Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.14.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych; momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych oraz sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; ochrona; prawo; przedsiębiorstwa; rejestracja; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 935/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 sierpnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1119/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1),
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2),
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2) – za bezprzedmiotowe,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) – za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.1.MC wniósł pismem z 23 maja 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 28 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.2.MC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.1.MC złożył skargę z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 935/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.23.2017.1.MC.

Na wstępie Sąd wskazał, że w badanej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy uzyskane prawo ochronne na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego będzie stanowiło nabycie, o którym mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ uznał w tym zakresie stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe i w konsekwencji – za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie i trzecie pytanie.

Organ stwierdził, że nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej prawo ze zgłoszenia prawa do znaku towarowego w celu uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, ponieważ prawo to nie zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wartością niematerialną i prawną nie będzie również uzyskane przez Spółkę komandytową prawo ochronne na znak towarowy, ponieważ takie nabycie pierwotne nie spełnia przesłanek „nabycia” w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też żadne z tych praw nie będzie podlegało w Spółce komandytowej amortyzacji podatkowej, a co za tym idzie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do Spółki komandytowej i wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa będzie wchodzić m.in. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które zostało dokonane przez Wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Tak więc w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, że Spółka komandytowa, do której aport ten będzie wniesiony, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante przewidzianej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy bądź odmowy udzielenia takiego prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Jednocześnie, na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Sądu – z cytowanych przepisów wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte.

Nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na krajowe znaki towarowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FSK 23/08 z dnia 28 kwietnia 2009 r.).

Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Konstytutywny charakter decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 627/09: „Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r. II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269)”.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do nabycia przez Spółkę komandytową prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji, kiedy zostaną nabyte.

Zdaniem Sądu – wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

To że z chwilą sprzedaży znaku towarowego na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że Spółka komandytowa nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Uzyskanie przez Spółkę komandytową konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez tę spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę komandytową, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, możliwe jest amortyzowanie przez Spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy – nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku – w sytuacji gdy prawo ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego.

Podobne stanowisko prezentowane jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2012 r. I SA/G1 1021/11, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 listopada 2011 I SA/Rz 649/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny np. wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09, wyroku z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, wyroku z dnia z dnia 15 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 3176/12, wyroku z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. II FSK 312/15 oraz w wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1408/14 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. II FSK 2812/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził możliwość amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało uzyskane już po nabyciu samego znaku towarowego przez spółkę. NSA zaznaczył, że „niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy przez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość”.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku, „używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego”, fakt nabycia niezarejestrowanego znaku towarowego powinien mieć znaczenie (jako swoista czynność faktyczna) przy ustalaniu wartości początkowej znaku towarowego na potrzeby jego amortyzacji po uzyskaniu prawa ochronnego.

Dokonując wykładni art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym przez prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej należy rozumieć prawa podmiotowe dotyczące wyłącznie prawa do wzoru i znaku zarejestrowanego, które ten status nabywają ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie ma wzór przemysłowy, wzór użytkowy i znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – pojęcie „nabycie” użyte w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w znaczeniu jak najbardziej ogólnym. „Nabyciem”, w rozumieniu tego przepisu, będzie więc też uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Wbrew twierdzeniu Organu uzyskanie przez Spółkę komandytową konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego nie oznacza, że prawa te miałyby być przez tę spółkę wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę komandytową, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego i prawa z rejestracji, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 660/15. Należy też wskazać, że odnośnie do poglądów prawnych w tym zakresie aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych – w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego – funkcjonuje również jednolita linia (por. wyroki: II FSK 312/13, II FSK 3201/14, II FSK 3635/14, II FSK 412/08, II FSK 400/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach.

Konkludując, w ocenie Sądu, skarga okazała się zasadna, w związku z czym Organ ponownie rozpoznając sprawę złożonego wniosku o interpretację, uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 6 lutego 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.15.2018.2.EŚ).

Wyrokiem z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1119/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, NSA stwierdził, że abstrahuje on od utrwalonej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej materii.

