Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-305/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: 1. Czy na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną? 2. Czy na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną? 3. Czy na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Udzielenie Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną? 4. Czy na gruncie ustawy o PDOP Prowizja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; połączenie; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; prowizje; umowa; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia odsetek od pożyczki, odsetek od kredytu na spłatę pożyczki, odsetek od kredytu na udzielenie pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji niezależnie od planowanego połączenia spółki ze spółka zależną – **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do trwania umowy kredytu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczki, odsetek od kredytu na spłatę pożyczki, odsetek od kredytu na udzielenie pożyczki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji niezależnie od planowanego połączenia spółki ze spółka zależną oraz zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do trwania umowy kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), mająca siedzibę w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym, nabyła 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym („Spółka Zależna”).
2.  Spółka Zależna jest wiodącym operatorem naziemnej infrastruktury radiowo-telewizyjnej. Grupa kapitałowa, do której należy Spółka, prowadzi natomiast działalność, m.in. w zakresie inwestycji w przedsięwzięcia związane z infrastrukturą.
3.  Celem nabycia udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę jest wzmocnienie pozycji tych podmiotów na rynku usług związanych z nadawaniem sygnału telewizyjnego i radiowego oraz dalszy rozwój działalności gospodarczej w tym zakresie.
4.  Zgodnie z umową zawartą między Spółką a sprzedającym 100% udziałów Spółki Zależnej, jednym z warunków sine qua non zawarcia ww. transakcji nabycia udziałów była spłata zobowiązań kredytowych Spółki Zależnej wynikających z zawartych przez nią umów kredytowych („Zobowiązania Kredytowe”).
5.  Z prawnego punktu widzenia, nabycie udziałów w Spółce Zależnej zostało sfinansowane ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę, będącą 100% udziałowcem bezpośredniego 100% udziałowca Spółki, tj. przez tzw. „spółkę babcię” Spółki („Pożyczka”).
6.  Ponadto Spółka zaciągnęła kredyt („Kredyt”) od niepowiązanych ze Spółką instytucji finansowych („Banki”). Kredyt został udzielony na okres przekraczający rok podatkowy Spółki. Środki z tego Kredytu zostały przeznaczone przez Spółkę na dwa cele:
    1.  udzielenie przez Spółkę oprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki Zależnej („Kredyt na Udzielenie Pożyczki”); środki z tej pożyczki Spółka Zależna przeznaczyła na spłatę Zobowiązań Kredytowych;
    2.  częściową spłatę Pożyczki („Kredyt na Spłatę Pożyczki”); pozostała część Pożyczki wraz z należnymi odsetkami będzie przez Spółkę spłacana w okresach wynikających z harmonogramu umowy Pożyczki.
7.  W związku z uruchomieniem Kredytu, Spółka zapłaciła do Banków prowizję („Prowizja”). Prowizja na charakter opłaty nieprzypisanej do poszczególnych okresów kredytowania, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy kredytowej. Dla celów rachunkowych Prowizja została przez Spółkę ujęta jako koszt rachunkowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu (jako rozliczenia międzyokresowe kosztów).
8.  W związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki Zależnej, Spółka uzyska przychody podatkowe w postaci odsetek.
9.  Spółka i Spółka Zależna planują w przyszłości dokonać połączenia Spółki ze Spółką Zależną na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. Nr 1030) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zależnej na Spółkę (Spółka będzie spółką przejmującą, natomiast Spółka Zależna będzie spółką przejmowaną).
10.  Celem połączenia jest uproszczenie przyszłych rozliczeń pomiędzy Spółką a Spółką Zależną, uproszczenie struktury własnościowej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury holdingowej, zapewnienie bardziej efektywnego sposobu dystrybucji zysków, a także realizowanie strategii gospodarczej przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka.
11.  Ponieważ między Spółką a Bankami oraz między Spółką a „spółką babcią”, która udzieliła Spółce Pożyczki nie występują powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o PDOP, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania ograniczenia w rozpoznawalności odsetek, jako kosztów podatkowych wynikające z tych przepisów

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną?
2.  Czy na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną?
3.  Czy na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Udzielenie Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną?
4.  Czy na gruncie ustawy o PDOP Prowizja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki, odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki, odsetki od Kredytu na Udzielenie Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną. Także Prowizja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (art. 15 ust.1).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

1.  wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8);
2.  wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a).
3.  naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11).

