Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-725/13-7/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-11
Teza: Czy prawidłowo Wnioskodawca kwalifikuje czynności pozyskania potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, badania antygenów zgodności tkankowej, udostępnianie szpiku i komórek krwiotwórczych, pobrania i przeszczepiania tkanek wykonane na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej w Niemczech, gdy płatnikiem jest Z. Ges.mbH, jako import usług? Czy czynności wykonanych badań (pozyskania, kwalifikacji dawców – badania laboratoryjne) pobranego szpiku i komórek macierzystych krwi obwodowej powinny być traktowane jako import usług czy też jako WDT – płatnika z Niemiec, w sytuacji gdy Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wpływu na dysponowanie pobranym szpikiem? Jeżeli występuje WDT, to w jaki sposób Zainteresowany powinien wyceniać dla celów podatkowych taką operację?
Słowa kluczowe: dotacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) oraz 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji wykonywanych czynności jako import usług lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy otrzymane dotacje na dofinansowanie zadań stanowią obrót oraz uwzględnienia ich w proporcji sprzedaży,

*   kwalifikacji wykonywanych czynności jako import usług lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w całości w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych krwi i jej preparatów na rzecz podmiotów leczniczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 listopada 2013 r. i 27 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku ORD-IN i własnego stanowiska oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Regionalne Centrum w … (RC w …, Centrum, Wnioskodawca) jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), będącym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż usług w kraju niemieszczącą się w cytowanych zwolnieniach – objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów – osocza, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) – zakupu odczynników.

Na podstawie zawartych umów z Ministerstwem Zdrowia (organem założycielskim), zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.), Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. dotacje:

1.  do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy, tj. pobrania krwi, gromadzenia, konserwacji, przechowywania i zaopatrywania w krew podmioty lecznicze. § 1 ust. 2 umowy regulował podstawę ustalenia wysokości dotacji jako liczbę jednostek koncentratu krwinek czerwonych (KKCz) pomnożoną przez wartość jednego punktu (wartość jednej jednostki KKCz) ustalonej przez Ministerstwo Zdrowia. Podstawą rozliczenia dotacji za 2012 r. była rzeczywista liczba jednostek KKCz wydanych do podmiotów leczniczych w 2012 r. Krew była wydawana przez Wnioskodawcę za opłatą. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o publicznej służbie krwi „Minister właściwy do spraw zdrowia, (\`(...)\`) określa corocznie, (\`(...)\`) w drodze rozporządzenia, wysokość opłat za krew i jej składniki wydawane przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi, obowiązujących w następnym roku kalendarzowym, uwzględniając rodzaje kosztów ponoszonych przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi w związku z pobraniem krwi, oddzielaniem jej składników, ich przechowywaniem i wydawaniem, a także uwzględniając wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem w roku poprzedzającym rok wydania rozporządzenia (\`(...)\`)”;
2.  do zadań statutowych wymienionych w art. 27 pkt 6 cyt. ustawy, tj. zaopatrywanie podmiotów leczniczych w koncentraty czynników krzepnięcia oraz desmopresynę w ramach programu Ministra Zdrowia pn. „Narodowy program leczenia chorych na hemofilię i pokrewne skazy krwotoczne na lata 2012-2018”. Kwota tej dotacji była przeznaczona na pokrycie kosztów w związku z realizacją umowy, a w szczególności: przechowywania (magazynowania) koncentratów czynników krzepnięcia, dystrybucji, ubezpieczenia oraz koszty osobowe. Ministerstwo Zdrowia za pośrednictwem Narodowego Centrum Krwi zakupione koncentraty czynników krzepnięcia przekazało do RC w ilościach ustalonych na bazie roku poprzedniego. Roczna kwota przyznanej dotacji była jednakowa dla każdego RC. Rozliczenia umowy dokonano na podstawie sporządzonych raportów o rzeczywistej ilości koncentratów czynników krzepnięcia i desmopresyny wydanych nieodpłatnie podmiotom leczniczym, a w przypadku leczenia w warunkach domowych za pokwitowaniami pacjentom. Otrzymane środki publiczne zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na pokrycie kosztów przechowywania koncentratów, ich transportu i ubezpieczenia, a także kosztów osobowych osób uczestniczących w wykonaniu umowy.

