Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-517/13-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-28
Teza: korekta podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2013 r. (data wpływu 29.05.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W celu prowadzenia tej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę najmu pomieszczeń biurowych, w której Spółka wystąpiła jako najemca.

Spółka dla potrzeb własnej działalności gospodarczej poniosła nakłady finansowe związane z wykonaniem w najmowanych pomieszczeniach prac adaptacyjnych, w taki sposób, aby najmowanym pomieszczeniom nadać wygląd i funkcjonalność zgodne ze standardami i potrzebami organizacyjnymi i biznesowymi Spółki.

Przedmiotowe prace adaptacyjne Spółka traktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji oraz odliczyła podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z faktur dokumentujących dokonanie przedmiotowych prac w pełnej wysokości.

W ostatnim roku (2012) upłynął okres obowiązywania przedmiotowej umowy najmu, a z uwagi na brak możliwości najęcia dodatkowych pomieszczeń niezbędnych do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, Spółka i wynajmujący nie przedłużyli okresu obowiązywania przedmiotowej umowy najmu i w związku z tym umowa najmu uległa rozwiązaniu.

Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym, zgodnie z Porozumieniem zawartym przez Spółkę i wynajmującego, Spółka nie była zobowiązana do przywrócenia stanu pierwotnego najmowanych pomieszczeń. Jednocześnie wynajmujący nie był zainteresowany nabyciem dokonanych przez Spółkę ulepszeń, gdyż ulepszenia te nie stanowiły dla wynajmującego żadnej wartości ekonomicznej. W związku z powyższym Spółka, podejmując racjonalną decyzję gospodarczą, chcąc uniknąć ponoszenia wysokich kosztów związanych z przywróceniem stanu pierwotnego najmowanych pomieszczeń, przekazała najmowane pomieszczenia wynajmującemu razem z dokonanymi ulepszeniami środka trwałego bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazany środek trwały.

Po przekazaniu najmowanych pomieszczeń i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych Spółka dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT, przyjmując 5-letni okres korekty i zaliczyła skorygowany VAT do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym rodzi obowiązek korekty VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej: ustawa CIT) do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania.

Inwestycja w obcym środku trwałym to - jak sama nazwa wskazuje, nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i muszą przekroczyć w roku podatkowym 3 500,00 zł. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego) lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.

Podobnie definiują inwestycje w obcych środkach trwałych organy podatkowe oraz sądy administracyjne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1799/09), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IBPB1/1/415-255/10/KB stwierdził:

„(\`(...)\`) inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (…)”. Odliczenie VAT od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonywane jest na zasadach ogólnych, tzn. prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim poniesione nakłady związane są z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że w przypadku Spółki, gdy inwestycja w obcym środku trwałym służyła wyłącznie działalności opodatkowanej, VAT naliczony podlegał odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: ustawa VAT). Nakłady poniesione w związku z wykonaniem prac adaptacyjnych w najmowanych pomieszczeniach stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Należy podkreślić, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość. W związku z powyższym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zastosowanie ma 5 letni okres korekty VAT. Taki okres korekty VAT wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. IBPP3/443-925/09/AB.

Spółka przyjęła ostrożne podejście w podatku VAT i w związku z likwidacją środka trwałego stanowiącego inwestycję w obcym środku trwałym dokonała korekty podatku VAT naliczonego w okresie 5 letnim.

Jednakże w interpretacji z dnia 22.02.2011 r., sygn. IPPP2/443-961/10-3/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w analogicznym stanie faktycznym, nie zgodził się z takim podejściem podatnika i stwierdził: „Zatem w sytuacji, gdy Spółka zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku, gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na Wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. Reasumując stwierdzić należy, iż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty podatku naliczonego od części niezamortyzowanej”.

