Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-476/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-01
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz kopalń
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 13 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz kopalń:

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do robót wymienionych w zakresie 1 i 3,
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do robót wymienionych w zakresie 2 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek z 13 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz kopalń w zakresie:

*   wykonywania wierceń otworów drenażowych dla celów odmetanowania oraz otworów zabezpieczających w profilaktyce zwalczania zagrożenia wyrzutami metanu i skał, a także wierceń specjalistycznych związanych z eksploatacją (zakres nr 1),
*   montażu i demontażu dołowej sieci rurociągów odmetanowania (zakres nr 2),
*   utrzymania ruchu dołowej sieci odmetanowania (zakres nr 3),
*   dzierżawy urządzeń do ujmowania i przetłaczania gazu typu PUPG-2 dla odmetanowania kopalń wraz z ich obsługą zapewniającą utrzymanie urządzeń w ciągłej sprawności (zakres nr 4).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-476/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) świadczy kompleksowe usługi odmetanowania dla kopalń węgla kamiennego. Zgodnie z zawartymi umowami długoterminowymi fakturowanie następuje w okresach miesięcznych i roboty wykazane na fakturze obejmują całość usług wykonywanych od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Zatem okres rozliczeniowy dla tych usług wynosi jeden miesiąc. Data zakończenia świadczenia usług to ostatni dzień miesiąca kalendarzowego niezależnie od tego czy jest to dzień roboczy czy świąteczny. Faktury Wnioskodawca wystawia na podstawie protokołów odbioru usług lub robót budowlanych podpisanych przez obie strony i zawierających szczegółowy wykaz wykonanych usług wraz z cenami.

Szczegółowy katalog usług Wnioskodawcy obejmuje:

1.  Wykonywanie wierceń otworów drenażowych dla celów odmetanowania oraz otworów zabezpieczających w profilaktyce zwalczania zagrożenia wyrzutami metanu i skał, a także wierceń specjalistycznych związanych z eksploatacją, między innymi: otwory badawcze, geotechniczne, odwadniające, dla rozpoznania morfologii i zalegania pokładów węgla, dla profilaktyki tąpaniowej, dla badań introskopowych, z uzyskaniem rdzenia lub bez rdzenia. Otwory odmetanowania Wnioskodawca wykonuje w podziemnych wyrobiskach kopalnianych, za pomocą specjalistycznych urządzeń wiertniczych. Roboty te wiążą się z montażem w odwierconym otworze rury obsadowej i jej szczelnej cementacji z górotworem za pomocą dopuszczonych środków montażowych i wiążących. Na tak uzbrojony otwór drenażowy w późniejszym etapie prac instaluje się zawory gazowe umożliwiające podłączenie do rurociągu odmetanowania. Całość (otwór metanowy z rurociągiem) tworzą kopalnianą instalację odmetanowania.
2.  Montaż i demontaż dołowej sieci rurociągów odmetanowania. Rurociągi odmetanowania Wnioskodawca wykonuje w dołowych wyrobiskach podziemnych. Prace te polegają na montażu rurociągu z odcinków rur i profili rurowych oraz wymaganych elementów instalacji oraz zawieszaniu rurociągu na łańcuchach bądź układaniu na kasztach wzdłuż wyrobisk dołowych i skręcaniu poszczególnych elementów w całość. Demontaż polega na rozkręceniu rurociągu na pojedyncze elementy i usunięciu z wyrobiska jego elementów celem likwidacji rurociągu.
3.  Utrzymanie ruchu dołowej sieci odmetanowania, polegające między innymi na:
    1.  wykonywaniu podłączeń otworów do sieci odmetanowania oraz likwidację wywierconych otworów. Podłączenie otworów odmetanowania oraz ujęć metanu do zbiorów odmetanowania następuje poprzez specjalne zawory, kolektory gazowe wyposażone w odcinki i króćce pomiarowe oraz urządzenia odcinające, a także odwadniające.
    2.  przebudowie istniejących rurociągów. Prace polegają na bieżącym skracaniu rurociągów, profilowaniu jego przebiegu, zabudowie wstawek na rurociągach odmetanowania potrzebnych do podłączenia kolektorów zbiorczych.
    3.  utrzymywaniu sprawności technicznej dołowej sieci odmetanowania wraz z pracami konserwacyjnymi na rurociągach i niezbędnymi robotami.
4.  Dzierżawę urządzeń do ujmowania i przetłaczania gazu typu PUPG-2 dla odmetanowania kopalń wraz z ich obsługą zapewniającą utrzymanie urządzeń w ciągłej sprawności. Kopalnie węgla kamiennego na podstawie podpisanych umów dzierżawią od Wnioskodawcy urządzenia do ujmowania i przetłaczania gazu typu PUPG-2 w celu prowadzenia odmetanowania w zakładzie górniczym. Urządzenia zabudowywane są przez pracowników Wnioskodawcy w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wraz z wydzierżawionym urządzeniem, jako usługę kompleksową, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu i utrzymaniu ruchu stacji wraz z podłączonymi do nich rurociągami odmetanowania. Prace te w szczególności polegają na zapewnieniu ciągłej obsługi sprężarek, aparatury kontrolno-pomiarowej i odwodnienia, utrzymaniu parametrów ruchowych urządzeń, kontroli wizualnej i technicznej oraz codziennej i okresowej konserwacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład stacji PUPG-2, a także prowadzeniu dokumentacji pomiarowej.

