Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.244.2024.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców przy zastosowaniu prewspółczynnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

· prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przez cały rok, również w sytuacji gdy w danym miesiącu nie wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina A (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest B.

(…)

Działalność B obejmuje tereny, na których znajdują się parki, skwery, zieleń przyuliczna, czyli w obrębie tzw. pasa drogowego (na podstawie porozumienia z C – jednostką budżetową Gminy), fosa miejska, lasy komunalne, lasy państwowe przekazane Gminie w zarząd, tereny rolne, niezabudowane, przekazane B w zarząd, w niektórych przypadkach także inne działki tymczasowo zajęte pod zieleń.

Parki, skwery, zieleńce i inne podobne nieruchomości będące terenami zielonymi (dalej: tereny zielone) stanowią ogólnodostępne tereny publiczne i służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb użytkujących je osób m.in. w zakresie wypoczynku, rekreacji, komunikacji czy np. edukacji. Są to miejsca otwarte dla wszystkich, a korzystanie z nich ma charakter bezpłatny.

Niemniej jednak B może również udostępniać odpłatnie (za wynagrodzeniem) nieruchomości stanowiące parki, skwery i zieleńce i inne podobne nieruchomości będące terenami zielonymi na potrzeby organizacji imprez widowiskowych i przedsięwzięć rozrywkowych, kulturalnych, sportowych rekreacyjnych, oświatowo-wychowawczych, planów zdjęciowych itp. (dalej: imprez, przedsięwzięć, wydarzeń).

Podstawą odpłatnego udostępniania powyższych nieruchomości jest: (…)

Udostępniane przez B nieruchomości stanowią tereny publiczne (parki, skwery, zieleńce i inne tereny zielone), które w ogólnym pojęciu są dobrem publicznym, ogólnodostępnym i udostępnianym bezpłatnie. W związku z czym tereny te udostępniane są na wydarzenia ogólnodostępne, niebiletowane i niekomercyjnie, dlatego też nie dopuszcza się wygradzania terenów w całości lub w części ponieważ tereny zieleni muszą pozostać ogólnodostępne dla wszystkich mieszkańców (…) i osób przyjezdnych.

W celu uzyskania zgody i warunków udostępnienia (odpłatnego oraz nieodpłatnego) terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń konieczne jest wystąpienie z wnioskiem do B (…). Dodatkowo około (\`(...)\`) terenów (głównie parki i skwery), które mogą być udostępnione przez B posiadają przyłącza elektroenergetyczne, brak jest jednak przyłącza wody i kanalizacji. Koszty dostarczenia energii elektrycznej oraz wynagrodzenie za energię obciążają organizatora wydarzenia, jeśli organizator korzystał z przyłącza.

Udostępnienie nieruchomości dokonywane jest na podstawie pisemnego protokołu zdawczo-odbiorczego czasowego udostępnienia terenu. Protokół udostępnienia określa warunki korzystania z terenu, w tym strony, przedmiot przekazania (lokalizacja), okres czasu na który teren ma zostać przekazany, cel przekazania, zasady korzystania, zasady wpłaty i zwrotu kaucji gwarancyjnej oraz cenę - jeśli występuje. Protokół stanowi podstawę do wystawienia przez B faktury, w sytuacji udostępnienia terenu za odpłatnością (wynagrodzeniem).

Wysokość opłat za udostępnienie terenu na potrzeby organizacji imprez ustala się każdorazowo w drodze negocjacji, z wykorzystaniem tabeli stawek minimalnych (…), uwzględniając formę prawną podmiotu organizującego imprezę, czas jej trwania, cel jej organizacji, wielkość powierzchni udostępnionej nieruchomości.

Zastosowanie opłaty w stawce niższej niż minimalna lub odstąpienie od niej możliwe jest gdy udostępnienie nieruchomości ma nastąpić na rzecz organizacji pozarządowej, o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 571), która realizuje zadania w ramach swojej statutowej działalności odpłatnej i/lub nieodpłatnej oraz w celu realizacji statutowych celów pożytku publicznego.

Udostępnienie nieodpłatnie nieruchomości na potrzeby organizacji imprez może mieć miejsce w przypadku gdy następuje na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, spółek kapitałowych, w których Gmina posiada udziały lub akcje bądź podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów lub aktów prawa, wykonują zadania ustawowe lub zlecone Gminy w celu realizacji tych zadań. Dodatkowo udostępnienie nieruchomości nieodpłatnie może mieć miejsce również w wypadku gdy:

1) celem udostępnienia nieruchomości jest organizacja uroczystości o charakterze państwowym, których organizatorem jest podmiot publiczny lub inny podmiot działający na zlecenie podmiotu publicznego;

2) celem udostępnienia nieruchomości jest organizacja wydarzenia innego niż uroczystość o charakterze państwowym, której organizatorem jest organ administracji publicznej lub inna niż Gmina jednostka samorządu terytorialnego bądź inny podmiot działający na zlecenie organu administracji publicznej lub innej niż Gmina jednostki samorządu terytorialnego;

3) celem udostępnienia nieruchomości jest organizacja wydarzenia obejmującego oddolną inicjatywę mieszkańców Gminy pozostającą w zgodzie z powszechnie i miejscowo obowiązującymi przepisami, w szczególności organizacja pikników i spotkań mieszkańców oraz podobnych wydarzeń.

