Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.19.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: w zakresie możliwości zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł i braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej dla dostarczanego preparatu
Słowa kluczowe: opłata-opłata paliwowa; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł i braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej dla dostarczanego preparatu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł i braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej dla dostarczanego preparatu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

C. Limited (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii. Działalność Spółki prowadzona poza terytorium Polski obejmuje produkcję oraz handel różnego rodzaju preparatami chemicznymi. Działalność Spółki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej obejmuje natomiast wyłącznie handel wspomnianymi wyrobami. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała na terytorium Polski rejestracji dla celów podatku VAT i prowadzi tutaj działalność jako podatnik VAT czynny.

Prowadzona na terytorium Polski działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. obrót preparatem chemicznym o kodzie CN 2710 19 29 (dalej: „Preparat”). Preparat ten występuje w Spółce w szczególności pod nazwą handlową: „A”. Zgodnie z dokumentami handlowymi oraz materiałami promocyjnymi Spółki Preparat występujący pod nazwą handlową A jest przeznaczony przede wszystkim do zastosowania jako środek zmiękczający w przemyśle kosmetycznym - w szczególności do produkcji różnego rodzaju kremów i odżywek, środków do makijażu czy opalania itp. Główną cechą pozwalającą na ww. zastosowanie wspomnianego produktu są jego właściwości natłuszczające, nawilżające oraz oczyszczające skórę. Spółka w materiałach technicznych i marketingowych zaleca wykorzystanie Preparatu tylko do produkcji różnego rodzaju kosmetyków. Nabywcami sprzedawanego przez Spółkę Preparatu są wyłącznie podmioty z branży kosmetycznej.

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski Spółka dokonuje w szczególności:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia Preparatu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
*   importu Preparatu;
*   dostawy Preparatu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególne transakcje, których przedmiotem jest wspomniany powyżej Preparat, mogą być realizowane w szczególności według następujących schematów:

*   dostawa bezpośrednia - Preparat jest wysyłany do nabywcy na terytorium Polski bezpośrednio z lokalizacji znajdujących się poza terytorium kraju;
*   dostawa pośrednia - Preparat w pierwszej kolejności jest wysyłany z lokalizacji znajdujących się poza terytorium kraju do położonego na terytorium Polski magazynu, z którego następnie jest dostarczany do nabywcy.

W przypadku obu ww. schematów dostaw Preparat może być wysyłany z magazynu/zakładu produkcyjnego Spółki znajdującego się poza terytorium Polski lub z magazynu/zakładu kontrahenta Spółki, od którego Spółka nabywa ten Preparat (w celu jego dalszej odsprzedaży). Zarówno w przypadku dostaw bezpośrednich jak i dostaw pośrednich, co do zasady, transport Preparatu jest realizowany w zbiornikach o pojemności powyżej 5 litrów i/lub wadze przekraczającej 5 kilogramów.

Spółka nie posiada żadnego z zezwoleń przewidzianych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”), w tym zwłaszcza: (i) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, (ii) zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (lub na jednorazowe dokonanie takiego nabycia), (iii) zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na terytorium kraju Spółka ani jakiekolwiek podmioty działające w jej imieniu lub na jej rzecz nie dokonują jakichkolwiek czynności, które mogłyby zostać uznane za produkcję, rozlew lub mieszanie Preparatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z wykonywanymi czynnościami Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0 złotych akcyzy w stosunku do wspomnianego Preparatu?
2.  Czy w związku z wykonywanymi czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od Preparatu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z wykonywanymi czynnościami Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0 złotych akcyzy w stosunku do wspomnianego Preparatu i równocześnie nie będzie zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle obecnego brzmienia ustawy wyroby zaliczane do kodu CN 2710 19 29 (do którego należy m.in. dostarczany przez Spółkę Preparat) przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy, o ile zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

