Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-907/14-3/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Dostawa udziału w budynkach i budowlach wraz z gruntem dokonywana w odniesieniu do części obiektów po pierwszym zasiedleniu lecz przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz pozostałej części obiektów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: grunty; nakłady; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; rozliczanie (rozliczenia); stawka-stawki podatku; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej wraz z przeniesieniem Nakładów lub bez przeniesienia Nakładów oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu rozliczenia Nakładów;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła od matki na współwłasność (z bratem i ojcem jako pozostałymi współwłaścicielami) nieruchomość niezabudowaną składającą się z działek nr 4/16 i 4/19 o łącznej powierzchni 4.782 m2, dla której prowadzona jest: jedna księga wieczysta (zwaną dalej „Gruntem”). Darowizna Gruntu nie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni nie mogła mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od jej nabycia. Udział Wnioskodawczyni we współwłasności Gruntu stanowi 9/20. Teren, na którym znajduje się Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z rejestrem gruntów w chwili darowizny Grunt stanowił użytki rolne klasy V (piątej), a obecnie stanowi inne tereny zabudowane (Bi). Udział w Gruncie został nabyty przez Wnioskodawczynię do majątku prywatnego, tj. nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawczyni, ani nie był amortyzowany. Obecna wartość Gruntu wynosi ok. 6,4 miliona złotych.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. na podstawie umowy dzierżawy (zwanej dalej „Umową”) Grunt został oddany przez Wnioskodawczynię i pozostałych współwłaścicieli w dzierżawę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej „Spółką”). Spółka podjęła się budowy na Gruncie centrum handlowo usługowego i w trakcie trwania Umowy poniosła wydatki na wybudowanie budynków i budowli składających się na centrum (zwane dalej „Nakładami”). Wartość poniesionych przez Spółkę Nakładów wyniosła ok. 6,3 miliona złotych.

W tym celu Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania wydzierżawiający (tj. Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele Gruntu) będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Spółka w 2013 r. zakończyła budowę centrum handlowo-usługowego i rozpoczęła jego eksploatację. Powierzchnia Gruntu (tj. obu działek) została niemal w całości zabudowana budynkami i budowlami (w tym powierzchniami utwardzonymi). Powierzchnia użytkowa zabudowy wynosi ok. 2.148 m2. VAT naliczony od wydatków na wybudowanie centrum został odliczony przez Spółkę od jej VAT należnego. Budynki i budowle postawione na Gruncie przez Spółkę po wybudowaniu nie były przedmiotem zbycia. Lokale usługowe zlokalizowane w centrum są przedmiotem najmu przez Spółkę od października 2013 r. a najem podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23%. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zarówno w okresie przed oddaniem Gruntu w dzierżawę do Spółki, jak też w trakcie trwania Umowy, Wnioskodawczyni (ani też pozostali współwłaściciele Gruntu) nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do oddania Gruntu w dzierżawę lub sprzedaży Gruntu, w szczególności nie podejmował żadnych działań w celu znalezienie potencjalnego dzierżawcy lub nabywcy z wykorzystaniem firm pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia Gruntu na budowlany, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, uzyskania pozwolenia na budowę, uzyskania decyzji o podziale lub połączeniu, uzbrojenia Gruntu we wszelkie media itp. Powyższe czynności były wykonywane co najwyżej przez Spółkę.

W 2008 roku Wnioskodawczyni wraz z innymi współspadkobiercami (z bratem i ojcem) nabyła w spadku po matce nieruchomość (działkę nr 4/17) zabudowaną budynkami mieszkalnymi (dalej „Nieruchomość spadkowa”), po 1/3 udziału każde ze spadkobierców. Nieruchomość spadkowa została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawczyni. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz innymi współwłaścicielami uzyskała decyzję zatwierdzającą podział Nieruchomości spadkowej na trzy działki (4/21, 4/22 i 4/23). Podział nastąpił celem wydzielenia działek budowlanych niezbędnych do korzystania z budynków mieszkalnych znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji prawnej pomiędzy Wnioskodawczynią a pozostałymi współwłaścicielami w drodze tzw. częściowego działu spadku.