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zagadnienie nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego było przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2178/17; 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3224/16; 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 996/15, II FSK 847/15 oraz II FSK 660/15; 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3635/14; 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3201/14; 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 312/13; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12; 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08. Sądy administracyjnie jednolicie potwierdzają w nich, że – w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. – brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmować, że w użytym w tych przepisach pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Przepisy art. 144 i art. 147 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowią o „wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy”. Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa. Gdyby uznać za prawidłowe prezentowany w skardze kasacyjnej tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 22b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi „nabycia” takiego prawa, co w świetle treści tego przepisu, jak dowodzi Organ, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne – musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. przez decyzję Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, że jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, ale jak twierdzi Organ, prawa tego nie „nabył”, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, że rezultat wykładni art. 22b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzący do takich wniosków jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni przez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w zakresie pojęcia „nabycie” użytego w art. 22b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście tych wywodów NSA zauważył, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym – NSA wskazał, że dopiero dokonując tej nowelizacji, ustawodawca wprowadził warunek, wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o charakterze konstytutywnym, dla celów amortyzacji podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, że za „nabycie”, w rozumieniu powyższych przepisów, należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Zatem w nowelizacji tej nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, lecz do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.). Zmiana ta stanowiła reakcję ustawodawcy na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która została uznana za niezgodną z intencją ustawodawcy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1),
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2),
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Przedmiotem działalności są usługi transportowe oraz usługi cukiernicze. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych (stawka liniowa podatku 19%). Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do spółki komandytowej (dalej Spółka komandytowa) i wniesieniu do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa w szczególności będą wchodzić m.in.:

*   nieruchomości,
*   maszyny,
*   urządzenia,
*   wyposażenie,
*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   autorskie prawa majątkowe,
*   prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego,
*   tajemnice przedsiębiorstwa (know-how),
*   towary,
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (logo),
*   baza klientów,
*   pracownicy.

Dodatkowo w dniu aportu pomiędzy wnoszącym aport (Wnioskodawcą) a Spółką komandytową zostanie zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, zostaną wycenione według wartości rynkowej.

Zgłoszenie znaku towarowego do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zostało dokonane przez Wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Tak więc w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż Spółka komandytowa, do której aport ten będzie wniesiony, po przeprowadzeniu przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: Urząd Patentowy) przewidzianej procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy bądź odmowy udzielenia takiego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka komandytowa będzie uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów?
2.  Od jakiego momentu Spółka komandytowa będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego, i konsekwentnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego Znaku stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?
3.  Czy za wartość początkową Znaku towarowego, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych, należy uznać jego wartość rynkową?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki komandytowej (która jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego), określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Do praw wymienionych przez ustawodawcę w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji należą między innymi, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej. W celu ustalenia katalogu tych praw należy odnieść się więc do przepisów tej ustawy.

Treść art. 1 pkt 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej normuje stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych, a zgodnie z art. 121 tej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

*   patenty,
*   dodatkowe prawa ochronne na wynalazki,
*   prawa ochronne na wzory użytkowe,
*   prawa ochronne na znaki towarowe,
*   prawa z rejestracji na wzory przemysłowe,
*   prawa z rejestracji na topografie układów scalonych,
*   prawa z rejestracji na oznaczenia geograficzne.

Zgodnie z art. 120 ustawy – Prawo własności przemysłowej znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Stosownie natomiast do art. 121 ustawy – Prawo własności przemysłowej na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie prawa ochronnego następuje w drodze decyzji wydanej przez Urząd Patentowy (art. 147 ustawy – Prawo własności przemysłowej), a udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy – Prawo własności przemysłowej).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, jako prawo podmiotowe, dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które ten status nabywa z chwilą rejestracji. Przymiotu tego nie posiada znak towarowy niezarejestrowany.

Ponadto art. 22b ust. 1 ustawy o PIT wskazuje dodatkowe przesłanki, które dana wartość niematerialna i prawna (znak towarowy), objęta już katalogiem tego przepisu, powinna spełniać, aby możliwa była jej amortyzacja podatkowa. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

1.  zostały nabyte,
2.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3.  przewidywany okres ich używania przekracza rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawę umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym złożenie przez Wnioskodawcę w Urzędzie Patentowym wniosku o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, iż Wnioskodawca dysponuje znakiem towarowym. Jednakże prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji posiada zdolność aportową i może być przedmiotem aportu.