i. wyroby nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy

oraz

ii. wyroby są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych

oraz

iii. zachodzi jedna z sytuacji wymienionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż dostarczany przez Spółkę Preparat nie należy do żadnej z kategorii wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, a zatem w odniesieniu do tego wyrobu został spełniony pierwszy z ww. warunków, od którego zależy możliwość zastosowania stawki 0 zł przewidzianej w art. 89 ust. 2 ustawy.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dostarczany przez Spółkę Preparat jest wykorzystywany jako surowiec do produkcji kosmetyków, a zatem należy zauważyć, iż wyrób ten jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. A zatem w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, została także spełniona druga ze wspomnianych powyżej przesłanek, od których uzależniona jest możliwość zastosowania stawki 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu natomiast do wyżej wymienionego warunku dotyczącego realizacji dostaw w oparciu o schematy wymienione w art. 89 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż naruszenie tego warunku nie powinno skutkować automatycznie utratą możliwości do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, iż aktualne brzmienie ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje jakichkolwiek sankcji za naruszenie ww. warunków formalnych stosowania stawki 0 złotych akcyzy. W szczególności ustawodawca nie wprowadził sankcji w postaci utraty prawa do zastosowania stawki 0 zł i obowiązku opodatkowania wyrobów dostarczanych poza schematami wymienionymi w art. 89 ust. 2 ustawy stawką sankcyjną.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Interpretując art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ((wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; z 9 lutego 1999 r., sygn. U 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sprawy istotne ze względu na założenia ustawy nie mogą bowiem zostać przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych (wyroki TK: z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 oraz z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13)) wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tj. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Tym samym podatnik nie może być zobowiązany do ponoszenia ciężaru podatku, w sytuacji, gdy ustawa nie określa stawki podatku, jaka powinna znaleźć zastosowanie do konkretnego stosunku daninowego.

Dlatego też w przypadku, gdy zostaną naruszone warunki formalne do zastosowania stawki 0 zł akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobu przeznaczonego na cele inne niż cele napędowe i opałowe, nie znajdzie zastosowania żadna ze stawek akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy. W szczególności do przedmiotowego wyrobu nie znajdą zastosowania stawki akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy, gdyż Preparat nie będzie stanowić paliwa opałowego ani paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl definicji zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi są wyłącznie wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. A zatem dostarczany przez Spółkę Preparat, który jest wykorzystywany jako surowiec do produkcji różnego rodzaju kosmetyków, nie może zostać uznany za paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego nie może on podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych.

Podobnie również dostarczany przez Spółkę Preparat nie może zostać również uznany za paliwo opałowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w myśl definicji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy za takie paliwa uznaje się wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych - z wyłączeniem paliw silnikowych. Przeznaczenie dostarczanego Preparatu jako surowiec do produkcji kosmetyków nie pozwala na uznanie, iż wyrób ten jest w jakikolwiek sposób używany do celów opałowych. Tym samym Preparat nie może zostać uznany za paliwo opałowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego nie może on również podlegać opodatkowaniu akcyzą stawką przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy dla pozostałych paliw opałowych.

W świetle całokształtu przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy także zauważyć, że w sytuacji, gdy ustawodawca wiąże niespełnienie dodatkowych warunków formalnych z utratą prawa do zastosowania danej, np. obniżonej, stawki akcyzy, w ustawie wprost wskazuje on stawkę akcyzy, która powinna mieć zastosowanie w takim przypadku. Przykładem takiego rozwiązania jest m.in. opodatkowanie akcyzą olejów opałowych, dla których w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15a ustawa o podatku akcyzowym przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy uzależniając ją od spełnienia szeregu dodatkowych warunków formalnych. Równocześnie w art. 89 ust. 4 w zw. z ust. 16 ustawy wprost wskazano stawkę akcyzy, która może mieć zastosowanie w przypadku naruszenia któregoś z warunków dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

