Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.61.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data nadania 10 kwietnia 2018 r., data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.61.2018.1.IM z dnia 28 marca 2018 r. (data nadania 28 marca 2018 r., data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.61.2018.1.IM (data nadania 28 marca 2018 r., data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data nadania 10 kwietnia 2018 r., data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy, jako płatniku, spoczywa obowiązek obliczania oraz pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

W strukturach wewnętrznych Wnioskodawcy wyodrębniony został Dział Rozwoju Systemów Wewnętrznych IT (dalej jako: „Dział”), którego zadaniem jest tworzenie i rozwój systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Systemy informatyczne są tworzone i rozwijane wewnętrznymi siłami Spółki. Pracownicy Działu w swojej pracy wykorzystują dostępną im wiedzę oraz posiadane umiejętności, które przekładają się następnie na wytworzenie nowego, bądź usprawnienie istniejącego systemu informatycznego. Finalny efekt - nowopowstały bądź usprawniony system informatyczny jest zatem wypadkową pracy wielu pracowników, a na jego powstanie składają się prace koncepcyjne (projektowe), tworzenie programu (w postaci linijek kodu źródłowego) czy późniejsza walidacja działania systemu. W tym zakresie, kluczowe jest także odpowiednie zsynchronizowanie prac i wytyczanie kierunku ich rozwoju poprzez odpowiedni nadzór merytoryczny.

Implementowane rozwiązania nie mają przy tym charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian w istniejących procesach.

W Dziale Rozwoju Systemów Wewnętrznych IT Spółka zatrudnia pracowników na stanowisku Analityka, Programisty oraz Kierownika.

Z uwagi na opisaną specyfikę działalności Działu, w ramach świadczonej pracy, pracownicy zatrudnieni na powyższych stanowiskach, wykonują zarówno czynności twórcze, prowadzące do powstania utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, dalej jako: „prawo autorskie”) jak i czynności nieprowadzące do powstania utworu.

Ustalonym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (rozumianym jako utwór) w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na stanowisku Analityka, są specyfikacje funkcjonalne oraz scenariusze testowe, których opracowanie jest rezultatem kreatywnej pracy o charakterze intelektualnym. Utwory utrwalane są w postaci cyfrowej (np. w formacie MS Word), natomiast skomponowane scenariusze testowe dostępne są za pośrednictwem wewnętrznego systemu Spółki.

W przypadku Programistów, ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego podlega wytworzony kod źródłowy programu.

W odniesieniu do Kierownika, działalność o charakterze twórczym obejmuje przygotowanie raportów, prezentacji, harmonogramów, agend czy artykułów. Utwory wytwarzane przez Kierownika utrwalane są w postaci cyfrowej. W zakresie obowiązków Kierownika leży także merytoryczny nadzór nad wytwarzaniem utworów przez pracowników, przez co Kierownik staje się współautorem utworów.

Dodatkowo, z uwagi, że wytworzenie programu komputerowego wymaga połączonego nakładu pracy wielu osób, autorami programu komputerowego są osoby wykonujące prace twórcze w tym zakresie. W związku z powyższym, współautorami wytworzonych programów są zarówno Analitycy (w zakresie w jakim tworzą specyfikacje funkcjonalne, stanowiące niejako projekt programu), Programiści (faktycznie tworzący program poprzez kod źródłowy) jak i Kierownik podejmujący kluczowe decyzje w obszarze rozwoju programów, jak również pełniący merytoryczny nadzór nad pracami i wyznaczający kierunki rozwoju systemu.

Mając na celu dostosowanie rozliczeń Spółki do wymogów prawa autorskiego. Spółka planuje wprowadzenie modelu wynagrodzenia, zgodnie z którym pracownicy będą przenosić na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

W tym celu, jak również w celu uniknięcia jakichkolwiek ewentualnych roszczeń ze strony pracowników z tytułu bezpłatnego korzystania z utworów, z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracownikowi przysługiwać będzie ustalone honorarium.

