Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-464/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży do podmiotu powiązanego, Spółka na bazie wystawionego przez siebie dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur sprzedażowych lecz wyłącznie do określonych surowców/półproduktów/produktów gotowych w danym roku powinna dokonać korekty przychodu podatkowego oraz czy korektę przychodów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy ująć do roku, którego dochodowość jest korygowana.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; korekta-korekta przychodu; okres-okres rozliczeniowy; podmiot-podmioty powiązane; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży do podmiotu powiązanego, Spółka na bazie wystawionego przez siebie dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur sprzedażowych lecz wyłącznie do określonych surowców/półproduktów/produktów gotowych w danym roku powinna dokonać korekty przychodu podatkowego – pytanie oznaczone nr 1 – **jest prawidłowe**;
*   czy korektę przychodów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy ująć do roku, którego dochodowość jest korygowana – pytanie oznaczone nr 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży do podmiotu powiązanego, Spółka na bazie wystawionego przez siebie dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur sprzedażowych lecz wyłącznie do określonych surowców/półproduktów/produktów gotowych w danym roku powinna dokonać korekty przychodu podatkowego – pytanie oznaczone nr 1;
*   czy korektę przychodów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy ująć do roku, którego dochodowość jest korygowana – pytanie oznaczone nr 2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do Grupy dalej: Grupa. Grupa prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopochodnych w państwach w obrębie Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza nią.

Strategia Grupy zakłada, że poszczególne podmioty działające w ramach Grupy (w tym Spółka) oferują swoim klientom pełne portfolio produktów wytwarzanych w Grupie.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby do blisko 70 krajów na całym świecie. Udział sprzedaży na rynki zagraniczne wynosi około 45%. Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe, a także towary zakupione od innych podmiotów z Grupy (tj. towary, które nie są produkowane w Polsce). W związku z realizowaną strategią Grupy, Spółka także sprzedaje wytworzone przez siebie wyroby gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach.

Dodatkowo, przedmiotem transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z podmiotami z Grupy są również surowce i półprodukty niezbędne do realizacji procesu produkcji lub do dalszej odprzedaży (np. w sytuacji zdolności produkcyjne zakładu nie są wystarczające do zaspokojenia lokalnego zapotrzebowania w danym okresie). Wnioskodawca jest w takich transakcjach sprzedawcą lub nabywcą.

Opisana powyżej strategia zapewnia z jednej strony efektywną realizację zamówień składanych przez klientów na poszczególnych rynkach. Z drugiej strony, podmiot z nadmiarem zdolności produkcyjnych w danym okresie może oferować swoje produkty spółkom powiązanym, tak aby ograniczyć stałe koszty produkcji i magazynowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi w szczególności w Niemczech, Francji, Szwajcarii, Ukrainie, Rosji i Stanach Zjednoczonych. Na chwilę obecną transakcje te obejmują zarówno sprzedaż jak i zakup w następujących grupach produktowych:

1.  komponenty i surowce, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  klej,
    2.  papier,
2.  półprodukty, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  surowa płyta wiórowa,
    2.  surowa płyta MDF,
    3.  surowa płyta HDF,
    4.  laminowana płyta HDF,
3.  produkty gotowe, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  płyta OSB,
    2.  płyta laminowana MDF,
    3.  płyta laminowana wiórowa,
    4.  płyta MDF DP/WP,
    5.  podłogi (dzielone na trzy kategorie),
    6.  podłogi (…),
    7.  płyta (…).

W ramach każdej kategorii produktowej dostępne są różnego rodzaju towary. Katalog kategorii produktowych opisany powyżej pozostaje aktualny na dzień złożenia niniejszego wniosku. Niemniej w przyszłości Grupa może modyfikować portfolio produktów, tj. poszerzać i zawężać katalog kategorii produktowych, jak równie modyfikować zakres produktów dostępnych w ramach poszczególnych kategorii produktowych.

W sytuacji, gdy Spółka sprzedaje swoje produkty na rzecz spółek z Grupy i wywozi je do innych krajów UE na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozpoznaje te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT). W sytuacji, gdy produkty sprzedawane są spółkom z Grupy i w wykonaniu dostawy zostają wywożone poza terytorium UE, Wnioskodawca rozpoznaje eksport towarów na gruncie podatku VAT.

W ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, którego założenia opisane zostały w polityce cen transferowych Grupy, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. W dokumencie polityki cen transferowych strony ustaliły między innymi, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom dochodowości jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów i produktów gotowych, tj. grup produktowych). W sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do danego podmiotu powiązanego, dokonuje korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu.

Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych. Ustalając ceny sprzedaży dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy ponoszonych kosztów. Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany okres. W praktyce, może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników. Może się zdarzyć, że w trakcie roku strony co kwartał dokonują aktualizacji przyjętych cen dążąc do odzwierciedlenia istotnych zmian w założeniach budżetowych. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jakkolwiek, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania wpływa na to, że wyniki osiągane przez dostawcę w poszczególnych grupach produktowych mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności (pomimo kwartalnej aktualizacji cen).

W związku z powyższym, strony ustaliły, iż zastosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości. Po zakończeniu roku weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych surowców), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodu dostawcy i jednocześnie obniżeniem kosztów u nabywcy. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem przychodów sprzedawcy i kosztów u nabywcy. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych produktów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest nabywcą, wystawiany przez sprzedawcę dokument korygujący dotyczy dochodowości osiąganej ze sprzedaży w ramach wszystkich grup produktowych na rzecz Spółki, tj. sprzedawca ustala osiągniętą faktycznie dochodowość dla poszczególnych grup produktowych, a następnie zbiorczo ujmuje konieczne korekty w dokumencie dla Spółki. Jedną referencją jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez sprzedawcę będzie odwołanie do pewnych ustalonych w ramach Grupy kategorii produktowych. Dla celów wewnętrznego raportowania Grupa wprowadziła kilkanaście kategorii produktowych grupujących wiek różnych indeksów towarowych. Co istotne, jedna kategoria produktowa może obejmować wiele różnych typów towarów. Oznacza to, że odwołanie w dokumencie korygującym do kategorii produktowej nie daje możliwości jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu (surowca/półproduktu/produktu gotowego), faktury zakupu czy też pierwotnej ceny nabycia. Możliwe jest jedynie przypisanie do kategorii produktowej. Jest to spójne z logiką dokonywanej korekty - skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Korekta dochodowości dostawcy będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku dostawcy na sprzedaży w ramach danej kategorii produktowej do danego kontrahenta do poziomu arm’s length, tj. do poziomu rynkowego narzutu zysku na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem przez nabywcę (ceną zakupu), odnosi się natomiast do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez nabywcę od dostawcy z wszystkich grup produktowych.

Nabywane przez Spółkę towary objęte mechanizmem korekty dochodowości stanowią - co do zasady - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Nabywane podlegają co do zasady opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23%, a Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych nabyć. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży do podmiotu powiązanego, Spółka na bazie wystawionego przez siebie dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur sprzedażowych lecz wyłącznie do określonych surowców/półproduktów/produktów gotowych w danym roku powinna dokonać korekty przychodu podatkowego?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy korektę przychodów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy ująć do roku, którego dochodowość jest korygowana?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, dokumenty korygujące dochodowość Spółki za dany rok do poziomu rynkowego, których przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem Spółki w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, powinny zostać ujęte przez Spółkę odpowiednio jako zwiększenie lub pomniejszenie przychodów dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, iż w analizowanym zdarzeniu Spółka otrzymuje wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości ogółem w oparciu o mechanizm wyrównania całościowej kwoty wyniku na sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych. Przychody ze sprzedaży towarów stanowią przychody podatkowe Spółki. Należy więc przyjąć, że ww. dokumenty korygujące wystawiane przez Spółkę, skutkujące zwiększeniem lub zmniejszeniem ogółu jej przychodów ze sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych danego roku, jako że nie mogą zostać powiązane z konkretną sprzedażą z natury rzeczy (nie stanowią bowiem korekty ceny sprzedaży), będą związane ze wszystkimi dostawami zrealizowanymi w danym roku na rzecz poszczególnych podmiotów powiązanych.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że wystawiane dokumenty korygujące dotyczące wyrównania dochodowości Spółki do poziomu wymaganego regulacjami w zakresie cen transferowych powinny mieć wpływ na przychody podatkowe Spółki. Skoro przychody ze sprzedaży towarów są przychodami podatkowymi, to i korekta (w górę lub w dół), nawet jeśli w kwocie łącznej przypadającej na dany towar, musi mieć również odzwierciedlenie w rozliczeniach podatku dochodowego. W przeciwnym razie wynik podatkowy Spółki byłby niezasadnie zaburzony - raz za wysoki, raz za niski, ale na pewno nieodpowiadający realnemu poziomowi zyskowności oraz zasadom wynikającym z regulacji o cenach transferowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że:

1.  W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „in plus”, czyli zwiększenie przychodów ze sprzedaży przez Spółkę w danym roku, wystawiony dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako zwiększenie przychodów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  W przypadku konieczności dokonania korekty dochodowości za dany rok „in minus”, czyli zmniejszenie przychodów ze sprzedaży przez Spółkę w danym roku, wystawiony dokument korygujący powinien zostać przez Spółkę ujęty jako pomniejszenie przychodów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że kwoty wynikające z korekty dochodowości Spółki w transakcjach sprzedaży surowców, półproduktów i wyrobów gotowych do poszczególnych podmiotów powiązanych stanowią dla Spółki korektę przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Spółki, korekta dochodowości ma bezpośrednie przełożenie na łączny przychód ze sprzedaży towarów w danym roku. Skoro więc wpływa na wysokość przychodów danego roku podatkowego, to powinna by ujmowana dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych analogicznie. Oznacza to, że - co do zasady - dokumenty korygujące powinny korygować przychody podatkowe Spółki za rok podatkowy, którego dochodowość podlega korekcie.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli zaś, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w sytuacji kiedy na koniec roku podatkowego, uzyskany przez Spółkę wynik nie będzie odpowiadał uzgodnionemu rynkowemu poziomowi dochodowości, Spółka będzie mogła dokonać korekty przychodów ujmując ją w roku, którego dochodowość jest korygowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży do podmiotu powiązanego, Spółka na bazie wystawionego przez siebie dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur sprzedażowych lecz wyłącznie do określonych surowców/półproduktów/produktów gotowych w danym roku powinna dokonać korekty przychodu podatkowego – pytanie oznaczone nr 1;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy korektę przychodów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy ująć do roku, którego dochodowość jest korygowana – pytanie oznaczone nr 2.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów do przychodów podatkowych określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe, a także towary zakupione od innych podmiotów z grupy. W związku z realizowaną strategią grupy, Spółka także sprzedaje wytworzone przez siebie wyroby gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach. W ramach przyjętego w grupie modelu cen transferowych, którego założenia opisane zostały w polityce cen transferowych grupy, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. W dokumencie polityki cen transferowych strony ustaliły między innymi, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom dochodowości jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów i produktów gotowych, tj. grup produktowych). W sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do danego podmiotu powiązanego, dokonuje korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu. W związku z powyższym, strony ustaliły, iż zastosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości. Po zakończeniu roku weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych surowców), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodu dostawcy i jednocześnie obniżeniem kosztów u nabywcy. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem przychodów sprzedawcy i kosztów u nabywcy. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych produktów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z zawieranymi przez Spółkę transakcjami sprzedaży do podmiotu powiązanego, Spółka na bazie wystawionego przez siebie dokumentu korygującego, nieodwołującego się do konkretnych faktur sprzedażowych lecz wyłącznie do określonych surowców/półproduktów/produktów gotowych w danym roku powinna dokonać korekty przychodu podatkowego oraz jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy korektę przychodów dokonywaną przez Wnioskodawcę należy ująć do roku, którego dochodowość jest korygowana.

Tut. Organ zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cyt. przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu pierwotnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Zatem, fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Prowadzenie ewidencji, o której mowa w ww. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące – art. 25 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1 art. 25, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 – art. 25 ust. 1a ww. ustawy.

Podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego – art. 25 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, należy stwierdzić, że ustawa ta przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

*   miesiąc – dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
*   kwartał – dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
*   rok podatkowy – dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie – dla celów ustalania podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne lub kwartalne okresy.

Podkreślić należy fakt, że korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

W przedmiotowej sytuacji koniecznym stanie się skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego, nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym.

Tym samym, stwierdzenie Spółki, że: „korekta dochodowości ma bezpośrednie przełożenie na łączny przychód ze sprzedaży towarów w danym roku” – jest nieprawidłowe.

Dokumenty korygujące powinny korygować przychody podatkowe Spółki nie za rok podatkowy, którego dochodowość podlega korekcie – jak twierdzi Spółka, tylko przychody w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w trakcie roku podatkowego, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży.

Zatem korekta przychodów wynikająca z dokumentu korygującego powinna być odniesiona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie tego dokumentu nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Wobec powyższego, za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodów. W omawianej sytuacji konieczna jest korekta przychodów pierwotnie wykazanych przez Spółkę, tj. korekta w tych samych okresach sprawozdawczych, w których wykazano przychody należne z tytułu sprzedaży surowców/półproduktów/produktów.

Należy zauważyć, że korekta dokumentująca zdarzenia gospodarcze, nie przesądza o tym, że zaistniałe zdarzenie kreuje przychód podatkowy. W sytuacji, gdy korekta dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszłoby w relacjach między podmiotami niepowiązanymi, a w konsekwencji m.in. zaniża przychód podatkowy w sposób rynkowo nieuzasadniony, mogą istnieć przesłanki do zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. Organ podkreśla, że przedmiotowa interpretacja dotyczy jedynie kwestii sposobu korygowania przychodów w związku z wystawianiem dokumentów korygujących, natomiast nie rozstrzyga kwestii zasadności, celowości i prawidłowości dokonywania korekt cen, o których mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.