Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.278.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Obciążenie kontrahenta dokonane przez Wnioskodawcę z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych Towarów (szalunków) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych szalunków. Obciążenie kontrahenta może być więc udokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążeń z tytułu niezwróconych lub zwróconych, lecz całkowicie zniszczonych Towarów, określenia obowiązku podatkowego, poprawności dokumentowania transakcji fakturą – **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążeń z tytułu niezwróconych lub zwróconych, lecz całkowicie zniszczonych Towarów, określenia obowiązku podatkowego, poprawności dokumentowania transakcji fakturą. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatnik VAT”) posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług, tj. deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju jest, m in. świadczenie usług najmu/dzierżawy rusztowań i deskowań („systemów szalunkowych”) oraz ich sprzedaż na potrzeby budownictwa kubaturowego, przemysłowego oraz inżynieryjnego. Spółka wykonuje również na zlecenie projekty zastosowań systemów szalunkowych, usługi budowlane oraz sprzedaż materiałów, surowców budowalnych i akcesoriów do betonu. Wnioskodawca w związku z zakresem świadczonych usług stosuje ujednolicone wzorce umowne, tj. „Ogólne Warunki Współpracy’’ (dalej: „OWW”), „Umowa na jedną budowę” oraz „Umowa o współpracy” (łącznie zwane: „Umowy najmu”). Zastosowanie wskazanych Umów najmu uzależnione jest od skali świadczonych na rzecz kontrahenta („Najemcę”) usług najmu. Z niektórymi bowiem Najemcami Wnioskodawca realizuje dłuższe projekty, które na podstawie Umowy o współpracy nie wymagają zawierania odrębnych umów najmu na realizację zleconych mu prac. W tych przypadkach Wnioskodawca posługuje się dodatkowymi zleceniami na usługę. Zgodnie ze stosowanymi Umowami Najmu Wnioskodawca zobowiązuje się: przygotować i wydać systemy szalunkowe lub inne akcesoria (dalej: „Towar”) wybrane przez Najemcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Natomiast Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu. Zgodnie z polityką Wnioskodawcy stosowane Umowy najmu są ujednolicone, co do warunków i zasad na jakich świadczone są powyższe usługi.

Po podpisaniu Umowy najmu, Wnioskodawca przygotowuje i wydaje Towar w terminach i na warunkach uprzednio uzgodnionych w Umowie najmu, w zleceniach, zamówieniach i innych dokumentach uzgodnionych z Najemcą. Po odbiorze Towaru przez Najemcę, Spółka rozpoczyna naliczanie czynszu. Potwierdzeniem wydania Towaru co do jego ilości, rodzaju jak i jakości jest Protokół Przekazania podpisywany przez osobę upoważnioną przez Najemcę. Z chwilą odebrania Towaru Najemca ponosi wszelkie ryzyko związane z jego posiadaniem i korzystaniem z niego. Spółka z tytułu świadczonych usług najmu rozlicza się z Najemcami w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tj. wystawia faktury ostatniego dnia miesiąca za który należny jest czynsz. Wnioskodawca chciałby jednak zaznaczyć, że występują odstępstwa pomiędzy stosowanymi przez niego Umowami najmu, w zakresie następujących obszarów:

*   płatności za czynsz - na podstawie Umowy na jedną budowę Najemca może być obciążony z tytułu czynszu za krótsze niż miesięczne okresy rozliczeniowe;

*   czasu obowiązywania Umowy najmu - umowa najmu na podstawie OWW zawierana jest na czas nieokreślony, podczas gdy Umowy na jedną budowę zawierane są na czas określony, jednak nie krócej niż do chwili całkowitego zwrotu Towaru.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług najmu rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn zm, dalej: „ustawa o VAT”), tj. w momencie wystawienia faktury.