Wobec powyżej przywołanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 22.02.2011 r., sygn. IPPP2/443-961/10-3/KG, wydanej w analogicznym stanie faktycznym (w drugiej ze wskazanych w cytowanej interpretacji sytuacji, tj. przypadku, gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na Wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu), Spółka stoi na stanowisku, iż nie powinna dokonywać korekty podatku VAT naliczonego, gdyż dokonane przez Spółkę czynności związane z likwidacją środków trwałych stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, a więc czynności niepodlegające podatkowi VAT, a tym samym Spółka stwierdza, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego od części niezamortyzowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W art. 2 pkt 14a ustawy, zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Artykuł 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W celu prowadzenia tej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę najmu pomieszczeń biurowych, w której Spółka wystąpiła jako najemca. Spółka dla potrzeb własnej działalności gospodarczej poniosła nakłady finansowe związane z wykonaniem w najmowanych pomieszczeniach prac adaptacyjnych, w taki sposób, aby najmowanym pomieszczeniom nadać wygląd i funkcjonalność zgodne ze standardami i potrzebami organizacyjnymi i biznesowymi Spółki. Przedmiotowe prace adaptacyjne Spółka traktowała jako inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji oraz odliczyła podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących dokonanie przedmiotowych prac w pełnej wysokości. W ostatnim roku (2012) upłynął okres obowiązywania przedmiotowej umowy najmu. Spółka i wynajmujący nie przedłużyli okresu obowiązywania przedmiotowej umowy najmu i w związku z tym umowa najmu uległa rozwiązaniu. Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych przy czym, zgodnie z Porozumieniem zawartym przez Spółkę i wynajmującego, Spółka nie była zobowiązana do przywrócenia stanu pierwotnego najmowanych pomieszczeń. Jednocześnie wynajmujący nie był zainteresowany nabyciem dokonanych przez Spółkę ulepszeń. Spółka chcąc uniknąć ponoszenia wysokich kosztów związanych z przywróceniem stanu pierwotnego najmowanych pomieszczeń, przekazała najmowane pomieszczenia wynajmującemu razem z dokonanymi ulepszeniami środka trwałego bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazany środek trwały.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii czy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym rodzi obowiązek korekty VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji.

Należy zauważyć, że w przepisach art. 91 ustawy stanowiącego o korektach - utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania umowy najmu Wnioskodawca byłby zobowiązany do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w pomieszczeniach biurowych nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym, po czym wykreśliłby je z ewidencji środków trwałych i doszłoby do likwidacji środka trwałego to na Wnioskodawcy nie ciążyłby obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Natomiast w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzi na wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Wnioskodawcy to opisana czynność polega na nieodpłatnym przekazaniu nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy pozostawienie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostają łącznie następujące warunki:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bądź wykorzystaniu towarów związanych z tymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonywane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem nie stanowiły one własności najemcy.

Z uwagi na to, iż wynajmowane pomieszczenia biurowe służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wszystko co wiąże się z najmem tych pomieszczeń, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia związane z ustaniem najmu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie został spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, czynność przekazania przez Wnioskodawcę całości poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela wynajmowanych pomieszczeń biurowych, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji pozostawione w całości poniesione nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia.

Zatem w sytuacji, gdy całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Wnioskodawcę przechodzi na wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na rzecz Wnioskodawcy to dochodzi do zmiany przeznaczenia ulepszenia powodując obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu pomieszczeń biurowych, na którym dokonano ulepszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1183/11 wskazał, że: „zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usługi jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez Stronę Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazanych w skardze do sądu administracyjnego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami, była to bowiem decyzja ekonomiczna spółki uzależniona od jej woli. Pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach było rozwiązaniem tańszym niż przywrócenie stanu poprzedniego. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych Strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonuje czynności opodatkowane w innych lokalach gastronomicznych. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres amortyzacji podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 22.02.2011 r., sygn. IPPP2/443-961/10-3/KG prezentującej odmienne stanowisko od przyjętego w rozpatrywanej sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto zauważyć należy, iż interpretacja ta jest tylko jednym z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie. W tym miejscu wskazać należy, że wyrok WSA w Krakowie z dnia 8.02.2012 r. sygn. I SA/Kr 1842/11, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym jak rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, potwierdza stanowisko tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.