Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.218.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z przekazaniem pochodnych instrumentów finansowych w ramach wprowadzonej przez Spółkę opcji wynagrodzenia dla pracowników lub osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście i ich realizacją
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 25 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.218.2020.1.MG, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z przekazaniem pochodnych instrumentów finansowych w ramach wprowadzonej przez Spółkę opcji wynagrodzenia dla pracowników lub osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście i ich realizacją – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pochodnego instrumentu finansowego, z uwagi na brak przychodu z tytułu przekazania pochodnego instrumentu finansowego,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z przekazaniem pochodnych instrumentów finansowych w ramach wprowadzonej przez Spółkę opcji wynagrodzenia dla pracowników lub osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście i ich realizacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży elektrycznej. Spółka rozważa wprowadzenie opcji wynagrodzenia dla pracowników w postaci pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Pochodnym instrumentem finansowym jest papier wartościowy, którego wartość opiera się o instrument bazowy, którym może być np. wskaźnik rentowności lub inny wskaźnik finansowy. Spółka zamierza zawierać umowy z osobami współpracującymi (pracownikami) w ramach, których zobowiąże się do wydania pochodnego instrumentu finansowego w powiązaniu z okolicznościami zewnętrznymi dotyczącymi zasadniczo efektów finansowych Spółki. Innymi słowy realizacja pochodnego instrumentu finansowego będzie zależna od spełniania okoliczności wynikających z umowy, a będących zależnymi od wyników finansowych Spółki. Jeśli Spółka nie osiągnie zwiększonych przychodów, na które wpływ ma pracownik Spółki wówczas nie osiągnie on dochodu w postaci realizacji prawa z pochodnego instrumentu finansowego uprzednio przyznanego przez Spółkę. Przyznane prawo do pochodnego instrumentu finansowego nie może być przedmiotem obrotu, zbycia czy zastawienia. Pozostaje one wyłącznym prawem pracownika, który prawo to otrzymał.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.218.2020.3.MG wezwał Spółkę do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy przekazanie przez Spółkę pochodnych instrumentów finansowych nastąpi na rzecz pracowników Spółki, czy też osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2.  Czy nabycie przez wskazane osoby pochodnego instrumentu finansowego nie wynika z zawartej z tymi osobami umowy o pracę, umowy zlecenia czy o dzieło (informacje w tym zakresie zawarto w stanowisku Spółki odnośnie sformułowanego pytania, natomiast winny być zawarte w opisie zdarzenia przyszłego)?
    3.  Czy pochodne instrumenty finansowe zostaną przekazane nieodpłatnie?
    4.  Czy przyznane pochodne instrumenty finansowe będą niezbywalne?
    5.  Czy pochodne instrumenty finansowe na moment ich przyznania będą miały określoną wartość rynkową, będą przedmiotem obrotu (informacje w tym zakresie zawarto w stanowisku Spółki, natomiast winny być podane w opisie zdarzenia przyszłego)?
    6.  Czy realizacja praw z pochodnego instrumentu finansowego nastąpi poprzez rozliczenie pieniężne?
    7.  W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że „Przyznane prawo do pochodnego instrumentu finansowego nie może być przedmiotem obrotu, zbycia czy zastawienia”, zatem czy posługując się pojęciem „prawo” Spółka miała na myśli pochodny instrument finansowy przekazany określonym osobom?
2.  Wyjaśnienie czy sformułowane pytanie odnosi się tylko i wyłącznie do przekazania pracownikowi pochodnego instrumentu finansowego i ciążących w związku z tym na Spółce obowiązków płatnika, czy też do realizacji tego prawa i ciążących na Spółce obowiązków płatnika z tym związanych, ponieważ w stanowisku do zadanego pytania Spółka odniosła się także do realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego. Jeżeli pytanie ma dotyczyć także realizacji tego prawa oraz obowiązków Spółki z tym związanych, organ podatkowy prosi o przeformułowanie tego pytania, tak aby odnosiło się również do realizacji pochodnych instrumentów finansowych.
3.  Doprecyzowanie stanowiska Spółki odnośnie ponownie sformułowanego pytania w taki sposób aby odnosiło się ono również do obowiązków Spółki jako płatnika z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym aby tut. organ podatkowy mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie.

