Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.919.2016.1.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-18
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej rozbudowy sieci wodno-ściekowej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; gmina; inwestycje; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przebudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej rozbudowy sieci wodno-ściekowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji dotyczącej rozbudowy sieci wodno-ściekowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2016 roku występuje z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014-2020.

Projekt dotyczy budowy sieci wodociągowej w Gminie. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z PROW 2014-2020. Podatek VAT z tytułu tych wydatków będzie kosztem niekwalifikowanym.

Na realizację składają się następujące zadania:

1.  Budowa sieci wodociągowej w m. A (Centrum),
2.  Budowa sieci wodociągowej w m. A,
3.  Budowa sieci wodociągowej w m. B,
4.  Budowa sieci wodociągowej w m. D,
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. B.

Całkowite koszty projektu „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” wynoszą 3.143.129.00 złotych netto.

Do dnia wystąpienia o interpretację nie zostało wykonane żadne z planowanych zadań.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostaną przyjęte dokumentem OT w stan majątku Gminy, następnie dokumentem PT w stan majątku Zakładu Budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, zgodnie z art. 2 pkt 4 jak również art. 6 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z dnia 7 czerwca 2001 roku (Dz. U. z 2015 r., poz. 139), wykonywał usługi na podstawie umów cywilno-prawych, w których stronami umów był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, reprezentowany przez Dyrektora i osobę fizyczną. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej. Był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na wykonywanie przez ten podmiot czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w dalszym ciągu będzie użytkownikiem wytworzonego majątku, zaś stronami umów dotyczących zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków będzie Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia będzie działał Dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej a osobą fizyczną (odbiorcą wody i dostawcą ścieków).

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie będzie samodzielnie dokonywał rozliczenia z urzędem skarbowym, będzie natomiast składał deklaracje cząstkowe VAT. Zaś Gmina jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina, jako beneficjent programu będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu pn. „ Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina od wydatków poniesionych na realizację inwestycji „Rozbudowa infrastruktury wodno - ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” w ramach PROW 2014-2020 ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn. „Rozbudowa infrastruktury wodno - ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust.4.

Nie ulega wątpliwości, że w planowanych działaniach Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowy cywilno - prawne na dostawę wody i odbiór ścieków).

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Gmina utworzyła w tym celu Zakład Budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Specyfika relacji pomiędzy Gminą a Zakładem Budżetowym – Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

1.  Powiązanie ekonomiczne – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest Zakładem Budżetowym sektora finansów publicznych nieposiadającym osobowości prawnej. Podstawą gospodarki finansowej zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy, obejmujący dochody własne, dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wydatki na wynagrodzenia i składki naliczane od wynagrodzenia, wydatki inwestycyjne, wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Zakład Budżetowy może otrzymać dotację przedmiotową w wysokości nie większej niż 50% jego wydatków (nie dotyczy to dotacji inwestycyjnych). Zakład budżetowy ma prawo zatrzymania na rok następny pewnej części wygospodarowanych środków. Przedmiotem rozliczenia z Budżetem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego jest wynik działalności – budżetowania netto.
2.  Powiązania organizacyjne – posiada swój statut nadany jej przez Gminę, wynika z niego m.in. cel powołania oraz nałożone na nią zadania. Dyrektor Zakładu Budżetowego, co do zasady jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza, działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza.

W świetle powyższego działalność Zakładu Budżetowego – Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Gminę, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Zakład Budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej przy wykorzystaniu powierzonego temu zakładowi mienia.

W ramach realizacji projektu Gmina za pośrednictwem Zakładu Budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie świadczyć więc usługi opodatkowane VAT, niepodlegające zwolnieniu od tego podatku.

Do wykonywania tych czynności będzie wykorzystywał mienie wytworzone przez Gminę w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Dodatkowo prawo do odliczenia stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności (wyrok z dnia 27 lutego 2013 roku sygn. akt I SA/Kr 54/13) w związku ze zmianami dotyczącymi centralizacji podatku VAT Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie będzie samodzielnie dokonywał rozliczenia z urzędem skarbowym, będzie natomiast składał deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT.

Gmina jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów, co z kolei skutkuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, warunek ten będzie spełniony przez Gminę.

