Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1024/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; premia; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wypłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. A (dalej: SPÓŁKA, Spółka lub Wnioskodawca) powstała w 1993 r. w wyniku restrukturyzacji polskiego sektora elektroenergetycznego funkcjonowała wówczas pod nazwą X S.A. Obecna struktura Spółki została ukształtowana poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) szeregu spółek działających w obszarze wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna), które z tym dniem stały się oddziałami Spółki, utraciły osobowość prawną, ale utrzymały status pracodawcy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz.94 ze zm., dalej: Kodeks Pracy).

Spółka należy do Grupy Kapitałowej Y i jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (OZE) oraz świadczenie Regulacyjnych Usług Systemowych (na mocy umowy z P Operator SA).

Obecnie SPÓŁKA administruje 29 elektrowniami wodnymi, trzema farmami wiatrowymi oraz realizuje wiele projektów rozwojowych koncentrujących się na wykorzystaniu energii wiatru, wody, biomasy oraz na fotowoltaice (energii słonecznej). SPÓŁKA prowadzi działalność za pośrednictwem Centrali oraz oddziałów (dalej łącznie z Centralą: Oddziały).

Każdy z Oddziałów stanowi zakład pracy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, tj., dalej: Kodeks pracy). Prawa i obowiązki pracowników Oddziałów regulowane są m.in. przez Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników P zawarty w dniu 13 maja 1993 r. (dalej: P), Zakładowe Układy Zbiorowe Pracy oraz regulamin wynagradzania Centrali (dalej łącznie: ZUZP) zawarte odrębnie dla poszczególnych Oddziałów na podstawie przepisów Kodeksu Pracy oraz postanowień P.

W ZUZP określone zostały m.in. warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą.

Zgodnie z postanowieniami ZUZP poza wynagrodzeniem za prace oraz innymi dodatkowymi świadczeniami pracownikom Spółki przysługuje premia roczna, Zgodnie z zapisami ZUZP, zasadniczo do przyznania premii nie jest wymagana decyzja żadnego z organów Spółki oraz odpowiedniego organu Oddziału, gdyż przysługuje ona automatycznie, w przypadku spełnienia przez danego pracownika warunków przewidzianych w ZUZP. Mimo, że każdy z Oddziałów posiada osobny ZUZP, to zawarte w nich regulacje w zakresie premii zazwyczaj pokrywają się (istniejące różnice nie wpływają na ocenę charakterystyki przedmiotowego świadczenia). Do atrybutów oddających charakter premii rocznej wynikających z zapisów ZUZP Oddziałów można zaliczyć następujące cechy:

*   wysokość premii rocznej co do zasady kalkulowana jest w oparciu o Indywidualne wynagrodzenie za pracę osiągnięte przez pracownika w roku poprzedzającym wypłatę;

*   premia roczna płatna jest raz w roku, najczęściej w roku następującego po roku, za który premia ma być wypłacona;

*   premia roczna może być zmniejszona bądź niewypłacona ze względu na naruszenie obowiązków pracowniczych, niestawianie się do pracy, opuszczenie miejsca pracy bez usprawiedliwienia czy zagarnięcie mienia SPÓŁKA;

*   premia roczna przysługuje zarówno pracownikom zaangażowanym bezpośrednio w zadania Oddziałów, jak i pracownikom administracyjnym;

*   premia roczna może nie przysługiwać pracownikom, z którymi stosunek pracy został rozwiązany z przyczyn zawinionych przez pracownika (w szczególności w przypadku zwolnienia z pracy bez wypowiedzenia z przyczyn wymienionych w art. 52 Kodeksu Pracy bądź zawinionego, umyślnego działania na szkodę Spółki);

