Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-251/15-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; umowa; wartość-wartość początkowa; zwrot; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami w dniach 21 lipca 2015 r., 24 sierpnia 2015 r. oraz 1 września 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka „A”. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Inwestor”) – jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w branży przetwórstwa spożywczego, zajmującym wiodącą pozycję wśród producentów wyrobów wędliniarskich.

W dniu 7 czerwca 2013 r. Spółka zawarła ze spółką „B” (dalej: „Wykonawca”) umowę o roboty budowlane w przedmiocie rozbudowy przez Wykonawcę istniejącego budynku produkcyjnego Wnioskodawcy, zlokalizowanego w C. (dalej: „Umowa”, „Kontrakt”).

Zawarcie przez Wnioskodawcę Kontraktu wynikało z potrzeby rozbudowy przestrzeni produkcyjnej Wnioskodawcy.

Rozbudowa stanowiła efekt stale rozwijającej się działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę oraz wzrostu poziomu produkcji Wnioskodawcy – następstwa systematycznego poszerzania przez Spółkę rynków zbytu oferowanych przez Wnioskodawcę produktów. Tym samym zawarcie i realizacja Umowy były bezpośrednio powiązane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów.

Wykonawca zobowiązany był do wykonania określonych w Umowie robót osobiście lub za pomocą podwykonawców, obejmujących m.in. rozbudowę istniejącego budynku produkcyjnego o budynek produkcyjno-magazynowy, rozbudowę wewnętrznych sieci uzbrojenia oraz wewnętrznego układu komunikacyjnego z placami manewrowymi.

W celu realizacji Kontraktu, po wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę, Wykonawca zawierał umowy o roboty budowlane z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”). Z tytułu spełnienia przez Podwykonawców świadczeń wynikających z zawartych umów o roboty budowlane Wykonawca zobowiązany był do zapłaty Podwykonawcom wynagrodzenia.

W Kontrakcie Wnioskodawca i Wykonawca przewidzieli następujące zasady rozliczania płatności:

*   Wykonawca co najmniej na 3 dni przed upływem każdego miesiąca realizacji robót przedkładał ustanowionemu w umowie menedżerowi projektu rozliczenie wraz z raportem postępu prac oraz oświadczeniami Podwykonawców potwierdzającymi zapłatę Podwykonawcom przez Wykonawcę wynagrodzenia za poprzednie okresy rozliczeniowe,
*   ustanowiony w Kontrakcie menedżer projektu w przypadku braku określonych w Umowie negatywnych przesłanek wystawiał Wykonawcy tzw. „przejściowe świadectwa płatności”,
*   Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia wynikającego z przejściowego świadectwa płatności w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Wykonawcy prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Po częściowym wykonaniu przez Wykonawcę robót budowlanych wynikających z Umowy, pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. Wnioskodawca powiadomił Wykonawcę o odstąpieniu od Umowy. Jako przyczynę odstąpienia od Umowy Wnioskodawca wskazał uchylanie się przez Wykonawcę „bez rozsądnego usprawiedliwienia, w sposób trwały i nierokujący poprawy” od prowadzenia robót na zasadach i w terminach określonych w Kontrakcie. Odstąpienie przez Wykonawcę od Umowy poprzedzone zostało wielokrotnymi, kierowanymi przez Spółkę pismami i wezwaniami w zakresie przyspieszenia i poprawy jakości prac przez Wykonawcę. Zaistniałe okoliczności stanowiły spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących prawidłowe i skuteczne odstąpienie od Kontraktu przez Spółkę.

W związku z odstąpieniem od Umowy Wnioskodawca wstrzymał płatność ostatniej faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę (dalej: „Faktura VAT”).

Jednocześnie Wykonawca zaniechał uiszczania płatności na rzecz Podwykonawców.

W związku z brakiem zapłaty przez Wykonawcę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu umów o roboty budowlane, mających na celu realizację Kontraktu na podstawie art. 647¹ § 5 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca jako inwestor ponosi solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane Podwykonawcom.

