Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-496/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Sprzedający) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będą następujące nieruchomości:

1.  nieruchomość stanowiąca prawo własności działek gruntu o łącznej powierzchni 10915 m2 , dla której nie oznaczono sposobu korzystania, dla której Sąd Rejonowy , VI Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą , wraz z wszelkimi naniesieniami, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą, zainstalowanymi lub wybudowanymi na nieruchomości;
2.  nieruchomość:
    1.  stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 886 m2, , dla której sposób korzystania oznaczono jako „Działka gruntu w użytkowaniu wieczystym zabudowana budynkiem”, której właścicielem jest Gmina , wraz z posadowionym na nim i w jego granicach budynkiem usługowo-biurowym, stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość o łącznej powierzchni samodzielnych lokali 3855,57 m2, będącą własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy , Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;
    2.  stanowiąca prawo własności działki gruntu o powierzchni 867 m2, dla której sposób korzystania oznaczono jako „Tereny mieszkaniowe”, wraz z posadowionym na nim i w jego granicach budynkiem usługowo-biurowym, murowanym, stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość o powierzchni użytkowej 3566,3 m2 będącym własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy , X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;
    3.  stanowiąca 2/20 udziału w odrębnej własności lokalu o powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych 537,36 m2 , dla którego przeznaczenie oznaczono jako „Lokal niemieszkalny”, dla którego Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ; - wraz z wszelkimi naniesieniami, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą, zainstalowanymi lub wybudowanymi na nieruchomości;
3.  nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 4875 m2, dla której sposób korzystania oznaczono jako „Niezabudowana działka”, której właścicielem jest Gmina Miejska , wraz z posadowionym na nim i w jego granicach budynkiem parterowym, niepodpiwniczonym o konstrukcji stalowej, stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość o powierzchni użytkowej 968,5 m2, będącą własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy , IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą , wraz z wszelkimi naniesieniami, budowlami, urządzeniami, i infrastrukturą, zainstalowanymi lub wybudowanymi na nieruchomości;
4.  nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 7946 m2 , dla której sposób korzystania oznaczono jako „Działka zabudowana”, której właścicielem jest Skarb Państwa, wraz z posadowionym na nim i w jego granicach murowano-blaszanym budynkiem magazynowo-biurowym, stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość o powierzchni 2862 m2, będącą własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą , wraz z wszelkimi naniesieniami, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą, zainstalowanymi lub wybudowanymi na nieruchomości;
5.  nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 634 m2 , dla której sposób korzystania oznaczono jako „Nieruchomość zabudowana”, której właścicielem jest Gmina , wraz z posadowionym na nim i w jego granicach budynkiem o powierzchni ogólnej 1154 m2 przeznaczonym pod działalność biurową, będącym własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą 2, wraz z wszelkimi naniesieniami, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą, zainstalowanymi lub wybudowanymi na nieruchomości;
6.  nieruchomość:
    1.  stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 898 m2 , dla której sposób korzystania oznaczono jako „Droga”, której właścicielem jest Skarb Państwa, a Wnioskodawca użytkownikiem wieczystym z udziałem o wielkości 6/24, dla której Sąd Rejonowyu, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;
    2.  stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 3535 m2 dla której sposób korzystania oznaczono jako „Tereny zabudowane przemysłowe”, której właścicielem jest Skarb Państwa, wraz z posadowionym na nim i w jego granicach budynkiem gospodarczym o kubaturze 3946 m2 stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
    3.  nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 7687 m2 dla której sposób korzystania oznaczono „Teren zabudowany przemysłowy”, której właścicielem jest Skarb Państwa, wraz z posadowionym na nim i w jego granicach budynkami składającymi się z części magazynowej i administracyjno-socjalnej, stanowiącym odrębną od Gruntu nieruchomość o powierzchni użytkowej budynku 7163 m2, będącą własnością Wnioskodawcy, dla której Sąd Rejonowy , VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;
    4.  nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 575 m2 , dla której sposób korzystania oznaczono jako „Droga”, której właścicielem jest Skarb Państwa, a Wnioskodawca użytkownikiem wieczystym z udziałem o wielkości 4/8, dla której Sąd Rejonowy , VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą
        *   wraz z wszelkimi naniesieniami, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą, zainstalowanymi lub wybudowanymi na nieruchomości;
        *   dalej każda indywidualnie jako Nieruchomość lub łącznie jako Nieruchomości.

