Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.308.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: Przychód z tytułu udziału w zysku Spółki
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; wspólnik; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawczyni w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), Wnioskodawczyni przesłała pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 oraz potwierdzenie dokonania opłaty od ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SPJ”). SPJ jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). W konsekwencji, wszelkie przychody i koszty SPJ są alokowane do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.; dalej: ,,Ustawa o PIT”), proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku SPJ.

SPJ stanie się komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SPK").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem SPJ, która to SPJ będzie pełnić funkcję komplementariusza SPK, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zysku SPJ, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię poprzez SPJ z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału SPJ w zysku SPK i podatku należnego od dochodu SPJ, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach SPK został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem SPJ z tytułu uczestnictwa w zyskach SPK powinien być uwzględniany po stronie Wnioskodawczyni na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Wnioskodawczyni będącej wspólnikiem SPJ, która to SPJ będzie pełnić funkcję komplementariusza SPK, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zysku SPJ, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię poprzez SPJ z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału SPJ w zysku SPK i podatku należnego od dochodu SPJ, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach SPK został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Ad 2

Dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem SPJ z tytułu uczestnictwa w zyskach SPK nie powinien być uwzględniany po stronie Wnioskodawczyni na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z pewnym zastrzeżeniem, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wnioskodawczyni w tym miejscu zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ww. Ustawy, stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyżej cytowany przepis, znajdzie zastosowanie do przychodów Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zyskach w SPJ. W związku z tym, z uwagi na brak statusu podatnika po stronie SPJ, przychody i koszty uzyskiwane za pośrednictwem SPJ powinny być alokowane do Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego przez Nią prawa do udziału w zyskach i opodatkowane po Jej stronie.

Jednocześnie, zgodnie z umową spółki komandytowej, prawo do udziału w zyskach SPK przypada formalnie SPJ, jako jej komplementariuszowi. Ponieważ jednak SPJ, jako tzw. podmiot transparentny podatkowo, nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, to, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach SPK jest Wnioskodawczyni.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT (art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT).

Spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W efekcie powyższego, dochody (przychody) wypłacane przez SPK na rzecz SPJ, a następnie alokowane do Wnioskodawczyni zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawczynię prawem do udziału w zyskach SPJ stanowić będą dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, obowiązani są pobierać płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT (art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT).

Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Co prawda, zgodnie z umową spółki komandytowej, prawo do udziału w zyskach SPK przypada formalnie SPJ, jako jej komplementariuszowi. Ponieważ jednak SPJ, jako tzw. podmiot transparentny podatkowo, nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, to, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach SPK jest Wnioskodawczyni.

Ponieważ SPJ pełniąca funkcję komplementariusza SPK nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, a jej przychody są alokowane bezpośrednio do Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa do udziału w zyskach SPJ i opodatkowanego na Jej poziomie zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, to, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na treść art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, również prawo do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, należy alokować do Wnioskodawczyni, jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach SPK, uzyskanego poprzez SPJ.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem SPJ, która to SPJ będzie pełnić funkcję komplementariusza SPK, przysługiwać będzie, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawczyni do udziału w zysku SPJ, prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię poprzez SPJ z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału SPJ w zysku SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB1/4511-618/16-2/KS, w której Organ podatkowy uznał następujące stanowisko za prawidłowe:

*   „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, SK będzie pełniła funkcję komplementariusza SKA. Z uwagi na to, że spółki komandytowo-akcyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, dochody uzyskane przez SKA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem 19%. Następnie, po opodatkowaniu na poziomie SKA, zysk będzie wypłacany do wspólników, w tym do komplementariusza (SK).

W momencie wypłaty zysku do komplementariusza oraz akcjonariuszy SKA, powstanie dla nich zobowiązanie podatkowe z tytułu udziału w zyskach SKA. Jednakże komplementariusz będzie uprawniony do obniżenia zobowiązania podatkowego zgodnie z zasadami opisanego powyżej mechanizmu. Ponieważ SK jest transparentna podatkowo, jej zobowiązanie podatkowe zostanie odpowiednio alokowane do wspólników stosownie do ich udziału w zysku SK.

Z uwagi na transparentność podatkową SK, do wspólników zostanie alokowany nie tylko obowiązek zapłaty podatku, ale także uprawnienie do obniżenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że ratio legis wprowadzenia przepisu art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT i art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT polega na zapewnieniu komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, ponoszącemu nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki – poziomu opodatkowania jego zysku z udziału w spółce na zasadzie analogicznej do opodatkowania zysków wspólników spółek jawnych oraz komplementariuszy spółek komandytowych (ponoszących analogiczną odpowiedzialność za zobowiązania spółek). Pozycja tych wspólników w spółce jest diametralnie różna od pozycji wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych czy akcjonariuszy SKA, którzy nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za zobowiązania spółek kapitałowych. Przyznanie komplementariuszowi prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez SKA, w części w jakiej zapłacony przez SKA podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk ze spółki ma więc na celu ochronę komplementariusza przez ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem, a w konsekwencji utrzymaniem zasady jednokrotnego opodatkowania zysków alokowanych do komplementariusza (tak jak ma to miejsce w przypadku innych spółek osobowych). Zysk SKA alokowany i wypłacony do SK będzie zyskiem netto (pomniejszonym już o podatek zapłacony przez SKA). Ponieważ sama SK jako podmiot transparentny nie ma możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT albo art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT – prawo to zostanie alokowane do jej wspólników. Innymi słowy, prawo do odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez SKA, w kwocie odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza (SK) w zysku SKA i podatku należnego od całości dochodu SKA zostanie przeniesione na komplementariusza. Ponieważ zaś komplementariusz jest spółką transparentną ww. kwota podlegać będzie alokacji do poszczególnych wspólników, zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki SK. W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie uprawniony do skorzystania z ww. mechanizmu odliczenia podatku. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku dochodowego z tytułu zysku SKA alokowanego do Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą iloczyn trzech wartości: (i) procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SK (ii), procentowego udziału SK w zyskach SKA oraz (iii) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu SKA”.

Co prawda, na gruncie powyższej interpretacji indywidualnej podmiotem wypłacającym dywidendę tytułem udziału w zyskach była spółka komandytowo-akcyjna, a podmiotem otrzymującym tę dywidendę była spółka komandytowa, jednak z uwagi na fakt, że spółka komandytowa stała się z dniem 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś spółka jawna w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni pozostała podmiotem transparentnym podatkowo, to tezy zawarte w powyższej interpretacji indywidualnej powinny, zdaniem Wnioskodawczyni, znaleźć odzwierciedlenie w tej sprawie.

Jak Wnioskodawczyni wskazała w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, przychód Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w zyskach SPK podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.

Z kolei w myśl art. 30h ust. 2 Ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f Ustawy o PIT. Ponieważ dochód (przychód) Wnioskodawczyni z udziału w zyskach SPK, osiągany poprzez SPJ, nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f Ustawy o PIT, bowiem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a Ustawy o PIT, toteż, a contrario, dochód (przychód) Wnioskodawczyni z udziału w zyskach SPK, osiągany przez Nią za pośrednictwem SPJ, nie będzie uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników oraz samej Spółki.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.