Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.672.2023.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-08
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: gry; IP Box; licencja; oprogramowanie; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe;**
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus – w części, w jakiej podmioty niepowiązane są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – **jest prawidłowe**;
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus – w części, w jakiej podmioty niepowiązane są podmiotami nieprowadzącymi działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**;
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe**;
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 sierpnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedziach na wezwania: pismem z 17 listopada 2023 r (data wpływu 17 listopada 2023 r.) oraz pismem z 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Profil działalności Spółki

A. posiada siedzibę na terytorium Polski i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja oraz rozwijanie innowacyjnych gier komputerowych. Przez „grę komputerową” Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Produkcja gier prowadzona przez Spółkę bazuje na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Prace nad grami komputerowymi realizowane są w sposób systematyczny i ciągły (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji).

Proces produkcji gier komputerowych w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów ruchu czy interfejsu użytkownika.

Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe, które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Tworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac gry komputerowe stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gry komputerowe stanowią złożone produkty, które obejmują w szczególności takie elementy składowe jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe, które w obrocie funkcjonują jako jedna całość, która tworzona jest w celu wejście w interakcję z użytkownikiem.

Na dzień złożenia wniosku Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową. Gra wciąż podlega jednak modyfikacjom / ulepszeniom / aktualizacjom – Spółka w sposób ciągły i systematyczny prowadzi prace nad jej rozwojem.

Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie komfortu graczy.

Przychody uzyskiwane z Gry komputerowej (komercjalizacja Gry)

Komercjalizacja Gry komputerowej wyprodukowanej przez Spółkę następuje poprzez udzielanie niewyłącznej licencji do Gry komputerowej na rzecz cyfrowych platform sprzedażowych, które to odpłatnie udostępniają Grę na rzecz końcowych użytkowników. Cyfrowe platformy sprzedażowe działają w formie spółek (często zagranicznych) niezależnych i niepowiązanych ze Spółką, np. platforma (…). Jednocześnie Spółka zachowuje wszelkie prawa i tytułu do Gry komputerowej udostępnianej za pośrednictwem cyfrowych platform sprzedażowych. Cyfrowe platformy sprzedażowe nie ingerują w żaden sposób w kod źródłowy Gry komputerowej – działają więc jako typowy dystrybutor produktu wytworzonego przez Spółkę.

Gra udostępniana jest w wersji cyfrowej (licencji), a realizacją i rozliczaniem transakcji odpłatnego udostępnienia Gry końcowym odbiorcom (graczom) zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Platformy sprzedażowe przekazują na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) z tytułu udostępnienia Gry końcowym użytkownikom, po odliczeniu ustalonej na podstawie umowy dystrybucyjnej kwoty prowizji (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej z udostępnienia Gry).

**Koszty związane z Grą**

Spółka – w związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej – ponosi następujące koszty działalności:

a. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,

b. koszty wynagrodzenia współpracowników Spółki – podmiotów niepowiązanych ze Spółką, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, na podstawie umów współpracy zawartych ze Spółką,

c. koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

d. koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

e. koszty comiesięcznej subskrypcji na licencję do oprogramowania od podmiotu niepowiązanego ze Spółką, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (silnik Gry),

f. koszty zakupu określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych od podmiotów niepowiązanych ze Spółką, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji do innego oprogramowania (np. do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków, itp.).

ad. a

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy / zleceniobiorcy / przyjmujący zamówienie (umowa o dzieło) Spółki – w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę – tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wśród nich m.in.: kody źródłowe, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), projekty doświadczeń użytkownika i grafikę komputerową.

ad. b

Na podstawie umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi tworzenia muzyki i grafiki, usługi testerskie, a także usługi programistyczne i projektowe.

W treści Umów B2B zawieranych ze Współpracownikami świadczącymi ww. usługi znajdować mogą się klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji Umów B2B. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę Umów B2B nie jest jednak przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mogą (choć nie muszą) powstać w ramach prowadzonych prac.

Podstawowym przedmiotem umów jest świadczenie na rzecz Spółki określonych usług przez Współpracowników. Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów. Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac. Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu takich praw.

Ponadto, nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej Gry, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

ad. c

Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gry na inne języki. Wydatki z tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów Gry na inny język – np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści Gry, dzięki czemu Gra może funkcjonować w innym obszarze językowym.

ad. d

Spółka z związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej ponosi koszty bezpośrednio związane z ww. Grą, np. koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką (Elementów dodatkowych).

Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji.

Ponoszone wydatki na Elementy dodatkowe związane są w sposób bezpośredni z prowadzoną przez Spółkę działalnością o charakterze twórczym. Nabycie ww. Elementów dodatkowych jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę, powoduje bowiem uatrakcyjnienie Gry komputerowej – wpływa m.in. na poprawę odczuć wizualnych użytkowników.

ad. e

Silnik gry stanowi główną część kodu Gry komputerowej. Silnik Gry umożliwia zastosowanie pozostałych elementów Gry wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy zasadniczo na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową.

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej. Spółka nie nabywa jednak z tego tytułu na własność określonego produktu (wyników prac), a jedynie uprawnienie do użytkowania rozwiązania dostarczanego przez kontrahenta – podmiot niepowiązany ze Spółką.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów comiesięcznej subskrypcji na licencję do silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie, a następnie rozwijanie i ulepszenie Gry komputerowej.

ad. f

Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gry komputerowej ponosi również koszty zakupu określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry komputerowej (takich jak narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp.).

Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gry komputerowej (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grą komputerową (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań).

