Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-174/15-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy w przypadku, gdy w umowach o świadczenie usług doradczych i marketingowych nie wyodrębniono z określonego w tych umowach wynagrodzenia wartości przenoszonych praw autorskich i licencji - wydatki na nabycie tych usług stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art 15 ust. 1 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cena; koszt; licencja; prawa-prawa autorskie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi marketingowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2015 r. (data nadania 19 października 2015 r., data wpływu 21 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 7 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-174/15-2/AZ (data nadania 8 października 2015 r., data odbioru 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wynagrodzenia za usługi doradcze i marketingowe wraz z przeniesieniem praw autorskich i licencji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wynagrodzenia za usługi doradcze i marketingowe wraz z przeniesieniem praw autorskich i licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości zakupu usług doradczych i marketingowych. W niektórych przypadkach, część składową nabywanych usług stanowią prawa autorskie oraz licencje, a ich własność zgodnie z treścią umów przenoszona jest na Spółkę. Zamieszczenie takich postanowień w umowach wynika z przepisów o prawach autorskich i ma na celu zapobieżenie roszczeniom twórców związanych z ochroną praw autorskich do utworów. Część zawieranych umów na świadczenie usług doradczych i marketingowych zawiera wynagrodzenie łączne za usługę wraz z przeniesieniem praw autorskich i licencji, w którym wydzielone jest wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub licencji. Zdarzają się umowy, w których wynagrodzenie zawiera przeniesienie praw autorskich i licencji, ale ich wartość nie jest wyszczególniona.

Spółka ujmuje i zamierza ujmować w ewidencji księgowej wydatki z tytułu usług doradczych i marketingowych jako koszty okresu, w dacie poniesienia. Przedmiotem wniosku są wyłącznie takie wydatki Spółki na nabycie usług doradczych i marketingowych, które służą osiągnięciu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 7 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-174/15-2/AZ do precyzyjnego określenia przedmiotu wniosku ORD-IN, przeformułowania pytania oraz przedstawienia stanowiska własnego Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pod kątem spójności z przeformułowanym pytaniem – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie odebrano w dniu 12 października 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 19 października 2015 r.

Wnioskodawca pismem z dnia 16 października 2015 r. (data nadania 19 października 2015 r., data wpływu 21 października 2015 r.), doprecyzował, że złożony przez Spółkę wniosek dotyczy zasad zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych oraz marketingowych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa o CIT”), w przypadku, gdy w umowach o świadczenie usług doradczych i marketingowych nie wyodrębniono wynagrodzenia za wartości przenoszonych praw autorskich i licencji. Wniosek dotyczy przy tym takich sytuacji, w których wydatki Spółki na nabycie usług doradczych i marketingowych służą osiągnięciu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w przypadku, gdy w umowach o świadczenie usług doradczych i marketingowych nie wyodrębniono z określonego w tych umowach wynagrodzenia wartości przenoszonych praw autorskich i licencji - wydatki na nabycie tych usług stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania przez Spółkę usług doradczych i marketingowych, nie ma konieczności i wyodrębniania z ceny usługi kwoty za przekazanie praw autorskich i licencji, ponieważ, gdy jest wydzielona i tak zostaje odniesiona w koszty okresu w dacie poniesienia.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawa opodatkowania może być zmniejszona w trojaki sposób. Po pierwsze, poprzez zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 397, ze zm., „Ustawa CiT”)). Wydatki, które można powiązać z konkretnym przychodem, określane są w doktrynie jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Wyodrębnia się także wydatki, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika. Wtedy zastosowanie znajduje konstrukcja kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie. Takie wydatki, które ze swojej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, mogą być w konsekwencji zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d Ustawy CIT).

Trzecim sposobem zmniejszania podstawy opodatkowania są odpisy amortyzacyjne. Amortyzowane mogą być, zgodnie z przepisami Ustawy CIT, środki trwałe (art. 16a Ustawy CIT) oraz wartości niematerialne i prawne (art. 16b Ustawy CIT).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nabywa on prawa autorskie oraz licencje, które powstają jako efekt wykonywanych usług doradczych i marketingowych świadczonych na rzecz Spółki. Prawa autorskie oraz licencje mogą być zakwalifikowane, zgodnie z art. 16b oraz art. 16d Ustawy CIT, jako wartości niematerialne i prawne, w przypadku spełnienia wymienionych w ww. przepisach przesłanek.

Jak wskazuje orzecznictwo, „ art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegają amortyzacji”. (przykładowo, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. I SA/Rz 424/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ol 30/09).

