Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-616/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-23
Teza: miejsca świadczenia usług marketingowych, organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji, obsługi celnej oraz usług magazynowania
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi wsparcia; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych, organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji, obsługi celnej oraz usług magazynowania **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług marketingowych, organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji, obsługi celnej oraz usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, należącą do grupy. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest dystrybucja implantów oraz związanych z implantami towarów do operacji ortopedycznych, produkowanych przez podmioty z grupy.

Spółka została utworzona w związku z reorganizacją modelu prowadzenia działalności na terytorium Polski przez jeden z podmiotów grupy, tj. Spółka GmbH.

Spółka GmbH jest spółką zagraniczną z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Spółka GmbH jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę GmbH działalności gospodarczej jest projektowanie, rozwój, produkcja i dystrybucja implantów medycznych oraz protez. Przedmiotem działalności Z. GmbH w Polsce jest dystrybucja protez ortopedycznych używanych w czasie zabiegów chirurgicznych (dalej „Produkty”) przez placówki medyczne na terenie kraju (dalej „Placówki Medyczne”).

W związku z reorganizacją modelu prowadzenia działalności na terytorium Polski Spółka GmbH zawarła ze Spółką umowę dystrybucji o ograniczonym ryzyku (ang. umowy limited risk distibutor). Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka ma stać się wyłącznym dystrybutorem Produktów Spółka GmbH na terytorium Polski.

W ramach nowego modelu działalności Spółki GmbH będzie dokonywała przemieszczenia towarów będących jej własnością z magazynu w Niemczech (gdzie Spółka GmbH wytworzyła, nabyła lub zaimportowała Produkty) do Polski, jak również dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów do Polski oraz, okazjonalnie, importu Produktów do Polski. Transport Produktów będzie się odbywał na zlecenie Spółki GmbH. Produkty będą przemieszczane do magazynów Spółki lub przewożone do Placówek Medycznych.

Z chwilą fizycznego otrzymania przesyłki od Spółki GmbH, Spółka (ani Placówki Medyczne) nie nabywają własności Produktów. Dostawa Produktów ma miejsce dopiero w chwili zgłoszenia przez Placówkę Medyczną zapotrzebowania na Produkty Spółki GmbH (do wykorzystania w trakcie operacji i konkretnego pacjenta). W tym momencie Spółka nabywa Produkty od Spółki GmbH, a następnie dokonuje dostawy tychże Produktów na rzecz Placówki Medycznej, z którą Spółka ma zawarte umowy dostawy.

W związku z powyższym, Spółka może przez pewien czas przechowywać Produkty Spółki GmbH. Okres ten nie jest jasno sprecyzowany i jest uzależniony od zapotrzebowania Placówki Medycznej. Część Produktów jest wykorzystywana (co skutkuje również ich nabyciem przez Spółkę a następnie przez Placówkę Medyczną) niezwłocznie po dostarczeniu przesyłki z Produktami do magazynu Spółki w Polsce, zaś część Produktów jest przechowywana nawet przez dłuższy okres.

Podstawą opisanego schematu biznesowego jest okoliczność, że prawo własności Produktów jest nabywane przez Spółkę od Spółki GmbH, a następnie przenoszone ze Spółki na Placówkę Medyczną dopiero w momencie zużycia poszczególnych Produktów. Do chwili dokonania dostawy towarów, Produkty pozostają własnością Spółki GmbH (a ryzyko utraty Produktów pozostaje przy Spółkę GmbH), chociaż w zależności od poszczególnych okoliczności faktycznych mogą być przechowywane przez Spółkę przez pewien czas.

Spółka, działając jako dystrybutor Spółka GmbH, będzie odpowiedzialna za wszelkie aspekty procesu sprzedaży na rzecz Placówek Medycznych, W szczególności, Spółka będzie zobowiązana do nawiązywania oraz podtrzymywania relacji z klientami, ustalania ceny końcowej (zawierającej się w przedziale cen wyznaczonym przez Spółkę GmbH), przeprowadzania lokalnych działań marketingowych oraz bieżące zarządzanie lokalnym zespołem sprzedażowym. Umowy sprzedaży z ostatecznymi nabywcami będą zawierane przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka będzie samodzielnie zarządzać swoją działalnością oraz ponosić ryzyko (i) cyklu koniunkturalnego oraz (ii) odpowiedzialności za Produkty wynikającej z ich wadliwości lub niespełniania przez nie oczekiwań rynkowych (jednakże, tylko w przypadku, gdy wadliwość Produktów będzie skutkiem zaniedbań Spółki – w przeciwnym razie, wszystkie ryzyka związane z wadami Produktów będą ponoszone przez Spółkę GmbH). Ponadto, Spółka będzie działać w sposób niezależny i przy wykorzystaniu zatrudnionego personelu. Spółka pragnie również podkreślić, iż wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki GmbH w Polsce są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki GmbH w Szwajcarii.

