Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-251/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-04
Teza: 1) Czy prawidłowym w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z przedmiotowych nieruchomości, obciążonych hipoteką a nabytych od dłużnika z tytułu umowy ugody, dopiero w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedaż nieruchomości z uwzględnieniem kwot na zaspokojenie obciążeń osoby trzeciej? 2) Czy prawidłowym w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w kwocie wartości rynkowej nieruchomości pomniejszonej o kwotę wypłaconej wartości na rzecz osoby trzeciej, obciążającej hipotekę, w dacie wykreślenia wpisów hipotecznych obciążających nieruchomości oraz przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości dla potrzeb wnioskodawcy (dla celów prowadzonej działalności)?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu w związku z rozliczeniem kary umownej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu powstania przychodu w związku z rozliczeniem kary umownej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X (w dalszej części wniosku zwana Wnioskodawcą lub Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługi najmu nieruchomości. Zakres działalności Spółki obejmuje także roboty remontowe i budowlane. Usługi dzierżawy/podnajmu realizowane na terenie Polski.

Wnioskodawca zawarł w 2010 r. porozumienie z podmiotem spoza UE o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie zapewnienia komfortowych, na wysokim poziomie wyposażonych i kameralnych nieruchomości dla klientów prywatnych i biznesowych spoza UE wraz z zapewnieniem transferu, agendą turystyczną, organizacją podczas pobytu zakupów towarów w targowych centrach Y oraz organizacji usług dentystycznych. Współpraca miała polegać na zapewnieniu ze strony kontrahenta z R klientów, transferu tych klientów do Y, zapewnienia agendy programu turystyczno-wypoczynkowego oraz zakupów. Ze strony Wnioskodawcy miały być zapewnione luksusowe i komfortowo urządzone nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach Y wraz z zapewnieniem serwisu (sprzątanie, serwis terenów zielonych i miejsca grillowego, ewentualnie zapewnienie zaopatrzenie w produkty spożywcze). W tym celu Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach z innym krajowym podmiotem spółką z o.o.. Umowa długoterminowa miała na celu wynajmowanie przedmiotowych nieruchomości w stanie wykończonym, z podłączonymi mediami i sanitariatami, umożliwiającym umeblowanie i doposażenie zgodnie z gustami i preferencjami potencjalnych klientów, przygotowanie do najmu. W tym celu Wnioskodawca podjął na terenie R i w Polsce szereg czynności mających zapewnić źródła przychodów oraz zaciągnęła zobowiązanie wobec kontrahenta z R, który ze swojej strony poczynił także szereg wydatków finansowych. W związku z faktem, że Wnioskodawca poczynił wiele przygotowań dla zapewnienia najemców na nieruchomości wydzierżawione od podmiotu krajowego, które nie były jeszcze w stanie nadającym się do użytkowania, strony ustaliły, że właściciel nieruchomości zobowiązuje się zapewnić gotowe do wynajmu nieruchomości w określonym terminie. Nadto, strony ustaliły, że w przypadku niewywiązania się z zapewnienia nieruchomości do wynajmu a w związku z zaciągniętymi zobowiązaniami oraz poniesionymi nakładami przez – Wnioskodawcę na ten cel, właściciel nieruchomości zapłaci na rzecz Wnioskodawcy ustaloną i zaakceptowaną przez strony karę umowną.

Następnie w związku z kłopotami finansowymi właściciela nieruchomości, wywołanymi przez czynniki zewnętrzne, powodującymi brak środków finansowych na odpowiednie wykończenie budowy nieruchomości, nie udało się oddać w wyznaczonym terminie nieruchomości do wynajmu. W tej sytuacji druga strona umowy, czyli Wnioskodawca nie mogła realizować swojej działalności w zakresie wynajmu nieruchomości dla obywateli i firm z R oraz państw trzecich (poza UE). Nadto, w związku z powyższym, po drugiej stronie umowy, czyli u Wnioskodawcy, powstało roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości z tytułu niewywiązania się z opisanej wyżej umowy w postaci kar umownych.

Strony mając na celu ugodowe rozwiązanie sporu na mocy cesji nieruchomości zawartej przed notariuszem dokonały przeniesienia własności niewykończonych i nadających się do remontu nieruchomości jako realizacji kar umownych.

