Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.259.2025.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-30
Teza: Obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, na
podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu wykonania usługi, tj.
w dniu zawarcia umowy określającej zasady realizacji budowy
lub przebudowy drogi publicznej.
Słowa kluczowe: gmina
inwestycje-inwestycje infrastrukturalne
obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania
obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z tytułu usługi
    świadczonej przez Państwa w ramach umowy o ustalenie zasad realizacji budowy lub
    przebudowy drogi publicznej, zawartej z Inwestorem. Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Miasto (...) (dalej: Miasto lub m. (...), Wnioskodawca) stosownie do treści (...) ustawy (...) jest
    gminą mającą status miasta na prawach powiatu.
    Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do
    właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej
    zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: u.s.g.) stanowiącym, że zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu
    powiatowego wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o
    samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm., dalej: u.s.p.), zgodnie z
    którym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze
    ponadgminnym.
    Zadania własne Miasta obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz
    organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych.
    Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 320 ze zm.; dalej: u.d.p.), drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii
    dróg wymienionych w ustawie, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej
    przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotu
    wniosku.
    W art. 2 u.d.p. dzieli się drogi publiczne na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi
    powiatowe oraz drogi gminne, które to zgodnie z art. 2a ust. 2 stanowią własność
    odpowiednio skarbu państwa, samorządu województwa, powiatu lub gminy. Do dróg
    gminnych ustawa zalicza drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii,
    stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem
    dróg wewnętrznych; przy czym zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze
    uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 1 i 2 u.d.
    p.).
    Na terenie Miasta występują sytuacje, w których prywatny inwestor (np. firma
    developerska, dalej: Inwestor) realizuje inwestycję niedrogową, której funkcjonowanie
    zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. W takich przypadkach
    do realizacji budowy/przebudowy drogi publicznej zobowiązany jest ten Inwestor.
    Powyższe reguluje art. 16 ust. 1 u.d.p., w myśl którego budowa lub przebudowa dróg
    publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego
    przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, szczegółowe warunki budowy lub
    przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a
    inwestorem inwestycji niedrogowej.
    Z kolei art. 19 u.d.p. wskazuje, że organ administracji jednostki samorządu terytorialnego,
    do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy,
    remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Do zadań zarządcy drogi, zgodnie z art. 20 u.d.p. należy między innymi opracowywanie
    projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowywanie projektów planów
    finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych
    obiektów inżynierskich, pełnienie funkcji inwestora, a także utrzymanie części drogi,
    urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych
    oraz sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego.
    Kwestie finansowania wymienionych powyżej zadań pozostających w kompetencjach
    zarządców dróg określa art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu
    infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 688): zadania w zakresie
    finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych oraz

    zarządzania nimi finansowane są z budżetów gmin; w granicach miast na prawach
    powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania,
    ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych,
    finansowane są z budżetów tych miast.
    Co istotne, zgodnie z art. 3 ust. 6 tej ustawy, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i
    ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i
    pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne
    oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach
    partnerstwa publiczno-prywatnego.
    W takich okolicznościach prawnych w związku z zaistniałymi potrzebami realizacji danej
    inwestycji drogowej, Miasto zawiera z Inwestorem inwestycji niedrogowej umowę, której
    przedmiotem jest ustalenie zasad realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej.
    Umowa zawierana jest na podstawie wskazanego wyżej art. 16 u.d.p. w związku z art. 508
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, z późn. zm.,
    dalej: kc).
    W preambule takiej umowy, zawierającej postanowienia ogólne, wyznaczające w jaki
    sposób strony mają zamiar dążyć do osiągnięcia swoich celów oraz wypełniania
    obowiązków, wskazuje się zazwyczaj krótki opis inwestycji niedrogowej, realizowanej
    przez Inwestora (informacja o powierzchni, numerach działek ewidencyjnych, adresie).