Jednakże czym innym jest zdolność aportowa prawa majątkowego, a czym innym zagadnienie dopuszczalności i zdolności danego prawa do odpisów amortyzacyjnych jako wartości niematerialnych i prawnych. Ekspektatywa prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji ma zdolność aportową, ale nie ma w świetle art. 22b ust. 1 ustawy PIT zdolności do dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT „amortyzacji podlegają (…) nabyte nadające się do odpowiedniego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (\`(...)\`) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”. Prawa własności przemysłowej (w tym znak towarowy) określone w ustawie, zgodnie z tym przepisem, muszą być nabyte.

Należy wskazać, że nabycie może mieć charakter nabycia pierwotnego, jak również nabycia pochodnego. Z nabyciem pierwotnym mamy do czynienia w sytuacji, kiedy brak jest poprzednika prawnego osoby uzyskującej prawo i klasycznym przykładem takiego nabycia będzie uzyskanie jakiegoś prawa w drodze prawnokształtującej decyzji właściwego organu (np. uzyskanie drogi koniecznej, pozwolenie na broń). Nabycie zaś pochodne występuje wtedy, kiedy dany podmiot uzyskuje prawo w drodze przejścia tego uprawnienia z innego podmiotu.

Użyte w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy PIT określenie „nabyte” należy odnosić do nabycia praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, a więc nabycia ich tak pierwotnego, jak i pochodnego (art. 123 w zw. z art. 150 oraz art. 162 ust. 1 i 6 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Przepis art. 22b ust. 1 ustawy PIT nie rozróżnia, czy nabycie, o którym w nim mowa, ma mieć charter nabycia pierwotnego, czy też pochodnego. Uprawnia to do wniosku, że terminem tym objęte będą oba rodzaje nabycia. W tym przypadku nie jest możliwe wytworzenie znaku towarowego we własnym zakresie (przez Wnioskodawcę lub Spółkę komandytową), bowiem następuje to na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych (Urząd Patentowy). Tak więc w chwili wniesienia aportu do Spółki komandytowej znak towarowy nie będzie jeszcze istniał. Powstanie dopiero w dacie wydania decyzji przez Urząd patentowy. Tak więc, na podstawie ustawy o własności przemysłowej, w dacie wydania przez Urząd Patentowy decyzji w zakresie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy mamy do czynienia z powstaniem znaku towarowego. Jest to równoznaczne z nabyciem (w tym wypadku przez Spółkę komandytową) znaku towarowego.

Tym samym zostaje spełniona przesłanka „nabycia” określona w art. 22b ust. 1 ustawy PIT.

Wnioskodawca pragnie podnieść, iż znak towarowy, po dacie wydania decyzji przez Urząd patentowy, będzie wykorzystany przez Spółkę komandytową na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością i będzie wykorzystywany przez okres dłuższy niż 1 rok. Tym samym, po dniu wydania przez Urząd Patentowy, zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 22b ust. 1, pozwalające uznać znak towarowy za wartość niematerialną i prawną podlegającą podatkowym odpisom amortyzacyjnym. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 10.03.2015 (II FSK 312/13) oraz w wyroku z dnia 7.06.2016 (II FSK 1408/14).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka komandytowa będzie uprawniona do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego po dacie jego nabycia.

W myśl ustawy Prawo własności przemysłowej z chwilą wydania decyzji przez Urząd Patentowy mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę komandytową znaku towarowego. Tak więc dopiero po wydaniu decyzji przez Urząd Patentowy będzie możliwe wprowadzenie znaku towarowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z zapisu art. 22b ust. 1 ustawy PIT, gdzie podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej (w tym od znaku towarowego), zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

