Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-232/15-3/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-29
Teza: W jakiej wysokości, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej jest:

*   **nieprawidłowe,** w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) - w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.
*   **prawidłowe,** w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu udziału w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów podatkowych w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka osobowa 1).

Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana).

Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu). Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna. W wyniku wniesienia przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce wniesionej, jej wkład w Spółce osobowej 2 uległ podwyższeniu. Określoną w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) przyjęto dla celów transakcji na podstawie wyceny wartości godziwej wniesionych udziałów, sporządzonej przez niezależnego eksperta. W efekcie tej operacji Spółka osobowa 2 została udziałowcem Spółki wniesionej.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę przekształconą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej 2 (tj. Spółka osobowa 1 i komplementariusz Spółki osobowej 2) staną się udziałowcami Spółki przekształconej. Spółka osobowa 1, będąca dotychczas komandytariuszem Spółki osobowej 2, zostanie zatem udziałowcem Spółki przekształconej.

Majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej i udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady).

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2. Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego.

Po opisanym powyżej przekształceniu może dojść do wypłaty dywidendy ze Spółki wniesionej do Spółki kapitałowej 2 (Spółki przekształconej).

Rozważane jest także umorzenie części udziałów Spółki kapitałowej 2. Udziały byłyby umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową 2 w ramach procesu umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem. Umorzenie dobrowolne dotyczyłoby części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku lub z obniżeniem kapitału i może mieć miejsce jednorazowo lub kilkukrotnie.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych na gruncie PIT:

*   przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą oraz
*   umorzenia dobrowolnego (zbycia w celu umorzenia) części udziałów w Spółce przekształconej (Spółce kapitałowej 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT?
2.  W jakiej wysokości, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?

Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Zagadnienie w zakresie pytania pierwszego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W przedmiotowej sprawie koszty te stanowi suma:

*   określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) - w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz
*   Ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Przepis art. 199 § 1 KSH stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, rozważane jest umorzenie dobrowolne (za wynagrodzeniem) części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Rozważania dotyczące ustalenia kosztu należy rozpocząć od analizy istniejących przepisów dotyczących zbycia udziałów w celu umorzenia.

Począwszy od 2011 r. obowiązują zmienione zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zmiana ta nastąpiła w wyniku wejścia w życie nowelizacji ustawy o PIT wprowadzonej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu LEX do ustawy o PIT stwierdzono: „Do dnia 31 grudnia 2010 r. dochodem tym \[tj. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - przyp. Wnioskodawcy\] był także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono jednak art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) .Tym samym dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten jest ustalany samodzielnie przez podatnika i podlega opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem dochodowym w ramach zeznania PIT-38” (Bartosiewicz A., Kubacki R., „PIT”, wyd. 3, Warszawa 2013, s. 919).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 4 ww. przepisu, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, który dotyczy określania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Wynika to z faktu, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało miejsce objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej 2 w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku bowiem przekształcenia wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK). W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej.
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, który dotyczy określania kosztu uzyskania przychodu w przypadku tzw. wymiany udziałów, ponieważ w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wymiana udziałów nie ma miejsca. W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem ust. 3e).

W konsekwencji należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową należy wziąć pod uwagę wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Z brzmienia powyższego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku zbycia udziałów w Spółce kapitałowej 2 powstałej z przekształcenia Spółki osobowej 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów należy rozpatrzeć tu następujące transakcje:

1.  wniesienie do Spółki osobowej 2 wkładu przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem), oraz
2.  zakup przez Spółkę osobową 1 udziału w Spółce osobowej 2 - co miało miejsce przed wniesieniem wkładu w punkcie a) powyżej.

Ad a)

W opisywanym przypadku Spółka kapitałowa 2 będzie sukcesorem podmiotu (Spółki osobowej 2), do której Spółka osobowa 1 dokonała wniesienia wkładu (w postaci udziałów w Spółce wnoszonej). Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki osobowej 2 posiadał określoną wartość rynkową, która została odzwierciedlona w majątku Spółki osobowej 2 (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na niejednoznaczne uregulowania na gruncie ustawy o PIT odnośnie do „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, można rozważać tutaj przyjęcie jako koszt:

*   przypadającej na danego wspólnika wartości bilansowej spółki osobowej (tu: Spółki osobowej 2) określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, albo
*   wartości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej (tu: Spółki osobowej 2) określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie przypadająca na Spółkę osobową 1 wartość bilansowa Spółki osobowej 2 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki kapitałowej 2) z dnia rozpoczęcia jej bytu. (Koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1).

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 336/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2692/11), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/09), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/09).

Inny pogląd jest natomiast prezentowany w interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-913/14-2/JK,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK (przytaczaną już powyżej),
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 grudnia 2012 r., sygn. ITPB1/415-1038/12/TK.

W szczególności, wg pierwszej z wymienionych interpretacji: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.”

Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie pogląd wyrażony w przywołanych interpretacjach jest prawidłowy, zaś koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Uzasadnione jest bowiem stwierdzenie, że w niniejszym przypadku „wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jest określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu dokonanego przez Spółkę osobową 1 do Spółki osobowej 2, będąca jednocześnie wartością rynkową przedmiotu wkładu (tj. udziałów w Spółce wniesionej).