Poza wymienionymi powyżej kosztami ściśle związanymi z tworzeniem konkretnych gier komputerowych (w tym w szczególności Gry komputerowej), Spółka ponosi również szereg innych kosztów działalności, których nie można wprost przypisać do działalności związanej z tworzeniem gier, a które tej działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim, związane z ogólną działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:

*   koszty wynajmu powierzchni biurowej,
*   koszty obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel),
*   koszty rekrutacji i rozwoju pracowników,
*   koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Ponadto, Spółka w związku z faktem komercjalizacji Gry komputerowej poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do samej komercjalizacji – osiągnięcia przychodu z Gry komputerowej. Na wydatki te składają się w szczególności koszty marketingu i promocji konkretnej Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnie Grze komputerowej. Wydatki te w sposób bezpośredni związane są z komercjalizacją Gry komputerowej.

Dodatkowo, Spółka ponosi koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry komputerowej. Aktualizacje są efektem prac nad rozwojem Gry (już po jej komercjalizacji), które prowadzone są przez Spółkę na bieżąco i w sposób systematyczny. Wydatki te w sposób bezpośredni związane są z rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej. Publikowane aktualizacje mają na celu uatrakcyjnienie Gry komputerowej dla użytkowników, co zgodnie z założeniami przełożyć się ma na zwiększenie przychodów z Gry.

Ewidencja przychodów i kosztów

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję czasu pracy związanego z tworzeniem gier komputerowych. Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

*   opis projektu,
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem,
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad konkretnymi projektami.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w tworzenie określonych gier komputerowych może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych, jak i godzinowych.

Jednocześnie Spółka posiada i prowadzi ewidencję zgodną z wymogami art. 24d ustawy o CIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 17 listopada 2023 r. (data wpływu 17 listopada 2023 r.) doprecyzowali Państwo treść pytania oznaczonego we wniosku nr 5 oraz własne stanowisko do tego pytania. Nadto doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielając odpowiedzi na pytania z wezwania.

Pytanie 1

Spółka prowadzi działalność, o której mowa w pytaniu od (…). Pierwszy dochód związany z tą działalnością został osiągnięty w (…) r.

Pytanie 2

Spółka ponosi wydatki związane z wytworzeniem, ulepszaniem oraz rozwijaniem Gry komputerowej od (…) r. – wtedy został poniesiony pierwszy koszt wynagrodzenia pracownika (dzień rozpoczęcia pracy tego pracownika to (…)).

Pytanie 3

Spółka nie posiadała / nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.).

Pytanie 4

Wszystkie koszty realizacji prac, o których mowa we wniosku, związane z tworzeniem / modyfikacją / ulepszaniem / aktualizacją Gry, są ponoszone / będą ponoszone przez Spółkę ze środków własnych, które nie zostały / nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W przypadku uzyskania interpretacji, w której tut. Organ potwierdzi, że prowadzona przez Spółkę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową oraz że Spółka ma możliwość skorzystania z ulgi IP Box – Spółka planuje od 2022 r. od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (jeżeli tut. Organ potwierdzi, że Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej – zgodnie z wnioskiem) odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które doprowadziły do wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia Gry komputerowej (ulga B+R). Możliwość taką – łączenia obu ulg – od 2022 r. przewiduje art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Pytanie 5

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej powstaje nowa wiedza z zakresu procesu tworzenia i udostępniania na rynku oprogramowania w postaci gier komputerowych, w tym:

*   wykorzystania dostępnych na rynku najnowszych wersji oprogramowania komputerowego, w tym silnika gry oraz narzędzi programistycznych i narzędzi graficznych;
*   wykorzystania możliwości dostępnego na rynku najnowszego sprzętu komputerowego;
*   opracowywania, implementacji i aktualizowania algorytmów nowych z punktu widzenia procesu funkcjonalności, takich jak:

\- symulacja fizyki cieczy,

\- symulacja dużej liczby jednostek,

\- animacja jednostek z wykorzystaniem autorskiego formatu zapisu danych o modelach i animacjach 3D,

\- renderowania dużej liczby obiektów za pomocą dostępnych na rynku najnowszych wersji kart graficznych;

*   wykorzystania nowych, z punktu widzenia procesu, technik projektowania mechanik gier komputerowych;
*   opracowania oraz implementacji nowych, z punktu widzenia procesu, wytycznych w zakresie metodologii zarządzania projektami informatycznymi;
*   opracowania oraz implementacji nowych, z punktu widzenia procesu, procedur harmonogramowania i koordynowania zadań podwykonawców;
*   wykorzystania najnowszych metod efektywnej publikacji cyfrowych wersji oprogramowania na różnych platformach dystrybucji.

Pytanie 6

Gra komputerowa wytworzona przez Spółkę podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509).

Pytanie 7

Wszystkie opisane we wniosku, podejmowane przez Spółkę czynności były / są / będą działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jedynie te czynności, które zostały opisane we wniosku Spółka uważa za czynności badawczo-rozwojowe i tylko koszty związane z takimi czynności Spółka uznaje za koszty bezpośrednio związane z Grą komputerową i uwzględnia / uwzględni w przyszłości na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus.

Pytanie 8: „Czy jakiekolwiek ze wskazanych we wniosku prac stanowią/stanowić będą – a jeśli tak, to konkretnie które:

a) rutynowe i okresowe zmiany tj. projekty dotyczące standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych?

b) czynności wdrożeniowe w zakresie opracowywanych już produktów i usług?

c) działalność wspomagającą/pomocniczą,

d) inne prace dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

e) produkcję seryjną,

f) bieżącą operacyjną działalność gospodarczą,

g) działalność wspomagającą/pomocniczą,

h) czynności:

*   testowania produktu/produktów,
*   wykonania badań produktu/produktów,
*   ceny produktu/produktów,
*   bądź innych tego typu prac,

i) czynności serwisowe,

j) promowanie ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności?

Wskazać należy, że etap wdrożenia produktu/usługi rozumiany już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp. nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi itd.”

Odpowiedź: Nie, wskazane we wniosku czynności nie mają ww. charakteru.