W związku z powyższym, w ramach planowanego modelu, wynagrodzenie pracowników wytwarzających w ramach swojej działalności utwory w rozumieniu prawa autorskiego składać się będzie z następujących składników:

*   części związanej z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, zwieńczonych powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego (honorarium),

*   części związanej z wykonywaniem pozostałych czynności, mających charakter nietwórczy i nieprowadzących do powstania utworu.

Wysokość honorarium z tytułu pracy twórczej, której efektem będzie powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, zostanie ustalone indywidualnie z każdym pracownikiem i znajdzie swoje odzwierciedlenie w stosownych postanowieniach umów o pracę.

Spółka planuje także wdrożenie narzędzia umożliwiającego ewidencjonowanie czasu pracy, w tym czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. W ewidencji zostanie wskazane jakiego utworu dotyczą prowadzone prace oraz zostanie wskazany czas pracy poświęcony na konkretne czynności wraz z opisem tych czynności, co pozwoli na określenie czasu pracy poświęconego przez pracownika na realizację utworu w danym okresie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przychód (honorarium) uzyskiwany przez pracowników jest związany z korzystaniem z praw autorskich oraz dysponowaniem nimi, bowiem założeniem jest to, że w umowach z pracownikami Działu Rozwoju Systemów Wewnętrznych IT zastrzeżone zostanie, że prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników będą z mocy prawa lub na mocy umowy przechodziły na Wnioskodawcę.

Kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, co będzie kontrolowane przez Wnioskodawcę poprzez weryfikowanie faktu wytworzenia utworów przez pracowników w danym okresie rozliczeniowym, jak również będzie stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich, bowiem będzie zakładała ewidencję czasu pracy poświęconą na zadania o charakterze twórczym. Honorarium będzie zatem kalkulowane w oparciu o zakres obowiązków pracownika (wynikający z jego stanowiska), czas poświęcany na realizację zadań o charakterze twórczym oraz w oparciu o rynkową wartość pracy danego pracownika ustaloną w umowie o pracę. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w obszarze technologii informatycznych standardową metodą oceny wartości rynkowej dostarczanych utworów jest oparcie wyceny o wartość (stawkę) pracy konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego) oraz jej czas potrzebny na wykonanie tego utworu. W tym zakresie, metoda kalkulacji honorarium nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych.

W ocenie Wnioskodawcy wykonane prace będą mieściły się w zakresie pojęcia prac badawczo-rozwojowych, bowiem będą posiadały charakter twórczy związany z pracami rozwojowymi, w zakresie w jakim nie będą obejmowały rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

Na spełnianie powyższych warunków w ocenie Wnioskodawcy wskazywać będą następujące przesłanki:

*   Działania pracowników będą opierały się na wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny technologii informatycznych,
*   Działania Departamentu Rozwoju Systemów Wewnętrznych IT są ukierunkowane na wytwarzanie nowych procesów i usług w obszarze IT Wnioskodawcy,
*   Działania Departamentu Rozwoju Systemów Wewnętrznych IT koncentrują się przede wszystkim na rozbudowie systemów wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w systemie projektowym i na zasadzie zgłoszeń ad hoc od użytkowników tych systemów; w związku z faktem, że pracownicy zajmują się rozwojem systemów wytworzonych zasobami wewnętrznymi ich głównym zadaniem nie jest implementacja rutynowych i okresowych zmian w istniejących systemach; w tym zatem zakresie, są spełnione warunki uznania działalności pracowników za działalność badawczo-rozwojową;
*   W przypadku, gdy działania pracowników Departamentu Rozwoju Systemów Wewnętrznych IT będą polegały na wprowadzaniu rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, (np. oprogramowania nabytego od zewnętrznych dostawców), co może mieć miejsce w przyszłości, w ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju działania nie będą posiadały charakteru prac rozwojowych; w zakresie, w jakim te działania będą związane z wytwarzaniem kodu źródłowego, nadal mogą natomiast korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jako przychód z działalności w zakresie programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem, że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego modelu wynagradzania, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, Spółka może zastosować podwyższone (w wysokości 50%) koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, pod warunkiem że praca pracownika będzie skutkowała powstaniem utworów podlegających ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

Uzasadnienie stanowiska

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi w zakresie działalności określonej w ustawie.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych w ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy PIT, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Powyższe przepisy nakładają zatem na pracodawców obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do swoich pracowników. Obliczając ich wysokość, płatnik określa uzyskany dochód, jako różnicę pomiędzy przychodami z danego źródła, a kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, nie więcej niż 1335 zł rocznie (w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej).