Na Nieruchomościach, które mają być przedmiotem planowanej sprzedaży, znajdują się następujące budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura: place przed budynkami, sieci przesyłowe itp.

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę łącznie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w wykonaniu uchwały nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z dnia 28 listopada 2007 r. Umowa o przeniesienie wkładu niepieniężnego na Wnioskodawcę została zawarta w tym samym dniu.

Przedmiotowy aport podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W konsekwencji, Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Jednakże, Nieruchomości nie stanowią jedynych składników majątku, w tym nie stanowią jedynych składników majątku trwałego, Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest m. in. stroną umowy leasingu finansowego innej zabudowanej nieruchomości.

Od daty nabycia Nieruchomości były przedmiotem ulepszeń, jednak w przypadku żadnej z Nieruchomości indywidualnie ani Nieruchomości łącznie wartość ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W stosunku do wydatków na ww. ulepszenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura Nieruchomości zasadniczo nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nieruchomości stanowią składniki majątku Sprzedającego, wykorzystywane w szczególności dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT odpłatnych usług najmu.

Co do zasady, umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę z najemcami obejmują również budowle, naniesienia, urządzenia i infrastrukturę (są wprost wskazane w tych umowach najmu jako przedmiot najmu lub wynagrodzenie z tytułu najmu obejmuje korzystanie z nich). W niektórych przypadkach Wnioskodawca zawiera odrębne umowy najmu dotyczące wspomnianych budowli, naniesień, urządzeń lub infrastruktury, np. odrębne umowy najmu miejsc parkingowych zlokalizowanych na placach parkingowych znajdujących się na Nieruchomościach. Ponadto, zasadniczo, najemcy Nieruchomości mogą korzystać z ich części wspólnych, np. lobby wejściowego, klatek schodowych, szybów windowych, wejść itp.

W chwili obecnej części poszczególnych Nieruchomości nie są wynajmowane najemcom, jednakże Sprzedający jest w trakcie procesu pozyskiwania nowych najemców. Wnioskodawca nie wyklucza zatem, że w dacie sprzedaży całość lub większa niż aktualnie część Nieruchomości będzie przedmiotem opodatkowanego VAT najmu.

Jednocześnie, w ramach Nieruchomości (łącznie) brak jest takich indywidualnych Nieruchomości lub ich części, które nigdy nie były przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu (opodatkowanej podatkiem VAT dostawy). Podobnie budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura były kiedykolwiek przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu.

Co więcej, każda z Nieruchomości lub ich części (w tym poszczególne wyodrębnione lokale lub ich części czy też poszczególne niewyodrębnione części budynków, np. pokoje biurowe lub lokale usługowe), jak również wszystkie budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura były przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem VAT co najmniej 2 lata temu. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiłaby po okresie dłuższym niż 2 lata od wydania przedmiotu najmu pierwszym najemcom, tj. po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomości stanowiłyby zakład pracy, który z chwilą planowanej sprzedaży Nieruchomości z mocy prawa przeszedłby na kupującego Nieruchomości (dalej: Kupujący) zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1974 r., nr 24, poz. 141 ze zm.; dalej: Kodeks pracy).

Wnioskodawca i Kupujący zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 10 ustawy o VAT.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi na dzień dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Wnioskodawca i Kupujący złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W efekcie nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - tekst jednolity ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w umowy najmu powierzchni, wchodzących w skład Nieruchomości.

