Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.864.2020.1.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości będących we współwłasności małżeńskiej
Słowa kluczowe: małżonek; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek; umowa-umowa przedwstępna; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży … udziałów w nieruchomości będących we współwłasności małżeńskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży … udziałów w nieruchomości będących we współwłasności małżeńskiej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Pan … oraz Zainteresowana Pani …, zwani dalej również wnioskodawcą lub podatnikiem lub wnioskodawcami (Zainteresowani), we wspólności małżeńskiej posiadają … nieruchomości w X, Gmina Y pod Z. W dalszej części udział w nieruchomości będzie nazywany nieruchomością.

Nieruchomość składa się z działek gruntu, o numerach 1, 2, 3, 4. Żadna z działek nie jest zabudowana jakimikolwiek budowlą, budynkiem lub urządzeniem. Żadna z działek nie jest zabudowana. Żadna z działek nie jest uzbrojona, tj. nie są do nich dostarczone żadne media. Nieruchomość ma jednak dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość jest przeznaczona i wykorzystywana do działalności rolniczej - dotyczy to wszystkich działek. Nieruchomość jest przeznaczona i wykorzystywana do działalności rolniczej, choć w chwili obecnej już nie przez Wnioskodawcę - dotyczy to wszystkich działek. Wszystkie działki w rejestrze gruntów są oznaczone jako rolne. Co więcej cała nieruchomość spełnia przesłanki definicji nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisu art. 46(1) Kodeksu cywilnego.

Wobec żadnej z działek gruntu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nieruchomość tj. wszystkie wyżej opisane działki gruntu nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże Gmina Y, w której nieruchomość jest położona przystąpiła do procedury uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym Wnioskodawca nie zwracał się do władz Gminy o uchwalenie takiego planu, a co więcej rozpoczęcie procedury planistycznej nastąpiło przed dniem zawarcia niżej opisanej umowy przedwstępnej.

Zainteresowani nigdy nie wykorzystywali nieruchomości ani w całości ani w jakiejkolwiek części do prowadzenia działalności innej niż rolnicza. Zainteresowani nie prowadzą obecnie działalności gospodarczej, nie są tym samym zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Przy czym wszystkie działki gruntu są wykorzystywane w ten sposób, że Zainteresowani już nie prowadzą działalności rolniczej na tych działkach gruntu. Działki te zostały użyczone sąsiadowi rolnikowi, który prowadzi na nich działalność rolniczą, tj. obsiewa je i zbiera plony. Wykorzystanie rolnicze obejmuje całą powierzchnię działek za wyjątkiem pokrytej drzewami i krzakami. Użyczenie działek ma charakter nieodpłatny, tj. sąsiad nie uiszcza na rzecz Zainteresowanych żadnego czynszu ani w gotówce ani w udziale w plonach zebranych z tych działek gruntu. Innymi słowy to co sąsiad zasieje i zbierze na działkach gruntu pozostaje tylko jego.

Dodać należy, iż Zainteresowani ze względu na wiek obecnie nie tylko nie prowadzą działalności rolniczej na tych działkach gruntu, ale nie prowadzą w ogóle działalności rolniczej w jakimkolwiek innym miejscu (ani też żadnej innej działalności gospodarczej). Zainteresowani zamierzają użyczać w powyższy sposób działki gruntu do momentu sprzedaży tych działek gruntu opisanej poniżej. Oczywiście może się zdarzyć, iż sąsiad zaprzestanie wykorzystywać te działki przed dokonaniem opisanej poniżej sprzedaży, jednak nawet wtedy żadne z Zainteresowanych nie będzie prowadzić działalności rolniczej.

Nieruchomość tj. udział w nieruchomości Zainteresowani nabyli w 1992 r. w drodze umowy sprzedaży, we wspólności ustawowej małżeńskiej.

Z oczywistych względów to nabycie nie było objęte podatkiem VAT, bowiem ten podatek został wprowadzony do polskiego porządku prawnego rok później. Zatem nabycie udziałów w nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług, a co za tym idzie podatnik nie był uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego VAT, bo taki nie wystąpił.

Żadna z działek gruntu po nabyciu nieruchomości nie była przedmiotem podziału. Działki te nie będą przedmiotem podziału przed ich sprzedażą Kupującemu tj. dokonanie podziału działek nie jest warunkiem zakupu działek przez Kupującego, a działki zostaną sprzedane w takim samym kształcie.