Dla pełniejszego i kluczowego dla sprawy opisania stanu faktycznego wskazać należy, że przekazane nieruchomości zostały wcześniej obciążone roszczeniami na rzecz osób trzecich a roszczenia te zostały uwidocznione w księgach wieczystych przedmiotowych nieruchomości jako wpisy hipotek. Przedmiotowe roszczenia osób trzecich nie zostały zaspokojone w żaden sposób i obciążają nadal ww. nieruchomości. Obecnie Wnioskodawca ponosi wszelkie wydatki związane z należytym utrzymaniem nieruchomości (naprawy bieżące i eksploatacyjne naprawy sezonowe, podatek od nieruchomości, media niezbędne do potrzymania stanu nieruchomości), podejmuje próbę rozwiązania powstałej sytuacji, tj. sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w celu otrzymania środków pieniężnych oraz podejmuje próby znalezienia wyjścia ugodowego z osobą trzecią, która posiada tytuł obciążeniowy hipotek.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z przedmiotowych nieruchomości, obciążonych hipoteką a nabytych od dłużnika z tytułu umowy ugody, dopiero w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedaż nieruchomości z uwzględnieniem kwot na zaspokojenie obciążeń osoby trzeciej?
2.  Czy prawidłowym w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w kwocie wartości rynkowej nieruchomości pomniejszonej o kwotę wypłaconej wartości na rzecz osoby trzeciej, obciążającej hipotekę, w dacie wykreślenia wpisów hipotecznych obciążających nieruchomości oraz przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości dla potrzeb wnioskodawcy (dla celów prowadzonej działalności)?

W odniesieniu do sformułowanych pytań Wnioskodawca wskazał, że opisana umowa ugody najbardziej pod względem prawnym zbliżona jest do umowy cesji. We wskazywanym stanie faktycznym sprawy faktycznie zobowiązanie hipoteczne osób trzecich nie zostaje zaspokojone i jest nadal uwidocznione w księgach wieczystych. Natomiast zmianie ulegają jedynie dłużnicy, czyli właściciel poprzedni nieruchomości przerzucił na obecnego posiadacza nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania konkretnej kwoty należności od nabywcy obciążonych hipoteką nieruchomości, tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem wysokości hipoteki na rzecz osób trzecich lub też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

W omawianym stanie faktycznym art. 12 ust. 3 i 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a nie o przychodach z działalności gospodarczej, uznać należy, że zasada przychodu należnego odnosi się nie tylko do przychodów będących bezpośrednio następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale również do przychodów będących pośrednim następstwem prowadzenia takiej działalności. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Datę powstania przychodu należnego ustawodawca uregulował w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy, uzależniając ją od rodzaju czynności prawnej, której następstwem jest uzyskany przez podatnika przychód.

Przepisy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą daty przychodu należnego uzyskanego w następstwie zbywania rzeczy lub praw majątkowych oraz wykonywania usług i zgodnie z treścią tych przepisów, zasadniczo datą przychodu należnego w takich przypadkach jest odpowiednio: dzień wydania zbywanej rzeczy, dzień przeniesienia własności prawa majątkowego lub dzień wykonania usługi.