Powyższy schemat działalności będzie miał zastosowanie począwszy od lipca 2014 r. Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższy model dystrybucyjny nie będzie oparty o umowę komisu.

Dodatkowo, w ramach nowego modelu działalności Spółka będzie świadczyła na rzecz Spółkę GmbH następujące usługi, tj.:

*   usługi magazynowania - Spółka będzie obciążała Spółkę GmbH kosztami magazynowania Produktów w magazynach Spółki oraz ich obsługi obejmujące m.in. zarządzanie stanami magazynowymi, rozładunek Produktów, umieszczanie Produktów na określonych półkach, wydanie Produktów. Przedmiotowe magazyny - zlokalizowane na terytorium Polski - nie stanowią własności Spółki, a są przez niego wynajmowane od podmiotów trzecich (i przez nich są obsługiwane). Spółka GmbH nie będzie posiadać jakichkolwiek tytułu prawnego do magazynów, w których będą przechowywane Produkty Spółki GmbH, niemniej Spółka GmbH będzie w sposób wyłączny korzystać z wydzielonej przestrzeni magazynów, objętej ograniczeniem dostępu (tzw. magazyn dedykowany). Spółka GmbH będzie miała prawo wstępu do tej części magazynu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu;
*   usługi marketingowe Spółka będzie prowadziła lokalne działania marketingowe mające na celu wsparcie sprzedaży Produktów Spółki GmbH. Powyższe działania będą prowadzone w ramach strategii marketingowych uzgodnionych ze Spółką GmbH;
*   usługi organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji Spółka będzie organizowała spotkania oraz konferencje mąjące na celu promocję Produktów Spółki GmbH wśród Placówek Medycznych (w przypadku wydarzeń mających miejsce na terytorium Polski), jak również wspierała Spółkę GmbH w organizacji podobnych wydarzeń poza terytorium Polski lub koordynowała takie działania. Powyższe działania będą podejmowane przez Spółkę w ramach i zgodnie z ustaleniami z Spółka GmbH;
*   usługi obsługi celnej - Spółka może zostać wskazana przez Spółkę GmbH jako zgłaszający dla celów odprawy celnej z tytułu importu towarów do Polski i ponosić z tego tytułu koszty należności celnych oraz podatku VAT. Niemniej jednak sytuacje takie będą miały charakter okazjonalny - co do zasady Spółka GmbH będzie dokonywała odpraw importowych samodzielnie;

Spółka będzie obciążała za powyższe usługi Spółki GmbH na bazie miesięcznej, zaś w przypadku usług organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji i usług obsługi celnej zgodnie z wykonanymi przez Spółkę działaniami. Wynagrodzenie za powyższe usługi będzie ustalane na zasadzie „koszt plus”, tj. poniesione koszty powiększone o uzgodnioną marżę, ustaloną na podstawie funkcjonalnej oraz ekonomicznej analizy w zakresie cen transferowych.

Spółka GmbH nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności poprzez oddział lub przedstawicielstwo. Ponadto Spółka GmbH nie wynajmuje/ nie jest właścicielem/nie posiada żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. Do przechowywania Produktów będą wykorzystywane magazyny wynajmowane przez Spółkę (i obsługiwane przez podmiot trzeci), jak również powierzchnia w Placówkach Medycznych (obsługiwana przez pracowników Placówek Medycznych). Spółka GmbH nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do obiektów. Spółka GmbH nie zatrudnia również żadnych pracowników w Polsce. W szczególności pracownicy Spółki GmbH mogą przebywać krótkookresowo w Polsce wyłącznie w celu uczestniczenia w spotkaniach z potencjalnymi Placówkami Medycznymi, niemniej nie przewiduje się, aby pracownicy Spółki GmbH mieli być trwale lub długookresowo oddelegowani do pracy w Polsce. Jak wskazano powyżej, wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki GmbH są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki GmbH w Szwajcarii.

