Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.173.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Zwolnienie od podatku czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej budowlami.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem działki oznaczonej numerem 92/3 położonej w J. (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), uchwalonym uchwałą Rady Gminy P. nr … z dnia …. Zgodnie z MPZP Nieruchomość jest przeznaczona:

*   w części pod teren usług turystycznych (symbol UT) z:
    1.  dopuszczeniem zabudowy rekreacji indywidualnej,
    2.  dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej w formie jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na działce lub wbudowaną w jeden budynek na działce,
    3.  dopuszczeniem obiektów małej architektury i urządzeń służących wypoczynkowi i rekreacji,
    4.  dopuszczeniem lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i parkingów,
*   a w pozostałej części pod teren zieleni leśnej (symbol ZL) z dopuszczeniem wyłącznie lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej.

Na przedmiotowej działce znajduje się wiata będąca budowlą niezwiązaną trwale z gruntem o niskiej wartości ekonomicznej, która została wzniesiona w drodze działania niezgodnego z prawem, przez nieznany podmiot i bez wiedzy Gminy. Ponadto, na działce znajduje się również pięć toalet (kabin), również niezwiązanych trwale z gruntem, jednakże stanowiących własność Gminy, których wartość została całkowicie zamortyzowana, jednakże zostały uwzględnione w sporządzonym przez Gminę dla niniejszej nieruchomości operacie szacunkowym.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Powzięła jednak wątpliwość co do sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 maja 2019 r. Gmina poinformowała, że zarówno wiata, jak i toalety znajdujące się na działce, są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie wiata (niezwiązana trwale z gruntem), bowiem Gmina nie jest jej właścicielem, została postawiona bez jej zgody na Nieruchomości. Gmina próbuje ustalić właściciela wiaty i zobowiązać go do jej usunięcia z Nieruchomości.

Natomiast toalety będą uwidocznione w akcie notarialnym i dojdzie do przeniesienia ich prawa własności w drodze sprzedaży Nieruchomości, niejako przy okazji. Nie są to jednak budowle trwale związane z gruntem, znajdują się w bardzo złym stanie technicznym i najprawdopodobniej nie nadają się do użytku.

W ocenie Gminy, z racji iż toalety nie są trwale związane z gruntem, nie jest spełniona przesłanka z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji opodatkowanie gruntu powinno być rozpatrywane w oderwaniu od tych budowli.

Gmina poinformowała, że nie jest w stanie dokładnie określić, kiedy toalety zostały nabyte/wybudowane. Miało to miejsce najprawdopodobniej w latach osiemdziesiątych XX wieku. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę niniejszych obiektów lub w związku z ich nabyciem.

Toalety nie były przedmiotem najmu, dzierżawy albo innej odpłatnej czynności. Nieruchomość była nieodpłatnie użyczona (wraz z toaletami) Związkowi … w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 30 września 2016 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie toalet w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei odnosząc się do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ocenie Gminy, przez sformułowanie „teren zieleni leśnej z dopuszczeniem wyłącznie lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej” należy rozumieć, iż grunt ten zgodnie z przeznaczeniem podstawowym stanowi teren zieleni leśnej i nie jest przeznczony pod zabudowę (jest to teren leśny chroniony). Natomiast zgodnie z przeznaczeniem dodatkowym, dopuszcza się na tym terenie lokalizację wyłącznie urządzeń infrastruktury technicznej. Zatem na gruncie tym dopuszcza się możliwość lokalizacji różnego rodzaju sieci, więc tylko w tym ograniczonym zakresie - teren ten rozumie się jako przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto Gmina wskazała, że Nieruchomość była jedynie nieodpłatnie użyczona (wraz z toaletami) Związkowi … w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 30 września 2016 r. Gmina nie wykorzystywała nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja dostawy działki nr 92/3 w J. będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT 23% proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren usług turystycznych, natomiast w pozostałym zakresie, w jakim stanowi w MPZP teren zieleni leśnej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy działki nr 92/3 w J. będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT 23% proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren usług turystycznych, natomiast w pozostałym zakresie, w jakim stanowi w MPZP teren zieleni leśnej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Ponadto, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego dla sprzedawanej Nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W myśl powyższych regulacji o przeznaczeniu Nieruchomości będą decydowały zapisy przedmiotowego aktu prawa miejscowego. W ocenie Gminy z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że Nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę w części, w jakiej została przeznaczona pod teren usług turystycznych oznaczony w MPZP symbolem 5UT, gdzie dopuszczono m.in. zabudowę rekreacji indywidualnej oraz lokalizację budynków mieszkalnych.

Natomiast w opinii Gminy, w części w jakiej Nieruchomość została oznaczona symbolem 4ZL, nie stanowi terenu przeznaczonego pod zabudowę - teren ten został przeznaczony pod teren zieleni leśnej.

