Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-693/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Uznanie wykonywanych czynności za kompleksowe świadczenie w postaci dostawy wraz z montażem, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy oraz sposób rozliczenia podatku z tytułu nabycia usługi montażu realizowanej przez rumuńskiego podwykonawcę.
Słowa kluczowe: montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych czynności za kompleksowe świadczenie w postaci dostawy wraz z montażem – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy – **jest prawidłowe,**
*   sposobu rozliczenia podatku z tytułu nabycia usługi montażu realizowanej przez rumuńskiego podwykonawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za kompleksowe świadczenie w postaci dostawy wraz z montażem, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy oraz sposobu rozliczenia podatku z tytułu nabycia usługi montażu realizowanej przez rumuńskiego podwykonawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Polsce jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 2015 r., prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym „płatnikiem” VAT prowadzącym ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług oraz ewidencję środków trwałych. Przedmiotem działalności Spółki jest:

*   PKD 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną,
*   PKD 33.20.Z Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   PKD 46.11.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półfabrykatów,
*   PKD 46.21.Z Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt,
*   PKD 46.22.Z Sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin,
*   PKD 46.61.Z Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia,
*   PKD 46.74.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego,
*   PKD 46.75.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych,
*   PKD 49.41.Z Transport drogowy towarów,
*   PKD 77.31.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych.

Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie dostaw wraz z montażem gotowych linii technologicznych mających zastosowanie w rolnictwie. Obecnie finalizowana jest dostawa do zakładu położonego w Rumunii, zamówionej przez kontrahenta rumuńskiego linii technologicznej.

Spółka zawarła umowę na wyprodukowanie - zgodnie z zamówieniem rumuńskim - linii technologicznej u polskiego producenta, który po jej wykonaniu obciąży Spółkę wystawiając fakturę VAT.

Obowiązkiem dostawcy jest dostarczenie do lokalizacji w Rumunii kompletnej linii technologicznej, gotowej do pracy - składającej się z bardzo wielu urządzeń i elementów – a także połączenie i zainstalowanie tych elementów. Instalacja jest bardzo skomplikowanym procesem, wymagającym użycia odpowiednich maszyn i przyrządów - można określić ją mianem budowy linii technologicznej w Rumunii z komponentów.

Spółka w celu dokonania montażu linii technologicznej zamierza zlecić jego przeprowadzenie rumuńskiej firmie, będącej zarejestrowanym płatnikiem rumuńskiego podatku od towarów i usług mającej duże doświadczenie w tej dziedzinie. Rumuńska firma montażowa w celu realizacji zobowiązań wobec Spółki dostarczy na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych - na czas realizacji tych zadań. Ponadto montażu dokonają jej pracownicy, wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. Pracownicy rumuńskiej firmy montażowej będą podejmować samodzielnie, na miejscu instalacji, decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy firmami, rumuńska firma montażowa będzie podwykonawcą Spółki, wykonując prace wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów.

Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik rumuńskiego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana naliczyć podatku należnego VAT na fakturze?
3.  Czy w stosunku do opisanego wyżej świadczenia obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel, czyli z dniem podpisania końcowego protokołu odbioru prac, zaś w przypadku płatności dokonanych przed tym dniem, z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
4.  Czy usługa montażu zrealizowana przez rumuńskiego podwykonawcę nie będąca importem usług, przeniesie na rumuńskiego podwykonawcę obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad.1.

Opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Świadczenia złożone.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT będzie miało miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też szereg odrębnych dostaw.

Świadczenie złożone (kompleksowe) oznacza dokonanie czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub usług, na którą składają dwie lub więcej czynności, tworzące jedną ekonomiczną całość (transakcję).

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w tym takich, w skład których wchodzi zarówno dostawa towarów, jak i usług, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał").

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone. W rozważaniach oparto się na uzasadnieniach wyroków TSUE:

*   w sprawie C-349/96 (Gard Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise),
*   w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien),
*   w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delie Finanze przeciwko Part Service Srl).

Z przytoczonych powyżej orzeczeń wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT. W sytuacji kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane) jako dostawa towarów.

