Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1039/12-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Czy wykonując usługi mieszcząc się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych, Wnioskodawca może korzystać nadal z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT lub czy może jedynie korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT i musi obowiązkowo zarejestrować się do podatku VAT po osiągnięciu kwoty wartości sprzedaży wynoszącej 150 000 zł?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; twórcy; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia usług prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzenia opracowań naukowych wyników tych badań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia usług prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzenia opracowań naukowych wyników tych badań. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 17 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgłaszając swoją działalność gospodarczą do Ewidencji Działalności Gospodarczej Wnioskodawca zgłosił szereg przedmiotów działalności gospodarczej, jednakże do chwili obecnej wykonywał głównie usługi prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzania opracowań naukowych wyników tych badań. Usługi te odpowiadają przedmiotowi działalności gospodarczej sklasyfikowanemu wg PKD 2004 w grupowaniu 92.52.8 Ochrona zabytków oraz według PKD 2007 w grupowaniu 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

Usługi te zostały umieszczone przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w (…) w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. W dalszym ciągu Wnioskodawca świadczy głównie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 93.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

Usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych, do końca roku 2010, zwolnione były przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 odwołujący się do poz. 11 załącznika nr 4 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Taką interpretację przedstawił m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…). W związku z tym, Zainteresowany nie rejestrował się do podatku VAT.

Jednakże art. 43 ust. 1 pkt 1 odwołujący się do poz. 11 załącznika nr 4 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został uchylony przez art. 1 pkt 8 lit. Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z tym, Wnioskodawca chce uzyskać informację, czy wykonując usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych mogą nadal korzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT lub czy Zainteresowany może jedynie korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT i musi obowiązkowo zarejestrować się do podatku VAT po osiągnięciu kwoty wartości sprzedaży wynoszącej 150 000 zł.

Opis świadczonych usług prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzania opracowań naukowych wyników tych badań:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu określonych prac przy zabytkach archeologicznych. Usługi takie obejmują wykonanie następujących czynności:

*   odhumusowanie,
*   odsłonięcie stropów nieruchomych zabytków archeologicznych,
*   inwentaryzację stropów nieruchomych zabytków archeologicznych oraz ich dokumentację rysunkową i fotograficzną,
*   eksplorację nieruchomych zabytków archeologicznych,
*   pozyskanie, inwentaryzację i dokumentację opisową ruchomych zabytków archeologicznych,

oraz opracowanie wyników tych prac w zakresie:

*   klasyfikacji chronologiczno-kulturowej nieruchomych zabytków archeologicznych,
*   klasyfikacji chronologiczno-kulturowej ruchomych zabytków archeologicznych,
*   analizy przestrzennej,
*   analizy stratygraficznej.

Powyższe prace archeologiczne służą ochronie zabytków archeologicznych poprzez ich wydobycie, zadokumentowanie i opisanie. Prace te określane są również jako „badania ratownicze”.

Przedmiotowe usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów realizujących inwestycje (np. budowę drogi), na których spoczywa obowiązek ochrony zabytków. Obowiązek ten jest nałożony mocą ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm., dalej: ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) i wynika w szczególności z faktu dokonywania przez inwestora prac na terenach, na których znajdują się zabytki archeologiczne. Poprzez zlecenie wykonania prac archeologicznych inwestor wypełnia zatem warunki konserwatorskie, co w świetle obowiązujących przepisów umożliwia mu realizację/kontynuację inwestycji. Prace archeologiczne wykonywane są w każdym przypadku pod nadzorem na podstawie decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków właściwego terytorialnie dla lokalizacji zabytku archeologicznego.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są realizowane na rzecz zleceniodawców na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnych. Co do zasady przedmiot takich umów określany jest jako wykonanie archeologicznych ratowniczych badań wykopaliskowych na określonym terenie wraz z opracowaniem wyników badań. W ramach takiej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest zazwyczaj (choć nie zawsze) do:

*   uzyskania pozwoleń na prowadzenie archeologicznych badań wykopaliskowych,
*   przeprowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych na określonych stanowiskach wraz z zabezpieczeniem, utrzymaniem i dozorem stanowisk do czasu odbioru prac przez wojewódzkiego konserwatora zabytków,
*   wykonania prac ziemnych (odhumusowanie, odwodnienie, uporządkowanie terenu) oraz wykonania prac geodezyjnych (wytyczenie granic stanowiska archeologicznego i wykonania powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej),
*   magazynowania, konserwacji i dozoru pozyskanych dóbr kultury i przekazania ich w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków do odpowiednich zbiorów muzealnych,
*   sporządzania załączników opisowo-rysunkowych do protokołów odbioru,
*   wykonania sprawozdania z badań z uwzględnieniem wniosków zaleceń konserwatorskich,
*   opracowania wyników z przeprowadzonych badań archeologicznych,
*   uzyskania dla każdego opracowania niezależnych recenzji wydanych przez samodzielnych pracowników naukowych,
*   przekazania do wojewódzkiego konserwatora zabytków opracowania i uzyskania od wojewódzkiego konserwatora zabytków potwierdzenia zakończenia i odbioru końcowego prac archeologicznych objętych daną umową.

W ramach i w wykonaniu ww. umów Wnioskodawca zobowiązuje się również do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do opracowania wyników przeprowadzonych badań archeologicznych, obejmujące określone pola eksploatacji, jak utrwalanie i zwielokrotnianie opracowania w jakikolwiek sposób i jakąkolwiek techniką, wprowadzanie opracowania do pamięci komputera na dowolnej liczbie stanowisk, publiczne wystawianie, odtwarzanie oraz udostępnianie opracowania.

Jak z powyższego wynika, świadczenie Wnioskodawcy obejmuje szereg zróżnicowanych pod względem charakteru czynności, poczynając od formalno-administracyjnych, tj. uzyskanie stosownych pozwoleń na przeprowadzenie prac, badań), poprzez materialne (tj.: odhumusowanie, inne prace ziemne, zmagazynowanie i konserwacja pozyskanych dóbr kultury), techniczne (tj.: opis i zadokumentowanie przedmiotu wykopalisk), po naukowe opracowanie wyników przeprowadzonych badań archeologicznych, przeniesienie praw autorskich do takiego opracowania oraz udostępnienie go odpowiednim instytucjom odpowiedzialnym za ochronę dziedzictwa kulturowego. Przy tym żadna czynność (grupa czynności) nie dominuje nad pozostałymi.

Z tego względu, tj. z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia Wnioskodawcy, należne mu wynagrodzenie określane jest albo w jednej, łącznej kwocie albo też - częściej zgodnie z przyjętą w tym zakresie praktyką rynkową - w dwóch częściach: za wykonanie prac terenowych oraz opracowanie wyników badań.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, iż:

*   nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym świadczącym usługi kulturalne,
*   nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisowo organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej świadczącym usługi kulturalne,
*   wg własnej interpretacji Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą, jest indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorarium świadczącym usługi kulturalne, bowiem w ramach większości umów sprzedaży przenoszone są prawa autorskie Wnioskodawcy (Wykonawcy) na Zamawiającego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, „domniemywa się, ze twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu”. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej samej ustawy, za utwór uważa się „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe)”.

