Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.659.2020.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Zakres kwot wydatkowania na cele mieszkaniowe i brak zastosowania kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cel-cele mieszkaniowe; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; kredyt-zaciągnięcie kredytu; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-nabycie nieruchomości; remanent; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 lutego 2016 r., na podstawie aktu notarialnego (…), Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny za kwotę 180 000 zł. Na zakup tego mieszkania zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 175 000 zł. Dodatkowo poniósł koszty notarialne w wysokości 4 985,78 zł.

W dniu 24 marca 2016 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt budowlano-hipoteczny na remont mieszkania w wysokości 30 000 zł. Nie posiada niestety żadnych faktur związanych z remontem tego mieszkania. Ma jedynie umowę kredytową oraz operat szacunkowy wykonany na potrzeby kredytu, w którym jest dokonana wycena mieszkania przed remontem oraz wycena mieszkania po remoncie z uwzględnieniem rzeczy, które zostały w mieszkaniu wykonane.

W dniu 18 czerwca 2020 r., na podstawie aktu notarialnego (…), Wnioskodawca sprzedał ww. mieszkanie za kwotę 285 000 zł. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca spłacił kredyt hipoteczny na zakup tego mieszkania w wysokości 148 032, 46 zł oraz kredyt budowlano-hipoteczny zaciągnięty na remont tego mieszkania w wysokości 23 852,58 zł.

Po spłacie obu kredytów Wnioskodawcy pozostała kwota 113 114,96 zł (po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego tylko na zakup nieruchomości pozostałaby mu kwota 136 967,54 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na remont sprzedanej nieruchomości w wysokości 23 852,58 zł może zostać uznana jako wydatek przeznaczony na cel mieszkaniowy?
2.  Czy zaciągnięcie kredytu budowlano-hipotecznego w wysokości 30 000 zł na remont sprzedanej nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy Wnioskodawca może przeznaczyć cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 285 000 zł na własne cele mieszkaniowe pomimo tego, że po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości oraz kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego na remont sprzedanej nieruchomości pozostała mu kwota w wysokości 113 114,96 zł (po spłacie tylko i wyłącznie kredytu na zakup sprzedanej nieruchomości pozostałaby mu kwota 136 967,54 zł)?

Wnioskodawca – w zakresie pytania nr 1 – uważa, że jeżeli kwota zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego w wysokości 30 000 zł nie będzie uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, które zwiększyły wartość sprzedanej nieruchomości, to kwota w wysokości 23 852,58 zł przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu budowlano-hipotecznego powinna zostać uznana jako wydatek przeznaczony na cel mieszkaniowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1.

Z przytoczonego przepisu nie wynika, że nie może to być spłata kredytu zaciągniętego na remont sprzedanej nieruchomości, tym bardziej, że kwota nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu.

Wnioskodawca – w zakresie pytania nr 2 – uważa, że kwota zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego w wysokości 30 000 zł na remont sprzedanej nieruchomości powinna stanowić koszt jej uzyskania, gdyż przyczyniła się do zwiększenia wartości nieruchomości. Gdyby nie przeprowadzony remont, to nieruchomość nie zostałaby sprzedana za kwotę 285 000 zł.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kwota pochodząca z kredytu budowlano-hipotecznego przyczyniła się do osiągnięcia większego przychodu ze sprzedanej nieruchomości.

Rozpatrując dwa poszczególne zadane pytania nr 1 i nr 2 Wnioskodawca uważa, że któreś z nich powinno zostać w pełni uwzględnione. Jeśli nie 1 to na pewno 2. Nie można uwzględnić dwóch jednocześnie, gdyż wtedy dojdzie do dwukrotnego użycia tej samej kwoty do ustalenia podstawy opodatkowania. Najpierw jako kwoty kosztu uzyskania przychodu, a następnie jako kwoty przeznaczonej na własny cel mieszkaniowy.

Wnioskodawca składnia się ku opcji uwzględnienia kwoty 30 000 zł jako kosztów uzyskania przychodu, bo ta kwota spowodowała wzrost wartości za jaką nieruchomość została sprzedana.