Zdaniem Spółki w wyniku zawarcia umowy Pożyczki Spółka uzyskała środki finansowe niezbędne i konieczne dla nabycia udziałów w Spółce Zależnej.

Nabycie udziałów w Spółce Zależnej oraz planowane połączenie ze Spółką Zależną będzie skutkowało wzmocnieniem pozycji rynkowej Spółki oraz umożliwi rozwój działalności Spółki. W szczególności, w wyniku planowanego połączenia ze Spółką Zależną, Spółka będzie osiągała przychody podatkowe, które obecnie generowane są przez działalność operacyjną, którą prowadzi Spółka Zależna.

Mając na uwadze powyższe, odsetki od Pożyczki mają ewidentnie na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a poniesienie kosztu w postaci zapłaty / kapitalizacji odsetek od Pożyczki jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia wymaga, czy na gruncie ustawy o PDOP, takie odsetki będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, czy też dopiero w momencie zbycia powyższych udziałów.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP określający moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) - zdaniem Spółki – nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, co jednoznacznie wynika z poniżej przedstawionych przesłanek.

Ustawa o PDOP nie definiuje, co należy rozumieć pod określeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji), przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl) - powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, należałoby uznać, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji rozumie się jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku, warunkujące objęcie lub nabycie udziałów / akcji (takie jak w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne czy opłaty skarbowe).

Istotne znaczenie ma również fakt posłużenia się przez Ustawodawcę w przytoczonym wyżej przepisie sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia najbardziej bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów (akcji).

Ponadto, należy podkreślić, że skoro przepis dotyczący tego rodzaju wydatków znajduje się w art. 16 ustawy o PDOP, zawierającym katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania wydatków za koszty podatkowe), pojęcie wydatków na nabycie udziałów (akcji) należy interpretować możliwie wąsko.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, odsetki od Pożyczki nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału - źródła finansowania nabycia udziałów. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek, jako kosztów uzyskania przychodów nie powinien być łączony z reżimem podatkowym dotyczącym zbycia udziałów.

Ponadto, w ocenie Spółki, odnośnie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od Pożyczki nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o PDOP dotyczące rozliczania kosztów w czasie, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP zawiera specyficzne dla odsetek postanowienia w tym zakresie (inaczej mówiąc, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o PDOP).

Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, zezwala na zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania ich kapitalizacji. Zdaniem Spółki, taka interpretacja przepisu realizuje cel kapitalizacji, która jest traktowana na równi z zapłatą. W momencie kapitalizacji odsetki tracą bowiem swój uboczny charakter i stają się należnością główną. Wówczas nie jest już możliwa spłata odsetek, spłacie ulega bowiem należność główna. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Wobec powyższego, skoro odsetki od Pożyczki:

1.  pozostają w związku przyczynowym z przychodem Spółki lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a zarazem,
2.  nie stanowią „wydatku na nabycie udziałów albo akcji” w Spółce Zależnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP,

\- to zgodnie z literalną wykładnią treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, takie odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych. Przykładowo:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2013 roku (znak ILPB3/423-431/13-2/PR), zgodnie z którą: „W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, orzecznictwa NSA oraz praktyki organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu/pożyczki finansującej zakup przez Spółkę udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po rozważanym połączeniu Spółki ze Spółką Kapitałową.” – interpretacja wydana w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, „Ordynacja Podatkowa”).