    Preambuła zawiera ponadto oświadczenie Miasta, że inwestycja niedrogowa powoduje m.
    in. wzrost natężenia ruchu skutkujący potrzebą wykonania inwestycji drogowej, która
    pomimo, że jest ujęta w planach inwestycyjnych Miasta, wymaga zmiany wynikającej z
    faktu, iż wskazany wzrost natężenia ruchu spowoduje konieczność zwiększenia
    przepustowości dróg, które nie było do tej pory planowane. Z uwagi na integralność
    inwestycji drogowej niecelowym jest powierzanie jej wykonania wielu podmiotom w
    częściach. W związku z powyższym, z uwagi na interes Miasta, zasadnym jest, aby
    inwestycja drogowa została wykonana w całości przez Miasto przy odpowiednim udziale
    finansowym Inwestora.
    Realizacja inwestycji drogowej będzie się odbywać przy współudziale środków inwestorów
    inwestycji niedrogowych, którzy będą realizować swoje inwestycje w danym rejonie, w tym
    Inwestora. Preambuła określa wysokość środków finansowych, które odpowiadają
    odpowiednio kosztom, co do których poniesienia Inwestor jest zobowiązany stosownie do
    art. 16 ust. 1 u.d.p.
    Projektowana przez Inwestora inwestycja niedrogowa będzie jednym z nowych
    generatorów ruchu zlokalizowanych w danym rejonie m. (...), a wywołany jej budową
    wzrost natężenia ruchu, który spowodowałby pogorszenie warunków ruchu drogowego,
    może zostać zminimalizowany poprzez realizację przez Miasto inwestycji drogowej, której
    zakres rzeczowy ma bezpośredni wpływ na skomunikowanie inwestycji niedrogowej.
    Ponadto funkcjonowanie inwestycji niedrogowej zależy od jej powiązań komunikacyjnych
    z siecią dróg publicznych.
    Z kolei sam przedmiot umowy zawiera zgodne oświadczenie Miasta i Inwestora, zgodnie z
    którym z tytułu obowiązku budowy/przebudowy drogi, Miasto ma roszczenie wobec
    Inwestora o wykonanie obowiązku wykonania przebudowy drogi w odpowiedniej części,
    której odpowiada wysokość środków finansowych wskazanych w preambule.
    Inwestor w celu zwolnienia z zobowiązania, tj. wykonania w odpowiedniej części budowy/
    przebudowy drogi zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Miasta kwoty wynagrodzenia we
    wskazanej wysokości, na warunkach i w terminach wskazanych w umowie.

    Wartość wynagrodzenia, które Inwestor jest zobowiązany wpłacić na rzecz Miasta w
    zamian za zwolnienie z obowiązku budowy/przebudowy drogi jest kwotą ryczałtową,
                            2stanowiącą iloczyn powierzchni i ceny za m. Wynika to z zarządzenia (...) zmieniającego
    zarządzenie (...) w sprawie (...).
    Wskazana kwota stanowi kwotę brutto, tj. uwzględnia kwotę podatku VAT należnego
    według stawki podstawowej w wysokości 23%.
    Inwestor zobowiązuje się do zapłaty na rachunek bankowy Miasta ustalonej kwoty tytułem
    wynagrodzenia z tytułu zwolnienia się z zobowiązania budowy/przebudowy drogi, w
    terminie 30 (trzydziestu) dni od dnia doręczenia przesyłką poleconą, za pomocą operatora
    pocztowego, na adres siedziby Inwestora, faktury, pod rygorem egzekucji. W przypadku
    nieodebrania przez Inwestora przesyłki poleconej, o której mowa w zdaniu
    poprzedzającym, bez względu na przyczynę, za termin doręczenia uważa się datę drugiej
    awizacji przesyłki.
    Miasto w zakresie inwestycji drogowej, w zakresie udokumentowania kwoty
    wynagrodzenia, zobowiązuje się wystawić Inwestorowi fakturę w terminie do 15. dnia
    miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do podpisania umowy. Faktura
    zostanie dostarczona Inwestorowi na adres rejestrowy siedziby Inwestora przez Miasto
    przesyłką rejestrowaną w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe
    (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1640 ze zm., dalej: Prawo pocztowe).
