Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.118.2018.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w ramach umowy deweloperskiej, ostateczne przeniesienie własności nieruchomości po upływie dwóch lat.
Słowa kluczowe: deweloper; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 28 lipca 2015 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży połowy nieruchomości (dom w zabudowie bliźniaczej). Zainteresowana wraz z mężem posiadają małżeńską rozdzielność majątkową. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia. Wnioskodawczyni postanowiła otrzymane pieniądze przeznaczyć na zakup mieszkania.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Zainteresowana podpisała akt notarialny (umowę deweloperską), w której deweloper zobowiązuje się wybudować budynek, wyodrębnić własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (mieszkanie dwupokojowe) oraz przenieść prawo własności wyodrębnionego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej (sprzedać) w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń na rzecz Wnioskodawczyni.

Do dnia 31 grudnia 2017 r., zgodnie z warunkami płatności zawartymi w umowie przedwstępnej, Zainteresowana przelała na rzecz firmy deweloperskiej łączną kwotę 198 800 zł. Odbiór lokalu mieszkalnego zostanie dokonany najpóźniej do dnia 30 maja 2018 r. a przeniesienie prawa własności nastąpić ma najpóźniej do dnia 7 września 2018 r.

Ponadto w dniu 22 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni podpisała dodatkową umowę przedwstępną na zakup miejsca postojowego w hali garażowej dotyczącego wyżej opisanego mieszkania i budynku. Do końca 2017 r. Zainteresowana wpłaciła z tego tytułu łączną kwotę 27 287,40 zł.

Łącznie na poczet zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 226 087,40 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię w 2016 r. oraz 2017 r. wydatki na nabycie konkretnego lokalu mieszkalnego, a w zasadzie jego wybudowanie zgodnie z zawartą umową deweloperską, spełniają warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie zgodnym do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie 2-letniego terminu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25.

W dniu 28 lipca 2015 r. aktem notarialnym Zainteresowana dokonała sprzedaży połowy nieruchomości (domu w zabudowie bliźniaczej). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.

W 2016 r. Wnioskodawczyni znalazła dewelopera, którego inwestycja dopiero się rozpoczynała. W tym samym 2016 r., czyli przed upływem dwóch lat wymaganych do zwolnienia, Zainteresowana podpisała z nim notarialną umowę deweloperską na wybudowanie konkretnego lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni zawarła więc tym samym kontrakt na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o PIT). Ponadto Wnioskodawczyni wpłaciła na konto dewelopera pieniądze otrzymane ze sprzedaży nieruchomości. Podpisując umowę Zainteresowana wiedziała jaki lokal kupuje, gdzie jest położony oraz jak będzie wykończony.

Nie posiadając wiedzy na temat budownictwa, Wnioskodawczyni skorzystała z pośrednictwa dewelopera. który zobowiązał się wybudować dla Zainteresowanej wybrany lokal mieszkalny. Przeniesienie prawa własności przez dewelopera ma nastąpić w 2018 roku. Obecnie budowa dobiega końca.

W zgodzie z obowiązującymi przepisami, które nie uzależniają skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a podkreślają, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF Zainteresowana uważa, że może skorzystać ze zwolnienia PIT.

Ustawodawca wymaga w przepisach wyłącznie celowości działania dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie wymaga natomiast nabycia określonego prawa we wskazanym w tym przepisie terminie. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 ustawy o PIT nie jest konieczne zawarcie z deweloperem w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a jedynie podpisanie umowy deweloperskiej oraz wpłatę środków.

Cel wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości został przez Wnioskodawczynię spełniony w okresie ustalonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Poniesiony wydatek, czyli wpłata na konto dewelopera na wybudowanie lokalu mieszkalnego w budynku i ustanowienie po zakończeniu zadania inwestycyjnego przeniesienia prawa własności przedmiotowego lokalu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Zainteresowanej.

Poniesienie wydatków nastąpiło w zasadzie już na etapie zawarcia umowy deweloperskiej. Umowa dotyczyła bowiem realizacji celów w przyszłości. Wnioskodawczyni uważa, że to wystarcza do korzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż w chwili podpisania umowy Zainteresowana rozpoczęła realizację własnych celów mieszkaniowych. Ponadto Wnioskodawczyni wpłaciła określona kwotę pieniędzy na poczet umowy deweloperskiej. Podkreślić należy, że ustawodawcy zależało zawsze na zainteresowaniu obywateli zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych właśnie za pośrednictwem deweloperów tak jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawczyni. Przewidział bowiem specjalne regulacje ochronne dla nabywców takich jak Zainteresowana, m.in. umowę deweloperską. Nie postawił jednak warunku nabycia w odpowiednim czasie.