Zainteresowani zamierzają zbyć swoją … udziałów w nieruchomości i w tym celu zawarli umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości z nabywcą, który jest przedsiębiorcą, który zamierza nieruchomość po nabyciu wykorzystać w ten sposób, że zamierza wznieść na nieruchomości i innych nieruchomościach sąsiednich inwestycje magazynowo-produkcyjno-logistyczną, zwanej dalej Inwestycją, tj. zamierza na poszczególnych działkach gruntu, wchodzących w skład nieruchomości, wznieść budynki, budowle i urządzenia składające się na taką inwestycje, co wynika z treści tej umowy.

W treści umowy przedwstępnej sprzedaży ustalono, że strony zawrą umowę sprzedaży na mocy której nabywca kupi od Zainteresowanych ich … udziałów w całej nieruchomości tj. wszystkie działki gruntu - tj. udziały we wszystkich działkach gruntu, jeśli ziszczą się między innymi następujące warunki:

1.  uchwalony zostanie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący wszystkie działki gruntu składające się na nieruchomość, którego postanowienia dla tych działek gruntu będą przewidywać możliwość realizacji Inwestycji potencjalnego nabywcy. Oznacza to, iż przeznaczenie działek zmieni się z rolnego na budowlane i utracą one status nieruchomości rolnej.
2.  Kupujący na własny koszt i własnym staraniem uzyska ustalenia, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe pozwalają na realizację jego Inwestycji,
3.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia poszczególnych działek gruntu do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, w tym umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg,
4.  uzyskania przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę, zezwalającej budowę budynków i budowli składających się na inwestycję,
5.  uzyskania decyzji wyłączającej wszystkie działki z produkcji rolnej, bądź uzyskania zaświadczenia, że poszczególne grunty mogą zostać wyłączone z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie zwolnienie.

Należy podkreślić, iż Zainteresowani nie będą podejmować kroków do ziszczenia się tych warunków, biorąc pod uwagę brak doświadczenia, jednakże w treści umowy przedwstępnej Wnioskodawca udzielił osobie fizycznej wskazanej przez potencjalnego nabywcę, z którym zawarł umowę pełnomocnictwa do:

1.  uzyskania w imieniu Zainteresowanych warunków technicznych przyłączenia poszczególnych działek gruntu do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, w tym umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg,
2.  zawarcia w imieniu Zainteresowanych umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
3.  uzyskania decyzji wyłączającej wszystkie działki z produkcji rolnej oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie,
4.  uzyskania decyzji o wycięciu drzew i krzewów i nasadzeniach zastępczych,
5.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody zarządcy drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję,
6.  uzyskania decyzji pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji pozwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,
7.  uzyskiwania wypisów z rejestrów.

Odnośnie warunku uzyskania pozwolenia na budowę, to Zainteresowani nie udzielili pełnomocnictwa do uzyskania takiej decyzji, lecz oświadczyli w umowie o tym, iż potencjalnemu nabywcy, z którym zawarto umowę przedwstępną przysługuje ograniczone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę tj. uprawnienia do składania oświadczeń w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę, o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia odwiertów i badań niezbędnych do stwierdzenia, że nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację inwestycji.

Wszelkie badania, odwierty gruntu wykona Kupujący, z którym Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną za zgodą Zainteresowanych. Zainteresowani jednak nie zlecili wykonania tych czynności. Na Kupującym względem Zainteresowanych nie ciąży obwiązek ich wykonania.

Kupującemu przyznano jedynie uprawnienie do ich wykonania. Aczkolwiek wykonanie tych czynności ma znaczenie dla przydatności działek do zamierzeń Kupującego. Zainteresowani nie będą podejmować działań zmierzających do tego, iż mający być dopiero uchwalony miejscowy planu zagospodarowania przestrzennego, obejmujący wszystkie działki gruntu składające się na nieruchomość, będzie przewidywać możliwość realizacji Inwestycji Nabywcy, z którym Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną.

Zainteresowani nie udzielili pełnomocnictwa pozwalającego na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości, bowiem przepisy prawa dają możliwość wydania warunków zabudowy dla podmiotów niebędących właścicielami. Zatem gdyby zaistniała taka potrzeba Nabywca, z którym zawarto umowę przedwstępną zrobi to we własnym zakresie.

