Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-446/16-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-29
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia swojego udziału związanego z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania ewentualnego dochodu Spółki zagranicznej, stosownie do art. 24a ust. 11 ustawy o CIT? Czy w świetle opisanego zaistniałego zdarzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia swojego udziału związanego z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania ewentualnego dochodu Spółki zagranicznej, stosownie do art. 24a ust. 11 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; jednostka; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 15 lipca 2016 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji w Płocku 18 lipca 2016 r.) oraz piśmie z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do pomniejszenia udziału związanego z prawem do udziału w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki, przysługujący przez ten sam okres oraz braku obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę ewentualnego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do pomniejszenia udziału związanego z prawem do udziału w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki, przysługujący przez ten sam okres oraz braku obowiązku opodatkowania przez Wnioskodawcę ewentualnego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „FIZAN”), działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Wnioskodawca jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZAN i posiada i będzie posiadać nie mniej niż 95% praw głosów w ramach zgromadzenia inwestorów działającego w FIZAN.

FIZAN posiada udziały w spółkach z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Spółka zagraniczna”). W odniesieniu do Spółki zagranicznej:

1.  FIZAN posiada w Spółce zagranicznej, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów Spółki zagranicznej osiągniętych w danym roku podatkowym, będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów Spółki zagranicznej, o których mowa powyżej, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, przy czym przychody te nie będą podlegać zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, ze. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia swojego udziału związanego z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania ewentualnego dochodu Spółki zagranicznej, stosownie do art. 24a ust. 11 ustawy o CIT?
2.  Czy w świetle opisanego zaistniałego zdarzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia swojego udziału związanego z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania ewentualnego dochodu Spółki zagranicznej, stosownie do art. 24a ust. 11 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, będzie on uprawniony do pomniejszenia swojego udziału związanego z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania ewentualnego dochodu Spółki zagranicznej, stosownie do art. 24a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Z kolei w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełni warunek posiadania nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 11 ustawy o CIT udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jednostka zależna oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zagraniczna będzie spełniała przesłanki pozwalające na uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w relacji do FIZAN, w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada pośredni udział w Spółce zagranicznej, FIZAN będzie stanowił jednostkę zależną w stosunku do Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku będzie on uprawiony, do pomniejszenia swojego udziału związanego z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółki zagranicznej, stosownie do art. 24a ust. 11 ustawy o CIT.

Rozwiązanie, o którym mowa w art. 24a ust. 11 ustawy o CIT, przewidujące pomniejszenie przysługującego podatnikowi udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach danej zagranicznej spółki kontrolowanej o udział przypadający w tej spółce jego jednostce zależnej, ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, które będzie miało miejsce w przypadku, gdy jednostka zależna również położona jest w państwie stosującym reżim opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych.

W takiej sytuacji zarówno podatnik jak i jego jednostka zależna posiadają bowiem bezpośredni lub pośredni udział w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 poz. 1328): „Na potrzeby projektowanej regulacji wprowadzono mechanizm eliminacji wielokrotnego opodatkowania poprzez przyznanie prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC”.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przytoczonej regulacji, będzie on uprawniony do obniżenia przysługującego mu udziału, związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zagranicznej, o udział jaki przypada w tych Spółkach Zagranicznych FIZAN – jako jednostce zależnej, z uwagi na spełnienie wszystkich trzech przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 11 ustawy o CIT, to jest:

1.  FIZAN posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w danej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  FIZAN będzie uwzględniał w podstawie opodatkowania dochody danej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  FIZAN jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ad. 1)

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, FIZAN będzie posiadać nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zagranicznej.

Ad. 2)

Jak wynika z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym, fundusze inwestycyjne, które zostały utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, są podmiotowo zwolnione od podatku dochodowego.

Jednakże, z literalnego brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT wynika, że zwolnienie podmiotowe nie zwalnia podatnika podatku dochodowego, a takim pozostaje FIZAN, od obowiązku wyliczenia podatku, od którego następnie podatnik jest zwolniony. W celu wyliczenia tego podatku, trzeba uwzględnić wszystkie elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania jaką pozostaje dochód po wyłączeniu dochodu zwolnionego. W związku z powyższym należy uznać, że FIZAN powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody Spółki zagranicznej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1453/13), w którym zostało wskazane, że w przypadku opodatkowania dochodów uzyskiwanych bezpośrednio przez fundusz inwestycyjny, pomimo że jest on podmiotowo zwolniony od podatku CIT, to jest on zobowiązany do: „(\`(...)\`) prawidłowego wyliczenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem, pomimo że jest podmiotem zwolnionym z podatku ma obowiązek jego poprawnego wyliczenia”.

Tym samym należy wskazać, że FIZAN, jako podatnik, będzie zobowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania dochodów Spółki zagranicznej, co jednak nie będzie równoznaczne z ich opodatkowaniem. FIZAN będzie bowiem ustalał wysokość dochodu dla celów opodatkowania dochodów Spółki zagranicznej, choć jako podatnik podmiotowo zwolniony od podatku dochodowego, nie będzie efektywnie zobowiązany do zapłaty podatku.

Powyższe potwierdza także obowiązek składania przez fundusze inwestycyjne odrębnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu ich zagranicznych spółek kontrolowanych, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2a ustawy o CIT. Przepis ten nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń w zakresie kręgu podmiotów, do którego jest adresowany. W szczególności nie wskazuje, iż obowiązek nie jest nałożony na podatników zwolnionych podmiotowo z opodatkowania. Tym samym, zgodnie z powołanym przepisem, zdaniem Wnioskodawcy fundusze inwestycyjne zobowiązane są do składania odrębnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu ich zagranicznej spółki kontrolowanej i uwzględniania w podstawie opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Ad. 3)

Nie ulega również wątpliwości, że na podstawie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, FIZAN, jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawiony, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 11 Ustawy o CIT, do pomniejszenia swojego udziału (pośredniego) związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek, o udział FIZAN związany z prawem do udziału w zyskach Spółki zagranicznej, przysługujący przez ten sam okres, w związku z czym nie będzie on zobowiązany do opodatkowywania dochodu Spółki zagranicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawanych w imieniu Ministra Finansów:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ITPB1/4511-583/15/MR,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-161/16-2/AM,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2015 r., sygn. IPPB2/4511-304/15-6/MK,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. IPTPB2/4511-175/15-4/KR.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.