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2013 roku (znak IBPBI/2/423-907/13/JD), zgodnie z którą: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i przeznaczonego na nabycie akcji Nabywanych Spółek mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu (lub połączeniach).” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2013 roku (znak ILPB3/423-288/13-2/PR), zgodnie z którą: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony by rozpoznać odsetki od kredytu na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty / kapitalizacji / potrącenia (zależnie od tego, które z tych zdarzeń wystąpi).” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 roku (znak IPPB3/423-332/13-2/MC), zgodnie z którą: „Reasumując odsetki od Pożyczek zaciągniętych w celu nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, po połączeniu spółek, będą stanowiły dla Spółki Przejmującej koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia.” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 roku (znak IPPB3/423-989/12-2/AM), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o CIT należy uznać, iż odsetki naliczone przed i po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Zależną, od finansowania zewnętrznego na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 roku (znak IPPB3/423-945/12-2/EŻ), zgodnie z którą: „(…) odsetki od Pożyczki udzielonej przez Udziałowca na sfinansowanie zakupu akcji Spółki będą mogły zostać zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed, jak i po ewentualnym połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką.” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 roku (znak ITPB3/423-645/11/MK), zgodnie z którą: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła pakiet udziałów w innej spółce kapitałowej - nabycie tych udziałów zostało w części sfinansowane ze środków uzyskanych przez Spółkę z oprocentowanego kredytu bankowego. Po dokonaniu zakupu udziałów, w celu zoptymalizowania działalności w Polsce rozważane jest połączenie Spółki, Spółki Nabytej oraz jeszcze innej polskiej spółki kapitałowej zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia spółki przejmowane utracą swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Spółka byłaby w takim przypadku spółka przejmującą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem prawidłowego udokumentowania, w momencie zapłaty, bądź w dacie ich kapitalizacji, bądź w przypadku zapłaty odsetek poprzez ich potrącenie z należnościami przysługującymi Wnioskodawcy.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 roku (znak IPPB3/423-923/12-2/EŻ), zgodnie z którą: „(…) odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę i przeznaczonego na nabycie udziałów AN oraz udzielenie oprocentowanej Pożyczki na rzecz AN oraz odsetki od obligacji, z emisji których środki zostały przeznaczone na nabycie udziałów AN, z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o PDOP), mogły i mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po połączeniu.” – interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji Podatkowej.

W konsekwencji w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych, w zakresie pytania nr 1, Spółka stoi na wskazanym powyżej stanowisku, zgodnie z którym, na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, część Pożyczki została przez Spółkę zrefinansowana udzielonym przez Banki Kredytem na Spłatę Pożyczki. Zdaniem Spółki odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki powinny być traktowane dla celów podatkowych tak samo jak odsetki od Pożyczki. Spółka opiera powyższą konkluzję na następujących argumentach.

Refinansowanie Pożyczki Kredytem na Spłatę Pożyczki nie wpływa w żaden sposób na zmianę klasyfikacji podatkowej odsetek płatnych / kapitalizowanych przez Spółkę. Z ekonomicznego punktu widzenia bowiem odsetki od Pożyczki jak i odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki powstały w związku ze sfinansowaniem jednego i tego samego wydatku, którym był zakup udziałów w Spółce Zależnej.

Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie wymienia zapłaconych / skapitalizowanych odsetek od kredytu/pożyczki przeznaczonej na refinansowanie innego kredytu / pożyczki. Brak jest również innych przepisów podatkowych, które nakazywałyby odmienne traktowanie dla celów podatkowych odsetek od kredytu / pożyczki oraz odsetek od kredytu / pożyczki przeznaczonego na refinansowanie istniejącego kredytu / pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, skoro odsetki od Pożyczki mogą być przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, to również odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Na konkluzje przedstawione powyżej nie ma wpływu planowane połączenie Spółki ze Spółką Zależną.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji Spółka będzie miała prawo rozpoznać odsetki od Pożyczki, a także odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 roku (znak IPPB3/423-291/13-2/AG), zgodnie z którą: „Skoro: Stare Pożyczki zostały zaciągnięte przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą… (…) refinansowanie nie wpływa na zmianę klasyfikacji podatkowej odsetek płatnych / kapitalizowanych przez pożyczkobiorcę (odsetki od starej pożyczki, jaki i odsetki od pożyczki przeznaczonej na refinansowanie starej pożyczki powinny być dla celów podatkowych traktowane na takich samych zasadach, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia źródłem odsetek od obu pożyczek jest sfinansowanie wydatków, na które przeznaczona była stara pożyczka) (…) to zgodnie z literalną treścią przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT, odsetki od Nowej Pożyczki będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (z uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT).” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 roku (znak IPPB3/423-584/13-2/MC), zgodnie z którą: „Aktualnie Wnioskodawca rozważa restrukturyzację zadłużenia poprzez zaciągnięcie nowej pożyczki lub pożyczek w PLN lub w walucie obcej celem spłaty obecnego zadłużenia (kwot głównych oraz naliczonych odsetek od pożyczek). (…) Wnioskodawca rozważa zawarcie nowej umowy pożyczki (czy też nowych umów pożyczek) z holenderską spółką kapitałową (dalej: Nowy Pożyczkodawca)… (…) W rezultacie więc, w przedmiotowej sytuacji, kapitalizacja tych odsetek na pożyczce (pożyczkach udzielonej przez Nowego Pożyczkodawcę powinna być traktowana jak ich zapłata, a przez to data kapitalizacji powinna stanowić ten moment, w którym skapitalizowane odsetki mogą zostać uznane za koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Kapitalizacja ta bowiem będzie stanowić formę zapłaty i dzień jej wystąpienia powinien być traktowany jako moment podatkowy (moment odniesienia kapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe). Finalnie więc, moment kapitalizacji tych odsetek będzie stanowił moment, w którym odsetki będą mogły zostać odniesione w koszty podatkowe Wnioskodawcy.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 roku (znak IPPB5/423-440/13-2/IŚ), zgodnie z którą: „W ocenie Spółki ponieważ środki z Pożyczek 2009-2010 zostały wykorzystane w działalności gospodarczej X w sposób umożliwiający zaliczenie odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, również odsetki od Pożyczki (w części, w jakiej będzie ona służyć spłacie Pożyczek 2009-2010) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Pożyczka bowiem refinansuje zadania inwestycyjne sfinansowane pierwotnie Pożyczkami 2009-2010 (czy Pożyczką 2003).” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2011 roku (znak ITPB3/423-400/11/AM), zgodnie z którą: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na zakup udziałów w Spółce Zależnej powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po nabyciu udziałów zostanie dokonane połączenie Spółki i Spółki Zależnej oraz niezależnie od ewentualnego refinansowania przedmiotowej pożyczki, przy czym do kosztów podatkowych Spółki będą mogły być zaliczone zarówno: odsetki naliczone przed planowanym połączeniem Spółki i Spółki Zależnej, które mogą być potencjalnie skapitalizowane lub zapłacone jeszcze przed połączeniem, jak i odsetki naliczone zarówno przed, jak i po planowanym połączeniu, które będą płacone lub kapitalizowane po planowanym połączeniu Spółki i Spółki Zależnej.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2011 roku (znak IPTPB3/423-11/11-3/Akr), zgodnie z którą: „Reasumując, odsetki od kredytu (pożyczki), którą Wnioskodawca zamierza zaciągnąć od innego podmiotu w celu spłaty pożyczki zaciągniętej przez spółkę przejmowaną stanowić będą, stosownie do art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2011 roku (znak IBPBI/2/423-246/11/CzP), zgodnie z którą: „W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała ponadto, iż zaciągnięty kredyt przeznaczony jest w części na spłatę poprzedniego kredytu przeznaczonego na budowę budynku, który już został wybudowany. (…) Wobec powyższego należy stwierdzić, iż jeżeli budynek ten wykorzystywany jest w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to niewątpliwie należy uznać, iż służy osiąganiu przez nią przychodów. Przy spełnieniu zatem tego warunku wydatki związane z pozyskaniem źródeł finansowania inwestycji, której przedmiotem była budowa ww. budynku spełniają przesłanki do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ogólnej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop. O ile zatem poprzedni kredyt dotyczył wytworzenia budynku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności, to co do zasady wydatki z tytułu jego zaciągnięcia stanowiły koszty uzyskania przychodów. Tym samym wydatki związane z pozyskaniem źródeł jego spłaty (wykonania zobowiązania) również spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 updop.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 roku (znak IPPB3/423-917/09-2/KK), zgodnie z którą: „Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. (…) W przedmiotowej sprawie, jeżeli nabycie udziałów ma wpływ, choćby pośredni na powstanie bądź zwiększenie przychodów w Spółce, to wydatki związane z zaciągniętym na ten cel kredytem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, oprócz tych, które znajdują się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 roku (znak IPPB3/423-1672/08-2/AG), zgodnie z którą: „Po zrefinansowaniu pożyczki udzielonej przez M pożyczką udzieloną przez A, pożyczka udzielona przez A stanowi główne źródło finansowania działalności Wnioskodawcy. Ponadto, skoro pożyczka udzielona przez A efektywnie zastąpiła pożyczkę udzieloną przez M (która służyła sfinansowaniu nabycia/objęcia udziałów), pożyczka udzielona przez A również powinna być traktowana jako służąca istotnym celom opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, poczynione wyżej uwagi dotyczące kwalifikacji odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez M jako kosztu uzyskania przychodów, powinny mieć również zastosowanie do odsetek od pożyczki udzielonej przez A. (…) W świetle powyższych uwag, odsetki od pożyczki udzielonej przez A pozostają w związku z osiąganiem i zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, toteż wzmiankowane odsetki spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 (znak 1471/DPD1/423-121/06/SG), zgodnie z którym: „Biorąc więc w/w przepisy pod uwagę oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy, Naczelnik tut. Urzędu potwierdza stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na refinansowanie zakupu udziałów w momencie ich poniesienia.”