*   zasady dotyczące przyznawania i wypłacana premii rocznych uregulowane zostały w ZUZP oddzielnie od zasad wypłaty wynagradzania zasadniczego - zasady wypłaty premii rocznych wskazane zostały w odrębnych regulaminach stanowiących załączniki do ZUZP Oddziałów. Niektórzy pracownicy Spółki, w ramach działalności prowadzonej przez poszczególne Oddziały mogą być zaangażowani m. in. w wytwarzanie lub ulepszenie środków trwałych, które są oddawane do używania sukcesywnie w trakcie roku. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wykonującym tego typu zadania, podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych w części odpowiadającej czasowi spędzonemu na pracach inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę fakt że wysokość premii rocznych jest uzależniona od wysokości wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym roku, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość co do podatkowego traktowania przedmiotowego świadczenia, tj. zasadności kapitalizacji premii rocznych do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Spółkę w trakcie danego roku.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z zasadami rachunkowości stosowanymi w Spółce, premia roczna nie jest pozycją, która dałaby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych. W związku z wypłatą premii rocznych, Spółka tworzyw okresie roku obrotowego comiesięczną rezerwę przeznaczoną na ten cel, która to rezerwa obciąża bieżący wynik finansowy (ostateczna wartość kwoty przeznaczonej na wypłatę premii rocznych znana jest dopiero po zakończeniu roku obrotowego). Powyższe podejście, polegające na braku kapitalizowania premii, zostało zaakceptowane przez audytora Spółki i ma na celu jak najbardziej rzetelne ujęcie premii rocznych w sprawozdawczości finansowej Spółki (z uwagi na charakter premii sposób ewidencji oraz stopień powiązania z inwestycją)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna kapitalizować do wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych we własnym zakresie wydatki związane z premiami rocznymi wypłacanymi pracownikom?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z wypłatą premii rocznej nie powinny być ujmowane w wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych lub ulepszanych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

1.  Kapitalizacja świadczeń pracowniczych w ustawie o PDOP

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie uważa się ich koszt wytworzenia.

W świetle art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia śródków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust 13 ustawy o PDOP jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy rozbudowy rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 1 6g ust. 1 i 3-1 1 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

*   Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za koszt wytworzenia uznaje się taki wydatek który pozostaje w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 11 kwietnia 2033 r. (sygn. I SA/Wr 264/13) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1665/08), w których stwierdzono, że za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie śródków trwałych. Powiązanie kapitalizowanych wydatków z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powinno być ewidentne (Malecki P., Mazurkiewicz M., PDOP Podatki i rachunkowość Komentarz LEX 2013).

Z powyższych zasad wynika, iż świadczenie wypłacane na rzecz pracownika zaangażowanego w proces inwestycyjny, powinno podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego (tj. wartości określanej na dzień oddania środka trwałego do używania) o ile świadczenie to stanowi wynagrodzenie za pracę lub inne świadczenie dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponadto, pomiędzy świadczeniem a wykonywanym zadaniem inwestycyjnym powinien istnieć bezpośredni związek a wydatki poniesione w związku z wypłatą świadczenia muszą stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP.

1.  Pojęcie wynagrodzenia za pracę

Jak wynika z brzmienia art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP do wartości początkowej środka trwałego (wytworzonego we własnym zakresie) powinno się kapitalizować również wynagrodzenia za pracę (oraz pochodne) pracowników.:.: realizujących zadania związane z wytworzeniem tego środka. Stanowisko to potwierdzają również interpretacje Indywidualne Ministra Finansów (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt IBPBI/2/423-1315/09/BG).

Należy jednak zwrócić uwagę iż ustawodawca zobowiązując podatnika do ujmowania w wartości początkowej śródków trwałych wytwarzanych we własnym zakresie kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi nie zdefiniował, o jakle dokładnie wydatki chodzi. Pojęcie wynagrodzenia za pracę oraz pochodnych może zatem budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie rodzajów kosztów, które powinny być zaliczone do tej grupy.

Pojęcie wynagrodzenia za pracę nie zostało również zdefiniowane w przepisach ustawy Kodeks pracy. Zgodnie jednak z utrwaloną linią orzeczniczą wynagrodzenie za pracę to świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco - majątkowym, które pracodawca zobowiązany jest wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy (Uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów – zasada prawna z dnia 30 grudnia 1986 r. III PZP 42/86).

Zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną Natomiast w świetle art. 78 Kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy.

Dodatkowo, w doktrynie, podkreśla się, że wynagrodzenie za pracę jest majątkowym odpowiednikiem pracy wykonanej w ramach stosunku pracy, świadczeniem odwzajemniającym jej wartość (Baran KW. (red.), Ćwiertniak B.M., Driczinski S., Góral Z., Kosut A., Perdeus W., Piątkowski J., Skąpski M., Tomaszewska M., Włodarczyk M., Wyka T., Kodeks pracy. Komentarz, WKP, 2012).

Ponadto, zwrócić należy uwagę na art. 77 ustawy Kodeksu Pracy zgodnie z którym warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą ustalają układy zbiorowe pracy. Z powyższego przepisu wynika, że sam Kodeks pracy rozróżnia świadczenie w postaci wynagrodzenia za pracę od innych świadczeń związanych z pracą. W konsekwencji, nie można więc każdego świadczenia wypłacanego przez pracodawcę utożsamiać z wynagrodzeniem za pracę.

Podsumowując, zgodnie z utrwaloną w judykaturze i doktrynie definicją, za wynagrodzenie za pracę wraz z pochodnymi, należy uznać świadczenie, które:

*   jest świadczeniem koniecznym (jego wypłata jest bezwarunkowa);

*   przysługuje w zamian za wykonaną pracę (podstawą wypłaty jest wykonanie zadań określonych w ramach umowy o pracę koszt wynagrodzenia za pracę ponoszony jest w celu nabycia określonych czynności wykonywanych przez pracownika)

*   jego wysokość odpowiada rodzajowi wykonywanej pracy oraz kwalifikacjom pracownika (zasady kalkulacji wynagrodzenia za pracę mogą się różnić w zależności od stopnia kompetencji pracownika, z zachowaniem zasady niedyskryminacji).

Odnosząc powyższe do przedstawionej w stanie faktycznym charakterystyki premii rocznej, Spółka pragnie zauważyć, że:

*   w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego premia roczna zawiera element warunkowości (tj. w przeciwieństwie do wynagrodzenia zasadniczego pracownik może zostać pozbawiony premii w skutek naruszenia zobowiązań pracowniczych);

*   premia roczna nie przysługuje bezpośrednio za wykonaną pracę — językowe znaczenia pojęcia premia wskazuje ze jest to nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”. Bazując na takim znaczeniu słowa „premia” nasuwa się wniosek, że jest to świadczenie o charakterze motywacyjnym, pomimo, iż wysokość premii rocznej jest kalkulowana w oparciu o wynagrodzenie uzyskane w ciągu roku poprzedzającego wypłatę premii rocznej i wypłata premii nie jest uzależniona od decyzji organu Spółki lecz wynika bezpośrednio z ZUZP.

*   w związku z powyższym, można twierdzić, że istotą premii jako takiej nie jest „nabycie” określonych czynności przez pracownika lecz poprawa jakości ich wykonywania i zapobieganie czynnościom sprzecznym z zasadami bezpieczeństwa i regulaminu pracy;

*   zasady kalkulacji premii rocznych są jednakowe dla wszystkich uprawnionych pracowników Oddziałów niezależnie od kwalifikacji i rodzaju wykonywanej pracy.

W konsekwencji1 w ocenie Spółki premia roczna nie mieści się w kategorii wynagrodzenia za pracę na potrzeby stosowania przepisu art. 16g ust 4 ustawy o PDOP. Premia roczna nie stanowi również pochodnej wynagrodzenia za pracę w rozumieniu art. 16g ust 4 ustawy o PDOP gdyż nie jest premią za wykonanie określonego zadania inwestycyjnego. Premia roczna stanowi jedynie świadczenie dodatkowe i zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „premia” ma charakter motywacyjno-dyscyplinujący. O powyższym świadczy również jej odrębne od wynagrodzenia zasadniczego, uregulowanie w ZUZP. Wypłata premii rocznej za rok, w którym Spółka realizowała prace o charakterze inwestycyjnym, nie mieści się zatem w hipotezie przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP.