*   prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,
*   prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
*   prawo do znaku towarowego jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca, przystępując do Spółki komandytowej, objął określony ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Umożliwia to Wnioskodawcy partycypację w określonym zakresie w zyskach Spółki komandytowej, zaś po likwidacji Spółki komandytowej daje Wnioskodawcy prawo żądania wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w określonym zakresie. Wnioskodawca jest zobowiązany do wniesienia określonego wkładu do Spółki komandytowej. Wniesienie wkładu będzie niejako formą odpłatności za uzyskanie przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki komandytowej. Nie jest możliwe wytworzenie znaku towarowego we własnym zakresie (przez Wnioskodawcę lub Spółkę komandytową), bowiem następuje to na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych (Urząd Patentowy). Tak więc, na podstawie ustawy o własności przemysłowej, w dacie wydania przez Urząd Patentowy decyzji w zakresie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy mamy do czynienia z powstaniem znaku towarowego. Jest to równoznaczne z nabyciem (w tym wypadku przez Spółkę komandytową) znaku towarowego. Tym samym zostaje spełniona przesłanka „nabycia” określona w art. 22b ust. 1 ustawy PIT. Wartość początkowa znaku towarowego będzie ustalona na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy PIT. W tym przypadku wartość początkowa znaku towarowego zostanie ustalona w oparciu o wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, wskazanego w umowie przeniesienia własności przedmiotu aportu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką komandytową. Tak ustalona wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaku towarowego wniesionego w formie aportu do spółki komandytowej przed uzyskaniem praw ochronnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. znaku towarowego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca podjął decyzję o przystąpieniu do spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa) i wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa będzie wchodzić m.in. prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante (dalej: Urząd Patentowy). Dodatkowo w dniu aportu między wnoszącym aport (Wnioskodawcą) a Spółką komandytową zostanie zawarta umowa przeniesienia własności przedmiotu aportu. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, zostaną wycenione według wartości rynkowej. Zgłoszenie znaku towarowego do Urzędu Patentowego, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, zostało dokonane przez Wnioskodawcę. Na dzień złożenia wniosku i najprawdopodobniej na dzień wniesienia aportu procedura nie zostanie zakończona. Zatem w dacie wniesienia aportu nie będzie istniało prawo ochronne na znak towarowy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia. Stąd ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie – przez odpisy amortyzacyjne – zalicza się do kosztów podatkowych sukcesywnie.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 22b ust. 1 ww. ustawy zawiera zatem zamknięty katalog składników majątkowych, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że tylko wymienione w tych przepisach prawa i wartości, które dodatkowo spełniają określone warunki, tj.:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1,

mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – prawa, które nie zostały wymienione wprost lub nie spełniają powyższych warunków, nie mogą zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei tylko wartości niematerialne i prawne w rozumieniu tej ustawy mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie cytowanego wyżej art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmować, że w użytym w tych przepisach pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez Spółkę komandytową prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

To że z chwilą sprzedaży znaku towarowego na niniejszy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że Spółka komandytowa nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Zgodnie bowiem z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 286 ze zm.): na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Stosownie natomiast do art. 147 ust. 1 ustawy − Prawo własności przemysłowej: Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

Uzyskanie przez Spółkę komandytową konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez nią wytworzone. Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez Spółkę komandytową, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych.

Wobec powyższego – skoro udzielenie przez Urząd Patentowy w drodze decyzji Spółce komandytowej prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie, to w niniejszej sprawie takie prawo ochronne na znak towarowy stanowić będzie w Spółce komandytowej wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. Wnioskodawca natomiast, jako wspólnik Spółki komandytowej, będzie mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez niego praw do udziału w zysku tej spółki.

Reasumując – Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, będzie uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy jako kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez niego praw do udziału w zysku tej spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem Spółka komandytowa – nabywając wartość niematerialną i prawną (prawo ochronne na znak towarowy) – powinna wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu nabycia. Od następnego miesiąca – Wnioskodawca jako jej wspólnik – będzie miał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej, proporcjonalnie do posiadanych przez niego praw do udziału w zysku tej spółki.

Reasumując – Spółka komandytowa będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaku towarowego w miesiącu nabycia. Natomiast od następnego miesiąca – Wnioskodawca jako jej wspólnik – będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego Znaku, proporcjonalnie do posiadanych przez niego praw do udziału w zysku tej spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w szczególnych sytuacjach zezwalają na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej nabytego składnika majątku. W przypadku środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, w określonych okolicznościach, istnieje możliwość ustalania wartości początkowej na podstawie ceny rynkowej, jednak w niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują.

Ponadto należy podkreślić, że zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztem podatkowym są wydatki rzeczywiście poniesione. Oznacza to, że kosztem jest wydatek, tj. faktycznie wydana suma pieniędzy. Zasada ta wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). Wydatek może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. przez wydanie rzeczy.

Zatem, jak wskazano powyżej, nabycie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego stanowi nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Stąd wartość początkowa znaku towarowego będzie odpowiadać cenie, jaką zapłacono za nabycie prawa ochronnego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Będą to więc wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę komandytową w związku z uzyskaniem decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o przyznanie prawa ochronnego na znak towarowy.

Reasumując − wartość początkowa znaku towarowego objętego prawem ochronnym będzie odpowiadać cenie, jaką zapłacono za nabycie prawa ochronnego w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.