W konsekwencji w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych, w zakresie pytania nr 2, Spółka stoi na wskazanym powyżej stanowisku, zgodnie z którym, na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Spłatę Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną.

Nabycie udziałów w Spółce Zależnej oraz planowane połączenie ze Spółką Zależną będzie skutkowało wzmocnieniem pozycji Spółki oraz umożliwi rozwój jej działalności na rynku usług związanych z nadawaniem sygnału telewizyjnego i radiowego. W szczególności, w wyniku planowanego połączenia ze Spółką Zależną, Spółka będzie osiągała przychody podatkowe, które obecnie generowane są przez działalność operacyjną prowadzoną przez Spółkę Zależną.

Zgodnie z umową nabycia udziałów w Spółce Zależnej, zawartą między Spółką a 100% udziałowcem Spółki Zależnej, jednym z warunków sine qua non zawarcia umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej było spowodowanie przez Spółkę, by nastąpiła spłata Zobowiązań Kredytowych Spółki Zależnej. Ponieważ Spółka Zależna nie posiadała środków finansowych pozwalających na spłatę tych zobowiązań, Spółka udzieliła Spółce Zależnej na ten cel oprocentowanej pożyczki (środki na udzielenie tej pożyczki Spółka posiadała z kredytu uzyskanego od Banków - Kredyt na Udzielenie Pożyczki).

Powyższe oznacza, że gdyby nie doszło do spłaty Zobowiązań Kredytowych Spółki Zależnej (tj. gdyby nie został spełniony warunek sine qua non umowy nabycia udziałów), Spółka nie nabyłaby udziałów w Spółce Zależnej. W konsekwencji, nie doszłoby do połączenia Spółki ze Spółką Zależną i Spółka nie osiągnęłaby przychodów podatkowych, które obecnie generowane są przez działalność operacyjną prowadzoną przez Spółkę Zależną.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że zaciągnięcie przez Spółkę Kredytu na Udzielenie Pożyczki i przeznaczenie środków z tego kredytu na udzielenie pożyczki do Spółki Zależnej umożliwi Spółce osiągnięcie przychodów podatkowych (które obecnie generowane są przez działalność operacyjną prowadzoną przez Spółkę Zależną).