A zatem gdyby ustawodawca chciał nałożyć na podmioty niespełniające warunków formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 2 ustawy sankcję w postaci zastosowania wyższej stawki akcyzy, intencja ta znalazłaby swoje odzwierciedlenie w odpowiednim brzmieniu przepisów ustawy (tak jak ma to miejsce w przypadku olejów opałowych). Tak się jednak nie stało, co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, iż wolą ustawodawcy było objęcie wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy stawką akcyzy w wysokości 0 zł również w przypadku, gdy dany podmiot nie spełnia warunków formalnych przewidzianych dla zastosowania tej stawki. Jedynym przypadkiem, w którym stawka 0 zł nie może znaleźć zastosowania jest zatem sytuacja, kiedy wyroby akcyzowe nie zostały przeznaczone/wykorzystane do celów wymienionych w tym przepisie (tj. zostały przeznaczone do celów opałowych lub napędowych lub jako dodatek lub domieszka do tego rodzaju paliw). W przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie ulega wątpliwości, iż dostarczany przez Spółkę Preparat jest wykorzystywany do celów objętych art. 89 ust. 2 ustawy - tj. jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a zatem wyrób ten podlega opodatkowaniu stawką 0 zł.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualne zastosowanie stawki innej niż 0 zł w przypadku naruszenia warunków określonych w art. 89 ust. 2 ustawy musi mieć swoją podstawę prawną bezpośrednio w ustawie o podatku akcyzowym (np. w postaci odpowiednika art. 89 ust. 16 ustawy, który wprowadza stawkę sankcyjną w przypadku naruszenia warunków dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych) lub innym akcie prawnym o randze ustawowej. Odpowiedni przepis ustawy o podatku akcyzowym musiałby wprost wskazywać nie tylko na utratę możliwości zastosowania stawki 0 zł w przypadku naruszenia warunków formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 2 ustawy, lecz również stawkę akcyzy, która w takim przypadku miałaby mieć zastosowanie.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów (zwłaszcza art. 217 Konstytucji oraz wspomnianych regulacji ustawy dotyczących olejów opałowych) nie jest bowiem możliwe przyjęcie w sposób „dorozumiany”, że naruszenie warunków formalnych skutkuje opodatkowaniem wyrobów akcyzowych stawką przewidzianą dla paliw opałowych lub silnikowych. Takie działanie byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 217 Konstytucji, który nakazuje uregulowanie w drodze ustawy wszystkich kluczowych elementów zobowiązania podatkowego - w tym również stawki podatku.

Tym samym skoro w odniesieniu do wyrobów objętych stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie stawki akcyzy (inaczej niż np. w przypadku wspomnianych powyżej olejów opałowych czy ubytków wyrobów objętych stawką 0 zł, tj. regulacji art. 89 ust. 2d ustawy) mającej mieć zastosowanie w przypadku naruszenia warunków formalnych przewidzianych w tym przepisie, należy uznać, iż stawka ta może zostać zastosowana, o ile nie ulega wątpliwości, iż dany wyrób został przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania tej stawki.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka pragnie zatem zauważyć, iż nabywany i dostarczany przez nią Preparat może zostać objęty stawką 0 zł, gdyż nie ulega wątpliwości, iż wyrób ten jest przeznaczony do celów wymienionych w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym ewentualne naruszenie warunków formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 2 ustawy - np. poprzez dostarczenie Preparatu w ramach schematu niewymienionego w tym przepisie, nie skutkuje obowiązkiem efektywnej zapłaty akcyzy przez Spółkę.

W kontekście dotychczasowych rozważań warto także odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w którym dokonując w sprawie C-418/14 Roz-Świt wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym dotyczących wymogów formalnych stosowania obniżonej stawki akcyzy dla olejów napędowych wykorzystywanych jako paliwa opałowe, w świetle prawa unijnego, a w szczególności w kontekście przepisów tzw. Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), TSUE stwierdził m.in., że:

„(\`(...)\`) zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96”.

We wspomnianym wyroku TSUE podkreślono także, że:

„(\`(...)\`) automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności.