Zgodnie z zawartymi Umowami najmu, specyfikacja wydawanego Najemcom Towarów każdorazowo określona jest w protokołach jego przekazania. Jest on sporządzony zarówno w przypadku jego wydania jak i zwrotu. Odbiór Towaru zwracanego po okresie najmu odbywa się w magazynie Wnioskodawcy. Dodatkowo podczas jego zwrotu przeprowadzana jest również jego kontrola jakościowa i ilościowa. W związku z zawartymi Umowami najmu, Najemca zobowiązany jest do konserwacji Towaru w trakcie trwania Umowy najmu. W tym, w szczególności do pokrywania płynem antyadhezyjnym płyt szalunkowych oraz narożników przed każdym ich wykorzystaniem. Zobowiązany jest także do sprawowania należytej pieczy nad Towarem i korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, właściwościami i instrukcjami Wnioskodawcy oraz indywidualnymi projektami technicznymi. Najemca ma obowiązek utrzymać Towar lub jego poszczególne elementy w dobrym stanie technicznym w trakcie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. W szczególności dotyczy to elementów Towaru, co do których Wnioskodawca wskazał na konieczność zabezpieczenia ich przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Po zakończeniu okresu najmu Najemca ma obowiązek zwrócić Towar w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Najemca zobowiązany jest również do zwrotu Towaru w stanie oczyszczonym, nie pokrytym żadnym płynem, w szczególności antyadhezyjnym. Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi Najemca ponosi odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że obok należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu obciąża on Najemców między innymi z tytułu sprzedaży Towarów (dalej: „Dodatkowe Obciążenia”). Dodatkowe Obciążenia wynikają z charakteru świadczonych usług, bowiem występują między innymi sytuacje, że zwracany Towar jest całkowicie zniszczony. W niektórych przypadkach Najemca nie jest w stanie zwrócić Towaru w takiej samej ilości, jaka została pobrana z magazynu Wnioskodawcy. W takim przypadku Najemca ma obowiązek poinformować Wnioskodawcę o zakończeniu procesu zwrotu Towaru wydanego przez Wnioskodawcę na budowę. Wnioskodawca nie jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzania kontroli na budowie Najemcy w celu sprawdzenia że nie są tam nadal wykorzystywane systemu szalunkowe wydane przez Wnioskodawcę.

W każdym przypadku oddania Towaru i zaistnienia zdarzeń opisanych powyżej - rozliczenie dostawy Towarów następuje na zasadach określonych w Umowach najmu. Wnioskodawca nalicza opłaty w związku z niezwróceniem lub całkowitym zniszczeniem Towaru. Towar całkowicie zniszczony Najemca ma prawo odebrać z magazynów Wnioskodawcy w ciągu 7 dni od daty dokonania zwrotu po okresie najmu. Tym samym, Wnioskodawca obciąża Najemców opłatami między innymi w przypadku przeniesienia na ich rzecz własności elementów niezwróconych lub elementów oddanych, ale całkowicie zniszczonych po zakończeniu świadczenia usług najmu.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby zaznaczyć, że należne mu wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów nie jest uzależnione od świadczenia usług najmu. Należne bowiem Wnioskodawcy wynagrodzenie jest ustalone już po zakończeniu świadczenia usług najmu. Odrębny jest także sposób fakturowania oraz moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę opisanych zdarzeń (okoliczności), wystawia on fakturę wraz z należnym podatkiem VAT w podstawowej stawce w wysokości 23%. W takim przypadku Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust.1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Za moment dokonania dostawy w przypadku Towarów niezwróconych lub zniszczonych Wnioskodawca uznaje fakt sporządzenia w związku z zakończoną usługą najmu ostatecznego rozliczenia z Najemcą w oparciu o dokonaną weryfikację.W przypadku sprzedaży Towarów niezwróconych lub całkowicie uszkodzonych, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest oparte na cenach katalogowych tożsamych towarów w jego ofercie handlowej. Wnioskodawca w przypadku takiej sprzedaży udziela również rabatów/upustów na ich zakup.

Wnioskodawca wskazał już w stanie faktycznym, że sprzedaż Towaru niezwróconego lub uszkodzonego funkcjonuje w całkowitym oderwaniu od odpowiedzialności odszkodowawczej Najemcy z tytułu zawartych Umów najmu. Dodatkowo występujące w ramach zawieranych umów Najmu kary umowne, także nie wynikają z okoliczności od których uzależnione jest naliczenie przez Wnioskodawcę Dodatkowych Obciążeń. Podstawą do naliczenia kar umownych są inne okoliczności wskazane w Umowach najmu, należą do nich, m.in.: opóźnienie w odbiorze Towaru z magazynu Spółki lub koszty postoju Towaru za okres od 6 dnia po upływie terminu odbioru do dnia faktycznego odbioru. Punktem odniesienia dotyczącym terminów dostaw jest harmonogram, stanowiący załącznik do zlecenia na budowę. Dodatkowo, w przypadku, gdy opóźnienie w odbiorze Towaru zaplanowanego do realizacji zgodnie z uzgodnionym harmonogramem przekroczy 30 dni, Wnioskodawca będzie uprawniony do odstąpienia od świadczenia usług. W przypadku zaistnienia wskazanych zdarzeń Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej odpowiadającej wysokości trzymiesięcznego czynszu najmu Towarów. Zgodnie z Umowami najmu Wnioskodawca ma prawo do naliczenia kar umownych, w przypadku odstąpienia przez Najemcę od realizacji zamówienia.