W okresie od maja 2009 r. do maja 2011 r. Wnioskodawczyni oddała ojcu w użyczenie (nieodpłatne używanie) udział w działce nr 4/21. W maju 2011 r. nastąpił częściowy dział spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni przypadła na wyłączną własność działka nr 4/22 i współwłasność w działce nr 4/23. Nieruchomość spadkowa nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani nie była amortyzowana.

Poza wyżej wymienionymi Wnioskodawczyni nie była w ostatnich latach stroną jakichkolwiek innych umów związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej (indywidualnej lub formie spółki osobowej). Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonywała oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej.

Spółka zamierza w dalszym ciągu prowadzić centrum handlowo-usługowe. W tym celu, a także w celu zwiększenia bezpieczeństwa prawnego wynikającego z posiadania prawa własności do nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności oraz zwiększenie zdolności kredytowej, Spółka wyraziła zainteresowanie nabyciem Gruntu od Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli. Po wstępnych rozmowach rozważane są dwa scenariusze sprzedaży Gruntu do Spółki:

i. sprzedaż Gruntu bez rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów - w takiej sytuacji przed sprzedażą Gruntu Wnioskodawczyni i Spółka nie rozliczą Nakładów poniesionych przez Spółkę, w umowie sprzedaży lub jeszcze przed jej zawarciem Wnioskodawczyni i Spółka zmienią podstawienia Umowy w zakresie rozliczenia Nakładów i ustalą, że w razie sprzedaży udziału w Gruncie do Spółki strony nie są zobowiązane do rozliczenia Nakładów; cena za sprzedawany udział w Gruncie na rzecz Wnioskodawczyni określona w umowie sprzedaży nie będzie uwzględniała wartości Nakładów (wydatków na wybudowanie centrum) poczynionych na Grunt przez Spółkę (Scenariusz 1); albo

ii. sprzedaż udziału w Gruncie po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawczynię zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawczyni sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach (Scenariusz 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Scenariusz 1

1.  Czy sprzedaż udziału w Gruncie wraz budynkami i budowlami do Spółki, bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży oraz wystawiania faktury VAT tytułem udokumentowania sprzedaży?

Scenariusz 2

1.  Czy z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie Nakładów? (pytanie nr 3 wniosku);
2.  Czy sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami do Spółki, po wcześniejszym rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni, po przekroczenia limitu dla zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 UVAT, będzie zobowiązana od ceny sprzedaży rozliczyć VAT ze stawką 23% i udokumentować sprzedaż fakturą VAT? (pytanie nr 4 wniosku).

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Odnośnie pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli na Gruncie w oparciu o Umowę, po cenie sprzedaży odpowiadającej wartości samego udziału w Gruncie określonej w umowie sprzedaży, będzie stanowiła odpłatną dostawę Gruntu i będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 23%, a Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tego tytułu oraz rozliczenia VAT należnego?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 UVAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 UVAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu arb 7 (\`(...)\`).

W definicji odpłatnej dostawy towarów sformułowanej na potrzeby UVAT niewątpliwie mieści się sprzedaż nieruchomości gruntowej za zapłatą ceny.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 poz. 1693 ze zm.), zwanej dalej „KC”; przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 KC jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 KC, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, w mysi art. 48 KC do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 KC wynika, iż rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 UVAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż, w ujęciu cywilnoprawnym, Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UVAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Z art. 7 ust. 1 UVAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dla wyjaśnienia pojęcia „dostawa towarów” podstawowe znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Takie stanowisko Trybunału znalazło wyraz w wielu kolejnych orzeczeniach, między innymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05).

Mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo ETS, tak właśnie należy interpretować sformułowanie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej wydanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2011 r. (IBPP3/443-326/11/AB) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. (IPPP2-443-20/10-2/JB).

W taki sam sposób wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 681/09).