(\`(...)\`) fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opalowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym”.

W świetle powyższego wyroku należy zatem stwierdzić, iż w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, gdzie nie ulega wątpliwości, iż dostarczany przez Spółkę Preparat jest przeznaczony do celów uprawniających do zastosowania stawki 0 zł, ewentualne zakwestionowanie możliwości zastosowania tej stawki z uwagi na naruszenie warunków formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 2 ustawy: (i) byłoby sprzeczne z systemem opodatkowania wyrobów akcyzowych przewidzianym w Dyrektywie Energetycznej oraz (ii) stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności. W przytoczonym powyżej wyroku TSUE bowiem jasno wskazał, iż nadrzędną zasadą wynikającą z Dyrektywy Energetycznej jest opodatkowanie wyrobów zgodnie z ich rzeczywistym przeznaczeniem. A zatem wyrób, co do którego nie ma wątpliwości, iż nie jest wykorzystywany do celów opałowych lub napędowych, w świetle Dyrektywy Energetycznej nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki przewidzianej dla paliw opałowych lub silnikowych (bądź dodatku lub domieszki do tego rodzaju paliw). A zatem, nawet w przypadku naruszenia warunków formalnych przewidzianych w art. 89 ust. 2 ustawy, dostarczany przez Spółkę Preparat może zostać objęty stawką 0 zł przewidzianą w tym przepisie - tak długo, jak długo nie ma wątpliwości, iż wyrób ten jest przeznaczony do celów innych niż opałowe lub napędowe.

Ponadto jak wskazano powyżej, ewentualne zastosowanie stawki niezgodnej z rzeczywistym przeznaczeniem danego wyrobu zdaniem TSUE narusza również zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą podejmując działania mające na celu wykonanie prawa unijnego w ramach krajowego porządku prawnego władze krajowe powinny mieć na uwadze kryteria proporcjonalności. Powyższe oznacza, iż państwa członkowskie dokonując implementacji odpowiednich przepisów dyrektyw mają za zadanie stosować tylko takie rozwiązania, które są niezbędne i konieczne do osiągnięcia celów przewidzianych przez te przepisy. Sam fakt, iż państwa członkowskie posiadają kompetencję dyskrecjonalną nie oznacza, iż są one zwolnione z uwzględniania wymogów wynikających z zasady proporcjonalności, która jest ogólną zasadą całego prawa unijnego.

Zasada proporcjonalności została również zawarta w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie uznano, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Co więcej, ograniczenie te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Podobnie jak na gruncie prawa unijnego zasada proporcjonalności wyrażona w polskiej Konstytucji zobowiązuje organy władzy publicznej do zapewnienia zgodności oraz wyważonych proporcji między celami regulacji prawnej a stosowanymi środkami postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt omawianego stanu faktycznego należy zaznaczyć, że przyjęcie, iż w sytuacji naruszenia warunków stosowania stawki 0 zł wskazanych w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobu takiego jak Preparat, który wykorzystywany/ przeznaczony jest do celów innych niż opałowe lub napędowe, z pominięciem faktycznego jego przeznaczenia, naruszałoby zasadę proporcjonalności w jej rozumieniu wskazanym powyżej i stanowiłoby nieuzasadnioną sankcję za naruszenie regulacji ustawy o podatku akcyzowym.