W roku 2011 jak i w latach poprzednich Wnioskodawca nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku ze skorzystaniem od 2012 r. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i niemożliwością wyodrębnienia zakupów związanych za sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, Centrum wyliczyło proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy ustalaniu proporcji, do całkowitego obrotu w mianowniku Centrum doliczyło wysokość otrzymanych dotacji. Wstępna proporcja dla roku 2012 wyliczona przez Centrum na podstawie danych z roku 2011 wyniosła 5%. W styczniu 2013 r. po rozliczeniu 2012 r. proporcja wyniosła 14%. I taką proporcję Centrum ostatecznie zastosowało w stosunku do podatku naliczonego od zakupów krajowych i zagranicznych (WNT – podatek naliczony) za 2012 r.

W 2011 r. Wnioskodawca uzyskał od Ministra Zdrowia pozwolenia na:

1.  wykonywanie czynności polegających na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy z dnia 01 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), jako tzw. Ośrodek Dawców Szpiku (ODS);
2.  testowanie próbek do badań oraz testowanie komórek, tkanek i narządów w rozumieniu art. 37 ustawy wymienionej w pkt 1.

W celu realizacji zadań ODS, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 7 cyt. ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek (\`(...)\`) zawarł umowę z Instytutem H. w … (I.), podmiotem leczniczym posiadającym odpowiednie pozwolenie na pobieranie od potencjalnych dawców szpiku lub komórek krwiotwórczych krwi obwodowej. Za te czynności I. wystawiał faktury na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie art. 37a cyt. ustawy, wywozu szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej z terytorium Rzeczpospolitej dokonywał podmiot leczniczy – I., wykonujący pobrania lub przeszczepiania szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, za zgodą dyrektora Centrum „P.”. Zgodnie z art. 3 cyt. ustawy, za pobranie od dawcy komórki tkanki, nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Centrum wystawiało faktury tytułem zwrotu kosztów pobrania szpiku, komórek macierzystych na podstawie art. 3 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, traktując te czynności jako import usług na rzecz zagranicznych (unijnych) podmiotów leczniczych z adnotacją o odwrotnym obciążeniu. Kwota, na którą opiewały faktury, wynikała z cennika Centralnego Rejestru Potencjalnych Niespokrewnionych Dawców Szpiku i Krwi Pępowinowej (…). Na terenie Polski takie usługi były traktowane jako sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Centrum na zamówienie podmiotów leczniczych dostarczało krew i jej składniki swoim transportem, który nie spełniał wymogów określonych dla transportu sanitarnego w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługa transportowa była umieszczana na fakturach dokumentujących sprzedaż krwi i jej składników jako oddzielna pozycja ze stawką podatkową ZW. Zdarzało się, że usługa transportowa była odrębnie fakturowana również ze stawką podatkową ZW, z uwagi na świadczenie usług transportowych tylko i wyłącznie krwi i jej preparatów podmiotom leczniczym zgodnie z zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w … (Dz. Urz. MZ Nr 5, poz. 51) oraz zarządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie nadania statutu Regionalnemu Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w … (Dz. Urz. MZ Nr 31).

Ponadto w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania wymienione w art. 27 cyt. ustawy, w szczególności:

1.  kwalifikowanie kandydatów na dawców i dawców do oddawania krwi;
2.  prowadzenie rejestru dawców krwi oraz rejestru dawców krwi rzadkich grup, oddających krew w regionalnym centrum;
3.  pobieranie krwi oraz dokonywanie zabiegów z tym związanych;
4.  gromadzenie, konserwacja, przechowywanie i wydawanie krwi;
5.  propagowanie honorowego krwiodawstwa i pozyskiwanie dawców krwi we współdziałaniu z Polskim Czerwonym Krzyżem i jednostkami organizacji pozarządowych;
6.  zaopatrywanie podmiotów leczniczych w krew i jej składniki oraz w produkty krwiopochodne;
7.  zaopatrywanie wytwórni farmaceutycznych w osocze krwi;
8.  udzielanie konsultacji związanych z leczeniem krwią;
9.  prowadzenie rejestru powikłań poprzetoczeniowych;
10.  sprawowanie nadzoru w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa;
11.  organizowanie szkoleń w dziedzinach krwiodawstwa i krwiolecznictwa.

Wnioskodawca został dofinansowany w formie dotacji z budżetu państwa, z części będącej w dyspozycji Ministra Zdrowia w zakresie zadań określonych w art. 27 pkt 3-4 oraz pkt 6 cyt. ustawy. Otrzymane dotacje do zadań statutowych zostały przeznaczone na wykonane czynności wymienione w pkt 3-4 oraz pkt 6 ustawy, tj. dostawę krwi i jej preparatów pomiotom leczniczym oraz wydawanie czynnika krzepnięcia. Przyznane dotacje, wspierając się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w … nr PP-I/443-102/07/AR z dnia 20 sierpnia 2007 r., Zainteresowany kwalifikował jako dopłaty do ceny.