Należy zatem stwierdzić, iż po ziszczeniu się tych warunków, przy czym to ziszczenie nastąpi staraniem Kupującego, w momencie sprzedaży, wszystkie działki gruntu nie będą już działkami rolnymi, a działkami przeznaczonymi pod zabudowę, czy to poprzez zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pozwalającego na ich zabudowę, a gdyby ten plan nie został uchwalony w rozsądnym terminie, na skutek decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, którą we własnym zakresie uzyska Kupujący w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Ziszczenie się innych warunków jak uzyskanie warunków technicznych na przyłączenie do infrastruktury ma zapewnić Kupującemu możliwość realizacji inwestycji. Ten sam cel ma udzielenie pełnomocnictwa do uzyskania pewnych decyzji jak pozwolenie na usunięcie drzew i krzewów, decyzji na lokalizację zjazdu, a także udzielenie zgody na przeprowadzenie czynności faktycznych jak przeprowadzenie badań i odwiertów.

Należy podkreślić, iż w/w warunki zostały ustalone na korzyść Nabywcy, tj. Nabywca może wyrazić zgodę na odstąpienie od tych warunków, i umowa sprzedaży zostałaby zawarta również wtedy gdyby te warunki nie ziściły się. Jednakże dla potrzeb niniejszego wniosku należy ustalić, iż Kupujący, z którym Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną nie zrezygnuje z warunków, których ziszczenie będzie niezbędne do realizacji inwestycji. Zatem Kupujący przykładowo zrezygnuje z warunku uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale z tego względu, że wcześniej uzyska pozwolenie na budowę, poprzedzoną decyzją o ustaleniu warunków zabudowy. Zatem sprzedaży będzie podlegał grunt nadający się w świetle prawa pod zabudowę, a nie grunt rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym opisana planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wszyscy Zainteresowani składający niniejszy wniosek, z tytułu sprzedaży będą podatnikami podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż udziałów w działkach gruntu opisana w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Zainteresowani nie będą działać przy tej sprzedaży w charakterze podatnika.

Sytuacja zarówno Wnioskodawcy jak i Zainteresowanych niebędących stronami postępowania jest taka sama, zatem w tej rubryce ilekroć mowa będzie o Wnioskodawcy należy przez to rozumieć zarówno Wnioskodawcę oraz stronę Zainteresowaną.

Sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyłącznie wtedy jeśli będzie dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Zatem opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione łącznie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności, dokonujący jej podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Odrębną kwestią jest to czy dana czynność podlega zwolnieniu przedmiotowemu. Czynność może być zwolniona przedmiotowo z podatku, jednak jeśli będzie dokonana przez podatnika, będzie ona objęta zakresem podatku VAT, tyle, że zwolnienie przedmiotowe będzie miało wpływ na zakres powstania obowiązku podatkowego (lub jego brak). Należy zwrócić uwagę, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż poszczególnych działek gruntu nie będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym z przepisu art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o podatku VAT), bowiem w chwili sprzedaży będą one terenami budowlanymi w rozumieniu przepisu art. 2 punkt 33 ustawy VAT tj. gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnik jest zdefiniowany jako każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarczą jest zdefiniowana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, co akurat dla oceny podatkowych skutków opisanego zdarzenia przyszłego nie ma znaczenia. Definicja ta odmienna od definicji działalności gospodarczej w ustawie prawo przedsiębiorców czy też innych ustawach podatkowych, ma bardzo szeroki zakres pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, iż Zainteresowani dokonają sprzedaży opisanych działek gruntu, działając w charakterze podatnika. Skoro Zainteresowani nie dokonają sprzedaży jako podatnik VAT, to transakcja nie jest objęta podatkiem VAT. Przemawiają za tym argumenty dwojakiego rodzaju.

Po pierwsze, co do zasady rolnicy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, choć zasady jej opodatkowania mają zupełnie odmienny charakter. Należy jednak przyjąć, iż w przypadku sprzedaży gruntu jako budowlanego, który wcześniej miał w ewidencji gruntów przeznaczenie rolnicze, został nabyty jako na potrzeby działalności rolniczej i jako rolniczy był wykorzystywany, sytuację tę należy potraktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie na potrzeby własne. Ponieważ zaś Zainteresowanym (tak jak niemal wszystkim rolnikom) nie przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu tych gruntów, przekazanie to nie będzie opodatkowane na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Późniejsza sprzedaż gruntu powinna być już traktowana jako dokonywana prywatnie przez Zainteresowanych, tj. powinna być traktowana jako sprzedaż majątku osobistego.