Z uwagi na powyższe Spółka:

1.  dokonuje zapłaty nieuiszczonego przez Wykonawcę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu umów o roboty budowlane, w związku odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy wobec Podwykonawców, a następnie
2.  kompensuje należności Wykonawcy przysługujące mu wobec Wnioskodawcy z Faktury VAT do wysokości zapłaconych przez Wnioskodawcę Podwykonawcom należności tytułem wynagrodzenia wynikającego z umów o roboty budowlane w związku z odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy (na podstawie przysługującego jej wobec Wykonawcy roszczenia regresowego).

Zdarzenia opisane w stanie faktycznym mają zarówno charakter zaistniałego stanu faktycznego (miały miejsce przed doręczeniem Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej), jak również Wnioskodawca nie wyklucza, że opisane zdarzenia będą miały miejsce również w przyszłości, po doręczeniu interpretacji indywidualnej (jako zdarzenie przyszłe).

Tym samym, w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz odrębnie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość uwzględniania przy określaniu wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Kontraktu wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zapłatę Podwykonawcom wynagrodzenia w związku z ponoszoną przez Spółkę solidarną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kwotę wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawcy, a następnie potrąconego z kwotą wynikającą z Faktury VAT do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, której dotyczy Faktura VAT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kwotę wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawcy, a następnie potrąconego z kwotą wynikającą z Faktury VAT do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, której dotyczy Faktura VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu Kontraktu, a następnie zapłaty Faktury VAT poprzez potrącenie ww. wynagrodzenia Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia jej do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, której dotyczy Faktura VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz. U. 2014 poz. 851 z późn. zm.; dalej, „Ustawa CIT”):

„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust 1. (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1b Ustawy CIT wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż grunty bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów) nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16”.

Tym samym koszt podatkowy będą stanowiły odpisy amortyzacyjne, odpowiadające rozłożonym w czasie (zgodnie ze stawką określoną dla danego rodzaju składnika majątku) poniesionym wydatkom.

Suma faktur częściowych otrzymanych od Wykonawcy stanowi zatem cześć ceny nabycia, zwiększając wartość środka trwałego w budowie, a po przyjęciu środka do użytkowania będzie stanowiła część jego wartości początkowej.

Kosztem podatkowym u Inwestora będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości środka trwałego ustalonej na dzień jego przyjęcia do użytkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w stanowisku zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 685/13).

W zbliżonym stanie faktycznym (z wyjątkiem niezaistnienia przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt b Ustawy CIT – co jednak w ocenie Wnioskodawcy, w związku z uznaniem za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych nie wpływa na treść ostatecznych wniosków) Sąd stwierdził, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet w przypadku zapłaty przez inwestora wynagrodzenia wykonawcy.

W ocenie Sądu pozbawienie inwestora prawa do podatkowego rozliczenia ww. kosztów skutkowałoby nałożeniem na inwestora nieadekwatnych obciążeń podatkowych, natomiast uznanie w takim przypadku, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku.

W efekcie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.

Niezależnie od powyższego, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest determinowana uiszczeniem całości zapłaty w określonych w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT terminach. Jeżeli termin zapłaty upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z faktury został uregulowany w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Przy fakturach o terminie płatności dłuższym niż 60 dni, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z faktury został uregulowany w terminie 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie powyższych przepisów nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „uregulowanie”. W interpretacji indywidualnej z dnia 23.07.2013 r. (nr IBPBI/2/423-517/13/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego.?) »uregulować« znaczy m.in. »uiścić jakąś należność«. Z kolei, »uiścić uiszczać« oznacza »uregulować należność za coś«. Natomiast »uiszczać się«, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza »wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego«. W konsekwencji, należy uznać, iż »uregulować«, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania. Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie »uregulowanie«, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika. (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, iż art. 15b ustawy o pdop, ma również zastosowanie do zobowiązań rozliczanych w formie barterowej oraz rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, potrącenie należności Wykonawcy z wartością zapłaconego przez Wnioskodawcę Podwykonawcom wynagrodzenia na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego będzie tym samym formą zapłaty Faktury VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-424/14-2/MC z dnia 1 grudnia 2014, wydanej przez z Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: (…) potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą”.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz Podwykonawców Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy zwiększą wartość początkową środków trwałych wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji, której dotyczy Faktura VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.