Zdaniem Spółki, wszystkie wykonywane czynności powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie - dostawa towarów z montażem i jako taka, powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia VAT. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie dostawa towarów, ponieważ gotowe i sprawne do użytku linie technologiczne są celem zawarcia umowy przez kontrahenta. Charakter dostawy dokonywanej przez Spółkę, w szczególności stopień skomplikowania przedmiotu dostawy, konieczność wykonania złożonych i specjalistycznych prac projektowych, a następnie instalacyjnych, obecność specjalistów ze strony Spółki podczas prac montażowych w Rumunii oraz konieczność przetestowania urządzeń po ich zamontowaniu wskazują, że spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie opisanego świadczenia za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Ad. 2.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

Ponieważ miejscem, w którym przedmiotowa linia technologiczna będzie podlegać montażowi (instalacji), jest terytorium Rumunii, miejscem opodatkowania świadczenia opisanego we wniosku będzie terytorium Rumunii.

W świetle art. 106a pkt 2, lit. a w związku z art. 106e ust. 5 łącznie z ust. 1 pkt 12-14 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b, pkt 5 i ust. 2 w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

*   dostawa towarów ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego;
*   miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości;
*   dokonującym dostawy na terytorium Rumunii jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii.

Ad. 3.

Obowiązek podatkowy z chwilą dostawy towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „dokonania dostawy". Należy zatem kierować się momentem uzyskania ekonomicznego władztwa nad dostarczoną rzeczą (towarem), czyli ustalić moment, od którego kupujący może nią dysponować jak właściciel.

W doktrynie podnosi się, iż z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku dostarczenia oraz zamontowania towarów (urządzeń) w zakładzie kupującego w Rumunii, za datę dostawy, determinującą datę powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć moment, w którym wszelkie ryzyka związane z zamontowanym urządzeniem przejdą na kupującego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przeniesienie ryzyk ze Spółki na rzecz kontrahenta rumuńskiego nastąpi z chwilą dokonania końcowej akceptacji (przyjęcia prac), potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przez chwilę dokonania dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć moment, w którym nastąpi faktycznie przeniesienie prawa (w tym ryzyk) do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta, to jest dzień podpisania końcowego protokołu odbioru prac.

Ad. 4.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością.

Gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się w państwie, gdzie nabywca usługi ma swoją siedzibę (jeżeli nabywcą jest inny przedsiębiorca), transakcję tę należy rozliczyć według zasad szczególnych.

Usługę montażu realizowaną przez rumuńskiego podwykonawcę, niebędącą importem usług, należy rozliczyć według zasad szczególnych zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Biorąc pod uwagę okoliczności realizacji zamówienia oraz treść powołanych przepisów, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ww. usług, zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wynika z przedstawionego opisu przedsięwzięcia, usługi będą dotyczyły konkretnej nieruchomości, znajdującej się poza granicami Polski, a więc ich świadczenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz w kraju położenia tej nieruchomości - w Rumunii.

Oznacza to, iż w opisanym stanie przyszłym, biorąc pod uwagę, iż dostarczana na rzecz rumuńskiego kontrahenta linia technologiczna będzie montowana w Rumunii, to właśnie w tym kraju powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy. Rumuński podwykonawca powinien zatem wystawić Spółce fakturę ze stawką rumuńską. Spółka będzie mogła odliczyć VAT z tej faktury i będzie mogła ubiegać się w Polsce o zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5. Wartość nabytej usługi powinna być ujęta w deklaracji za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy dla dostawy linii technologicznej wraz z montażem. Dla Spółki zakup usługi montażu linii technologicznej przez podwykonawcę rumuńskiego nie jest ani importem usług ani transakcją wewnątrzwspólnotową a jednym z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami, a także z dostawą towarów za granicę (która nie jest importem ani transakcją wewnątrzwspólnotową), zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 - jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej.

Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przepis nie precyzuje co to za dokumenty. Zebrana dokumentacja techniczno-handlowa powinna potwierdzić dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju. Będą one jednocześnie opisywać te czynności, a na podstawie tego w większości przypadków można będzie udowodnić związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania wykonywanych czynności za kompleksowe świadczenie w postaci dostawy wraz z montażem,
*   prawidłowe – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy,
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu rozliczenia podatku z tytułu nabycia usługi montażu realizowanej przez rumuńskiego podwykonawcę.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:

1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawną niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

4.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będącego odpowiednikiem ww. przepisu Dyrektywy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

W art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Implementacją ww. uregulowania do polskiego porządku prawnego jest art. 28e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

3.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

5.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
6.  kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

8.  (uchylony)
9.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
10.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami „eksportowymi”, a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju. Jednocześnie kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu winna wynikać z dokumentów wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju – mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Jak stanowi art. 89 ust. 1h ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiegający się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, składa wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dokonanie takiego zwrotu za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego do właściwego państwa członkowskiego.

