Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-607/16-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Skoro druk VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a samochody w wyniku sprzedaży, nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego. Zatem Wnioskodawca najpóźniej w dniu sprzedaży samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dot. pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; ewidencja; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów demonstracyjnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji oraz braku obowiązku złożenia aktualizacji VAT-26 - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów demonstracyjnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i części zamiennych do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji oraz braku obowiązku złożenia aktualizacji VAT-26.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki kapitałowej, która to spółka jest importerem samochodów osobowych oraz dba o ich dystrybucję ogólną (dystrybucja ogólna importowanych samochodów odbywa się za pośrednictwem dealerów, tj. innych spółek kapitałowych). Wnioskodawca uprawniony jest również do prowadzenia sprzedaży bezpośredniej, z pominięciem dealerów, szczególnie do odbiorców hurtowych. Dodatkowo jednym z podstawowych obowiązków wnioskodawcy jako importera jest zapewnienie ogólnopolskiej reklamy sprzedawanych produktów, w tym udostępnianie samochodów demonstracyjnych do testów środowiskom opiniotwórczym.

Wnioskodawca jest obecnie w posiadaniu dwóch rodzajów samochodów demonstracyjnych, które to samochody są używane tylko i wyłącznie do jazd testowych - są to zatem samochody demonstracyjne dla dziennikarzy oraz samochody demonstracyjne dla klientów flotowych. Przy nabyciu tych pojazdów Wnioskodawca skorzystał z możliwości odliczenia 50% kwoty podatku w oparciu art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, zwana dalej „ustawą o VAT”).

Generalnie pierwsza grupa samochodów demonstracyjnych służy do tego, aby dziennikarze zapoznali się z oferowanym produktem oraz opisali swoje wrażenia i przedstawili oceny testowanych pojazdów w mediach. Druga grupa samochodów demonstracyjnych przeznaczona jest do prezentacji walorów tych samochodów klientom flotowym, tj. firmom typu Car Fleet Management (tj. firmy świadczące usługi w zakresie zarządzania flotą pojazdów), firmom leasingowym, firmom wynajmu samochodów itp. w celu dokonywania zakupów oferowanych samochodów w ilościach hurtowych przez te firmy (nadmienić należy, że podobne działania prowadzi dealer, ale głównie w skali mikro oferując jazdy testowe pojedynczym klientom). Jazdy testowe samochodów demonstracyjnych odbywają się przeważnie w systemie 1 tydzień/1 pojazd/1 podmiot testujący, tj. jeden samochód jest testowany przez okres jednego tygodnia przez jedną z ww. firm - takie ujęcie ułatwia prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów.

Z pominięciem skali prowadzonej działalności można wskazać, że wnioskodawca zajmuje się handlem nowymi samochodami osobowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywane samochody, co potwierdzają stosowne dokumenty zakupu, są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży, z których część jak wspomniano powyżej stanowią samochody osobowe demonstracyjne (samochody te są zarejestrowane na spółkę wnioskodawcy z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym).

Jak wskazano wyżej Wnioskodawca jest zobowiązany do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, które są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych, co ma zapewnić wnioskodawcy dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony docelowo do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu, tj. od kilku miesięcy do maksymalnie 1 roku od daty ich nabycia. Samochody te po przekroczeniu wspomnianego okresu podlegają odsprzedaży na rzecz klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów wnioskodawcy samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca ustalił też zasady używania tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tymi zasadami samochody demonstracyjne nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę.

W zakresie samochodów demonstracyjnych wnioskodawca rozważa nabycie kolejnych pojazdów tego typu - tym razem korzystając z pełnego odliczenia VAT (odliczenie 100% VAT) na zasadach wskazanych w art. 86a ust. 3 i dalej ustawy o VAT a co za tym idzie zastanawia się nad koniecznością składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26.

Dla nowych samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca rozważa możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, ale jest to uwarunkowane określeniem czy samochody demonstracyjne są przez organy podatkowe traktowane jako pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do dalszej odsprzedaży (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a).