Centrum wykonywało czynności polegające na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy z dnia 01 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), jako Ośrodek Dawców Szpiku (ODS) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, której wszczepiono szpik za pośrednictwem podmiotu leczniczego w Niemczech. Na podstawie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Wnioskodawca wystawił fakturę na rzecz Z. Ges.bmH w Niemczech. Zgodnie z art. 3 ust. 2-4 cyt. ustawy zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej w rozumieniu ust. 1.

Wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) – zakupy odczynników dokonane przez Centrum były wykorzystywane do czynności zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Taka praktyka była podyktowana brakiem możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi.

Usługa transportu krwi i jej preparatów jest wykonywana wyłącznie na terenie kraju i nie stanowi transportu sanitarnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.). W świetle art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty jest zwolnione z VAT. Wnioskodawca działa w interesie publicznym, realizując zadania publiczne zawarte w art. 27 w związku z art. 4 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.). Pojazdy przeznaczone do świadczenia usług transportu krwi i jej preparatów wyposażone są w urządzenia chłodnicze (lodówki – zamrażarki).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował, że wystawił fakturę na rzecz Z. Ges.mbH w Niemczech zgodnie z art. 3 ust. 3-4 ustawy z dnia 01 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.) tytułem zwrotu kosztów pobrania komórek, tj. identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek. Podmiot Z. Ges.mbH w Niemczech, na rzecz którego Centrum wystawiło fakturę za czynności identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Podmiot Z. jest zidentyfikowany do celów podatku od wartości dodanej, jego nr NIP: DE….

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r.).

Czy prawidłowo Wnioskodawca kwalifikuje czynności pozyskania potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, badania antygenów zgodności tkankowej, udostępnianie szpiku i komórek krwiotwórczych, pobrania i przeszczepiania tkanek wykonane na rzecz osoby fizycznej zamieszkałej w Niemczech, gdy płatnikiem jest Z. Ges.mbH, jako import usług? Czy czynności wykonanych badań (pozyskania, kwalifikacji dawców – badania laboratoryjne) pobranego szpiku i komórek macierzystych krwi obwodowej powinny być traktowane jako import usług czy też jako WDT – płatnika z Niemiec, w sytuacji gdy Wnioskodawca w żaden sposób nie ma wpływu na dysponowanie pobranym szpikiem? Jeżeli występuje WDT, to w jaki sposób Zainteresowany powinien wyceniać dla celów podatkowych taką operację (oznaczone w uzupełnieniu wniosku jako pytanie nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r.), jak wskazuje art. 3 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej za pobrane od dawcy komórki, tkanki etc. Wnioskodawca nie wchodzi na żadnym etapie pobrania i wysyłki szpiku czy komórek macierzystych krwi obwodowej w prawa do rozporządzania pobranymi komórkami (szpiku, komórek krwiotwórczych etc.) jak właściciel – nie może swobodnie dysponować pobranym materiałem. Zdaniem Zainteresowanego czynności pozyskiwania i kwalifikacji dawcy szpiku i komórek macierzystych oraz pobrania i wysłania szpiku lub komórek macierzystych z krwi obwodowej są traktowane jako import usług, gdyż nie spełniają: definicji towaru wymienionej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz definicji dostawy towaru wymienionej w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Znajduje tu zastosowanie art. 8 ustawy o VAT definiujący świadczenie usług w związku z art. 28a pkt 2 i 28b. W opisanym przypadku WDT nie wystąpi i nie ma potrzeby jej wyceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania rozdziału 3, działu V ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wobec powyższego, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przeciwieństwie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika. Elementem, który musi wystąpić aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast nie jest konieczne, aby wywozu dokonywał sam podatnik. Podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej utworzonym przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Zdrowia i jest jednostką organizacyjną publicznej służby krwi na podstawie art. 4 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi. Zainteresowany prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż usług w kraju niemieszczącą się w cytowanych zwolnieniach – objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów – osocza, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) – zakupu odczynników.

W 2011 r. Wnioskodawca uzyskał od Ministra Zdrowia pozwolenia na:

1.  wykonywanie czynności polegających na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy z dnia 01 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.), jako tzw. Ośrodek Dawców Szpiku (ODS);
2.  testowanie próbek do badań oraz testowanie komórek, tkanek i narządów w rozumieniu art. 37 ustawy wymienionej w pkt 1.