Wnioskodawca – w zakresie pytania nr 3 – uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Wnioskodawca może udokumentować całość osiągniętego przychodu w wysokości 285 000 zł na własne cele mieszkaniowe. Nie jest powiedziane, że skoro z tej kwoty spłacił kredytu hipoteczny w wysokości 148 032,46 zł i kredyt budowlano-hipoteczny w wysokości 23 852,58 zł zaciągnięty na tę sprzedaną nieruchomość, to może udokumentować tylko pozostałą kwotę 113 114,96 zł lub 136 967,54 zł jako przeznaczoną na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca uważa, że powinien mieć możliwość udokumentowania kwoty 285 000 zł, jako przeznaczonej na własny cel mieszkaniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na podstawie powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 lutego 2016 r., na podstawie aktu notarialnego (…), Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny za kwotę 180 000 zł. Na zakup tego mieszkania zaciągnął kredyt hipoteczny w wysokości 175 000 zł. Dodatkowo poniósł koszty notarialne w wysokości 4 985,78 zł. W dniu 24 marca 2016 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt budowlano-hipoteczny na remont mieszkania w wysokości 30 000 zł. Nie posiada niestety żadnych faktur związanych z remontem tego mieszkania. Ma jedynie umowę kredytową oraz operat szacunkowy wykonany na potrzeby kredytu, w którym jest dokonana wycena mieszkania przed remontem oraz wycena mieszkania po remoncie z uwzględnieniem rzeczy, które zostały w mieszkaniu wykonane. W dniu 18 czerwca 2020 r., na podstawie aktu notarialnego (…), Wnioskodawca sprzedał ww. mieszkanie za kwotę 285 000 zł. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca spłacił kredyt hipoteczny na zakup tego mieszkania w wysokości 148 032, 46 zł oraz kredyt budowlano-hipoteczny zaciągnięty na remont tego mieszkania w wysokości 23 852,58 zł. Po spłacie obu kredytów Wnioskodawcy pozostała kwota 113 114,96 zł (po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego tylko na zakup nieruchomości pozostałaby mu kwota 136 967,54 zł).

Mając na uwadze powołane przepisy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 komentowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu, oprócz udokumentowanych kosztów nabycia, uznaje się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, a nadto poczynione zostały w czasie posiadania nieruchomości. Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość tych kosztów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ww. ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało tym, aby nakłady zwiększały wartość nieruchomości, zostały poniesione w czasie posiadania nieruchomości, zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dokumentem stwierdzającym poniesienie opłaty administracyjnej.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę, wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Ponadto, jak wskazano powyżej, ustawodawca w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie wskazał, na podstawie jakich dokumentów określa się wysokość poniesionych nakładów w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy. Należą do nich faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, z których dokładnie wynika jaka była kwota faktycznie poniesionych wydatków, kto je ponosił oraz dokładny termin ich poniesienia, a także za jakiego rodzaju usługę/świadczenie jest to opłata.

Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć nakładów (wydatków) na ww. lokal mieszkalny, na które nie posiada faktur VAT.

Kosztem uzyskania przychodu nie są również wydatki na spłatę kredytu budowalno-hipotecznego zaciągniętego na remont zbywanej nieruchomości.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że do kosztu uzyskania przychodów należy zaliczyć udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, a nie spłatę kredytu zaciągniętego w celu uzyskania środków pieniężnych niezbędnych do poczynienia tychże nakładów.

Należy również wyjaśnić, że umowa kredytowa oraz operat szacunkowy wykonany na potrzeby kredytu nie stanowią – w świetle ww. przepisów – dokumentów, o których mowa w art. 22 ust. 6e ustawy.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nakładu zwiększającego wartość nieruchomości nie stanowi kwota zaciągniętego kredytu budowlano-hipotecznego na remont sprzedanej nieruchomości, Wnioskodawca nie może uwzględnić jej więc jako kosztu uzyskania przychodu.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, że w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Warunek wydatkowania dotyczy więc przychodu ze sprzedaży, a nie jakichkolwiek posiadanych przez podatnika środków finansowych.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a powołanej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 25 pkt 2 przywołanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis ten ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których dany podatnik odliczałby dwukrotnie ten sam wydatek – przykładowo: raz jako poniesiony na nabycie lub remont nieruchomości, za drugim zaś razem, jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten cel.

Przeciwne rozumowanie przeczyłoby istocie zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła, do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach podatkowych stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Wobec powyższego wskazać należy, że zwolnienie przedmiotowe znajdzie zastosowanie w stosunku do spłaty kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na remont sprzedanej nieruchomości. Nakłady na remont sfinansowane tym kredytem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak jego właściwego udokumentowania. W związku z tym spłata kredytu zaciągniętego na ten cel może zostać uznana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy może uwzględnić jako kwotę wydatków na własne cele mieszkaniowe równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży mimo tego, że część została przeznaczona na spłatę dwóch kredytów hipotecznych.

W tym miejscu należy nadmienić – co już wyjaśniono wyżej – że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Idąc dalej, należy wyjaśnić, że zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży.

Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

W analizowanej sprawie (jak wynika z treści wniosku) część przychodu uzyskanego ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego na zakup sprzedanego mieszkania w wysokości 148 032, 46 zł oraz kredyt budowlano-hipoteczny zaciągnięty na remont tego mieszkania w wysokości 23 852,58 zł.

W momencie dokonania przez Wnioskodawcę spłaty kredytów, dotyczących sprzedawanego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca wydatkował więc już część środków ze sprzedaży tej nieruchomości. Skoro zatem część przychodu, uzyskanego przez Wnioskodawcę ze zbycia nieruchomości została już przeznaczona (wydatkowana) na spłatę kredytów, dotyczących sprzedawanej nieruchomości, to tej części środków ze sprzedanej nieruchomości (tej części przychodu ze sprzedaży) Wnioskodawca fizycznie już nie ma, a więc nie może tą częścią dysponować w postaci wydatkowania jej na inne niż ww. cele stanowiące własne cele mieszkaniowe.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ma możliwość udokumentowania całości osiągniętego przychodu w wysokości 285 000 zł jako przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.