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że z tytułu udzielenia pożyczki na spłatę Zobowiązań Kredytowych do Spółki Zależnej, Spółka uzyska przychód podatkowy w postaci odsetek wypłaconych na rzecz Spółki przez Spółkę Zależną przed datą połączenia. Odsetki od tej pożyczki będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy w dacie ich otrzymania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, odsetki od Kredytu na Udzielenie Pożyczki mają ewidentnie na celu osiągnięcie przychodu (z tytułu przejęcia na skutek połączenia działalności operacyjnej, która obecnie prowadzona jest przez Spółkę Zależną, oraz z tytułu odsetek otrzymanych od Spółki Zależnej) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, a poniesienie takiego kosztu jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu planowane połączenie Spółki ze Spółką Zależną.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji, na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Udzielenie Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych. Przykładowo:

*   Zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2013 roku (znak IPPB3/423-923/12-2/EŻ): „Reasumując, zdaniem Spółki odsetki od Kredytu zaciągniętego przez Spółkę i przeznaczonego na (…) udzielenie oprocentowanej Pożyczki na rzecz AN (…), z właściwym uwzględnieniem przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o PDOP), mogły i mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, zarówno przed, jak i po połączeniu” – interpretacja wydana w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, „Ordynacja Podatkowa”).

*   Zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2012 roku (znak IPPB3/423-243/13-2/AM): „W rozważanej przez Spółkę sytuacji środki z Transzy Kredytu będą spożytkowane na finansowanie działalności pożyczkowej (np. wypłata kwot pożyczki pożyczkobiorcom Spółki) (\`(...)\`) ukierunkowanej na uzyskiwanie przychodów podatkowych (w formie opłat z tytułu udzielonych pożyczek). (…) Zatem zaciągnięcie Transzy Kredytu, implikujące także konieczność spłacania odsetek z niej wynikających, będzie miało na celu osiągnięcie przyszłych przychodów podatkowych lub też, co najmniej, będzie służyło zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.” - interpretacja wydana w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej.

*   Zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 roku (znak IBPBI/2/423-1191/11/JD): „Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że część środków pieniężnych pochodzących z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę została przeznaczona na udzielenie pożyczki do jednostki powiązanej (…). Umowa, mocą której udzielono pożyczki jednostce powiązanej przewiduje zapłatę przez pożyczkobiorcę odsetek (oprocentowanie), które będą zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów opodatkowanych. Odsetki (oprocentowanie) ustalono na poziomie rynkowym. W tak zakreślonym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że odsetki od kredytu inwestycyjnego w części przeznaczonej na udzielenie pożyczki jednostce powiązanej (…), na podstawie art. 15 ust. 1 updop, stanowić będą koszt uzyskania przychodów.”

*   Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 roku (sygn. akt II SA/Wa 2525/10): „W stanie faktycznym przedstawionym w złożonym do organu w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wykazała, że przed rozpoczęciem inwestycji w celu lepszego zagospodarowania kredytu inwestycyjnego jego część przeznaczy na udzielenie pożyczki na zasadach rynkowych oraz, że odsetki od tej pożyczki będą stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. W tak zakreślonym stanie faktycznym, zdaniem Sądu należało stwierdzić, że odsetki od kredytu naliczone za okres, w którym kredyt ten będzie służył finansowaniu przedmiotowej pożyczki, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą koszt uzyskania przychodu.”

W konsekwencji w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych, w zakresie pytania nr 3, Spółka stoi na wskazanym powyżej stanowisku, zgodnie z którym, na gruncie ustawy o PDOP odsetki od Kredytu na Udzielenie Pożyczki będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, niezależnie od planowanego połączenia Spółki ze Spółką Zależną. 