Równocześnie warto zwrócić uwagę, że omawiane przepisy dotyczące stosowania stawki 0 zł mogą budzić także wątpliwości w kontekście przepisów Dyrektywy 2008/118 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: „Dyrektywa Horyzontalna”). W art. 1 ust 3 wspomnianej dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki np. na inne wyroby niż te wskazane w Dyrektywie Energetycznej, tj. np. na wyroby niewykorzystywane do celów opałowych ani napędowych pod warunkiem, że nałożenie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wydaje się, że regulacja art. 89 ust. 2 ustawy stoi w sprzeczności z tym wymogiem, gdyż nakłada na przedsiębiorców, w tym podmioty zagraniczne, dodatkowe wymogi formalne chociażby związane z koniecznością uzyskiwania zezwoleń na prowadzenie określonego typu działalności czy też dodatkowego dokumentowania przemieszczenia wyrobów wskazanych w regulacji art. 89 ust. 2 ustawy, co bez wątpienia utrudnia handel wewnątrz Unii Europejskiej generując dodatkowe koszty po stronie przedsiębiorców i dodatkowe bariery w prowadzeniu działalności gospodarczej. Co więcej prowadzić może do zaprzestania prowadzenia działalności przez część podmiotów, które nie będą spełniać wymogów określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, po stronie Spółki nie powstanie efektywny obowiązek zapłaty akcyzy od Preparatu, gdyż w odniesieniu do tego wyrobu zastosowanie znajdzie stawka 0 zł przewidziana w art. 89 ust. 2 ustawy.

Ad. 2.

Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz krajowym funduszu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 ze zm.; dalej: „ustawa o opłacie paliwowej”) w art. 37h ust. 1 przewiduje, iż opłatą paliwową objęte jest wprowadzanie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych.

Przy czym za wprowadzenie ww. wyrobów na rynek ustawa o opłacie paliwowej uznaje wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są wspomniane paliwa silnikowe oraz gaz.

Równocześnie w art. 37h ust. 4 ustawa o opłacie paliwowej wprowadza zamknięty katalog wyrobów, które mogą zostać uznane za paliwa silnikowe lub gaz, w rozumieniu przepisów tej ustawy - a w konsekwencji mogą podlegać opłacie paliwowej. Do wyrobów wymienionych w art. 37j ust. 4 ustawy o opłacie paliwowej należą:

*   benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
*   oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
*   biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
*   gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
*   wyroby inne niż ww., przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Należy przy tym pamiętać, iż tylko wyroby wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy o opłacie paliwowej mogą podlegać opłacie paliwowej. A zatem, w przypadku gdy dany wyrób nie należy do żadnej z ww. kategorii, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów nie może on podlegać opłacie paliwowej.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż dostarczany przez Spółkę Preparat nie należy, według Wnioskodawcy, do żadnej z kategorii wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o opłacie paliwowej, w konsekwencji czego wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie powinny skutkować powstaniem po jego stronie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Preparat należy do kodu CN 2710 19 29 i jest on przeznaczony do produkcji różnego rodzaju kosmetyków. A zatem:

*   Preparat nie należy do żadnego z kodów CN wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o opłacie paliwowej;
*   Preparat nie jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

A zatem należy zauważyć, iż Preparat nie należy do żadnej z kategorii wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o opłacie paliwowej, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu.

Na poprawność powyższego stwierdzenia nie ma wpływu stanowisko, jakie organ interpretacyjny zaprezentuje w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1. Należy bowiem zauważyć, iż nawet w przypadku uznania, iż po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek efektywnej zapłaty akcyzy od Preparatu, w dalszym ciągu Preparat nie będzie stanowić paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż niezależnie od zasad opodatkowania na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, dostarczany przez Spółkę preparat nie będzie przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jedynym znanym Wnioskodawcy przeznaczeniem dostarczanego Preparatu jest produkcja szerokiej gamy produktów kosmetycznych. Zatem nawet w przypadku ewentualnego zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla paliw opałowych lub silnikowych (co zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1 nie ma jakichkolwiek podstaw w obecnie obowiązujących przepisach) przeznaczenie dostarczanego przez Spółkę preparatu nie pozwala na uznanie tego wyrobu za paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej. Z samego zastosowania danej stawki podatku akcyzowego nie można bowiem wyciągać wniosku, że dany wyrób jest np. paliwem silnikowym w rozumieniu przepisów o opłacie paliwowej, zwłaszcza jeśli nie spełnia on definicji paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazywano w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 1, w myśl definicji zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi są wyłącznie wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. A zatem dostarczany przez Spółkę Preparat, który jest wykorzystywany jako surowiec do produkcji różnego rodzaju kosmetyków, nie może zostać uznany za paliwo silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym nawet w przypadku gdy do Preparatu znajdzie zastosowanie stawka akcyzy przewidziana dla paliw opałowych lub silnikowych, wyrób ten w dalszym ciągu nie będzie należał do żadnej z kategorii wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o opłacie paliwowej. A zatem, niezależnie od zasad opodatkowania Preparatu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, wykonywane przez Spółkę czynności nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej od tego wyrobu, ponieważ nie stanowi on paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w związku z wykonywanymi czynnościami po stronie Spółki nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od Preparatu, gdyż wyrób ten nie stanowi paliwa silnikowego w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej. Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, kod CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod pozycją 20, kod CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W myśl art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: - skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów, - w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach: - biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł, - wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    3.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15ºC jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów /metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Rozwoju i Finansów w dniu 1 grudnia 2016 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2017 (M.P. z 2016 r., poz. 1192).

