Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.359.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-15
Teza: - Czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umowami o pracę pracowników A i B, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1? - Czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umową zlecenie, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 12 maja 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umowami o pracę pracowników A i B, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umową zlecenie, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT.

### Opis stanu faktycznego

X (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim związaną ze sprzedażą i wynajmem różnego rodzaju kontenerów, w szczególności kontenerów transportowych i magazynowych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka prowadzi także prace BR związane z opracowywaniem innowacyjnych konstrukcji kontenerów. Prace te stanowią o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „prace BR").

Wykonując prace BR Spółka jest uprawniona do korzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT.

W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze.

Koszty pracownicze stanowią koszty wynagrodzeń (należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki rzeczywiście zaangażowanych w prace BR, tj. zaangażowanych w realizacje zadań z zakresu wyżej wspomnianej działalności badawczo-rozwojowej.

Precyzując, Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowę zlecenie (zlecenie dotyczy pojedynczego przypadku). Pracownicy Ci zatrudniani są na różnych stanowiskach, które podzielić można na stanowiska:

A. specjalistyczne (np. projektant, konstruktor, inżynier, technik, montażysta, spawacz, ślusarz, specjalista ds. procesów malowania) związane z realizacją ściśle określonych zadań w ramach prac BR (dalej: „pracownik A” lub „pracownicy A”) oraz

B. nadzorcze (np. kierownik zarządzający projektem, kierownik BR, czy asystent kierownika BR) związane z całościowym nadzorem nad realizacją prac BR, a w szczególności z opracowywaniem szczegółowych planów, harmonogramów, budżetów prac oraz koordynacji tych prac i ocenie stopnia i jakości ich realizacji, nie wyłączając wsparcia merytorycznego (np. w rozwiązywaniu napotkanych problemów), czy administracyjnego (np. działania sprawozdawcze, czy działania związane z zapewnieniem na potrzeby projektu odpowiedniego personelu, usług zewnętrznych, czy dostaw materiałów i surowców), (dalej: „pracownik B” lub „pracownicy B”).

Uszczegóławiając powyższe, zarówno pracownicy A, jak i pracownicy B posiadają umowy, zgodnie z którymi ich zatrudnienie następuje wyłącznie dla celów wykonywania prac BR, przy czym pracownicy A z zasady są zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy (pełen etat), natomiast pracownicy B z zasady zatrudnieni są w niepełnym wymiarze czasu pracy (część etatu). Przy tym, zatrudnienie w niepełnym wymiarze czasu pracy pracowników B, wiąże się z pozostałymi wykonywanymi przez nich obowiązkami, niedotyczącymi omawianych prac BR, np. związanymi z funkcjami zarządczymi w Spółce \[działania te są jednak przedmiotem odrębnych omów, są osobno wynagradzane i nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku\].

Każdorazowo zarówno z samej umowy, jak i z dokumentacji z nią powiązanej wprost wynika, że pracownicy ci (A i B) w ramach zawartych stosunków pracy/zlecenia dedykowani są pracom BR, rzeczywiście wykonują prace BR i czas ich pracy jest skorelowany z realizacją ściśle określonego projektu z zakresu prac BR.

Spółka zaznacza zatem, że w ramach opisywanych stosunków zatrudnienia nie ma pracownika, którego czas pracy związany z wykonaniem powoływanej umowy obejmowałby tzw. działania mieszane, tj. zarówno związane z realizacją projektu, jak i niezwiązane z realizacją projektu. Tym samym czas pracy poświęcony wykonaniu opisywanych umów stanowi w 100% czas pracy związany z pracami BR i określonym projektem.

Odnosząc się przy tym do treści umów, każda z nich jednoznacznie wskazuje, że pracownik zatrudniany jest na potrzeby wykonywania prac BR dotyczących ściśle określonego projektu oraz wprost wskazuje szczegółowy zakres obowiązków powiązanych z realizacją tego projektu.