Twórcą jest więc osoba, która tworzy utwory chronione prawem autorskim. Wnioskodawca w przypadku umów sprzedaży często przenosi prawa autorskie do m.in. wykonanej dokumentacji z badań archeologicznych oraz opracowań wyników takich badań, co znaczy, ze efekty działalności Wnioskodawcy są chronione prawem autorskim - Wnioskodawca jest więc Twórcą. W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy jako Twórcy przyjmuje charakter honorarium. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi kulturalne. Biorąc pod uwagę, że Ustawa o podatku od towarowi usług nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”, kwalifikację usług świadczonych przez Wnioskodawcę, dokonano na podstawie PKWiU. W związku z tym, że świadczone usługi mieszczą się, wg interpretacji GUS, w grupowaniu PKWiU 91.03.10.0 „Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”, a ugrupowanie to znajduje się z kolei w sekcji R „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne” to z tych czterech rodzajów usług określeniem adekwatnym do usług świadczonych przez Wnioskodawcę wydają się być „usługi kulturalne”. Również zgodnie z klasyfikacja PKD główny przedmiot działalności Wnioskodawcy to „Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych” (91.03z) Usługi te mieszczą się w sekcji R - Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją. Takie w tym przypadku świadczone przez Wnioskodawcę usługi zaliczyć można tylko do jednego określenia, a mianowicie do działalności związanej z kulturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonując usługi mieszcząc się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych, Wnioskodawca może korzystać nadal z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT lub, czy może jedynie korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT i musi obowiązkowo zarejestrować się do podatku VAT po osiągnięciu kwoty wartości sprzedaży wynoszącej 150 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż usługi mieszczące sic w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych, podlegają przedmiotowi działalności gospodarczej mieszczącym się w grupowaniu PKD (klasyfikacja z 2007) 91.03Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych a cały dział 91 PKD (klasyfikacja z 2007) to Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury oraz biorąc pod uwagę to, iż wykonując usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych, Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, podlegając Ministerstwu Kultury i Dziedzictwa Narodowego to wg Zainteresowanego usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 1997 i 2004) 92.52.12-00.00 Usługi ochrony zabytków oraz PKWiU (klasyfikacja z 2008) 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z VAT m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dodany przez art. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Punkt 33 określa usługi zwolnione od podatku i są to: 33) usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów. Do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT w związku z brzmieniem art. 113 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca świadczy usługi prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzania opracowań naukowych wyników tych badań.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:

1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

4.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
5.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
6.  działalności agencji informacyjnych;
7.  usług wydawniczych;
8.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
9.  usług ochrony praw.

Z analizy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Oznacza to, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca do chwili obecnej wykonywał głównie usługi prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzania opracowań naukowych wyników tych badań. Usługi te zostały umieszczone przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w (…) w grupowaniu PKWiU (klasyfikacja z 2008 r.) 91.03.10.0 - Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu określonych prac przy zabytkach archeologicznych. Usługi takie obejmują wykonanie następujących czynności: odhumusowanie, odsłonięcie stropów nieruchomych zabytków archeologicznych, inwentaryzację stropów nieruchomych zabytków archeologicznych oraz ich dokumentację rysunkową i fotograficzną, eksplorację nieruchomych zabytków archeologicznych, pozyskanie, inwentaryzację i dokumentację opisową ruchomych zabytków archeologicznych oraz opracowanie wyników tych prac w zakresie: klasyfikacji chronologiczno -kulturowej nieruchomych zabytków archeologicznych, klasyfikacji chronologiczno-kulturowej ruchomych zabytków archeologicznych, analizy przestrzennej, analizy stratygraficznej.