Spółka w ramach działalności na bieżąco testuje / weryfikuje efekty podejmowanych prac. Testy te są / będą jednak wykonywane na bieżąco, w trakcie wytwarzania oraz ulepszania Gry komputerowej – testy dokonywane są / będą w ramach prac uważanych przez Spółkę za badawczo-rozwojowe i na ich potrzeby.

Testy dokonywane (również w przyszłości) w ramach działalności uznawanej przez Wnioskodawcę za badawczo-rozwojową nie stanowią testowania gotowego produktu.

Pytanie 9: „Czy w sytuacji, w której jakiekolwiek prowadzone przez Państwa prace stanowiły/stanowią/będą stanowić czynności/działalność/zmiany wskazane w pytaniu nr 8 – zamierzają Państwo te konkretnie prace uznawać za działalność badawczo-rozwojową i w odniesieniu do tych konkretnie prac skorzystać z ulgi IP Box?”

Odpowiedź: Nie dotyczy.

Pytanie 10

Prace w zakresie modyfikowania / ulepszania / aktualizowania Gry, o których mowa we wniosku, a których Spółka jest i będzie „twórcą”:

*   zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie, którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym i twórczym charakterem,
*   zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi czy produktu,
*   nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
*   nie są i nie będą jedynie „techniczną”, a są i będą „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

Pytanie 11

„Różnego rodzaju aktualizacje”, o których mowa we wniosku nie stanowią nowych, odrębnych programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Aktualizacje stanowią udoskonalenie / rozwinięcie wyprodukowanej przez Spółkę Gry komputerowej. Tym samym aktualizacje stanowią rozwinięcie (części składowe) Gry komputerowej, która uznawana jest przez Spółkę za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego.

Konieczność tworzenia aktualizacji stanowi przejaw ciągłego i systematycznego ulepszania i rozwijania Gry – Gra podlega ciągłym modyfikacjom / ulepszeniom / aktualizacjom. Aktualizacje polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do Gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie atrakcyjności Gry i komfortu graczy.

Pytanie 12

Nabywane od Współpracowników B2B efekty prac / usług nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej (nie stanowią zatem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – IP) – ewentualne powstające w wyniku świadczenia usług przez Współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty / części składowe Gry komputerowej (wyniki prac badawczo-rozwojowych).

Pytanie 13

Wynagrodzenie dla Współpracowników B2B stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne – przysługuje ono niezależnie od uzyskanego efektu prac. W ramach świadczonych usług powstać mogą utwory stanowiące komponenty / części składowe Gry komputerowej (wyniki prac badawczo-rozwojowych).

Znajdujące się w umowach B2B dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki co do utworów, które mogą (ale nie muszą) powstać w wyniku świadczenia usług przez Współpracowników. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów.

Pytanie 14

Nabywane od współpracowników B2B prace / usługi nie są programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to elementy składowe, części składające się na Grę.

Pytanie 15

Nabywane od współpracowników B2B prace / usługi podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione oraz połączone z innymi elementami (częściami składowymi) podlegają komercjalizacji jako Gra komputerowa.

Pytanie 16

Spółka nabywa tłumaczenia Gry na inne języki od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 17

Nabycie tłumaczeń Gry na inne języki nie jest nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Grą komputerową.

Tłumaczenie tekstu bowiem w swej istocie ma charakter powtarzalny – tłumacz, wykorzystując dostępną wiedzę lingwistyczną (ewentualnie dostępne opracowania językowe) przekłada tekst na inny język, zasadniczo nie istnieje zatem ryzyko niepowodzenia.

Pytanie 18:

Spółka nabywa gotowe grafiki, makiety, animacje, muzykę i dźwięki od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 19: „Czy nabycie gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków, stanowi/będzie stanowiło nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?”

Odpowiedź: Nabycie gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków jest nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Grą komputerową.

Pytanie 20:

Spółka nabywa licencję do korzystania z silnika Gry od podmiotu niepowiązanego ze Spółką.

Pytanie 21

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie comiesięcznej subskrypcji na licencję do tego oprogramowania. Producent nie przenosi na Spółkę prawa własności do silnika Gry ani żadnego z jego komponentów.

Nabycie licencji do silnika Gry nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

Pytanie 22

Spółka nabywa licencje lub usługi związane z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, tj. do narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 23

Spółka nabywa prawo do korzystania z wskazanych w poprzednim pytaniu narzędzi i zasobów w formie licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania. Producenci nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów.

Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

Pytanie 24

Sformułowane przez Spółkę pytanie nr 4 dotyczy konkretnie przedstawionych poniżej kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodu:

*   kosztów wynajmu powierzchni biurowej,
*   kosztów obsługi prawnej, księgowej i administracyjnej,
*   kosztów licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne,
*   kosztów rekrutacji i rozwoju pracowników,
*   kosztów związane z marketingiem Spółki, w tym kosztów udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach,
*   kosztów prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce.

Pytanie 25

Wnioskodawca przyporządkowuje / przyporządkowywać będzie w przyszłości, następujące rodzaje wydatków do poszczególnych liter wskaźnika nexus:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników (w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności), zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja do korzystania z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje na oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a”.