Jednocześnie, z dokumentacji powiązanej z tymi umowami jasno wynika, że powołany w umowie zakres obowiązków faktycznie jest wykonywany przez danego pracownika. Dokumentacja taka obejmuje w szczególności:

1\. (imienny) Raport z wykonania przedmiotu umowy w danym okresie, obejmujący jednoznaczne nawiązanie do realizowanego projektu oraz krótki opis wykonanych w danym okresie zadań, w tym:

a. datę (dzień i miesiąc) wykonanych zadań,

b. liczbę godzin poświęconych na wykonanie tych zadań,

c. zwięzły opis wykonanych zadań, a także

d. uwagi i zastrzeżenia,

2\. (imienną) Ewidencję czasu pracy wskazującą na czas pracy w danym dniu miesiąca (analogiczny do czasu wskazanego ww. Raporcie) oraz pozwalającą na określenie dni nieobecności pracownika z uwagi na:

a. urlop: wypoczynkowy (UW), okolicznościowy (UO), „na żądanie” (UZ), macierzyński (UM),

b. zwolnienie lekarskie (ZL),

c. święto państwowe (SP),

d. delegację służbową (DS),

e. wykonanie innych zadań (o ile się zdarzą, co z uwagi na opisywaną specyfikę umów Spółka kategorycznie wyklucza),

f. nieusprawiedliwioną nieobecność (NN).

Wyżej powoływany komplet dokumentacji (Umowa, Raport i Ewidencja) łącznie pozwala na określenie następujących okoliczności:

1\. rodzaj zatrudnienia pracownika (umowa o pracę/zlecenie),

2\. cel zatrudnienia (wykonywanie prac BR dot. określonego projektu),

3\. zakres wykonywanych obowiązków (zadań związanych z realizacją danego projektu),

4\. wartość należności z tytułu wykonywanej pracy (należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT),

5\. czas pracy w danym okresie (ogółem), czas pracy faktycznie wykonanej oraz czas nieobecności, przy czym - z uwagi na specyfikę zatrudnienia - w przypadku braku nieobecności pracownika czas pracy ogółem zawsze jest równy czasowi pracy faktycznie wykonanej i poświęconej pracom BR.

W efekcie, Spółka rozważa rozliczenie odpowiednich kosztów kwalifikowanych związanych z opisywanym zatrudnieniem i omawianymi kosztami pracowniczymi. W przedmiotowym zakresie, Spółka pragnie identyfikować koszty kwalifikowane zgodnie z następującymi zasadami:

1\. umowa o pracę (dot. pracowników A i B):

Obliczając koszty kwalifikowane obejmujące wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka weźmie pod uwagę:

a) wynagrodzenie zasadnicze, w tym wynagrodzenia dodatkowe w postaci premii, bonusów i nagród, a także wynagrodzenie na prace w nadgodzinach lub ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (wskazane expresis verbis w art. 12 ust. 1 PIT), stanowiące w ocenie Spółki wynagrodzenie za wykonaną pracę, o którym mowa w art. 80 Kodeksu Pracy, a także:

b) wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy, które na gruncie przepisów Kodeksu Pracy zrównane jest z wynagrodzeniem za czas wykonywania pracy, tj.:

i. wynagrodzenie za czas choroby, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim w okresie wskazanym w tych przepisach (por. art. 92 Kodeksu pracy),

ii. ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy (por. art. 171 Kodeksu Pracy), oraz

iii. wynagrodzenie za czas urlopu, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (por. art. 172 Kodeksu Pracy).

Jednocześnie Spółka zamierza uwzględniać wartość diet i innych należności za czas podróży służbowej (por. art. 77(5) Kodeksu Pracy), albowiem te niewątpliwie będą się wiązały z realizacją umowy i tym samym z wykonywaniem prac BR.

Zatem, wszystkie opisywane należności Spółka traktować będzie jako należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT i wraz z narzutem składek ZUS ponoszonych przez Spółkę w związku z tymi należnościami, Spółka uwzględni je w obliczaniu wysokości kosztu kwalifikowanego.

W dalszej kolejności natomiast finalną wysokość kosztów kwalifikowanych Spółka określi przy uwzględnieniu ewentualnej nieobecności pracownika w pracy (np. z uwagi na chorobę lub urlop), tj. przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika (w rozumieniu art. 128 Kodeksu Pracy).

W efekcie, w ramach należności, które Spółka uwzględni przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych Spółka weźmie pod uwagę każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast, w ramach obliczenia proporcji w jakiej należności takie można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych Spółka weźmie pod uwagę wyłącznie czas pracy rzeczywiście poświęcony wykonywaniu prac BR i uwzględni proporcję czasu pracy faktycznie wykonywanej do ogólnego czasu pracy wynikającego z danej umowy (określającej wymiar czasu pracy zgodnie z art. 29 Kodeksu Pracy).

