Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.139.2024.1.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-18
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania pn.: „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; prace-prace remontowe; projekt; proporcja; remonty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania pn.: „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF oraz z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska (…) (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności dokonują Państwo zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG, jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, żłobek samorządowy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Ośrodek Sportu i Rekreacji. W ramach struktury Gminy funkcjonują również samorządowe zakłady budżetowe: (\`(...)\`) oraz Zakład Gospodarki Mieszkaniowej.

Natomiast strukturę organizacyjną Urzędu Miasta (…) obecnie tworzą następujące referaty i stanowiska samodzielne: (\`(...)\`).

Gmina realizuje projekt pn.: „(…)”. Na realizację projektu Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021 (z funduszy norweskich, Państw Darczyńców − Islandii i Liechtensteinu oraz budżetu państwa). Celem projektu jest pobudzenie rozwoju gospodarczego, podniesienie poziomu życia mieszkańców miasta oraz poprawa dialogu samorządu miejskiego z mieszkańcami, w większym stopniu odpowiadając na ich potrzeby. Projekt zakłada Plan Rozwoju Lokalnego i Plan Rozwoju Instytucjonalnego. W skład przedsięwzięcia wchodzą aktualnie (…) zadania projektowe.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wydatki związane z realizacją jednego z zadań projektowych (dalej zwany: „Zadanie”).

Zadanie objęte przedmiotem niniejszego wniosku ma polegać na zapewnieniu dostępności przy realizacji zadania pn.: „(…)”.

Zakres przedmiotowego Zadania inwestycyjnego objęty dofinansowaniem będzie obejmował wszystkie wydatki związane z jego realizacją, w tym w szczególności:

· (…).

Prace modernizacyjne, objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będą dotyczyły wyłącznie nowo zakupionego przez Gminę w tym celu budynku, zlokalizowanego przy ulicy (…). Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe Zadanie inwestycyjne jest objęte ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021, Gmina nie planuje pobierać opłat za wynajem żadnych pomieszczeń znajdujących się budynku, który po adaptacji będzie przeznaczony na siedzibę Urzędu Miasta (\`(...)\`). Wydatki poniesione w ramach realizacji tego Zadania przeznaczone będą na opłacenie faktur związanych z wykonaniem przedmiotu zamówienia.

Obecnie siedziba Urzędu Miasta (…) znajduje się w budynku przy ulicy (…). Po zakończeniu inwestycji większość referatów i stanowisk Urzędu Miasta zostanie przeniesiona do budynku przy ul. (…). W dotychczasowym budynku (przy ulicy (…)) pozostaną: Urząd Stanu Cywilnego, stanowiska związane z ewidencją ludności oraz informatyk, natomiast pozostałe referaty i stanowiska mają zostać przeniesione do nowego budynku przy ulicy (…).

Zadanie jest aktualnie w trakcie realizacji. Umowa z wykonawcą robót budowlanych została podpisana w dniu (…) 2024 r., następnie w dniu (…) 2024 r. zawiadomiono organ nadzoru budowlanego oraz projektanta, sprawującego nadzór nad zgodnością realizacji budowy z projektem, o rozpoczęciu robót budowlanych. Termin realizacji zadania wynosi (\`(...)\`) dni, liczony od przekazania wykonawcy terenu budowy (przekazano w dniu (…) 2024 r.). Ze złożonego przez wykonawcę harmonogramu rzeczowo-finansowego wynika, iż planuje on zakończyć prace w (\`(...)\`) 2024 r.

Urząd Miasta wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (takie jak np. sprzedaż nieruchomości gminnych; dzierżawa nieruchomości gminnych, pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, za pobieranie opłat tytułu przekształcenia prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, sprzedaż węgla na rzecz mieszkańców) zwolnione z opodatkowania VAT (np. sprzedaż gruntów niezabudowanych, sprzedaż nieruchomości zabudowanych) oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT (np. pobór podatków i opłat lokalnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw).

W budynku, objętym przedmiotem niniejszego Zadania, Państwa zdaniem, będą wykonywane zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione z VAT oraz podlegające opodatkowaniu. Jak już wcześniej wskazano, żadne z pomieszczeń nowego budynku Urzędu Miasta nie będzie odpłatnie wynajmowane i dzierżawione. Niemniej jednak w budynku Urzędu Miasta zlokalizowanego przy ul. (…) będą swoje obowiązki wykonywać m.in. pracownicy administracyjni zajmujący się obsługą zawieranych umów dzierżawy czy najmu lokali socjalnych (zawieranie umów, wystawianie faktur, księgowanie płatności). Oznacza to, że po zakończeniu Zadania inwestycyjnego, nowo oddany do użytkowania budynek, stanowiący siedzibę Miasta, będzie związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Gmina realizuje.