Odnośnie do przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalnością, uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, polegającą na produkcji, ulepszaniu i rozwijaniu gry komputerowej, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry są bezpośrednio związane z ww. działalnością, bowiem to pracownicy, zleceniobiorcy oraz przyjmujący zamówienie wykonują – według wytycznych Spółki – określone prace, które to pozwoliły / pozwalają / będą pozwalały w przyszłości na wytwarzanie, ulepszanie i rozwój Gry komputerowej. Bez udziału ww. osób Gra nie mogłaby powstać, a tym samym Spółka nie osiągałaby z tego tytułu dochodu;
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę na badawczo-rozwojową, bowiem Współpracownicy Spółki wykonują na zlecenie Spółki określone usługi, które to są w sposób bezpośredni związane z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem Gry komputerowej. Spółka po otrzymaniu od Współpracowników efektów ich prac modyfikuje je i łączy z innymi komponentami (częściami składowymi) – dzięki usługom Współpracowników Spółka ma możliwość ulepszania i rozwijania Gry komputerowej, a tym samym osiągania z niej dochodów;
*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesione na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką są w sposób bezpośredni związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem dopiero poniesienie tych kosztów (a tym samym uzyskanie tłumaczeń) umożliwia Spółce udostępnianie Gry komputerowej na zagranicznych rynkach i tym samym uzyskiwanie dochodu z Gry;
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem ww. Elementy stanowią części składowe Gry – Elementy dodatkowe pozwalają na udoskonalanie i ulepszanie Gry komputerowej, dzięki czemu staje się ona bardziej atrakcyjna dla użytkowników, co ostatecznie przekłada się na zwiększenie dochodów z Gry,
*   koszty licencji do silnika Gry są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem silnik Gry umożliwia Spółce „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową. Bez silnika Gry sama Gra nie mogłaby powstać – Spółka nie mogłaby osiągać z jej tytułu dochodu,
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych są bezpośrednio związane z działalnością uznawaną przez Spółkę za badawczo-rozwojową, bowiem pozwalają na bieżąco komunikować wyniki prac, organizować współpracę w ramach prac czy informować o ewentualnych niepowodzeniach (narzędzia / zasoby do komunikowania się w zespole pracowników), umożliwiają wewnętrzną organizację pracy nad Grą (narzędzia / zasoby do oprogramowania do przydzielania zadań), umożliwiają prowadzenie prac twórczych związanych z Grą (narzędzia / zasoby do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków).

Pytanie 26

Spółka uwzględnia / uwzględni w przyszłości, na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace, w tym również wynagrodzeń za czas choroby, za czas urlopu lub innej nieobecności, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło – w zakresie w jakim ww. osoby realizują prace uznawane przez Spółkę za badawczo-rozwojowe.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. Organ w dniu 28 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW czy w wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt: II FSK 3033/19.

Pytanie 27

Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w pytaniu od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową – Spółka przyjmuje za początek prowadzenia tej działalności moment poniesienia pierwszego kosztu związanego z produkcją, ulepszaniem i rozwojem Gry, tj. (…).

Przepisy dotyczące ulgi IP Box weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., jednakże Spółka od początku prowadzenia działalności uznawanej za badawczo-rozwojową – tj. jeszcze przed wejściem w życie ww. przepisów – w sposób odrębny ewidencjonuje przychody i koszty dotyczące Gry komputerowej od ewentualnych innych przychodów i kosztów, związanych z pozostałą działalnością Spółki.

Ewidencja ta jest zgodna z wymogami z art. 24e ustawy o CIT, bowiem pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

W trakcie prowadzenia działalności Spółka podjęła decyzję o utworzeniu dodatkowej ewidencji (innej niż ta prowadzona od początku prowadzenia działalności uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową), która prowadzona jest w formie odmiennej niż pierwotna. Spółka w tym celu utworzyła odrębny plan kont z analityką, zmieniła i wdrożyła (od (…)) politykę rachunkowości.

Utworzenie dodatkowej ewidencji, prowadzonej w odmiennej formie nie dezaktualizuje jednak pierwotnej, prowadzonej od początku prowadzenia działalności, uznawanej przez Spółkę za badawczo-rozwojową, która jest zgodna z treścią art. 24e ustawy o CIT.

Pytanie 28

Spółka w następnych latach planuje prowadzić działalność na dotychczasowych zasadach, jednocześnie jednak adaptując swoją działalność do zmiennego otoczenia biznesowego. Branża gier komputerowych jest obecnie jedną z najbardziej zmiennych i dynamicznie rozwijających się. Spółka nie wyklucza w przyszłości możliwości zmiany dostawców usług czy innych elementów gry komputerowej tudzież zmian personalnych wśród pracowników, współpracowników (umowy B2B) czy osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło.

Ww. zmiany nie wpłyną jednak na sposób kwalifikacji kosztów kwalifikowanych do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Pytanie 29

Licencja na silnik Gry oraz narzędzia wykorzystywane przez Spółkę do tworzenia Gry, tj. narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków wykorzystywane w procesie produkcyjnym nie stanowią dla Spółki wartości niematerialnej i prawnej, kosztami uzyskania przychodów nie były / nie są / nie będą zatem odpisy amortyzacyjne od tych wartości.

W piśmie uzupełniającym z 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 29 grudnia 2023 r.) doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez odpowiedź na poniższe pytania.

Pytanie 1

a) Spółka nabywa tłumaczenia Gry na inne języki na podstawie umowy o świadczenie usług od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – podmiotu niepowiązanego ze Spółką.

b) Spółka nabywa gotowe grafiki, makiety, animacje, muzykę i dźwięki od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej – podmiotów niepowiązanych ze Spółką. Ww. elementy nabywane są na podstawie umów zleceń, umów o dzieło, umów o świadczenie usług oraz innych umów nienazwanych, o których mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego.

c) Spółka na podstawie umowy licencyjnej nabywa licencję do korzystania z silnika Gry od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – podmiotu niepowiązanego ze Spółką.

d) Spółka nabywa na podstawie umów licencyjnych i umów o świadczenie usług licencje lub usługi związane z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, tj. do narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 2

Koszty nabywania przez Spółkę licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków, które Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 25 z pierwszego wezwania w tirecie 6 (str. 11 uzupełnienia wniosku) i które Spółka przyporządkowała do litery „a” wskaźnika Nexus są odrębnymi / innymi kosztami od kosztów zakupu elementów dodatkowych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięku, które Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 25 z pierwszego wezwania w tirecie 2 (str. 11 uzupełnienia wniosku).