Powyższe przepisy nakreślają ogólną zasadę ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy. W odniesieniu zatem do pracowników, co do zasady wysokość kosztów uzyskania przychodów określona jest ryczałtowo.

W określonych przypadkach, ustawodawca przewiduje możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r., art. 22 ust. 9b ustawy PIT, skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ograniczone zostało do enumeratywne określonej listy działalności tj.:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Tym samym, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uwarunkowane jest korzystaniem przez twórców z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) w zakresie jednej ze wskazanych w ustawie działalności.

Jak stanowi art. 22 ust. 9a ustawy PIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.), w roku podatkowym, łączne koszty uzyskania przychodów, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W przypadku zatem uzyskiwania przychodu związanego z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty uzyskania przychodu mogą zostać ustalone w innej wysokości niż tej wynikającej z zastosowania zasad ogólnych. W takim przypadku, możliwe jest określenie kosztów w wysokości 50% przychodu, nie więcej jednak niż 85 528 zł (tj. kwota stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). W ocenie Wnioskodawcy, z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, skorzystać mogą także podatnicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę.

O powyższym może świadczyć fakt, że przedmiotowe koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Płatnikiem, zgodnie z art. 31 ustawy PIT, są także pracodawcy (zakłady pracy) i podczas kalkulacji wynagrodzenia pracownika, który w ramach stosunku pracy, przenosi na pracodawcę prawa autorskie do wytworzonych utworów, będzie mógł uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Utwór będący przedmiotem ochrony prawa autorskiego

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, podwyższone koszty uzyskania przychodów (w wysokości 50%) określa się w przypadku uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

W pierwszej kolejności, należy zatem zdefiniować pojęcie praw autorskich i przedmiot ich ochrony.

Za odrębne przepisy, do których odwołuje się wskazana regulacja, należy uznać ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego w szczególności są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 utwór jest przedmiotem od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W doktrynie prawa własności intelektualnej wskazuje się, że wytwór niematerialny jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego jeżeli:

*   stanowi rezultat pracy człowieka

*   jest przejawem działalności twórczej

*   ma indywidualny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wytwory niematerialne pracowników, spełniają wskazane powyżej warunki - stanowią rezultat pracy człowieka, ich stworzenie wymagało podejmowania działań twórczych, mają także indywidualny charakter.

Tym samym, należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, efektem czynności twórczych wskazanych pracowników jest utwór, będący przedmiotem ochrony prawa autorskiego.

Korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie nimi i określenie wynagrodzenia z tego tytułu

W drugiej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić kiedy przychód uzyskany jest tytułem korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie z art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, o ile umowa nie stanowi inaczej, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują automatycznie pracodawcy (bez konieczności przyjęcia utworu).

Tym samym, zgodnie z powyższymi przepisami, co do zasady, pracodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu, bądź przez ich nabycie z chwilą przyjęcia utworu, bądź automatycznie z chwilą wytworzenia utworu.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje w umowach o pracę umieścić wyraźny zapis, iż pracownik przenosi na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do wytworzonego w ramach stosunku pracy utworu za wynagrodzeniem. Wartość honorarium zostanie indywidualnie określona z każdym pracownikiem.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, planowany model wynagradzania, spełnia wymogi jakie w tym zakresie zostały wskazane zarówno przez judykaturę jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 459/13, wskazał, że „W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzielą w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone także m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1410/16 czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2016 r„ sygn. akt I SA/Wr 749/16.

W tym tonie wypowiadają się także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 (Nr 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) „przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jest jako część całości wynagrodzenia w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą (skutkującą tworzeniem Utworów) w całkowitym czasie pracy. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (Twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.” Zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe wskazują, że dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wyraźne określenie i wyodrębnienie honorarium przysługującego z tytułu korzystania z praw autorskich bądź rozporządzania nimi.