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności Gruntu spowoduje przeniesienie na Spółkę także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych Nieruchomości, to bynajmniej tym samym nie musi dojść do dostawy towarów, jakimi są co do zasady budynki i budowle w rozumieniu UVAT.

Skoro bowiem Spółka „wytworzyła” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i budowle i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawczyni w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawczyni dokona dostawy budynku i budowli, chociaż przeniesie ich własność przenosząc na Spółkę własność gruntu (Nieruchomości). Z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności budynku i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w UVAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel w rozumieniu UVAT.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 195 KC własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów regulujących tę instytucję - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 KC, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, np. nieruchomości i ich części (w tym gruntów i ich części), mieści się współwłasność towaru jako prawo do rzeczy wspólnej (np. współwłasność nieruchomości). Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 UVAT podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika, tj. podmiot dokonujący dostawy towarów działających w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 693 § 2 KC, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, a odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będącą usługą dzierżawę, tj. oddanie nieruchomości lub udziału w nieruchomości do korzystania w zmiana za wynagrodzenie, należy uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych. W konsekwencji, usługa dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 UVAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Jeśli z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości wydzierżawiający jest uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT, to z tytułu późniejszej sprzedaży tej samej nieruchomości również powinien być uznany za podatnika VAT.

Powyższe rozumienie definicji działalności gospodarczej z tytułu umowy dzierżawy oraz uznanie wydzierżawiającego za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu późniejszej sprzedaży tej samej nieruchomości znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez organy podatkowe, między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. (nr ILPP2/443-778/13-2/JK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2013 r. (IPTPP4/443-322/13-4/JM).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 UVAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. i 19 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 UVAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 10a UVAT zwalania się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 UVAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z powyższym, podstawą opodatkowania jest zapłata, którą zbywca nieruchomości otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, cena określona w umowie sprzedaży, którą zbywca otrzymał lub ma otrzymać będzie stanowić podstawę opodatkowania w VAT. Co do zasady, do tak określonej podstawy opodatkowania należy zastosować stawkę podatku 23%, chyba że w konkretnym przypadku zastosowanie znajdzie jedno z wyżej wskazanych zwolnień z podatku.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT jest sam grunt (bez budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) do takiej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 8 UVAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UVAT i w konsekwencji w stosunku do gruntu nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym znajdują się budynki i budowle, grunt ten posiada status zabudowanego i do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła udział w Gruncie na podstawie darowizny. Następnie Grunt oddała w dzierżawę do Spółki, która postawiła na Gruncie budynki i budowle składające się na centrum handlowo-usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji centrum. W szczególności od października 2013 r. Spółka oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny. Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli nie zostaną przeniesione na Wnioskodawczynię. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na Grunt.

Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT w części dotyczącej samego Gruntu. Ze względu na oddanie Gruntu w odpłatną dzierżawę na podstawie Umowy z tytuł sprzedaży do Spółki udziału w Gruncie Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UVAT. Zgodnie z argumentami wskazanymi wyżej w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię do Spółki nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów będzie oznaczała, że Wnioskodawczyni dokonuje dostawy towarów w części dotyczącej samego udziału w Gruncie i z tego względu do takiej sprzedaży nie powinien znaleźć zastosowania art. 29a ust. 8 UVAT. Podstawą opodatkowania powinna być cena określona w umowie sprzedaży, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka, odnosząca się do wartości samego Gruntu. W konsekwencji, zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na Gruncie będą bez znaczenia dla opodatkowania dostawy Gruntu, w szczególności do dostawy Gruntu nie znajdzie zastosowanie żadne z zwolnień VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UVAT. Mając na uwadze, że Grunt w momencie sprzedaży będzie zabudowany, a ponadto w stosunku do Gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy i z tego powodu należy go uznać za teren budowlany, do opodatkowania sprzedaży Gruntu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami postawionymi na Gruncie przez Spółkę bez wcześniejszego rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli na Gruncie w oparciu o Umowę, po cenie sprzedaży odpowiadającej wartości samego udziału w Gruncie określonej w umowie sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 23%, a Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu oraz rozliczenia VAT należnego.

