Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-786/12-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Czy w świetle przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT Spółka powinna opodatkować wykonywaną usługę medyczną, tj. wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) - odpłatnych zgodnie z cennikiem (…) S.A., 23% stawką podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podmiot; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 23 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług wydawania opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług wydawania opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta). Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2012 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stan Faktyczny: ZARZĄDZENIE z dnia 28 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia zasad postępowania przy wydawaniu pacjentom opinii i zaświadczeń związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy.

Na podstawie niżej wskazanych ustaw i rozporządzeń:

*   ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. Nr 199, poz. 1673 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zaopatrzeniu z tytułu wypadków lub chorób zawodowych powstałych w szczególnych okolicznościach (Dz. U. Nr 199, poz. 1674 z późn. zm.),
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2009 r. w sprawie ustalania okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy (Dz. U. Nr 105, poz. 870),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie trybu uznawania zdarzenia powstałego w okresie ubezpieczenia wypadkowego za wypadek przy pracy, kwalifikacji prawnej zdarzenia, wzoru karty wypadku i terminu jej sporządzenia (Dz. U. Nr 236, poz. 1992),
*   rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 września 2004 r. w sprawie wzoru protokołu ustalenia okoliczności i przyczyn wypadku przy pracy (Dz. U. Nr 227, poz. 2298),
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad oraz trybu uznawania zdarzenia za wypadek w drodze do pracy lub z pracy, sposobu jego dokumentowania, wzoru karty wypadku w drodze do pracy lub z pracy oraz terminu jej sporządzania,
*   ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.),
*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu finansowania kosztów badań, wydawania orzeczeń lub zaświadczeń związanych z orzekaniem o niezdolności do pracy dla celów rentowych, orzekaniem o niepełnosprawności, ustalaniem uprawnień w ramach ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2790).

Zarząd Spółki zarządza, co następuje:

§ 1

1.  Lekarz Spółki udzielający świadczeń, na wniosek pacjenta wydaje opinię lekarską w sprawie wypadku. Wydanie pierwszej opinii jest bezpłatne.
2.  Wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) jest odpłatne zgodnie z cennikiem Spółki.
3.  Po zakończeniu leczenia w celu uzyskania świadczeń ZUS pacjent ma prawo do otrzymania bezpłatnej opinii o stanie zdrowia na druku ZUS N-9.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654), wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do rejestru Wojewody …. pod numerem …. Posiada podpisane umowy na świadczenia zdrowotne z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych obejmuje profilaktykę i promocję zdrowia, a także służy ratowaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia zdrowotne udzielane pacjentom, którzy ulegli wypadkom w pracy i w drodze do pracy służą ratowaniu i poprawie zdrowia. Wydawane przez lekarza kolejne odpłatne opinie lekarskie i zaświadczenia dotyczące potwierdzenia kontynuacji leczenia związanego z wypadkiem służą następnie pracodawcy i jego służbom BHP do udokumentowania związku niezdolności do pracy z wypadkiem przy pracy, a tym samym wypłaty wynagrodzenia w odpowiedniej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT Spółka powinna opodatkować wykonywaną usługę medyczną, tj. wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) - odpłatnych zgodnie z cennikiem Spółki, 23% stawką podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługa medyczna - wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) - odpłatnych zgodnie z cennikiem Spółki, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa medyczna - wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) - odpłatnych zgodnie z cennikiem Spółki, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniem od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Posiada podpisane umowy na świadczenia zdrowotne z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych obejmuje profilaktykę i promocję zdrowia, a także służy ratowaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z zarządzeniem z dnia 28 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia zasad postępowania przy wydawaniu pacjentom opinii i zaświadczeń związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy, lekarz udzielający świadczeń, na wniosek pacjenta wydaje opinię lekarską w sprawie wypadku. Wydanie pierwszej opinii jest bezpłatne. Wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) jest odpłatne zgodnie z cennikiem Spółki. Po zakończeniu leczenia w celu uzyskania świadczeń ZUS pacjent ma prawo do otrzymania bezpłatnej opinii o stanie zdrowia na druku ZUS N-9.

Świadczenia zdrowotne udzielane pacjentom, którzy ulegli wypadkom w pracy i w drodze do pracy służą ratowaniu i poprawie zdrowia. Natomiast wydawane pracodawcy lub pacjentowi przez lekarza kolejne odpłatne opinie lekarskie i zaświadczenia dotyczące potwierdzenia kontynuacji leczenia służą następnie pracodawcy i jego służbom BHP do udokumentowania związku niezdolności do pracy z wypadkiem przy pracy, a tym samym wypłaty wynagrodzenia w odpowiedniej wysokości.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w tym przepisie Dyrektywy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi.

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o działalności leczniczej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Zatem w oparciu o orzecznictwo TSUE, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np.: wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz

w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok

C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60 wyroku).

Podobnie w sprawie C-212/01 TSUE podkreślił, że: „to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania” (pkt 42 wyroku).

W powyższym wyroku C-212/01 wskazano również, że: „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów” (pkt 21 wyroku).

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż: „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” (wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, C-262/08).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmioty lecznicze, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem, jeśli świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wykonywane są przez podmioty lecznicze spełniony zostaje warunek podmiotowy danego zwolnienia, jednakże decydujący jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem wykonywanych przez Zainteresowanego usług jest wydawanie kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta). Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określa, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z opisu sprawy wydawane przez lekarza pracodawcy lub pacjentom kolejne odpłatne opinie lekarskie i zaświadczenia dotyczące potwierdzenia kontynuacji leczenia służą następnie pracodawcy i jego służbom BHP do udokumentowania związku niezdolności do pracy z wypadkiem przy pracy, tym samym wypłaty wynagrodzenia w odpowiedniej wysokości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż wydanie przedmiotowych opinii lekarskich i zaświadczeń potwierdzających jedynie kontynuację leczenia, służy leczeniu, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, czy poprawie zdrowia.

Potwierdzeniem powyższego jest przywołany powyżej wyrok w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01, w wyroku tym w pkt 59 Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Tym samym usługa wydawania kolejnych opinii lekarskich i zaświadczeń dotyczących potwierdzenia kontynuacji leczenia związanych z wypadkiem przy pracy, w drodze do pracy i w drodze z pracy (na życzenie pracodawcy lub pacjenta) nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku VAT, bowiem jej bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Oznacza to, że czynność ta opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.