Jak Spółka wskazała w argumentacji powyżej, zaciągnięcie przez Spółkę Kredytu (tj. Kredytu na Udzielenie Pożyczki oraz Kredytu na Spłatę Pożyczki) ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami podatkowymi. Poniesiony przez Spółkę koszt Prowizji należy zatem uznać za wydatek stanowiący opłatę za udzielenie Kredytu (podobnie jak wydatek w postaci odsetek od Kredytu). Poniesienie tego wydatku było więc konieczne dla uzyskania Kredytu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Koszt w postaci Prowizji pozostaje w pośrednim związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Spółka ma zatem prawo rozpoznać Prowizję jako koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia wymaga, w którym momencie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt Prowizji jako koszt podatkowy na gruncie ustawy o PDOP. Poniżej Spółka przedstawia argumentację w tym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 4d ustawy o PDOP, przepisy dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (tzw. „koszty bezpośrednie”) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. „koszty pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W ocenie Spółki, poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci Prowizji nie wiąże się z uzyskaniem przez Spółkę konkretnego przychodu w przyszłości. W konsekwencji, wydatki z tytułu Prowizji należy zaklasyfikować jako pośrednie koszty podatkowe. Zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, pośrednie koszty podatkowe (tj. koszty uzyskani przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W ocenie Spółki, pojęcia „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero więc moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego podmiotu, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów Prowizji dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy Spółka dla celów rachunkowych ujęła Prowizję jako koszt rachunkowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, to w tym samym czasie winna ujmować ją w kosztach podatkowych. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji na gruncie ustawy o PDOP Prowizja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe dla innych podatników w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych. Przykładowo:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 roku (znak ILPB3/423-478/13-2/JG), zgodnie z którą: „Powyżej przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Potwierdzają one, że pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są dla celów księgowych, zgodnie z przyjęta polityką rachunkową, ujmowane (księgowane) w czasie proporcjonalnie do okresu, którego dany wydatek dotyczy, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być zaliczane w poczet kosztów podatkowych na moment ich ujęcia jako koszt księgowy, rozumiany jako obniżenie wyniku księgowego Spółki. Tym samy, mając na uwadze, iż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki przedstawione w niniejszym wniosku rozlicza w czasie, to na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna je w analogiczny sposób traktować podatkowo. W sytuacji odwrotnej, gdyby Spółka dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki rozliczała jednorazowo, to również jednorazowo zaliczałaby je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2013 roku (znak IPTPB3/423-379/13-2/IR), zgodnie z którą: „W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Prowizji stanowiącej wydatek związany z uzyskaniem przez Wnioskodawcę kredytu obrotowego nie można przyporządkować do konkretnych przychodów. Zatem, prowizja wykazuje pośredni związek z uzyskiwanymi przez podmiot przychodami. Co do zasady więc podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2013 roku (znak ITPB3/423-355b/13/MK), zgodnie z którą: „Tym samym – w ocenie organu – ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób pranych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2013 roku (znak IPPB3/423-557/13-2/MC), zgodnie z którą: „Oznacza to więc, że w przypadku, gdy wydatek z tytułu Usług Doradczych oraz Prowizji zostanie dla celów rachunkowych (bilansowych) rozpoznany jednorazowo jako koszt, to wydatek ten będzie również jednorazowo kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Analogiczne rozwiązanie będzie miało zastosowanie w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli wydatek dla celów rachunkowych (bilansowych) zostanie rozłożony w czasie, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT będzie kwota ujęta/zarachowana w danym okresie jako koszt rachunkowy (bilansowy). W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że moment uznania kosztów Usług Doradczych i Prowizji za podatkowy koszt uzyskania przychodów będzie analogiczny do momentu ich uznania za koszt dla celów rachunkowych (bilansowych) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2013 roku (znak IBPBI/2/423-800/13/AK), zgodnie z którą: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 roku (znak IPPB3/423-882/12-2/EŻ), zgodnie z którą: „Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, iż koszty prowizji oraz usług doradztwa prawnego poniesione przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem finansowania na zakup udziałów w Spółce powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP tj. powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich jako koszt (rozpoznania jako koszt) w księgach rachunkowych. Mając na uwadze, iż księgowo są one alokowane do wartości kredytów i rozliczane w ciężar kosztów przez cały okres trwania umów kredytowych, przedmiotowe wydatki powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie przez okres na który zostało udzielone finansowanie.