Zakup mieszkania w umowie deweloperskiej to nie tylko wydatek na nabycie, ale umowa na wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego, o czym wyraźnie mówi art. 21 ust. 25 lit. d ustawy o PIT. Art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jakie wydatki należy uznać za poniesione na cele mieszkaniowe:

1.  wydatki, dotyczące nieruchomości położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie. związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia.

NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. wydanym w sprawie pod sygnaturą akt II FSK 3510/17 potwierdza powyższe twierdzenia a wyrok ten jest prawomocny. W wydanym wyroku Sąd stwierdził, że w celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 ustawy o PIT nie jest konieczne zawarcie z deweloperem w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Podstawą skorzystania z analizowanej ulgi jest samo zawarcie z deweloperem umowy przedwstępnej, mocą której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Umowa deweloperska polega na tym, że ktoś buduje lokal dla kogoś.

NSA nie miał wątpliwości, że ustawodawca taką właśnie możliwość dopuszcza, a przy tym nie stawia warunku nabycia w odpowiednim czasie. W ocenie NSA nie można różnicować sytuacji osób, które wznoszą dom własnymi siłami, od tych, które budują mieszkanie za pośrednictwem dewelopera. Posiadanie własnych środków na budowę pozwalałoby bowiem wydatkować je wcześniej i w efekcie takim osobom zwolnienie by przysługiwało, a dla pozostałych, korzystających z usług dewelopera - prawo takie już nie istniałoby. Moglibyśmy w takiej sytuacji mówić o nierównym traktowaniu obywateli, co jest niezgodne z zasadami zawartymi w konstytucji RP.

NSA wskazał, że nie ma obowiązku, aby w okresie dwuletnim sporządzać akt notarialny przenoszący własność nieruchomości będącej realizacją celów mieszkaniowych. Do faktycznego przeniesienia własności nieruchomości może dojść znacznie później.

Do tej pory wyroki innych Sądów również uznawały, że zawarcie umowy deweloperskiej oraz zapłacenie deweloperowi określonej w niej kwoty jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, uprawniającym do zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku.

Wymienić należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16, w którym Sąd wyjaśnia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego nabycia prawa do mieszkania. Podkreśla, że wydatek musi zostać poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Sąd przypomniał, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. „Jeżeli zatem w określonym wyżej terminie podatnik wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży działki oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawczyni zostanie na podstawie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia”.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 534/17) powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 20 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I ACa 1282/05), z którego wynika, że umowa deweloperska nakłada na dewelopera obowiązek wybudowania lokalu przeznaczonego dla drugiej strony umowy oraz przystąpienia do umowy przenoszącej jego własność na nabywcę.

Reasumując sprzedaż nieruchomości w 2015 r., podpisanie umowy o budowę własnego lokalu mieszkalnego w formie umowy deweloperskiej w 2016 r., co odpowiada realizacji sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF, wpłacenie pozyskanych ze zbycia środków pieniężnych w 2016 r. i 2017 r. na konto dewelopera (na podstawie umowy deweloperskiej) oraz dochowanie dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF spełniają przesłanki zwolnienia ze wskazanego przepisu.

Fakt ostatecznego nabycia własności lokalu w 2018 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni 28 lipca 2015 r. sprzedała połowę nieruchomości (dom w zabudowie bliźniaczej). Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6c analizowanej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przedmiotowej sprawie środki uzyskane w 2015 r. ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania. W dniu 20 grudnia 2016 r. Zainteresowana podpisała akt notarialny (umowę deweloperską), na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować budynek, wyodrębnić własność samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz przenieść prawo własności wyodrębnionego lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej. Do dnia 31 grudnia 2017 r., zgodnie z warunkami płatności zawartymi w umowie przedwstępnej, Wnioskodawczyni przekazała firmie deweloperskiej kwotę 198 800 zł. Odbiór lokalu mieszkalnego zostanie dokonany najpóźniej do 30 maja 2018 r. przeniesienie prawa własności ma nastąpić najpóźniej do 7 września 2018 r.

Na podstawie powyższych przepisów wskazać należy, że podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię po upływie dwóch lat liczonych od końca 2015 r., tj. po 31 grudnia 2017 r. spowoduje, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie zostanie zachowany.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Jak wskazano wyżej treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. Organu przemawia także:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, w której Sąd wskazuje, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia”,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16, w której Sąd wskazuje, że „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.