Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.562.2019.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A, w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 września 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A, w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A, w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 19 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o własne stawisko w sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W szczególności z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacja VAT objęła: Urząd Gminy (…), gminny zakład budżetowy pn. (…) Zakład (…) w (…) (dalej: A/Zakład), gminne jednostki budżetowe: Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) oraz szkoły i przedszkola prowadzone przez Gminę.

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, czyli od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina sporządza zbiorcze rejestry sprzedaży oraz zbiorcze rejestry zakupów obejmujące ww. jednostki organizacyjne Gminy, które odzwierciedlają:

1.  kwoty sprzedaży prowadzonej przez Urząd Gminy i pozostałe ww. podległe jednostki organizacyjne w ramach prowadzonej przez nie działalności, oraz
2.  kwoty zakupów dokonywanych przez Urząd Gminy i pozostałe ww. podległe jednostki organizacyjne – podlegających odliczeniu VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. gminny zakład budżetowy pn. (…) Zakład (…) w (…) (dalej: A/Zakład) utworzony na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Gminy z dnia (…) 2008 r.

W ramach swojej działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej; przedmiotem działalności Zakładu jest realizacja zadań Gminy obejmujących zaspakajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych, poprzez prowadzenie działalności usługowej i produkcyjnej. Do podstawowych zadań Zakładu należy:

1.  bieżące i nieprzerwane zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;
2.  eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody;
3.  eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków;
4.  administrowanie i zarządzanie mieszkaniowym zasobem Gminy;
5.  utrzymanie, konserwacja i remonty mieszkaniowego zasobu Gminy;
6.  administrowanie i zarządzanie nieruchomościami i terenami gminnymi związanymi z mieszkaniowym zasobem Gminy i niezbędnymi do korzystania z tego zasobu;
7.  utrzymanie w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynków komunalnych służących do wspólnego użytku mieszkańców i ich otoczenia;
8.  reprezentowanie interesów Gminy we wspólnotach mieszkaniowych oraz w przypadku prowadzenie robót remontowo – budowlanych i instalacyjnych;
9.  wykonywanie innych usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym usług w zakresie utrzymania porządku i czystości.

Powyższe zadania Gminy wykonywane poprzez Zakład/A podzielono na trzy rodzaje, w tym:

1.  Zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy). Działalność w powyższym zakresie stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie faktur, natomiast działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych), tj. ww. jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, które nie stanowią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i rozliczane są notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy. W zakresie tego rodzaju zadań Gmina za pośrednictwem A dokonuje nabycia zarówno towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, jak też wydatków inwestycyjnych, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, jak też, co do których nie ma takiej możliwości (tj. występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT). Nabywanie towarów i usług w powyższym zakresie można przyporządkować do zadań obejmujących:
    1.  zbiorowe dostarczanie wody,
    2.  zbiorowe odprowadzanie ścieków,
    3.  zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków.
Za pomocą posiadanej aparatury pomiarowej można określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie Gminy, oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzonych z każdego budynku na terenie Gminy, a tym samym ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile metrów sześciennych w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.2.  Zadania w zakresie najmu lokali mieszkalnych na rzecz mieszkańców Gminy, które stanowią działalność gospodarczą zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT w części dotyczącej czynszu za najem lokalu mieszkalnego wnoszonego przez najemcę (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Natomiast opłaty za zużyte media (tj. za gaz, za wodę, za odbiór ścieków, za c.o.) ponoszone przez najemców lokali/rozliczane z najemcami lokali mieszkalnych opodatkowane są podatkiem VAT w stawce właściwej dla danego typu mediów. Podatek VAT od opłat za media zużyte przez najemców jest odliczany w deklaracji VAT. Natomiast podatek VAT od kosztów związanych z remontami lokali użytkowych nie jest odliczany, a opłaty za media zużyte przez najemców lokali użytkowych związanych z działalnością gospodarczą (tj. opłaty za: gaz, wodę, odbiór ścieków i c.o.) opodatkowane są podatkiem VAT w stawce właściwej dla danego typu mediów. W zakresie tego rodzaju zadań Gmina za pośrednictwem A dokonuje nabywania towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.
3.  Zadania w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenach gminnych (zbieranie śmieci z terenów gminnych oraz dróg będących w zarządzie gminy, zamiatanie i czyszczenie chodników gminnych) – wykonywane na rzecz Gminy, niestanowiące działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – rozliczane są na podstawie not księgowych. W zakresie tego rodzaju zadań Gmina za pośrednictwem A dokonuje nabyć towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów innych niż działalności gospodarczej.