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2012 roku (znak IBPBI/2/423-1195/12/CzP), zgodnie z którą: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, poniesione koszty aranżacji kredytu Spółka rozliczała proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej. W świetle powyższego, skoro koszty aranżacji kredytu, przypadające na Spółkę, w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości, ujmowała ona w kosztach dla celów bilansowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytowej, to również w tym samym momencie i wysokości koszty te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatkowych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2012 roku (znak IPTPB3/423-172/12-4/GG), zgodnie z którą: „Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Reasumując, koszty prowizji od kredytu bankowego, jako koszty inne niż bezpośrednie stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem opłaty prowizyjne, dotyczące kredytów przyznawanych na przełomie dwóch lat podatkowych, Spółka powinna odnieść w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania tych umów.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 roku (znak ILPB3/423-177/12-3/AO), zgodnie z którą: „Podsumowując, skoro Prowizja: a) spełnia ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) nie stanowi „wydatku na nabycie akcji” w Y SA, c) stanowi tzw. koszt „pośrednio” związany z przychodami i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie określonym w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, d) dla celów księgowych Spółka ujmuje Prowizję jako koszt księgowy rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu (czyli 7 lat), - to należy uznać, że w analizowanej sytuacji, Spółka powinna rozpoznać Prowizję jako koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu, zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2012 roku (znak IPTPB3/423-91/12-4/PM), zgodnie z którą: „Wnioskodawca ujmuje koszty związane z opłatą prowizyjną od udzielonego kredytu obrotowego oraz innej opłaty związanej z uruchomieniem kredytu lub zawarciem aneksu w momencie obciążenia przez bank na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Następnie, od momentu uruchomienia kredytu lub zawarcia aneksu, księguje w koszty w okresach miesięcznych taką część prowizji, która przypada proporcjonalnie dla danego miesiąca w całym okresie trwania umowy kredytowej. Wymienione przez Spółkę wydatki związane z opłatami prowizyjnymi, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Wobec powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę na opłaty prowizyjne, dotyczące umów przekraczających rok podatkowy, Spółka powinna odnieść w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania tych umów. Reasumując, koszty prowizji od kredytu bankowego i zawarcia aneksu do umowy kredytowej stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 roku (znak IPPB3/423-798/11-4/AG), zgodnie z którą: „Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. pierwsze w zw. z art. 4e ww. ustawy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłaconą prowizję za uruchomienie kredytu (Arrangement Fee) do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tj. w dniu na który wydatek ten zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty prowizji zapłaconej przez Spółkę powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w 2011 roku (czyli w roku na jaki ujęto ją w księgach Spółki). Skoro dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała prowizję jako koszt księgowy proporcjonalnie rozkładając ją w czasie, to w dniach (odpowiednio latach podatkowych) ujęcia prowizji w księgach jako koszt bilansowy (jako koszt wpływający na wynik finansowy), Spółka będzie mogła zaliczyć przedmiotową prowizję do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze w zw. z art. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” – interpretacja wydana w trybie artykułu 14c Ordynacji Podatkowej.

W konsekwencji w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych, w zakresie pytania nr 4, Spółka stoi na wskazanym powyżej stanowisku, zgodnie z którym, na gruncie ustawy o PDOP Prowizja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy Kredytu, tj. zgodnie z jej ujęciem dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.