W konsekwencji należy uznać, że tylko prawa autorskie i licencje dające się zakwalifikować jako wartości niematerialne i prawne w świetle art. 16b Ustawy CIT podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast niezakwalifikowanie nabywanych praw autorskich lub licencji do wartości niematerialnych i prawnych będzie powodowało konieczność zaliczenia wartości tych praw do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, o ile służą one osiągnięciu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prawa autorskie i licencje są integralną częścią usług doradczych i marketingowych świadczonych na jego rzecz. W umowie o świadczenie tych usług nie jest wyodrębnione oddzielne wynagrodzenie za przeniesienia powstałych w efekcie doradztwa praw autorskich i licencji. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe prawa autorskie i licencje powstają jako efekt uboczny świadczonych usług i są z nimi integralnie związane przykładowo przygotowanie modelu biznesowego wiąże się z opracowaniem arkusza kalkulacyjnego. Skoro omawiane prawa i licencje powstają jako efekt uboczny zamawianych przez Spółkę usług, a Spółka uiszcza wynagrodzenie za wykonanie tych usług, brak jest uzasadnienia dla odrębnego, dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i licencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą swobody umów, ma on prawo w sposób dowolny ukształtować łączący go z świadczącym usługi stosunek prawny. Oznacza to, że brak wyodrębnienia ceny za przeniesienie praw autorskich lub licencji jest skuteczne, jeżeli nie sprzeciwia się to właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na brak jakiegokolwiek przepisu, który zobowiązywałby go do wyodrębniania wartości przenoszonych praw autorskich i licencji powstałych w związku z świadczeniem usług doradczych i marketingowych na jego rzecz.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie ponosi odrębnego wydatku na nabycie omawianych praw autorskich i licencji, nie jest możliwe określenie ich wartości początkowej w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Przepis ten stanowi, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia”. Skoro Wnioskodawca nie uiszcza jakiegokolwiek wynagrodzenia za nabycie omawianych aktywów, nie jest możliwe wskazanie wartości, którą można byłoby uznać za ich wartość początkową. Ustawa CIT nie dopuszcza przy tym przyjęcia za wartość początkową np. wartości rynkowej.

W przedmiotowym przypadku istota umów zawieranych przez Wnioskodawcę sprowadza się do nabycia usług doradczych i marketingowych, a nie nabycia praw autorskich i licencji. Jak wskazano powyżej, ich powstanie i nabycie przez Wnioskodawcę wynika z charakteru świadczonych usług.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w sytuacji nabywania przez Spółkę usług doradczych i marketingowych, nie ma konieczności dla celów podatkowych wyodrębniania z ceny usługi kwoty za przekazanie praw autorskich i licencji. Całość wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych i marketingowych stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, o ile służą one osiągnięciu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).

Wnioskodawca podtrzymuje uzasadnienie zawarte we Wniosku. W przypadku nabycia usług doradczych i marketingowych wraz z prawami autorskimi i licencjami, w przypadku gdy w cenie nie została wyodrębniona kwota za przeniesienie praw autorskich i licencji, koszt uzyskania przychodu stanowi w całości wydatek poniesiony na nabycie usług doradczych i marketingowych. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wydatki Spółki na nabycie usług doradczych i marketingowych służą osiągnięciu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy. W konsekwencji, wynagrodzenie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie usług doradczych oraz marketingowych, nabytych wraz z prawami autorskimi i licencjami, stanowi w całości koszt uzyskania przychodu dla Spółki w dacie poniesienia wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

W obliczu powyższego, wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony:

1.  w celu uzyskania przychodu,
2.  zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  a ponadto nie został enumeratywnie wymieniony w art. 16 Ustawy o CIT.

Wskazany pogląd potwierdza również orzecznictwo administracyjne zgodnie, z którym koszty uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W wyroku z dnia 25 września 2014 r. o sygnaturze II FSK 2286/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) jest definitywny (rzeczywisty) koszt poniesiony przez podatnika, pozostający w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony w celu uzyskania przychodów, właściwie udokumentowany i nie wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Analiza użytego zwrotu „w celu osiągnięcia przychodu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostano osiągnięte. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Wydatki na nabycie usług doradczych i marketingowych nie zostały ponadto wymienione w art. 16 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi całkowita kwota wynagrodzenie za nabyte towary lub usługi wraz z prawami autorskimi lub licencjami w przypadku, gdy w wynagrodzeniu nie została wyodrębniona kwota za nabyte prawa autorskie lub licencje. Przemawia za tym okoliczność, że nabyte usługi oraz prawa autorskie i licencje stanowią jedność w ujęciu gospodarczym, ponieważ nabycie usług warunkuje przeniesienie praw autorskich oraz licencji. W przypadku bowiem, gdyby nie doszło do przeniesienia praw autorskich lub licencji Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania nabytych usług w prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nabycie stałoby się nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. W przypadku bowiem braku przeniesienia praw autorskich lub licencji, nabycie niektórych usług stałyby się bezcelowe ponieważ wykorzystanie nabytych usług stanowiłoby naruszenie niematerialnych praw o charakterze majątkowym i mogłoby prowadzić do powstania odpowiedzialność odszkodowawczej.

