Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.50.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-06
Teza: zabezpieczenie ryczałtowe
Słowa kluczowe: limit; saldo; skład-skład podatkowy; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; zabezpieczenie-zabezpieczenie ryczałtowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zabezpieczenia ryczałtowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zabezpieczenia ryczałtowego.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka posiada zezwolenie Naczelnika Urzędu Skarbowego na prowadzenie składu podatkowego produkcji wyrobów akcyzowych. Jednym z warunków do wydania zezwolenia jest (w trybie art. 48 UoPA) złożenie zabezpieczenia akcyzowego. Spółka spełniła ten warunek składając zabezpieczenie akcyzowe w postaci zabezpieczenia ryczałtowego – stanowiącego 30% zabezpieczenia generalnego. Ponadto, Spółka złożyła zabezpieczenie akcyzowe w postaci zabezpieczenia ryczałtowego – stanowiącego 30% zabezpieczenia generalnego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz zabezpieczenie akcyzowe z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i w eksporcie.

Tytułem informacji, wyrobem akcyzowym w działalności gospodarczej Spółki jest płyn do papierosów elektronicznych. Jest to wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Jego przemieszczanie w dostawie wewnątrzwspólnotowej przebiega w oparciu o załączony dokument handlowy towarzyszące przesyłacie oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy może być realizowana pod warunkiem założenia zabezpieczenia akcyzowego. Spółka takie zabezpieczenie złożyła.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy zabezpieczenie ryczałtowe (30%) przyznane Spółce powinno być saldowane w taki sam sposób jak zabezpieczenie generalne, i czy Spółka zobowiązana jest do prowadzenia kart do saldowania?
2.  Czy przy posiadanym zabezpieczeniu akcyzowym ryczałtowym w wysokości 30% zabezpieczenia generalnego, limit dziennego maksymalnego zobowiązania podatkowego będzie dotyczył wysokości zabezpieczenia ryczałtowego czy też będzie dotyczył wysokości zabezpieczenia generalnego oraz czy może być ten limit przekroczony?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., zwana dalej „ustawą”) podmioty prowadzące skład podatkowy są zobowiązane do złożenia zabezpieczenie akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 65 ust. 8 na wniosek podmiotu określonego w ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania jego zobowiązań podatkowych albo wykonania jego zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przez ten podmiot. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego (art. 65 ust. 9 ustawy).

Artykuł 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 wskazuje na przesłanki, które musi spełnić podmiot aby móc skorzystać z zabezpieczenia ryczałtowego. Analiza przesłanek wskazuje na fakt, iż istotą zabezpieczenia ryczałtowego jest założenie, że podmiot, który otrzymał decyzję zezwalającą na stosowanie tegoż zabezpieczenia jest wiarygodny. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, które co do zasady wynosi 30% zabezpieczenia generalnego, pod warunkiem, że wnioskujący spełnia warunki uzyskania takiej zgody. Określając warunki do przyjęcia zabezpieczenia ryczałtowego, ustawodawca odwołuje się do trzech warunków niezbędnych do zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1.  siedziby lub miejsca zamieszkania wnioskodawcy w Polsce;
2.  sytuacji finansowej i posiadanego majątku wnioskodawcy zapewniających wywiązanie się z zobowiązań podatkowych;
3.  braku zaległości z tytułu cła, podatków, składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych bądź Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Analiza powyższych regulacji wskazuje na fakt, iż zabezpieczenie ryczałtowe, z założenia ma gwarantować pokrycie niezapłaconych zobowiązań akcyzowych w pojedynczych przypadkach. Korzystanie z zabezpieczenia ryczałtowego przez podmiot powiązane jest z brakiem ryzyka powstania nieściągalnych wierzytelności.

Zdaniem Spółki, zabezpieczenie ryczałtowe nie podlega saldowaniu.