2\. umowa zlecenie (dot. pojedynczego przypadku - pracownika B na stanowisku Asystenta Kierownika BR).

Wobec okoliczności, iż umowa zlecenia przewiduje jedynie wynagrodzenie za każdą, realnie przepracowaną godzinę zegarową, a zgodnie z zakresem obowiązków każda godzina faktycznie wykonanej pracy wiąże się z realizacją prac BR, Spółka zamierza 100% wypłacanych należności i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę, uwzględnić w kosztach kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1\. Przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo- rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego,

2\. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

3\. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego,

4\. Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych,

5\. Przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (kosztów pracowniczych), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a CIT,

6\. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane pow. koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje, że omawiane koszty kwalifikowane (koszty pracownicze), stanowią koszty uzyskania przychodów (stosownie do treści ustawy o CIT, a w szczególności: art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a CIT).

**Pytania:**

1\. Czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umowami o pracę pracowników A i B, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1?

2\. Czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umową zlecenie, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na oba zadane pytania powinny być twierdzące.

Powyższe Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (tu: pracowników A i B) oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Spółkę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

Jak przy tym wskazuje najnowsze orzecznictwo, które w pełni podziela Wnioskodawca, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT określa sposób liczenia proporcji, który odnosi się do czasu pracy pracowników i ma on szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do tzw. pracowników mieszanych, których czas pracy dzieli się pomiędzy czas poświęcany na realizację działalności badawczo-rozwojowej oraz czas poświęcany na realizacje innego rodzaju działalności.

Biorąc zatem pod uwagę, iż - jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych - Spółka zatrudnia pracowników wyłącznie w celu wykonywania prac BR i określonego projektu słusznym wydaje się przyjęcie, iż 100% faktycznego czasu pracy tych pracowników związanego z realizacją umów o pracę/zlecenie stanowi o wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej.

W efekcie, prowadzenie szczegółowej, godzinowej ewidencji czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez danego pracownika zadań w danym czasie nie jest wymagane, co potwierdzają aktualne interpretacje, np.:

„\`(...)\`jeśli Pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych bierze udział wyłącznie w działalności B+R Spółki, to w celu odliczenia w ramach Ulgi B+R Kosztów Zatrudnienia nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku Pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z Ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich Kosztów Zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach dedykowanych wyłącznie Pracom B+R.” (tak m.in. DKIS z 8 września 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.303.2018.14.APO, podobnie DKIS z 29 listopada 2017 r., 0111-KDIB1- 3.4010.328.2017.1.IZ)

Na tle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystarczające jest zatem aby z całokształtu dokumentacji (tu: z Umów, Raportów i Ewidencji) wynikało, czy pracownik faktycznie jest dedykowany pracom BR i czy rzeczywiście pracę tą wykonuje.

Jeśli tak jest to, wykluczanie jakichkolwiek składników wynagrodzenia pracownika, nawet z tytułu nieobecności w pracy, nie powinno mieć miejsca. Zwłaszcza w przypadku w którym należności takie są objęte normą art. 12 ust. 1 PIT, a przy tym są należne na gruncie odrębnych przepisów (przepisów Kodeksu Pracy) tak jakby dany pracownik faktycznie wykonywał pracę.

Potwierdza to szereg najnowszych orzeczeń:

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

„W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo- rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” (tak m.in. WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, podobnie WSA w Szczecinie z 3 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18).

W wyrokach tych Sądy wielokrotnie podnosiły, że takie wyłączenia mogłyby mieć zastosowanie jedynie względem pracowników „mieszanych” zajmujących się działalnością B+R oraz inną działalnością, natomiast względem pracowników dedykowanych (tu: A i B) wszelkie przychody ze stosunku pracy (a więc określone art. 12 ust. 1 PIT) powinny stanowić koszty kwalifikowane, przy czym ostateczna ich wysokość zależna jest od proporcji czasu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie „ogólny czas pracy" użyty w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT należy odnieść do przepisów Kodeksu Pracy, a zgodnie z tymi „czas pracy" jest czasem, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128). Będzie więc to w szczególności czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29), który niewątpliwie nie odzwierciedli 100% faktycznego czasu pracy poświęconemu realizacji umowy. Pracownik może bowiem być nieobecny w pracy. Stąd też ustalenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych powinno taką okoliczność uwzględniać.