Zagadnienia odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych zawiązanych z realizacją inwestycji były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych:

1.  Uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.
2.  Wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14.

Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 wskazuje na status podatkowy zakładów budżetowych, w której orzekł, że w świetle art. 15 ust.1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, gdyż działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zaś kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku C-276/14 – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Analiza innego orzecznictwa TSUE oraz polskich Sądów Administracyjnych przemawia za uznaniem, że w pewnych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

1.  Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main - Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: „Sprawa Faxworld”).
2.  Wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz Spółka Jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Sprawa Polskiego Trawertynu”).
3.  Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r.
4.  Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r.

W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji pn. „ Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie”. Jednocześnie dokonanie przez Gminę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku dla Gminy jako podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika, z tytułu:nabycia towarów i usług.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z powołanego wyżej art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (…) wynika, że najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r. jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2016 roku wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu pn. „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014-2020.

Projekt dotyczy budowy sieci wodociągowej w Gminie. Wydatki inwestycyjne będą współfinansowane z PROW 2014-2020.

Na realizację ww. inwestycji składają się następujące zadania:

1.  Budowa sieci wodociągowej w m. A (Centrum),
2.  Budowa sieci wodociągowej w m. A,
3.  Budowa sieci wodociągowej w m. B,
4.  Budowa sieci wodociągowej w m. D,
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w m. B.

Do dnia wystąpienia o interpretację nie zostało wykonane żadne z planowanych zadań.

Wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowe zostaną przyjęte w stan majątku Gminy, następnie w stan majątku Zakładu Budżetowego. Użytkownikiem wytworzonego majątku jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej.

Do chwili wejścia ustawy w sprawie centralizacji VAT, Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, wykonywał usługi na podstawie umów cywilno‑prawych, w których stronami umów był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, (reprezentowany przez Dyrektora) oraz osoby fizyczne. Podmiot ten posiadał własny numer identyfikacji podatkowej i był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na wykonywanie przez ten podmiot czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazywał on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

W związku z centralizacją VAT od 1 stycznia 2017 r. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w dalszym ciągu będzie użytkownikiem wytworzonego majątku, zaś stronami umów dotyczących zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków będzie Gmina, w imieniu której na podstawie udzielonego upoważnienia będzie działał Dyrektor Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej a drugą stroną takich umów będzie osoba fizyczna (odbiorca wody i dostawca ścieków).

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, jako jednostka niesamodzielna nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie będzie samodzielnie dokonywał rozliczenia z urzędem skarbowym, będzie natomiast składał deklaracje cząstkowe VAT. Zaś Gmina jako czynny podatnik VAT będzie zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Gmina, jako beneficjent programu będzie dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją projektu pn. „ Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie”.

W planowanych działaniach Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (umowy cywilno - prawne na dostawę wody i odbiór ścieków).

Z uwagi jednak na to, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Gminy, Gmina może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Gmina utworzyła w tym celu Zakład Budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na poczet ww. inwestycji rozbudowy infrastruktury wodno-ściekowej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej wykonując zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz sieci kanalizacji, nie będzie działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Gmina, zgodnie z ww. ustawą od 1 stycznia 2017 r. scentralizuje swoje rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Do dnia wystąpienia o interpretację nie zostało wykonane żadne z planowanych zadań inwestycyjnych.

Z treści wniosku wynika, że towary i usługi związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będzie świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tzn. będzie zawierała umowy cywilno-prawne na dostawę wody i odbiór ścieków z mieszkańcami).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, podatnikiem VAT będzie Gmina (która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT), a nie ww. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, to Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji, których efekty zostaną przekazane temu zakładowi i wykorzystywane będą w całości przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, jak wynika z powołanych przepisów, wydatki związane z planowaną inwestycją, tj. rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej będą mogły podlegać odliczeniu przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez ten Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację zadania pn. „Rozbudowa infrastruktury wodno-ściekowej na obszarach wiejskich w Gminie”, gdyż wydatki poniesione w ramach realizacji przedstawionej we wniosku inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) do kosztów kwalifikowanych, gdyż kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy. Określenie zasad kwalifikowalności wydatków, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.