Spółka w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. m.in. wskazała, że:

1.  Przekazanie nastąpi na rzecz pracowników Spółki lub osób uzyskujących przychody z działalność wykonywanej osobiście.
2.  Nabycie przez pracownika lub osoby uzyskującej przychody z działalności wykonywanej osobiście pochodnego instrumentu finansowego nie wynika z umowy o pracę, umowy zlecenia czy też umowy o dzieło. Będzie to efektem oddzielnej umowy.
3.  Pochodne instrumenty finansowe zostaną przekazane nieodpłatnie w związku z zawartą umową.
4.  Pochodne instrumenty finansowe będą niezbywalne.
5.  Pochodne instrumenty finansowe nie będą miały wartości rynkowej ani nie będą przedmiotem obrotu.
6.  Realizacja pochodnego instrumentu finansowego nastąpi poprzez rozliczenie pieniężne.
7.  Spółka miała na myśli pochodny instrument finansowy przekazany określonym osobom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku jako płatnik podatku dochodowego z tytułu przekazanego pracownikowi pochodnego instrumentu finansowego lub następczej realizacji tego prawa w wysokości 19% jak z dochodu z pochodnego instrumentu finansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracowników Spółki z tytułu nabycia i realizacji prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego powstanie tylko w momencie realizacji tego prawa i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. Samo przyznanie prawa do instrumentu pochodnego nie jest natomiast przychodem w rozumieniu tej ustawy, a po stronie Spółki nie powstają obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 tej ustawy w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi: a. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b. instrumenty rynku pieniężnego, c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h. kontrakty na różnicę, i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, że w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego pracownik Spółki, nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych, które statuowały powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zdaniem Spółki nie można również wywodzić, że nabyty przez pracownika pochodny instrument finansowy stanowi świadczenie w naturze lub też inne nieodpłatne świadczenie, posiadające konkretną wartość, która powinna zostać zaliczona do przychodu pracownika Spółki. Nabycie pochodnego instrumentu finansowego jest wyłącznie uprawnieniem do otrzymania wypłaty w postaci pieniężnej w nieokreślonej przyszłości, co istotne, zazwyczaj po spełnieniu warunków wynikających z umowy z pracodawcą. Spełnienie warunków określonych w Umowie nie jest jednak pewne - zależne jest od zdarzenia przyszłego - co powoduje, że pracownik Spółki nie ma żadnej gwarancji otrzymania świadczenia pieniężnego.

Nadto pracownik Spółki nie może w żaden sposób rozporządzać przyznanym mu instrumentem pochodnym, przykładowo nie może go zbyć lub obciążyć. Z uwagi na fakt, że Prawo nie może być przedmiotem obrotu, nie ma również możliwości ustalenia jego wartości rynkowej (brak rynku). Przyznane pracownikom Spółki Prawo nie stanowi zatem żadnego realnego przysporzenia w jego majątku. Z powyższych względów uznać należy, że nieodpłatne nabycie przez pracowników Spółki Prawa nie stanowi dla niego świadczenia w naturze lub też innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinna zostać zaliczona do przychodów pracownika Spółki zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tytułu przyznania instrumentu pochodnego.

Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że Spółkę wiązać będzie z potencjalnym beneficjentem stosunek pracy lub inna podstawa współpracy. Uzyskiwane przez „pracownika” Spółki przychody z tytułu otrzymanego instrumentu pochodnego nie powinny być bowiem kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy ani do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Należy przede wszystkim zauważyć, że podstawą wypłaty w oparciu o instrument pochodny jest umowa między Spółką a jej „pracownikiem”, kreująca stosunek prawny niezależny od stosunku pracy łączącego strony. Ważność Umowy zawartej przez pracownika ze Spółką nie jest zależna od istnienia pomiędzy nimi innych stosunków prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. na wezwanie organu Spółka doprecyzowała, że nie jest zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku dochodowego zarówno z tytułu przyznania prawa do pochodnego instrumentu finansowego, jak również z tytułu ewentualnej realizacji tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pochodnego instrumentu finansowego, z uwagi na brak przychodu z tytułu przekazania pochodnego instrumentu finansowego, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 31 powołanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się:

*   przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy);

*   przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 ustawy);

*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Artykuł 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, Spółka planuje wprowadzenie opcji wynagrodzenia dla pracowników w postaci pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spółka zamierza zawierać umowy z osobami współpracującymi, tj. pracownikami lub osobami uzyskującymi przychody z działalności wykonywanej osobiście, w ramach których zobowiąże się do wydania pochodnego instrumentu finansowego w powiązaniu z okolicznościami zewnętrznymi dotyczącymi efektów finansowych Spółki. Realizacja pochodnego instrumentu finansowego będzie zależna od spełniania okoliczności wynikających z umowy, a będących zależnymi od wyników finansowych Spółki. Jeśli Spółka nie osiągnie zwiększonych przychodów, na które wpływ ma pracownik, wówczas nie dojdzie do realizacji prawa z pochodnego instrumentu finansowego. Nabycie przez pracownika lub osoby uzyskującej przychody z działalności wykonywanej osobiście pochodnego instrumentu finansowego nie będzie wynikać z umowy o pracę, umowy zlecenia czy też umowy o dzieło. Będzie to efektem oddzielnej umowy. Przyznany pochodny instrument finansowy nie będzie przedmiotem obrotu, zbycia czy zastawienia. Pozostanie ono wyłącznym prawem pracownika, który prawo to otrzymał. Pochodne instrumenty finansowe zostaną przekazane nieodpłatnie w związku z zawartą umową. Pochodne instrumenty finansowe będą niezbywalne, nie będą miały wartości rynkowej ani nie będą przedmiotem obrotu. Realizacja pochodnego instrumentu finansowego nastąpi poprzez rozliczenie pieniężne.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązków płatnika, tj. czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tytułu przekazanego pracownikowi pochodnego instrumentu finansowego oraz realizacji tego prawa.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku, że zarówno z tytułu przekazania pochodnego instrumentu finansowego, jak i realizacji tego prawa, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że o tym, czy świadczenie uzyskiwane przez podatnika jest przychodem ze stosunku pracy, czy działalności wykonywanej osobiście, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik lub osoba wykonująca działalność osobiście, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą lub zleceniodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem prawnym.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nieodpłatne przekazanie pracownikom lub osobom uzyskującym przychody z działalności wykonywanej osobiście pochodnego instrumentu finansowego stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że pochodne instrumenty finansowe będą niezbywalne (nie będą przedmiotem obrotu), nie będzie możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, w konsekwencji w przedmiotowej sprawie niemożliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym przekazanie pracownikom i osobom uzyskującym przychody z działalności wykonywanej osobiście w ramach ustanowionej przez Spółkę opcji wynagrodzenia, pochodnych instrumentów finansowych, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika.

Tym samym w tej części stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją pochodnych instrumentów finansowych poprzez rozliczenie pieniężne i ciążących w związku z tym na Spółce obowiązków płatnika wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Z powyższego wynika, że stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, kiedy został/zostanie osiągnięty przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego uczestnika programu ze Spółką, od której uzyskał świadczenie. Regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła kapitały pieniężne i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodu, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe, jako nieodpłatne świadczenie.

W świetle powyższego, przychody pracowników lub osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu dokonywanych wypłat kwot rozliczenia lub postawionych kwot z tego tytułu do dyspozycji podatnika, w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przychody pracowników lub osób uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu dokonywanych rozliczeń pieniężnych, w związku z realizacją praw wynikających z przyznanych nieodpłatnie pochodnych instrumentów finansowych należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. zakwalifikować jako przychody z umowy o pracę lub działalności wykonywanej osobiście, tj. odpowiednio do źródła przychodów, w ramach którego zostały przez podatników uzyskane.

Zatem w przypadku dochodów podatnika osiągającego przychody z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik zobowiązany będzie do poboru zaliczek według uregulowań zawartych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę, Spółka jako płatnik obowiązana będzie pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.