Nabyte pojazdy samochodowe będą pełnić ww. opisaną funkcję pojazdów demonstracyjnych i będą wykorzystywane przez ten sam okres czasu jak opisano powyżej, będą również wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony docelowo do dalszej odsprzedaży. Jedyna różnica w zakresie pojazdów już posiadanych przez wnioskodawcę a tych, które dopiero nabędzie, to sposób odliczenia VAT przy ich nabyciu i w zakresie wydatków związanych z tymi pojazdami.

Samochody demonstracyjne wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży) - dotyczy to zarówno pojazdów, których Wnioskodawca jest już właścicielem jak również pojazdów, które dopiero nabędzie korzystając z pełnego odliczenia VAT.

Zdarza się, że sprzedaż pojazdów demonstracyjnych (dalsza odsprzedaż) na rzecz klientów nie jest uprzednio planowana. Wynika to między innymi z przeznaczenia tych samochodów - tj. mimo pełnionej funkcji demonstracyjnej samochody demonstracyjne w rzeczywistości przeznaczone są do odsprzedaży i podlegają dostawie po zgłoszeniu się klienta chętnego do zakupu konkretnego pojazdu. Jak już wspomniano zdarzają się sytuacje, że wnioskodawca dysponuje informacją, że dany pojazd podlega zbyciu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce. Po dokonaniu sprzedaży samochodów wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem. Wszelkie wydatki w tym zakresie są ponoszone od dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nabywcę samochodu osobowego.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca powziął wątpliwości co do konieczności składania informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26) w odniesieniu do pojazdów demonstracyjnych, które to zamierza dopiero nabyć korzystając z pełnego odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towaru i usług istnieje możliwość dokonania pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26?
2.  W sytuacji gdyby uzyskano odpowiedź negatywną na pytanie nr 1, to czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych, które wnioskodawca dopiero nabędzie), dla których złożona zostałaby (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, wnioskodawca będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Tak, wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towaru i usług może dokonać pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT) „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Natomiast w oparciu o art. 86a ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34."

Zgodnie z art. 86a ust. 3 lit a ustawy o VAT: „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Zgodnie z powołanymi przepisami wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do jego działalności gospodarczej - co też wyraźnie wskazano w prezentowanym faktycznym opisie zdarzenia przyszłego.

Rozważenia wymagałoby jeszcze czy wnioskodawca korzystając z prawa do pełnego odliczenia VAT w oparciu o art. 86a ust. 3 lit a ustawy o VAT zobowiązany byłby do spełnienia jeszcze jakiś dodatkowych warunków, aby z odliczenia takiego korzystać.

Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego, zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich zużycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.”

Natomiast w ust. 5 wskazano, że: „warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych: pkt 1 przeznaczonych wyłącznie do - odsprzedaży (lit. a)”

Zatem zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów z uwagi na fakt, że samochody będące przedmiotem obrotu służyć będą głównie do odsprzedaży - taki jest bowiem główny cel ich posiadania przez wnioskodawcę. Fakt przeprowadzania na części z nich jazd demonstracyjnych nie zmienia głównego celu jakim jest ich dalsza sprzedaż (w tym dalsza sprzedaż samochodów demonstracyjnych). Jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym jednym z podstawowych obowiązków wnioskodawcy jako importera jest zapewnienie ogólnopolskiej reklamy sprzedawanych produktów, w tym udostępnianie samochodów demonstracyjnych do testów środowiskom opiniotwórczym. W takiej sytuacji posiadanie samochodów demonstracyjnych nie zmienia głównego celu jakim kieruje się wnioskodawca w odniesieniu do tych pojazdów - tj. ich dalsza odsprzedaż. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony docelowo do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu, tj. od kilku miesięcy do maksymalnie 1 roku od daty ich nabycia. Samochody te po przekroczeniu wspomnianego okresu podlegać będą odsprzedaży na rzecz klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów wnioskodawcy samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych, Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca ponadto zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. I FSK 316/12, w którym NSA stwierdził, że „samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży a w chwili obecnej wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Takie działania podejmują również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku. Sprzęt RTV jest podłączony i działa w salonach sprzedaży. Ubrania są na wystawie, a czasami wykorzystywane w trakcie pokazów, zwiększających sprzedaż. Takich przykładów można mnożyć. Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów.”

