Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-207/10-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-31
Teza: należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z wynajmu posiadanej przez spółkę nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z najmu prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-źródła przychodu; ryczałt; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, możliwości opodatkowania najmu nieruchomości ryczałtem ewidencjonowanym i skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania najmu prowadzonego w zakresie określenia źródła przychodów, możliwości opodatkowania najmu nieruchomości ryczałtem ewidencjonowanym i skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki D. sp. z o.o. („Spółka z o.o.”), posiada 1/3 udziałów Spółki z o.o. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania Polsce, oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.
2.  Spółka z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.
3.  Każdy z pozostałych dwóch wspólników Spółki z o.o.: (i) posiada po 1/3 udziałów Spółki z o.o., a także jest (ii) osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce, oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.
4.  Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosi 51.000 zł. Spółka z o.o. prowadzi działalność wyłącznie w zakresie najmu nieruchomości użytkowej na cele biurowe („Nieruchomość”), która to Nieruchomość jest jej jedynym majątkiem. Nieprzerwanie od 2001 r., jedynym najemcą Nieruchomości jest — przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa („Spółka Komandytowa”), w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Spółki z o.o. (a także wspólnicy Spółki Jawnej - o ile dojdzie do przekształcenia); Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w podatku PIT w ramach źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” w zeznaniu rocznym PIT-36L). Wnioskodawca ocenia, iż umowa najmu ze Spółką Komandytową będzie nadal kontynuowana.
5.  Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane przez Spółkę z o.o. ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczek, zawartych w 2001 r. - odrębnie - z każdym z wspólników Spółki z o.o. Pożyczki te nie zostały udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należność główna (kapitał pożyczek) została spłacona w okresie od września 2001 r. do września 2009 r. Do spłaty - zgodnie z każdą z umów - pozostały jeszcze odsetki, przy czym pożyczkobiorca nie zaczął jeszcze spłacać tych odsetek. Wartość netto Nieruchomości dla celów podatkowych (tj. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej) jest większa niż wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. Amortyzacja Nieruchomości była ujmowana w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z o.o. Przy nabyciu Nieruchomości w 2001 r., Spółka z o.o. odliczyła podatek VAT; po dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka z o.o. nie dokonywała ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
6.  Na koniec 2009 r., Spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników spółki na rozliczenie strat z lat ubiegłych.
7.  Obecnie, wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę jawną („Spółka Jawna”) zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Wspólnikami Spółki Jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w Spółce Jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia, Spółka z o.o. będzie - w kapitałach własnych - wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków).
8.  Po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną wspólnicy Spółki z o.o. planują też zwolnienie z długu (zwolnienie Spółki Jawnej z zobowiązania do zapłaty odsetek od pożyczki na rzecz wspólników Spółki Jawnej); dług Spółki z o.o. wobec każdego wspólnika jest równy.
9.  Wspólnicy Spółki z o.o. (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają również, iż następnie - Spółka Jawna może zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (Nieruchomość) stanie się - na zasadzie współwłasności ułamkowej - majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością nie powodujacą powstania u wspólników Spółki z o.o. (wspólników Spółki Jawnej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody (koszty uzyskania przychodów) z tytułu udziału w Spółce Jawnej (prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości) powinny być zaklasyfikowane przez wspólników Spółki Jawnej do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), a nie do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż jest możliwe opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez wspólników Spółki Jawnej przychodów z tytułu udziału w Spółce Jawnej prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu Nieruchomości, jeżeli przychody (koszty uzyskania przychodów) z działalności prowadzonej przez Spółkę Jawną są zaklasyfikowane w podatku PIT do źródła przychodów „najem podnajem, dzierżawa, poddzierżawa (art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o PIT)”
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż jeżeli przychody (koszty uzyskania przychodów) z działalności prowadzonej przez Spółkę Jawną (prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości) są zaklasyfikowane w podatku PIT do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), to przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) Nieruchomości dokonanego po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie Spółki z o. o. w Spółkę Jawną jest wolny od podatku PIT na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) oraz lit. c) oraz pkt 9 ustawy o PIT - również w sytuacji, gdy Spółka Jawna nie zostanie rozwiązana?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie wynajmu Nieruchomości przez Spółkę Jawną na rzecz Spółki Komandytowej, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Spółki Jawnej, a przychody, z której są zaliczane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT), czynsz zapłacony przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki Jawnej stanowi koszt uzyskania przychodu w całości dla wspólników Spółki Komandytowej będących wspólnikami Spółki Jawnej?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zwolnienie z długu (zwolnienie Spółki Jawnej ze zobowiązania do zapłaty całości odsetek od pożyczki na rzecz wspólników Spółki Jawnej) nie powoduje: (i) powstania przychodu u wspólników Spółki Jawnej w sytuacji, gdy ich udziały w Spółce Jawnej są równe, a równa jest również kwota długu, z którego zwolniona została Spółka Jawna przez każdego z nich, a także (ii) poboru podatku PIT przez Spółkę Jawną jako płatnika?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wypłaty na rzecz wspólników dokonywane przez Spółkę Jawną - kwoty równej kwocie zysku powstałego w czasie istnienia Spółki z o.o. nie są opodatkowane podatkiem PIT? Jeżeli odpowiedź na to pytanie jest negatywna, to (i) na jakich zasadach, oraz (ii) kto (płatnik czy podatnik) rozlicza podatek PIT?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż rozwiązanie Spółki Jawnej (powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. o kapitale zakładowym 51.000 zł) nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników Spółki Jawnej - o ile w wyniku rozwiązania tej spółki nabędą oni udziały w Nieruchomości (majątku Spółki Jawnej) odpowiadające ich udziałowi kapitałowemu w Spółce Jawnej?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przeniesienie własności Nieruchomości (majątku Spółki Jawnej) na rzecz wspólników Spółki Jawnej w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej jest opodatkowane podatkiem PCC?

