Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-948/08-2/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-05
Teza: Wkład w postaci prawa własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości gruntowych w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika spółki wnoszącej wkład, żadnych skutków w podatku dochodowym
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2008 r. (data wpływu 18.08.2008 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci nieruchomości, a następnie jego zbycia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci nieruchomości, a następnie jego zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wkrótce zostanie przekształcona w spółkę komandytowo- akcyjną lub w spółkę komandytową (a w dalszej kolejności w spółkę komandytowo - akcyjną) (dalej zwana – „spółka komandytowa pierwsza”). Wnioskodawca pozostawał będzie nadal wspólnikiem tego podmiotu. W dalszej kolejności planowane jest, że spółka komandytowa pierwsza (tj. spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o.), przystąpi do innej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej zwana – „spółka komandytowa druga”) jako komandytariusz lub akcjonariusz wnosząc do niej wkład niepieniężny w postaci własności zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, których pozostawać będzie właścicielem (dalej „nieruchomości”). Przedmiotowe nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej drugiej wg ich obecnej wyceny rynkowej i wg takiej samej wartości zostaną one ujęte w księgach tegoż podmiotu. Możliwe jest, że po jakimś czasie spółka komandytowa druga podejmie decyzję dotyczącą zbycia nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego wg wartości rynkowej tej nieruchomości spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodu (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją?
2.  Czy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową drugą nieruchomości, która to spółka komandytowa druga nabyła uprzednio jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki komandytowej pierwszej oraz przy uwzględnieniu udziału spółki komandytowej pierwszej w zyskach spółki komandytowej drugiej stanowić będzie wartość początkowa środka trwałego (odpowiadająca wartości, po jakiej przedmiot wkładu zostanie wniesiony do spółki), pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy operacja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej pozostaje neutralna podatkowo. wskazuje na to następująca argumentacja prawna:

1.  ani spółka komandytowa ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy. Do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem w odniesieniu do wnioskodawcy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym opisanym na wstępie sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem spółki komandytowej drugiej pozostawać będzie inna spółka komandytowa (lub spółka komandytowo-akcyjna), W konsekwencji zatem przychody i koszty przypisywane spółce komandytowej pierwszej (stosownie do udziału w zysku w spółki komandytowej drugiej) będą jeszcze raz dzielone, Tym razem pomiędzy wspólników spółki komandytowej pierwszej, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach.
2.  odnosząc się do meritum, tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć przy tym jasno należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej i spółce komandytowo- akcyjnej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. (oraz odpowiadający mu treściowo art. 5 u.p.d.p. dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (\`(...)\`). ust. 2 Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: **1)** rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, **2)** ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną”. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki), Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Podkreślenia wymaga, że art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. jest jedynym przepisem definiującym przychody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, innej regulacji w tym zakresie nie ma. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika natomiast z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem zainteresowania wspólnika zwiększeniem jego udziału w spółce. Zatem świadczenie wspólnika do spółki osobowej i świadczenie spółki osobowej do wspólnika (a taką sytuacją jest wniesienie przez wspólnika wkładu do spółki osobowej i otrzymanie w zamian udziału kapitałowego w spółce komandytowej, lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) pozostają poza zakresem opodatkowania. co za tym idzie aport do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.
3.  podnieść także należy, że planowana operacja to operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. w zakresie tej formy przeniesienia nieruchomości, tj. aportu do innego podmiotu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie tego typu transakcji dokonywanych do spółek kapitałowych i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f) - „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (\`(...)\`) 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Uzupełniająco wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 109) u.p.d.f. wynika, że wolną od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Jak zatem wynika z wyżej zacytowanych regulacji, a zwłaszcza z art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., opodatkowanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład - także w tym przypadku, kiedy wspólnikiem pozostaje inna spółka osobowa - mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną”, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną, Pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają - są one natomiast traktowane jako tzw. ułomne osoby prawne” (tak m.in.. prof. dr hab. Janusza Strzępka - Komentarz do kodeksu spółek handlowych rok 2005 - wyd. legalis). do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną ( art. 4 par. 1 pkt 1) k.s.h.), co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogia, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, lż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe: co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji,
4.  wyjaśniająco wskazać przy tym należy: że operacja polegająca na przeniesieniu na spółkę prawa własności nieruchomości w żadnym razie nie może być traktowana podatkowo jako odpłatne zbycie nieruchomości, tj. jako zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.f. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2) u.p.d.f. wynika bowiem, że „przepis w ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zapis tej treści oznacza, że aport (wkład niepieniężny) prawa własności (kwalifikowanego podatkowo z mocy art. 22c u.p.d.f. jako wartość niematerialna i prawna) nie może być podatkowo traktowany jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro natomiast jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów jest art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., to uznać należy: że ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowany w treści art. 17 u.p.d.f.). Nadto ze względu na sposób sformułowania przepisów przychód ten pojawić by się mógł jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki posiadającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub akcyjnej. W konsekwencji aport do innego typu spółki. tj. do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego.
5.  tezę o neutralności podatkowej wkładów niepieniężnych do spółek osobowych potwierdzają także organy podatkowe: **a)** regulacje prawne dotyczące spółki komandytowej zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia ( art. 103 w zw. z art. 28 ksh). wniesienie nieruchomości w formie wkładu do spółki komandytowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład skutków w podatku dochodowym, gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tej czynności nie powstaje również przychód z działalności gospodarczej. w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy zawarto katalog przychodów, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wartości nieruchomości gruntowych. wniesionych do spółki w formie aportu, Wobec czego nie powstaje w tym przypadku przychód z działalności gospodarczej. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka komandytowa należy do grupy spółek osobowych i nie posiada osobowości prawnej, Zatem wniesienie wkładu do tej spółki nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku wniesienia nieruchomości jako wkładu do spółki, nieruchomość ta staje się majątkiem spółki. Następuje przeniesienie prawa własności, a nie tylko odstąpienie nieruchomości do używania. – z postanowienia Naczelnika trzeciego urzędu skarbowego w Gdańsku z dnia 25.04.2007 df/415-38842/07iFD, **b)** „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie nie uzyskał pan również przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, albowiem przepis ten dotyczy wkładów wniesionych do spółek mających osobowość prawną, czyli nie dotyczy spółek komandytowych. Zatem należy uznać, iż operacja wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu czy też zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólnika spółki otrzymującej wkład ani też u wspólnika wnoszącego ten wkład.- z postanowienia Naczelnika urzędu skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 PDF I/415-81/06, **c)** „w przepisie art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazano, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. oznacza to, że ustawodawca opodatkowuje dochody poszczególnych podatników - osób fizycznych, a nie samej spółki. W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z treścią ust. 7 tego przepisu, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z brzmienia cyt. wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Zatem wskazany wyżej przepis art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia na zasadzie art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie powoduje powstania przychodów z kapitałów pieniężnych” - z postanowienia Naczelnika urzędu skarbowego w Zgierzu z dnia 16.02.2007 i-3/415/3/07, **d)** „w przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji ) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika” - decyzja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 19.06.2007 1401/BP-I/006-1136/06/KS.
6.  skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania.