Pogląd ten został już przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.03.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/08, publikacja LEX nr 489305). To stanowisko jest tym bardziej zasadne w opisanym zdarzeniu przyszłym. Podatnicy wszak już nie prowadzą działalności rolniczej w tym na tych działkach gruntu. Podatnicy oddali te działki gruntu sąsiadowi w nieodpłatne użyczenie. Skoro podatnicy oddali te działki gruntu w nieodpłatne użyczenie, to jego aktywność nie ma charakteru zarobkowego. Skoro nie podejmuje aktywności w celach zarobkowych, nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro podatnicy już zaprzestali wykorzystywać działki gruntu do celów zarobkowych, to sytuację tę należy potraktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie na potrzeby własne.

Gdyby powyższy argument nie został przyjęty przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o tym, iż sprzedaż działek gruntu, która została opisana w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika, a co za tym idzie nie będzie opodatkowana, świadczą kolejne argumenty. Niezależnie od tego czy Wnioskodawca oraz Zainteresowana zostaną uznani za prowadzących nadal działalność rolniczą a sprzedaż przedmiotowych działek gruntu zostanie uznana za sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, czy też zostanie przyjęte, iż działki te zostały skutecznie przeniesione do majątku prywatnego Wnioskodawcy i Zainteresowanej, ale Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podziela powyższego poglądu, sprzedaż tych działek gruntu w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie opodatkowana.

Kwestia uznania rolnika zbywającego grunty za podatnika była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 09 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2134/08) TSUE wydał w dniu 15 września 2011 r. wyrok w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

Trybunał Sprawiedliwości uznał, że „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19.12.2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.” Jeśli natomiast państwo nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który to przepis daje możliwość państwom członkowskim uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji dostawy terenu budowlanego, TSUE uznał, iż „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

Niewątpliwie Polska z pewnością nie skorzystała z możliwości określonej w art. 12 dyrektywy VAT z 2006 r. i nie uznała w przepisach krajowych, że każdy sprzedawca okazjonalnie dokonujący dostawy terenu budowlanego działa jako podatnik. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publikacja LEX nr 1144873) fakt, iż Polska nie skorzystała z możliwości uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na uznanie za podatnika każdego rolnika, który okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Zatem zgodnie z drugą tezą cytowanego wyroku TSUE, ocena czy sprzedaż terenów budowlanych będzie dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika decydować będzie to czy „sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym" sprzedającego grunt rolnika czy też ten sprzedający „w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców” (cytaty z tezy powyższego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.) Jeżeli więc sprzedaż przez osobę fizyczną wydzielonej działki gruntu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a niejako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami, to można przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Do oceny, czy w danej transakcji sprzedawca działek występuje w roli podatnika, istotne są okoliczności i warunki, w jakich dochodzi do transakcji potencjalnie podlegającej opodatkowaniu VAT. O opodatkowaniu zatem każdorazowo decydują okoliczności towarzyszące transakcji. Nie jest bowiem możliwe sformułowanie ogólnej reguły, czy też recepty, na podstawie której można by skutecznie zakwalifikować każdy przypadek, jednoznacznie i szybko oceniając, czy dany sprzedawca działa jako podatnik, czy też nie.

Należy podkreślić, iż okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wskazują, iż opisana sprzedaż działek budowalnych nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zarówno wtedy gdyby przyjęto, iż przedmiotowe działki gruntu stanowią część gospodarstwa rolnego i są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji rolnej jak i wtedy gdyby przyjąć, iż nie stanowią one części gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie wykorzystuje ich do produkcji rolnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1629/07, publikacja LEX nr 508260) podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

