnie z art. 9a ust. 2f ustawy o CIT). Zakres dokumentacji będzie wyznaczał poziom przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości za rok poprzedzający rok podatkowy (stosownie do dyspozycji art. 9a ust. 2b i 2d ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; „ustawa o CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    *   lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie art. 9a ust. 4a ustawy o CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (…).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy o CIT należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością transakcji/innego zdarzenia, np. na określoną usługę lub dostawę.

Takie rozumienie „transakcji” nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę na transakcje/inne zdarzenie tego samego rodzaju), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o „istotności transakcji” o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1d ustawy o CIT) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10): „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”. Powyższe stanowisko NSA zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym.

Przepis art. 9a ustawy o CIT obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wynika z wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z udziałem w Systemie Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz tego w jaki sposób należy ustalić wartość transakcji dla potrzeb sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Tym samym faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Co do możliwości zastosowania przepisu art. 11 i art. 9a ustawy o CIT do opisanego przez Spółkę systemu cash pooling należy zauważyć, że przepisy te nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach cash poolingu. Należy wskazać, że opisany przez Spółkę system cash pooling spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT.

Jednocześnie na uwagę zasługuje fakt, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością. Stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e ustawy o CIT. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych, wysokość naliczanych odsetek oraz ewentualne wynagrodzenie na rzecz Pool Leadera, a nie tylko otrzymane przychody i poniesione koszty odsetkowe.

Zatem wszystkie rozliczenia między uczestnikami struktury cash poolingu (Systemu) podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z udziałem w Systemie Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, jeśli suma otrzymanych przychodów odsetkowych i odsetkowych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym przekroczy próg 50.000 euro (powiększony ewentualnie o dodatkowe kwoty zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT), jest zatem nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań nr 4 i 5 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.