Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-383/15/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Czy przeniesienie przedsiębiorstwa SK w ramach datio in solutum spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; finansowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do Biura – 24 września 2015 r.), uzupełnionym 6 października 2015 r. i 6 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa na podstawie umowy datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa na podstawie umowy datio in solutum.

Wniosek uzupełniono 6 października 2015 r. poprzez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy oraz 6 listopada 2015 r. poprzez wskazanie rodzaju przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółką akcyjną (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję (dalej: „transakcja”) ze spółką komandytową (dalej: „SK”), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo prowadzone przez SK. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Przedmiotem transakcji będzie całe przedsiębiorstwo SK, czyli przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Przedsiębiorstwo SK to zorganizowany zespół składników niematerialnych. Za jego pośrednictwem SK prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how oraz stałymi klientami. W momencie przeprowadzenia transakcji w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić zarówno środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, jak i składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień przeprowadzenia transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez SK.

Planowana transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu:

1.  Udzielenie finansowania – Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez SK. Stosownie do warunków emisji obligacji, SK będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wobec SK o wypłatę kwoty pieniężnej. Kwota pieniężna będzie równa cenie emisyjnej obligacji.
2.  Nabycie przedsiębiorstwa drugim etapem transakcji – po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i SK jest, aby nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania, SK przeniesie swoje przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia przedsiębiorstwa, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SK, strony uznają, że zobowiązanie SK do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. W ramach datio in solutum, stosownie do artykułu 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) SK, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przyjęcie długów nastąpi, stosownie do artykułu 521 § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Wnioskodawca będzie jednak odpowiedzialny wobec SK za to, że wierzyciel nie będzie żądał od SK spełnienia świadczenia).

Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 Kodeksu cywilnego. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SK z tytułu emisji obligacji objętych przez SK (tj. wartość nominalna obligacji) będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie przedsiębiorstwa SK w ramach datio in solutum spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy – przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zamknięty katalog czynności:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany wymienionych wyżej umów (jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania) a także orzeczenia sądów (w tym polubownych) oraz ugody – jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak wymienione wyżej czynności/zmiany umów.

Powyższe oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają ściśle określone czynności wskazane w powołanym powyżej – enumeratywnym – katalogu. Należy uznać, że celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było precyzyjne określenie zakresu czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie przez ustawodawcę zasady numerus clausus, czyli katalogu zamkniętego zdarzeń i czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych oznacza, że żadna czynność prawna, która w rym katalogu nie została wymieniona, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez analogię do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie – np. ze względu na podobieństwo skutków prawnych czy ekonomicznych, które czynności te wywołują.

Czynność przeniesienia przedsiębiorstwa, w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego, celem zwolnienia się z zobowiązania (dokonywana za zgodą wierzyciela) mieści się w ramach „datio in solutum”, zgodnie z przepisem art. 453 Kodeksu cywilnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa (czynność rozporządzająca) nie następuje jednak w wykonaniu sprzedaży (zgodnie z definicją w art. 535 Kodeksu cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy zamiany, czy zmiany umowy spółki).

Reasumując, czynność przeniesienia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ czynność ta nie została zamieszczona w zamkniętym katalogu zdarzeń/czynności podlegających temu podatkowi, który zawiera art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3).

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję ze spółką komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę komandytową.

Planowana transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu:

1.  Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez spółkę komandytową. Stosownie do warunków emisji obligacji, spółka komandytowa będzie zobowiązana do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wobec spółki komandytowej o wypłatę kwoty pieniężnej. Kwota pieniężna będzie równa cenie emisyjnej obligacji.
2.  Po udzieleniu finansowania – nastąpi nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i spółki komandytowej jest, aby nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania, spółka komandytowa przeniesie swoje przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia przedsiębiorstwa, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytową, strony uznają, że zobowiązanie spółki komandytowej do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa.

Wskazana w opisie zdarzenia przyszłego umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), określana również jako – świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak powyżej zostało wskazane, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.