Gmina za pośrednictwem A w dokonuje również nabyć towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, a dotyczących wszystkich trzech rodzajów zadań (A, B i C), co do których nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania w całości nabycia towarów i usług do celów działalności gospodarczej, wobec czego występuje w tym przypadku konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Takich nabyć towarów i usług dotyczą przede wszystkim wydatki ogólne (administracyjne) służące całokształtowi działalności Zakładu, m.in. na usługi informatyczne, BHP, monitoring siedziby A, zakup energii elektrycznej i paliwa gazowego do siedziby A, materiały biurowe i środki czystości dla pracowników administracyjnych.

Do dnia dzisiejszego Urząd Gminy i A odlicza VAT od wydatków na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z zastosowaniem prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT faktycznie nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Urząd Gminy i A – działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności (opisanej we wniosku w zakresie zadania A), w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. dane obrazujące ilość zużytej wody oraz ilość odprowadzonych ścieków.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej dla A przedstawia się zatem następująco:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)%

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej w metrach sześciennych;

D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne Gminy w metrach sześciennych;

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne) w metrach sześciennych.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej.

Wobec okoliczności jak wyżej, Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Urząd Gminy) związanych z Infrastrukturą wodociągową – w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Infrastruktura wodociągowa opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Infrastruktura wodociągowa będzie również wykorzystywana dla celów innych niż działalność gospodarcza, dla odbiorców wewnętrznych Gminy i jej jednostek organizacyjnych, oraz dostawy wody dla celów technologicznych i przeciwpożarowych – w zakresie wykonywanych przez Gminę działań statutowych, innych niż wskazana powyżej działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody.

W zakresie działalności kanalizacyjnej proponowana kalkulacja prewspółczynnika VAT dla A przedstawia się następująco:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)%

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności kanalizacyjnej,

D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych w metrach sześciennych,

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne).

Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest, w ocenie Gminy, metodą właściwą, gdyż pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym metoda ta zapewnia również dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej).

Gmina za pośrednictwem Zakładu ponosi wydatki związane z działalnością gospodarczą dotyczącą infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, których nie jest w stanie przyporządkować oddzielnie do infrastruktury wodnej i oddzielnie do infrastruktury kanalizacyjnej. Wydatki te wynikają między innymi z: podpisanych umów za pozostawanie w stałej gotowości do usuwania awarii infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej; umowy za serwis programu komputerowego wykorzystywanego do rozliczania wody i odebranych ścieków; np. zakupu kopert, komputerów i oprogramowania dla działu wodociągowo-kanalizacyjnego.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla A przedstawia się zatem następująco:

P = D(cal) – D(jo) / D(cal)%

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT Zakładu dla działalności wodociągowej i działalności kanalizacyjnej,

D(jo) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków przez Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne w metrach sześciennych,

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody i odbioru ścieków przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie oraz Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne) w metrach sześciennych.

