Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-156/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Czy przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania będą stanowiły odpowiednio przychody/koszty podatkowe rozpoznawane na zasadach ogólnych tj. na bieżąco w dacie praw z transakcji CIRS?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania będą stanowiły odpowiednio przychody/koszty podatkowe rozpoznawane na zasadach ogólnych tj. na bieżąco w dacie praw z transakcji CIRS (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania będą stanowiły odpowiednio przychody/koszty podatkowe rozpoznawane na zasadach ogólnych tj. na bieżąco w dacie praw z transakcji CIRS.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest komplementariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”). Spółka komandytowa została zawiązana 4 lutego 2015 r. Wspólnikami Spółki komandytowej są 2 osoby fizyczne będące jej komandytariuszami oraz Spółka będąca jej komplementariuszem, która posiada udział w zyskach i podziale majątku Spółki komandytowej w wysokości 10%.W rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółka komandytowa została zarejestrowana 17 lutego 2015 r. Spółce komandytowej został nadany numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer identyfikujący REGON. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka komandytowa została powołana w celu realizacji budowy budynku biurowo-usługowego o powierzchni 4.641 m2 z wbudowanymi garażami wielostanowiskowymi, który po wybudowaniu będzie stanowił w Spółce komandytowej środek trwały z przeznaczeniem na wynajem powierzchni biurowej i usługowej w celu uzyskiwania przychodów (przychody przyszłe). Rozpoczęcie inwestycji nastąpiło w lutym 2015 r. Zakończenie ww. inwestycji planowane jest na lipiec 2016 r. W dniu 12 marca 2015 r. Spółka komandytowa zawarła umowę kredytu inwestycyjnego z bankiem na finansowanie przedmiotowej inwestycji w wysokości 18.500.000,00 PLN z terminem spłaty do dnia 31 marca 2027 r. oraz w dniu 12 marca 2015 r. umowę kredytową Limitu Wierzytelności w wysokości 10.250.000,00 PLN w ramach którego bank udostępnił limit na transakcje skarbowe z przeznaczeniem na zabezpieczenie kursu walutowego i stopy procentowej CIRS kredytu inwestycyjnego udzielonego Kredytobiorcy tj. Spółce komandytowej przez bank na mocy umowy kredytowej z terminem ważności limitu skarbowego do dnia 12 marca 2022 r. Podkreślenia wymagają następujące fakty:

Zawarcie transakcji zabezpieczającej CIRS w ramach udzielonego limitu na transakcje skarbowe stanowi jeden z kilku warunków wykorzystania kredytu inwestycyjnego w wysokości 18.500.000,00 PLN. Zawarcie umowy kredytu inwestycyjnego w wysokości 18.500.000,00 PLN stanowi jeden z kilku warunków wykorzystania limitu skarbowego. Odsetki od kredytu inwestycyjnego płatne są miesięcznie od kwoty wykorzystanego kredytu. Spłata kredytu rozpocznie się od 30 kwietnia 2017 r. w miesięcznych ratach annuitetowych (amortyzacja kredytu 18 lat) zgodnie z harmonogramem banku rozłożona jest na 120 rat. Transakcja CIRS jest walutową transakcją zamiany stóp procentowych polegających na nabyciu przez kupującego tj. Spółki komandytowej od sprzedającego tj. banku kredytującego płatności odsetkowych jednego ze strumieni płatności odsetkowych wyrażonych w jednej walucie w zamian za płatności odsetkowe drugiego ze strumieni płatności odsetkowych wyrażonych w innej walucie. W dniu zawarcia transakcji CIRS tj. 31 marca 2015 r. nastąpiła syntetyczna wymiana kapitału w PLN tj. 18.500.000,00 PLN na jego równowartość w EUR wg wynegocjowanego kursu z dnia 31 marca 2015 r., kapitał w EURO wynosi 4.560.581,78. W miesięcznych okresach rozliczeniowych transakcji CIRS Spółka komandytowa jest zobowiązana do regulowania swoich miesięcznych zobowiązań na rzecz banku wg algorytmu: kapitał kredytu w Euro x ilość dni w okresie: 360 x (zmienna stawka euribor 3M + stały koszt transakcyjny ustalony w dniu zawarcia transakcji i obowiązujący przez cały okres trwania transakcji do dnia zamknięcia). Zakup EURO dokonywany jest w banku pożyczkodawcy. Natomiast bank jest zobowiązany z tytułu zawartej transakcji CIRS do regulowania swoich miesięcznych zobowiązań na rzecz Spółki komandytowej wg algorytmu: kapitał kredytu w PLN x ilość dni w okresie: 365 dni x zmienna stawka wibor 3M. Stopy procentowe wibor 3M oraz euribor 3M