Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-419/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-12
Teza: w zakresie nabycia kompleksowej usługi dzierżawy lokomotyw oraz braku obowiązku rozpoznania WNT
Słowa kluczowe: dzierżawa; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; towar; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia kompleksowej usługi dzierżawy lokomotyw oraz braku obowiązku rozpoznania WNT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia kompleksowej usługi dzierżawy lokomotyw oraz braku obowiązku rozpoznania WNT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w zakresie transportu kolejowego, a w szczególności w zakresie świadczenia pasażerskich przewozów regionalnych o charakterze użyteczności publicznej.

Spółka zawarła umowę dzierżawy lokomotyw elektrycznych (dalej: „Lokomotywy”) do obsługi ruchu pasażerskiego (dalej: „Umowa Dzierżawy”) ze spółką Ceske Drahy (dalej: ,,Usługodawca”), która jest zarejestrowana dla celów VAT w Czechach i nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy Umowy Dzierżawy Wnioskodawca od października 2012 r. do końca 2016 r. dzierżawi (korzysta z) 10 lokomotyw elektrycznych.

Na podstawie zawartej Umowy Dzierżawy, Usługodawca jest zobowiązany do zapewnienia części zamiennych do dzierżawionych Lokomotyw (tzw. rezerwy obiegowej). Części te powinny być w każdym momencie dostępne dla Spółki, jeśli zajdzie konieczność wymiany określonych elementów Lokomotyw.

Jednocześnie, na podstawie Umowy Dzierżawy, Usługodawca zapewnia również Spółce polonizację dzierżawionych lokomotyw. Polonizacja polega na dostosowaniu technicznym Lokomotyw do wymogów nakładanych na operatorów kolejowych przez Urząd Transportu Kolejowego (dalej: „UTK”). Tylko pojazdy kolejowe spełniające wymogi techniczne nałożone przez UTK mogą być wykorzystywane do świadczenia przewozów kolejowych.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, wynagrodzenie płacone przez Spółkę do Usługodawcy z tytułu zapewnienia Lokomotyw do używania przez Spółkę (głównie na terytorium Polski) jest alokowane na poszczególne elementy, tj.:

1.  wynagrodzenia za dzierżawę,
2.  wynagrodzenia za polonizację, oraz
3.  wynagrodzenia za utrzymanie (zapewnienie części zamiennych, w tym rezerwy obiegowej).

Rezerwa obiegowa

Jak zostało wskazane powyżej, Usługodawca jest również zobowiązany do utrzymania tzw. rezerwy obiegowej w Polsce dla potrzeb wymiany części w dzierżawionych Lokomotywach (przez okres ich dzierżawy). Specyfiką rezerwy obiegowej jest fakt, że materiały z tej grupy nie ulegają całkowitemu zużyciu (a zatem w przypadku uszkodzenia istnieje ponowna możliwość wykorzystania danej części po dokonaniu jej naprawy). Celem istnienia rezerwy obiegowej jest możliwość przywrócenia stanu technicznego dzierżawionych Lokomotyw (w przypadku ewentualnych usterek czy uszkodzeń) do pełnych właściwości użytkowych i eksploatacyjnych zgodnie z ich dokumentacją konstrukcyjną techniczno-ruchową czy technologiczną w możliwie jak najkrótszym czasie. Przykładowo, jeżeli jakaś część Lokomotywy zostanie uszkodzona, zostanie ona zamieniona z podobną częścią z rezerwy obiegowej (odpowiadającą parametrami technicznymi i użytkowymi uszkodzonej części). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że sama wymiana części będzie realizowana przez pracowników Wnioskodawcy w jednym z jego zakładów. Po dokonaniu wymiany, uszkodzona część jest następnie przemieszczana na terytorium Czech, gdzie podlega naprawie, po czym powtórnie jest przemieszczana na terytorium Polski - koszt transportu i naprawy odrębnie ponosi Wnioskodawca - i nie stanowi elementu kalkulacji ceny za usługi dzierżawy nabywane od Usługodawcy.

Należy wskazać, że przez cały czas trwania Umowy Dzierżawy własność zarówno Lokomotyw jak również części wchodzących w skład rezerwy obiegowej pozostaje po stronie Usługodawcy. W związku z tym przy wymianie części nie dojdzie do przeniesienia własności wykorzystanych elementów na rzecz Wnioskodawcy, po zakończeniu Umowy Dzierżawy zarówno Lokomotyw, jak również rezerwa obiegowa zostaną zwrócone Usługodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w stanie faktycznym czynności stanowią element jednej kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw świadczonej na rzecz Spółki, a więc Spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pobranie części z rezerwy obiegowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że czynność ta stanowi element kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym czynności stanowią element jednej kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw świadczonej na rzecz Spółki, a więc Spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W opinii Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pobranie części z rezerwy obiegowej nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że czynność ta stanowi element kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Kompleksowa usługa dzierżawy Lokomotyw

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)„.