W celu realizacji zadań ODS, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 7 cyt. ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek (\`(...)\`) zawarł umowę z Instytutem H. w … (I.), podmiotem leczniczym posiadającym odpowiednie pozwolenie na pobieranie od potencjalnych dawców szpiku lub komórek krwiotwórczych krwi obwodowej. Za te czynności I. wystawiał faktury na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie art. 37a ww. ustawy, wywozu szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej z terytorium Rzeczpospolitej dokonywał podmiot leczniczy – I., wykonujący pobrania lub przeszczepiania szpiku, komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, za zgodą dyrektora Centrum „P.”. Wnioskodawca wystawiał faktury tytułem zwrotu kosztów pobrania szpiku, komórek macierzystych na podstawie art. 3 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, traktując te czynności jako import usług na rzecz zagranicznych (unijnych) podmiotów leczniczych z adnotacją o odwrotnym obciążeniu. Kwota, na którą opiewały faktury, wynikała z cennika Centralnego Rejestru Potencjalnych Niespokrewnionych Dawców Szpiku i Krwi Pępowinowej. Na terenie Polski takie usługi były traktowane jako sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Centrum wykonywało czynności polegające na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej na podstawie art. 16a ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, której wszczepiono szpik za pośrednictwem podmiotu leczniczego w Niemczech. Wnioskodawca wystawił fakturę na rzecz Z. Ges.bmH w Niemczech, tytułem zwrotu kosztów pobrania komórek, tj. identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek. Podmiot niemiecki, na rzecz którego Centrum wystawiło fakturę za czynności identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot Z. jest zidentyfikowany do celów podatku od wartości dodanej.

W tym miejscu wskazać należy przepisy ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411, z późn. zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, za pobrane od dawcy komórki, tkanki lub narządy nie można żądać ani przyjmować zapłaty, innej korzyści majątkowej lub korzyści osobistej. Zwrot kosztów pobrania, przechowywania, przetwarzania, sterylizacji, dystrybucji i przeszczepiania komórek, tkanek lub narządów pobranych od dawcy nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej lub osobistej w rozumieniu ust. 1 (art. 3 ust. 2 ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów).

Według art. 3 ust. 3 pkt 3 i 4 cytowanej ustawy, do kosztów pobrania komórek, tkanek i narządów zalicza się koszty identyfikacji potencjalnego dawcy, kwalifikacji potencjalnego dawcy.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, czynności polegające na pozyskiwaniu potencjalnych dawców allogenicznego szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej mogą wykonywać podmioty lecznicze albo fundacje, zwane dalej "ośrodkami dawców szpiku", po uzyskaniu pozwolenia ministra właściwego do spraw zdrowia.

Mając na uwadze wątpliwości Wnioskodawcy w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, wskazać należy w pierwszej kolejności, że odnośnie wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz niemieckiego podmiotu czynności, udokumentowanych fakturą tytułem zwrotu kosztów pobrania komórek, tj. identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek, nie znajdą zastosowania przepisy odnoszące się do importu usług. Usługobiorcą czynności, będących przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie, jest bowiem podmiot mający siedzibę w Niemczech, a nie Wnioskodawca.

Ponadto ww. usług wykonanych przez Wnioskodawcę nie sposób traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – Zainteresowany świadczy usługi polegające na identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek, a przedmiotem transakcji nie jest wywóz towarów. Tym samym, bezprzedmiotowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie sposobu wyceny przez Zainteresowanego dla celów podatkowych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnośnie ww. świadczonych przez Centrum usług na rzecz kontrahenta mającego siedzibę działalności w Niemczech, dla rozliczenia podatku VAT istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia tych usług. Skoro podmiot niemiecki, na rzecz którego Wnioskodawca wykonał czynności identyfikacji potencjalnego dawcy komórek, kwalifikacji potencjalnego dawcy komórek udokumentowane fakturą, jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, to należy uznać, że miejscem świadczenia powyższych usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta, tj. terytorium Niemiec.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niemieckiego za import usług, ani też za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług wykonywanych dla podmiotu niemieckiego będącego podatnikiem jest – stosownie do art. 28b ustawy – terytorium kraju, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej tego kontrahenta, tj. Niemcy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwalifikuje przedmiotowe czynności jako import usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji wykonywanych czynności jako import usług lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.