W odniesieniu do umów najmu, których przedmiot na dzień sprzedaży Nieruchomości nie zostanie wydany najemcy (np. w sytuacji zawarcia umowy najmu aktualnie nie oddanej w najem części Nieruchomości, przy jednoczesnym braku wydania tej części Nieruchomości najemcy do daty planowanej umowy sprzedaży) Wnioskodawca zauważa, że w doktrynie prawa cywilnego podnoszone są nieliczne głosy, że prawa i obowiązki z takich umów najmu nie przechodzą na nabywcę automatycznie na mocy art. 678 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wprawdzie nie podziela tego podejścia, jednakże dla uniknięcia wątpliwości, w przypadku umów najmu, gdzie na dzień sprzedaży Nieruchomości nie nastąpi wydanie przedmiotu najmu najemcy, dodatkowo zawarte zostaną przez Sprzedającego i Wnioskodawcę umowy cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości zostanie również zawarta umowa przelewu praw, na której podstawie Kupujący nabędzie od Sprzedającego przykładowo:

1.  zabezpieczenia (instrumenty zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców z umów najmu, które zostały ustanowione przez najemców na rzecz Wnioskodawcy jako wynajmującego na podstawie umów najmu, na przykład w formie gwarancji bankowych, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji gotówkowych, jak również wszelkie przyszłe zabezpieczenia udzielone Wnioskodawcy w związku z umowami najmu);
2.  gwarancje budowlane (gwarancje jakości udzielone Sprzedającemu lub nabyte przez Sprzedającego, dotyczące robót budowlanych, a także wszelkie umowne oraz ustawowe prawa i roszczenia Wnioskodawcy względem wykonawców i podwykonawców robót na terenie Nieruchomości (w tym robót wykończeniowych), a także wszelkie zabezpieczenia ustanowione w związku z nimi, jak również wszelkie przyszłe gwarancje jakości udzielone Sprzedającemu w związku z robotami wykonywanymi na terenie Nieruchomości);

\- w zakresie, w jakim każde z nich będzie przenoszalne.

Planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku sprzedaży Nieruchomości Kupujący nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Sprzedający planuje, że przedmiotem rozważanej umowy sprzedaży Nieruchomości nie będą m.in.:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomościami;
*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości;
*   umowy na wywóz odpadów, konserwację wind i ochronę Nieruchomości;
*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe);
*   należności - w tym wynikające z umów najmu;
*   zobowiązania kredytowe;
*   zobowiązania wobec dostawców mediów do Nieruchomości;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;
*   księgi;
*   umowa najmu siedziby Wnioskodawcy.

Ponadto, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie wiązała się z przejściem pracowników Wnioskodawcy do Kupującego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy) z uwagi na fakt, że Sprzedający nie zatrudnia pracowników.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca rozwiąże wskazane wyżej umowy zawarte z różnymi podmiotami, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po planowanej sprzedaży Nieruchomości obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Kupującym. Zawrze on nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie, niewykluczone jest, że część z nowo zawartych przez Kupującego umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Wnioskodawcy.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Wnioskodawcę.

Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie stanowią formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności, lecz zostały włączone do jego działalności, w ramach której funkcjonuje jedno wspólne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W szczególności, Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy o podobnym charakterze). Wnioskodawca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Jak wskazano powyżej, nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomości stanowiłyby zakład pracy.

Nieruchomości nie zostały również wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy na płaszczyźnie finansowej. W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie określić wyniku finansowego dotyczącego poszczególnych Nieruchomości ani Nieruchomości łącznie, m. in. ze względu na brak możliwości przyporządkowania kosztów do odnoszących się do Nieruchomości przychodów. Wnioskodawca nie sporządza również dla Nieruchomości odrębnego sprawozdania finansowego lub sprawozdań finansowych ani nie sporządza innych specyficznych raportów finansowych dotyczących Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt . 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - tekst jednolity ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z doktryną nie oznacza to jednak, iż nie należy się w tym zakresie odwoływać do Kodeksu cywilnego. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2010 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2010\] podkreśla, że „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 K.c”.

Zgodnie z tym poglądem, powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa wykorzystać należy uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443-250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-166a/10/AP).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku planowanej transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, planowanej sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem nabycia będą Nieruchomości, zaś pozostałe składniki majątkowe pozostaną przy nim jako Sprzedającym (przykładowo, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, należności – w tym wynikające z umów najmu, zobowiązania kredytowe, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi czy umowa najmu siedziby Sprzedającego). W konsekwencji, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Kupującego.

Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy składnikiem majątkowym branym po uwagę dla celów tej identyfikacji jest nieruchomość.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zbywane Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że w ramach planowanej sprzedaży z mocy prawa na Kupującego przejdą prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących Nieruchomości. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży - jest jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż Nieruchomości stanowią zespół elementów ani że elementy te łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomości za wyodrębnione na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Żadna z Nieruchomości pojedynczo ani Nieruchomości łącznie nie stanowią odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy o podobnym charakterze). Wnioskodawca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiących przedmiot planowanej sprzedaży.

1.  finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

Jednakże, Nieruchomości nie zostały wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej. W szczególności, nie jest w stanie określić wyniku finansowego dotyczącego poszczególnych Nieruchomości ani Nieruchomości łącznie, m.in. ze względu na brak możliwości przyporządkowania kosztów do odnoszących się do Nieruchomości przychodów. Wnioskodawca nie sporządza również dla Nieruchomości odrębnego sprawozdania finansowego lub sprawozdań finansowych ani nie sporządza innych specyficznych raportów finansowych dotyczących Nieruchomości.

W konsekwencji, w rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej Nieruchomości jako przedmiotu planowanej sprzedaży.

1.  funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, Nieruchomości nie spełniają przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności następujące okoliczności zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  na Nieruchomości składają się jedynie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów i posadowione na nich budynki, a także budowle, infrastruktura i naniesienia);
2.  Nieruchomości są tylko sumą poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów i posadowione na nich budynki, a także budowle, infrastruktura i naniesienia), niebędących zorganizowanym zespołem składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie;
3.  Nieruchomości nie są wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego;
4.  nie jest kalkulowany wynik finansowy w odniesieniu do Nieruchomości;
5.  z funkcjonalnego punktu widzenia, same Nieruchomości nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, nie posiadają bowiem potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy lub jako samodzielne podmioty gospodarcze; dodatkowo, w ramach planowanej sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego praw Wnioskodawcy z umowy o zarząd Nieruchomościami i dostawcami mediów do Nieruchomości, a także innych wyżej wymienionych aktywów i pasywów Sprzedającego;
6.  do Nieruchomości nie są przydzieleni konkretni pracownicy Sprzedającego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, żadna z Nieruchomości indywidualnie ani Nieruchomości łącznie nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomości indywidualnie ani łącznie nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Konkluzji tej nie zmienia także fakt, że Nieruchomości stanowią istotne składniki majątku Sprzedającego, wykorzystywane dla celów świadczenia usług najmu. W szczególnie, nie stanowią one jedynych składników majątku Sprzedającego, w tym jedynych nieruchomości. W tym kontekście, zdaniem Sprzedającego, warto również powołać wyrok NSA z dnia 5 października 1995 r. (sygn. akt l Sa/GD 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym” (cytat ten został także powołany w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r. (nr ILPP2/443-21/11-4/EN).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje przy tym, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa;w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy także w analizowanej sprawie uwzględnić art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu; lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, planowana dostawa Nieruchomości nastąpi po upływie dwóch lat od wydania Nieruchomości lub ich części, a także budowli, naniesień, urządzeń i infrastruktury przez Sprzedającego pierwszemu najemcy. Oznacza to, że planowana dostawa Nieruchomości, a także budowli, naniesień, urządzeń i infrastruktury nastąpi po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jeżeli jednak Wnioskodawca i Sprzedający złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania planowanej sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa planowana sprzedaż objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, Sprzedający i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto z art. 2 pkt 27e wynika, że dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będą wymienione we wniosku nieruchomości wraz z naniesieniami, budowlami, urządzeniami i infrastrukturą, w tym place przed budynkami, sieci przesyłowe. Jak Wnioskodawca wskazuje, sprzedawane Nieruchomości nie stanowią jedynych składników Jego majątku – Wnioskodawca posiada także inną zabudowaną nieruchomość. Nieruchomości wykorzystywane są w działalności gospodarczej Wnioskodawcy do celów świadczenia usług najmu. W efekcie nabycia Nieruchomości Kupujący wstąpi w miejsce Sprzedającego w umowy najmu. Wnioskodawca nie wyklucza że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości zostanie również zawarta umowa przelewu praw, na której podstawie Kupujący nabędzie od Sprzedającego przykładowo:

*   zabezpieczenia (instrumenty zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców z umów najmu, które zostały ustanowione przez najemców na rzecz Wnioskodawcy jako wynajmującego na podstawie umów najmu, na przykład w formie gwarancji bankowych, oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji gotówkowych, jak również wszelkie przyszłe zabezpieczenia udzielone Wnioskodawcy w związku z umowami najmu);
*   gwarancje budowlane (gwarancje jakości udzielone Sprzedającemu lub nabyte przez Sprzedającego, dotyczące robót budowlanych, a także wszelkie umowne oraz ustawowe prawa i roszczenia Wnioskodawcy względem wykonawców i podwykonawców robót na terenie Nieruchomości (w tym robót wykończeniowych), a także wszelkie zabezpieczenia ustanowione w związku z nimi, jak również wszelkie przyszłe gwarancje jakości udzielone Sprzedającemu w związku z robotami wykonywanymi na terenie Nieruchomości);

\- w zakresie, w jakim każde z nich będzie przenoszalne.

Planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku sprzedaży Nieruchomości Kupujący nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Sprzedający planuje, że przedmiotem rozważanej umowy sprzedaży Nieruchomości nie będą m.in.:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomościami;
*   umowy na dostawę mediów do Nieruchomości;
*   umowy na wywóz odpadów, konserwację wind i ochronę Nieruchomości;
*   umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe);
*   należności - w tym wynikające z umów najmu;
*   zobowiązania kredytowe;
*   zobowiązania wobec dostawców mediów do Nieruchomości;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;
*   księgi;
*   umowa najmu siedziby Wnioskodawcy.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca rozwiąże wskazane wyżej umowy zawarte z różnymi podmiotami, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po planowanej sprzedaży Nieruchomości obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Kupującym. Zawrze on nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie, niewykluczone jest, że część z nowo zawartych przez Kupującego umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Wnioskodawcy.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Wnioskodawcę.

Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie stanowią formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności, lecz zostały włączone do jego działalności, w ramach której funkcjonuje jedno wspólne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W szczególności, Nieruchomości nie zostały wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy o podobnym charakterze). Wnioskodawca nie zgłosił również Nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Nieruchomości nie zostały również wyodrębnione w ramach Wnioskodawcy na płaszczyźnie finansowej. W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie określić wyniku finansowego dotyczącego poszczególnych Nieruchomości ani Nieruchomości łącznie, m.in. ze względu na brak możliwości przyporządkowania kosztów do odnoszących się do Nieruchomości przychodów. Wnioskodawca nie sporządza również dla Nieruchomości odrębnego sprawozdania finansowego lub sprawozdań finansowych ani nie sporządza innych specyficznych raportów finansowych dotyczących Nieruchomości.

Należy stwierdzić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W sytuacji więc gdy zobowiązania i należności istnieją i są funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powinny wchodzić w skład jej masy majątkowej.

Wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – zobowiązań oraz należności, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, że doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę nie sposób, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy, uznać sprzedawanej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres sprzedawanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż składniki te nie zostały wyodrębnione organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości, w opisanym we wniosku zdarzeniu nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, natomiast stanowi sprzedaż poszczególnych składników majątku, do czynności tej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że czynność sprzedaży gruntów jak również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i czynności zwolnienie od podatku.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas prawo wieczystego użytkowania gruntu jest opodatkowane tą samą stawką podatku. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Należy zatem dokonać analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia celem ustalenia czy sprzedaż Nieruchomości w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

Jak Wnioskodawca wskazuje, na Nieruchomościach, które mają być przedmiotem planowanej sprzedaży, znajdują się budynki, budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura: place przed budynkami, sieci przesyłowe itp. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę łącznie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w wykonaniu uchwały nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z dnia 28 listopada 2007 r. Umowa o przeniesienie wkładu niepieniężnego na Wnioskodawcę została zawarta w tym samym dniu.