W piśmie z 12 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że według jego stanowiska usługi wymienione w przedmiotowym wniosku z dnia 13 maja 2014 r. w części G pkt 1-3 są usługami o charakterze budowlano-montażowymi. W celu potwierdzenia stanowiska Wnioskodawca zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi, który jednak w odpowiedzi na wniosek sklasyfikował rodzaje działalności Wnioskodawcy w odmienny sposób, tj.:

PKD 42.99.Z „Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”:

*   wiercenie otworów odmetanowania w chodnikach kopalnianych (pod ziemią) wraz z rurowaniem i cementacją otworów oraz próbami szczelności,
*   montaż i demontaż rurociągów metanowych pod ziemią w wyrobiskach górniczych i na powierzchni kopalni,
*   przebudowa rurociągów do przesyłu gazu (metanu) z dołu kopalń na powierzchnie.

PKD 09.90.Z „Działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie”:

*   utrzymanie ruchu dołowej sieci odmetanowania (pod ziemią w chodnikach kopalnianych) polegające m.in. na wykonywaniu prac związanych z podłączeniem i likwidacją wywierconych otworów,
*   wiercenie otworów badawczo-geologicznych, odwadniających, rdzeniowych itp. (pod ziemią w chodnikach kopalnianych).

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno podłączenia i likwidacja otworów oraz wiercenie otworów badawczo-geologicznych, odwadniających, rdzeniowych itp. są usługami o charakterze budowlano-montażowym.

Usługi (pkt. 1-4) świadczone są wyłącznie na rzecz osób prawnych będących podatnikami VAT.

Usługi świadczone są w sposób ciągły przez czas określony w umowie - są to przeważnie umowy jedno - lub dwuletnie, ale zdarzają się umowy na kilkumiesięczne prowadzenie odmetanowania dla jednej konkretnej ściany w KWK.

Świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje w ramach zawartych kompleksowych umów obejmujących swoim zakresem wszystkie pkt 1-4, aczkolwiek czasem podpisywane są umowy na konkretną usługę pkt 1 i 3, 1-3, bądź tylko pkt 4. W większości umowy zawierają planowany zakres prac do wykonania z określeniem zakresu robót (ilość metrów do wywiercenia, czyszczenia, rurowania) - zakresy mogą ulec zmniejszeniu bądź zwiększeniu w zależności od faktycznych potrzeb KWK. Rodzaj robót jest zlecany każdorazowo (na bieżąco) przez KWK z określeniem zakresu robót i innych parametrów niezbędnych do wykonanie usługi. Zakres rzeczowy zleceń wynika z bieżących potrzeb KWK.