Nabywanie licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków umożliwia Spółce kreację określonych elementów Gry niezależnie od / komplementarnie do nabywanych elementów dodatkowych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięku, które Spółka nabywa od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niepowiązanych ze Spółką.

Pytanie 3

Spółka nabywa prawo do korzystania ze wskazanych w pytaniu narzędzi i zasobów w formie licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania. Producenci nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów.

Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

### Pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prace prowadzone przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2\. Czy wytworzona przez Spółkę Gra komputerowa stanowi kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

3\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przychody z opłat licencyjnych otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udostępniania Gry komputerowej na cyfrowych platformach sprzedażowych, powinny być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT?

4\. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty, poniesione w celu doprowadzenia do komercjalizacji Gry komputerowej (koszty marketingu i oferty Gry komputerowej oraz koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze komputerowej), koszty marketingu związane z publikowanymi cyklicznie aktualizacjami do Gry oraz – przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji – część Kosztów pośrednich poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanego IP?

5\. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a” wskaźnika nexus?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 5 w części dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus;
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus;
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus;
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a” wskaźnika nexus.

Odnośnie pytań nr 1-4 oraz części pytania nr 5 wniosku w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz należności wypłacane przyjmującym zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „a” wskaźnika nexus,
*   koszty wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry – do litery „b” wskaźnika nexus

wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 5

Państwa zdaniem prawidłowo Państwo przyporządkowują wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z kolei w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT kwalifikowane prawo własności intelektualnej stanowi m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus, którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu obliczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Spółka ponosi następujące rodzaje wydatków, które w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP w postaci autorskiego prawa do Gry komputerowej:

a) wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie zaangażowanych w tworzenie Gry,

b) wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry,

c) koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

d) koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych takich jak: gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka i dźwięki,

e) koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja do korzystania z „silnika” Gry),

f) koszty licencji lub usług związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków.

Ad a

W zakresie pierwszej z wymienionych kategorii kosztów – zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT do litery „a” wskaźnika nexus należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione z tytułu działalności związanej z konkretnym, kwalifikowanym IP. Zgodnie z Objaśnieniami, do litery „a” wskaźnika nexus można zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym również składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W sytuacji zatem, w której czynności pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie Spółki w 100% związane są z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gry komputerowej, Spółka ma możliwość zaliczenia do litery „a” wskaźnika nexus kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń tych pracowników, zleceniobiorców oraz przyjmujących zamówienie, w tym w części sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z kolei w sytuacji, w której pracownicy, zleceniobiorcy i przyjmujący zamówienie Spółki wykonywali również inne prace niezwiązane z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej, Spółka zaliczy do kosztów wytworzenia Gry komputerowej koszty pracy pracownika (zleceniobiorcy i przyjmującego zamówienie) proporcjonalnie, w oparciu o czas poświęcony przez pracowników Spółki na tworzenie i rozwijanie Gry komputerowej i inne czynności.

Prawidłowość takiej kwalifikacji została – poza Objaśnieniami – potwierdzona również w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji indywidulanej z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.175.2022.2.AN.

Ad b

Spółka – w związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry komputerowej – ponosi również wydatki związane z wynagrodzeniem Współpracowników, prowadzących działalność gospodarczą. Na podstawie Umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi tworzenia muzyki i grafiki, usługi testerskie, a także usługi programistyczne i projektowe.

W umowach B2B zawieranych ze Współpracownikami świadczącymi ww. usługi znajdować mogą się również klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji tych umów. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę Umów B2B nie jest jednak przeniesienie praw autorskich do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które mogą (choć nie muszą) powstać w ramach prowadzonych prac.

Podstawowym przedmiotem umów jest świadczenie na rzecz Spółki określonych usług przez Współpracowników. Zamieszczone w Umowach B2B klauzule dotyczące praw autorskich mają jedynie na celu uregulowanie kwestii przenoszenia praw własności intelektualnej do utworów powstających w toku współpracy. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów. Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi programistyczne niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac. Dodatkowe klauzule umowne dotyczące praw autorskich stanowią jedynie rodzaj prawnego zabezpieczenia interesów Spółki tak, aby miała ona zagwarantowane prawo do potrzebnych jej do działalności aktywów i aby wykluczyć roszczenia osób trzecich z tytułu takich praw.

Ponadto, nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej gry komputerowej, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru Nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus”.

Spółka w ramach swojej działalności tworzy i rozwija kwalifikowane IP w postaci Gry komputerowej, a ewentualne tworzone przez Współpracowników utwory stanowią jedynie komponenty / części składowe Gry komputerowej. Nie przedstawiają one funkcjonalnej wartości, nie stanowią kwalifikowanego IP, które mogłoby zostać samodzielnie wykorzystane przez Spółkę w działalności komercyjnej. To Spółka, nabywając usługi Współpracowników, na własne ryzyko i na własny koszt prowadzi działalność polegającą na tworzeniu Gry komputerowej, z której osiąga przychody. Stąd, ewentualne powstałe jako efekt świadczenia usług Współpracowników, utwory – przenoszone na rzecz Spółki na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich – stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych, lecz nie stanowią kwalifikowanego IP, o którym mowa w literze „d” wskaźnika nexus.

W konsekwencji, koszty nabywanych przez Spółkę usług Współpracowników – podmiotów niepowiązanych – z tytułu umów B2B (również w zakresie usług programistycznych i projektowych), powinny zostać w całości zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w literze „b” wskaźnika nexus.

Stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW, w której wskazano, że: „Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu)”,
*   z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru Nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Ad c

Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gry na inne języki. Wydatki z tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia (pkt 115 Objaśnień) określonych elementów Gry na inny język – np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści Gry, dzięki czemu Gra może funkcjonować w innym obszarze językowym.