Odpowiedź na pytanie drugie, trzecie i czwarte stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego, piątego, szóstego, siódmego, ósmego i dziewiątego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

Prawidłowe jest jego stanowisko, iż przychody (koszty uzyskania przychodów) z tytułu udziału w Spółce Jawnej (prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości) powinny być zaklasyfikowane przez wspólników Spółki Jawnej do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), a nie - do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT).

Dopóki działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości jest prowadzona przez Spółkę z o.o. dopóty nie będzie problemu z zakwalifikowaniem przychodów z działalności prowadzonej przez Spółkę z uwagi na to, że ustawa o podatku CIT nie rozróżnia źródeł przychodów. Natomiast, od momentu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Jawną powstanie konieczność zaklasyfikowania przez wspólników Spółki Jawnej przychodów z tytułu udziału w Spółce Jawnej do jednego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT - przy założeniu, iż Spółka Jawna prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wynajmu Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na treść pozytywnej definicji „pozarolniczej działalności gospodarczej” w ustawie o PIT (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT), wątpliwość może dotyczyć kwestii czy przychody te należy zaliczyć do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT) czy do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa (art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym że Spółka Jawna będzie prowadziła działalność wyłącznie w zakresie wynajmu jednej nieruchomości, która jest wynajęta na rzecz jednego najemcy (tj. Nieruchomości) należy przychody osiągane przez wspólników z tytułu udziału w Spółce Jawnej zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, tj. do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”. Wynika to z faktu, że ustawodawca w art. 10 ust 1 ustawy o PIT nadał poszczególnym kategoriom źródeł przychodów charakter równorzędny. Zatem ustalając do jakiego źródła przychodów w podatku PIT zaliczyć dany przychód, zdaniem Wnioskodawcy, należy wybrać to źródło przychodów, które najbardziej odpowiada znaczeniowo rodzajowi przychodu z działalności prowadzonej przez dany podmiot. W stanie faktycznym opisanym we Wniosku nie ma więc żadnej wątpliwości, że podstawowym źródłem przychodu jest wynajem Nieruchomości (dodatkowe przychody mogą być uzyskiwane z tytułu odsetek bankowych od środków spółki). Dodatkowo należy również wskazać, iż Spółka z o.o. jest właścicielem wyłącznie jednej nieruchomości (tj. Nieruchomości), a Nieruchomość jest nieprzerwanie od 2001 r. wynajęta wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (tj. Spółki Komandytowej, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Spółki z o.o., a po przekształceniu - wspólnicy Spółki Jawnej); umowa najmu będzie nadal kontynuowana. Dodatkowo wskazać należy, iż zapłata ceny z tytułu nabycia Nieruchomości nastąpiła po uzyskaniu pożyczki przez Spółkę z o.o. od jej wspólników. W takim stanie rzeczy nie można sposobu okresowego dysponowania majątkiem przez podatnika (Spółkę z o.o., a po przekształceniu wspólników Spółki Jawnej) uznać za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu definicji „pozarolniczej działalności gospodarczej”, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (brak jest m.in. elementu zorganizowania). Na dokonanie klasyfikacji nie ma wpływu to, iż Spółka z o.o. (i) wprowadziła Nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz (ii) dokonywała odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż jest możliwe opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez wspólników Spółki Jawnej - przychodów z tytułu udziału w Spółce Jawnej prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu Nieruchomości, jeżeli przychody (koszty uzyskania przychodów) z działalności prowadzonej przez Spółkę Jawną są zaklasyfikowane w podatku PIT do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