Powyższe prace archeologiczne służą ochronie zabytków archeologicznych poprzez ich wydobycie, zadokumentowanie i opisanie. Prace te określane są również jako „badania ratownicze”. Przedmiotowe usługi są wykonywane na zlecenie podmiotów realizujących inwestycje (np. budowę drogi), na których spoczywa obowiązek ochrony zabytków. Poprzez zlecenie wykonania prac archeologicznych inwestor wypełnia warunki konserwatorskie, co w świetle obowiązujących przepisów umożliwia mu realizację/kontynuację inwestycji. Prace archeologiczne wykonywane są w każdym przypadku pod nadzorem na podstawie decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków właściwego terytorialnie dla lokalizacji zabytku archeologicznego. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są realizowane na rzecz zleceniodawców na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnych. Co do zasady przedmiot takich umów określany jest jako wykonanie archeologicznych ratowniczych badań wykopaliskowych na określonym terenie wraz z opracowaniem wyników badań. W ramach takiej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest zazwyczaj (choć nie zawsze) do: uzyskania pozwoleń na prowadzenie archeologicznych badań wykopaliskowych, przeprowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych na określonych stanowiskach wraz z zabezpieczeniem, utrzymaniem i dozorem stanowisk do czasu odbioru prac przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, wykonania prac ziemnych (odhumusowanie, odwodnienie, uporządkowanie terenu) oraz wykonania prac geodezyjnych (wytyczenie granic stanowiska archeologicznego i wykonania powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej), magazynowania, konserwacji i dozoru pozyskanych dóbr kultury i przekazania ich w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków do odpowiednich zbiorów muzealnych, sporządzania załączników opisowo-rysunkowych do protokołów odbioru, wykonania sprawozdania z badań z uwzględnieniem wniosków zaleceń konserwatorskich, opracowania wyników z przeprowadzonych badań archeologicznych, uzyskania dla każdego opracowania niezależnych recenzji wydanych przez samodzielnych pracowników naukowych, przekazania do wojewódzkiego konserwatora zabytków opracowania i uzyskania od wojewódzkiego konserwatora zabytków potwierdzenia zakończenia i odbioru końcowego prac archeologicznych objętych daną umową.

W ramach i w wykonaniu ww. umów Wnioskodawca zobowiązuje się również do przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do opracowania wyników przeprowadzonych badań archeologicznych, obejmujące określone pola eksploatacji, jak utrwalanie i zwielokrotnianie opracowania w jakikolwiek sposób i jakąkolwiek techniką, wprowadzanie opracowania do pamięci komputera na dowolnej liczbie stanowisk, publiczne wystawianie, odtwarzanie oraz udostępnianie opracowania. Jak z powyższego wynika, świadczenie Wnioskodawcy obejmuje szereg zróżnicowanych pod względem charakteru czynności, poczynając od formalno-administracyjnych, tj. uzyskanie stosownych pozwoleń na przeprowadzenie prac, badań), poprzez materialne (tj. odhumusowanle, inne prace ziemne, zmagazynowanie i konserwacja pozyskanych dóbr kultury), techniczne (tj. opis i zadokumentowanie przedmiotu wykopalisk), po naukowe opracowanie wyników przeprowadzonych badań archeologicznych, przeniesienie praw autorskich do takiego opracowania oraz udostępnienie go odpowiednim instytucjom odpowiedzialnym za ochronę dziedzictwa kulturowego. Przy tym żadna czynność (grupa czynności) nie dominuje nad pozostałymi. Z tego względu, tj. z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia Wnioskodawcy, należne mu wynagrodzenie określane jest albo w jednej, łącznej kwocie albo też - częściej zgodnie z przyjętą w tym zakresie praktyką rynkową - w dwóch częściach: za wykonanie prac terenowych oraz opracowanie wyników badań.

Zainteresowany nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym świadczącym usługi kulturalne, nie jest również podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisowo organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej świadczącym usługi kulturalne.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą jest indywidualnym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorarium świadczącym usługi kulturalne, bowiem w ramach większości umów sprzedaży przenoszone są prawa autorskie Wnioskodawcy (Wykonawcy) na Zamawiającego, a świadczone przez niego usługi są usługami kulturalnymi.

Ustawa nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „kultura” oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż słowo „kultura” nie ma swojej legalnej definicji, a w języku potocznym ma wiele znaczeń, a zatem jest pojęciem niejednoznacznym wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania.

Zatem, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz celowościowej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne”.

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko usługi kulturalne, które mają znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną.