Dodatkowo na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje fakt, iż Załącznik nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych zawiera kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego. Nie istnieje natomiast karta, jak i żaden inny instrument służący saldowaniu zabezpieczenia ryczałtowego. W Instrukcji dotyczącej obsługi zabezpieczeń akcyzowych opublikowanej przez Ministerstwo Finansów również podkreślony jest fakt, iż saldowaniu w systemie podlegają wyłącznie zobowiązania generalne (zabezpieczenie akcyzowe w wysokości 100% kwoty zobowiązań podatkowych podmiotu powstałych lub mogących powstać), natomiast zabezpieczenia ryczałtowe nie podlegają saldowaniu w systemie.

Należy zwrócić uwagę również na fakt, iż pokrycie zobowiązania z zabezpieczenia ryczałtowego powoduje konieczność weryfikacji wiarygodności podmiotu, przez co organ kreuje niejako możliwość cofnięcia zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu skarbowego co najmniej raz w roku ustala ponownie wysokość zabezpieczenia ryczałtowego, w szczególności w przypadku zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych lub opłat paliwowych podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu.

Stanowisko w zakresie pytania 2:

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu skarbowego co najmniej raz w roku ustala ponownie wysokość zabezpieczenia ryczałtowego, w szczególności w przypadku zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych lub opłat paliwowych podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu, zmiany ilości suszu tytoniowego nabytego na terytorium kraju, nabytego wewnątrzwspólnotowo lub importowanego w okresie roku przez pośredniczący podmiot tytoniowy, o którym mowa w ust. 9b, lub na wniosek podmiotu składającego zabezpieczenie ryczałtowe.

Regulacja ta wprowadza więc uprawnienie dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego do corocznego (co najmniej raz w roku) aktualizowania wysokości zabezpieczenia ryczałtowego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 72 ust. 1 ustawy jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego. Art. 73 ust. 1 ustawy wskazuje natomiast, że jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy lub kwota opłaty paliwowej nie zostały zapłacone w terminie, organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Pokrycie zobowiązania podatkowego z kwoty złożonego zabezpieczenia akcyzowego następuje więc dopiero wówczas, gdy podatnik nie dokona w terminie zapłaty podatku (por. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., IPPP3/443-319/09-2/CS).

Zdaniem Spółki ma ona więc możliwość przekraczania dziennych przyznanych limitów zabezpieczenia. To, że przekroczony będzie dzienny limit nie jest bowiem równoznaczne z brakiem możliwości zapłaty podatku akcyzowego przez Spółkę. Spółka jest zobowiązana wyłącznie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo sama konstrukcja zabezpieczenia ryczałtowego (30% wysokości zabezpieczenia generalnego) wskazuje na brak konieczności posiadania zabezpieczenia do pokrycia akcyzy w pełnej wysokości. Do zabezpieczenia akcyzy w pełnej wysokości służy bowiem zabezpieczenie generalne. Ponadto, tak jak wskazano powyżej, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, iż wysokość zabezpieczenia ryczałtowego jest za niska, ma on możliwość zmiany stawki poprzez działanie w trybie z art. 65 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka stoi więc na stanowisku, że przy korzystaniu z zabezpieczenia ryczałtowego (w przypadku Spółki złożonego z tytułu produkcji i magazynowania na składzie podatkowym, z tytułu przemieszczania wewnątrzwspólnotowego oraz z tytułu przemieszczania na terytorium kraju i eksportu) możliwe jest przekraczanie dziennych limitów zabezpieczenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Przez papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego – art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – art. 63 ust. 1a ustawy.

Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych – art. 63 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 64 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki:

1.  ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku;
3.  jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;
4.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, opłaty paliwowej, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
5.  zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej, przypadających do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj.:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c,
7.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c

\-składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

W myśl art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem art. 65 ust. 3, 3a lub 3b na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których obowiązek zapłaty może powstać.

Dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego stosuje się stawki akcyzy oraz stawki opłaty paliwowej, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy tego dnia nie można ustalić – w dniu złożenia zabezpieczenia; jeżeli jednak stawki akcyzy lub stawki opłaty paliwowej ulegną zmianie w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego koryguje wysokość zabezpieczenia akcyzowego i powiadamia o tym podmiot, który złożył zabezpieczenie – art. 65 ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych – art. 65 ust. 5 ustawy.