W stosunku do nabyć towarów i usług, do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a służących całokształtowi działalności Zakładu (m.in. usługi informatyczne, BHP, monitoring siedziby A, zakup energii elektrycznej i paliwa gazowego do siedziby A, materiały biurowe i środki czystości dla pracowników administracyjnych), Gmina za pośrednictwem A będzie stosowała proporcję wyliczoną na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), gdyż wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji uzasadnia oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na wzorze z Rozporządzenia.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała:

1.  Poniżej wskazane zostały jednostki organizacyjne Gminy ze wskazaniem czynności wykonywanych przez te jednostki wraz z ich klasyfikacją dokonaną przez Gminę na gruncie podatku VAT – do których to jednostek dostarczana jest/będzie woda oraz odbierane są/będą ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku:
    1.  Urząd Gminy (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    2.  (…) Zakład (…) w (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    3.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) – czynności zwolnione od podatku VAT;
    4.  Szkoła Podstawowa im. (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    5.  Szkoła Podstawowa im. (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    6.  Gminne Przedszkole (…) – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    7.  Gminne Przedszkole w (…) – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    8.  Gminne Przedszkole w (…) – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    9.  Szkoła Podstawowa im. (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    10.  Szkoła Podstawowa im. (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    11.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    12.  Gminny Zespół Oświaty w (…) – czynności zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    13.  Szkoła Podstawowa im. (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
    14.  Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy (…) – czynności opodatkowane podatkiem VAT – likwidacja z dniem 31 grudnia 2019 r.;
    15.  Centrum Rekreacji (…) – czynności opodatkowane od podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W zakresie pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele przeciwpożarowe, Gmina otrzymuje informacje o ilości zużytej wody od Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w (…). Pomiar wody przez Straż jest dokonywany na podstawie zainstalowanych czujników diodowych znajdujących się w wozach strażackich, po skończonej akcji ratowniczej jednostka uczestnicząca w akcji pożarowej przekazuje informacje o ilości zużytej wody do Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej. Gmina otrzymaną informację z Komendy Powiatowej Straży Pożarnej przekazuje do A, następnie A notą księgową obciąża Gminę za zużytą wodę wykorzystaną na cele przeciwpożarowe. W roku 2018 ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe wynosi 356 m3. Pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne do płukania filtrów na stacjach uzdatniania wody dokonuje się za pomocą wodomierzy i przepływomierzy. Pomiar ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne do płukania sieci od 1 stycznia 2020 r. będzie dokonywany za pomocą przenośnego wodomierza, obecnie dokonywany jest w oparciu o obliczenie dokonane na podstawie wydajności hydrantu, określającej przepływ wody na sekundę.
3.  Urządzeniami pomiarowymi stosowanymi przez Wnioskodawcę do pomiarów zużytej wody dla odbiorców zewnętrznych są wodomierze jednostrumieniowe suchobieżne w klasie VR 50 lub HR 100 w średnicach (1/2” – 3”), wodomierze wielostrumieniowe suchobieżne (3” – 4”) powszechnie stosowane do pomiarów zużycia wody o różnej klasie dokładności w zależności od średnicy. Urządzeniami pomiarowymi stosowanymi przez Wnioskodawcę do pomiarów zużytej wody dla odbiorców wewnętrznych są wodomierze jednostrumieniowe suchobieżne w klasie VR 50 lub HR 100 w średnicach (3/4” –3”), wodomierze wielostrumieniowe suchobieżne (4”) powszechnie stosowane do pomiarów zużycia wody o różnej klasie dokładności w zależności od średnicy. Urządzeniami stosowanymi przez Wnioskodawcę do pomiarów ścieków dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych są ww. wodomierze stosowane do tego typu pomiarów oraz przepływomierze stosowane przez Wnioskodawcę do zbiorczych pomiarów ścieków w przepompowniach ścieków. Urządzeniami pomiarowymi stosowanymi przez Wnioskodawcę do pomiarów zużytej wody na cele technologiczne są wodomierze z impulsatorem i przepływomierze do płukania filtrów na stacjach uzdatniania wody. Stosowane wodomierze spełniają wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 209, poz. 1513). Klasa wodomierza określa dokładność pomiaru.
4.  Poniżej Wnioskodawca przedstawia wyliczenia porównawcze wyliczeń prewskaźników:
    1.  wyliczenie prewspółczynnika z rozporządzenia: Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika, wskazanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”), w przypadku A proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których jednak znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z jego działalności w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy, przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych) jednak mimo to realnie wpływają na wysokość prewspółczynnika. Poniżej Wnioskodawca przedstawia wyliczenie prewspółczynnika z rozporządzenia: Dane z Rb-30S za 2018 rok § 0630 (zwrot kosztów procesu) 334,38 zł § 0640 (zwrot kosztów egzekucyjnych) 390,31 zł § 0750 (przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych) 84.562,04 zł § 0830 3.019.954,93 zł w tym przychody:
        