Odnośnie pyt. 2 (pytanie nr 3 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczenie Nakładów na Grunt z tytułu rozwiązania Umowy jako świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Spółce a Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia tych Nakładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 UVAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 UVAT, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie UVAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 694 KC do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W oparciu o art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, co do zasady nabywa pewne prawo do nakładów, i prawo to może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W szczególności, prawo takie może wynikać z umowy zawartej w właścicielem, jeśli zgodnie z taką umową podmiotowi ponoszącemu nakłady przysługuje roszczenie o zwrot wartości nakładów w razie rozwiązania umowy.

Należy zatem stwierdzić, iż rozliczenie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości dzierżawionej od właściciela nie powinno być uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż przedmiotem rozliczenia nie jest w tym przypadku odrębna rzeczą będąca towarem w rozumieniu UVAT, a zwrot przez właściciela wydatków poniesionych na jego rzecz przez dzierżawcę. Niemniej jednak dzierżawca, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu (w tym na rzecz wydzierżawiającego).

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UVAT.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 UVAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, rt. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 UVAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt i i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zaplata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze podwyższe przepisy wynagrodzenie za poniesione nakłady ustalone w umowie przez strony powinno stanowić podstawę opodatkowania w VAT i być opodatkowane co do zasady ze stawką podatku 23%. Podatnik, który świadczy na rzecz innego podatnika usługę przeniesienia prawa do nakładów poniesionych na nieruchomość powinien wystawić fakturę VAT i wykazać na niej kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust.4 UVAT obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.

Z powyższych przepisów wynika, że dla zarejestrowanego podatnika VAT czynnego kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach otrzymanych przez niego z tytuł nabycia usług podlega odliczeniu od jego podatku należnego, jeśli nabyte usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. co do zasady polegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystających ze zwolnienia z VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, na podstawie Umowy oddała w dzierżawę Grunt do Spółki. Spółka, będąca podatnikiem VAT czynnym i prowadząca działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie realizacji projektów budowlanych i wynajmu powierzchni, w celu wybudowania centrum handlowo-usługowego na Gruncie w trakcie trwania Umowy poniosła Nakłady (tj. wydatki na wybudowanie budynków i budowli), a VAT naliczony od wydatków na wybudowanie odliczyła do VAT należnego. Umowa przewiduje, że w przypadku jej rozwiązania wydzierżawiający (tj. Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele Gruntu) będą zobowiązani do zapłaty Spółce odszkodowania w zamian za nakłady poczynione na Grunt przez Spółkę. Spółka oraz wydzierżawiający rozważają rozwiązanie Umowy i rozliczenie Nakładów poprzez zapłatę na rzecz Spółki kwoty określonej zgodnie z postanowieniami Umowy. Następnie strony rozważają zawarcie umowy sprzedaży, w wyniku której Wnioskodawczyni (oraz pozostali współwłaściciele) przeniesie na Spółkę udział w Gruncie wraz z budynkami oraz budowlami, za cenę określoną w umowie sprzedaży obejmującą udział w Gruncie oraz w budynkach i budowlach.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, przeniesienie na Wnioskodawczynię Nakładów w ramach rozwiązania Umowy będzie stanowiło dla Spółki odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT. Z tytułu przeniesienia Nakładów Spółka będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wynagrodzenie ustalone pomiędzy stronami za przeniesienie Nakładów, odpowiadające udziałowi Wnioskodawczyni w Gruncie, będzie stanowić podstawę opodatkowania w VAT, a do wynagrodzenia Spółka powinna doliczyć, co do zasady, VAT należny ze stawką 23 proc. Mając na uwadze, ze świadczenie usług nastąpi na rzecz Wnioskodawczyni będącej podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 UVAT, świadczenie usług powinno być udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT.