Dlatego w ocenie Gminy, Nieruchomość w związku z dwojakim przeznaczeniem powinna podlegać również dwojakiemu sposobowi opodatkowania w przypadku jej sprzedaży. W części oznaczonej symbolem 5UT, stanowiącym teren przeznaczony pod zabudowę, sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, tj. 23%. Natomiast w części oznaczonej symbolem 4ZL niestanowiącej w opinii Gminy terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, sprzedaż powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Na powyższą kwalifikację części Nieruchomości objętej w MPZP symbolem 4ZL, nie powinno w opinii Gminy wpływać dopuszczenie tam lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma przeznaczenie podstawowe gruntu, a dopuszczenie pewnych urządzeń infrastruktury technicznej nie daje możliwości nabywcy dowolnego zabudowania tego terenu. Nadal główne przeznaczenie terenu to zieleń leśna i nabywca nie będzie mógł wyciąć drzewostanu i postawić na nim budynku.

Pogląd Gminy w tym zakresie znajduje poparcie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1650/15 „O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z 6 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1883/15, w którym stwierdził „Uprawniony jest więc wniosek, że to przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

(\`(...)\`)

Wyznaczony teren zbiornika wodnego, o podstawowym przeznaczeniu (ustalonym na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) innym niż „pod zabudowę”, na którym to terenie dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.”.

Powyższe stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt III SA/GI 204/16 rozstrzygając kwestie opodatkowania działki objętej również w MPZP symbolem ZL „(\`(...)\`) możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, planowana transakcja dostawy działki nr 92/3 w J. będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT 23% proporcjonalnie w części w jakiej stanowi w MPZP teren usług turystycznych, natomiast w pozostałym zakresie, w jakim stanowi w MPZP teren zieleni leśnej, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dostawa przez Gminę działki nr 92/3 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast z art. 3 pkt 3a ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy).

W kontekście wyżej przytoczonych przepisów, analizując treść niniejszego wniosku, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z nim Nieruchomość jest przeznaczona:

*   w części pod teren usług turystycznych (symbol UT) z:
    1.  dopuszczeniem zabudowy rekreacji indywidualnej,
    2.  dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej w formie jednego budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego na działce lub wbudowaną w jeden budynek na działce,
    3.  dopuszczeniem obiektów małej architektury i urządzeń służących wypoczynkowi i rekreacji,
    4.  dopuszczeniem lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej, dróg wewnętrznych i parkingów,
*   a w pozostałej części pod teren zieleni leśnej (symbol ZL) z dopuszczeniem wyłącznie lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej.

Skoro zatem część działki przeznaczona jest pod teren usług turystycznych z dopuszczeniem zabudowy rekreacji indywidualnej oraz lokalizacji budynków mieszkalnych, uznać należy że stanowi tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast przy ocenie, czy pozostała część przedmiotowej nieruchomości (części działki przeznaczonej pod teren zieleni leśnej) stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia towarzyszącego tego terenu, w którym przewidziano - jak wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku - możliwość lokalizacji urządzeń infrastruktury technicznej, które w rozumieniu ustawy Prawo budowlane stanowią budowle oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że część przedmiotowej działki stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tej części działki, o przeznaczeniu określonym jako „teren zieleni leśnej” dopuszcza lokalizację urządzeń infrastruktury technicznej, należy stwierdzić, że ta część działki, podobnie jak jej część przeznaczona pod teren usług turystycznych, stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. Zatem działka nr 92/3 jako całość – wbrew twierdzeniu Gminy - jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży działki oznaczonej numerem 92/3 położonej w J. Na przedmiotowej działce znajduje się wiata będąca budowlą niezwiązaną trwale z gruntem o niskiej wartości ekonomicznej, która została wzniesiona w drodze działania niezgodnego z prawem, przez nieznany podmiot i bez wiedzy Gminy. Ponadto, na działce znajduje się również pięć toalet (kabin), również niezwiązanych trwale z gruntem, jednakże stanowiących własność Gminy.

Zarówno wiata, jak i toalety znajdujące się na działce, są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie wiata (niezwiązana trwale z gruntem). Natomiast toalety będą uwidocznione w akcie notarialnym i dojdzie do przeniesienia ich prawa własności w drodze sprzedaży Nieruchomości.

Gmina poinformowała, że nie jest w stanie dokładnie określić, kiedy toalety zostały nabyte/wybudowane. Miało to miejsce najprawdopodobniej w latach osiemdziesiątych XX wieku. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę niniejszych obiektów lub w związku z ich nabyciem. Toalety nie były przedmiotem najmu, dzierżawy albo innej odpłatnej czynności. Nieruchomość była nieodpłatnie użyczona (wraz z toaletami) Związkowi … w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 30 września 2016 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie toalet w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Gminy, z racji iż toalety nie są trwale związane z gruntem, nie jest spełniona przesłanka z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji opodatkowanie gruntu powinno być rozpatrywane w oderwaniu od tych budowli.

Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz analizę przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że w istocie przedmiotem dostawy nie będzie sam grunt niezabudowany - jak twierdzi Gmina - o przeznaczeniu określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz nieruchomość zabudowana toaletami, stanowiącymi - jak wskazała Gmina - budowle w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W tym wypadku dostawa niniejszej nieruchomości jako całości zwolniona będzie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, (od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata), ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie toalet w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto wskazać należy, że grunty podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie powinny znaleźć odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budowli będących przedmiotem zbycia, w myśl powołanego art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty (toalety), o których mowa we wniosku stanowią budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.