Ponoszenie kosztów tłumaczeń Gry na inne języki jest niezbędne w celu jej udostępnienia na rynki zagraniczne – co z kolei w sposób wymierny wpływa na możliwość zwiększenia przychodów osiąganych przez Spółkę z Gry komputerowej.

W ocenie Wnioskodawcy tłumaczenia Gry na inne języki nie stanowią efektów prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podmiot niepowiązany. Tłumaczenie tekstu bowiem w swej istocie ma charakter powtarzalny – tłumacz, wykorzystując dostępną wiedzę lingwistyczną (ewentualnie dostępne opracowania językowe) przekłada tekst na inny język, zasadniczo nie istnieje zatem ryzyko niepowodzenia.

Tłumaczenia Gry na inne języki nie stanowią zatem również odrębnego kwalifikowanego IP – w szczególności nie stanowią programu komputerowego.

Z tego względu w ocenie Spółki powyższy wydatek należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszeniem Gry komputerowej, które powinny być ujęte w literze „a” wskaźnika nexus.

Ad d

Spółka – zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – ponosi również koszty zakupu od podmiotów niepowiązanych ze Spółką gotowych elementów, takich jak np. grafiki, makiety, animacje, muzyka i dźwięki (Elementy dodatkowe). Spółka nabywa takie Elementy w celu ich wykorzystania do produkcji, rozwijania lub ulepszania Gry komputerowej.

Elementy dodatkowe samodzielnie nie stanowią kwalifikowanego IP, co oznacza, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. W związku z nabywaniem Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, nieprawidłowa jest również kwalifikacja przedmiotowych wydatków do lit. „c” wskaźnika nexus.

W ocenie Spółki, powinna ona zatem zaliczyć koszty nabycia ww. elementów do litery „b” wskaźnika nexus.

Prawidłowość powyższego wniosku w zakresie możliwości kwalifikacji nabywanych, gotowych komponentów (np. dźwięk, elementy grafiki) do litery „b” wskaźnika nexus potwierdzona została w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS:

*   z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.610.2.APO,
*   z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.576.2021.1.PC,
*   z dnia 21 września 2020 r., sygn. 11-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC,
*   z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.82.2021.2.NL.

Ad e

Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty licencji do korzystania z silnika” Gry – oprogramowania, które umożliwia Spółce tworzenie i rozwijanie Gry komputerowej. Zgodnie z informacjami umieszczonymi na stronie internetowej producenta – rozwiązanie to stanowi narzędzie do tworzenia trójwymiarowych oraz dwuwymiarowych gier komputerowych lub innych materiałów interaktywnych, takich jak wizualizacje czy animacje.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów licencji na korzystanie z silnika” Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry w zasadzie umożliwiło Spółce wytworzenie Gry komputerowej, a następnie jej ulepszanie i rozwijanie. Silnik gry stanowi główną część kodu Gry komputerowej. Umożliwia on zastosowanie pozostałych elementów Gry, wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy w zasadzie na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową.

Silnik Gry – choć stanowi swoisty komponent Gry komputerowej – nie jest traktowany przez Spółkę jako samodzielne kwalifikowane IP, w szczególności w postaci Gry komputerowej. Mając bowiem na uwadze specyfikę działalności Spółki, która polega na produkcji gier komputerowych i następnie ich komercjalizacji – silnik Gry nie stanowi samodzielnie produktu, który mógłby zostać wykorzystany przez Spółkę do generowania zysków. Silnik Gry jest bowiem jedynie jednym z wielu elementów składowych gotowego produktu w postaci Gry komputerowej, która to dopiero – jako funkcjonalna całość – jest źródłem przychodów Spółki.

Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie comiesięcznej subskrypcji na licencję na to oprogramowanie. Producent nie przenosi jednak na Spółkę prawa własności do silnika Gry ani żadnego z jego komponentów – Spółka nie nabywa więc w tym wypadku wyników prac badawczo-rozwojowych, ani samodzielnego prawa własności intelektualnej. Spółka nabywa natomiast wyłącznie prawo do korzystania z określonego rozwiązania, które umożliwia jej prowadzenie prac polegających na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Gry komputerowej.

Wobec powyższego, prawo do korzystania z „silnika” Gry – które Spółka nabywa w formie licencji rozliczanej w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej – nie stanowi w ocenie Spółki nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Spółki, innych niż wymienione w lit. d wskaźnika nexus (litera „b” wskaźnika nexus), ani nabycia odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera „d” wskaźnika nexus).

W przekonaniu Spółki koszty subskrypcji licencji do oprogramowania (w postaci silnika Gry) winny zostać zakwalifikowane do litery „a” wskaźnika nexus. Koszty te są bowiem bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością związaną z Grą komputerową – comiesięczna subskrypcja na licencję na oprogramowanie w postaci silnika Gry w zasadzie jest warunkiem umożliwiającym Spółce prowadzenie działalności polegającej na tworzeniu, rozwoju i ulepszaniu Gry komputerowej.

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym koszty nabywanych licencji do oprogramowania wykorzystywanego w procesie działalności badawczo-rozwojowej, należy zaliczyć do litery „a” wskaźnika nexus została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji:

*   z dnia 23 maja 2023 r., sygn.: 0111-KDSB2-2.4011.112.2023.2.MCZ \[interpretacja została wydana na kanwie art. 30ca ustawy o PIT, który to przepis jest analogiczny do art. 24d ustawy o CIT\],
*   z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.433.2020.17.IZ.

Ad f

Spółka w celu produkcji, rozwoju i ulepszania Gry komputerowej ponosi również koszty licencji lub usług związanych z dostępem do określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, tj. narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków.

Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gry komputerowej (licencje lub usługi do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grą komputerową (licencje lub usługi do narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań).