Jednakże w przypadku sprzedaży podczas wydarzenia organizowanego na terenie udostępnionej nieruchomości napojów alkoholowych w rozumieniu art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2151) udostępnienie nieruchomości następuje odpłatnie bez ulg.

W przypadku sprzedaży podczas wydarzenia towarów lub usług, z tytułu której organizator bądź podmiot działający na jego zlecenie lub w jego imieniu uzyska przychód udostępnienie nieruchomości następuje odpłatnie, przy czym jeśli spełnione są przesłanki udostępnienia nieodpłatnego, udostępnienie nieruchomości następuje za opłatą stanowiącą równowartość 50% wartości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

W związku z powyższym na terenach zielonych odbywają się różnorodne wydarzenia, imprezy np. (…) dla części z nich zgodnie z powyższymi zasadami ustalona jest opłata.

W sytuacji, gdy ma miejsce odpłatne udostępnienie terenu, B na taką czynność wystawia fakturę i usługę tą opodatkowuje stawką podatku VAT, aktualnie – 23%. Odpłatne udostępnianie terenów ma aktualnie charakter incydentalny, (…) odpłatnych udostępnień terenów, głównie niektórych parków. Wobec tego zdarzają się miesiące, w których nie wystąpi żadne odpłatne udostępnienie terenu. Jednakże (…), B może udostępnić każdy teren zielony, który ma w zarządzie, dodatkowo zainteresowani odpłatnym udostępnieniem terenu na potrzeby organizacji wydarzeń mogą w ciągu całego roku składać wnioski o takie udostępnienie, w związku z tym ilość odpłatnych udostępnień terenów może być większa oraz dotyczyć większej ilości parków czy zieleńców.

Gmina – B, w ramach jednej umowy na całe Miasto, nabywa usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców na terenie Gminy, w ramach przedmiotowej usługi wykonywane są m.in. (…).

Szczegółowe opisy oraz terminy wykonywanych poszczególnych prac wynikają z zapisów umowy. Usługi konserwacji parków i zieleńców dotyczą określonych przestrzeni miasta, tj. rejonów obejmujących konkretny, wydzielony teren miasta, na których mogą znajdować się parki, zieleńce. Wykonawca realizuje usługi w sposób systematyczny i powtarzalny zgodnie z wykazem zadań. Powyższe świadczenia realizowane są w cyklach rocznych zgodnie z harmonogramem. Z uwagi na specyfikę usługi konserwacji terenów zielonych w poszczególnych miesiącach mogą być wykonywane różne prace w zależności np. od pory roku. Może również wystąpić sytuacja, że w danym miesiącu prace wykonywane będą tylko w jakimś konkretnym rejonie miasta w zależności od potrzeb. Wykonawca za wykonane usługi konserwacji parków i zieleńców cyklicznie (raz w miesiącu) wystawia na rzecz Gminy – B faktury, w których wykazywany jest podatek VAT. Wynagrodzenie za wykonane usługi wykazywane jest na fakturze w jednej pozycji. W ramach kompleksowej konserwacji parków i zieleńców wykonywane są czynności wykazane w kosztorysie powykonawczym, który jest integralną częścią każdej faktury.

Nabywana przez Gminę – B usługa kompleksowej konserwacji parków i zieleńców dotyczy terenu całej Gminy, tak więc w części również i terenów zielonych, które B udostępnia lub może udostępniać odpłatnie, tj. na których wykonuje/może wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Na terenach objętych usługą kompleksowej konserwacji parków i zieleńców są realizowane lub mogą być realizowane:

1) głównie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

· powszechne (publiczne, społeczne) udostępnianie terenów mieszkańcom, turystom w celu np. wypoczynku, rekreacji, komunikacji, edukacji;

· nieodpłatne udostępnianie terenów (…).

2) incydentalnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

· odpłatne udostępnianie terenów (…).

B oblicza prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), (dalej: ustawa o VAT), na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) (dalej: rozporządzenie). W roku 2024 prewspółczynnik B wynosi 9%. 

### Pytania

1\. Czy Gminie – B służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia trenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla B?