W ramach usługi kompleksowej poszczególne punkty (1-4) ewidencjonowane i fakturowane są osobno na podstawie bieżących zleceń i zgodnie z zapotrzebowaniem KWK (tzn. w ramach rozliczeń miesięcznych nie zawsze wykonuje się wszystkie punkty łącznie 1 do 4 - jest to zależne od zmieniających się naturalnych warunków panujących pod ziemią w KWK, gdzie czasem wystarczy tylko wykonanie pkt 1 i 3 a czasem wszystkich 4 jednocześnie).

Wszystkie wymienione usługi w pkt 1-4 są ze sobą ściśle powiązane ale mogą być także wykonywane niezależnie od siebie.

Cykl rozliczeniowy dla każdej wymienionej we wniosku usługi jest zawsze miesięczny. Powtarzające się czynności wyodrębniane są osobno. Po zakończeniu miesiąca sporządzany jest protokół odbioru robót (dla każdej pracy osobny) podsumowujący prace wykonane od 1 do ostatniego dnia w miesiącu. W oparciu o protokół w pierwszym roboczym dniu następnego miesiąca po okresie rozliczeniowym wystawiana jest faktura VAT, zawierająca datę dokonania usługi sprzedaży czyli ostatni dzień w miesiącu rozliczeniowym.

Terminy rozliczeń dla umów o charakterze „ciągłym” jak również zawieranych na wykonanie konkretnej pracy zawsze są miesięczne. Dotyczy to każdej z 4 wymienionych we wniosku usług.

Terminy płatności dla umów podpisywanych pod koniec roku mogą być wymagalne w roku następnym - jest to spowodowane długim terminem płatności określonym w umowach.

Umowy dla każdej z wymienionych prac są zawierane na okres kilku miesięcy, lub kilku lat. Wnioskodawca ma kilkanaście zawartych umów z różnym okresem świadczenia usług.

W obrębie jednego okresu rozliczeniowego wykonywane są różne usługi: Rodzaj robót jest zlecany każdorazowo (na bieżąco) przez KWK z określeniem zakresu robót i innych parametrów niezbędnych do wykonania usługi. Zakres rzeczowy zleceń wynika z bieżących potrzeb KWK.

Protokół odbioru usług wymienionych w pkt 1 i 2 zawiera ilość metrów bieżących wywierconych, rurowanych lub czyszczonych oraz zmontowanego lub zdemontowanego rurociągu w poszczególnych otworach, chodnikach, wyrobiskach i cenę jednostkową za mb.

Protokół odbioru robót wymienionych w pkt 3 zawiera ilości przepracowanych dniówek dla każdej z prac (podłączenie otworów, przebudowa rurociągów, konserwacja, serwis aparatury itd.) oraz ceny jednostkowe różne dla wymienionych prac.

Protokół odbioru prac wymienionych w pkt 4 określa miesiąc dzierżawy lub jeżeli dzierżawa rozpoczyna bądź kończy się w trackie miesiąca to ilość dni dzierżawy. Wartość dzierżawy w przypadku niepełnego miesiąca liczona jest proporcjonalnie do ilości dni dzierżawy w miesiącu i pomnożona przez miesięczną stawkę określoną w umowie.

Terminy płatności dla poszczególnych prac (pkt 1-4) są zawsze określone w umowie i zazwyczaj jest to 30, 60, 85, 90 lub 120 dni od dostarczenia faktury VAT do siedziby kontrahenta.

W umowach nie ma zapisu do kiedy faktura musi być wystawiona. W większości umów określony jest natomiast termin dostarczenia faktur:

*   faktury za realizację umowy należy dostarczyć Zamawiającemu w terminie 15 dni od daty końca okresu rozliczeniowego;
*   fakturę za realizację zlecenia należy dostarczyć Zamawiającemu w terminie 7 dni od daty podpisania protokołu odbioru robót.