Ad. 2

W przekonaniu wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę komandytową drugą nieruchomości wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u każdego ze wspólników tej spółki) winna stanowić wartość, po jakiej nieruchomości te zostały wniesione do spółki komandytowej (wartość początkowa środka trwałego) pomniejszona o podatkowe odpisy amortyzacyjne.

Za słusznością ww. stanowiska przemawiają następujące względy:

1.  zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 4) u.p.d.f., (który ma zastosowanie do wkładów do spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej) wkład do spółki w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest ujmowany w księgach tego podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”. Zgodnie zatem z ww. zapisem wkład do spółki osobowej jest zapisywany w księgach podmiotu wg wartości początkowej ustalonej przez wspólników. Wartość ta nie może być jednak wyższa, niż wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
2.  wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma w przekonaniu wnioskodawcy podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przedmiotowych środków trwałych. Wskazuje na to w szczególności treść art. 24 ust. 2 pkt 1) u.p.d.f. Regulacja ta ma zastosowanie do wspólników - osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem „dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Z przepisu tego jasno zatem wynika, że wartość początkowa środka trwałego (przy uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych) stanowi podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu pomniejszającego przychód podatkowy w momencie zbycia środka trwałego,
3.  tezy przedstawione w punktach poprzedzających potwierdzają także jednolite stanowiska organów podatkowych: **a)** „kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z tym przychodem, Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko spółki, że opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz że przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów” - postanowienie Naczelnika pierwszego mazowieckiego urzędu skarbowego w Warszawie z dnia 25.06.2007 – 1471/DPR2/423-40/07/AB. **b)** „ponadto organ odwoławczy zauważa, iż strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 updop”. - decyzja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 19.06.2007 1401/BP/006-1136/06/KS, **c)** stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z „odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia. wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości koszty uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej nieruchomości lub ustalonej na dzień wniesienia wkładu, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, a uznanego przez spółkę za środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu” - postanowienie Naczelnika urzędu skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 PDF I/415-80/06, **d)** z ostatniego pisma wynika także inne jeszcze stwierdzenie. Organ ten wskazał, że: „w przypadku gdy spółka potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości, Będzie to wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu. Kosztami uzyskania przychodu w tym przypadku będą również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością, poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu, a dniem jej zbycia”.- istotne w przypadku ujęcia nieruchomości nie jako środka trwałego, a środka obrotowego - przeznaczonego do sprzedaży.

Podsumowując zatem powyższe rozważania wskazać należy, że zdaniem wnioskodawcy:

1.  wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie podmiotu wnosiącego wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, operacja ta pozostaje zatem neutralna podatkowo,
2.  w przypadku zbycia przez spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości wniesionej do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu winna stanowić wartość początkowa (czyli wartość po jakiej nieruchomości te zostały nabyte przez spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną) przedmiotu wkładu wynikająca z ksiąg spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Wkład w postaci prawa własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości gruntowych w momencie jego wniesienia do spółki osobowej nie rodzi u wspólnika spółki wnoszącej wkład, żadnych skutków w podatku dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) ww. ustawy do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Analizując również regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych ( zabudowanych i niezabudowanych ), nie rodzi u wspólnika spółki wnoszącej wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe związane ze zbyciem nieruchomości wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego należy stwierdzić, iż w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przy czym zgodnie z art. 22a ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową, wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego, prawa własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości gruntowych, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości tego prawa wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym należy, iż ustalona przez wspólników ww. wartość początkowa wniesionego prawa własności zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości, nie może być wyższa od jego wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W oparciu o tak określone koszty uzyskania przychodu, dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, należy wyliczyć w oparciu o powołaną podstawę art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.