    Kwota wynagrodzenia, do której zapłaty zobowiązany jest Inwestor może zostać wpłacona
    również w transzach, w następujący sposób:
        pierwsza transza zostanie wpłacona przez Inwestora w terminie 14 dni od zawarcia
        umowy pod rygorem egzekucji,
        druga transza zostanie wpłacona przez Inwestora w terminie 14 dni od dnia
        uzyskania przez Inwestora prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na budowę
        dla inwestycji niedrogowej.
    O uzyskaniu prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji
    niedrogowej Inwestor zobowiązany jest poinformować Miasto w terminie 7 dni roboczych
    od dnia jej uzyskania od organu administracji architektoniczno-budowlanej. W przypadku
    nieuzyskania przez Inwestora prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę
    inwestycji niedrogowej ustala się termin wpłaty dla drugiej transzy.
    W przypadku wpłaty wynagrodzenia w transzach Miasto zobowiązuje się wystawić
    Inwestorowi dwie faktury:
        pierwszą z nich w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
        którym dojdzie do podpisania umowy,
        drugą w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
        dojdzie do poinformowania Miasta przez Inwestora o uzyskaniu od organu
        administracji architektonicznobudowlanej decyzji o pozwoleniu na budowę
        inwestycji niedrogowej albo w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po
        miesiącu, w którym dojdzie do zapłaty (w przypadku nieuzyskania przez Inwestora
        prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji
        niedrogowej).
    Faktury zostaną dostarczone Inwestorowi na adres rejestrowy siedziby Inwestora przez
    Miasto przesyłką rejestrowaną w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. W przypadku

    nieodebrania przez Inwestora przesyłki poleconej, o której mowa w zdaniu
    poprzedzającym, bez względu na przyczynę, za termin doręczenia uważa się datę drugiej
    awizacji przesyłki.
    W dniu zapłaty przez Inwestora (przez co należy rozumieć dzień uznania rachunku
    bankowego Miasta) pełnej kwoty wynagrodzenia, strony zgodnie potwierdzają, że na
    skutek wykonania zobowiązania (dokonanie zapłaty), następuje zwolnienie Inwestora z
    zobowiązania budowy/przebudowy drogi, wynikającego z art. 16 ust. 1 u.d.p.
    Miasto zobowiązuje się do wykonania inwestycji drogowej po uzyskaniu niezbędnych
    środków na jej realizację.
    Tytułem zabezpieczenia należytego wykonania przez Inwestora obowiązku wynikającego z
    umowy, Inwestor zobowiązuje się do poddania w formie aktu notarialnego rygorowi
    egzekucji z art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, co do obowiązku zapłaty
    ustalonej kwoty.
    Zdarzeniem, które upoważnia Miasto do prowadzenia egzekucji na podstawie aktu
    notarialnego o całość lub część roszczenia, jest brak zapłaty przez Inwestora wskazanej
    kwoty wynagrodzenia w wyznaczonym terminie zapłaty oraz uprzednie nadanie na adres
    rejestrowy siedziby Inwestora przez Miasto przesyłką rejestrowaną w rozumieniu ustawy
    Prawo pocztowe wezwania do zapłaty całości lub części wskazanej kwoty oraz upływ 5 dni
    roboczych od daty doręczenia wezwania do zapłaty lub od daty pierwszej próby
    doręczenia (awizowania) przesyłki (w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi pierwsze).
    Oświadczenie, o poddaniu się egzekucji, sporządzone według wzoru Inwestor złoży Miastu
    w formie aktu notarialnego najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy.
    Niedostarczenie oświadczenia w podanym terminie uprawnia Miasto do odstąpienia od
    Umowy w terminie kolejnych 14 dni od dnia, w którym oświadczenie powinno zostać
    złożone przez Inwestora.
    Ponadto strony ustalają, że Miasto może wystąpić o nadanie aktowi notarialnemu klauzuli
    wykonalności w określonym terminie.
    Należy zaznaczyć, że infrastruktura drogowa będąca efektem zrealizowanej inwestycji
    będzie własnością Miasta.