Przedmiotowy aport podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Od daty nabycia Nieruchomości były przedmiotem ulepszeń, jednak w przypadku żadnej z Nieruchomości indywidualnie ani Nieruchomości łącznie wartość ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

W stosunku do wydatków na ww. ulepszenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Budynki, budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura Nieruchomości zasadniczo nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nieruchomości stanowią składniki majątku Sprzedającego, wykorzystywane w szczególności dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT odpłatnych usług najmu.

Co do zasady, umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę z najemcami obejmują również budowle, naniesienia, urządzenia i infrastrukturę (są wprost wskazane w tych umowach najmu jako przedmiot najmu lub wynagrodzenie z tytułu najmu obejmuje korzystanie z nich). W niektórych przypadkach Wnioskodawca zawiera odrębne umowy najmu dotyczące wspomnianych budowli, naniesień, urządzeń lub infrastruktury, np. odrębne umowy najmu miejsc parkingowych zlokalizowanych na placach parkingowych znajdujących się na Nieruchomościach. Ponadto, zasadniczo, najemcy Nieruchomości mogą korzystać z ich części wspólnych, np. lobby wejściowego, klatek schodowych, szybów windowych, wejść itp.

W chwili obecnej części poszczególnych Nieruchomości nie są wynajmowane najemcom, jednakże Sprzedający jest w trakcie procesu pozyskiwania nowych najemców. Wnioskodawca nie wyklucza zatem, że w dacie sprzedaży całość lub większa niż aktualnie część Nieruchomości będzie przedmiotem opodatkowanego VAT najmu.

Jednocześnie, w ramach Nieruchomości (łącznie) brak jest takich indywidualnych Nieruchomości lub ich części, które nigdy nie były przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu (opodatkowanej podatkiem VAT dostawy). Podobnie budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura były kiedykolwiek przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu.

Co więcej, każda z Nieruchomości lub ich części (w tym poszczególne wyodrębnione lokale lub ich części czy też poszczególne niewyodrębnione części budynków, np. pokoje biurowe lub lokale usługowe), jak również wszystkie budowle, naniesienia, urządzenia i infrastruktura były przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem VAT co najmniej 2 lata temu. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiłaby po okresie dłuższym niż 2 lata od wydania przedmiotu najmu pierwszym najemcom, tj. po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości, a także budowli, naniesień, urządzeń i infrastruktury będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 odnosi się do budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Przez obiekt liniowy, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (lub też ust. 10a ustawy) odnosi się naniesień stanowiących budynek lub budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z wniosku wynika, że na nieruchomościach będących przedmiotem planowanej sprzedaży znajdują się oprócz budynków także budowle, naniesienia i infrastruktura w postaci placów przed budynkami, sieci przesyłowych. Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego należy uznać naniesienia i infrastrukturę w postaci placów przed budynkami i sieci przesyłowych za budowle, a co za tym idzie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT może mieć w tym przypadku zastosowanie.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w konsekwencji dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak z wniosku wynika, dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub też przed nim. Pomimo tego, że wszystkie budowle i budynki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte w drodze aportu niepodlegającego w tym czasie ustawie, to jak z wniosku wynika, wszystkie one były następnie przedmiotem najmu, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu, a planowana sprzedaż nastąpi po okresie dłuższym niż 2 lata od wydania przedmiotu najmu pierwszym najemcom. Również dostawa gruntu lub też prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione będzie korzystać z tego zwolnienia, w związku z cyt. wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedawca (Wnioskodawca) jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT i będą posiadać status podatnika VAT czynnego również na dzień dokonywania dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Wnioskodawca i Nabywca złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. A zatem, w analizowanej sprawie będą spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca w stosunku do dostawy Nieruchomości będzie mógł wybrać opodatkowanie zamiast zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.