Dokonując analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ww. usługi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy - są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 cyt. ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie każde dzieło spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ww. ustawą, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Powołana wyżej ustawa wskazuje, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są więc objęte ustawą m.in. procedury, metody i zasady działania. Co istotne, powstały utwór musi charakteryzować się prawdopodobieństwem jego statystycznej jednorazowości, a rezultat nie powinien być przewidywalny u wielu osób, będąc głównie wynikiem zastosowania określonej wiedzy. Zaznaczyć należy również, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, tzn. powinien być oryginalny. Przesłanka ta kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu i spełniona zostaje, gdy powstaje nowy wytwór intelektu. Sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter Zatem cechować go muszą dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z innymi uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I CK 231/05 charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, w tym sporządzaniu opracowań na podstawie prowadzonych ratowniczych badań archeologicznych, ma on ograniczone możliwości co do kształtowania treści dzieła. Jak sam wskazał Zainteresowany jest on zobowiązany w ramach powierzonego zlecenia do:

*   uzyskania pozwoleń na prowadzenie archeologicznych badań wykopaliskowych,
*   przeprowadzenia archeologicznych badań wykopaliskowych na określonych stanowiskach wraz z zabezpieczeniem, utrzymaniem i dozorem stanowisk do czasu odbioru prac przez wojewódzkiego konserwatora zabytków,
*   wykonania prac ziemnych (odhumusowanie, odwodnienie, uporządkowanie terenu) oraz wykonania prac geodezyjnych (wytyczenie granic stanowiska archeologicznego i wykonania powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej),
*   magazynowania, konserwacji i dozoru pozyskanych dóbr kultury i przekazania ich w uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków do odpowiednich zbiorów muzealnych,
*   sporządzania załączników opisowo-rysunkowych do protokołów odbioru,
*   wykonania sprawozdania z badań z uwzględnieniem wniosków zaleceń konserwatorskich,
*   opracowania wyników z przeprowadzonych badań archeologicznych,
*   uzyskania dla każdego opracowania niezależnych recenzji wydanych przez samodzielnych pracowników naukowych,
*   przekazania do wojewódzkiego konserwatora zabytków opracowania i uzyskania od wojewódzkiego konserwatora zabytków potwierdzenia zakończenia i odbioru końcowego prac archeologicznych objętych daną umową.

Wykonując wskazane przez siebie prace Wnioskodawca dokonuje działań zmierzających do zabezpieczenia i utrwalenia wykopaliska, magazynowania, konserwacji i dozoru pozyskanych dóbr kultury oraz dokumentowania tych działań.

Działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca takie samo wykształcenie jak Zainteresowany.

Przedmiotowe usługi świadczone są w uzgodnieniu z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków, co również przybiera bardziej sformalizowany charakter świadczonej usługi.

W tej sytuacji nie można mówić o swobodzie twórczej Wnioskodawcy w zakresie oryginalnego kształtowania tworzonego dzieła w postaci opracowania dokonanych badań. Może natomiast istnieć ewentualna swoboda w zakresie formy i sposobu prezentacji przygotowanego dzieła.

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W ocenie tut. Organu, czynności polegające na prowadzeniu wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzaniu dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzeniu opracowań naukowych wyników tych badań nie korzystają ze zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawcy wbrew przyjętym przez niego założeniom, że wykonując przedmiotowe usługi będzie występował jako twórca, a świadczone przez niego usługi będą usługami twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można uznać w świetle wyżej dokonanej analizy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazać należy, iż niejednokrotnie strony umowy chcą, aby ich czynności objęte były ochroną prawa autorskiego. Wola stron nie może jednak doprowadzić do uznania, że wytwór danej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Wskazać również należy, że samo nazwanie wynagrodzenia „honorarium” za przeniesienie praw autorskich nie oznacza, że dana praca stanowi utwór podlegający ochronie autorskiej.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi prowadzenia wykopaliskowych badań archeologicznych, sporządzania dokumentacji polowej na takich badaniach oraz sporządzenia opracowań naukowych wyników tych badań, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 91.03.10.0 Usługi związane z działalnością historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych, nie może stosować zwolnienia od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Jednakże Zainteresowany – po spełnieniu warunków określonych w art. 113 ust. 1 ustawy – może korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 181 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto, z objaśnienia „1” do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy stwierdzić, że Zainteresowany nie może również do świadczonych przez siebie usług zastosować 8% stawki podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że właściwą stawką przy świadczeniu przedmiotowych usług jest stawka 23%.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.