Podstawą do rozpoczęcia usług jest każdorazowe zlecenie tych usług przez Zamawiającego. Wszystkie prace wykonywane przez firmę Wnioskodawcy są ściśle określane i nadzorowane na bieżąco przez Zleceniodawcę. Nic, bez wcześniejszego ustalenia z KWK nie może być wykonane. Zakres ilościowy na zleceniach wynika z rzeczywistych potrzeb Zamawiającego i odpowiada aktualnemu poziomowi zagrożenia metanowego.

Wykonane usługi mogą jednak nie zostać odebrane protokolarnie (zaakceptowane) w następujących przypadkach:

Usługa 1 - wiercenia wykonane niezgodnie ze zleceniem lub w innym miejscu niż wskazano w zleceniu, niespełniające wymagań tj. długość, średnica, podłączenie itp.; ponowny odbiór może nastąpić po usunięciu usterek;

Usługa 2 - montaż lub demontaż rurociągu niezgodny ze zleceniem (średnica, materiał), brak drożności rurociągu itp. ponowny odbiór może nastąpić po usunięciu usterek;

Usługa 3 - jeżeli usługa była wykonywana to musi zostać odebrana, gdyż jest rozliczana w roboczodniówkach;

Usługa 4 dzierżawa i obsługa urządzeń PUPG-2 może nie zostać zaakceptowana w przypadku braku sprawności maszyny.

Rozliczenie wykonanych robót dokonywane jest w okresach miesięcznych (ostatni dzień miesiąca) na podstawie protokołów odbioru prac (pkt 1-4). Protokoły potwierdzają odbiór prac. Podpisywane są z datą ostatniego dnia miesiąca. Protokół zawiera konkretne daty wykonywania usługi od 1 do ostatniego dnia w miesiącu (okres rozliczeniowy).

Faktury wystawiane są pierwszego roboczego dnia w miesiącu po okresie rozliczeniowym, w oparciu o podpisany protokół. Faktura określa datę sprzedaży usługi (moment wykonania usługi) czyli ostatni dzień w miesiącu rozliczeniowym. Protokół stanowi integralną część wystawionej faktury i bezwzględnie jest do niej dołączany.

Wnioskodawca nie otrzymuje należności (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) przed wykonaniem usług pkt 1-4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług opisanych powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla robót wymienionych w dziale G pkt 1-3 powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zmienionych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Firma Wnioskodawcy świadczy usługi dla kopalń wydobywających węgiel kamienny na podstawie ogólnej umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług odmetanowania. W ramach tej umowy Wnioskodawca wykonuje cały szereg usług, które fakturuje odrębnie według ich cen jednostkowych. Końcowe rozliczenie miesięczne polega na wykazaniu danej usługi świadczonej od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca w określonych jednostkach miary (mb) wraz z ustaloną w umowie ceną jednostkową. Według opinii Wnioskodawcy przy ustalaniu obowiązku podatkowego należy rozpatrywać poszczególne usługi odrębnie. Aby ustalić czy te roboty są usługami o charakterze budowlano-montażowym Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do urzędu statystycznego o przyporządkowanie symbolu PKD do prowadzonych przez niego robót.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię, że roboty wymienione w pkt 1-2 oraz 3 lit. b tj.: wykonywanie wierceń otworów odmetanowania w chodnikach kopalnianych (pod ziemią) wraz z rurowaniem i cementacją otworów oraz próbami szczelności; montaż i demontaż dołowej sieci rurociągów odmetanowania; utrzymanie ruchu dołowej sieci odmetanowania - przebudowa istniejących rurociągów mieszczą się w grupowaniach PKD 42.99.Z - „Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Natomiast świadczenie usług polegające na utrzymaniu ruchu dołowej sieci odmetanowania - wykonywanie podłączeń otworów do sieci odmetanowania oraz likwidacja wywierconych otworów (pkt 3 lit. a) oraz wiercenie otworów badawczo-geologicznych, odwadniających, rdzeniowych itd. (pod ziemią w chodnikach kopalnianych) Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Łodzi zakwalifikował pod symbolem PKD 09.90.Z – „Działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie”.