W pierwszej kolejności należy bowiem stwierdzić, że o uznaniu aktywności polegającej na sprzedaży gruntów (jak i każdego innego towaru) za działalność gospodarczą przesądzać będzie zamiar z jakim sprzedający nabył sprzedawane grunty. Jeśli będzie można przypisać sprzedawcy działek gruntu, iż wcześniej nabył działki w celu ich odsprzedaży, to konsekwentnie trzeba będzie uznać go za podatnika w zakresie tej sprzedaży. Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19 publikacja LEX 2723429, istotne jest czy podatnik z operacji sprzedaży gruntów uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Niewątpliwie działki gruntu, które miałyby być przedmiotem sprzedaży nie były nabyte z zamiarem ich odsprzedaży. Działki te (udziały w działkach) Zainteresowani nabyli prawie 30 lat temu. Nieruchomość przez ten okres była wykorzystywana do działalności rolniczej, przy czym w ten sposób wykorzystywali ją Zainteresowani osobiście, aż do czasu, kiedy działki gruntu zostały użyczone sąsiadowi, do prowadzenia przez niego działalności rolnej. Okoliczności te jednoznacznie świadczą o tym, iż przedmiotowe działki gruntu nie zostały w ogóle nabyte w celu odsprzedaży, ale wykorzystywania w celach rolniczych. Jednoznacznie to przesądza, iż sprzedaż nie zostanie dokonana w ramach profesjonalnej działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami, ale w ramach zarządu majątkiem prywatnym, tj. jego sprzedaży. Natomiast samo przekształcenie tych gruntów w grunty budowalne, czy też samo udostępnienie tych gruntów Kupującemu i wyłączenie ich z działalności rolniczej przez to w celu dokonania odwiertów będzie oznaczać, ich przekazanie do majątku prywatnego, jeśli za przekazanie ich do majątku prywatnego nie zostało uznane oddanie tych działek nieodpłatnego użyczenia sąsiadowi.

O tym czy mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym, czy też z profesjonalnym obrotem gruntami decyduje również to, czy następuje rotacja/napływ towarów do zbycia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, iż działalność handlowa będąca przejawem działalności gospodarczej nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Sprzedaż z góry określonej ilości towarów jest charakterystyczne dla sprzedaży składników majątku prywatnego, który z założenia jest ograniczony, (wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygnatura I FSK 1626/08, publikacja LEX nr 558842). Sprzedaż stałej, z góry określonej ilości towarów świadczy o okazjonalnej aktywności, co zgodnie z cytowanym wcześniej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19, cechuje sprzedaż składników majątku prywatnego. Dopiero sprzedaż nieokreślonej ilości towarów danego rodzaju świadczy o profesjonalnym obrocie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, istotną okolicznością jest to, że wobec działek gruntu zostanie podjęta pewna aktywność. Te działania będą podjęte albo niezależnie od zamiaru lub aktywności Zainteresowanych, a sam Kupujący będzie miał na nie niewielki wpływ, jak uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym zostanie zmienione przeznaczenie działek, którego treść zależy od władz Gminy Y, albo będą to działania podjęte wyłącznie przez Kupującego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kupującemu do:

1.  uzyskania w imieniu Zainteresowanych warunków technicznych przyłączenia poszczególnych działek gruntu do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, w tym umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg,
2.  zawarcia w imieniu Zainteresowanych umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
3.  uzyskania decyzji wyłączającej wszystkie działki z produkcji rolnej oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie,
4.  uzyskania decyzji o wycięciu drzew i krzewów i nasadzeniach zastępczych,
5.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody zarządcy drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję,
6.  uzyskania decyzji pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji pozwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,
7.  uzyskiwania wypisów z rejestrów,
8.  złożenia oświadczenia o wyrażeniu zgody na dysponowaniem przez Kupującego nieruchomością na cele budowlane.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż czynności tych dokona Kupujący na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zainteresowanych. Choć na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek wykonania tych działań, to ich wykonanie nastąpi w imieniu Zainteresowanych, a skutki tych czynności zmienią charakter tych działek gruntu.

Należy podkreślić, iż nadużyciem byłoby stwierdzenie, że działania te mogą być traktowane jak działania Zainteresowanych, bowiem Zainteresowani nie zlecają ich wykonania. Zainteresowani nie mają interesu w ich wykonaniu, bowiem są one skrojone pod inwestycję Kupującego i na wartość rynkową działki przekładają się w ograniczonym zakresie (na wartość rynkową wpłynie treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz na jego wejście w życie strony mają ograniczony wpływ), a ten interes ekonomiczny w ich wykonaniu ma przede wszystkim Kupujący, bo chce zrealizować inwestycje. Dla Kupującego te działania mają bardzo istotne znaczenie. Gdyby jednak transakcja nie doszła do skutku to większość tych działań byłaby prawdopodobnie obojętna dla innych kupców.

