Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.422.2018.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-02
Teza: Czy czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do Spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego Spółki z o.o., które z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o. i w związku z tym powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i czy Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki z o.o., jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy; wkład; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2018 r. (data wpływu – 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym 3 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.422.2018.1.PM wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 3 grudnia 2018 r. (przedłożono pełnomocnictwo).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. powstała z kolei w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Przy przekształceniu przedsiębiorcy w Spółkę z o.o. tylko część wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego została przekazana na kapitał zakładowy Spółki z o.o., pozostała część została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Innymi słowy, przy przekształceniu przedsiębiorcy przekształcanemu zostały wydane udziały o wartości niższej aniżeli wartość bilansowa majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego. Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, które zostały wydane przedsiębiorcy przekształcanemu, została przelana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych (tzw. agio). Następnie Spółka z o.o. została przekształcona w Spółkę komandytową (Wnioskodawca). Wkładem do Spółki komandytowej był cały majątek Spółki z o.o., na który składały się: kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy powstały przy przekształceniu z agio. Przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową notariusz pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do Spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego Spółki z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do Spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego Spółki z o.o., które z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o. i w związku z tym powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i czy Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki z o.o., jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową powinna być zwolniona w podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do Spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego Spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o., na postawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako wartości wkładów, od których zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w Spółkę z o.o.

W związku z tym, że notariusz przy przekształceniu pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wliczając do podstawy opodatkowania również wartość, o której mowa powyżej, powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki z o.o., jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Dokonując wykładni literalnej art. 9 pkt 11 lit. a) podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że przepis ten normuje dwie sytuacje, pierwszą – w której wartość wkładu została już wcześniej opodatkowana oraz drugą – gdy podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po wyrazie „albo” odnosi się do pojęcia „państwo członkowskie” oraz posługuje się pojęciem „podatek”. W świetle wykładni literalnej brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego”.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 podatku od czynności cywilnoprawnych przez państwo członkowskie należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, a Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu.

Analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości wkładów, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski. Wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Jest to wyrażenie zbiorcze dla wszystkich podatków naliczanych od wkładów do spółek, obowiązujących na terytorium UE w poszczególnych państwach członkowskich. Wynika to także z faktu, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy Dyrektywy 2008, regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Brak jest zatem podstaw, aby użyte w analizowanym przepisie pojęcie „podatek” odnosić wyłącznie do podatku od wkładów kapitałowych, obowiązującego w innym niż Polska państwie członkowskim. Zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy bowiem wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, że w powyższym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

Biorąc zatem pod uwagę, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się również do wkładów, od których nie był pobrany „polski” podatek od czynności cywilnoprawnych, należy przyjąć, że zgodnie z normą wynikającą z ww. przepisu, za zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową należy uznać również wkłady do spółki osobowej, które pochodziły z majątku spółki z o.o. przekazanego przy zawiązaniu tejże spółki z o.o. na jej kapitał zapasowy, jako nadwyżka wartości wkładów ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi wnoszącemu ten wkład.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Natomiast od wartości wkładów przekazanej na kapitał zapasowy spółki kapitałowej podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobiera się. Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona m.in. o wartość kapitału zapasowego, która pochodzi z nadwyżki wkładu wniesionego do spółki kapitałowej ponad wartość nominalną wydanych wspólnikowi wnoszącemu ten wkład udziałów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1006/15, z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/15, z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15 oraz z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 242/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 6 ust. 9 ww. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast art. 553 § 1 i § 3 ww. ustawy stanowi, że – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową powstałą z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. powstała z kolei w wyniku przekształcenia – w trybie art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych – jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej. Przy przekształceniu przedsiębiorcy w Spółkę z o.o. tylko część wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego została przekazana na kapitał zakładowy Spółki z o.o., pozostała część została przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Nadwyżka wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów, które zostały wydane przedsiębiorcy przekształcanemu, została przelana na kapitał zapasowy Spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w związku z art. 5844 Kodeksu spółek handlowych (tzw. agio). Następnie Spółka z o.o. została przekształcona w Spółkę komandytową (Wnioskodawca). Wkładem do Spółki komandytowej był cały majątek spółki z o.o., na który składały się: kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy powstały przy przekształceniu z agio. Przy przekształceniu spółki z o.o. w Spółkę komandytową notariusz pobrał od spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wliczając do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość wkładów do Spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego Spółki z o.o., które z kolei pochodziły z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o.

Jak już zaznaczono – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników (niezależnie z którego funduszu lub kapitału pochodziły).

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce przekształcanej jako kapitał zakładowy.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość kapitału zapasowego Spółki przekształcanej, pochodząca z agio, tj. nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca zdecydował bowiem – co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy – że przy zawarciu umowy spółki kapitałowej podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Nie oznacza to jednak, że część przekazaną na kapitał zapasowy, a pochodzącą z agio, należy uznać za tę wartość „od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie do wartości wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana albo od których (…) podatek nie był naliczany. Zatem w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek został słusznie naliczony od wartości kapitału zapasowego Spółki przekształcanej w części pochodzącej z agio, który nie został uprzednio opodatkowany.

Zaznaczyć należy, iż z treści art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że zwolnienie umowy spółki i jej zmiany, w związku z przekształceniem lub łączeniem spółek – przy spółce kapitałowej – stosuje się wyłącznie w odniesieniu do kapitału zakładowego tej spółki i tylko w zakresie tego kapitału ustawodawca przewidział stosowanie ww. zwolnienia w przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez jej przekształcenie w spółkę osobową. Nie sposób zatem uznać, aby w stosunku do utworzenia lub podwyższenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej miało zastosowanie ww. zwolnienie w części: „wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, (…) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”, gdyż obejmuje ono swym zakresem przedmiotowym wyłącznie wyżej wskazane wartości, tj. wartość wkładu do spółki osobowej, albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Sformułowania „wartość wkładów do spółki” zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy bowiem rozumieć w ścisłym powiązaniu z postanowieniami zapisów art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jednoznacznie wskazującym co stanowi zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej, a co w przypadku spółki kapitałowej oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy jednoznacznie określającym podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek. Z uwagi na powyższe, zwolnienie unormowane przepisem art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, (…) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”, traktuje zatem o odstępstwach od zasady opodatkowania umowy spółki i jej zmiany wyłącznie w zakresie czynności mających na celu podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w związku ze zmianami umowy tej spółki dokonywanymi w trakcie jej istnienia, a zatem w przypadku wystąpienia szczególnych warunków, co do których – w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej – podatek nie jest naliczany. Podkreślić bowiem trzeba, że ustawodawca normując opodatkowanie spółek używa konsekwentnie w stosunku do spółki osobowej – pojęcia wkładów, a w stosunku do spółki kapitałowej – kapitału zakładowego.

W świetle powyższego nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową powinna być na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części wartości wkładów do Spółki komandytowej pochodzących z kapitału zapasowego Spółki z o.o., który z kolei pochodził z nadwyżki wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wydanych przedsiębiorcy przekształcanemu przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o., jako wartości wkładów, od których zgodnie z tą ustawą podatek nie został pobrany przy przekształceniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w Spółkę z o.o. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy wskazać, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.