Jeśli Wnioskodawczyni będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała usługę nabytą od Spółki (tj. Nakłady przeniesione przez Spółkę) do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności gdy Wnioskodawczyni dokona na rzecz Spółki późniejszej dostawy udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, która to dostawa nie będą zwolniona z VAT, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia od jej VAT należnego VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Spółki dokumentującej przeniesienie Nakładów.

Odnośnie pyt. 3 (pytanie nr 4 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na Gruncie, po wcześniejszy rozwiązaniu Umowy i rozliczeniu Nakładów, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawczyni od ceny sprzedaży udziału w Gruncie z budynkami i budynkami będzie zobowiązana rozliczyć VAT należny ze stawką 23% i udokumentować sprzedaż fakturą VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 UVAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 195 KC własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zgodnie z art. 196 KC, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 KC).

Art. 15 ust. 1 UVAT stanowi, że, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 693 § 2 KC, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 UVAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 UVAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 UVAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT stanowi, że zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT zwalania się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego, dostawa zabudowanej nieruchomości (tj. gruntu wraz z budynkiem lub budowlą) podlega opodatkowaniu, jeśli budynek lub budowla trwale związane z tym gruntem nie są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a UVAT. Przy czym, jeśli dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia i nie są spełnione przesłanki do zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, należy rozważyć czy nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a UVAT, pod warunkiem, że dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do budynku lub budowli. W sytuacji, gdy dokonujący dostawy w chwili rozwiązania umowy dzierżawy nabył nakłady na nieruchomość gruntową w postaci wydatków na wybudowanie budynku lub budowli i miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia tych nakładów, należy uznać, że późniejsza dostawa tych budynków i budowli nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w poglądach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1-443-179/10-2/MP) uznał, że „(\`(...)\`) omawiana dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy co do zasady Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie wydania nakładów przy rozwiązania umowy dzierżawy (…)”.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 UVAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Stosownie do art. 113 ust. 5 UVAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni posiada udział w Gruncie (współwłasność ułamkowa), który, na podstawie Umowy oddała w odpłatną dzierżawę do Spółki. W wyniku rozwiązania Umowy Wnioskodawczyni nabędzie, w części odpowiadającej jej udziałowi w Gruncie, prawo do Nakładów poniesionych przez Spółkę (dzierżawcę), które zostały poniesione w celu wybudowania na Gruncie budynków i budowali składających się na centrum handlowo-usługowe. Wnioskodawczyni nabędzie budynki i budowle w sensie ekonomicznym w rozumieniu UVAT, a tym samym będzie mu przysługiwać uprawnienie do przeniesienia prawa do rozporządzenia budynkami i budowlami jak właściciel. VAT z tytułu przeniesienia Nakładów wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę zostanie odliczony przez Wnioskodawczynię jako VAT naliczony. Budynki i budowle zostały wybudowane przez Spółkę w 2013 r. i od wybudowania nie były przedmiotem dostawy towarów (sprzedaży). Od października 2013 r. lokale usługowe wchodzące w skład centrum handlowo-usługowego zostały oddane przez Spółkę w najem, z tytułu którego Spółka podlega opodatkowaniu VAT. Na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza przenieść na Spółkę przysługujący mu udział w prawie własność Gruntu wraz z budynkami i budowlami. Pomiędzy rozwiązaniem Umowy a sprzedażą Wnioskodawczyni nie będzie ponosiła żadnych wydatków na Grunt, budynki lub budowle. Sprzedaż nastąpi po cenie określonej w umowie sprzedaży odpowiadającej wartości udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami będzie stanowić dla Wnioskodawczyni odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt UVAT. Z uwagi na fakt, że Grunt jest oddany przez Wnioskodawczynię w odpłatną dzierżawę do Spółki, z tytułu sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UVAT. Sprzedaż Gruntu wraz z budynkami i budowlami będzie stanowiła dostawę terenu zabudowanego i nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 UVAT. Sprzedaż udziału w budynkach i budowlach znajdujących się na Gruncie nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT (z uwagi na fakt, że sprzedaż będzie stanowić dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), jak również nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT (z uwagi na fakt, że w stosunku do udziału w budynku lub budowli Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z przeniesieniem Nakładów ze Spółki na Wnioskodawczynię). Na podstawie art. 29a ust. 8 UVAT, również do sprzedaży udziału w Gruncie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT.