    Pytania
    1) Czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i
      usług należy rozpoznać w momencie zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem
      umowy określającej zasady realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej?
    2) Jeżeli zdaniem organu interpretacyjnego odpowiedź na pytanie nr 1 będzie przecząca,
      to czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy rozpoznać w
      momencie otrzymania wpłaty od Inwestora z tytułu wynagrodzenia za zwolnienie go z
      obowiązku budowy/przebudowy drogi (jednorazowo lub w transzach)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;

    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W opinii Wnioskodawcy, nie każda czynność, stanowiąca świadczenie usług/dostawę
    towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez
    podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie i w granicach
    określonych przez przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Przepis powyższy stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
    Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że krajowe,
    regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane
    za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których
    dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki
    lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy
    podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników
    w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników
    prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich
    uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach
    którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej
    innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do
    norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności.
    Jeżeli jednak organ nie działa w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na
    zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, jest
    uznawany za podatnika, gdyby wykluczenie go z kategorii podatników prowadziło do
    znaczących zakłóceń konkurencji.
    Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że o usługach za
    wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy
    wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być
    uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o
    charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią
    wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem

    na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby
    można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12).
    Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie podkreśla się, że koncepcja
    świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą
    i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone
    na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia.
    Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie”
    zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym
    świadczeniem wzajemnym (wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve
    Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and
    Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16
    /93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:
    2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:
    700, pkt 19).
    Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11,
    art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty (...).
    W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków
    finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków
    podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia
    usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu
    przepisów ustawy.
    Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług,
    musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną
    zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją
    wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 u.d.p. w kontekście przedstawionego
    opisu sprawy należy wskazać, że partycypacja Inwestora w kosztach budowy układu
    komunikacyjnego stanowi w zasadzie wynagrodzenie za wykonanie usługi na jego rzecz.
    Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego
    obowiązku, który ciąży na Inwestorze w myśl art. 16 ust. 1 u.d.p.
    Usługą Miasta świadczoną za wynagrodzeniem, podlegającą opodatkowaniu VAT, będzie
    w tym przypadku zwolnienie Inwestora z obowiązku budowy/przebudowy drogi.
    W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie usługa opodatkowana będzie zgodnie
    z zasadą ogólną. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wykonania, co
    oznacza, że podatek VAT stanie się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło
    świadczenie usługi, zgodnie z treścią przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
    W rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługę definiuje się jako każde świadczenie na
    rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;

    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W tym miejscu warto zauważyć, że w myśl art. 65 k.c. oświadczenie woli należy tak
    tłumaczyć, jak tego wymagają zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (z
    uwzględnieniem okoliczności, w których zostało ono złożone). W umowach należy raczej
    badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym
    brzmieniu.
    W zawieranych pomiędzy Miastem a Inwestorami umowach strony składają oświadczenie
    woli, że zgodnym ich zamiarem i celem umowy, w danych okolicznościach jest zwolnienie
    inwestora z obowiązku budowy/przebudowy drogi w odpowiedniej części w zamian za
    zobowiązanie do zapłaty na rzecz Miasta kwoty wynagrodzenia w określonej wysokości.
    Miasto zawierając umowę ma świadomość, że dany Inwestor w określonym momencie i w
    danych okolicznościach nie ma możliwości wykonania przebudowy drogi publicznej w
    zakresie objętym jego przedsięwzięciem, gdyż przebudowa infrastruktury drogowej na
    tym obszarze obejmuje szerszy zakres prac i różny termin ich realizacji, dotyczący
    zarówno innych inwestorów, jak i Miasta.
    Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a
    dłużnik zwolnienie przyjmuje. Reguluje to zawarta umowa pomiędzy Miastem a
    Inwestorem.
    W ocenie Wnioskodawcy, w tym momencie zaistnieją przesłanki określone w art. 8 ust. 1
    pkt 2 ustawy o VAT. Zatem z chwilą podpisania umowy zobowiązanie Inwestora do
    wykonania budowy/przebudowy drogi wygasa.