Oznacza to, że rzeczywistym przedmiotem nabycia jest usługa, przeniesienie zaś w związku z ich nabyciem praw autorskich oraz licencji ma jedynie na celu zagwarantowanie Wnioskodawcy możliwości wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nabytych usług.

W konsekwencji, całość wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych i marketingowych stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, o ile służą one osiągnięciu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wynagrodzenia za usługi doradcze i marketingowe wraz z przeniesieniem praw autorskich i licencji, jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu należy odwołać się do przepisów z zakresu prawa autorskiego uregulowanych ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy). Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16) oraz
*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Autorskie prawa majątkowe występują w obrocie przede wszystkim jako dobra niematerialne. Obowiązujące przepisy określają dwie podstawowe formy umownego przejścia tych praw, tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych i udostępnienie utworu do korzystania, zwane licencją.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W myśl przepisu art. 16m ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 3 cyt. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast na podstawie art. 16g ust. 1 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,
4.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Z uwagi na powołane powyżej przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy zauważyć, że prawa autorskie i licencje stanowią odrębny przedmiot obrotu. Tym samym dla określenia skutków podatkowo-prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasadne jest wyodrębnienie w ramach ustalonego wynagrodzenia części kwoty dotyczącej świadczenia usług oraz części kwoty związanej z przeniesieniem praw autorskich i licencji. Jakkolwiek Spółka zaznaczyła, że prawa autorskie oraz licencje powstają jako efekt wykonywanych usług doradczych i marketingowych, sam Wnioskodawca wskazał, że brak przeniesienia praw autorskich lub licencji stanowiłby naruszenie niematerialnych praw o charakterze majątkowym.

W przedmiotowej sprawie ponieważ nie wyodrębniono z wynagrodzenia wartości przenoszonych praw autorskich i licencji, to w celu podatkowego ujęcia praw autorskich i licencji jako wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16g ust. 12 ww. ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 należy zastosować odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku wartość początkową autorskiego prawa majątkowego (przeniesienie praw autorskich i licencji) ustala się w oparciu o wartość rynkową tego prawa, określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Suma wynagrodzenia za usługę doradczą i marketingową i wartości rynkowej autorskiego prawa majątkowego nie może jednak przekroczyć łącznej kwoty określonej w umowie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje i zamierza dokonywać w przyszłości zakupu usług doradczych i marketingowych. W niektórych przypadkach, część składową nabywanych usług stanowią prawa autorskie oraz licencje, a ich własność zgodnie z treścią umów przenoszona jest na Spółkę. Zdarzają się umowy, w których wynagrodzenie zawiera przeniesienie praw autorskich i licencji, ale ich wartość nie jest wyszczególniona. Spółka ujmuje i zamierza ujmować w ewidencji księgowej wydatki z tytułu usług doradczych i marketingowych jako koszty okresu, w dacie poniesienia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całości wynagrodzenia za usługi doradcze i marketingowe wraz z przeniesieniem praw autorskich i licencji jest nieprawidłowe. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych oraz marketingowych, nabytych wraz z prawami autorskimi i licencjami, stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia wydatku.

Brak wyodrębnienia z ceny usługi kwoty za przekazanie praw autorskich i licencji, nie stanowi przesłanki wykluczającej możliwość ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Od wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca co najmniej przez okres dwóch lat (art. 16m ust. 1 pkt 1) powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że ponoszone przez niego wydatki na usługi doradcze i marketingowe mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem potrącalnych – jak wskazała Spółka w dacie poniesienia, to jedynie część wynagrodzenia dotyczącą świadczenia usług doradczych i marketingowych, jako kwota stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą z umowy, która w swej treści zawiera także przeniesienie praw autorskich i licencji, a wartością niematerialną i prawną przeniesionych praw autorskich i licencji, będzie mogła być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w umowach o świadczenie usług doradczych i marketingowych, które w swej treści zawierają także przeniesienie praw autorskich i licencji nie wyodrębniono z ceny usługi kwoty za ich przekazanie, dla podatkowej kwalifikacji kosztów tego rodzaju możliwe jest – wbrew twierdzeniu Spółki – ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o wartość rynkową tych praw i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej części z kwoty wynagrodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wynagrodzenia za usługi doradcze i marketingowe wraz z przeniesieniem praw autorskich i licencji należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.