W konsekwencji, jeżeli wartość sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawczynię, w tym z tytułu sprzedaży udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami, przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust.1 UVAT, sprzedaż do Spółki powinna podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 23%, a podstawę opodatkowania powinna stanowić zapłata, którą Wnioskodawczyni otrzyma lub powinna otrzymać zgodnie z umową sprzedaży. Sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami na rzecz Spółki powinna zostać udokumentowana przez Wnioskodawczynię fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej wraz z przeniesieniem Nakładów lub bez przeniesienia Nakładów i prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu rozliczenia Nakładów oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec tego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.).

Zatem należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami centrum handlowo-usługowego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei z art. 29 ust. 8 wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Wnioskodawczyni od 7 kwietnia 2011 r. jako jedna z Wydzierżawiających oddała grunt (Grunt) w dzierżawę na rzecz Spółki. Spółka na dzierżawionym Gruncie postawiła budynki i budowle składające się na Centrum handlowo-usługowe i po wybudowaniu przystąpiła do eksploatacji Centrum. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy Gruntu oraz wszelkie inne decyzje i pozwolenia warunkujące przeprowadzenie procesu budowlanego i późniejszą eksploatację centrum handlowo-usługowego. Spółka od października 2013 r. oddała w najem lokale usługowe znajdujące się w Centrum i z tego tytułu rozlicza VAT należny w wysokości 23%. Spółka wyraziła zainteresowanie nabyciem od Wnioskodawczyni Gruntu, przy czym sposób nabycia przewiduje dwie sytuacje. W pierwszym przypadku Nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynków i budowli nie zostaną przeniesione na Wnioskodawczynię jako Wydzierżawiającą. Planowana sprzedaż udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami nastąpi za cenę odpowiadającą wartości samego Gruntu (1 scenariusz).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Ad 1

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy sprzedaż Gruntu do Spółki bez wcześniejszego rozwiązania Umowy i rozliczenia Nakładów, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na wstępie w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w transakcji sprzedaży udziału w gruncie będzie działała jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni w żaden sposób nie wykorzystywała posiadanej Nieruchomości do potrzeb osobistych. A wręcz przeciwnie Nieruchomość, w której Strona posiada udział jest wydzierżawiona na cele użytkowe Spółce, która wybudowała na tym Gruncie centrum handlowo-usługowe. Tym samym należy stwierdzić, że nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu tej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem, w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do dostawy udziału w nieruchomości występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawczynię za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że dostawa udziału w Nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 5 ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy grunty spełniają definicję towarów, a zatem sprzedaż udziału w gruncie będzie niewątpliwie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak określić co w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę w scenariuszu 1 będzie stanowić przedmiot dostawy: czy grunt wraz z wybudowanymi na tym gruncie budynkami i budowlami, czy też sam grunt bez dokonanych przez Spółkę nakładów.

Skoro w przedmiotowej sprawie to Spółka „wytworzyła” towar, jakimi niewątpliwie są budynki i budowle i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy jako wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych obiektów, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Spółkę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel. Wnioskodawczyni nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynków i budowli przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Sprzedaż nastąpi w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy gruntu za cenę obejmującą tylko wartość gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Znajduje to potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. I FSK 310/12) jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu TSUE stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Powyższa analiza w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia pozwala stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie planowana przez Wnioskodawczynię transakcja, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miała charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Ponieważ Spółka nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawczynię ponoszonych Nakładów, w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawczyni na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu. Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli. Z punktu widzenia prawa cywilnego na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli jednakże nie wystąpi ich dostawa, ponieważ Spółka już wcześniej mogła dysponować wybudowanymi przez siebie budynkami i budowlami jak właściciel. Ekonomiczne władanie budynkami i budowlami należało do Spółki już z chwilą ich wybudowania, pomimo że Spółka nie miała prawa własności tych budynków i budowli.