Odrębne od powyższych zasady w zakresie wystąpienia przychodu należnego zawierają postanowienia art. 12 ust. 3c i 3d ww. ustawy, które z kolei dotyczą świadczenia usług oraz dostaw niektórych towarów (energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego), w zakresie których strony ustaliły, że taka usługa (dostawa) rozliczana będzie „w okresach rozliczeniowych”. W takim przypadku, zgodnie z tymi przepisami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Uwzględniając zatem fakt, że uzyskany w przyszłości przez Wnioskodawcę przychód z tytułu otrzymania kary umownej nie jest następstwem zbywania przez Spółkę rzeczy, praw majątkowych czy następstwem wykonanych przez Spółkę rodzajowych usług, do określenia daty przychodu należnego z tego tytułu znajdzie zastosowanie ostatni z przepisów określających datę przychodu należnego – art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że w przypadkach nieobjętych postanowieniami art. 12 ust. 3a-3d ww. ustawy, dotyczącymi przychodu należnego (przychodu z tytułu zbywanych rzeczy, praw majątkowych i wykonywanych rodzajowych usług), za datę powstania tego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzają również podobne interpretacje podatkowe w indywidualnych sprawach wydawane przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-145/11-5/ŁM. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-197/09-2/KS wskazał, że nabycie jak w niniejszym przypadku nieruchomości nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewana zapłata. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy natomiast, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. ITPB3/423-l08b/07/PS stanął na stanowisku, że nabywca uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika. Podobne stanowiska prezentowane były również w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego, np. Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. PD/423-88/05/69559, w którym wskazano, że przychodem są otrzymane pieniądze dopiero w dacie jej zapłaty kwoty wyegzekwowanej od dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Należy stwierdzić, że dłużnik w wyniku spełnienia świadczenia innego (tj. przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę) w miejsce świadczenia pieniężnego, został zwolniony z długu pierwotnego, jakim była kara umowna, co oznacza, że kara umowna została rozliczona.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w wyniku spełnienia przez dłużnika innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego dojdzie do wystąpienia po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Reasumując, spłata wierzytelności przez dłużnika z tytułu umowy pożyczki, poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy określa ust. 3a tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do uregulowania należności poprzez przeniesienie własności nieruchomości. Spółka w ramach rozliczenia przysługującego jej świadczenia w związku z naliczeniem kary pieniężnej zgodziła się na przyjęcie własności nieruchomości. Tym samym doszło do ostatecznego rozliczenia wierzytelności przysługującej Spółce wobec kontrahenta. Jednocześnie nabycie własności nieruchomości w związku z rozliczeniem kar umownych stanowi dla Spółki konkretne przysporzenie majątkowe, przejawiające się w powiększeniu jej aktywów.

Zauważyć również należy, że sformułowanie uregulowanie należności nie odnosi się tylko i wyłącznie do pieniężnej formy rozliczenia ale do każdej formy uregulowania zobowiązania. Konsekwencją powyższego jest to, że przychód powstały w związku z rozliczeniem kar umownych należy rozpoznać na moment przeniesienia własności nieruchomości. Nie ma bowiem podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3e ww. ustawy, ponieważ jak wskazano powyżej treść art. 12 ust. 3a ustawy, wystarcza do ustalenia momentu powstania przychodu w zaistniałej sytuacji, tj. przypadku zawarcia ugody skutkującej przyjęciem datio in solutum, w postaci własności nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę argumentacji należy wskazać, że co do zasady odnosi się ona do przypadku sprzedaży nieruchomości, kiedy to Spółka otrzymuje zapłatę, nie można natomiast znaleźć podstaw dla stanowiska Spółki w zakresie pytania drugiego. Uzależnienie momentu powstania przychodu od wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych figurujących w księdze wieczystej przejmowanej nieruchomości nie znajduje bowiem poparcia w przytoczonych przepisach, w tym także w brzmieniu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że zarówno w przypadku dalszej odsprzedaży, jak i w przypadku pozostawienia w majątku Spółki nieruchomości nabytej w związku z rozliczeniem kary umownej opisanej we wniosku, po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości ustalonej przez strony w związku z przeprowadzaną transakcją, stosownie do brzmienia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności wskazanej nieruchomości na rzecz Spółki, nie zaś w momencie faktycznego uzyskania środków z tytułu sprzedaży nieruchomości, czy też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości przychodu zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 14 ww. ustawy:

1.  Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
2.  Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
3.  Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Reasumując powyższe, w przypadku przejęcia własności nieruchomości w ramach zawartej ugody Spółka do przychodu powinna zaliczyć wartość nieruchomości określoną przez strony w związku z przeprowadzaną transakcją, przy czym podkreślić należy, że wartość ta powinna odpowiadać co do zasady wartości rynkowej przejmowanej nieruchomości. Jednocześnie wskazać należy, że tut. organ nie ma uprawnień do przeprowadzania oceny wartości nieruchomości na podstawie art. 14 (z uwzględnieniem ciążących zobowiązań), w konsekwencji nie może potwierdzić zasadności pomniejszenia wartości nieruchomości o wartość ciążących na niej hipotek, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W kwestii powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą tym samym wpływać na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że wszystkie przytoczone przez Spółkę interpretacje, dotyczą uzyskania w rozliczeniu innych wierzytelności, co nie tylko wpływa na treść podejmowanych w nich rozstrzygnięć, ale również przesądza o różnicach w stanach faktycznych uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.