Jednakże należy również stwierdzić, iż nawet gdyby te działania były uznane za działania Wnioskodawcy to takie działania nie świadczyłyby o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, (cytat z opisanego wyrku TSUE) oraz art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Należy bowiem stwierdzić, iż również w przypadku sprzedaży majątku prywatnego powszechnym jest działanie zmierzające do uzyskania jak najwyższej ceny i maksymalizacji zysków. Przykładowo nie można uznać za podatnika osoby, która sprzedając swój samochód dokonuje czynności podwyższających jego wartość, takich jak czyszczenie tapicerki, czy usuwanie zarysować i drobnych szkód lakierniczych, nie wspominając o oddaniu takiego samochodu do myjni.

Zatem wszelkie działania zmierzające do uzyskania jak najwyższej ceny za sprzedawane działki gruntu, należy traktować jako dążenie sprzedającego „do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności.” (teza wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 194/19, publikacja LEX nr 2724423).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w tezie wyroku z dnia 5 marca 2020 r., w sprawie o sygnaturze I SA/Rz 913/19 (publikacja LEX nr 2830043) „Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie”.

Jak również słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w tezie wyroku z dnia 25 września 2019 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 515/19 (publikacja LEX nr 2734320) „Fakt, że skarżący zmienił status 3 działek z rolnego na budowlany oraz doprowadził do wydania wobec każdej z nich decyzji o warunkach zabudowy nie jest w ocenie sądu wystarczającym argumentem przemawiającym za dokonaniem związanej z nimi transakcji w ramach ciągłej, zorganizowanej i profesjonalnej działalności handlowej. Nie stanowi o tym zapewne chęć uzyskania wyższego zysku ze sprzedaży niż w przypadku zbycia działek o charakterze rolnym. Zbywanie bowiem nieruchomości czy innych dóbr materialnych nie jest z założenia działalnością charytatywną a każdy sprzedający dąży do maksymalizacji swojego zysku. Jest to okoliczność jak najbardziej naturalna zarówno dla czynności związanych jak i niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W odniesieniu do prywatnego majątku, skarżący ma zatem także prawo do podjęcia działań prowadzących do uzyskania korzystnej ceny zbycia dóbr materialnych, w tym nieruchomości. Nie można łączyć tego rodzaju metodyki działania li tylko z działalnością którą można przypisać wyłącznie profesjonalistom. W czasach powszechnego korzystania z internetu, lepszego wykształcenia obywateli i ogólnie rozumianego postępu we wszystkich dziedzinach życia, nie można wymagać by samodzielnie i w odniesieniu do własnego majątku podatnicy nie mogli zachowywać racjonalności ekonomicznej”.

Jak również słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w tezie wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 505/19 (publikacja LEX nr 2772487) „Oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Takie działanie nie wykracza poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne”.

Ten sam Sąd tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 777/19 (publikacja LEX 2923261) uznał, iż działalności gospodarczej nie stanowią działania zbywającego działki gruntu jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, wykonanie zjazdu na drogę wewnętrzną z drogi publicznej, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

Należy zatem stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym działania podatników będą mieścić się w zarządzie majątkiem prywatnym, a jego działania takie jak udzielenie pełnomocnictwa do uzyskania w ich imieniu warunków przyłączenia do sieci czy infrastruktury technicznej, uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej, czy wycięcia drzew, stanowi działanie zmierzające do uzyskania jak najwyższej ceny za swój składnik majątku. Działania te podniosą wartość działki gruntu. Naturalnym dążeniem przy sprzedaży składnika swojego prywatnego majątku jest działanie do jego sprzedaży za jak najwyższą cenę. Kupujący zgodził się zapłacić wysoką cenę, uzależniając to jednak od przeprowadzenia pewnych działań względem działki. Należy przy tym dodać, iż działania Wnioskodawcy będą miały charakter jednorazowy, okazjonalny. W cytowanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2019 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Łd 352/19 (publikacja LEX nr 2723429), Sąd ten w tezie orzeczenia stwierdził, iż „działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych …, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania”. Działania podatnika zmierzają jedynie do okazjonalnego zarobku ze sprzedaży jednego źródła majątku.