Spółka pragnie wskazać, iż Spółka GmbH. również wystąpił do Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mającej na celu potwierdzenie, iż Spółka GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle opisanego stanu faktycznego, miejscem świadczenia usług marketingowych, usług organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji oraz usług obsługi celnej świadczonych na rzecz Spółki GmbH przez Spółkę będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Spółka GmbH) posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Szwajcaria?
2.  Czy, w świetle opisanego stanu faktycznego, miejscem świadczenia usług magazynowania, świadczonych na rzecz Spółki GmbH w tzw. magazynie dedykowanym przez Spółkę będzie, na podstawie art. 28e Ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości, tj. Polska?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż miejscem świadczenia usług marketingowych, usług organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji oraz usług obsługi celnej świadczonych na rzecz Spółki GmbH przez Spółkę będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Spółka GmbH) posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Szwajcaria.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółki GmbH dokonując zakupu usług marketingowych, usług organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji oraz usług obsługi celnej od Spółki nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług, jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Stosownie do treści art. 28a pkt 1 lit. b Ustawy o VAT, za podatnika uznaje się również osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez niego świadczone są na rzecz podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka GmbH wykonuje bowiem samodzielnie działalność gospodarczą na terytorium Szwajcarii.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Regulacje art. 28b ust. 2 wskazują, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy dla oceny sposobu opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług (co jest objęte zakresem pytania nr 1), konieczne jest wcześniejsze rozstrzygnięcie tego, czy Spółka GmbH będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca, jako podmiot planujący świadczenie usług na rzecz Spółka GmbH, posiada zatem interes prawny w udzieleniu przez Ministra Finansów jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.

Kluczowe zatem jest prawidłowe dokonanie oceny odpowiednich przesłanek, stanowiących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę GmbH na terytorium Polski.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w przepisach Ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1, dalej zwana „VI Dyrektywa”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 2011 nr 77/1, dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowski Unii Europejskiej (dalej zwana „UE”).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsc miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT. Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać jedynie w związku ze ścisłe określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

*   posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
*   obecności w sposób ciągły ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;
*   obecności w sposób ciągły obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, - tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie – tej działalności;
*   odpowiednią strukturę spełniającą powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie będą spełnione przesłanki wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka GmbH posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W szczególności, jak wskazano powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

W ramach analizy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do tego aspektu praktycznego jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych, pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający). W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium polski ma charakter stały.

Odwołując się do wskazanej powyżej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym „wystarczająca stałość” to taka, która umożliwia danemu miejscu „odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzować się musi określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) „Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Z kolei zasobami ludzkimi, w świetle wykładni TSUE mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsięwzięciem).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka GmbH nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. Spółka GmbH nie zatrudnia w Polsce żadnych osób, a jej pracownicy będą obecni na terytorium Polski jedynie w sposób krótkookresowy, tj. wyłącznie w celu uczestniczenia w spotkaniach z potencjalnymi Placówkami Medycznymi. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki GmbH w Szwajcarii. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności oraz obecności zasobów ludzkich Spółki GmbH w Polsce nie są spełnione.

Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogą być np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Do zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych, TSUE odniósł się w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy.

Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.”

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem (sygn. akt C-73/06): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”, wskazując dodatkowo, iż „celem uznania, iż usługodawca ma stały zakład w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy\[\`(...)\`\]”.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług.”

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło też potwierdzenie w polskiej doktrynie i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że „dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-712/08/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że „przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (\`(...)\`) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego.”

Natomiast w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 (sygn. IPPP2/443-215/09- 2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że „Jak wynika z samej nazwy stały to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

Jak wskazano, Spółka GmbH nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie nie mogą być uznane magazyny wynajmowane przez Polskiego Kontrahenta od podmiotów zewnętrznych, ani pomieszczenia Placówek Medycznych, w których Spółka GmbH przechowuje swoje Produkty. Ponadto, Spółka GmbH nie posiada jakiegokolwiek tytułu prawnego do ww. magazynów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku magazynów wynajmowanych przez Polskiego Kontrahenta, Spółka GmbH będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej przestrzeni magazynowej, objętej ograniczeniem dostępu, mając do niej prawo wstępu wyłącznie w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu.

Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka GmbH nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez Spółkę (w sposób niezależny) na rzecz Spółki GmbH będą świadczone na rzecz siedziby Spółki GmbH w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki GmbH.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wielu innych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK) „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stale ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443 238/12-3/SM) w której wskazano, iż „Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzanego przez firmę zewnętrzną (…) Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spójka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1121/11-4/KC), w której Dyrektor potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami, tj.: wystarczającą stałością, obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki, obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. (sygn. 1PPP3/443-984/11-2/MPe): „(\`(...)\`) Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury usługobiorcy, z którym ma zawartą umowę w zakresie obsługi logistycznej towarów Spółki składowanych w magazynie na terytorium Polski przez usługodawcę. Spółka nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Poza tym jak wskazano we wniosku wszystkie czynności zarządcze oraz procesy decyzyjne związane ze sprzedażą towarów podejmowane są przez Spółkę i wykonywane poza terytorium Polski”.

W opinii Wnioskodawcy w świetle zarówno definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym jak też przywołanego powyżej orzecznictwa planowana przez Spółkę GmbH w Polsce działalność nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dlatego, że Spółka GmbH nie będzie posiadać odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego umożliwiającego dokonywanie dostawy towarów tj.:

*   nie będzie zatrudniać ani okresowo lub stale delegować pracowników na terytorium Polski. Spółka GmbH nie będzie również dysponowała żadnymi pracownikami polskich spółek, którzy byliby zobligowani wykonywać wydawane przez nią polecenia oraz
*   nie będzie właścicielem ani nie będzie wynajmował magazynu ani biura, jak również nie będzie posiadała / nie będzie właścicielem żadnego wyposażenia lub innych składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji, nie ulega jakimkolwiek wątpliwościom, że Spółka GmbH nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a Ustawy o VAT - dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka GmbH prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem w rozumieniu przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi.

Ze względu na fakt, że Spółka GmbH jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Szwajcarii, dla ustalenia czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółki GmbH będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT kluczowe było uprzednie ustalenie, czy Spółka GmbH będzie posiadać na terytorium Polski stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego będą świadczone opisane usługi.

Jak zostało wykazane powyżej w ocenie Spółki planowany przez Spółkę GmbH zakres działalności na terytorium Polski nie będzie kreował stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji Spółka uważa, że w analizowanym przypadku art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania VAT usług marketingowych, usług organizacji konferencji/wsparcia w organizacji konferencji oraz usług obsługi celnej świadczonych przez nią na rzecz Spółki GmbH zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT wskazujący jako miejsce opodatkowania miejsce, w którym usługobiorca (Spółka GmbH) posiada siedzibę działalności gospodarczej (Szwajcaria), albowiem Spółka GmbH - w jej opinii - nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie na niej ciążyć obowiązek naliczenia polskiego VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki GmbH.

Spółka podkreśliła, że udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie jest kluczowe dla oceny jej sytuacji prawnopodatkowej (dotyczy jej indywidualnej sprawy - por. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie dotyczy jednoznacznie sytuacji Spółki (ewentualnego obowiązku wykazania i rozliczenia przez Spółkę podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Spółki GmbH usług).

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż miejscem świadczenia usług magazynowania świadczonych na rzecz Spółki GmbH przez Spółkę będzie, na podstawie art. 28e Ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości, tj. Polska.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a Ustawy o VAT - dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług jako podatnika rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka GmbH prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem w rozumieniu przepisów dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art; 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei, zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego treści art. 47 Dyrektywy.

W orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, podkreśla się, że dla zastosowania powyższej regulacji konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną niemchomością. M.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v Finanzamt Graz-Stadt (sygn. C-166/05), TSUE podkreślił, że „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Trybunał tym samym uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Powyższe rozumowanie TSUE potwierdził w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-155/12), stwierdzając, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednik art. 28e ustawy o VAT - przyp. Spółki) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. TSUE w ww. orzeczeniu stwierdził również, że: „usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (\`(...)\`) Jeżeli miałoby się okazać, że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112 (odpowiednio art. 28e ustawy o VAT).”