W Państwa ocenie, wydatki poniesione na realizację Zadania są/będą wydatkami o charakterze ogólnym związanym z funkcjonowaniem Urzędu Miasta. Nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować poniesionych wydatków, w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie przepisów UPTU. Zatem, poniesione na realizację zadania wydatki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

### Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania pn.: „(\`(...)\`)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 RMF oraz z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w związku z realizacją zadania projektowego pn.: „(…)”, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. Zadaniem, z zastosowaniem dwóch proporcji jednocześnie, tj. z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 RMF oraz z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU, „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z kolei, jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU, „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go − dla tej czynności − za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza − w myśl art. 15 ust. 2 UPTU − „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizując zadania własne za pośrednictwem Urzędu Miasta, może działać w charakterze podatnika VAT wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż nieruchomości, sprzedaż węgla na rzecz mieszkańców) lub zwolnione z opodatkowania VAT (np. sprzedaż gruntów niezabudowanych), lub działać w charakterze organu władzy publicznej (np. nieodpłatna działalność statutowa − m.in. promocja gminy, utrzymanie magazynu obrony cywilnej, budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw).

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu np. sprzedaży i dzierżawy nieruchomości gminnych czy pobierania opłat z tytułu użytkowania wieczystego, będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Państwa bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina nie będzie miała możliwości/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego Zadania w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie przepisów UPTU. Poniesione na realizację zadania są wydatki o charakterze ogólnym, związanym z funkcjonowaniem Urzędu Miasta. Zatem, poniesione na realizację zadania wydatki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej «sposobem określenia proporcji». Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

· średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d UPTU, „w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy”.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2g UPTU, „proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio”.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF.

RMF określa, w przypadku niektórych podatników, w tym właśnie jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 RMF).

W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika, m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Przy czym przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z § 2 pkt 5 RMF rozumie się „rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej”.

W przypadku urzędu obsługującego JST zgodnie z metodą wskazaną w § 3 ust. 2 RMF, proporcja ustalana jest według następującego wzoru:


| X = | A x 100 
| DUJST 

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X − proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A − roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST − dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wyliczoną zgodnie z przytoczonym wzorem proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przez roczny obrót zgodnie z § 2 pkt 4 RMF należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie deklaracji VAT za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w urzędzie obsługującym JST jest dochód wykonany urzędu obsługującego JST. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 9 RMF. Tak więc przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się „dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych − wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 UPTU. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 UPTU.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 UPTU, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Stosownie do art. 90 ust. 2 UPTU, „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

W myśl art. 90 ust. 3 UPTU, „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Natomiast przepis art. 90 ust. 4 UPTU stanowi, że „proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”.

Stosownie do art. 90 ust. 10 UPTU, „w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł − podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% − podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%”.

W świetle art. 90 ust. 10a UPTU, „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio”.

Z kolei jak stanowi art. 90 ust. 10b UPTU, „przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski”.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż w przypadku JST współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU, wylicza się indywidualnie dla każdej jednostki organizacyjnej JST. Zatem, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie wskaźnik struktury sprzedaży wyliczony dla Urzędu Miasta, bowiem to właśnie Urząd Miasta będzie beneficjentem wymienionych w ramach przedmiotowego Zadania działań i poniesie przedmiotowe wydatki. Ponadto należy wskazać, iż to właśnie Urząd Miasta realizuje przedmiotowe Zadanie projektowe.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 UPTU, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 UPTU, znajdują jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, że w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.

Z powyższego wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego Zadania, pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia będzie zastosowanie wspomnianej powyżej preproporcji właściwej dla Urzędu Miasta, o której mowa w art. 86 ust. 2a wyliczonej zgodnie ze wzorem zawartym w §3 ust. 2 RMF. Natomiast drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla Urzędu Miasta proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU.