Z tego względu powyższe wydatki należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszeniem Gry komputerowej, które powinny być ujęte w literze „a” wskaźnika nexus.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego koszty związane z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej do poszczególnych liter wskaźnika nexus, tj. czy Wnioskodawca zasadnie przypisuje / będzie przypisywał:

*   koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe;**
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus – w części, w jakiej podmioty niepowiązane są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – **jest prawidłowe**;
*   koszty zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus – w części, w jakiej podmioty niepowiązane są podmiotami nieprowadzącymi działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**;
*   koszty licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe**;
*   koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad 5

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\+ ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o CIT:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Wskazać należy również, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), wynika, że:

w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, w myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy,

jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W świetle powyższego, ustawodawca przewidział możliwość stosowania preferencyjnej stawki 5% w stosunku do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostały wytworzonego przed 1 stycznia 2019 roku, tj. daty wprowadzenia instytucji ulgi IP Box do polskiego obiegu prawnego.

Zatem powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Natomiast, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Jak wynika z powyższego, do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). Wynika to z treści przepisu art. 24 ustawy wprowadzającej: dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r. Dlatego warto przeprowadzić kompleksową analizę w celu prawidłowej identyfikacji elementów składowych tej proporcji już na początku stosowania preferencji IP Box. Z uwagi na kumulatywny sposób liczenia proporcji wpływa ona bezpośrednio na zakres dostępnej preferencji podatkowej w pierwszym roku jej stosowania i w latach następnych.

Należy wskazać, że przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą jednak zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Przepisy o IP BOX nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 24e, o którym mowa powyżej.

Tym samym, w sytuacji spełnienia warunków o których mowa w ww. art. 24 ust. 2 ustawy CIT, mogą Państwo celem obliczenia wskaźnika Nexus, ująć narastająco koszty z lat ubiegłych poniesione po dniu 31 grudnia 2012 r.

Państwa wątpliwości dotyczą po pierwsze możliwości zaliczenia do wskaźnika nexus kosztów tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi dodatkowo koszty tłumaczeń Gry na inne języki. Wydatki z tego tytułu obejmują wynagrodzenie uiszczane na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką z tytułu wykonania tłumaczenia określonych elementów Gry na inny język – np. z tytułu dokonania tłumaczenia dialogów i pozostałych tekstów pojawiających się w treści Gry, dzięki czemu Gra może funkcjonować w innym obszarze językowym. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo ww. opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wskazali, że Spółka nabywa tłumaczenia Gry na inne języki na podstawie umowy o świadczenie usług od podmiotu z nią niepowiązanych, prowadzącego działalność gospodarczą. Nabycie tłumaczeń Gry na inne języki nie jest nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Grą komputerową. Tłumaczenie tekstu bowiem w swej istocie ma charakter powtarzalny – tłumacz, wykorzystując dostępną wiedzę lingwistyczną (ewentualnie dostępne opracowania językowe) przekłada tekst na inny język, zasadniczo nie istnieje zatem ryzyko niepowodzenia.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 4 updop, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z kolei z również przywołanego powyżej art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zatem, koszty, które obejmują koszty tłumaczeń Gry na inne języki, poniesione na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niepowiązanych ze Spółką, zasadnie przypisują Państwo do litery „a” wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z kolei odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowości ujęcia we wskaźniku nexus kosztów zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 ustawy o CIT do litery b wskaźnika nexus przyporządkowane powinny być koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

We wniosku i jego uzupełnieniach zaakcentowali Państwo, że w związku z tworzeniem, rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej ponoszą Państwo koszty bezpośrednio związane z ww. Grą, np. koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką (Elementów dodatkowych). Przedmiotowe Elementy dodatkowe mogą zostać wykorzystane jako części składowe Gry komputerowej lub w inny sposób być wykorzystane do ich produkcji. Ponoszone wydatki na Elementy dodatkowe związane są w sposób bezpośredni z prowadzoną przez Spółkę działalnością o charakterze twórczym. Nabycie ww. Elementów dodatkowych jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę, powoduje bowiem uatrakcyjnienie Gry komputerowej – wpływa m.in. na poprawę odczuć wizualnych użytkowników. Spółka nabywa gotowe grafiki, makiety, animacje, muzykę i dźwięki od podmiotów z nią niepowiązanych, zaś ich nabycie jest nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Grą komputerową.

Jednocześnie w piśmie z 29 grudnia 2023 r. doprecyzowali Państwo, że Spółka nabywa gotowe grafiki, makiety, animacje, muzykę i dźwięki od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej – podmiotów niepowiązanych ze Spółką. Ww. elementy nabywane są na podstawie umów zleceń, umów o dzieło, umów o świadczenie usług oraz innych umów nienazwanych, o których mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 24d ust. 4 do litery „a” wskaźnika nexus przyporządkowane powinny być koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, zaś do litery „b” – koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Dokonując subsumpcji art. 24d ust. 4 w powyższym zakresie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa, wskazać należy, że skoro nabywają Państwo gotowe grafiki, makiety, animacje, muzykę i dźwięki od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, niebędących podmiotami z Państwa Spółką powiązanymi - w oparciu o umowy cywilno-prawne (zlecenia, o dzieło), to wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w literze „a” wzoru nexus, tj. jako koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że aby móc zakwalifikować przedmiotowe wydatki do innej litery podwykonawca musiałby prowadzić działalność gospodarczą obejmującą działalność badawczo-rozwojową (w przypadku lit. „d”) albo działalność badawczo-rozwojową (w przypadku liter „b” - „c”).

Skoro zatem nabywają Państwo również wyniki prac badawczo-rozwojowych w postaci gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niebędących podmiotami z Państwa Spółką powiązanymi, to w tej części poniesione przez Państwa wydatki zasadnie kwalifikują Państwo do litery „b” wskaźnika nexus.