    Ponadto, jak wynika z treści zawartej umowy, nie ma możliwości powrotu do pierwotnego
    stanu rzeczy, ze względu na skomplikowane i wielopodmiotowe okoliczności realizacji
    robót (i co istotne, w różnym czasie).
    Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, że postanowienia umowne dotyczące daty
    zapłaty przez Inwestora kwoty wynagrodzenia (dzień uznania rachunku bankowego
    Miasta) należy interpretować wyłącznie w kategoriach dyscyplinowania inwestora do
    zapłaty i czytać łącznie z postanowieniami odnoszącymi się do egzekucji komorniczej (w
    przypadku braku wpłaty w wyznaczonym terminie, co stanowi egzekucyjne zrealizowanie
    zaciągniętego przez Inwestora zobowiązania w postaci zapłaty należnego Miastu
    wynagrodzenia).
    Mając powyższe na uwadze, zdaniem Miasta moment powstania obowiązku podatkowego
    na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpoznać w dniu podpisania
    umowy partycypacyjnej w kosztach budowy/przebudowy drogi (układu komunikacyjnego).
    W tym dniu bowiem w ramach umowy składane jest obustronne oświadczenie woli, a tym
    samym następuje zwolnienie Inwestora ze zobowiązania wykonania budowy/przebudowy
    drogi.
    Ad 2.
    Wnioskodawca zaznacza, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje
    jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. I chociaż o charakterze i o terminie
    jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, że
    obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi.
    Trzeba wyjaśnić, że sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych. O ile nie
    pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy
    towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług.

    Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą
    dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11,
    art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty (...).
    W rozpatrywanym stanie faktycznym, Miasto wykonując prace związane z inwestycją
    drogową, zwalnia Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o
    drogach publicznych w zamian za wynagrodzenie.
    Stwierdzić należy, że partycypacja inwestora w kosztach budowy układu komunikacyjnego
    jest w istocie zapłatą za wykonanie przez Miasto na rzecz Inwestora usługi zwolnienia z
    obowiązku budowy drogi.
    W związku z tym czynności wykonywane w tym przypadku przez Miasto, związane z
    realizacją inwestycji drogowej, spełniają warunki uznania tego świadczenia jako
    podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Dla usługi zwolnienia inwestora z obowiązku budowy/przebudowy drogi, w związku z
    realizacją inwestycji niedrogowej, w zamian za udział w finansowaniu przedmiotowej
    inwestycji, obowiązek podatkowy zdaniem Miasta powstanie na zasadach ogólnych z
    chwilą jej wykonania na podstawie art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT.
    Zgodnie z umową, w dniu zapłaty przez Inwestora (przez co należy rozumieć dzień
    uznania rachunku bankowego Miasta) pełnej kwoty wynagrodzenia, Strony zgodnie
    potwierdzają, że na skutek wykonania zobowiązania następuje zwolnienie Inwestora z
    zobowiązania wykonania budowy/ przebudowy drogi, wynikającego z art. 16 ust. 1 u.d.p.
    Zatem w ocenie Wnioskodawcy, data zapłaty będzie wyznaczała moment powstania
    obowiązku podatkowego z tytułu usługi wyświadczonej przez Miasto.
    W konsekwencji brak wpłaty nie będzie rodził obowiązku podatkowego dla m. (...) ze
    względu na brak wystąpienia odpłatnego świadczenia usługi.
    Z kolei w przypadku płatności w transzach należy uznać, że obowiązek podatkowy
    powstanie z chwilą otrzymania przez Miasto poszczególnych kwot, które traktować należy
    jako zaliczki (przedpłaty, raty) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
    Zauważyć bowiem należy, że w momencie otrzymania środków pieniężnych będą one
    związane z konkretną usługą i w dacie ich otrzymania znany jest jej rodzaj, oraz ilość,
    zatem środki te będą stanowić przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i będą rodziły powstanie
    obowiązku podatkowego.