2\. Czy w sytuacji, gdy w jakimś miesiącu nie wystąpi odpłatne udostępnienie terenów zielonych (czynność opodatkowana) to czy podatnik w danym miesiącu będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla B?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik obliczany jest na podstawie rozporządzenia, w szczególności zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd …) oblicza prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednostki budżetowe (w tym B) obliczają prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców na terenie całej Gminy wykorzystywane są lub mogą być do wykonywania zarówno czynności niepodlegających VAT (powszechne oraz nieodpłatne udostępnienie trenów stanowiących parki, skwery i zieleńce) oraz do czynności opodatkowanych VAT (…), przy czym Podatnik nie może wyodrębnić kwoty VAT służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. W ocenie podatnika dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT bez znaczenia jest fakt, iż czynności opodatkowane będą miały charakter incydentalny. Tak więc, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina może obniżyć kwotę podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia trenów stanowiących parki, skwery i zieleńce na potrzeby organizacji imprez o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z kompleksową konserwacją parków i zieleńców, według prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonym na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponieważ odpłatne i opodatkowane VAT czynności wykonywane będą przez B w ocenie Gminy, w przedmiotowej sprawie należy odliczać podatek VAT przy pomocy prewspółczynnika obliczonego dla B na podstawie § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia.

Ad 2

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy w jakimś miesiącu nie wystąpi odpłatne udostępnienie terenów zielonych (czynność opodatkowana) to Gminie w danym miesiącu będzie służyło prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla B.

Zarządzenie Dyrektora B umożliwia odpłatne udostępnianie terenów zielonych przez B, aby takie udostępnienie miało miejsce, organizator wydarzenia musi wystąpić z wnioskiem do B. Możliwość składania wniosków nie jest w żaden sposób ograniczona, dlatego ilość odpłatnych udostępnień uzależniona jest w głównej mierze od woli i zainteresowania organizatorów imprez widowiskowych i przedsięwzięć rozrywkowych, kulturalnych, sportowych, rekreacyjnych, oświatowo-wychowawczych, planów zdjęciowych itp.

Natomiast konserwacja terenów zielonych odbywa się przez cały rok, w celu utrzymania parków, skwerów i innych terenów zielonych w takim stanie, aby ich użytkowanie w każdym okresie było możliwe, bezpieczne oraz atrakcyjne. Dlatego, w ocenie Gminy, nawet w sytuacji gdy w jakimś miesiącu nie wystąpi opodatkowana podatkiem VAT usługa udostępnienia terenu to Gminie w danym miesiącu będzie służyło prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla B.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 6 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz,

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

· kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych

· zieleni gminnej i zadrzewień.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozliczają się Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest B. Zgodnie ze Statutem, przedmiotem działalności B jest m.in.: (…).

Działalność B obejmuje tereny, na których znajdują się parki, skwery, zieleń przyuliczna, czyli w obrębie tzw. pasa drogowego (na podstawie porozumienia z C – jednostką budżetową Gminy), fosa miejska, lasy komunalne, lasy państwowe przekazane Gminie w zarząd, tereny rolne, niezabudowane, przekazane B w zarząd, w niektórych przypadkach także inne działki tymczasowo zajęte pod zieleń. Parki, skwery, zieleńce i inne podobne nieruchomości będące terenami zielonymi (dalej: tereny zielone) stanowią ogólnodostępne tereny publiczne i służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb użytkujących je osób m.in. w zakresie wypoczynku, rekreacji, komunikacji czy np. edukacji. Są to miejsca otwarte dla wszystkich, a korzystanie z nich ma charakter bezpłatny. Niemniej jednak B może również udostępniać odpłatnie (za wynagrodzeniem) nieruchomości stanowiące parki, skwery i zieleńce i inne podobne nieruchomości będące terenami zielonymi na potrzeby organizacji imprez widowiskowych i przedsięwzięć rozrywkowych, kulturalnych, sportowych rekreacyjnych, oświatowo-wychowawczych, planów zdjęciowych itp. (dalej: imprez, przedsięwzięć, wydarzeń). Udostępniane przez B nieruchomości stanowią tereny publiczne (parki, skwery, zieleńce i inne tereny zielone), które w ogólnym pojęciu są dobrem publicznym, ogólnodostępnym i udostępnianym bezpłatnie. W sytuacji, gdy ma miejsce odpłatne udostępnienie terenu, B na taką czynność wystawia fakturę i usługę tą opodatkowuje stawką podatku VAT, aktualnie – 23%. Odpłatne udostępnianie terenów ma aktualnie charakter incydentalny, kalendarz imprez na rok 2024 przewiduje dziewięć odpłatnych udostępnień terenów, głównie niektórych parków.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców przy zastosowaniu prewspółczynnika (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Podejmując działania w zakresie utrzymania terenów zielonych (nabywając usługę kompleksowej konserwacji parków i zieleńców na terenie Państwa Gminy), realizujecie Państwo swoje zadania własne związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Gminy. Państwa zadaniem (obowiązkiem) są – bowiem zgodnie z zapisami ustawy o samorządzie gminnym – wszelkie sprawy dotyczące zieleni gminnej i zadrzewień. Zatem, podejmowanie działań w tym zakresie w ramach realizacji obowiązków władztwa publicznego ciążących na Państwa Gminie, jest Państwa ustawową powinnością.