Ponadto Wnioskodawca przytacza definicję stosowaną w badaniach statystycznych statystyki publicznej gdzie za roboty budowlano-montażowe ze względu na techniczny charakter wyróżnia się m.in. wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części, tj. prace wymagające zastosowania sprzętu specjalistycznego (roboty górniczo-dołowe: drążenie szybów, otworów wentylacyjnych, podszybia komór i innych budowli górniczych dołowych; budowę fundamentów pod maszyny i urządzenia, montowanie i spawanie konstrukcji stalowych, montaż i demontaż rusztowań, wiercenie studni).

Wymienione prace w pkt 1-3 Wnioskodawca wykonuje dla kopalń wydobywających węgiel kamienny w oparciu o ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. „Prawo geologiczne i górnicze”. Ustawa nie zawiera definicji robót budowlanych a jedynie określa zasady i warunki podejmowania, wykonywania oraz zakończenia działalności w zakresie prac geologicznych. Wg ustawy pracami geologicznymi możemy nazwać prace związane z projektowaniem i wykonywaniem badań oraz innych czynności, w celu ustalenia budowy geologicznej kraju, a w szczególności poszukiwania i rozpoznawania złóż kopalin oraz wód podziemnych, określania warunków hydrogeologicznych, geologiczno-inżynieryjnych, a także sporządzanie map i dokumentacji geologicznych. Ustawa podaje również definicję robót górniczych tj.: wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczenie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą.

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają legalnej definicji usług budowlanych, w celu prawidłowej interpretacji pojęcia „usługi budowlane” Wnioskodawca pomocniczo posiłkuje się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. „Prawo budowlane” (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), która w myśl ust. 1, normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Na podstawie art. 3 pkt 7 ustawy prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, iż wszystkie roboty wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt 1-3 mieszczą się w definicji robót budowlano-montażowych, niezależnie od odmiennej klasyfikacji usług Wnioskodawcy dokonanych przez GUS. Zatem obowiązek podatkowy dla podatku należnego w przypadku tych usług powstaje w dacie wystawienia faktury zgodnie za art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zmienionych ustawą z dnia 07 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Według stanowiska Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla dzierżawy urządzeń wraz z ich obsługą zapewniającą utrzymanie urządzenia w ciągłej sprawności powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zmienionych ustawą z dnia 07 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Wnioskodawca traktuje usługi dzierżawy stacji PUPG-2 jako kompleksową usługę polegającą na wynajęciu urządzenia ale wyłącznie z jego obsługą, bez której urządzenie nie mogłoby spełniać swojej funkcji. świadczenie usług polega zatem w gruncie rzeczy na zapewnieniu obsługi ruchu odmetanowania i rurociągów odmetanowania oraz nadzór nad utrzymaniem ruchu odmetanowania, a w szczególności na: zapewnieniu ciągłej pracy sprężarek, aparatury kontrolno-pomiarowej i odwodnienia; utrzymaniu parametrów ruchowych stacji; prowadzeniu kontroli ruchu stacji odmetanowania, dokumentacji pomiarów oraz ich archiwizację; kontroli wizualnej i technicznej, a także konserwacji wszystkich urządzeń; utrzymaniu w należytym stanie technicznym sieci czynnych rurociągów odmetanowania na dole kopalni m.in.: bieżącej obsłudze rurociągów, kontroli parametrów ujmowanego gazu itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe w odniesieniu do robót wymienionych w zakresie 1 i 3,**
*   **za prawidłowe w odniesieniu do robót wymienionych w zakresie 2 i 4.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych stanów faktycznych tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zostały uregulowane w przepisie art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Kwestie dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych uregulowano w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. l9a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. l06i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) świadczy kompleksowe usługi odmetanowania dla kopalń węgla kamiennego.