Podobne stanowisko prezentowane jest również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r. I SA/Bd 1141/14, w którym wskazano, że „należy zgodzić się ze stroną, że mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż. Dalej jest aktualny pogląd, co do konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność. Uwadze Interpretatora uszło to, że auta te nie mogą występować w tej roli dłużej niż rok, a po jego upływie są sprzedawane. W tym miejscu należy przywołać pogląd z piśmiennictwa z tezą wyrażoną w artykule opublikowanym w Dor. Podatk. 2014/10/21-23 autorstwa J. Włocha pt. „Samochody demonstracyjne ze 100% odliczeniem podatku od towarów i usług”: "Jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędną - całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) \[u.p.t.u.\], gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu - odsprzedaży".

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT „Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.”

Wnioskodawca jak już wspominano powyżej uważa, że nie będzie miał obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych (patrz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a) ustawy o VAT zatem w odniesieniu do niego nie ma również zastosowania konieczność wskazana w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT dot. złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do dokonania pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne), a ponieważ w oparciu o art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT- nie ma konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży - a skoro nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu to wnioskodawca nie ma obowiązku w oparciu o art. 86a ust. 12 ustawy o VAT składać do właściwego Urzędu Skarbowego formularza VAT-26.

Ad. 2) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji na formularzu VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych, które wnioskodawca dopiero nabędzie), dla których złożona zostałaby (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 1 wskazał, że nie będzie miał obowiązku składania do właściwego Urzędu Skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26) odnośnie posiadanych samochodów demonstracyjnych. Jeżeli jednak organ uznałby stanowisko wnioskodawcy prezentowane w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe i wskazał na obowiązek wnioskodawcy do złożenia stosownego formularza VAT-26 to wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania dostawy, któregoś z samochodów demonstracyjnych (uprzednio wykazanych na formularzu VAT-26) nie będzie on zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86a ust. 14 w powiązaniu z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie potwierdzają, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonywania aktualizacji informacji VAT-26, gdyż nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania samochodu, a tylko w takim przypadku złożenie informacji VAT-26 jest wymagane.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą” wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W myśl nowego przepisu art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powyższym przepisem ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia 100% podatku dla wskazanych tym przepisem pojazdów. Jednocześnie, w myśl art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Tym samym, decydując się na wykorzystywanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik składa informację VAT-26.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. Tym samym, aktualizacja informacji wymagana jest w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak natomiast wynika z art. 90b. ust. 1 ustawy o VAT, regulującego skutki zmiany przeznaczenia pojazdu, w przypadku gdy w ciągu „60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z perspektywy kwalifikacji czynności polegającej na sprzedaży pojazdu, kluczowy jest jednak art. 90b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przedmiotowy przepis ustanawia więc zasadę, zgodnie z którą sprzedaż pojazdu traktowana jest jako trwałe wykorzystanie go dla celów działalności gospodarczej. Skoro natomiast informacja VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, zaś sprzedaż samochodu na gruncie ustawy o VAT jest równoznaczna z trwałym przeznaczeniem pojazdu do działalności gospodarczej, to w wyniku sprzedaży pojazdu zgłoszonego uprzednio na podstawie informacji VAT-26 jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, nie dochodzi do żadnej zmiany przeznaczenia pojazdu (sprzedaż jest bowiem na gruncie ustawy o VAT traktowana jako trwała alokacja samochodu do działalności gospodarczej). Tym samym, skoro na gruncie ustawy o VAT nie dochodzi do zmiany przeznaczenia pojazdu - nie występuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26.