        *   z tytułu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej 2.814.101,93 zł
        *   z tytułu utrzymania czystości i porządku 205.853,00 zł
        
        § 0920 7.761,66 zł w tym odsetki za nieterminowe wpłaty należności
        
        *   z tytułu działalności wodociągowo-kanalizacyjnej 6.947,66 zł
        *   z tytułu najmu lokali mieszkalnych 813,81 zł
        
        § 0970 (środki z KFS na kształcenie) 3.359,20 zł § 2650 555.102,00 zł w tym dotacja przedmiotowa do:
        *   działalności kanalizacyjnej 465.430,00 zł
        *   najmu lokali mieszkalnych 89.672,00 złInne zwiększenia (nadwyżka środków obrotowych za rok 2017) 249.385,78 zł Razem: 3.920.850,11 zł Obrót z działalności gospodarczej (deklaracje VAT-7 za 2018 rok) 2.683.932,66 zł 2.683.932,66 zł / 3.920.850,11 zł x 100% = 69% Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2018 r. 69%.
    2.  wyliczenie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców Do działalności wodociągowej:
        
        *   zużycie wody przez wszystkich odbiorców 713.560,01 m3
        *   zużycie wody przez Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne, w tym zużycie wody na cele przeciwpożarowe i techniczne 76.737,36 m3 713.560,01 m3 – 76.737,36 m3 / 713.560,01 m3 x 100% = 90%
        
        Do działalności kanalizacyjnej:
        
        *   odbiór ścieków od wszystkich odbiorców 98.317,56 m3
        *   odbiór ścieków od Urzędu Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych 19.290 m3 98.317,56 m3 – 19.290 m3 / 98.317,56 m3 x 100% = 81%
        
        Do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;
        *   zużycie wody i odbiór ścieków przez wszystkich odbiorców 811.877,57 m3
        *   zużycie wody i odbiór ścieków przez Urząd Gminy i jej wszystkie jednostki organizacyjne w tym zużycie wody na cele przeciwpożarowe i techniczne 96.027,36 m3 811.877,57 m3 – 96.027,36 m3 / 811.877,57 m3 x 100% = 89%
5.  Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury do realizacji dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada „najbardziej” specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – odpowiada on/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem A, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Za powyższym przemawia fakt, że wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    
    *   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
    
    oraz
    *   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu, z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez A ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową, bądź infrastrukturą kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych przychodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności między innymi gospodarka komunalna, mieszkaniowa. Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, za pośrednictwem A, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, że wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem A, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.
6.  Jak już zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda wskazana przez Gminę we Wniosku jako właściwa, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, za pośrednictwem A, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to znacznie dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na przychodzie całego zakładu, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego dla A, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej. Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem A – związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.
8.  Dostawa wody dla celów technologicznych i przeciwpożarowych jest również uwzględniana jako rzeczywiste zużycie wody przez Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne we wskazanych zaproponowanych sposobach.
9.  Wartości uwzględniane przy wyliczaniu prewspółczynników odpowiadają rzeczywistym ilościom dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach wykonywanej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez A, jak i Urząd Gminy) związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem A zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców?
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez A, jak i Urząd Gminy), związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem A zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?
3.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez A, jak i Urząd Gminy) związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem A zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców?
4.  Czy Gmina za pośrednictwem A jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A (ponoszonych przez A), w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT wyliczonego na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 poz. 2193)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy może on, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować dla odliczenia VAT od wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, prewspółczynniki metrażowe (opisane powyżej) – jako stanowiące „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki spełnione są łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura stanowiąca przedmiot niniejszego wystąpienia w zakresie działalności gospodarczej Gminy za pośrednictwem A – w zdecydowanej/przeważającej części niewątpliwie wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym Urzędowi Gminy i A będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano powyżej, Gmina ponosi wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną celem wykorzystywania tej infrastruktury zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT). W konsekwencji, w ocenie Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Gmina jest natomiast w stanie, jak już wskazano wyżej, precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonych (odprowadzonych) do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) doprowadzonych (odprowadzonych) ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury i ponoszonych wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, metoda zastosowania prewspółczynników metrażowych najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Metoda ta oparta jest jednocześnie o zasadę neutralności podatku VAT. Daje ona możliwość obiektywnego najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustawień, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r, w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określił sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (rozporządzenie ws. prewspółczynnika).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem A w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy za pośrednictwem A w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Wynika to z faktu, iż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej A w całości dochodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład dochodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury, zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi zbierania śmieci z terenów gminnych oraz dróg będących w zarządzie gminy, zamiatanie i czyszczenie chodników gminnych.

