Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.430.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Otrzymana dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania wykonywanych na rzecz dzieci z nadwagą czynności, ponieważ stanowić będzie dotację zakupową i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży działań podejmowanych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu otrzymanego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: P.), jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Udziela świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych. Podmiot funkcjonuje od 22 listopada 2013 r. prowadząc działalność na terenie Województwa \`(...)\`, ze szczególnym uwzględnieniem powiatu …. Celem P. jest udzielanie kompleksowych świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia oraz promocji zdrowia w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki lekarskiej. Ponadto od początku funkcjonowania P. prowadzi na koszt własny (bez finansowania zewnętrznego) różnego rodzaju działania profilaktyczne, a od 2014 r. konsultacje dietetyczne. W dniu 29 grudnia 2017 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” między Województwem \`(...)\` a P. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, oś priorytetowa 11 - włączenie społeczne, działanie 11.2 - usługi społeczne i zdrowotne. Grupę docelową objętą projektem stanowi 3.000 uczniów, każdorazowo w ramach wykonywania kolejnych zadań, takich jak diagnostyczne badania przesiewowe (zadanie 1), działania edukacyjne (zadanie 2), działania praktyczne (zadanie 3). Zgodnie z umową Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację projektu, a Beneficjent zobowiązuje się do jego realizacji.

W ramach projektu P. realizować ma następujące zadania:

1.  nieodpłatne wsparcie dla uczniów klas IV-VI szkół podstawowych z terenu Województwa \`(...)\`, którym zapewnione zostaną badania diagnostyczne, zajęcia z edukacji zdrowotnej, zajęcia z dietetyki, psychologii oraz zajęcia praktyczne rozwijające aktywność ruchową,
2.  każdy uczestnik projektu, u którego zostanie stwierdzona nadwaga/otyłość będzie miał zapewnioną indywidualną nieodpłatną konsultację z dietetykiem w obecności rodzica/opiekuna, podczas której zostaną poinformowani o zagrożeniach wynikających z otyłości oraz o możliwości podjęcia leczenia; dietetyk przeprowadzi wywiad z opiekunem ucznia dot. m. in. czynników socjo-demograficznych, stanu zdrowia, historii żywienia i aktywności fizycznej,
3.  każdy uczestnik projektu otrzyma skrypt z realizacji poszczególnych etapów programu oraz zestaw do samodzielnego wykonywania ćwiczeń (piłka gimnastyczna, skakanka, mata do ćwiczeń).

Na realizację projektu przeznacza się nie więcej niż 985.031,25 zł, tj. 95% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, w tym ze środków europejskich 881.343,75 zł i dotacja celowa 103.687,50 zł. Projekt będzie realizowany od 1 września 2018 r. do 30 września 2019 r. Celem projektu jest zwiększenie świadomości w zakresie ryzyka, jakie niesie ze sobą nadwaga i otyłość oraz nabycia wiedzy w zakresie przeciwdziałania tym problemom, wśród 3.000 uczniów klas IV - VI szkół podstawowych z terenu Województwa \`(...)\` dzięki kompleksowej interwencji edukacyjno-zdrowotnej. W ramach projektu zostaną przeprowadzone indywidualne badania diagnostyczne uczestników projektu, edukacji zdrowotnej, dietetyki i psychodietetyki oraz zajęcia praktyczne rozwijające aktywność ruchową. Wydatki kwalifikowalne wyniosą 1.036.875,00 zł. Wnioskodawca wniesie wkład własny - w wysokości 51.843,75 zł, tj. 5 % wartości projektu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu świadczenia usług. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego przedsiębiorcy. Źródłem finansowania projektu będą środki europejskie, budżet państwa oraz środki prywatne (wkład własny). Ze szkołami podstawowymi zostaną zawarte porozumienia, szkoły udostępnią sale na potrzeby realizacji projektu. Rekrutacja do programu odbywać się będzie na podstawie regulaminu rekrutacji za pośrednictwem placówek oświatowych oraz za zgodą rodzica lub opiekuna ucznia. Wsparciem objęci zostaną wszyscy zainteresowani uczniowie spełniający kryteria formalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „PTUU”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 PTUU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Ponadto według art. 8 ust. 2 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (pkt 1); nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (pkt 2).

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 PTUU, poza wskazanymi w ustawie wyjątkami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Nadmienia się, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem aby dotacja była powiązana bezpośrednio z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 (A) VI Dyrektywy - obecnie art. 73 dyrektywy 2006 (112 w IV), konieczną jest by była ona wypłacana podmiotowi dotowanemu bezpośrednio. Natomiast dotacja na świadczenie usług edukacyjnych, badań, prowadzenia zajęć gimnastycznych i udzielania porad dietetycznych jest dotacją przeznaczoną na pokrycie kosztów projektu i nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług. Dotacje takie są przyznawane na cały projekt, a nie na pokrycie kosztów świadczenia odrębnych usług różnego rodzaju, dlatego bezpodstawne byłoby przypisywanie ich częściowo do poszczególnych działań związanych z różnorodnymi i niejednolitymi usługami, których wyliczenie, np. we wniosku o dofinansowanie, ma charakter jedynie informacyjnego zarysu kosztowego. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gotowe produkty dofinansowania nie stanowią dopłaty