Jak wynika z art. 65 ust. 8 ustawy, na wniosek podmiotu określonego w ust. 1, który spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wyraża zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego dla zabezpieczenia wykonania jego zobowiązań podatkowych albo wykonania jego zobowiązań podatkowych oraz obowiązku zapłaty opłaty paliwowej przez ten podmiot. Przepisy art. 64 ust. 3-5a i 8-9a oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b – art. 65 ust. 9 ustawy.

Jak stanowi art. 65 ust. 10 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego co najmniej raz w roku ustala ponownie wysokość zabezpieczenia ryczałtowego, w szczególności w przypadku zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych lub opłat paliwowych podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu, zmiany ilości suszu tytoniowego nabytego na terytorium kraju, nabytego wewnątrzwspólnotowo lub importowanego w okresie roku przez pośredniczący podmiot tytoniowy, o którym mowa w ust. 9b, lub na wniosek podmiotu składającego zabezpieczenie ryczałtowe.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 3 i art. 74 ust. 5 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 115 ze zm.), które określa m.in. wzór wniosku o wyrażenie/przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, szczegółowy sposób ustalania zabezpieczenia akcyzowego ryczałtowego, sposób i miejsce jego składania i przyjęcia, a także szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia ryczałtowego i sposób oraz częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia ryczałtowego.

Wysokość zabezpieczenia generalnego ustalona zgodnie z § 3-5 ww. rozporządzenia, stanowi odpowiednio podstawę do ustalenia wysokości zabezpieczenia ryczałtowego, o którym mowa w art. 65 ust. 8 ustawy – § 6 ust. 1 rozporządzenia.

W przypadku gdy jest składane zabezpieczenie ryczałtowe, którego wysokość jest ustalona jednocześnie na poziomie określonym w art. 65 ust. 9 ustawy oraz na poziomie określonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 66 ust. 2 pkt 3 ustawy, dla każdego z tych poziomów ustala się oddzielnie wysokość zabezpieczenia generalnego stanowiącą podstawę do ustalenia wysokości zabezpieczenia ryczałtowego – § 6 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku prowadzenia przez podmiot wielu składów podatkowych wysokość zabezpieczenia generalnego oraz zabezpieczenia ryczałtowego ustala się i przyjmuje to zabezpieczenie łącznie dla wszystkich składów podatkowych albo dla każdego składu oddzielnie, zgodnie ze wskazaniem podmiotu, stosując odpowiednio przepisy § 3 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i 2 oraz § 5. W przypadku niewskazania przez podmiot sposobu ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego lub zabezpieczenia ryczałtowego zabezpieczenie przyjmuje się w wysokości ustalonej łącznie dla wszystkich składów podatkowych – § 6 ust. 3 rozporządzenia.

Stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego lub odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem wyrobów określonych w załączniku nr 2 do ustawy i opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zabezpieczeniem ryczałtowym podmiotu wysyłającego lub podmiotu odbierającego na terytorium kraju następuje automatycznie po ustaleniu w Systemie, że:

1.  podmiot wysyłający lub podmiot odbierający jest uprawniony do zastosowania tego zabezpieczenia akcyzowego;
2.  nie upłynął termin ważności tego zabezpieczenia akcyzowego;
3.  kwota zobowiązania podatkowego albo kwota zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, którą ma zostać obciążone zabezpieczenie generalne, nie jest większa od kwoty wolnej tego zabezpieczenia;
4.  forma i rodzaj zabezpieczenia akcyzowego są właściwe do objęcia nim zobowiązania podatkowego albo zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej;
5.  przemieszczane wyroby akcyzowe i sposób ich przemieszczania są właściwe dla zastosowania tego zabezpieczenia akcyzowego.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje w Systemie zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia lub zwolnienie wyrobów akcyzowych z objęcia zabezpieczeniem ryczałtowym, które zostały złożone przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, innego niż zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku gdy przemieszczone do tych podmiotów z wykorzystaniem Systemu wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zostaną przez te podmioty zużyte na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia lub gdy zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczące tych wyrobów, w całości lub w części, wygasły lub nie mogą już powstać – § 11 ust. 3 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego odnotowuje w Systemie zwolnienia, o których mowa w ust. 3, po przedstawieniu przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, innego niż zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, dokumentacji wynikającej z prowadzonej ewidencji, potwierdzającej zużycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie na cele uprawniające do ich zwolnienia lub zaistnienie stanu faktycznego dających podstawę do zwolnienia zabezpieczenia generalnego lub zwolnienia wyrobów akcyzowych z objęcia ich zabezpieczeniem ryczałtowym – § 11 ust. 4 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmujący zabezpieczenie akcyzowe złożone w sposób, o którym mowa w § 7 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 5 rozporządzenia, wydaje podmiotowi składającemu zabezpieczenie akcyzowe potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zwane dalej „potwierdzeniem”. Wzór potwierdzenia określa załącznik nr 2 do rozporządzenia – § 9 ust. 1 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego przyjmujący zabezpieczenie akcyzowe złożone w sposób, o którym mowa w § 7 pkt 1 lit. c oraz pkt 3 i 4, wydaje podmiotowi składającemu zabezpieczenie akcyzowe pokwitowanie złożenia tego zabezpieczenia, będące drukiem ścisłego zarachowania, zwane dalej „pokwitowaniem”. Wzór pokwitowania określa załącznik nr 3 do rozporządzenia – § 9 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego właściwy naczelnik urzędu skarbowego, wydając potwierdzenie lub pokwitowanie, wydaje podmiotowi, który będzie stosował zabezpieczenie generalne, również kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego, zwaną dalej „kartą do saldowania”. Wzór karty do saldowania określa załącznik nr 4 do rozporządzenia – § 9 ust. 6 rozporządzenia.

Ponadto, stosownie do art. 65 ust. 10 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do weryfikacji i ponownego ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego co najmniej raz w roku, w szczególności w przypadku zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych lub opłat paliwowych podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu lub na wniosek samego podmiotu składającego zabezpieczenie ryczałtowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy, jeżeli właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego.

Stosownie natomiast do art. 73 ust. 1 ustawy, jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy lub kwota opłaty paliwowej nie zostały zapłacone w terminie, organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego.

W myśl art. 73 ust. 1b ustawy, jeżeli kwota zabezpieczenia akcyzowego nie pokrywa w całości, kwoty akcyzy i kwoty opłaty paliwowej, wraz z odsetkami:

1.  z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy – w pierwszej kolejności pokrywa się kwotę akcyzy wraz z odsetkami;
2.  z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej – w pierwszej kolejności pokrywa się kwotę opłaty paliwowej wraz z odsetkami.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka posiada zezwolenie naczelnika urzędu skarbowego na prowadzenie składu podatkowego, w którym prowadzi produkcję wyrobów akcyzowych. Spółka składa zabezpieczenie akcyzowe w postaci zabezpieczenia ryczałtowego, stanowiącego 30% zabezpieczenia generalnego. Ponadto, Spółka złożyła również zabezpieczenie akcyzowe w postaci zabezpieczenia ryczałtowego stanowiącego 30% zabezpieczenia generalnego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i eksportu. Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku saldowania ryczałtowego zabezpieczenia akcyzowego oraz możliwości przekroczenia dziennego „limitu” kwoty zobowiązania podatkowego, w stosunku do kwoty złożonego zabezpieczenia ryczałtowego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości zaznaczenia wymaga, że podstawowym celem związanym z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie, że w ostatecznym rozrachunku należny podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostaną uiszczone.

Instytucja ryczałtowego zabezpieczenia akcyzowego jest specyficzną formą zabezpieczenia akcyzowego. Została ona wprowadzona przez ustawodawcę przede wszystkim w celu zmniejszenia obciążeń (wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego) dla podmiotów, które spełniają określone w przepisach warunki.