1.  Związek premii rocznej z procesem Inwestycyjnym

Zgodnie z przywołanym już stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z 11 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Wr. 264/l3) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z 11 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 166S/08), za koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych przez podatnika środków trwałych, można uznać wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środków trwałych. Zatem, kapitalizacji podlegać powinny tylko takie świadczenia na rzecz pracowników, co do których nie ma wątpliwości, że wystąpią, jeżeli podatnik będzie we własnym zakresie wytwarzał środek trwały. W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że dla potrzeb prawidłowego stosowania art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP kluczowe znaczenie ma identyfikacja bezpośredniego związku danego świadczenia na rzecz pracownika z określonym zadaniem Inwestycyjnym.

Jeżeli bowiem wynagrodzenie za pracę stanowi pieniężny ekwiwalent czasu poświęconego na określony rodzaj zadań, to czas ten (i odpowiadający mu koszt pracodawcy), w przypadku zadań inwestycyjnych powinien być alokowany do wartości początkowej środka trwałego.

Na ścisły związek wykonywanej pracy z procesem wytwarzania danego środka trwałego zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-103/13/AW), w której stwierdził: „W przedmiotowej sprawie trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, a w związku z tym powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych. (\`(...)\`) Na taką kwalifikację omawianych kosztów — zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego — ma wpływ fakt, iż koszty te związane są ze wszystkimi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi poszczególnych środków trwałych (wytworzenie, likwidacja, ulepszenie) i trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakiej części dotyczą wytwarzanych modernizowanych czy likwidowanych środków trwałych. W konsekwencji wydatki, o których mowa w treści pytania powinny zostać potrącone na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 15b tej ustawy.”

Odnosząc powyższe do premii rocznej, brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy wykonywanymi zadaniami a uzyskiwanym świadczeniem. Skoro Istotą premii nie jest doprowadzenie do wykonania określonych zadań, lecz poprawa motywacji, bezpieczeństwa i dyscypliny wśród pracowników to również związek premii rocznej z pracą wykonywaną przez pracownika, ma wyłącznie charakter pośredni. Powyższe znajduje potwierdzenie w przypadku złamania zasad obowiązujących w Oddziałach, Wówczas pracownik może zostać całkowicie pozbawiony premii rocznej. W przeciwieństwie do wynagrodzenia zasadniczego, premia roczna nie będzie również przysługiwać w przypadku zwolnienia pracownika, z przyczyn nie leżących po stronie pracodawcy. Innymi słowy, dochodzi do sytuacji, w której koszt premii rocznej po stronie pracodawcy finalnie nie wystąpi, pomimo że podatnik wytworzył środek trwały z wykorzystaniem czasu pracownika pozbawionego premii i początkowo wystąpienia kosztu oczekiwał (tworząc na ten cel odpowiednią rezerwę rachunkową).

W ocenie Spółki powyższy wniosek stoi w sprzeczności z przywołanym na wstępie stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i uniemożliwia kapitalizację kosztów premii rocznych do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PDOP.

1.  Ujęcie księgowe premii rocznych i jego konsekwencje podatkowe

Zgodnie z zasadami rachunkowości koszty świadczeń pracowniczych, w tym premii rocznych powinny być odpowiednio ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki w każdym okresie sprawozdawczym. W związku z powyższym, Spółka co miesiąc tworzy na ten ceł rezerwę, która podlega wykorzystaniu na dzień wypłaty premii rocznej (zatem w roku kolejnym po roku, za który premia roczna jest należna). Jak wskazano w stanie faktycznym, premie roczne (tj. zarówno rezerwy na premie, jak i skutki jej wykorzystania, tj. wypłaty) nie są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych, lecz obciążają bieżący wynik finansowy Spółki, gdyż nie są pozycjami, które dałyby się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych.

