Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-33/14-5/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nakłady; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami - jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dot. pytania 1 i 2,
*   **prawidłowe** \- w części dot. pytania 3, 4, 5 i 6.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 marca 2014 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu lądowego pasażerskiego (4939Z); transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (4931Z); działalność usługową wspomagającą transport lądowy (5221Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (6820Z); pozostałe badania techniczne (7120B). Spółka zamierza dokonać sprzedaży następujących nieruchomości:

I. Nieruchomości A, składającej się z:

1.  Działki o powierzchni 32861 m2 o numerze 3/4 jednostka ewidencyjna (…) będącej w użytkowaniu wieczystym od 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody
2.  Budynków i budowli m.in.:
    1.  wybudowanego przed rokiem 1993: m.in. budynek dworca autobusowego, budynek zaplecza technicznego i administracyjnego, budynek dyspozytorni, budynek portierni, stacja paliw, wiaty peronowe, wiaty magazynowe, sieć wodnokanalizacyjna, instalacje c.o. i gaz, drogi i place, chodniki ogrodzenia i osadniki,
    2.  wybudowanych po roku 1993, ogrodzenie, instalacja gazowa c.o., wiata magazynowa, wiata peronowa.
3.  Nieruchomość opisana w księdze wieczystej, w dziale 3 i 4 bez obciążeń.
4.  Zbycie nieruchomości ma związek z przeniesieniem dworca autobusowego do Centrum (…). W związku ze zmianą lokalizacji Spółka wybuduje nowy obiekt administracyjno-serwisowy (…).
5.  Charakterystyka sprzedaży obejmuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami:
    1.  budynki i budowle wybudowane i przyjęte na stan środków trwałych w Spółce przed rokiem 1993,
    2.  budynki i budowle wybudowane i przyjęte na stan środków trwałych w Spółce po roku 1993,
    3.  obiekty te były dzierżawione w części przez okres dłuższy niż 2 lata,
    4.  były dokonywane modernizacje na tych obiektach do roku 2008 i w roku 2009 w wartości nie przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu,
    5.  były dokonywane modernizacje na tych obiektach w roku 2012, w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu.

Wszystkie budynki i budowle posadowione na przedmiotowym gruncie zostały wybudowane przez S.A. Zgodnie z decyzją Wojewody o uwłaszczeniu os. prawnych nieruchomości z dnia 21 sierpnia 2000 r. Spółka z dniem 5 grudnia 1990 r. otrzymała nieodpłatnie budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na ww. nieruchomości.

Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od środków trwałych wykazanych w tabeli nr 1, gdzie datą przyjęcia do ewidencji środków trwałych jest przedział czasowy do roku 1993, gdy nie obowiązywała ustawa o podatku VAT. Od pozostałych obiektów Spółka odliczyła podatek naliczony od podatku należnego.

W roku 2012 Spółka poniosła nakłady na budynek Stacji Paliw, a jego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej wynosząc 54%.

II. Nieruchomości B składającej się z:

1.  Działek o powierzchni łącznej 19654 m2 o nr 1359/3, 1359/4, 1359/5, będących w użytkowaniu wieczystym od 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody.
2.  Budynków i budowli m.in. budynek dworca, zbiornik wodny, place postojowe i drogi, wiata peronowa, kanał deszczowy.
3.  Nieruchomości opisanej w księdze wieczystej, w dziale 3 i 4 bez obciążeń,
4.  Nieruchomość staje się zbędna dla Spółki w związku z ograniczeniem działalności gospodarczej.
5.  Charakterystyka sprzedaży obejmuje: sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami:
    1.  budynki i budowle przyjęte na stan środków trwałych w Spółce przed rokiem 1993,
    2.  obiekty te były dzierżawione w części przez okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  były dokonywane modernizacje na tych obiektach do roku 2007, a w roku 2008 w wartości nie przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 21 sierpnia 2000 r. dotyczącej uwłaszczenie osób prawnych nieruchomości, grunt Skarbu Państwa stał się z dniem 5 grudnia 1990 r. przedmiotem użytkowania wieczystego, a budynki i urządzenia trwale z gruntem związane wzniesione na ww. gruncie stały się własnością S.A. Obiekty te zostały wybudowane ze środków własnych Spółki w wysokości 55%, natomiast 45% środków pochodziło z budżetu Urzędu Miasta i Gminy. Zgodnie z decyzją nabycie własności budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych nastąpiło częściowo odpłatnie w proporcji jak powyżej. Spółka oprócz ww. budynków posiada środek trwały wybudowany ze środków własnych na ww. nieruchomości, którym jest kanalizacja deszczowa wybudowana w roku 2004.