Dodatkowym uzasadnieniem dla powyższego jest również treść art. 25 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także oparcie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (tak: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00 94.1037), stan prawny na dzień 30 czerwca 2014 r., LEX).

Wartość wkładu dokonanego przez Spółkę osobową 1 będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Spółki osobowej 1 (a więc pośrednio Wnioskodawcy) w Spółce osobowej 2.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej określany jest często także „udziałem” w spółce osobowej. W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę kapitałową 2 wspólnik (Spółka osobowa 1) w miejsce „udziału” w Spółce osobowej 2 uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce kapitałowej 2.

Skoro więc czynnikiem wpływającym na wartość „udziału” w Spółce osobowej 2, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce kapitałowej 2, będzie określona w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wniesionego przez Spółkę osobową 1 wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce kapitałowej 2, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, tj. w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki osobowej 2 wartości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 - przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Wnioskodawca powinien rozpoznać ww. koszt w proporcji, w jakiej partycypuje on w przychodach i kosztach osiąganych przez Spółkę osobową 1 (zgodnie z art. 8 ustawy o PIT - patrz dalsza część uzasadnienia).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał powyżej interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2, powinien zostać ustalony w (przypadającej proporcjonalnie na te udziały) określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu wniesionego przez Spółkę osobową 1 (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem) do Spółki osobowej 2.

Ad b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, powinien również rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu Cenę zakupu przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Wynika to z faktu, że Cena zakupu była (podobnie do dokonanego następnie wkładu) wydatkiem na nabycie udziału w Spółce osobowej 1. Dlatego powinna być również rozpoznana jako koszt na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki osobowej 1, która jest z kolei komandytariuszem Spółki osobowej 2 (a która w przyszłości będzie udziałowcem Spółki kapitałowej 2). Tak więc to Spółka osobowa 1 dokona zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 w celu umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Źródłem tym jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: w Spółce osobowej 1), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z ustępem 1a art. 8 ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast zgodnie z ustępem 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe zasady, będą miały zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy jako wspólnika w Spółce osobowej 1 - w szczególności do przychodów i kosztów wynikających z planowanego umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej 2, których właścicielem będzie Spółka osobowa 1. W efekcie przychody te i koszty Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę osobową 1 w związku z umorzeniem dobrowolnym (zbyciem w celu umorzenia) udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W przedmiotowej sprawie koszty te stanowi suma określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (odpowiadającej wartości rynkowej (godziwej) przedmiotu wkładu, tj. udziałów w Spółce wniesionej, wynikającej z niezależnej wyceny) - w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały oraz Ceny zakupu w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały. Koszty te Wnioskodawca powinien rozpoznać proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej 1, osiąganego zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów określonej w umowie Spółki osobowej 2 wysokości wkładu Spółki osobowej 1 wniesionego do Spółki osobowej 2 (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały,
*   prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów ceny zakupu udziału w części przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Ksh). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § Ksh). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki osobowej 1, która jest z kolei komandytariuszem Spółki osobowej 2 (a która w przyszłości będzie udziałowcem Spółki kapitałowej 2). Tak więc to Spółka osobowa 1 dokona zbycia udziałów Spółki kapitałowej 2 w celu umorzenia dobrowolnego.

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów m.in. w drodze ich sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego czy też odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia dobrowolnego udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4, który stanowi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f – art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w następstwie przekształcenia spółki komandytowej 2 w spółkę z o.o. opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy.

Jednakże – ze względu na to, że w przypadku udziałów nabytych w wyżej określony sposób nie następuje zaliczenie wartości otrzymanych udziałów do przychodów – ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej 2 w spółkę z o.o. należy odnosić do „kosztów historycznych” przedmiotu wkładu do spółki komandytowej 2.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Sp. z o.o., które zostały objęte przez Spółkę komandytową 1 w wyniku przekształcenia podmiotów stanowić będą wydatki poniesione przez Spółkę komandytową 1 na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce komandytowej 2 rozliczone przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej 1, przekładające się na wartość obejmowanych udziałów w spółce z o.o.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą to wydatki poniesione przez Spółkę komandytową 1 na zakup udziału w spółce komandytowej 2 oraz wydatki związane z nabyciem lub objęciem udziałów w spółce z o.o. 1, które zostały wniesione przez Spółkę komandytową 1 do Spółki komandytowej 2. Powyższe wynika z faktu, że w momencie wniesienia przez Spółkę komandytową 1 aportu do spółki komandytowej 2, po jej stronie, jako wnoszącej aport, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy.

Tym samym, w związku z wniesieniem tego aportu nie wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznany proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej 1, a zatem także obowiązek zapłaty tego podatku.

Zachowując bowiem sukcesję określoną w powołanych wyżej przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej 2 (osobowej) należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce komandytowej 2. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce komandytowej 2 – jest to nadal jednak ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce komandytowej 2.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w Sp. z o.o. 2 objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej 2, tj. w zamian za posiadane udziały w spółce komandytowej 2, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Spółkę komandytową 1 na nabycie lub objęcie wkładów w Spółce komandytowej 2 rozliczone przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej 1, przekładające się na wartość obejmowanych udziałów w spółce z o.o.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.