W świetle powyższego, aby doszło do świadczenia usług, muszą zostać spełnione następujące warunki: (i) musi zaistnieć określone świadczenie (czynność, zachowanie) na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz (Ii) świadczenie to nie może stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Mając na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), do odpłatnego świadczenia usługi podlegającego opodatkowaniu VAT dochodzi, jeśli łącznie spełnione są poniższe warunki:

1.  istnieje stosunek prawny (umowa) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą na podstawie którego występuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie musi pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną usługą,
3.  istnieje beneficjent usługi, którego można scharakteryzować jako konsumenta, tj. osoba na użytek i korzyść której wykonywane jest świadczenie,
4.  usługa nie może zostać uznana za dostawę towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym usługa dzierżawy Lokomotyw spełnia przesłanki warunkujące zakwalifikowanie jej jako usługi. Poza tym, iż istnieje stosunek prawny, konkretne wynagrodzenie i beneficjent świadczenia (Spółka), to całość świadczeń realizowanych przez Usługodawcę w ramach Umowy dzierżawy powinna być uznana za usługę złożoną w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (a nie dostawę towarów).

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia usługi złożonej. Zgodnie z koncepcją wypracowaną w orzecznictwie TSUE (przykładowo wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekenngen BV) w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności — w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter — wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT.

Jak wynika z Umowy Dzierżawy, celem dla którego Spółka nabywa usługę dzierżawy Lokomotyw jest nabycie kompleksowej usługi, która zapewni Wnioskodawcy możliwość nieustannego wykorzystywania dzierżawionych lokomotyw dla celów prowadzonej działalności przewozu pasażerskiego (wraz z ich polonizacją oraz z zapewnieniem rezerw obiegowej umożliwiającej sprawną wymianę części zamiennych).

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie jest zainteresowana realizacją przez Usługodawcę dzierżawy Lokomotyw i zapewnienia rezerwy obiegowej oraz polonizacji oddzielnie, lecz nabyciem jednej kompleksowej usługi dzierżaw Lokomotyw, dającej Spółce możliwość bieżącego wykorzystania dzierżawionych Lokomotyw. Spółka nie jest zatem zainteresowana utrzymaniem samej rezerwy obiegowej, gdyż bez dzierżaw Lokomotyw, utrzymanie takiej rezerwy byłoby z punktu widzenia Wnioskodawcy bezcelowe — brak Lokomotyw dla których te części mogłyby być wykorzystane. Powyższe dotyczy również usług polonizacji — bez dzierżawy Lokomotyw oczywiście bezcelowym byłoby nabywanie takich usług (brak środków transportu, dla których miałaby być wykonana).

W efekcie Spółka stoi na stanowisku, że ramach Umowy dzierżawy nabywa od Usługodawcy kompleksową usługę dzierżawy Lokomotyw (obejmującą zarówno zapewnienie tych Lokomotyw, jak również części zamiennych do nich i dostosowania Lokomotyw do warunków polskich), w ramach której dominuje dzierżawa Lokomotyw.

W związku z powyższym Spółka uważa, ze czynności realizowane przez Usługodawcę na rzecz Spółki będą stanowiły jedno świadczenie złożone o charakterze usługi, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT (nie jest to dostawa towarów, istnieje określone wynagrodzenie, istnieje beneficjent usługi, została zawarta Umowa dzierżawy).

Miejsce opodatkowania usługi dzierżawy Lokomotyw

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT „podatnikami są również osoby prawne (…) nabywające usługi jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (…),
2.  usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15 (…).”

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej „z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Usługodawca jest czeskim podatnikiem VAT, nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia miejsca opodatkowania przedstawionej w opisie stanu faktycznego kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw, powinien znaleźć zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, a zatem usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdzie nabywca, czyli Spółka (będąca podatnikiem VAT czynnym) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawca występuje jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT w związku z nabyciem kompleksowej dzierżawy Lokomotyw (a więc Spółka powinna rozpoznać import usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (\`(...)\`) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub ich rzecz”.

Podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do Polski, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, są zobowiązane do rozliczenia VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w odniesieniu do Pytania 1., realizowane w ramach kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw pobranie towarów przez Spółkę z rezerwy obiegowej, nie stanowi odrębnej dostawy towarów, która niezależnie podlega opodatkowaniu VAT (utrzymanie rezerwy obiegowej, a w konsekwencji umożliwienie pobrania części zamiennych jest już opodatkowane podatkiem VAT w ramach świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Spółki usłudze dzierżawy Lokomotyw). Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu stanowiska Spółki w odniesieniu do Pytania 1., utrzymanie i udostępnienie rezerwy obiegowej stanowi element kompleksowej usługi dzierżawy świadczonej przez Usługodawcę (a więc nie może równocześnie stanowić dostawy towarów).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, mając na uwadze fakt, że wydanie części zamiennych z rezerwy obiegowej stanowi element kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw, nie powstanie po jej stronie obowiązek rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (gdyż czynność ta zostanie opodatkowana VAT w ramach nabywanej przez Spółkę usługi — jako import usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. ), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Importem usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, jest świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w zakresie transportu kolejowego. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy lokomotyw elektrycznych do obsługi ruchu pasażerskiego z czeską spółką, która jest zarejestrowana dla celów VAT w Czechach i nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie zawartej Umowy Dzierżawy, czeska spółka jako usługodawca jest zobowiązany do dokonania polonizacji dzierżawionych lokomotyw, które polega na dostosowaniu technicznym Lokomotyw do wymogów nakładanych na operatorów kolejowych przez Urząd Transportu Kolejowego. Ponadto, usługodawca zapewnienia części zamiennych do dzierżawionych Lokomotyw (tzw. rezerwy obiegowej), które powinny być w każdym momencie dostępne dla Wnioskodawcy, jeśli zajdzie konieczność wymiany określonych elementów Lokomotyw.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę z tytułu zapewnienia Lokomotyw do używania, głównie na terytorium Polski, jest alokowane na poszczególne elementy, tj.:

1.  wynagrodzenia za dzierżawę,
2.  wynagrodzenia za polonizację, oraz
3.  wynagrodzenia za utrzymanie (zapewnienie części zamiennych, w tym rezerwy obiegowej).

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca sformułował dwa pytania, z których pierwsze dotyczy kwestii zaliczenia nabywanej usługi dzierżawy lokomotyw do usługi kompleksowej a tym samym do rozpoznania importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, natomiast pytanie drugie dotyczy obowiązku rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w związku z wymianą części w ramach rezerwy obiegowej.

Odnosząc się do pytania pierwszego, należy zauważyć, że ani obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena takich zdarzeń gospodarczych kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego. Warto w tym miejscu wymienić najważniejsze rozstrzygnięcia w tym temacie, np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, wyrok w sprawie C-111/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket. Z polskich wyroków należy wskazać na uchwałę NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), czy też wyrok z 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09).

W wyroku w sprawie C-41/04, przywołanym również przez Wnioskodawcę, Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Wnioskodawca wskazuje, że czeski kontrahent, w ramach zawartej umowy dzierżawy lokomotyw, zapewnia dostosowanie techniczne bez którego lokomotywy nie mogłyby być wykorzystywane do świadczenia przewozów kolejowych. Również w ramach tej samej umowy czeski usługodawca zobowiązany jest do utrzymywania w Polsce, przez okres trwania dzierżawy, tzw. rezerwy obiegowej, której celem jest możliwość przywrócenia stanu technicznego dzierżawionych Lokomotyw (w przypadku ewentualnych usterek czy uszkodzeń) do pełnych właściwości użytkowych i eksploatacyjnych zgodnie z ich dokumentacją konstrukcyjną techniczno-ruchową czy technologiczną w możliwie jak najkrótszym czasie.

Z powyższego wynika zatem, że w ramach usługi dzierżawy lokomotyw, Wnioskodawca nabywa również, w celu pełniejszego i efektywniejszego korzystania z usługi głównej, dodatkowe usługi, którymi nie byłby zainteresowany, gdyby nie korzystał z samej dzierżawy. Tym samym wszystkie zdarzenia gospodarcze, związane są ze sobą na tyle ściśle, że ich rozdzielenie, zwłaszcza w sensie funkcjonalnym, doprowadziłoby do pewnej sztuczności.

W związku z powyższym, uznać należy, że Wnioskodawca nabywa od czeskiego usługodawcy jedno świadczenie o charakterze złożonym, w którym usługą wiodącą jest usługa dzierżawy lokomotyw.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wnioskodawca jako nabywający usługę od podmiotu, którym jest czeski podatnik podatku od wartości dodanej, powinien rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. na terenie Polski, gdyż usługa dzierżawy lokomotyw, jako świadczenie złożone nie korzysta z żadnego wyjątku od zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, wskazanego w ustawie. Tym samym, to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi dzierżawy i jest zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski ( mechanizm reverse charge).

Reasumując, przedstawione we wniosku czynności dzierżawy lokomotyw, polonizacji i utrzymywanie rezerwy obiegowej stanowią elementy jednej kompleksowej usługi dzierżawy Lokomotyw, świadczonej przez czeskiego podatnika, w związku z czym, Wnioskodawca jako nabywca takiej usługi jest zobowiązany do rozpoznania importu usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Kwestia poruszona w pytaniu drugim dotyczy ustalenia, czy pobranie części z rezerwy obiegowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z przywołanej wyżej definicji ustawowej wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji

Wnioskodawca podaje, że w sytuacji uszkodzenia części, w ramach rezerwy obiegowej, następuje wymiana na nową w jednym z zakładów Wnioskodawcy a następnie część ta jest odsyłana na terytorium Czech, gdzie jest naprawiana i wraca do Polski. Własność części wchodzących w skład rezerwy obiegowej pozostaje po stronie czeskiej spółki, zatem nie dochodzi tu do przeniesienia własności tych towarów na Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i przedmiotowy opis sprawy, uznać należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozpoznania WNT części zamiennych pobranych w ramach utrzymywanej rezerwy obiegowej, gdyż przez cały czas trwania umowy dzierżawy, czeski podatnik pozostaje właścicielem tych towarów.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.