Szczegółowy katalog usług Wnioskodawcy obejmuje:

1.  Wykonywanie wierceń otworów drenażowych dla celów odmetanowania oraz otworów zabezpieczających w profilaktyce zwalczania zagrożenia wyrzutami metanu i skał, a także wierceń specjalistycznych związanych z eksploatacją, między innymi: otwory badawcze, geotechniczne, odwadniające, dla rozpoznania morfologii i zalegania pokładów węgla, dla profilaktyki tąpaniowej, dla badań introskopowych, z uzyskaniem rdzenia lub bez rdzenia. Otwory odmetanowania Wnioskodawca wykonuje w podziemnych wyrobiskach kopalnianych, za pomocą specjalistycznych urządzeń wiertniczych. Roboty te wiążą się z montażem w odwierconym otworze rury obsadowej i jej szczelnej cementacji z górotworem za pomocą dopuszczonych środków montażowych i wiążących. Na tak uzbrojony otwór drenażowy w późniejszym etapie prac instaluje się zawory gazowe umożliwiające podłączenie do rurociągu odmetanowania. Całość (otwór metanowy z rurociągiem) tworzą kopalnianą instalację odmetanowania.
2.  Montaż i demontaż dołowej sieci rurociągów odmetanowania. Rurociągi odmetanowania Wnioskodawca wykonuje w dołowych wyrobiskach podziemnych. Prace te polegają na montażu rurociągu z odcinków rur i profili rurowych oraz wymaganych elementów instalacji oraz zawieszaniu rurociągu na łańcuchach bądź układaniu na kasztach wzdłuż wyrobisk dołowych i skręcaniu poszczególnych elementów w całość. Demontaż polega na rozkręceniu rurociągu na pojedyncze elementy i usunięciu z wyrobiska jego elementów celem likwidacji rurociągu.
3.  Utrzymanie ruchu dołowej sieci odmetanowania, polegające między innymi na:
    1.  wykonywaniu podłączeń otworów do sieci odmetanowania oraz likwidację wywierconych otworów. Podłączenie otworów odmetanowania oraz ujęć metanu do zbiorów odmetanowania następuje poprzez specjalne zawory, kolektory gazowe wyposażone w odcinki i króćce pomiarowe oraz urządzenia odcinające, a także odwadniające.
    2.  przebudowie istniejących rurociągów. Prace polegają na bieżącym skracaniu rurociągów, profilowaniu jego przebiegu, zabudowie wstawek na rurociągach odmetanowania potrzebnych do podłączenia kolektorów zbiorczych.
    3.  utrzymywaniu sprawności technicznej dołowej sieci odmetanowania wraz z pracami konserwacyjnymi na rurociągach i niezbędnymi robotami.
4.  Dzierżawę urządzeń do ujmowania i przetłaczania gazu typu PUPG-2 dla odmetanowania kopalń wraz z ich obsługą zapewniającą utrzymanie urządzeń w ciągłej sprawności. Kopalnie węgla kamiennego na podstawie podpisanych umów dzierżawią od Wnioskodawcy urządzenia do ujmowania i przetłaczania gazu typu PUPG-2 w celu prowadzenia odmetanowania w zakładzie górniczym. Urządzenia zabudowywane są przez pracowników Wnioskodawcy w podziemnych wyrobiskach górniczych. wraz z wydzierżawionym urządzeniem, jako usługę kompleksową, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu i utrzymaniu ruchu stacji wraz z podłączonymi do nich rurociągami odmetanowania. Prace te w szczególności polegają na zapewnieniu ciągłej obsługi sprężarek, aparatury kontrolno-pomiarowej i odwodnienia, utrzymaniu parametrów ruchowych urządzeń, kontroli wizualnej i technicznej oraz codziennej i okresowej konserwacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład stacji PUPG-2, a także prowadzeniu dokumentacji pomiarowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia czy do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku, należy ustalić szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić czy ww. wykonywane usługi są usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi lub usługami dzierżawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynek mieszkalny jednorodzinny – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto wskazać należy, że Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Odstąpienie w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43. Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.
*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.
*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno -kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.