W szczególności, ustalenie wynagrodzenia z uwzględnieniem procentowego udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą (której finalnym efektem jest powstanie utworu) w całkowitym czasie pracy, nie spełnia wymogu dostatecznego wyodrębnienia.

Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dopiero zatem faktyczne wytworzenie utworu i uzyskanie z tego tytułu przychodu, będzie uprawniało do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, zamieszczenie w umowie o pracę odrębnego honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów, którego wysokość ustalana jest odrębnie z każdym pracownikiem, spełnia warunki podkreślane w judykaturze i stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów zostaną zastosowane w przypadku, gdy pracownik przedstawi listę stworzonych przez siebie utworów. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, faktycznie zależeć będzie od namacalnego efektu pracy twórczej pracownika - powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

W przypadku natomiast gdy w danym miesiącu pracownik nie przedstawi listy stworzonych przez siebie utworów, zostanie uznane, że w takim okresie przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu nie powstał i wysokość wypłacanego wynagradzania zostanie ustalona w oparciu o zasadę ogólną ustalania kosztów uzyskania przychodów (tj. na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy PIT).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanym modelu wynagradzania, honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu zostanie wyraźnie wyodrębnione od zasadniczego wynagrodzenia ze stosunku pracy, a jego wysokość, ustalona indywidualnie, będzie odpowiadała rzeczywiście wykonanej pracy twórczej, zwieńczonej powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Praca twórcza w zakresie działalności wskazanych w ustawie

Od 1 stycznia 2018 r„ możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, ograniczona została do działalności enumeratywnie wskazanych w ustawie.

Tym samym, oprócz wykonywania działalności twórczej (sfinalizowanej w postaci utworu), działalność ta musi stanowić jedną z działalności wskazanych w ustawie.

W ocenie Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników Spółki, z listy działalności wskazanych w ustawie, stanowi działalność badawczo-rozwojową (wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy PIT) a także, w pewnych przypadkach, działalność twórczą w zakresie programów komputerowych (zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT).

Działalność badawczo-rozwojowa

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy PIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi natomiast art. 5a pkt 40 ustawy PIT prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Powyższe przepisy oznaczają zatem, że istotą działalności rozwojowej jest wykorzystywanie (w dowolny właściwe sposób) wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (z wyłączeniem prac rutynowych i wprowadzających okresowe zmiany). W tym zatem zakresie, nierozłącznym elementem prac rozwojowych jest aspekt innowacyjności, materializujący się w postaci stworzenia lub ulepszenia produktów, procesów lub usług.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Działu, polegająca na tworzeniu i ulepszaniu systemów informatycznych wykorzystywanych w Spółce, stanowi działalność rozwojową w rozumieniu powyższego przepisu.

Pracownicy zatrudnieni w Dziale wykorzystują bowiem posiadaną wiedzę i umiejętności w celu tworzenia i ulepszania systemów informatycznych (procesów) wykorzystywanych w Spółce.

W tym zakresie, czynności wykonywane przez pracowników mają charakter innowacyjny, system informatyczny zostaje stworzony/ulepszony wyłącznie własnymi siłami Spółki.

Dodatkowo, prowadzone prace, z uwagi na ich innowacyjność, nie mają charakteru rutynowego. Implementowane modyfikacje mają natomiast charakter trwały i nie są wynikiem wprowadzenia okresowych zmian.

Z uwagi na fakt, że stworzenie/usprawnienie systemu informatycznego jest wypadkową pracy wielu osób zatrudnionych w Dziale, w ocenie Wnioskodawcy działalność wszystkich z nich może mieć charakter działalności rozwojowej.

Ustawa PIT nie wskazuje jaki rodzaj prac ma charakter rozwojowy. Prace te muszą jedynie polegać na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności. Tym samym, nie cała praca wykonywana przez pracowników może mieć charakter rozwojowy, a jedynie jej część, polegająca na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności (prace o charakterze innowacyjnym). Poza zakresem powyższego zbioru pozostaną zatem prace o charakterze technicznym czy organizacyjnym.