Analiza powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, iż konkluzja czy usługi magazynowe podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy, a dla rozstrzygnięcia czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tj. dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie czy usługobiorcy usług magazynowania mają jakiegokolwiek prawo wstępu do części nieruchomości, w której są magazynowane ich towary.

Usługi magazynowania świadczone przez Spółkę na rzecz Spółki GmbH mają charakter usług kompleksowych. W szczególności obejmują one - poza magazynowaniem - przyjęcie towarów do magazynu, ich ułożenie na właściwych półkach, monitorowanie stanów magazynowych, załadunek towarów.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE co do zasady, poszczególne świadczenia powinny być traktowane jako odrębne czynności, które podlegają opodatkowaniu niezależnie od siebie. Nie może to jednak prowadzić do sztucznego dzielenia transakcji jednolitych. Przy ocenie czy dana transakcja stanowi świadczenie złożone czy też nie, należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności stanu faktycznego. Czynność o charakterze złożonym ma miejsce wtedy, gdy:

*   jedna z czynności ma charakter dominujący, a pozostałe charakter pomocniczy (nie stanowią dla nabywcy celu same w sobie, jedynie zwiększają użyteczność świadczenia dominującego). Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan przeciwko Commissioners of Customs & Excise (sygn. C-349/96), usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego ma charakter pomocniczy, jeśli służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego i nie stanowi dla podatnika celu sama w sobie.
*   żadna z czynności nie ma charakteru dominującego, jednak czynności wykonywane przez usługodawcę są ze sobą lak ściśle związane, iż postrzegane są przez przeciętnego nabywcę jako jedno świadczenie, a ich rozdzielenie i traktowanie jako odrębne świadczenia byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem całej transakcji.

Powyższa linia orzecznicza została potwierdzona przez TSUE także w wyroku C-155/12.

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że usługa magazynowania Produktów będzie stanowiła usługę główną, natomiast za usługi dodatkowe, służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej, należy niewątpliwie uznać: zarządzanie produktami oraz rozładunku, załadunku, etc. Wszystkie te usługi tworzą jedną tzw. kompleksową usługę magazynową. W przypadku kompleksowej usługi magazynowania, przechowywanie Produktów stanowi świadczenie główne, według którego należy ocenić miejsce świadczenia całej usługi.

Jak wskazał TSUE w pkt 32 wyroku C-155/12 jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy VAT (tj. podlega opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, na której przechowywane są towary będące przedmiotem tej usługi). TSUE wskazał, że aby usługa pozostawała w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, nie wystarczy, by była ona w jakiś sposób z tą nieruchomością związana, ale konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W konsekwencji - jak wskazano - zdaniem TSUE, usługa magazynowania tylko wtedy może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, jeśli usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wynika z opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott do przedmiotowego postępowania (Opinia Rzecznika Generalnego nie jest wiążąca dla TSUE i nie stanowi części wyroku, ale w tym przypadku TSUE w całości podzielił pogląd wyrażony w opinii Rzecznik Generalnej J. Kokott), dla określenia, czy ze świadczeniem usługi magazynowania jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości (tj. dla określenia czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi magazynowania) może mieć znaczenie możliwość swobodnego dostępu powierzchni magazynowych dla klienta. W przeciwnym przypadku (jeśli nieruchomość nie jest dostępna dla klienta) należy stwierdzić, że przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu, przy czym okoliczność, że do prawidłowego wykonania usługi magazynowania konieczna jest nieruchomość pozostaje bez znaczenia prawnego. Nieruchomość jest bowiem wówczas jedynie środkiem, który służy do prawidłowego wykonania świadczenia. Powyższe rozważania podzielił w swoim wyroku TSUE.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka GmbH będzie w sposób wyłączny korzystać z wydzielonej przestrzeni magazynów, objętej ograniczeniem dostępu, Spółka GmbH będzie miała prawo wstępu do tej części magazynu w asyście pracowników podmiotu trzeciego będącego właścicielem magazynu.

W konsekwencji, należy uznać, że usługa magazynowania wykonywana przez Spółkę na podstawie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT w miejscu jej położenia, tj. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.