    Reasumując, Miasto uważa, że jeżeli zdaniem organu interpretacyjnego odpowiedź na
    pytanie nr 1 będzie przecząca, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z
    tytułu zwolnienia Inwestora z obowiązku budowy/przebudowy drogi należy rozpoznać w
    momencie otrzymania wpłaty od Inwestora z tytułu wynagrodzenia za tę usługę
    (jednorazowo lub w transzach).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

      nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
      krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
    Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji,
    są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby
    wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w
    związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań
    sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art.
    13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww.
    przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być
    wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ
    władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej
    z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze
    organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez
    podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z
    wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach
    prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-
    260/98, C-408/97).
    W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na
    rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim
    publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo
    poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE
    przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady
    neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie
    podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny
    sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem
    sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania
    działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest
    wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta
    jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie
    prawa prywatnego.

    Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii
    podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma
    miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:
    1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd
      obsługujący ten organ i
    2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten
      podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie
      czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności
    mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie
    nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji
    danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji
    nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.
    Z opisu sprawy wynika, że:
        na terenie Miasta występują sytuacje, w których prywatny Inwestor realizuje
        inwestycję niedrogową, której funkcjonowanie zależy od jej powiązań
        komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. W takich przypadkach do realizacji
        budowy/przebudowy drogi publicznej zobowiązany jest ten Inwestor;
        w związku z zaistniałymi potrzebami realizacji danej inwestycji drogowej, zawierają
        Państwo z Inwestorem inwestycji niedrogowej umowę, której przedmiotem jest
        ustalenie zasad realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej;
        preambuła umowy zawiera Państwa oświadczenie, że inwestycja niedrogowa
        powoduje m.in. wzrost natężenia ruchu skutkujący potrzebą wykonania inwestycji
        drogowej, która pomimo, że jest ujęta w planach inwestycyjnych Miasta, wymaga
        zmiany wynikającej z faktu, iż wskazany wzrost natężenia ruchu spowoduje
        konieczność zwiększenia przepustowości dróg, które nie było do tej pory
        planowane;
        z uwagi na integralność inwestycji drogowej niecelowym jest powierzanie jej
        wykonania wielu podmiotom w częściach. W związku z powyższym, z uwagi na
        Państwa interes, zasadnym jest, aby inwestycja drogowa została wykonana w
        całości przez Państwa przy odpowiednim udziale finansowym Inwestora;
        realizacja inwestycji drogowej będzie się odbywać przy współudziale środków
        inwestorów inwestycji niedrogowych, którzy będą realizować swoje inwestycje w
        danym rejonie, w tym Inwestora;
        preambuła określa wysokość środków finansowych, które odpowiadają
        odpowiednio kosztom, co do których poniesienia Inwestor jest zobowiązany
        stosownie do art. 16 ust. 1 u.d.p.;
        przedmiot umowy zawiera zgodne oświadczenie Państwa i Inwestora, zgodnie z
        którym z tytułu obowiązku budowy/przebudowy drogi, mają Państwo roszczenie

        wobec Inwestora o wykonanie obowiązku wykonania przebudowy drogi w
        odpowiedniej części, której odpowiada wysokość środków finansowych wskazanych
        w preambule;
        Inwestor w celu zwolnienia z zobowiązania, tj. wykonania w odpowiedniej części
        budowy/ przebudowy drogi zobowiązuje się do zapłaty na Państwa rzecz kwoty
        wynagrodzenia we wskazanej wysokości, na warunkach i w terminach wskazanych
        w umowie;
        w dniu zapłaty przez Inwestora pełnej kwoty wynagrodzenia, strony zgodnie
        potwierdzają, że na skutek wykonania zobowiązania (dokonanie zapłaty), następuje
        zwolnienie Inwestora z zobowiązania budowy/przebudowy drogi, wynikającego z
        art. 16 ust. 1 u.d.p.;
        zobowiązują się Państwo do wykonania inwestycji drogowej po uzyskaniu
        niezbędnych środków na jej realizację.
    Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku
    podatkowego należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy z tytułu realizacji umowy
    zawartej z Inwestorem dojdzie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT.