W ocenie Wnioskodawcy, praca twórcza (zwieńczona powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego) stanowi faktycznie wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, a jej celem jest stworzenie/ulepszenie procesów (systemów informatycznych).

W konsekwencji, tworzenie specyfikacji funkcjonalnych i scenariuszy testowych (w przypadku Analityków) kodu źródłowego oprogramowania (Programiści) oraz raportów, prezentacji czy agend, służących wyznaczeniu kierunku rozwoju prac (Kierownik) stanowi wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu stworzenia/ulepszenia procesów. Wszystkie wskazane czynności są bowiem niezbędnymi elementami w procesie tworzenia nowego systemu informatycznego lub rozwijania istniejącego.

Tym samym, w zakresie w jakim pracownicy Spółki pracują nad tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, ich działalność ma także charakter rozwojowy.

Mając na uwadze powyższe, wskazani pracownicy będą uprawnieni do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej ich praca ma charakter twórczy i prowadzi do powstania utworu, w tym zakresie bowiem ich działalność ma także charakter rozwojowy.

Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

Dodatkowo, oprócz działalności badawczo-rozwojowej, w określonych przypadkach, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT, podwyższone koszty uzyskania przychodów mogą zostać zastosowane w przypadku wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ustawa PIT nie określa pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w tym celu należy zatem odnieść się do innych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, powinno zostać określone w oparciu o przepisy prawa autorskiego.

W konsekwencji, działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, stanowić będzie działalność prowadzącą do powstania utworu w postaci programu komputerowego.

W doktrynie prawa własności intelektualnej, pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, rozumiane jest ściśle i obejmuje tylko i wyłącznie faktyczną działalność bezpośrednio prowadzącą do powstania programu (np. w zakresie wykonania projektu programu oraz późniejszego jego tworzenia w procesie kodowania). Tym samym, za pracę twórczą w zakresie programów komputerowych nie uznaje się natomiast testowania działania takiego programu.

Mając na uwadze powyższe, działalność Programistów, polegająca na wytworzeniu kodu źródłowego programu komputerowego, stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

W odniesieniu do Analityków, przejawem takiej działalności jest tworzenie specyfikacji funkcjonalnych (specyfikacja funkcjonalna stanowi w pewnym sensie projekt programu) i scenariuszy testowych, jako niezbędnych w procesie wytworzenia programu komputerowego. W tym zatem zakresie, Analitycy są współtwórcami wytworzonego programu.

Kierownik, poprzez podejmowanie kluczowych decyzji w obszarze rozwoju systemów wewnętrznych, jak i nadzór merytoryczny oraz wyznaczenie kierunku rozwoju programów, również uczestniczy w pracach o charakterze twórczym w tym zakresie, skutkujących powstawaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. W konsekwencji, w zakresie, w jakim praca Kierownika polega na współuczestniczeniu w procesie wytwarzania systemów komputerowych, Kierownik również posiada prawa autorskie do wytworzonych systemów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazani powyżej pracownicy, wykonują działalność o charakterze twórczym w zakresie programów komputerowych.

W tym przypadku spełniony zostaje także pierwszy z warunków skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w postaci wytworzenia utworu w rozumieniu prawa autorskiego - programu komputerowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pracownicy Spółki, będą mogli skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim ich praca dotyczy wytworzenia utworów będących programami komputerowymi.

Dokumentacja zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów

Sądy administracyjne jak i organy podatkowe wskazują (m.in. odpowiednio w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 583/16 czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2017.1.AK), że dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, oprócz wskazanych powyżej wymogów, wynikających bezpośrednio z ustawy, konieczne jest dodatkowo odpowiednie udokumentowanie okoliczności ich zastosowania.

W oparciu o wydawane rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

*   Określenie utworów, w stosunku do których następuje przeniesienie praw autorskich,

*   Prowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym.

Zestawienie utworów pozwoli na ustalenie czy w danym okresie praca twórcza, której efektem jest powstanie utworu, faktycznie będzie wykonywana.

Ewidencja czasu pracy, z której wyraźnie wynika jaka część pracy pracownika przypada na działalność o charakterze twórczym, pozwoli na ustalenie, czy w zakres pracy pracownika wchodziło podejmowaniem działań prowadzących do powstania utworu podlegającego ochronie.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu, może nastąpić tylko pod warunkiem dostarczenia przez pracownika listy wytworzonych utworów w danym miesiącu.