Z umowy zawartej w dniu 29 grudnia 2017 r. nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez P. towarów i usług tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu. Otrzymana dotacja ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy i nie powinna podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta jedynie finansuje koszty działalności projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu, tj. zwiększenia świadomości ryzyka, jakie niesie ze sobą nadwaga i otyłość oraz nabyta wiedza w zakresie przeciwdziałania tym problemom, wśród 3.000 uczniów (1.350 K, 1.650 M) klas IV - VI szkół podstawowych z terenu Województwa \`(...)\`, dzięki kompleksowej interwencji edukacyjno-zdrowotnej, w okresie do 30 września 2019 roku. Nie służy ona więc dopłacie do wynagrodzenia z tytułu konkretnych czynności i świadczonych usług. Fakt, że P. wykonując te czynności na rzecz uczniów nie będzie pobierała od nich opłat oznacza, że ww. czynności wykonywać będzie nieodpłatnie. Zapłatą za te czynności nie będą otrzymywane przez P. środki pochodzące z dotacji. Gdyby nie dofinansowanie, Spółka mogłaby świadczyć tego rodzaju czynności nieodpłatnie, co w pewnym zakresie miało już miejsce w latach ubiegłych, np. organizacja pikników promujących ochronę zdrowia i profilaktykę oraz uczestnictwo w cyklicznych imprezach promocyjnych organizowanych przez JST (od 2014 r.), w trakcie których realizowane były badania przesiewowe w zakresie spirometrii, pomiarów ciśnienia, poziomu cukru, EKG oraz porady żywieniowe, a także prowadzenie działań ukierunkowanych na propagowanie zasad racjonalnego żywienia wśród pacjentów oraz edukacji pacjentów i ich rodzin, w tym opracowywanie m.in. indywidualnych wskazówek żywieniowych, a także organizacja spotkań zewnętrznych dotyczących profilaktyki nadwagi i otyłości w różnych grupach wiekowych. Tymczasem, aby wartość dotacji mogła być zaliczona do podstawy opodatkowania, zależność pomiędzy ceną świadczonych usług, a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna, czyli musi istnieć wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług, a wielkością rekompensaty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt: I SA/Op 473/17). W tym przypadku takiej zależności nie ma, bowiem bezpłatność usługi pozostaje bez związku z otrzymaną dotacją. W braku dotacji usługi tego rodzaju mogłyby być świadczone bowiem Wnioskodawca pozyskuje środki na świadczenia zdrowotne również z innych źródeł. Należy podkreślić, że „ (…) aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi bowiem szkolenia były prowadzone bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony jej uczestników, a (\`(...)\`) brak odpłatności wyklucza możliwość dopłaty do ceny za towar lub usługę, gdyż cena jako taka nie występuje” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 3300/11).

Jeżeli otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu w ogóle, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług. Otrzymana przez P. dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych usług (nieodpłatnych niezależnie od jej otrzymania). W sprawie dotyczącej zagadnień zbliżonych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State z dnia 22 listopada 2001 r.) wskazano, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania (,It should also be noted that subsidies such as those identified in the first question referred - namely operating subsidies covering a part of running costs - nearly always affect the cost price of the goods and services supplied by the subsidised body. In so far as it offers speafic goods or services. that body can normally do so at prices which it would be unable to offer if were obliged at the same time both to pass on its costs and make a profit. However. the mere fact that a subsidy may affect the price of the goods or services supplied by the subsidised body is not enough to make that subsidy taxable”). Następnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania i to nawet jeśli mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów. Tym niemniej, w niniejszej sprawie dotacja nie tylko będzie przeznaczona na pokrycie kosztów Projektu, ale nadto nie będzie pozostawała w bezpośrednim związku z nieodpłatnym charakterem świadczenia usług.

Pogląd wyrażony przez TSUE rozwinął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 938/16), w którym zaznacza się, że „(…) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu”. Znajduje to przełożenie na niniejszą sprawę, ponieważ dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania opisanego w projekcie jakim jest „…”, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 733/17) nadmienia ponadto, że skoro otrzymane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 PTUU. W tej sytuacji za wadliwe należy ocenić rozumienie art. 29a ust. 1 PTUU, że zapłatą za czynności jest wartość dotacji, w przypadku gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach Projektu. Co więcej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 176/13), tak jak w przedmiotowej sprawie, otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), jako przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz). Zatem należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości. Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 95 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Jak dalej wyjaśnił Sąd, kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). (\`(...)\`) Zatem należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny. Zatem, jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 czerwca 2016 r. (sygn. akt: I SA/Bd 233/16), „(…) w przypadku, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę”. Dotacja już w momencie jej przyznania P. przeznaczona była właśnie na pokrycie kosztów Projektu jako pewnej całości w ramach konkretnego Programu jako całości, a nie na sfinansowanie jakichś wyznaczonych usług. Toteż, jak już zaznaczono, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 PTUU.

Nieopodatkowanie kwoty dotacji w określonych okolicznościach zostało potwierdzone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. m. in. w wyrokach:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt: I FSK 571/08,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13; oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, tj. przykładowo w interpretacjach:
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IIPPP1/443-411/12-2/AP z dnia 2 sierpnia 2012 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŹR z dnia 3 września 2015 r.,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ z dnia 7 lipca 2017 r.,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM z dnia 4 sierpnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r., s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro środki, które otrzyma P. są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, dotacja nie będzie dopłatą do ceny świadczonych usług, a jedynie dofinansowaniem poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że ww. dofinansowanie – jak wskazano w treści wniosku – mając charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży działań podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji projektu. Ponadto w tym przypadku nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką a szkołami, czy też rodzicami dzieci mających wziąć udział w projekcie, który określałby wzajemne relacje pomiędzy stronami tego stosunku, w tym odpłatność za wykonywane czynności. Tym samym przyznanej dotacji nie można uznać za zwiększającej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.