W razie uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy co do pytania 2 Wniosku, Wnioskodawca uważa, że możliwe jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez wspólników Spółki Jawnej - przychodów z tytułu udziału w Spółce Jawnej prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym „osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, .jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności .gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.” Art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (\`(...)\`) z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. (….) Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a \[ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym\].” Jak wynika z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z zestawienia ww. przepisów jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu (a tak będzie w przypadku osób fizycznych będących wspólnikami Spółki Jawnej, której jedynym przedmiotem działalności będzie wynajem nieruchomości) mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów uzyskanych z wynajmu Nieruchomości. W takiej sytuacji przychody z udziału w Spółce Jawnej - w odniesieniu do każdego ze wspólników - będą określane proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który stanowi iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych zwanych dalej spółką/ Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ważny jest bowiem charakter uzyskiwanych przychodów, a nie to czy uzyskuje się je bezpośrednio, czy w wyniku udziału w spółce. Możliwość taka nie jest również wykluczona na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który określa do jakich podatników nie stosuje się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, iż jeżeli przychody (koszty uzyskania przychodów) z działalności prowadzonej przez Spółkę Jawną (prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości) są zaklasyfikowane w podatku PIT do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), to przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) Nieruchomości dokonanego po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest wolny od podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c) oraz pkt 9 ustawy o PIT również w sytuacji, gdy Spółka Jawna nie zostanie rozwiązana.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i lit c) ustawy o PIT źródłami przychodów są odpłatne zbycie (…) a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (…) c) prawa wieczystego użytkowania gruntów (…), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) (\`(...)\`) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie łub wybudowanie (…)”. Jak wynika z tej regulacji, w analizowanym stanie faktycznym znajdzie ona zastosowanie w sytuacji, gdy (i) odpłatne zbycie nieruchomości (Nieruchomości) będzie miało miejsce poza działalnością gospodarczą (która stanowi odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT) oraz (ii) nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości.

Przy założeniu zatem, że przychody z wynajmu Nieruchomości są zakwalifikowane do źródła przychodów „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa” (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), należy w konsekwencji uznać, że odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) Nieruchomości również nie może zostać zakwalifikowana do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o PIT). Oznacza to, że wnioskując z powyższego przepisu a contrario, dojdziemy do wniosku, iż przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) Nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest wolny od PIT. Bez znaczenia w tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy będzie to, czy Spółka Jawna zostanie rozwiązana czy też nie. W ocenie Wnioskodawcy, do odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Jawną nie ma zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 9 oraz art. 20 ustawy o PIT określający co stanowi przychód z tzw. innych źródeł.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady dokonanie kwalifikacji w ww. zakresie oraz określenie sposobu rozliczenia przychodów najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Zauważyć jednak należy, iż w przypadku gdy najem jest przedmiotem działalności, to zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychody z wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości zaliczane są, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej (przekształconej ze spółki z o.o.), prowadzącej działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowej.

Dokonując rejestracji działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Podatnik sam dokonał wyboru z jakiego źródła ma być ten przychód opodatkowany.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa itp.), gdyż jest on przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania tego przychodu w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Brak jest również podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyskiwanych z najmu nieruchomości przychodów, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 29 kwietnia 1997 r., Nr 42, poz. 264, ze zm.).

W pozycji 10 tego załącznika wymieniono m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (grupa 70.2 PKWiU), tj. usługi wynajmowania lub wydzierżawiania na własny rachunek pomieszczeń w budynkach o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym, z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy (co jak wykazano na gruncie niniejszej sprawy nie może mieć miejsca, gdyż wynajmowana przez Wnioskodawcę nieruchomość, jest składnikiem związanym z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą).

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wykluczają więc możliwość korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik osiąga w ramach tej działalności w całości lub w części przychody z najmu nieruchomości na własny rachunek.

W świetle powyższego na gruncie przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż wynajem nieruchomości prowadzony w ramach działalności gospodarczej - w związku z przytoczonym wyżej zapisem ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - wyklucza możliwość opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i start oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Odnosząc się do sprzedaży przez spółkę ww. nieruchomości, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził wyłączenie zastosowania powyższej regulacji stanowiąc, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystywania danej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

W przedstawionej sprawie sama Wnioskodawczyni wskazała na związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, informując, iż spółka jawna przekształcona ze spółki z o.o. będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i nieruchomość ta będzie wykorzystywana w tej działalności.

Bez znaczenie w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż od daty nabycia nieruchomości do dnia jej sprzedaży upłynie 5 lat. Pięcioletni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu dotyczy bowiem wyłącznie zbycia nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który – zgodnie z przepisami ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, nie jest uzależniony od daty nabycia nieruchomości.

Wobec powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu wraz z innymi uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodami (dochodami) stosownie do wybranej formy opodatkowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z wynajmu posiadanej przez spółkę nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z najmu prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.