ustalane są co trzy miesiące na dwa dni robocze przed rozpoczęciem kolejnego trzymiesięcznego podokresu odsetkowego. W związku z powyższym co miesiąc następuje uznanie rachunku bankowego Spółki komandytowej oraz obciążenie rachunku bankowego Spółki komandytowej z tytułu zawartej transakcji CIRS. Od 30 kwietnia 2017 r. tj. od momentu rozpoczęcia spłaty kredytu w PLN (18.500.000,00 PLN) spółka komandytowa z tytułu zawarcia transakcji CIRS będzie zobowiązana do spłaty bankowi kapitału w EURO, natomiast bank będzie zobowiązany do spłaty Spółce komandytowej kapitału w PLN. Obliczenie spłaty raty kapitałowej z tytułu transakcji CIRS w poszczególnych okresach odsetkowych będzie uzależnione od kursu EURO tzn. jeżeli na dzień spłaty raty kapitałowej kurs będzie mniejszy od kursu otwarcia transakcji CIRS to powstanie w Spółce komandytowej przychód (uznanie rachunku), którą Bank będzie zobowiązany zapłacić na rachunek bankowy Spółki, jeżeli natomiast na dzień spłaty raty kapitałowej kurs będzie wyższy od kursu otwarcia transakcji CIRS to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty (obciążenie rachunku ) na rzecz banku. W dniu zakończenia transakcji CIRS tj. 22 marca 2022 r. (lub wcześniejszym - umowa przewiduje możliwość wcześniejszego zamknięcia transakcji) dokonywana jest ponowna wymiana kapitałów pomniejszonych o spłacone raty kredytu. W zależności od kursu Euro/PLN może wygenerować się przychód (kurs EURO będzie niższy od kursu z dnia otwarcia transakcji CIRS) lub koszt (kurs EURO będzie wyższy od kursu z dnia otwarcia transakcji). Wszystkie koszty do momentu przekazania środka trwałego do używania pozostające w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem, odsetki od zaciągniętego kredytu oraz koszty miesięcznych rozliczeń wynikających z transakcji CIRS wspólnicy Spółki komandytowej zaliczają do kosztu wytworzenia środka trwałego, natomiast otrzymane środki pieniężne od Banku pomniejszają koszt wytworzenia środka trwałego. Po przekazaniu środka trwałego do używania, które nastąpi w dacie ostateczności decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie obiektu, odsetki od zaciągniętego kredytu oraz płatności z tytułu zawartej transakcji CIRS będą kwalifikowane bezpośrednio w dacie zapłaty do kosztów podatkowych oraz przychodów podatkowych. 

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychody/koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania będą stanowiły odpowiednio przychody/koszty podatkowe rozpoznawane na zasadach ogólnych tj. na bieżąco w dacie praw z transakcji CIRS? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka nie ponosi wydatków na nabycie instrumentów pochodnych (CIRS), ale realizuje prawa wynikające z tych instrumentów do których dochodzi w momencie dokonywania miesięcznych płatności pomiędzy stronami. Ustawa o PDOP nie zawiera regulacji w temacie ustalenia przychodów osiąganych z realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych. Zdaniem Spółki, w przypadku rozliczeń miesięcznych oraz zamknięcia transakcji CIRS po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania, rozpoznanie wyniku na tej transakcji jako koszt lub przychód podatkowy nastąpi w dacie realizacji praw z transakcji CIRS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) - nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3f updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Jednym z ww. wyjątków jest art. 12 ust. 3f updop, w myśl którego za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przepis ten znajduje zastosowanie dla ustalenia momentu powstania przychodu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis updop należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b updop stanowi, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,
*   rezygnacji z realizacji tych praw,
*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji, albo rezygnacji z realizacji praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 updop wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w omawianej sprawie przychody oraz koszty powstałe z tytułu zawartej transakcji CIRS realizowane po dniu przekazania wytworzonego środka trwałego do używania, będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe rozpoznawane odpowiednio w myśl art. 12 ust. 3f lub art. 16 ust. pkt 8b updop w dacie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.