Mieszczący się w sekcji F Dział 42 obejmuje „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”, przy czym pod symbolem PKWiU 42.99.21.0 wymieniono - Roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów produkcyjnych i górniczych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że robotami budowlanymi będą wyłącznie roboty dotyczące konkretnych obiektów budowlanych bowiem i definicja zawarta w Prawie budowlanym stwierdza, że są to prace dotyczące obiektu budowlanego i PKWiU odnosi się do robót związanych z budową obiektów produkcyjnych i górniczych.

Zatem prace niemające na celu budowy, przebudowy, montażu, remontu, rozbiórki obiektu budowlanego nie mogą być uznane za roboty budowlane.

W świetle powyższego, w ocenie tut. organu z robót wymienionych w punkcie 1 za roboty budowlano-montażowe można uznać tylko te, które faktycznie mają na celu powstanie obiektu budowlanego, tj. wiercenie otworów w chodnikach kopalnianych wraz z rurowaniem i cementacją otworów oraz próbami szczelności, natomiast wiercenie otworów w celach innych niż budowlane, np. badawczo-geologicznych, odwadniających, rdzeniowych nie stanowią robót budowlano-montażowych.

Z kolei roboty wymienione w punkcie 2 można uznać za roboty budowlano-montażowe gdyż dotyczą dołowej sieci rurociągów.

W odniesieniu natomiast do punktu 3 należy wskazać, że jeżeli każda z czynności wymienionych w tym punkcie pod lit. a, b i c może być świadczona niezależnie to tylko usługa wymieniona w punkcie b stanowi robotę budowlaną gdyż dotyczy przebudowy obiektu budowlanego. Natomiast z opisu usług wskazanych w punktach a i c nie wynika, aby dotyczyły one budowy, przebudowy, montażu, remontu, rozbiórki obiektu budowlanego zatem nie mogą być uznane za roboty budowlane.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy w odniesieniu do tych usług, które są usługami budowlano-montażowymi będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona z opóźnieniem momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do usług niestanowiących robót budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług powinien powstawać na zasadach szczególnych zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w odniesieniu do czynności wymienionych w zakresie nr 2 należało je uznać za prawidłowe, a w odniesieniu do czynności wymienionych w zakresie 1 i 3 za nieprawidłowe, gdyż nie do wszystkich czynności wymienionych w zakresie 1 i 3 możliwe jest zastosowanie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei odnosząc się do usług dzierżawy urządzeń do ujmowania i przetłaczania gazu typu PUPG-2 dla odmetanowania kopalń (zakres usług nr 4) stwierdzić należy, że przedmiotowych usług z uwagi na to, iż są one świadczone wraz z obsługą zapewniającą utrzymanie urządzeń w ciągłej sprawności nie można uznać, za usługi o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że urządzenia te zabudowywane są w podziemnych wyrobiskach górniczych, a Wnioskodawca wraz z wydzierżawionym urządzeniem, jako usługę kompleksową świadczy usługi polegające na prowadzeniu i utrzymaniu ruchu stacji wraz z podłączonymi do nich rurociągami odmetanowania. Prace te polegają w szczególności na zapewnieniu ciągłej obsługi sprężarek, aparatury kontrolno pomiarowej i odwodnienia, utrzymaniu parametrów ruchowych urządzeń, kontroli wizualnej i technicznej oraz codziennej i okresowej konserwacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład stacji, a także prowadzeniu dokumentacji pomiarowej.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie samo wydzierżawienie urządzeń mijałoby się z celem, tj. bez obsługi urządzenia te byłyby dla dzierżawcy bezużyteczne czyli sam nie mógłby ich obsłużyć ani też zapewnić obsługi z zewnątrz, to usługę tę należy uznać za kompleksową lecz czynnością główną nie będzie tu sama dzierżawa.

W konsekwencji z uwagi na to, iż przedmiotowych usług nie można uznać za usługi dzierżawy o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy dla tych usług będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych usług powinien powstawać na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.