Wnioskodawca w świetle przedstawionego stanu faktycznego chciałby dodatkowo zaznaczyć, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu Dodatkowych Obciążeń wyklucza jego prawa do domagania się odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z Umów najmu przez Najemców na podstawie przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (teks jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej „KC”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego w przypadku przeniesienia na Najemcę własności niezwróconych lub zwróconych ale całkowicie zniszczonych Towarów wystąpi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu której obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a dostawa ta powinna zostać udokumentowany poprzez wystawienie faktury zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane od Najemców wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności niezwróconych lub zwróconych, ale całkowicie zniszczonych towarów jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, która powinna zostać udokumentowane fakturą wystawioną z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy towarów, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą dokonania dostawy towarów. Za moment dokonania dostawy w przypadku Towarów niezwróconych lub zwróconych, ale całkowicie zniszczonych Wnioskodawca uznaje fakt sporządzenia w związku z zakończoną usługą najmu ostatecznego rozliczenia z Najemcą w oparciu o dokonaną weryfikację.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, powyższej ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, ustawodawca na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o VAT, jest bardzo szerokie, gdyż uwzględnia każdy przejaw aktywności podatnika bez względu na jej cel i rezultat.

Należy bowiem wskazać, że dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT konieczne jest spełnienie łączne dwóch przesłanek:

1.  Przesłanki przedmiotowej - wykonywana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Przesłanki podmiotowej - wykonywanie czynności przez podatnika podatku VAT działającego dla tej czynności w takim charakterze, tj. jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów:
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowią element, zdefiniowanego we wskazanej ustawie pojęcia sprzedaży. Przez sprzedaż ustawodawca rozumie, bowiem odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już zaznaczył Wnioskodawca, do czynności opodatkowanych zgodnie z ustawą o VAT należy zaliczyć zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, którą należy rozmieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumiane są, jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz w ramach wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednym z warunków jest odpłatność za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Próba zdefiniowania odpłatności pojawiła się również w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, które zapadło w świetle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). W wydanym wyroku TSUE wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał TSUE - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-16/93 z dnia 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w której TSUE wskazał, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Jak już Wnioskodawca wskazał, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ustawodawca zaliczył odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktyczne przeniesienia władztwa nad rzeczą (towarem). W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza, więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Na definicję przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wskazał TSUE w sprawie C-320/88 W wyroku tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Dodatkowo TSUE posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie wskazanego przepisu (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości nią dysponowania.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Tym samym, definicji "prawa do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako prawa własności. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Odnosząc powyższą argumentację prawną do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu fatycznego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umów najmu w przypadku, gdy Najemca nie zwróci po zakończeniu okresu najmu Towarów albo ulegną one zniszczeniu to będą one podlegać sprzedaży na rzecz Najemcy, według uprzednio określonych cen zgodnie z ofertą Spółki, z uwzględnieniem również oferowanych przez Spółkę z tego tytułu rabatów. W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy wystąpi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy mieć na uwadze swobodę umów wyrażoną w art. 353(1) KC zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się jego właściwości (naturze), ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał warunki na jakich wystąpi dostawa towarów, określając, m in. przedmiot sprzedaży oraz cenę. Umowy zawierają również warunki, po spełnieniu których dojdzie do przeniesienia prawa własności Towarów na Najemcę. Zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunku). Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub jego uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem przyszłym i niepewnym jest zgodnie z treścią Umów najmu uszkodzenie, zagubienie, zniszczenie bądź po prostu nie zwrócenie w wyznaczonym terminie Towarów. Wnioskodawca z Najemcą mając na uwadze swobodę umów mógł w taki ukształtować więc swój stosunek prawny, tj. uzależniając dokonanie sprzedaży systemów szalunkowych od zaistnienia wskazanych powyżej okoliczności. W ocenie Wnioskodawcy pozwala więc to stwierdzić, że dojdzie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wskazane okoliczności przesądzają więc o tym, że dojdzie do przeniesienia faktycznego władztwa nad rzeczą, gdyż Wnioskodawca nie będzie już w jego posiadaniu, tj. z chwilą zaistnienia wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności dojdzie do przejścia władztwa ekonomicznego nad Towarami. W ocenie Wnioskodawcy okoliczności te przesądzają, że wystąpi odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne przewidujące, że takie czynności (dostawa towarów) należy uznać jako niepodlegające opodatkowaniu lub są z niego zwolnione. Nie wystąpią również okoliczności do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym, Wnioskodawca na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie uprawniony w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej (dostawą towarów) do wystawienia faktury z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast co do odpłatności za świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego fakturę wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym na terytorium kraju siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dla celów rozliczania podatku VAT na terytorium kraju, Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług, tj. deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest również zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiada aktywny numer VAT-UE.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terytorium kraju jest, m in. świadczenie usług najmu/dzierżawy rusztowań i deskowań („systemów szalunkowych”) oraz ich sprzedaż na potrzeby budownictwa kubaturowego, przemysłowego oraz inżynieryjnego. Spółka wykonuje również na zlecenie projekty zastosowań systemów szalunkowych, usługi budowlane oraz sprzedaż materiałów, surowców budowlanych i akcesoriów do betonu.