    Należy zatem odnieść się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 320 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o drogach publicznych.
    W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową
      należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
    Stosownie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:
      szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1,
      określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.
    W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków
    finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków
    podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia
    usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu
    przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub
    świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym
    pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna
    być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za
    wykonanie tego świadczenia.
    Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz opis
    sprawy, należy wskazać, że otrzymane od Inwestora środki finansowe stanowią w tym
    przypadku wynagrodzenie za zwolnienie go z obowiązku budowy/przebudowy drogi.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że zawierane umowy dotyczą sytuacji, w których dana
    inwestycja drogowa jest ujęta w Państwa planach inwestycyjnych, jednak wymaga zmiany
    z uwagi na inwestycję niedrogową Inwestora. Wówczas zasadnym jest, aby inwestycja
    drogowa została wykonana w całości przez Państwa przy odpowiednim udziale
    finansowym Inwestora.
    Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, to Inwestor jest zobowiązany do
    przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji
    niedrogowej. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między
    zarządcą drogi a inwestorem. Z umowy zawieranej między Państwem, a Inwestorem

    wynika, że w dniu zapłaty przez Inwestora pełnej kwoty wynagrodzenia, strony zgodnie
    potwierdzają, że na skutek wykonania zobowiązania, następuje zwolnienie Inwestora z
    zobowiązania budowy/przebudowy drogi, wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach
    publicznych.
    Zatem, skoro w zamian za świadczenie pieniężne o określonej wysokości zwalniają
    Państwo Inwestora z obowiązku budowy/przebudowy drogi, to tym samym wyświadczają
    Państwo usługę na jego rzecz.
    W konsekwencji uznać należy, że w związku z realizacją umowy, której przedmiotem jest
    ustalenie zasad realizacji budowy lub przebudowy drogi publicznej świadczą Państwo
    usługę na rzecz Inwestora podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z
    art. 8 ust. 1 ustawy.
    Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że
    według art. 19a ust. 1 ustawy:
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
      usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art.
      138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę
    ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy
    towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu
    za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien
    być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg
    wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.
    Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:
      podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
        1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.
          106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
          podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na
          rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
        2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik
          korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
        3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż
          wskazany w pkt 1;
        4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności,
          o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
        a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5
          pkt 4,
        c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a
          ust. 1b.Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art.
          106e ust. 1 ustawy.
    Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:
      fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
    Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

      jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie
      później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość
      lub część zapłaty od nabywcy.
    Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy:
      faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
      1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
      2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości
      lub części zapłaty.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego
    wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.
    Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami
    należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym
    wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej
    usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez
    obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
    Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:
      jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
        1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
          sposób, o którym mowa w ust. 1b;
        2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
          podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:
        przedmiot umowy zawiera zgodne oświadczenie Państwa i Inwestora, zgodnie z
        którym z tytułu obowiązku budowy/przebudowy drogi, mają Państwo roszczenie
        wobec Inwestora o wykonanie obowiązku wykonania przebudowy drogi w
        odpowiedniej części, której odpowiada wysokość środków finansowych wskazanych
        w preambule;
        Inwestor w celu zwolnienia z zobowiązania, tj. wykonania w odpowiedniej części
        budowy/ przebudowy drogi zobowiązuje się do zapłaty na Państwa rzecz kwoty
        wynagrodzenia we wskazanej wysokości, na warunkach i w terminach wskazanych
        w umowie;
        w zakresie udokumentowania kwoty wynagrodzenia, zobowiązują się Państwo
        wystawić Inwestorowi fakturę w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po
        miesiącu, w którym dojdzie do podpisania umowy;
        w przypadku wpłaty wynagrodzenia w transzach zobowiązują się Państwo wystawić
        Inwestorowi dwie faktury:
          pierwszą z nich w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w
          którym dojdzie do podpisania umowy;

          drugą w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym
          dojdzie do poinformowania Miasta przez Inwestora o uzyskaniu od organu
          administracji architektonicznobudowlanej decyzji o pozwoleniu na budowę
          inwestycji niedrogowej albo w terminie do 15. dnia miesiąca następującego
          po miesiącu, w którym dojdzie do zapłaty (w przypadku nieuzyskania przez
          Inwestora prawomocnej i ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę
          inwestycji niedrogowej);
        Inwestor zobowiązuje się do zapłaty na Państwa rachunek bankowy ustalonej
        kwoty tytułem wynagrodzenia z tytułu zwolnienia się z zobowiązania budowy
        /przebudowy drogi, w terminie 30 dni od dnia doręczenia przesyłką poleconą, za
        pomocą operatora pocztowego, na adres siedziby Inwestora, faktury, pod rygorem
        egzekucji;
        Kwota wynagrodzenia, do której zapłaty zobowiązany jest Inwestor może zostać
        wpłacona również w transzach, w następujący sposób:
          pierwsza transza zostanie wpłacona przez Inwestora w terminie 14 dni od
          zawarcia umowy pod rygorem egzekucji,
          druga transza zostanie wpłacona przez Inwestora w terminie 14 dni od dnia
          uzyskania przez Inwestora prawomocnego i ostatecznego pozwolenia na
          budowę dla inwestycji nie drogowej.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach zawartej umowy, tytułem zabezpieczenia należytego
    wykonania przez Inwestora obowiązku wynikającego z umowy, Inwestor zobowiązuje się
    do poddania w formie aktu notarialnego rygorowi egzekucji z art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu
    postępowania cywilnego, co do obowiązku zapłaty ustalonej kwoty. Ponadto strony
    ustalają, że Miasto może wystąpić o nadanie aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności w
    określonym terminie.
    Zgodnie z art. 777 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania
    cywilnego (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.):
      tytułem egzekucyjnym jest akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i
      który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej do wysokości w akcie wprost
      określonej albo oznaczonej za pomocą klauzuli waloryzacyjnej, gdy w akcie wskazano
      zdarzenie, od którego uzależnione jest wykonanie obowiązku, jak również termin, do
      którego wierzyciel może wystąpić o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności.
    Zatem, w razie niewykonania zobowiązania wynikającego z zawartej umowy (braku zapłaty
    w określonym terminie) Inwestor będzie odpowiadał względem Państwa, jako wierzyciela,
    na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich
    niewykonania. W momencie zawarcia umowy Inwestor zobowiązuje się do zapłaty na
    Państwa rzecz ustalonej kwoty wynagrodzenia w celu zwolnienia z wykonania w
    odpowiedniej części budowy/przebudowy drogi. Jednocześnie, realizacja tego
    zobowiązania jest zabezpieczona poprzez dobrowolne poddanie się egzekucji w formie
    aktu notarialnego.
    Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, to Inwestor jest zobowiązany do
    przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji nie
    drogowej. W konsekwencji, partycypacja Inwestora w kosztach budowy układu
    komunikacyjnego stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę polegającą
    na zwolnieniu Inwestora z obowiązku budowy/przebudowy drogi. Wypłata wynagrodzenia
    przez Inwestora na Państwa rzecz nie ma charakteru dobrowolnego, lecz wynika z

    ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorze zgodnie z art. 16 ustawy o drogach
    publicznych.
    W tak przedstawionych okolicznościach należy zgodzić się z Państwem, że zobowiązanie
    Inwestora do wykonania budowy/ przebudowy drogi, wynikające z art. 16 ust. 1 u.d.p.,
    wygasa z chwilą podpisania umowy.
    Zatem, za datę wykonania usługi należy przyjąć dzień, w którym zostaje zawarta umowa z
    Inwestorem.
    W konsekwencji, w opisanej sprawie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach
    ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu wykonania usługi, tj. w dniu
    zawarcia pomiędzy Państwem a Inwestorem umowy określającej zasady realizacji budowy
    lub przebudowy drogi publicznej.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    W konsekwencji, odstępuję od rozpatrzenia wniosku w zakresie pytania nr 2, gdyż
    oczekiwali Państwo odpowiedzi, jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w
    zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.