Podsumowując Wnioskodawca w związku ze sprzedażą samochodów, zgłoszonych uprzednio jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do aktualizacji informacji VAT-26, jako że zgodnie z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż taka traktowana jest jako przeznaczenie pojazdu do działalności gospodarczej, co oznacza, że na gruncie przepisów ustawy o VAT przeznaczenie pojazdu nie ulega zmianie.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wnioskodawca często nawet nie jest w stanie złożyć aktualizacji VAT-26 przed dniem dokonania się zmiany określonej w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT (tj. przed dniem sprzedaży samochodu demonstracyjnego) i faktycznie nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że aktualizacja taka powinna zostać złożona to mogłaby ona zostać złożona w terminie 7 dni licząc od dnia dokonania dostawy takiego pojazdu. Wnioskodawca od dnia sprzedaży samochodu demonstracyjnego nie ponosi wydatków związanych z tym pojazdem, zatem nie korzysta w takim zakresie z odliczenia pełnego VAT. Za uzasadnieniem takiego stanowiska przemawia również fakt, że wnioskodawca w wielu przypadkach nie ma uprzedniej informacji, że dojdzie do dostawy konkretnego pojazdu - zdarza się bowiem, że w ciągu jednego dnia pojawia się klient, który, nabywa od wnioskodawcy samochód demonstracyjny, zatem wnioskodawca nie miałby żadnej możliwości złożenia takiej aktualizacji przed dniem dokonania dostawy. Ewentualny obowiązek do złożenia aktualizacji informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26) mógłby powstać dopiero po dokonaniu dostawy samochodu demonstracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Według art. 86a ust. 7 ustawy – ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy – w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki pojazd wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że pojazd nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT jest importerem samochodów osobowych oraz dba o ich dystrybucję ogólną (dystrybucja ogólna importowanych samochodów odbywa się za pośrednictwem dealerów, tj. innych spółek kapitałowych). Wnioskodawca uprawniony jest również do prowadzenia sprzedaży bezpośredniej, z pominięciem dealerów, szczególnie do odbiorców hurtowych. Dodatkowo jednym z podstawowych obowiązków wnioskodawcy jako importera jest zapewnienie ogólnopolskiej reklamy sprzedawanych produktów, w tym udostępnianie samochodów demonstracyjnych do testów środowiskom opiniotwórczym.

Wnioskodawca jest obecnie w posiadaniu dwóch rodzajów samochodów demonstracyjnych, które to samochody są używane tylko i wyłącznie do jazd testowych - są to zatem samochody demonstracyjne dla dziennikarzy oraz samochody demonstracyjne dla klientów flotowych. Przy nabyciu tych pojazdów Wnioskodawca skorzystał z możliwości odliczenia 50% kwoty podatku w oparciu art. 86a ust. 1 ustawy. Generalnie pierwsza grupa samochodów demonstracyjnych służy do tego, aby dziennikarze zapoznali się z oferowanym produktem oraz opisali swoje wrażenia i przedstawili oceny testowanych pojazdów w mediach. Druga grupa samochodów demonstracyjnych przeznaczona jest do prezentacji walorów tych samochodów klientom flotowym, tj. firmom typu Car Fleet Management (tj. firmy świadczące usługi w zakresie zarządzania flotą pojazdów), firmom leasingowym, firmom wynajmu samochodów itp. w celu dokonywania zakupów oferowanych samochodów w ilościach hurtowych przez te firmy (nadmienić należy, że podobne działania prowadzi dealer, ale głównie w skali mikro oferując jazdy testowe pojedynczym klientom). Jazdy testowe samochodów demonstracyjnych odbywają się przeważnie w systemie 1 tydzień/1 pojazd/1 podmiot testujący, tj. jeden samochód jest testowany przez okres jednego tygodnia przez jedną z ww. firm - takie ujęcie ułatwia prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów.

Nabywane przez Wnioskodawcę samochody, co potwierdzają stosowne dokumenty zakupu, są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży, z których część jak wspomniano powyżej stanowią samochody osobowe demonstracyjne (samochody te są zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym).

Wnioskodawca jest zobowiązany do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, które są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych, co ma zapewnić dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony docelowo do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu, tj. od kilku miesięcy do maksymalnie 1 roku od daty ich nabycia. Samochody te po przekroczeniu wspomnianego okresu podlegają odsprzedaży na rzecz klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów wnioskodawcy samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca ustalił też zasady używania tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tymi zasadami samochody demonstracyjne nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę.

W zakresie samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca rozważa nabycie kolejnych pojazdów tego typu - tym razem korzystając z pełnego odliczenia VAT (odliczenie 100% VAT) na zasadach wskazanych w art. 86a ust. 3 i dalej ustawy o VAT a co za tym idzie zastanawia się nad koniecznością składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26. Dla nowych samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca rozważa możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, ale jest to uwarunkowane określeniem czy samochody demonstracyjne są przez organy podatkowe traktowane jako pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do dalszej odsprzedaży (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a).

