Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-690/15-2/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów lub akcji Spółek Zależnych w związku z likwidacją Spółki z siedzibą na terenie Republiki Słowackiej.
Słowa kluczowe: akcja; spółki-likwidacja spółki; Słowacja; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów lub akcji Spółek Zależnych w związku z likwidacją Spółki z siedzibą na terenie Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów lub akcji Spółek Zależnych w związku z likwidacją Spółki z siedzibą na terenie Republiki Słowackiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej – „komanditna spolocnost” (zwanej dalej „Spółką”), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. W Spółce tej Wnioskodawca uczestniczy jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej).

Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) – podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki musi wskazywać zakres jej działalności, określać wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Spółka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, co ma swoje implikacje na gruncie regulacji międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zysków Spółki ustala się na zasadach ogólnych, dla niej jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki.

Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi domniemuje się, że osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od ich rezydencji podatkowej. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają zatem – co do zasady – opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wnioskodawca uzyskał status wspólnika w Spółce poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych mających siedzibę w różnych krajach Unii Europejskiej, w szczególności udziałów lub akcji spółek posiadających siedzibę lub zarząd na Cyprze (dalej zwanych „Spółkami Zależnymi”). Spółki Zależne nie były i nie są spółkami posiadającymi siedzibę lub zarząd w Polsce.

Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu znajdują się akcje lub udziały Spółek Zależnych. Głównym źródłem dochodów Spółki są zatem dywidendy wypłacane przez Spółki Zależne lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji takich Spółek Zależnych. Działalność Spółki polega między innymi na obrocie udziałami i akcjami Spółek Zależnych, zarządzaniu Spółkami Zależnymi, prowadzeniu nadzoru nad Spółkami Zależnymi, itp.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych, Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki prawdopodobne jest zatem, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą wyłącznie udziały lub akcje Spółek Zależnych.

Wnioskodawca jednocześnie informuje, że wystąpił do tut. organu z wnioskami o interpretację dotyczącymi uczestnictwa w Spółce – interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r., znak ILPB1/415-618/13-2/AP, ILPB1/415-617/13-2/AP oraz ILPB1/415-616/13-2/AP. W interpretacjach znak ILPB1/415-618/13-2/AP oraz ILPB1/415-616/13-2/AP tut. organ potwierdził między innymi, że uczestnictwo w Spółce doprowadzi do powstania zakładu w rozumieniu Umowy na terytorium Słowacji. W związku z tym, Wnioskodawca prosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki doprowadziło do powstania zakładu na terytorium Słowacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy likwidacja Spółki związana z przekazaniem Wnioskodawcy udziałów lub akcji Spółek Zależnych spowoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów Ustawy PIT? Innymi słowy, czy z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki, udziałów lub akcji Spółek Zależnych dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania po jego stronie obowiązku zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania udziałów lub akcji Spółek Zależnych w związku z likwidacją Spółki. Innymi słowy Wnioskodawca uważa, że czynność likwidacji Spółki związana z przekazaniem Wnioskodawcy udziałów lub akcji Spółek Zależnych nie doprowadzi do powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym, zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji uregulowane są w Umowie. Niemniej, żaden z jej przepisów nie reguluje jednoznacznie kwestii otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki osobowej na terytorium Słowacji. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest tutaj zastosowanie bądź art. 13 ust. 2 lub też art. 22 ust. 2 Umowy. Bez względu jednak na przyjęcie pierwszej bądź drugiej z powołanych podstaw prawnych, obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu likwidacji Spółki i przekazania Wnioskodawcy udziałów lub akcji Spółek Zależnych nie powstanie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zastosowanie powołanego przepisu warunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

*   Osiągnięcie zysku
*   Zysk osiągnięty przez rezydenta umawiającego się państwa
*   Rezydent posiada stały zakład w umawiającym się państwie
*   Źródłem zysku jest zbycie majątku ruchomego stanowiącego część majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu, które przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w innym umawiającym się państwie, w tym zysków ze zbycia samego stałego zakładu (Komentarz do art. 13 MK OECD, red. B. Brzeziński. s. 874).

W piśmiennictwie wskazuje się, że ww. przepis obejmuje również dystrybucję majątku likwidowanej spółki (por. np. Komentarz do art. 13 MK OECD, red. B. Brzeziński, s. 893). Na takim stanowisku staje również część organów podatkowych w wydawanych interpretacjach. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę chociażby na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., znak IPPB1/415-389/12-2/KS, czy też z dnia 11 lipca 2012 r., znak IPPB1/415-470/12-3/MS oraz na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., znak IPTPB1/415-196/13-3/KSU.

Przyjęcie, że w sprawie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 2 Umowy doprowadzi do konieczności uniknięcia podwójnego opodatkowania z zastosowaniem art. 24 ust. 1 lit. b Umowy, przewidującego metodę proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku polskiego rezydenta, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji. Konieczna jest zatem analiza Ustawy PIT.