Zgodnie z pkt 5 ww. obwieszczenia stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

*   pozostałych paliw silnikowych – 1.797,00 zł/1.000 litrów.

Jednocześnie zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Definicja paliw silnikowych i paliw opałowych została zawarta w przepisach art. 86 ust. 2 i 3 ustawy.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są natomiast wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka posiadająca siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii - na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzi handel różnego rodzaju preparatami chemicznymi. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonała na terytorium Polski rejestracji dla celów podatku VAT i prowadzi tutaj działalność jako podatnik VAT czynny.

Prowadzona na terytorium Polski działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. obrót preparatem chemicznym o kodzie CN 2710 19 29. Preparat ten występuje w Spółce w szczególności pod nazwą handlową: „A”. Zgodnie z dokumentami handlowymi oraz materiałami promocyjnymi Spółki Preparat występujący pod nazwą handlową A jest przeznaczony przede wszystkim do zastosowania jako środek zmiękczający w przemyśle kosmetycznym - w szczególności do produkcji różnego rodzaju kremów i odżywek, środków do makijażu czy opalania itp. Główną cechą pozwalającą na ww. zastosowanie wspomnianego produktu są jego właściwości natłuszczające, nawilżające oraz oczyszczające skórę. Spółka w materiałach technicznych i marketingowych zaleca wykorzystanie Preparatu tylko do produkcji różnego rodzaju kosmetyków. Nabywcami sprzedawanego przez Spółkę Preparatu są wyłącznie podmioty z branży kosmetycznej.

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski Spółka dokonuje:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia Preparatu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
*   importu Preparatu;
*   dostawy Preparatu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególne transakcje, których przedmiotem jest Preparat, mogą być realizowane w szczególności według następujących schematów:

*   dostawa bezpośrednia - Preparat jest wysyłany do nabywcy na terytorium Polski bezpośrednio z lokalizacji znajdujących się poza terytorium kraju;
*   dostawa pośrednia - Preparat w pierwszej kolejności jest wysyłany z lokalizacji znajdujących się poza terytorium kraju do położonego na terytorium Polski magazynu, z którego następnie jest dostarczany do nabywcy.

W przypadku obu ww. schematów dostaw Preparat może być wysyłany z magazynu/zakładu produkcyjnego Spółki znajdującego się poza terytorium Polski lub z magazynu/zakładu kontrahenta Spółki, od którego Spółka nabywa ten Preparat (w celu jego dalszej odsprzedaży). Zarówno w przypadku dostaw bezpośrednich jak i dostaw pośrednich, co do zasady, transport Preparatu jest realizowany w zbiornikach o pojemności powyżej 5 litrów i/lub wadze przekraczającej 5 kilogramów.

