Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1166/14-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-20
Teza: opodatkowania i wystawienia faktury dla usług świadczonych przez lekarza weterynarii
Słowa kluczowe: lekarze-lekarze weterynarii; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii – **jest prawidłowe.**

*   wystawienia faktury dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i wystawienia faktury dla usług świadczonych przez lekarza weterynarii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu gabinetu weterynaryjnego, czyli zakładu leczniczego dla zwierząt w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach tej działalności świadczy usługi z zakresu medycyny weterynaryjnej, które dla celów podatku od towarów i usług sklasyfikowane są w dziale 75.00 PKWiU i opodatkowane są podatkiem VAT w stawce 8%. W ramach prowadzonej działalności zamierza zawrzeć umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii na wykonywanie czynności określonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a) ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne świadczenie usług polegające na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a) ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w drodze decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W jaki sposób należy udokumentować wykonanie usług fakturą VAT czy np. notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a) ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywane na podstawie umowy przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Lekarz weterynarii działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem jest związany umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt la ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ad. 2.

Lekarz weterynarii świadczący usługi na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje zadania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a) ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. W związku z realizacją tych zadań, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i faktura nie jest dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii – jest prawidłowe, natomiast w zakresie wystawienia faktury dla świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.) powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem Inspekcji Weterynaryjnej.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

W myśl art. 16 ust. 2a ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Ponadto, należy zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r nr 361 z pózn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Uwzględniając zatem uregulowania zawarte w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że przychody osiągane z realizacji zadań nałożonych art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionych przepisów lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem lekarz weterynarii wykonujący czynność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca będący lekarzem weterynarii prowadzi zakład leczniczy dla zwierząt w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zamierza zawrzeć umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii na wykonywanie określonych czynności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy odpłatne świadczenie usług polegające na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w drodze decyzji administracyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w drodze decyzji administracyjnej, są czynnościami wymienionymi w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zatem wykonywanie tych czynności nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii jest prawidłowe.

Ad. 2

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania wykonywanie przedmiotowych usług.

Odnosząc się do tych wątpliwości należy odwołać się do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać należy, że stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy Inspekcji Weterynaryjnej jako określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i tym samym niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca realizując zadania zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie występuje dla tych czynności jako podatnik. Z tych też względów nie ma podstaw do dokumentowania zleconych czynności fakturą VAT (faktura nie jest bowiem dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia).

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i faktura nie jest dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia.

Niemniej jednak należy stwierdzić, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – lekarz weterynarii świadczący usługi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii nie działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje zadania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy”. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., sygn. akt SK 26/03 stwierdził, że pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także instytucje inne niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Przez organy władzy publicznej często określane jako organy administracji publicznej rozumieć należy podmioty wyodrębnione w strukturze administracyjnej, wyposażone we władztwo administracyjne.

Przenosząc rozważania dotyczące organu władzy publicznej na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że przychody Wnioskodawcy, jako lekarza weterynarii wykonującego czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w drodze decyzji administracyjnej - jak powyżej zostało wskazane - zakwalifikowane są do przychodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ lekarz weterynarii wykonujący czynności powierzone w drodze decyzji administracyjnej przez powiatowego lekarza weterynarii działa jako osoba, której organ władzy państwowej, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca wykonujący ww. czynności nie działa jako organ władzy publicznej ale działa jako osoba, której organ władzy państwowej (powiatowy lekarz weterynarii), na podstawie właściwych przepisów (decyzji wydanej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), zlecił wykonanie określonych czynności.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca brak podstaw do dokumentowania świadczonych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wywodzi z tego, że działa jako organ władzy publicznej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawiania faktur na świadczoną usługę należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.