Dla budynków i budowli przedstawionych w tabeli nr 2 nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ww. obiekty były nabyte do roku 1987, natomiast kanalizacja deszczowa, której właścicielem i finansującym jest Spółka, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W roku 2004 dokonano modernizacji budynku dworca, nakłady te nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, wyniosły 14%, w roku 2005 poczyniono nakłady inwestycyjne na ww. nieruchomości, które również nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i wyniosły 2%.

Nakłady na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości.

(…)

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Będące przedmiotem zapytania nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione.

Po modernizacji przeprowadzonej w roku 2012 na obiektach wymienionych w opisie I Nieruchomości, obiekty te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy np. najmu, dzierżawy.

Budynki i budowle wybudowane we własnym zakresie, o których mowa w pytaniu nr 6 były ulepszane, ulepszenie to było wyższe niż 30% wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, nie były one udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami, przedstawionymi w pkt 68 wniosku pkt I i II podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?
2.  Czy sprzedaż działek, w skład których wchodzą budynki i budowle dla których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu będącej własnością Spółki wybudowane we własnym zakresie lub nieodpłatnie otrzymanych przed rokiem 1993 przedstawionych w pkt 68 pkt I i II, będą objęte podatkiem VAT wg stawki 23%?
3.  Czy sprzedaż działek, w skład których wchodzą budynki i budowle dla których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu będącej własnością Spółki, wybudowane we własnym zakresie i nieodpłatnie otrzymanych przed rokiem 1993 w części dzierżawionej przez okres dłuższy niż 2 lata przedstawionych w pkt 68 wniosku, pkt. I i II, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
4.  Czy sprzedaż działek, w skład których wchodzą budynki i budowle dla których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu będące własnością Spółki, wybudowane we własnym zakresie lub nieodpłatnie otrzymanych przed rokiem 1993 zmodernizowanych do roku 2007, a także w roku 2004, 2005 a ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów przedstawionych w pkt 68, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
5.  Czy sprzedaż działek, w skład których wchodzą budynki i budowle dla których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu będące własnością Spółki, wybudowane we własnym zakresie po roku 1993 przedstawione w pkt 68 pkt I 2b) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
6.  Czy sprzedaż działek, w skład których wchodzą budynki i budowle dla których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu będące własnością Spółki wybudowane we własnym zakresie lub nieodpłatnie otrzymanych przed rokiem 1993 zmodernizowanych po roku 2007, a ich wartość przekracza 30% wartości początkowej tych obiektów przedstawionych w pkt 68 wniosku pkt I podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w warunkach opisanych w poz. 69 pytanie 1,2,3, oraz 4 sprzedaż ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5, art. 43 ust.1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b oraz art. 43 ust. 7a.

Zdaniem Spółki, w warunkach opisanych w pozycji 69 pytanie nr 5 i 6 sprzedaż ta jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23% stosując proporcje do wartości budynków ogółem do objętych zwolnieniem i do objętych opodatkowaniem VAT, i tą samą proporcję zastosować do wartości prawa wieczystego użytkowania gruntów, gdyż nie można skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b oraz art. 43 ust. 7a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dot. pytania 3, 4, 5 i 6 oraz jest nieprawidłowe w części dot. pytania 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Punkty 6 oraz 7 zostały dodane do przytoczonego przepisu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązują od 1 grudnia 2008 r. Należy jednak zaznaczyć, że wspomniana zmiana miała charakter wyłącznie techniczny potwierdzający dotychczas stosowaną praktykę.

W poprzednim stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy obejmuje grunty, opowiedział się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j Dz.U. z 2014 r., poz. 121), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowania w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych - korzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto w świetle art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29a ust. 8 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ust. 5 ustawy, który stanowił, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Do ww. daty ust. 5a powyższego artykułu przewidywał, że przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. poz. 1722).

W rozporządzeniu tym nie znajdują się regulacje dotyczące zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392, ze zm.), zgodnie z którym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z uzasadnienia do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika, że na brak dotychczasowej regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego miał wpływ fakt, że grunty spełniają definicję towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, jest zrównane z dostawą towarów oraz to, że z brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 5 ustawy (obecnie art. 29a ust. 8 ustawy) wynika, że zwolnienie dla dostawy budynków lub budowli (lub ich części) determinuje zwolnienie dla zbycia prawa użytkowania wieczystego tego gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Wyjaśnia, że na mocy przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1405 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z danych zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu lądowego pasażerskiego (4939Z); transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (4931Z); działalność usługową wspomagającą transport lądowy (5221Z); wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (6820Z); pozostałe badania techniczne (7120B). Spółka zamierza dokonać sprzedaży następujących nieruchomości:

I. Nieruchomości A, składającej się z:

1.  Działki o powierzchni 32.861 m2 o numerze 3/4 jednostka ewidencyjna (…) będącej w użytkowaniu wieczystym od 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody,
2.  Budynków i budowli m.in.:
    1.  wybudowanego przed rokiem 1993 m.in. budynku dworca autobusowego, budynku zaplecza technicznego i administracyjnego, budynku dyspozytorni, budynku portierni, stacji paliw, wiat peronowych, wiat magazynowych, sieci wodnokanalizacyjnych, instalacji c.o. i gaz, dróg i placów, chodników, ogrodzeń i osadniki,
    2.  wybudowanych po roku 1993, ogrodzenia, instalacji gazowej c.o., wiaty magazynowej, wiaty peronowej.
3.  Nieruchomość opisana w księdze wieczystej, w dziale 3 i 4 bez obciążeń.
4.  Zbycie nieruchomości ma związek z przeniesieniem dworca autobusowego do Centrum (…). W związku ze zmianą lokalizacji Spółka wybuduje nowy obiekt administracyjno-serwisowy (…).
5.  Charakterystyka sprzedaży obejmuje sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami:
    1.  budynki i budowle wybudowane i przyjęte na stan środków trwałych w Spółce przed rokiem 1993,
    2.  budynki i budowle wybudowane i przyjęte na stan środków trwałych w Spółce po roku 1993,
    3.  obiekty te były dzierżawione w części przez okres dłuższy niż 2 lata,
    4.  były dokonywane modernizacje na tych obiektach do roku 2008 i w roku 2009 w wartości nie przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu,
    5.  były dokonywane modernizacje na tych obiektach w roku 2012, w wartości przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu.

Wszystkie budynki i budowle posadowione na przedmiotowym gruncie zostały wybudowane przez S.A., zgodnie z decyzją Wojewody o uwłaszczeniu os. prawnych nieruchomości z dnia 21 sierpnia 2000 r. Spółka z dniem 5 grudnia 1990 r. otrzymała nieodpłatnie budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na ww. nieruchomości.

Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od środków trwałych wykazanych w tabeli nr 1, gdzie datą przyjęcia do ewidencji środków trwałych jest przedział czasowy do roku 1993, gdy nie obowiązywała ustawa o podatku VAT. Od pozostałych obiektów Spółka odliczyła podatek naliczony od podatku należnego.

W roku 2012 Spółka poniosła nakłady na budynek Stacji Paliw, a jego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej wynosząc 54%.

II. Nieruchomości B składającej się z:

1.  Działek o powierzchni łącznej 19654 m2 o nr 1359/3, 1359/4, 1359/5, będących w użytkowaniu wieczystym od 5 grudnia 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody.
2.  Budynków i budowli min. budynku dworca, zbiornika wodnego, placów postojowych i dróg, wiaty peronowej, kanału deszczowego.
3.  Nieruchomości opisanej w księdze wieczystej, w dziale 3 i 4 bez obciążeń,
4.  Nieruchomość staje się zbędna dla Spółki w związku z ograniczeniem działalności gospodarczej.
5.  Charakterystyka sprzedaży obejmuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami:
    1.  budynki i budowle przyjęte na stan środków trwałych w Spółce przed rokiem 1993,
    2.  obiekty te były dzierżawione w części przez okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  były dokonywane modernizacje na tych obiektach do roku 2007, a w roku 2008 w wartości nie przekraczającej 30% wartości początkowej obiektu zgodnie z decyzją Wojewody z dnia 21 sierpnia 2000 r. dotyczącej uwłaszczenie osób prawnych nieruchomości, grunt Skarbu Państwa stał się z dniem 5 grudnia 1990 r. przedmiotem użytkowania wieczystego, a budynki i urządzenia trwale z gruntem związane wzniesione na ww. gruncie stały się własnością S.A. Obiekty te zostały wybudowane ze środków własnych Spółki w wysokości 55%, natomiast 45% środków pochodziło z budżetu Urzędu Miasta i Gminy. Zgodnie z decyzją nabycie własności budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych nastąpiło częściowo odpłatnie w proporcji jak powyżej. Spółka oprócz ww. budynków posiada środek trwały wybudowany ze środków własnych na ww. nieruchomości, którym jest kanalizacja deszczowa wybudowana w roku 2004.

Dla budynków i budowli przedstawionych w tabeli nr 2 nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ww. obiekty były nabyte do roku 1987, natomiast kanalizacja deszczowa, której właścicielem i finansującym jest Spółka przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W roku 2004 dokonano modernizacji budynku dworca, nakłady te nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, wyniosły 14% w roku 2005 poczyniono nakłady inwestycyjne na ww. nieruchomości, które również nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości i wyniosły 2%. Nakłady na ulepszenie przedmiotowych budynków budowli nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości.

Nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione. Po modernizacji przeprowadzonej w roku 2012 na obiektach wymienionych w opisie I Nieruchomości, obiekty te nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie odpłatnej umowy np. najmu, dzierżawy. Budynki i budowle wybudowane we własnym zakresie, o których mowa w pytaniu nr 6 były ulepszane, ulepszenie to było wyższe niż 30% wartości początkowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, nie były one udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak wynika z opisu sprawy będące przedmiotem zapytania nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku. W świetle powyższego do ich dostawy nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z tym konieczne jest przeanalizowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić w odniesieniu do poszczególnych pytań, że:

Ad. 1 i 2

Planowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami stanowiące Nieruchomość I i II, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zajdą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do części tych budynków i budowli miało miejsce w momencie, gdy część z nich, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, została oddana użytkownikowi w najem. Zatem, ww. zwolnienie ma zastosowanie do tych części budynków i budowli, które od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży były wynajmowane przez okres co najmniej 2 lat. Ponadto, Zainteresowany nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do budynków i budowli, które po przejęciu lub wybudowaniu nie zostały przekazane przez Wnioskodawcę do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w ramach czynności opodatkowanych oraz zostały ulepszone a wydatki przekroczyły 30% ich wartości początkowych, a ponadto nie były oddane w najem po ulepszeniu należy stwierdzić, że planowana sprzedaż ww. obiektów nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w tej sytuacji dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednakże w odniesieniu do tych budynków i budowli w stosunku do których Wnioskodawcy przy przejęciu ich lub wybudowaniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wydatki na ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowych, sprzedaż ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto do budynku Stacji Paliw w stosunku do którego Wnioskodawcy przy wybudowaniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków, a po ulepszeniu obiekt ten nie służył Wnioskodawcy przez okres powyżej 5 lat do czynności opodatkowanych, a obecna sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43. ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, tym samym będzie opodatkowana, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku 23%.

Natomiast odnoście budynków i budowli w stosunku do których Wnioskodawcy przy przejęciu ich lub wybudowaniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a obecnie sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub w czasie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% bez względu na to, czy Zainteresowany poniósł wydatki na ulepszenie tych obiektów.

Wobec tego - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. obiekty się znajdują będzie stanowiła odpowiednio czynność opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, bądź będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 należy stwierdzić, że ze względu na to, że w pytaniach tych Wnioskodawca wskazał budynki i budowle, które będą zarówno korzystały ze zwolnienia od podatku jak również będą opodatkowane stawką podatku 23% w związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zadanych przez Zainteresowanego pytań, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 3.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę budynków i budowli, które były wybudowane we własnym zakresie lub nieodpłatnie otrzymane przed rokiem 1993 w części wydzierżawionej przez okres dłuższy niż 2 lata będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem nie zajdą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Powyższe wynika z faktu, że pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do tych budynków i budowli miało miejsce w momencie, gdy zostały one w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, oddane użytkownikowi w dzierżawę. Zatem ww. zwolnienie ma zastosowanie do tych budynków i budowli lub ich części, które od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży były wydzierżawiane przez okres co najmniej 2 lat. Należy zaznaczyć, że w tym przypadku tut. Organ przyjął, że w stosunku do ww. obiektów Zainteresowany nie dokonywał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowych.

Ad. 4.

Dostawa przez Zainteresowanego działek, w skład których wchodzą budynki i budowle, które były wybudowane we własnym zakresie lub nieodpłatnie otrzymane przed rokiem 1993 - Wnioskodawcy w związku z tymi czynnościami nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - zmodernizowanych do roku 2007, a także w roku 2004 i 2005 a ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, pod warunkiem że dostawa tych obiektów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy.

Ad. 5.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek w skład których wchodzą budynki i budowle, które były wybudowane we własnym zakresie po roku 1993, jeżeli były dzierżawione przez okres dłuższy niż 2 lata będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w sytuacji kiedy nie były dzierżawione sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawcy przy budowie tych obiektów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z czym sprzedaż ta również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zatem będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Ad. 6.

Dostawa przez Zainteresowanego działek, w skład których wchodzą budynki i budowle, które były wybudowane we własnym zakresie lub nieodpłatnie otrzymane przed rokiem 1993 zmodernizowanych po roku 2007, a wartość modernizacji przekracza 30% wartości początkowej tych obiektów - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia od poniesionych wydatków - będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże jeśli w stanie ulepszonym budynki i budowle Wnioskodawca wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, to na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu, dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy obiekty te nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez 5 lat sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W takim przypadku dopuszczone i wskazane jest, w świetle orzecznictwa, przy sprzedaży takich budynków i budowli zastosowanie do części zwolnienia, a do pozostałej części opodatkowania.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki lub według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu powierzchniowym, czy też kluczu wartościowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Zrównanie prawa wieczystego użytkowania z dostawą towarów powoduje, że opodatkowanie dostawy budynku lub budowli determinuje opodatkowanie dla zbycia prawa użytkowania wieczystego do gruntu, a zwolnienie dostawy budynku lub budowli zwolnienie do zbycia prawa wieczystego użytkowania do gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.