Nabyte pojazdy samochodowe będą pełnić ww. opisaną funkcję pojazdów demonstracyjnych i będą wykorzystywane przez ten sam okres czasu jak opisano powyżej, będą również wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony docelowo do dalszej odsprzedaży. Jedyna różnica w zakresie pojazdów już posiadanych przez wnioskodawcę a tych, które dopiero nabędzie, to sposób odliczenia VAT przy ich nabyciu i w zakresie wydatków związanych z tymi pojazdami.

Samochody demonstracyjne wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży) - dotyczy to zarówno pojazdów, których Wnioskodawca jest już właścicielem jak również pojazdów, które dopiero nabędzie korzystając z pełnego odliczenia VAT.

Zdarza się, że sprzedaż pojazdów demonstracyjnych (dalsza odsprzedaż) na rzecz klientów nie jest uprzednio planowana. Wynika to między innymi z przeznaczenia tych samochodów - tj. mimo pełnionej funkcji demonstracyjnej samochody demonstracyjne w rzeczywistości przeznaczone są do odsprzedaży i podlegają dostawie po zgłoszeniu się klienta chętnego do zakupu konkretnego pojazdu. Jak już wspomniano zdarzają się sytuacje, że wnioskodawca dysponuje informacją, że dany pojazd podlega zbyciu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce. Po dokonaniu sprzedaży samochodów wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem. Wszelkie wydatki w tym zakresie są ponoszone od dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nabywcę samochodu osobowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą ustalenia, czy jest możliwość dokonania pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych - samochody demonstracyjne i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26.

Tytułem wstępu, wskazać należy, że przez pojazdy samochodowe, w myśl art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć pojazd, samochód osobowy, pojazd samochodowy. Zatem, w celu zdefiniowania tych pojęć należy odwołać się do innych aktów prawnych, w tym przypadku do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym \[ Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.\]. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 31 ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, przez pojazd rozumie się środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych, tj. musi zostać spełniony warunek dotyczący sposobu wykorzystania tych pojazdów przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej przez ustalenie zasad ich używania i sposób wykorzystania musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych. Drugim warunkiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W art. 86a ust. 5 ustawy zostały wymienione ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie z tym przepisem, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży (lit.a), oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (lit. c), jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy zdefiniowaniu słowa „wyłącznie mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ww. ustawy wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do odsprzedaży lub oddania ich w odpłatne używanie. Tym samym nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).

Zauważyć należy, że pojazdy demonstracyjne to pojazdy, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży poprzez jego udostępnianie (w rozpatrywanej sprawie jedne samochody służą dziennikarzom aby zapoznali się z oferowanym produktem oraz opisali swoje wrażenia i przedstawili oceny testowanych pojazdów w mediach, natomiast inne auta przeznaczone są do prezentacji dla klientów flotowych). Pojazdy te są ubezpieczone i dopuszczone do ruchu drogowego, wykorzystywane są bowiem przez potencjalnego klienta w celu zapoznania się ze sposobem prowadzenia danego modelu samochodu w terenie. Zatem nie można uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż służą one również innym celom, niż odsprzedaż.

Tym samym w przypadku samochodów osobowych demonstracyjnych nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne używane do jazd testowych – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że skoro opisane we wniosku samochody osobowe przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i – jak wskazał Wnioskodawca – są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu tych pojazdów oraz wydatków eksploatacyjnych (paliwa, części zamiennych) do nich, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach.

Podkreślić należy, że w przypadku samochodów demonstracyjnych, w celu zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1, tj. muszą zostać określone zasady ich używania potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu, co wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

W kwestii pytania drugiego sformułowanego we wniosku, w którym wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ewentualnym brakiem obowiązku składania aktualizacji VAT-26 w związku ze sprzedażą pojazdów demonstracyjnych, należy wskazać przede wszystkim na art. 86a ust. 12 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Stosownie do art. 86a ust. 15 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji. Składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 371).

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie tut. Organu podatkowego należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że samochody od dnia sprzedaży nie będą już wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skoro druk VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a samochody w wyniku sprzedaży, nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego.

Zatem Wnioskodawca najpóźniej w dniu sprzedaży samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dot. pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego również należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków I FSK 316/12 oraz wyroku WSA I SA/Bd 1141/14 zapadłych na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2014 r. wskazać należy, że z uwagi na odmienne uregulowania w kwestii prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.