Odnosząc się zatem do faktycznego wykonywania pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uznanie, iż pracownik został zatrudniony wyłącznie celem prowadzenia prac BR pozwala na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych całości należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT i związanych z nimi narzutów ZUS ponoszonych przez Spółkę, niemniej nie można przy tym pomijać ewentualnej faktycznej nieobecności pracownika w pracy i realnego braku możliwości świadczenia pracy związanej z pracami BR.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obliczenie ostatecznej wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia w ramach ulgi B+R powinno następować przy uwzględnieniu proporcji w jakiej czas pracy faktycznie poświęcony na prace BR i realizację zakresu obowiązków umownych pozostaje w ogólnym czasie pracy wynikającym z umowy o pracę.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza i doskonale uzasadnia jedno z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego:

„Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik).

Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in. art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

(\`(...)\`) Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia.

Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby).

Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych: (tak m.in. NSA z 4 listopada 2021 r., II FSK 998/21).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy prezentowany w opisie stanu faktycznego proces postępowania Spółki przy identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umowami o pracę pracowników A i B, jest prawidłowy, zgodny z ww. wytycznymi i tym samym zgodny z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że różnicowanie pracowników A (specjalistów) i pracowników B (nadzorców) nie powinno mieć miejsca, albowiem personel zaangażowany w nadzór nad realizacją prac BR nie powinien być wykluczany w szczególności, jeśli podatnik dysponuje danymi pozwalającymi na stwierdzenie, że pracownicy tacy faktycznie są zaangażowani w prace BR (co ma miejsce w analizowanej sprawie).

Okoliczność tą potwierdza m.in. następujące stanowisko:

„Jeśli ustawodawca nie rozróżnia pracowników, którzy "własnoręcznie" realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp od pracowników, którzy kontrolują czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno. (\`(...)\`) Twórczy charakter należy (\`(...)\`) przypisać także osobom sprawującym nadzór i kierownictwo nad pracownikami spółki, którzy "własnoręcznie" realizują wskazane we wniosku prace B+R. (\`(...)\`). Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza (temu organ nie zaprzecza), to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom omawianej tu kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są wskazane symulacje, czy testy prototypów.” (tak m.in. WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r., I SA/GI 1588/19).

Co więcej możliwość prowadzenia prac BR przez kadrę nadzorującą (dyrektorów, menadżerów itp.) potwierdza także podręcznik Frascati w zakresie w jakim odwołuje się do pełnych kosztów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w tym kosztów obsługi administracyjnej/koordynacji/kierowania projektami badawczo-rozwojowymi.

Różnicowania takiego nie widać również na gruncie stanowisk interpretacyjnych, przykładowo:

1\. DKIS z 11 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.159.2018.1.IZ, wskazał, że wynagrodzenia osób pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze nad procesami badawczo-rozwojowymi mogą stanowić koszt kwalifikowany, zaś

2\. DKIS z 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS, nie wyłączył z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy sytuacja związana z identyfikacją kosztów kwalifikowanych dotyczących pracowników A i B jest tutaj jednolita.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Przepis ten jest zatem analogiczny do wyżej omówionego, przy czym odnosi się do innej kategorii należności - należności z tytułu umowy zlecenie lub dzieło.

Z zasady, obowiązek określenia wysokości kosztu kwalifikowanego z ww. tytułów z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji stosuje się przy tym na analogicznych zasadach, co wyżej opisane. Wnioskodawca wskazuje jednak, iż w jego ocenie proporcji tej nie będzie musiał stosować. Przemawiają za tym dwie okoliczności: (i) po pierwsze całość wypłaconej należności i narzutu ZUS z nią związanego dotyczy prac BR (zleceniobiorca nie wykonuje działań „mieszanych"), a (ii) po drugie wynagrodzenie wypłacane jest wyłącznie za czas faktycznie przepracowany.

W okolicznościach analizowanej sprawy nie ma zatem żadnych przesłanek przemawiających za jakimkolwiek ograniczeniem wysokości kosztów kwalifikowanych.

Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prezentowany w opisie stanu faktycznego proces postępowania Spółki przy identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umową zlecenie, jest prawidłowy i zgodny z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3.

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytania oznaczonego nr 1 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2, ust. 1 updop.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umowami o pracę pracowników A i B, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.2

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenie, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prezentowany sposób identyfikacji kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek ZUS związanych z umową zlecenie, jest zgodny z art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).