Ponadto, Spółka, w ramach wprowadzania przedmiotowego modelu wynagradzania, wdroży narzędzia umożliwiającego ewidencjonowanie czasu pracy, w tym czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. W ewidencji zostanie wskazane jakiego projektu dotyczą prowadzone prace oraz czas pracy poświęcony na konkretne czynności wraz z opisem tych czynności.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowane kosztów uzyskania przychodu w ramach wprowadzonego modelu wynagradzania pod wskazanymi wyżej warunkami jest zgodne z przepisami i stanowiskiem zajmowanym przez judykaturę i organy podatkowe.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, z tytułu korzystania z praw autorskich bądź rozporządzania nimi, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   korzystanie z praw autorskich (rozporządzenie nimi) pozostaje w związku z prowadzeniem działalności wskazanych w ustawie,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Powyższe warunki są również podkreślane przez judykaturę i stanowisko zajmowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych na rzecz innych podatników. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego planowanym modelu wynagradzania, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione.

W ramach stosunku pracy, określeni pracownicy wykonują prace o charakterze twórczym, których finalnym efektem jest wytwór niematerialny o indywidualnym charakterze, stanowiący utwór podlegający ochronie prawa autorskiego.

Twórcą utworu jest pracownik, który go stworzył, a w przypadku gdy kilku pracowników pracowało nad stworzeniem dzieła, są jego współtwórcami. Z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworu (przez przeniesienia autorskich praw majątkowych) twórca osiągnie przychód w postaci odpowiedniego honorarium, określonego w umowie o pracę.

Korzystanie z praw autorskich (rozporządzanie nimi) pozostaje w związku z wykonywaną działalnością rozwojową oraz, w określonych przypadkach, twórczą w zakresie programów komputerowych.

Honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich zostanie wyraźnie wyodrębnione od wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy (związanego z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, niemających twórczego charakteru). W tym zakresie, Wnioskodawca będzie prowadził także stosowną dokumentację w postaci uzyskiwanych zestawień wytworzonych utworów, a także ewidencji czasu pracy, w szczególności czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym. Spółka pragnie wskazać, że podwyższone koszty uzyskania przychodu (w wysokości 50% przychodu) powinny zostać ustalone w stosunku do przychodu wynikającego z rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi do utworu tj. z tytułu przeniesienia przez danego pracownika na Spółkę praw autorskich do stworzonego utworu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu powinny zatem zostać zastosowane w przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik wytworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W celu potwierdzenia, że w danym okresie praca poskutkowała wytworzeniem utworu, każdy pracownik zostanie zobowiązany do przedstawienia zestawienia wykonanych utworów.

W przypadku braku przedstawienia takiego zestawienia (np. z powodu braku wykonania utworów, bądź długotrwałej przerwy w pracy), wynagrodzenie należne pracownikowi zostanie skalkulowane z uwzględnieniem ogólnej reguły naliczania kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wdrożenie przedmiotowego modelu wynagradzania pozwoli na zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich, przy zachowaniu powyżej wskazanych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym omawiany przepis dotyczy:

*   przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca – na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, w ramach świadczonej pracy pracownicy będący twórcami (współtwórcami) wykonują czynności twórcze, prowadzące do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskiwany przez pracowników przychód (honorarium) jest związany z korzystaniem z praw autorskich oraz dysponowaniem nimi. Wysokość honorarium z tytułu pracy twórczej, której efektem będzie powstanie utworu, zostanie ustalone indywidualnie z każdym pracownikiem i znajdzie swoje odzwierciedlenie w stosownych postanowieniach umów o pracę. Kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, będzie stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich a wykonywane przez pracowników prace będą mieściły się w zakresie pojęcia prac badawczo-rozwojowych, a także prac w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem pozostałych czynności, mających charakter nietwórczy i nieprowadzący do powstania utworu, koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, ze funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidziana przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólna, indywidualna lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalna zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do zadania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.