Tym samym, rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem przez Państwa usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, należy zauważyć, że co do zasady utrzymanie terenów zielonych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostki samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Jak Państwo wskazali, tereny zielone stanowią ogólnodostępne tereny publiczne i służą przede wszystkim zaspokojeniu potrzeb użytkujących je osób m.in. w zakresie wypoczynku, rekreacji, komunikacji, czy np. edukacji. Są to miejsca otwarte dla wszystkich, a korzystanie z nich ma charakter bezpłatny. Udostępniane przez B nieruchomości stanowią tereny publiczne (parki, skwery, zieleńce i inne tereny zielone), które w ogólnym pojęciu są dobrem publicznym, ogólnodostępnym i udostępnianym nieodpłatnie. Tereny te udostępniane są na wydarzenia ogólnodostępne, niebiletowane i niekomercyjne, dlatego też nie dopuszcza się wygradzania terenów w całości lub w części, ponieważ tereny zieleni muszą pozostać ogólnodostępne dla wszystkich mieszkańców i osób przyjezdnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Państwa nabyć usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców, wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, a więc działają Państwo jako organ władzy publicznej. Ze względu na fakt, że korzystanie z terenów zielonych jest powszechnie dostępne i nieodpłatne, to należy uznać, że samo przeznaczenie tych terenów i ich wykorzystanie wiąże się z wykonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności opodatkowane o ile występują, to jak Państwo wskazali mają „aktualnie charakter incydentalny”. Z opisu sprawy wynika ponadto, że „(…). Wobec tego zdarzają się miesiące, w których nie wystąpi żadne odpłatne udostępnienie terenu”.

Należy przy tym podkreślić, że Państwa Gmina ponosi cyklicznie wydatki na nabycie kompleksowej usługi konserwacji zieleńców i parków (świadczenia realizowane są w cyklach rocznych zgodnie z harmonogramem, a faktury wystawiane przez wykonawcę raz w miesiącu). Konserwacja odbywa się w zasadzie przez cały rok, a jedynie zmienia się konieczność zakresu wykonywanych prac, bowiem w zależności od pory roku inaczej kształtują się prace niezbędne do wykonania celem odpowiedniego utrzymania poziomu pielęgnacji parków i zieleńców.

Powiązanie nabycia ww. usługi kompleksowej, która dotyczy terenu całej Państwa Gminy z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym udostępnieniem terenu), które o ile wystąpią w danym miesiącu, to i tak będą dotyczyły tylko pewnej części trenów zielonych, wydaje się zatem zbyt daleko idące.

Możliwe (ewentualne i incydentalne) wystąpienie odpłatnego udostępnienia terenów zielonych na rzecz organizowanych wydarzeń nie powinno tym samym mieć wpływu na przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które Państwa Gmina ponosi na rzecz nabycia usługi kompleksowej konserwacji zieleńców i parków na swoim terenie.

Nie da się bowiem w sposób jednoznaczny – pośredni lub bezpośredni jakkolwiek powiązać nabycia ww. usługi z czynnościami odpłatnego udostępnienia tych terenów, tym bardziej, że sama możliwość wystąpienia tych czynności jest trudna do przewidzenia, a częstotliwość znikoma w stosunku do faktycznego wykorzystania tych terenów.

Tym samym, nie są spełnione warunki, które pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego, bowiem wydatki nie wiążą się z prowadzeniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a nabyć tych usług nie dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, jak i uregulowania prawne – zasadnym jest przyjęcie, że Państwa Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, bowiem nabywane przez Państwa usługi powiązane są bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Podsumowując, stwierdzam, że** **nie mają Państwo w ogóle prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców. Zatem nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla B.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przez cały rok, również w sytuacji gdy w danym miesiącu nie wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Jak wskazano w odpowiedzi na Państwa pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia terenów zielonych na potrzeby organizacji wydarzeń, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców.

Jeśli więc Państwa Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w oparciu o prewspółczynnik, to w konsekwencji nie istnieje możliwość, aby dokonywali Państwo odliczeń w oparciu o proporcję w miesiącach, kiedy to w ogóle nie dochodzi do odpłatnego udostępnienia terenów zielonych.

**W konsekwencji, skoro** **w związku z nabyciem usługi kompleksowej konserwacji parków i zieleńców nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy, to okoliczność, że w danym miesiącu wystąpi bądź nie wystąpi odpłatne udostępnienie terenów zielonych nie ma w Państwa sprawie znaczenia.**

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).