Według ust. 8 ww. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, informacje, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w ust. 1h, sposób opisu niektórych informacji, a także warunki i termin składania wniosków, uwzględniając:

1.  konieczność zapewnienia informacji o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na terytorium kraju;
2.  potrzebę zapewnienia niezbędnych do ubiegania się o zwrot podatku od wartości dodanej informacji o podatniku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu;
3.  potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości żądanych kwot zwrotu podatku;
4.  potrzebę zapewnienia informacji dotyczących towarów i usług związanych z wnioskowanymi kwotami zwrotu podatku;
5.  przepisy Unii Europejskiej.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 4 grudnia 2014 r. rozporządzenie w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (Dz. U. z 2014, poz. 1803) – obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

type=a>1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem,
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja dostawy na rzecz kontrahenta rumuńskiego linii technologicznej wraz z montażem będzie stanowiła kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, będzie miejsce, w którym linia będzie montowana, czyli w tym przypadku terytorium Rumunii. W konsekwencji - jak słusznie Spółka wskazała - dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

W tej sytuacji, gdy zgodnie z przepisami obowiązującymi w Rumunii podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej będzie nabywca towarów, zgodnie z cytowanym przepisem art. 106a pkt 2 lit. a w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, Spółka powinna udokumentować dostawę fakturą, bez wykazania stawki i kwoty podatku zawierającą adnotację „odwrotne obciążenie”.

Obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie, jak słusznie wskazano we wniosku, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie to moment, w którym wszelkie ryzyka związane z zamontowanym urządzeniem przejdą na kupującego a więc – jak stwierdziła Spółka – będzie to chwila dokonania końcowej akceptacji (przyjęcia prac), potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Trzeba zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów urządzenia, z wykonaniem prac montażowych bądź budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań technicznych instalacji. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót powinny być określone w umowie łączącej strony.

Należy przy tym pamiętać, że data podpisania protokołu końcowego nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Odnośnie kwestii rozliczenia podatku z tytułu nabycia usługi montażu realizowanej przez rumuńskiego podwykonawcę stwierdzić należy, że - jak słusznie Spółka wskazała - miejscem świadczenia i opodatkowania tej usługi - zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, której odpowiednikiem jest art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - będzie terytorium kraju, w którym linia technologiczna będzie montowana, tj. terytorium Rumunii. W konsekwencji usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 powołanej Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście stwierdzić należy, że kwestia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Rumunii, sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium tego kraju, wysokości podatku oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w tym kraju, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedzibę w Rumunii. W efekcie ich interpretacja wykracza poza ramy wyznaczone w ww. przepisach Ordynacji podatkowej a tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny stanowiska Spółki twierdzącej, że to nabywca linii technologicznej zobowiązany będzie do rozliczenia na terytorium Rumunii podatku z tytułu transakcji, jak również sposobu opodatkowania i dokumentowania usługi przez rumuńskiego podwykonawcę.

Jednocześnie należy wskazać, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 ustawy z faktury wystawionej przez rumuńskiego podwykonawcę. Jak już pokreślono, kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu winna wynikać z dokumentów wymienionych w art. 86 ust. 2 ustawy, tymczasem faktura wystawiona zgodnie z obowiązującym w Rumunii porządkiem prawnym i zawierająca rumuński VAT dokumentem takim nie jest. W konsekwencji kwota podatku z niej wynikająca nie będzie mogła być rozliczona w deklaracji VAT składanej przez Spółkę.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości ubiegania się przez Spółkę, jako podatnika niemającego siedziby w Rumunii o zwrot VAT z tytułu nabycia usług podlegających opodatkowaniu w tym kraju, nie przedstawiono bowiem w tym zakresie stanowiska, jak również nie postawiono pytania, niemniej jednak wskazać należy, że zwrot taki dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w Dyrektywie Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2008 r. nr 44/11).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.