Aby możliwe było stosowanie zabezpieczenia ryczałtowego, podmiot ubiegający się o jego stosowanie powinien spełnić określone wymogi, wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy. Ponadto, przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym dotyczące rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio. Dodatkowo, podmiot chcący składać zabezpieczenie ryczałtowe musi złożyć wniosek o przyznanie prawa do stosowania tego zabezpieczenia ryczałtowego do właściwego dla wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego. To naczelnik właściwego urzędu skarbowego jest bowiem uprawniony do wydania decyzji w sprawie stosowania tego zabezpieczenia.

Podkreślenia wymaga, że podstawową zaletą zabezpieczenia ryczałtowego dla stosującego go podmiotu jest jego ograniczona wysokość w stosunku do zabezpieczenia generalnego, stanowiąca 30% kwoty zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia zobowiązany byłby ten podmiot. Fakt ten umożliwia przede wszystkim obniżenie kosztów bieżących dla podmiotów, które prowadzą działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych.

W przeciwieństwie do zabezpieczenia generalnego, zabezpieczenie ryczałtowe nie wymaga również saldowania na karcie papierowej bądź e-karcie w systemie EMCS. Brak tego obowiązku w założeniu ustawodawcy ma ułatwiać działalność podmiotom zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Odpowiadając zatem na pierwsze z pytań Wnioskodawcy, należy wskazać, że zabezpieczenie ryczałtowe przyznane Spółce w związku z prowadzoną przez nią działalnością nie musi być saldowane w taki sam sposób, jak zabezpieczenie generalne (na karcie papierowej lub e-karcie do saldowania).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zatem prawidłowe.

Należy dalej zauważyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych w żadnym miejscu nie nakładają na podatnika obowiązku stosowania dziennych „limitów” powstającego zobowiązania podatkowego w stosunku do wysokości kwoty zabezpieczenia ryczałtowego (stanowiącej 30% zabezpieczenia generalnego).

Podkreślić należy, że weryfikacja wysokości zabezpieczenia ryczałtowego leży w gestii właściwego naczelnika urzędu skarbowego – który obowiązany jest zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego w przypadku stwierdzenia, że złożone przez podmiot zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej.

Ponadto, właściwy naczelnik urzędu skarbowego co najmniej raz w roku ustala ponownie wysokość zabezpieczenia ryczałtowego, w szczególności w przypadku zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych lub opłat paliwowych podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu, zmiany ilości suszu tytoniowego nabytego na terytorium kraju, nabytego wewnątrzwspólnotowo lub importowanego w okresie roku przez pośredniczący podmiot tytoniowy, o którym mowa w ust. 9b ustawy, bądź też – na wniosek podmiotu składającego zabezpieczenie ryczałtowe.

Tym samym, mając na uwadze przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych należy stwierdzić, że Spółka stosująca zabezpieczenie ryczałtowe na poziomie 30% zabezpieczenia generalnego nie ma obowiązku stosowania „limitów” dziennych, tj. nieprzekraczania dziennej wysokości zobowiązania podatkowego ponad ustaloną kwotę zobowiązania ryczałtowego. Istotnym jest jedynie, by w ostatecznym rozrachunku należny podatek akcyzowy (oraz ewentualna opłata paliwowa w przypadku wyrobów objętych tą opłatą) zostały uiszczone w należnej wysokości. Ponadto, w przypadku m.in. zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych, Spółka winna złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ponowne ustalenie wysokości stosowanego przez nią zabezpieczenia ryczałtowego.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, należało uznać je prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego tj. braku obowiązku saldowania ryczałtowego zabezpieczenia akcyzowego oraz braku obowiązku stosowania dziennych „limitów” kwoty zobowiązania podatkowego w stosunku do kwoty złożonego zabezpieczenia ryczałtowego. W tym zakresie, stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP3/443-319/09-2/CS wskazać należy, że interpretacja ta wydana została w indywidualnej sprawie podatnika i kształtuje sytuację prawną tego tylko podmiotu, wyłącznie w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Interpretacje indywidualne dotyczą bowiem wyłącznie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – i tym samym, nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Zatem tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.