A zatem, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynków i budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie art. 29a ust. 8 ustawy nie będzie miał zastosowania, gdyż jak wykazano przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (udział w gruncie).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowany), jak też przeznaczonych pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, sprzedawany grunt jest gruntem zabudowanym, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany. Ponadto Spółka w celu wykonania inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo-usługowego dla tego gruntu uzyskała decyzję o warunkach zabudowy. W konsekwencji dostawa opisanych we wniosku działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy gruntu (udziału w gruncie), o którym mowa w rozpatrywanej sprawie podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Czynność ta powinna być udokumentowana poprzez wystawienie przez Wnioskodawczynię jako czynnego podatnika VAT faktury, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

W przypadku opisanym we wniosku jako scenariusz 2 sprzedaż udziału w Gruncie nastąpi po uprzednim rozwiązaniu Umowy dzierżawy i rozliczeniu Nakładów - w pierwszej kolejności strony zawrą porozumienie o rozwiązaniu Umowy i Spółka przeniesie odpłatnie Nakłady na Wnioskodawczynię zgodnie z postanowieniami Umowy, a następnie Wnioskodawca sprzeda Spółce udział w Gruncie wraz budynkami i budowlami po cenie odpowiadającej udziałowi w Gruncie i udziałowi w budynkach oraz budowlach.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy z tytułu rozliczenia Nakładów w związku z rozwiązaniem Umowy Stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na nabycie Nakładów oraz czy sprzedaż do Spółki udziału w Gruncie wraz z budynkami i budowlami będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Oznacza to, że w przypadku gdy najemca nieruchomości ponosi nakłady we własnym zakresie może on przenieść te nakłady na właściciela nieruchomości i żądać z tego tytułu wynagrodzenia. Poniesione nakłady trwale związane z gruntem w przypadku ich zwrotu nie stanowią jednak dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, z tego powodu, że podmiot ponoszący nakłady ma pewne prawo do nich i może je przenieść na rzecz innego podmiotu nakład należy traktować jako prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości, co do zasady, należy traktować jako świadczenie usług.

A zatem w rozpatrywanej sprawie przeniesienie Nakładów przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni będzie stanowić usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazał tut. Organ, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub też zwolnienie od podatku. Ponieważ jednak usługi polegające na przeniesieniu nakładów w obcym środku trwałym nie zostały wymienione w żadnym z tych uregulowań stawką właściwą dla tej usługi będzie stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (przypadek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” (ust. 4).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni po zakupieniu od Spółki Nakładów zamierza dokonać sprzedaży Gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami wzniesionymi wcześniej przez Spółkę. Aby ustalić, czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie Nakładów, należy najpierw ustalić czy dostawa ta będzie opodatkowana czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazano wcześniej, podstawowa stawka podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie udział w budynkach i budowlach wraz z udziałem w gruncie. Budynki i budowle stanowiące centrum handlowo-usługowe były i są użytkowane przez kupującą Spółkę. Spółka po zakończeniu ww. inwestycji lokale usługowe zlokalizowane w centrum oddała od października 2013 r. w najem opodatkowany stawką VAT w wysokości 23%.