W tym miejscu należy podkreślić, że skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, że ww. wydatki stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, to kwestia ta jest elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie przez organ. Tym samym organ odnosi się wyłącznie do oceny kwalifikacji ww. wydatków do poszczególnych liter wskaźnika.

Państwa wątpliwości związane są również z prawidłowością przypisania do wskaźnika nexus kosztów licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry).

We wniosku i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że silnik gry stanowi główną część kodu Gry komputerowej. Silnik Gry umożliwia zastosowanie pozostałych elementów Gry wytworzonych lub nabytych przez Spółkę w związku z realizacją wizji, wedle której Gra komputerowa ma funkcjonować. Silnik Gry pozwala Wnioskodawcy zasadniczo na „spajanie” elementów / komponentów, które łącznie tworzą Grę komputerową. Spółka nabywa prawo do korzystania z silnika Gry w formie licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej. Spółka nie nabywa jednak z tego tytułu na własność określonego produktu (wyników prac), a jedynie uprawnienie do użytkowania rozwiązania dostarczanego przez kontrahenta – podmiot niepowiązany ze Spółką. Ponoszenie przez Spółkę kosztów comiesięcznej subskrypcji na licencję do silnika Gry jest konieczne, bowiem uzyskanie dostępu do silnika Gry umożliwiło Spółce wytworzenie, a następnie rozwijanie i ulepszenie Gry komputerowej. Nadto doprecyzowali Państwo, że Spółka, na podstawie umowy licencyjnej, nabywa licencję do korzystania z silnika Gry od podmiotu z nią niepowiązanego, prowadzącego działalność gospodarczą. Nabycie licencji do silnika Gry nie stanowi / nie będzie stanowiło nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

W świetle powyższego należy ponownie zaakcentować, że skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, że ww. wydatki nie stanowią nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to kwestia ta jest elementem opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie przez organ. Tym samym organ odnosi się wyłącznie do oceny kwalifikacji ww. wydatków do poszczególnych liter wskaźnika.

Z uwagi na powyższe, w świetle art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wydatki na zakup licencji do korzystania z silnika Gry, należy zakwalifikować do litery „a” wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Silnik gry stanowi bowiem oprogramowanie, które jest niezbędne dla wytworzenia i funkcjonowania Gry oraz jej aktualizacji.

Końcowo, we wniosku wskazali Państwo na wątpliwości w zakresie przypisania do odpowiedniej litery wskaźnika nexus kosztów licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków**.**

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu produkcji, ulepszania i rozwoju Gry komputerowej ponosi również koszty zakupu określonych narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry komputerowej (takich jak narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków itp.). Narzędzia te wykorzystywane są w celu tworzenia komponentów Gry komputerowej (licencje do oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków), a także w celu organizacji pracy nad Grą komputerową (narzędzia do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań).

Spółka – na podstawie umów licencyjnych i umów o świadczenie usług – nabywa licencje lub usługi związane z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, tj. do narzędzi do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niepowiązanych ze Spółką. Ponadto, nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

W piśmie z 29 grudnia 2023 r. doprecyzowali Państwo, że koszty nabywania przez Spółkę licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków, które Spółka wskazała w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 25 z pierwszego wezwania w tirecie 6 (str. 11 uzupełnienia wniosku) i które Spółka przyporządkowała do litery „a” wskaźnika Nexus są odrębnymi / innymi kosztami od kosztów zakupu elementów dodatkowych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięku, które Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 25 z pierwszego wezwania w tirecie 2 (str. 11 uzupełnienia wniosku).

Nabywanie licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych do tworzenia grafiki, animacji, generowania dźwięków umożliwia Spółce kreację określonych elementów Gry niezależnie od / komplementarnie do nabywanych elementów dodatkowych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięku, które Spółka nabywa od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niepowiązanych ze Spółką.

Ponadto, Spółka nabywa prawo do korzystania ze wskazanych narzędzi i zasobów w formie licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania. Producenci nie przenoszą na Spółkę prawa własności do tych narzędzi i zasobów ani żadnego z ich komponentów. Nabycie prawa do korzystania z ww. narzędzi i zasobów nie stanowi / nie będzie stanowiło zatem nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani też nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej IP (programu komputerowego).

W tym miejscu ponownie zaakcentować należy, że skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, że ww. wydatki nie stanowią nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ani nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to kwestia ta jest elementem opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie przez organ. Tym samym organ odnosi się wyłącznie do oceny kwalifikacji ww. wydatków do poszczególnych liter wskaźnika.

Wobec powyższego, w świetle art. 24d ust 4 ustawy o CIT, koszty licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, mogą stanowić koszty, o której mowa w literze a wzoru z art. 24d ust. 4 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko odnoszące się do możliwości zaliczenia:

*   kosztów tłumaczeń Gry na inne języki, poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe;**
*   kosztów zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus – w części, w jakiej podmioty niepowiązane są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – **jest prawidłowe**;
*   kosztów zakupu Elementów dodatkowych od podmiotów niepowiązanych, tj. gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków – do litery „b” wskaźnika nexus – w części, w jakiej podmioty niepowiązane są podmiotami nieprowadzącymi działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe**;
*   kosztów licencji na wykorzystywanie oprogramowania, rozliczanej z dostawcą w formie comiesięcznej opłaty subskrypcyjnej, które umożliwia Spółce tworzenie Gry komputerowej (licencja na korzystanie z „silnika” Gry) – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe**;
*   kosztów licencji lub usług związanych z dostępem do narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia gier komputerowych, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, tj. koszty licencji lub usług związanych z dostępem do oprogramowania do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań, do tworzenia grafiki, animacji i generowania dźwięków – do litery „a” wskaźnika nexus – **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).