Wnioskodawca w związku z zakresem świadczonych usług stosuje ujednolicone wzorce umowne, tj. „Ogólne Warunki Współpracy’’ (dalej: „OWW”), „Umowa na jedną budowę” oraz „Umowa o współpracy” (łącznie zwane: „Umowy najmu”). Zastosowanie wskazanych Umów najmu uzależnione jest od skali świadczonych na rzecz kontrahenta („Najemcę”) usług najmu. Z niektórymi bowiem Najemcami Wnioskodawca realizuje dłuższe projekty, które na podstawie Umowy o współpracy nie wymagają zawierania odrębnych umów najmu na realizację zleconych mu prac. W tych przypadkach Wnioskodawca posługuje się dodatkowymi zleceniami na usługę. Zgodnie ze stosowanymi Umowami Najmu Wnioskodawca zobowiązuje się: przygotować i wydać systemy szalunkowe lub inne akcesoria (dalej: „Towar”) wybrane przez Najemcę zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Natomiast Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy czynszu. Zgodnie z polityką Wnioskodawcy stosowane Umowy najmu są ujednolicone, co do warunków i zasad na jakich świadczone są powyższe usługi.

Po podpisaniu Umowy najmu, Wnioskodawca przygotowuje i wydaje Towar w terminach i na warunkach uprzednio uzgodnionych w Umowie najmu, w zleceniach, zamówieniach i innych dokumentach uzgodnionych z Najemcą. Po odbiorze Towaru przez Najemcę, Spółka rozpoczyna naliczanie czynszu. Potwierdzeniem wydania Towaru co do jego ilości, rodzaju jak i jakości jest Protokół Przekazania podpisywany przez osobę upoważnioną przez Najemcę. Z chwilą odebrania Towaru Najemca ponosi wszelkie ryzyko związane z jego posiadaniem i korzystaniem z niego. Spółka z tytułu świadczonych usług najmu rozlicza się z Najemcami w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tj. wystawia faktury ostatniego dnia miesiąca za który należny jest czynsz. Wnioskodawca zaznaczył, że występują odstępstwa pomiędzy stosowanymi przez niego Umowami najmu, w zakresie następujących obszarów:

*   płatności za czynsz - na podstawie Umowy na jedną budowę Najemca może być obciążony z tytułu czynszu za krótsze niż miesięczne okresy rozliczeniowe;

*   czasu obowiązywania Umowy najmu - umowa najmu na podstawie OWW zawierana jest na czas nieokreślony, podczas gdy Umowy na jedną budowę zawierane są na czas określony, jednak nie krócej niż do chwili całkowitego zwrotu Towaru.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług najmu rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. w momencie wystawienia faktury.