Spółka nie posiada żadnego z zezwoleń przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym, tj. (i) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, (ii) zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (lub na jednorazowe dokonanie takiego nabycia), (iii) zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. możliwości zastosowania przez Spółkę stawki 0 zł dla opisanego we wniosku Preparatu w związku z wykonywanymi czynnościami, o których mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710 19 29 bez względu na przeznaczenie. Wyroby te zostały wymienione odpowiednio w poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy i nie zostały jednocześnie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Wskazać należy, że art. 89 ust. 2 ustawy określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Brak wypełnienia jednego z wymienionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy warunków uniemożliwia zastosowanie w stosunku do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 zerowej stawki akcyzy.

Wnioskodawca powinien zatem opodatkowywać wg właściwej stawki nabycie wewnątrzwspólnotowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i import opisanego we wniosku Preparatu.

W takiej sytuacji zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy, dostawa Preparatu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie będzie się wiązać z ponownym obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Natomiast w przypadku zadeklarowania przez Wnioskodawcę dla czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego czy importu Preparatu zerowej stawki podatku akcyzowego, przy jego dostawie na terytorium kraju w zbiornikach o pojemności powyżej 5 litrów i/lub przekraczającej 5 kilogramów będzie mieć zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Jak wyżej stwierdzono, w art. 89 ust. 2 ustawy zawarto zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy, w którym nie wskazano wewnątrzwspólnotowego nabycia (z wyjątkiem nabycia przez podmiot, który zużywa wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy), importu (również z wyjątkiem importu przez podmiot, który zużywa wyroby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy) czy też dostawy wyrobów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z wyjątkiem przeznaczenia wyrobów do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów).

Tym samym transakcje, których przedmiotem jest ww. Preparat, realizowane zarówno jako dostawa bezpośrednia, jak i dostawa pośrednia, nie będą uprawniały do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

W kwestii ustalenia stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 29, w stosunku do których nie znajdzie zastosowania zerowa stawka akcyzy wskazać należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny, tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162).

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r. sygn. C-250/05).

Analogiczne stanowisko wynika z orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12, w którym to orzeczeniu sąd podkreślił kluczową rolę jaka odgrywa klasyfikacja CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu.

Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie.

Należy mieć na uwadze, że wyroby o kodzie CN 2710 19 29 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż oleje odpadowe; należące do grupy olejów średnich pozostałych, stanowią w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy wyroby energetyczne bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej przyporządkowanie konkretnej stawki podatku jest ściśle powiązane z określonym zastosowaniem (przeznaczeniem) danego wyrobu i określonymi parametrami tych wyrobów (w tym m.in. zabarwieniem wyrobów czy złożeniem odpowiedniego oświadczenia). Jeszcze bardziej kazuistycznie są sformułowane przepisy dotyczące zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, który odnosi się do pozostałych paliw silnikowych (adekwatnie jak pkt 15, który odnosi się do pozostałych paliw opałowych). Te dwa pkt odnoszą się zatem do tych paliw, które w ogóle nie zostały wymienione w pkt 1-13 ustawy. Można zatem stwierdzić, że art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 są przepisami ogólnymi natomiast pozostałe pkt mają charakter przepisów szczególnych.

Pośrednim potwierdzeniem tego jest art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.

Zatem jedynie wykorzystanie opisanych we wniosku wyrobów energetycznych do celów opałowych, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, skutkować będzie zastosowaniem innej stawki niż ta określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Należy zatem uznać, że wyrób energetyczny (Preparat) dla którego nie przewidziano w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy określonej stawki i który nie jest opodatkowany zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy (w 2017 r. - w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów).

W przedmiotowej sprawie nie będą mieć zastosowania tezy wyroku TSUE w sprawie C-418/14 z dnia 2 czerwca 2016 r., na który powołuje się Spółka. Ww. wyrok dotyczył sporu pomiędzy spółką ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna a Dyrektorem Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy przez tego ostatniego skorzystania przez spółkę ROZ-ŚWIT ze stawki podatku akcyzowego mającej zastosowanie do paliw do ogrzewania z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Zgodnie z tym wyrokiem (pkt 42):

„W świetle powyższego na zadane pytania należy odpowiedzieć, iż dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

*   nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
*   sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.”

W sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie można natomiast uznać, że przeznaczenie Preparatu do innych celów niż opałowe, jako dodatki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako domieszki do paliw silnikowych nie budzi żadnych wątpliwości. Na co bowiem zwrócono uwagę powyżej, właśnie z tytułu skali nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, co jest związane z unikaniem opodatkowania tych wyrobów w związku ze zmianą przeznaczenia, w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele opałowe czy napędowe. Ustawodawca uznał, że tylko w ww. ściśle określonych przypadkach będzie miał możliwość skutecznej kontroli i zapobiegania ewentualnym oszustwom.

Trudno tutaj mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności, jak stwierdza Spółka.

Cytując bowiem tezy ww. wyroku C-418/14 należy zwrócić uwagę, że TSUE wyraźnie wskazał, że:

„(24) W odniesieniu do proporcjonalności obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców sąd odsyłający powołuje się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (Polska), jak i niektórych polskich sądów administracyjnych, według których takie zestawienie informuje organ podatkowy o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego, a także o miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Umożliwia ono ponadto wstępną analizę zawartych w nim danych, a zatem wytypowanie i wykrycie nadużyć podatkowych.

(25) Biorąc pod uwagę zakres uznania, jakim dysponują państwa członkowskie co do środków i mechanizmów, jakie należy przyjąć w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw, jako że obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców nie wykazuje oczywiście nieproporcjonalnego charakteru, należy uznać, że obowiązek taki stanowi właściwy środek do osiągnięcia takiego celu i nie wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.

(26) W konsekwencji dyrektywę 2003/96, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych.”

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057) – zwanej dalej ustawą o autostradach płatnych – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych – paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 37m ust. 1 ustawy, stawka opłaty paliwowej wynosi:

1.  95,19 zł za 1000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1;
2.  239,84 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3;
3.  122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5.

Zgodnie z pkt 3 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 22 listopada 2016 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2017 (M.P. z 2016 r. poz. 1171), w 2017 r. stawka, o której mowa w ww. art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach, dla gazów i innych wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 wynosi 159,71 zł za 1.000 kg.

Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od opisanego we wniosku Preparatu.

Należy zauważyć, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz”. Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy bowiem wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Tym samym o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu silników ani też deklarowany zamiar ich wykorzystania w takim celu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie „paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych” (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h ww. ustawy, poprzez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej.

Oparty na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej wiążący się z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych.

Zgodnie z cytowaną powyżej definicją paliw silnikowych, określoną w art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl zaś definicji zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, że definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Zatem jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stanowi to bowiem wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach.

Potwierdzeniem powyższego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, który stwierdził, że przedmiotem opłaty paliwowej są „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (…) pojęcie „paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów. (…) zostało zdefiniowane (…) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw „wykorzystywanych do napędu pojazdów”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te „(…) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (…).”

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sądów administracyjnych, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą i objęcia opłatą paliwową próbek wyrobów akcyzowych. W cyt. wyżej orzeczeniu WSA stwierdził, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i są opodatkowane akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych, tj. 1822,00 zł./1000 litrów to, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Sąd podzieli również zdanie Organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje, że: „(…) zastosowana przez spółkę stawka akcyzy jest przeznaczona dla paliw silnikowych, co dodatkowo przesądza, że opodatkowanie tą stawką wyprodukowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych stanowi wprowadzenie na rynek krajowych paliw silnikowych (…)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Z uwagi zatem na fakt, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, co szczegółowo uzasadniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z wykonywaniem opisanych we wniosku czynności powstanie również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od ww. Preparatu (w 2017 r. w wysokości 159,71 zł za 1.000 kg).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 5a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 1, 43-300 Bielsko-Biała.