Jednakże, aby prawidłowo zastosować jej przepisy należy najpierw wyjaśnić termin „spółka niebędąca osobą prawną”. Został on zdefiniowany w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem „spółka niebędąca osobą prawną” to spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei na mocy przepisu art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podkreślenia należy, że wskazane w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT kryteria muszą być spełnione łącznie.

Spółka, o której mowa w niniejszym wniosku jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Tak jak już wyjaśniano wcześniej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jednakże od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Udział ten jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że Spółka powinna być uznana za „spółkę niebędącą osobą prawną”.

Prawidłowe będzie zatem ustalenie konsekwencji podatkowych otrzymania udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę z zastosowaniem przepisów dotyczących opodatkowania likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT wynika jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wykładnia regulacji zawartych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do składników majątku, na moment ich otrzymania w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną przychód, a zatem i obowiązek zapłaty podatku w ogóle nie powstaje. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, jeśli nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT. Tym samym w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki udziałów Spółek Zależnych nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Niemniej, zdaniem części organów podatkowych dystrybucja majątku spółki osobowej nie mieści się w art. 13 ust. 2 Umowy – z uwagi na niespełnienie przesłanki osiągnięcia zysku w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r., znak IPPB1/415-1137/14-2/KS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2014 r., znak ITPB1/415-494a/14/AD). Należy odwoływać się wówczas do drugiej z możliwych podstaw prawnych – art. 22 ust. 2 Umowy. Jego zastosowanie doprowadzi jednak do analogicznych wniosków jak w przypadku art. 13 ust. 2 Umowy, tj. do braku konieczności zapłaty podatku dochodowego w Polsce z tytułu otrzymania udziałów Spółek Zależnych w związku z likwidacją Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach Umowy, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki będą opodatkowane, w zależności od konkretnej sytuacji, z odpowiednim zastosowaniem postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (reguła ta nie dotyczy dochodu z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ust. 2).

W przypadku Wnioskodawcy ze względu na uczestnictwo w Spółce, stanowiące jego zakład na terytorium Słowacji, należałoby odpowiednio zastosować postanowienia art. 7 Umowy. W konsekwencji otrzymanie udziałów Spółek Zależnych w związku z likwidacją może być opodatkowane w drugim Państwie (na Słowacji), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (art. 22 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Umowy).

Także i tym razem konieczne jest zatem odwołanie się do przewidzianej w Umowie metody unikania podwójnego opodatkowania. W tym jednak przypadku zastosowanie znajdzie metoda określona w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy – wyłączenie z progresją. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku polskiego rezydenta, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z zastrzeżeniem postanowień liter b oraz c, zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, może zastosować stawkę podatku, która miałaby zastosowanie, gdyby dochód taki nie był objęty zwolnieniem.

A zatem również w przypadku uznania, że w sprawie Wnioskodawcy właściwym przepisem Umowy jest art. 22 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w Polsce z tytułu otrzymania udziałów Spółek Zależnych w związku z likwidacją Spółki – z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją zawartej w Umowie.

Podsumowując, otrzymanie w wyniku likwidacji Spółki udziałów Spółek Zależnych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce, bez względu to czy na podstawie przepisów Umowy zostaną uznane za dochody objęte postanowieniem art. 13 ust. 2 czy też art. 22 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Umowy. Podstawą dla braku opodatkowania takiego otrzymania będą:

*   art. 13 ust. 2 w zw. art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT – w przypadku uznania, że otrzymanie udziałów Spółek Zależnych stanowi zysk z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu;
*   art. 22 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy – w przypadku uznania, że otrzymanie udziałów Spółek Zależnych nie stanowi zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, ale jest innym dochodem faktycznie związanym z działalnością zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, w związku z czym kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej – „komanditna spolocnost” (zwanej dalej „Spółką”), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. W Spółce tej Wnioskodawca uczestniczy jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) – podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych, Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki prawdopodobne jest zatem, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą wyłącznie udziały lub akcje Spółek Zależnych.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania, w związku z likwidacją Spółki z siedzibą na terenie Republiki Słowackiej, udziałów lub akcji Spółek Zależnych, będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższą kwestię, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Art. 13 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugi Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 umowy).

Z treści art. 13 umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz
*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie będzie dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Słowacji. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Żadne inne postanowienia umowy ze Słowacją nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

Zatem dochód, jaki uzyska Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy ze Słowacją.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Skoro zatem osiągnięty przez Wnioskodawcę - rezydenta podatkowego Polski - dochód w wyniku likwidacji spółki słowackiej podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, to w niniejszej sytuacji nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobieganiu podwójnego opodatkowania. Całość uzyskanych dochodów podlega opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. Organ wskazuje, że w myśl art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek taktuje się jak przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki słowackiej, Wnioskodawca otrzyma inne niż środki pieniężne składniki majątku, w momencie likwidacji tej spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę - w efekcie likwidacji Spółki z siedzibą w Republice Słowackiej – udziałów lub akcji Spółek Zależnych, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym czynność ta na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Słowacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.