Zgodnie z zawartymi Umowami najmu, specyfikacja wydawanego Najemcom Towarów każdorazowo określona jest w protokołach jego przekazania. Jest on sporządzony zarówno w przypadku jego wydania jak i zwrotu. Odbiór Towaru zwracanego po okresie najmu odbywa się w magazynie Wnioskodawcy. Dodatkowo podczas jego zwrotu przeprowadzana jest również jego kontrola jakościowa i ilościowa. W związku z zawartymi Umowami najmu, Najemca zobowiązany jest do konserwacji Towaru w trakcie trwania Umowy najmu. W tym, w szczególności do pokrywania płynem antyadhezyjnym płyt szalunkowych oraz narożników przed każdym ich wykorzystaniem. Zobowiązany jest także do sprawowania należytej pieczy nad Towarem i korzystania z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, właściwościami i instrukcjami Wnioskodawcy oraz indywidualnymi projektami technicznymi. Najemca ma obowiązek utrzymać Towar lub jego poszczególne elementy w dobrym stanie technicznym w trakcie świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu. W szczególności dotyczy to elementów Towaru, co do których Wnioskodawca wskazał na konieczność zabezpieczenia ich przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Po zakończeniu okresu najmu Najemca ma obowiązek zwrócić Towar w dobrym stanie technicznym, tj. z uwzględnieniem jedynie jego normalnego zużycia eksploatacyjnego. Najemca zobowiązany jest również do zwrotu Towaru w stanie oczyszczonym, nie pokrytym żadnym płynem, w szczególności antyadhezyjnym. Zgodnie z obowiązującymi warunkami umownymi Najemca ponosi odpowiedzialność z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru.

Wnioskodawca wskazał, że obok należnego mu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu obciąża on Najemców między innymi z tytułu sprzedaży Towarów (dalej: „Dodatkowe Obciążenia”). Dodatkowe Obciążenia wynikają z charakteru świadczonych usług, bowiem występują między innymi sytuacje, że zwracany Towar jest całkowicie zniszczony. W niektórych przypadkach Najemca nie jest w stanie zwrócić Towaru w takiej samej ilości, jaka została pobrana z magazynu Wnioskodawcy. W takim przypadku Najemca ma obowiązek poinformować Wnioskodawcę o zakończeniu procesu zwrotu Towaru wydanego przez Wnioskodawcę na budowę. Wnioskodawca nie jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzania kontroli na budowie Najemcy w celu sprawdzenia że nie są tam nadal wykorzystywane systemu szalunkowe wydane przez Wnioskodawcę.

W każdym przypadku oddania Towaru i zaistnienia zdarzeń opisanych powyżej - rozliczenie dostawy Towarów następuje na zasadach określonych w Umowach najmu. Wnioskodawca nalicza opłaty w związku z niezwróceniem lub całkowitym zniszczeniem Towaru. Towar całkowicie zniszczony Najemca ma prawo odebrać z magazynów Wnioskodawcy w ciągu 7 dni od daty dokonania zwrotu po okresie najmu. Tym samym, Wnioskodawca obciąża Najemców opłatami między innymi w przypadku przeniesienia na ich rzecz własności elementów niezwróconych lub elementów oddanych, ale całkowicie zniszczonych po zakończeniu świadczenia usług najmu.

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby zaznaczyć, że należne mu wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów nie jest uzależnione od świadczenia usług najmu. Należne bowiem Wnioskodawcy wynagrodzenie jest ustalone już po zakończeniu świadczenia usług najmu. Odrębny jest także sposób fakturowania oraz moment rozpoznania obowiązku podatkowego. Tym samym, w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę opisanych zdarzeń (okoliczności), wystawia on fakturę wraz z należnym podatkiem VAT w podstawowej stawce w wysokości 23%. W takim przypadku Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust.1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Za moment dokonania dostawy w przypadku Towarów niezwróconych lub zniszczonych Wnioskodawca uznaje fakt sporządzenia w związku z zakończoną usługą najmu ostatecznego rozliczenia z Najemcą w oparciu o dokonaną weryfikację.

