Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.390.2018.3.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Brak opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; obowiązek; podatnik; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży niezabudowanej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności sprzedaży niezabudowanej nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planuje dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości. W dniu … marca 2018 r. zawarł on ze spółką …. (zwaną dalej Kupującym) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w ramach której zobowiązał się do zbycia nieruchomości na rzecz Kupującego.

Przedmiotowa nieruchomości stanowi niezabudowaną działkę o obszarze … ha (… metry kwadratowe), położoną w województwie …, której prawo własności Wnioskodawca nabył na podstawie Umowy darowizny z dnia … lutego 2008 r. Ponadto przedmiotowa nieruchomość objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została sklasyfikowana jako teren przeznaczony pod zabudowę usługową.

Wskazać należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sklepu budowlanego. Działalność ta prowadzona jest w formie spółki jawnej i od 1990 roku funkcjonuje jako firma rodzinna, w której w początkowym okresie Wnioskodawca był wspólnikiem wraz z braćmi i ojcem, natomiast od … kwietnia 2002 r. prowadzi ją wraz z żoną. W ramach tej działalności jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podkreślenia wymaga jednak, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i stanowi wyłącznie majątek prywatny Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł okazjonalnie jedną ustną umowę najmu, w ramach której Najemcy nieruchomości wykorzystali ją w celu składowania materiałów budowlanych na czas budowy marketu, która miała miejsce w pobliżu nieruchomości. Wskazać także należy, że z tytułu dokonania tej czynności błędnie została wystawiona faktura VAT i został odprowadzony podatek VAT z niej wynikający.

Wnioskodawca w okresie, w którym jest właścicielem nieruchomości, nie dokonywał żadnych inwestycji na nieruchomości, które mogłyby podnieść jej wartość lub zwiększyć jej atrakcyjność, względem potencjalnych Kupujących. Nieruchomość nie została również uzbrojona.

Wskazać należy, że Wnioskodawca nie zajmował się osobiście sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Swoją pomoc zaoferowała Wnioskodawcy w tym zakresie jego znajoma, która pierwotnie wystawiła ofertę sprzedaży na portalu ogłoszeniowym …, gdzie oferta sprzedaży była podana do publicznej wiadomości przez krótki okres czasu. Finalnie jednak, Nabywca nieruchomości, z którym zawarta została przedwstępna Umowa sprzedaży, został przedstawiony Wnioskodawcy, przez zaprzyjaźnioną osobę fizyczną. Mając to na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawca nie podjął żadnej współpracy z profesjonalnym podmiotem zajmującym się obrotem nieruchomościami, jak również nie dokonywał żadnych innych działań marketingowych mających na celu dotarcie do potencjalnych kupujących. Kontakt został nawiązany bezpośrednio z Kupującym poprzez znajomą Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca nie dokonywał w ostatnim czasie zbycia innych nieruchomości, jak również nie nabywał innych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, a planowana sprzedaż ma charakter incydentalny i stanowi zarząd majątkiem prywatnym.

Na pytania postawione Wnioskodawcy w skierowanym wezwaniu do uzupełnienia wniosku udzielono następujących odpowiedzi:

1.  „Czy Wnioskodawca prowadzi lub prowadził działalność wyłącznie w formie spółki jawnej, czy również jako osoba fizyczna (od kiedy - w jakim okresie) i czy z tego tytułu jest (od kiedy?) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT?”. Podatnik prowadzi działalności wyłącznie w formie spółki jawnej oraz nie prowadził nigdy jednoosobowej działalności gospodarczej.
2.  „Kiedy miał miejsce opisany we wniosku najem, na okoliczność którego zawarto ustną umowę najmu - czy zakończył się już (kiedy?), jak długo trwał?”. Najem na okoliczność, którego zawarto ustną umowę najmu został już zakończony oraz miał miejsce w 2010 r. w okresie od lipca do grudnia.
3.  „W jaki sposób przedmiotowa nieruchomość była/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całym okresie posiadania (od nabycia w drodze darowizny do momentu planowanej sprzedaży w efekcie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży)? W szczególności prosi się o podanie: czy była ona/będzie - prócz opisanej we wniosku jednej okazjonalnej ustnej umowy najmu - kiedykolwiek i w jakimkolwiek zakresie udostępniana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie innym podmiotom i kiedy miało to miejsce (należy również wskazać - o ile wystąpił/wystąpi taka sytuacja - w oparciu o jaką czynność miało/będzie miało miejsce takie udostępnienie, np. w drodze użyczenia, w tym czy na rzecz nabywcy?”. Przedmiotowa nieruchomość - oprócz opisanej we wniosku jednej okazjonalnej ustnej umowy najmu - została również nieodpłatnie użyczona spółce jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka jawna z kolei, udostępniała odpłatnie teren nieruchomości podmiotowi trzeciemu, w celu postawienia przez niego na terenie nieruchomości baneru reklamowego, przy czym udostępnienie to zostało rozpoczęte przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę i trwało do kwietnia 2018 r. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że użyczenie na rzecz spółki jawnej zostało ustanowione przez darczyńców - rodziców Wnioskodawcy, a Wnioskodawca „przejął” je wraz darowaną nieruchomością. Mając to na uwadze wskazać należy, że rozliczenia z tego tytułu między spółką jawną a podmiotem trzecim, były dokonywane raz do roku na podstawie faktury wystawionej przez spółkę jawną.
4.  „Czy w momencie darowizny była wydana dla przedmiotowej działki decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy też Wnioskodawca wystąpił z takim wnioskiem i kiedy miało to miejsce?”. Wskazać należy, że w momencie darowizny dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawca wystąpił jednak z takim wnioskiem na potrzeby sprzedaży przedmiotowej działki.
5.  „Czy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa we wniosku, obowiązywał już w momencie otrzymania darowizny przedmiotowej nieruchomości, a jeżeli nie, to: od kiedy obowiązuje ten plan oraz czy wcześniej obowiązywał inny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym było przewidziane inne (jakie?) przeznaczenie terenu, na którym znajduje się ta nieruchomość?”. Dla przedmiotowej działki, o której mowa w stanie faktycznym złożonego wniosku, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał już w momencie otrzymania darowizny. Wynika to z faktu, że przedmiotowa nieruchomości została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z dnia … maja 2007 r., z kolei Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny z dnia … lutego 2008 r. Wnioskodawca nie posiada jednak wiedzy na temat tego, czy dla wskazanej nieruchomości obowiązywał wcześniej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym było przewidziane inne przeznaczenie terenu nieruchomości. Wobec powyższego oraz mając przy tym na uwadze regulacje prawne określone w art. 233 § 1 ustawy Kodeks Karny, Wnioskodawca nie może udzielić wiążącej odpowiedzi na pytanie zadane przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz spółki …., opisaną w stanie faktycznym, Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT z tytułu tej czynności?
2.  Czy w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej sprzedaż działki opisanej w stanie faktycznym, odbywającej się w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z kolei definicja podatnika podana została w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że podatnikami są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei dla uznania danego podmiotu za dokonującego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma jej zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu, który dokonuje tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej stanowisko, zbieżne jest z stanowiskiem organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. 0112- KDIL2-1.4012.516.2017.2.AS, zgodnie z którą:

„Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei w interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. z dnia 0111-KDIB3-1.4012.102.2018.3.AB, wskazano, że:

„dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości”.

W wskazanej powyżej interpretacji, podkreślono również:

„Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Analiza pojęcia „działalność gospodarcza” na gruncie ustawy o VAT była również przedmiotem wielu orzeczeń, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r. sygn. I FSK 2324/15, w którym wskazano, że:

„To nie tyle zamiar danego podmiotu, lecz obiektywne okoliczności wskazują, że stopień jego aktywności w przedmiotowym zakresie, w tym angażowane przez niego środki dla prowadzenia określonej działalności, są podobne do tych, jakie mają miejsce w przypadku działalności producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. III SA/Gd 8/18, wskazano, iż: „działaniom skarżącej można by przypisać zarobkowy charakter gdyby od nabycia nieruchomości do podjęcia działań zmierzających do jej zbycia upłynął stosunkowo krótki czas, a w okresie tym strona podjęła szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości w sposób wykluczający jednocześnie wykorzystywanie jej na potrzeby własne. Czynności takie przykładowo zawarto w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę i są to: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich”.