Należy także zwrócić uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy – który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków).

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez Zakład, zakładając, że Urząd Gminy zobowiązany jest do stosowania proporcji z rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Zakładu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika) dla wydatków w roku 2019 wynosi 69%.

Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną kształtować się będzie – wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy – dla gospodarki wodociągowej 96%, a kanalizacyjnej 81%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Urzędu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia, Urząd Gminy mógłby odliczyć mniej niż połowę podatku VAT naliczonego od wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT), Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu, z których spora część nie ma żadnego związku z prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Należy wreszcie podkreślić, że najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej – „preproporcja metrażowa”, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikająca z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie sprawy – Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody/ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy.

Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodno-kanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności wodno-kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Zakład. Podniesienie cen za wodę (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia i jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen). Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina wskazuje, że, jej zdaniem, także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązanie z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre, z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków). Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Gmina zwraca także uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

W podobnym stanie sprawy do prezentowanego w niniejszej sprawie, NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazał: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (69%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (81-96%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej” (analogicznie również NSA w wyrokach o sygn. akt: I FSK 1391/18, I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18). Gmina dodatkowo wskazuje, że we wszystkich wyżej powołanych wyrokach NSA uchylił negatywne dla Gmin wyroki WSA oraz interpretacje indywidualne. W ustnym uzasadnieniu NSA wskazał, że kierując się zasadą neutralności i zdrowym rozsądkiem, prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną niż prewspółczynnik, o którym mowa w rozporządzeniu. Ponadto NSA podkreślił, że zastosowanie w tym przypadku prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem nie oddaje specyfiki działalności związanej z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, m.in. z tego względu, że przy zastosowaniu wzoru z Rozporządzenia, w mianowniku ułamka powinny zostać uwzględnione również dotacje i subwencje, jako dochody nieopodatkowane, podczas gdy w rzeczywistości jest to także źródło finansowania działalności opodatkowanej.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18, w którym sąd stwierdził, że: „nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18, zgodnie z którym: „Sąd nie podziela stanowiska organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia – specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. nie będzie tu najbardziej adekwatna również właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Zatem uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego, jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 154/18, w którym wskazano, że: „stosowanie prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania preproporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania preproporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną. (\`(...)\`) W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innego prewspółczynnika zostały spełnione”.

Wskazać także należy na stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

Gmina ponadto przytacza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 806/17,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 154/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 633/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 383/18,
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 590/18.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem złożonego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Urząd Gminy i A wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną zarówno do celów wykonywanej przez Urząd Gminy i A działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Urzędowi Gminy i A przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że za pośrednictwem A jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A (ponoszonych przez A), w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT wyliczonego na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wydanego na postawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (Dz.U.2018.2174 z późn. zm.).

Gmina za pośrednictwem A wykonuje trzy rodzaje działalności:

*   zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków
*   najem lokali mieszkalnych na rzecz mieszkańców Gminy
*   utrzymanie czystości i porządku na terenach gminnych Gminy.