Należy zatem stwierdzić, iż sprzedaż działek gruntu jaka będzie miała miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej a co za tym idzie Zainteresowani z tytułu sprzedaży tych działek gruntu nie będą podatnikami podatku VAT. Świadczy o tym niewątpliwy brak zamiaru nabycia tych działek w celu ich odsprzedaży, brak zorganizowanego działania w ramach obrotu nieruchomościami, a także fakt, iż sprzedażą będzie objęty jedynie jeden składnik majątku Zainteresowanych, a sprzedaż będzie miała charakter okazjonalny. Wreszcie samą sprzedaż tych działek jako budowlane należy traktować jako ich przeniesienie do majątku prywatnego, bowiem świadczy to o zaprzestaniu ich wykorzystywania do działalności rolnej, jeśli już o tym zaprzestaniu nie świadczy nieodpłatne oddanie ich do użytkowania sąsiadowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 powołanego wyżej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym

i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Zainteresowani zamierzają zbyć swoją … udziałów w nieruchomości i w tym celu zawarli umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości z Kupującym, który zamierza wznieść na nieruchomości i innych nieruchomościach sąsiednich inwestycje magazynową-produkcyjno-logistyczną. W tym celu zamierza wznieść budynki, budowle i urządzenia składające się na tą inwestycje.

W treści umowy przedwstępnej sprzedaży ustalono, że strony zawrą umowę sprzedaży na mocy której nabywca kupi od Zainteresowanych ich … udziałów w całej nieruchomości tj. wszystkie działki gruntu - tj. udziały we wszystkich działkach gruntu, jeśli ziszczą się między innymi następujące warunki:

1.  uchwalony zostanie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący wszystkie działki gruntu składające się na nieruchomość, którego postanowienia dla tych działek gruntu będą przewidywać możliwość realizacji Inwestycji potencjalnego nabywcy. Oznacza to, iż przeznaczenie działek zmieni się z rolnego na budowlane i utracą one status nieruchomości rolnej.
2.  Kupujący na własny koszt i własnym staraniem uzyska ustalenia, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe pozwalają na realizację jego Inwestycji,
3.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia poszczególnych działek gruntu do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, w tym umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg,
4.  uzyskania przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę, zezwalającej budowę budynków i budowli składających się na inwestycję,
5.  uzyskania decyzji wyłączającej wszystkie działki z produkcji rolnej, bądź uzyskania zaświadczenia, że poszczególne grunty mogą zostać wyłączone z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie zwolnienie.

Należy podkreślić, iż Zainteresowani nie będą podejmować kroków do ziszczenia się tych warunków, biorąc pod uwagę brak doświadczenia, jednakże w treści umowy przedwstępnej Wnioskodawca udzielił osobie fizycznej wskazanej przez potencjalnego nabywcę, z którym zawarł umowę pełnomocnictwa do:

1.  uzyskania w imieniu Zainteresowanych warunków technicznych przyłączenia poszczególnych działek gruntu do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, w tym umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg,
2.  zawarcia w imieniu Zainteresowanych umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
3.  uzyskania decyzji wyłączającej wszystkie działki z produkcji rolnej oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającej ochronie,
4.  uzyskania decyzji o wycięciu drzew i krzewów i nasadzeniach zastępczych,
5.  uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody zarządcy drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję,
6.  uzyskania decyzji pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji pozwalającej na prowadzenie badań archeologicznych,
7.  uzyskiwania wypisów z rejestrów.

Ponadto odnośnie warunku uzyskania pozwolenia na budowę, to Zainteresowani nie udzielili pełnomocnictwa do uzyskania takiej decyzji, lecz oświadczyli w umowie o tym, iż potencjalnemu nabywcy, z którym zawarto umowę przedwstępną przysługuje ograniczone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na budowę tj. uprawnienia do składania oświadczeń w postępowaniu o wydanie pozwolenia na budowę, o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia odwiertów i badań niezbędnych do stwierdzenia, że nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację inwestycji.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje we współwłasności Zainteresowanych. Z kolei Zainteresowani oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Zainteresowanych … udziałów w nieruchomości będących we współwłasności małżeńskiej. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Zainteresowani udzielili Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowanych, ale przez Kupującego, nie oznacza, że te działania pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych. Z kolei Kupujący, dokonując ww. działań uatrakcyjni działki będące przedmiotem sprzedaży. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży … udziałów w nieruchomości, będących we współwłasności małżeńskiej nie będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. działek, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Zainteresowanych będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez Nabywcę. W efekcie poczynionych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż … udziałów w nieruchomości, będących we współwłasności małżeńskiej w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż … udziałów w nieruchomości, będących we współwłasności małżeńskiej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani będą działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż ww. … udziałów w nieruchomości, będących we współwłasności małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania ich majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to planowana czynność sprzedaży … udziałów w nieruchomości tj. działek nr 1, 2, 3, 4 będących we współwłasności małżeńskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.