Z powyższego wynika zatem, że w celu uznania, że dany podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Z kolei zgodnie z prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przejawem takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu późniejszej odsprzedaży, uzbrojenie terenu przed sprzedażą, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie działań marketingowych, których forma wykracza poza zwykłe ogłoszenie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Podkreślić przy tym należy, że aby mówić o działalności gospodarczej wystąpić musi ciąg przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ponadto definicja działalności gospodarczej uregulowana została również w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, w jaki sposób rozumieć pojęcie działalności gospodarczej na gruncie sprzedaży nieruchomości. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie w opinii Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Końcowo Trybunał wskazał, że dopiero w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że Wnioskodawca w dokumentowanym stanie faktycznym, nie spełnia przesłanek, które pozwalają uznać, że planowana sprzedaż dokonywana będzie w ramach działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że nie podejmował on w okresie poprzedzającym planowaną sprzedaż, żadnych czynności, których mogłyby zwiększyć wartość działki lub jej atrakcyjność w oczach Kupujących. Kupujący nie dokonywał uzbrojenia terenu przed sprzedażą, nie wydzielał dróg wewnętrznych, jak również nie podejmował żadnych działań marketingowych, których forma wykraczałaby poza zwykłe ogłoszenie. Ponadto przedmiotowa nieruchomości nie była również nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Podkreślenia wymaga również fakt, że Wnioskodawca nie nabył tej nieruchomości w celu późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym, prawo własności do gruntu będące przedmiotem planowanej sprzedaży, Wnioskodawca nabył na podstawie Umowy darowizny, a od czasu nabycia minął już okres prawie 10 lat.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż działki opisanej w stanie faktycznym, odbywa się w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, wobec czego nie występuje on w roli podatnika VAT, a w konsekwencji po jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe, czego przykładem mogą być:

1.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.361.2018.1.JM;
2.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.137.2018.1.SJ;
3.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.77.2018.2.WB;
4.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.40.2018.2.RS;
5.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.485.2017.2.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. lokalu mieszkalnego), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Terenami budowlanymi – w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy – są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, przy uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) z dnia 15 września 2011 r., prowadzi do wniosku, że Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży niezabudowanej działki (…ha). Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Grunty spełniają definicję towarów zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w związku ze sprzedażą Wnioskodawca działać będzie w charakterze handlowca. Wprawdzie nie podejmowano działań związanych ze sprzedażą gruntu i jego uatrakcyjnieniem (Wnioskodawca w okresie, w którym jest właścicielem nieruchomości, nie dokonywał żadnych inwestycji na nieruchomości, które mogłyby podnieść jej wartość lub zwiększyć jej atrakcyjność, względem potencjalnych Kupujących, a Nieruchomość nie została uzbrojona). Niemniej jednak przy rozstrzygnięciu sprawy kluczowe są inne okoliczności. A mianowicie, Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy grunt w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca od momentu przyjęcia darowizny (… luty 2008 r.) do kwietnia 2018 r. użyczał nieodpłatnie grunt na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, w której jest wspólnikiem. Spółka ta z kolei, udostępniała odpłatnie teren nieruchomości podmiotowi trzeciemu, w celu postawienia przez niego na terenie nieruchomości baneru reklamowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że grunt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych, którym można przypisać znamiona działalności gospodarczej, a nie – jak wskazuje w prezentowanych poglądach Wnioskodawca – działania prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że odpłatne udostępnienie gruntu przez spółkę jawną dysponującą tym gruntem na mocy użyczenia zakończyło się w kwietniu 2018 r. Użyczenie gruntu przez Wnioskodawcę, o którym mowa we wniosku, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadomie podejmowane działania Wnioskodawcy mające na celu gospodarowanie przedmiotową działką w celach gospodarczych. Uzasadnieniem tego jest cel (przeznaczenie) gruntu przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem – działalność gospodarcza tej spółki (w tym wskazane odpłatne udostępnianie tego gruntu na rzecz podmiotu trzeciego pod baner reklamowy). Tak więc użyczenie gruntu ma w swym zamyśle cel zarobkowy osiągany poprzez działalność spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Ponadto od miesiąca lipca do grudnia 2010 r. Wnioskodawca wynajmował działkę w celu składowania przez najemcę materiałów budowlanych. Zatem już z tytułu tej czynności działał w charakterze podatnika, a sama czynność najmu podlegała opodatkowaniu VAT.

Z powyższego wynika, iż praktycznie w całym okresie posiadania działki była ona wykorzystywana przez odrębne podmioty a nie przez samego Wnioskodawcę (umowa użyczenia, najmu). Znamienny jest również fakt, iż Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu dokonania sprzedaży działki.

Ogół tych okoliczności przesądza więc na gruncie niniejszej sprawy o tym, że czynność sprzedaży gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika tego podatku.

Konsekwencją uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży gruntu jest powstanie obowiązku podatkowego oraz zastosowanie dla dostawy właściwej stawki podatku, tj. stawki VAT 23% (jako że wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu dokonania sprzedaży działki, na warunkach wskazanych w przepisach ustawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy) – art. 19a ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.