W ramach powyższych działalności dokonuje nabyć towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, które dotyczą powyższych trzech rodzajów działalności. Nabycia towarów i usług dotyczą przede wszystkim wydatków ogólnych (administracyjnych) służących całokształtowi działalności A m.in. usługi informatyczne, BHP, monitoring siedziby A, zakup energii elektrycznej i paliwa gazowego do siedziby A, materiały biurowe i środki czystości dla pracowników administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakłady budżetowe. Przez zakład budżetowy – według § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem podatku od towarów i usług, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zadania Gminy wykonywane poprzez Zakład to m.in. zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy). Działalność w powyższym zakresie stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i jest rozliczana na podstawie faktur, natomiast działalność na rzecz podmiotów wewnętrznych (Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych), tj. jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, które nie stanowią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i rozliczane są notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy.

W zakresie tego rodzaju zadań Gmina za pośrednictwem A dokonuje nabycia zarówno towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, jak też wydatków inwestycyjnych, co do których istnieje bezpośrednia możliwość przyporządkowania w całości do celów działalności gospodarczej, jak też co do których nie ma takiej możliwości.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z:

*   infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców;
*   infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców;
*   infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, przyjęta w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną Gmina wskazała, że metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metodą właściwą, gdyż pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym metoda ta zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w ramach prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej).

Zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji wskazany przez nią jest/będzie najbardziej reprezentatywny – odpowiada on/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem A, działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, że wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Jak wskazała Gmina, nabywanie towarów i usług można przyporządkować do zadań obejmujących: zbiorowe dostarczanie wody, zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Za pomocą posiadanej aparatury pomiarowej można określić ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzonych z każdego budynku na terenie Gminy, a tym samym ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile metrów sześciennych w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Dostawa wody dla celów technologicznych i przeciwpożarowych jest również uwzględniana jako rzeczywiste zużycie wody przez Urząd Gminy i wszystkie jednostki organizacyjne we wskazanych zaproponowanych sposobach.

Ponadto, Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony dla zakładu w sposób przewidziany w rozporządzaniu wyniósł na podstawie danych z 2018 r. 69%. Natomiast wyliczenie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane w odniesieniu do działalności wodociągowej wynosi 90%, w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej wynosi 81%, a w odniesieniu do działalności wodociągowej i kanalizacyjne wynosi 89%.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tutejszego organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje/będzie gwarantować bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia/uwzględni cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez A, jak i Urząd Gminy) związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem A zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, jak i niepodlegających opodatkowaniu), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

Wnioskodawca będzie również uprawiony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez A, jak i Urząd Gminy) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem A zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, jak i niepodlegających opodatkowaniu), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Ponadto, Gmina będzie także uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych (ponoszonych zarówno przez A, jak i Urząd Gminy) związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem A zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, jak i niepodlegających opodatkowaniu) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. A – skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków i zużycia wody od poszczególnych kategorii odbiorców.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w związku z tym, iż Wnioskodawca przyjął za najbardziej optymalny przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika VAT, tutejszy organ nie oceniał kwestii wykonywania przez jednostki organizacyjne Gminy również czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika również, że Gmina za pośrednictwem A ponosi wydatki bieżące służące całokształtowi działalności A (m.in. usługi informatyczne. BHP, monitoring siedziby A, zakup energii elektrycznej i paliwa gazowego do siedziby A, materiały biurowe i środki czystości dla pracowników administracyjnych), w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A, w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego na podstawie wzoru wynikającego z rozporządzenia.

Jak wynika z powołanych wyżej unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku, podatnik jest zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innej jednostce organizacyjnej i będą wykorzystywane przez tą jednostkę organizacyjną do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A, które zostaną poniesione przez A i będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi ustawie, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, powinien stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony odrębnie dla ww. jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. zakładu budżetowego – A.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Gmina za pośrednictwem A jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących służących całokształtowi działalności A (ponoszonych przez A), w stosunku do których nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu sprawy odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.