Powyższe oznacza, iż jeżeli uznałoby się, że premie roczne są pozycjami, które mają podlegać kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to dla wszystkich śródków trwałych przekazanych do używania w trakcie roku, za który należna jest premia roczna, wartość premii rocznej mogłaby powiększać wartość początkową takich aktywów dla celów podatkowych wyłącznie jako rezerwa (i to niepodlegająca kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych dla celów rachunkowych) Sama bowiem wypłata premii rocznej z perspektywy regulacji podatkowych może zostać uznana jako koszt wyłącznie jednorazowo, zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP, które dotyczą momentu zaliczenia w koszty ponoszonych świadczeń pracowniczych.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek Ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw (nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o PDOP jako taki koszt w tym rezerwy dotyczące świadczeń pracowniczych).

W konsekwencji, przyjęcie podejścia odmiennego niż prezentowane przez Spółkę nie miałoby uzasadnienia w przepisach podatkowych, gdyż art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP nie obejmuje swoją hipotezą rezerw, lecz pozycje, które w świetle przepisów ustawy o PDOP stanowią na dzień oddania środka trwałego do używania koszty uzyskania przychodów.

1.  Premie roczne a koszty dające się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, premie roczne nie stanowią również wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP innych (niż wynagrodzenia za pracę) kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

W szczególności bowiem, jak wskazano w pkt d) powyżej, wydatki z tytułu premii rocznej dotyczącej określonego roku podatkowego, w którym środki trwale są oddawane do używania, nie mogą zostać uznane za koszty dla celów ustawy o PDOP na moment ustalania wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych (tj. moment oddania środków trwałych do używania). Jeżeli uznać, iż premie roczne powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, to ich kapitalizacja musiałaby być dokonywana na podstawie rezerw. Niezależnie od tego, że takie podejście byłoby niezgodne z art. 1 6g ust. 4 ustawy o PDOP w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27, to byłoby również nieuzasadnione na gruncie zasad rozliczeń podatkowych dotyczących właściwego ustalania wartości początkowej środków trwałych na dzień ich oddania do używania. Wartość comiesięcznej rezerwy odpowiada najlepszym szacunkom Spółki, niemniej jednak z reguły znacznie różni się od kwoty, która jest finalnie wypłacana pracownikom po zakończeniu roku obrotowego i która stanowi finalną wielkość kosztu dla celów PDOP.

W rezultacie, podejście polegające na kapitalizacji premii rocznej do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, wymagałoby: (i) albo ujmowania różnic pomiędzy kwotą faktycznie wydatkowanej premii a sumą zawiązanych rezerw w bieżącym wyniku podatkowym Spółki jako odpowiednio dodatkowy koszt lub przychód); (ii) albo dokonywania wstecznych korekt dla celów PDOP wartości początkowej wszystkich środków trwałych oddawanych do używania w trakcie roku, tj. otwierania w rejestrze środków trwałych wszystkich oddanych w trakcie roku pozycji (co może dotyczy wielu środków trwałych wytwarzanych w ramach Inwestycji) i proporcjonalnego alokowania do każdej pozycji skutków różnicy pomiędzy zawiązywanymi w trakcie roku rezerwami a kwotą faktycznie wydatkowanej premii, jak również korygowania dla każdej pozycji dokumentacji dotyczącej oddania środka trwałego do używania. Brak uzasadnienia dla racjonalności takich działań w świetle zasad rozliczeń podatkowych dodatkowo uzasadnia twierdzenie, iż wydatki związane z premiami rocznymi nie są pozycjami, które dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych. Dodatkowo, uznanie premii rocznej za składnik wartości początkowej środków trwałych, wbrew przytoczonym przez Spółkę argumentom prowadziłoby również do konkluzji o konieczności jeszcze bardziej nieracjonalnej i zasadniczo niemożliwej do wykonania kapitalizacji premii wypłacanych za okresy dłuższe niż rok (np. premie jubileuszowe wypłacane za 20– letnie bądź 25–letnie okresy zatrudnienia na które również jest tworzona rezerwa).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o PDOP w ocenie Wnioskodawcy wydatki związane z wypłatą premii rocznych nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środkow trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.