Zatem w stosunku do lokali będących przedmiotem najmu nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym dostawa części budynków, w których znajdujące się lokale zostały wynajęte, będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu, natomiast dostawa pozostałej części obiektów (budynków i budowli), w stosunku do których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji jeśli dostawa ww. obiektów będzie dokonywana w części po pierwszym zasiedleniu a przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz w pozostałej części w ramach pierwszego zasiedlenia, to transakcja ta w całości nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w sytuacji sprzedaży budynków i budowli po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w stosunku do wynajmowanych lokali – dostawa budynków w tej części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa pozostałej części budynków i budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W takiej sytuacji Strony transakcji mogą skorzystać z opcji opodatkowania tej transakcji w myśl przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i spełniając warunki wskazane w tych przepisach do całości dostawy budynków i budowli będzie można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Należy także rozważyć możliwość skorzystania przez Stronę ze zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Warunkami, które należy spełnić, aby dostawa budynków, budowli korzystała ze zwolnienia od podatku jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów oraz to, że podatnik dokonujący ich dostawy nie ponosił na ich ulepszenie nakładów o wartości co najmniej 30% wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których miał prawo do odliczenia podatku. Dodatkowo jeśli podatnik ponosił nakłady na ulepszenie sprzedawanych nieruchomości powyżej 30% ich wartości początkowej i miał prawo do odliczenia VAT, w celu skorzystania ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie, powinien przez okres 5 lat po oddaniu ich do użytkowania wykorzystywać ulepszone obiekty w działalności podlegającej opodatkowaniu.

Jednakże w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni jako współwłaściciel Gruntu, na którym wybudowane zostało centrum handlowo-usługowe wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabędzie Nakłady odpowiadające wartości wybudowanych obiektów ww. centrum. Przeniesienie nakładów zostanie dokonane w związku z dostawą całości nieruchomości – tj. budynków i budowli wraz z gruntem na rzecz Spółki wykorzystującej te obiekty w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni po dokonaniu rejestracji jako czynnemu podatnikowi VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, gdyż zakupione nakłady w postaci budynków i budowli wraz z gruntem, na którym zostały są położone będą przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu i niekorzystającej ze zwolnienia od podatku. W takiej sytuacji do dostawy ww. nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Również nie będzie miało zastosowania zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku tylko w przypadku, gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunki te nie będą spełnione w rozpatrywanej sprawie, gdyż przy nabyciu nakładów w postaci wartości wybudowanych obiektów Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz dostawa tych obiektów wraz z gruntem będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, a tym samym przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawczyni po dokonaniu rejestracji dla celów podatku VAT przy nabyciu Nakładów będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej ich przeniesienie. Z kolei dostawa udziału w budynkach i budowlach wraz z gruntem dokonywana w odniesieniu do części obiektów po pierwszym zasiedleniu lecz przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia oraz pozostałej części obiektów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Tut. Organ nadmienia, że w stosunku do dostawy obiektów użytkowych – w tym przypadku budynków i budowli stanowiących centrum handlowo-usługowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują opodatkowania stawką obniżoną.

Natomiast w sytuacji dokonywania dostawy części budynków po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia kontrahenci będą mogli wybrać opcję opodatkowania tej transakcji zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i całość transakcji (w tym dostawę części budynków i budowli dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia) opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 8 ustawy przy dostawie budynków i budowli w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wartość gruntu, na którym położone są te obiekty i zastosować opodatkowanie stawką podatku w wysokości 23%.

Opisaną wyżej dostawę udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni jako czynny podatnik VAT powinna udokumentować fakturą zgodnie z art. 106b ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego od przeniesionych Nakładów oraz opodatkowania dostawy zabudowanej nieruchomości wraz z przeniesionymi Nakładami należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 113 należy wskazać, że zgodnie z ust. 1 tego artykułu, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9).

Ponadto w ust. 13 pkt 1 lit. c) i lit. d) ww. artykułu ustawodawca wymienił przypadki, kiedy to zwolnienie nie ma zastosowania. I tak, zgodnie z tym przepisem zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników: dokonujących dostaw: budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b oraz terenów budowlanych.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy dokonujący dostawy gruntu w postaci terenów budowlanych, budynków, budowli lub ich części nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży Gruntu lub sprzedaży naniesień w postaci centrum handlowo-usługowego wraz z Gruntem, na którym zostały wybudowane na rzecz Spółki będzie miała obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT i nie będzie miał zastosowania w stosunku do tej transakcji limit wskazany w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.