W przypadku sprzedaży Towarów niezwróconych lub całkowicie uszkodzonych, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest oparte na cenach katalogowych tożsamych towarów w jego ofercie handlowej. Wnioskodawca w przypadku takiej sprzedaży udziela również rabatów/upustów na ich zakup.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż Towaru niezwróconego lub uszkodzonego funkcjonuje w całkowitym oderwaniu od odpowiedzialności odszkodowawczej Najemcy z tytułu zawartych Umów najmu. Dodatkowo występujące w ramach zawieranych umów Najmu kary umowne, także nie wynikają z okoliczności od których uzależnione jest naliczenie przez Wnioskodawcę Dodatkowych Obciążeń. Podstawą do naliczenia kar umownych są inne okoliczności wskazane w Umowach najmu, należą do nich, m.in.: opóźnienie w odbiorze Towaru z magazynu Spółki lub koszty postoju Towaru za okres od 6 dnia po upływie terminu odbioru do dnia faktycznego odbioru. Punktem odniesienia dotyczącym terminów dostaw jest harmonogram, stanowiący załącznik do zlecenia na budowę.

Dodatkowo, w przypadku, gdy opóźnienie w odbiorze Towaru zaplanowanego do realizacji zgodnie z uzgodnionym harmonogramem przekroczy 30 dni, Wnioskodawca będzie uprawniony do odstąpienia od świadczenia usług. W przypadku zaistnienia wskazanych zdarzeń Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej odpowiadającej wysokości trzymiesięcznego czynszu najmu Towarów. Zgodnie z Umowami najmu Wnioskodawca ma prawo do naliczenia kar umownych, w przypadku odstąpienie przez Najemcę od realizacji zamówienia.

Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu Dodatkowych Obciążeń wyklucza jego prawa do domagania się odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z Umów najmu przez Najemców na podstawie przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wnioskodawca chciałby m.in. potwierdzić, że otrzymane od Najemców wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności niezwróconych lub zwróconych, ale całkowicie zniszczonych towarów jest związane z czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy jako odpłatna dostawa towarów i jest opodatkowane podstawową stawką podatku.

Należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza bowiem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 08 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wyjaśnił, co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" W orzeczeniu tym wskazano, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się zatem terminem przeniesienia "własności" w sensie ekonomicznym, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zatem "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na pojęcie odszkodowania. Wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedstawionym stanie faktycznym czynności, której dotyczy płatność nie można uznać za dostawę towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy pomimo takiej klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawcę. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe wiąże się z możliwością faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, co jest niemożliwe w przypadku towarów zagubionych. W przypadku towaru zagubionego nie można mówić o "przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", gdyż sprzedający (Wnioskodawca) nie dysponuje wówczas towarem, także nie dochodzi do jego przeniesienia. Również w przypadku należności płaconej za towar całkowicie zniszczony nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, związaną z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy, gdyż za takie nie można uznać pozostawienia kontrahentowi możliwości odbioru z magazynu elementów, które nie przedstawiają dla niego żadnej wartości użytkowej (są całkowicie zniszczone). Trudno w takiej sytuacji mówić, że nabywca faktycznie może dysponować rzeczą (towarem), skoro jest on całkowicie zniszczony.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że należność wypłacana przez Najemcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych szalunków ma charakter odszkodowawczy. Istotną cechą wynagrodzenia za dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tą dostawa a otrzymaną zapłatą. W opisanej sytuacji zaś należność płacona wynajmującemu ma charakter rekompensaty za zniszczenie lub zagubienie przez najemcę składników materialnych będących przedmiotem umowy najmu, na co wskazuje:

*   moment ustalenia należności – po zakończeniu umowy najmu w związku ze zwrotem i rozliczeniem sprzętu oraz

*   odpowiedzialność jaką, zgodnie z zawartą umową ponosi Najemca z tytułu zniszczenia, uszkodzenia bądź niezwrócenia Towaru.

Wypłacona kwota ma zatem charakter jednostronny, jest ściśle związana z rozliczeniem umowy najmu i stanowi rodzaj rekompensaty (odszkodowania) za poniesione przez wynajmującego straty, nie zaś wynagrodzenie bezpośrednio związane z dostawą towarów.

Tym samym obciążenie kontrahenta dokonane przez Wnioskodawcę z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych Towarów (szalunków) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT z tytułu niezwróconych bądź zwróconych ale całkowicie zniszczonych szalunków. Obciążenie kontrahenta może być więc udokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym chociażby notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Ponadto, z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie analiza momentu powstania obowiązku podatkowego jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.