Gmina dodatkowo wskazuje, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina podjęła się realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(\`(...)\`)”. W Państwa ocenie, poniesione w ramach realizacji przedmiotowego Zadania wydatki, będą miały związek z ogólną działalnością całego Urzędu Miasta. Okoliczność, że żadne z pomieszczeń budynku Urzędu Miasta nie będzie odpłatnie dzierżawione ani wynajmowane, nie powoduje, że budynek Urzędu Miasta, nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, w nowym budynku Urzędu Miasta swoje obowiązki będą wykonywać m.in. pracownicy administracyjni, którzy zajmują się obsługą zawieranych umów dzierżawy czy najmu lokali socjalnych (zawieranie umów, wystawianie faktur, księgowanie płatności). Zatem, w Państwa ocenie, należy uznać, że nowy budynek Urzędu Miasta zlokalizowany przy ulicy (\`(...)\`) przeznaczony na nową siedzibę Gminy, jest/będzie związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Gmina realizuje.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki, w związku z realizacją przedmiotowego Zadania, będą miały związek zarówno z prowadzoną przez Gminę działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU (tj. będą służyły wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania VAT), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania ponoszonych wydatków w ramach realizacji Zadania do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności wykonywanych przez Urząd Miasta.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na realizację przedmiotowego Zadania będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza − realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 RMF właściwym dla urzędu obsługującego JST (tzw. prewspółczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik struktury sprzedaży VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 UPTU.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydanych w podobnych sprawach.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.641.2023.2.AR, DKIS wskazał, iż: „Okoliczność, że żadne z pomieszczeń budynku Urzędu Gminy nie jest odpłatnie dzierżawione, nie powoduje, że budynek Urzędu Gminy, nie jest wykorzystywany przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak Państwo wskazali w budynku Urzędu Gminy pracownicy administracyjni zajmują się obsługą zawieranych umów dzierżawy czy najmu lokali socjalnych (zawieranie umów, wystawianie faktur, księgowanie płatności). Należy zauważyć, że budynek Urzędu Gminy stanowiący siedzibę Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Gminę, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Gmina realizuje. Wobec powyższego, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, w opisanej sytuacji tj. nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), gdy nie będą Państwo mieli możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas do tych wydatków będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji. Ponadto w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanej inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dodatkowo będą Państwo obowiązani, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie windy osobowej w budynku Urzędu Gminy, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.449.2023.2.AS, w której DKIS uznał, iż: „Projekt przyczyni się do zapewnienia dostępności budynku Urzędu Gminy dla osób z różnymi rodzajami niepełnosprawności poprzez likwidację barier w komunikacji pionowej oraz barier w dostępności komunikacyjno-informacyjnej. Odbiorcami Projektu realizowanego przez Państwa są osoby z niepełnosprawnością oraz osoby starsze. Faktury zakupowe dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu wystawiane będą na Państwa. Projekt wykazuje ścisły związek z Państwa działalnością publicznoprawną oraz mieści się w zakresie Państwa zadań własnych. Towary i usługi nabywane w celu realizacji Projektu będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od podatku VAT i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest możliwe przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT (\`(...)\`). Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że − wbrew Państwa twierdzeniu − przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji Projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h, oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, a także art. 90 ustawy”.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.141.2023.1.PS, w której stwierdzono, iż: „Jak Państwo wskazali, w budynku Urzędu Gminy wykonuje się czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków poniesionych na zrealizowanie inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Analizując opis sprawy powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). (\`(...)\`) W konsekwencji, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a, w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Taki sam pogląd prezentują również m.in. interpretacje indywidualne DKIS:

· z dnia 21 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.68.2023.1.AR;

· z dnia 27 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.534.2023.2.ASZ;

· z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.178.2023.1.MK;

· z dnia 5 września 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.347.2023.2.MR;

· z dnia 21 lutego 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.68.2023.1.AR.

W konsekwencji, Gmina − na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU − będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego Zadania, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, wyliczonym według wzoru właściwego dla urzędu obsługującego JST, zgodnie z § 3 ust. 2 RMF oraz z zastosowaniem współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 UPTU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi przepis art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6l ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego − rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo projekt pn.: „(…)”. Na realizację projektu otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021 (z funduszy norweskich, Państw Darczyńców − Islandii i Liechtensteinu oraz budżetu państwa). Celem projektu jest pobudzenie rozwoju gospodarczego, podniesienie poziomu życia mieszkańców miasta oraz poprawa dialogu samorządu miejskiego z mieszkańcami, w większym stopniu odpowiadając na ich potrzeby. Projekt zakłada Plan Rozwoju Lokalnego i Plan Rozwoju Instytucjonalnego. W skład przedsięwzięcia wchodzą aktualnie (…) zadania projektowe.

Zadanie objęte przedmiotem niniejszego wniosku ma polegać na zapewnieniu dostępności przy realizacji zadania pn.: „(…)”.

Zakres przedmiotowego Zadania inwestycyjnego, objętego dofinansowaniem, będzie obejmował m.in:

· (…).

Prace modernizacyjne będą dotyczyły wyłącznie nowo zakupionego przez Gminę w tym celu budynku. Nie planują Państwo pobierać opłat za wynajem żadnych pomieszczeń znajdujących się budynku, który po adaptacji będzie przeznaczony na siedzibę Urzędu Miasta. Wydatki poniesione w ramach realizacji tego Zadania przeznaczone będą na opłacenie faktur związanych z wykonaniem przedmiotu zamówienia.

W budynku objętym przedmiotem niniejszego Zadania, będą wykonywane zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT oraz podlegające opodatkowaniu. Po zakończeniu Zadania inwestycyjnego, nowo oddany do użytkowania budynek, stanowiący siedzibę Miasta, będzie związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Państwa, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Państwo realizują.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że zakupione towary i usługi w związku z realizacją inwestycji, polegającej na remoncie i pracach modernizacyjnych nowo zakupionego budynku Urzędu Miasta, będą służyły Państwu zarówno do wykonywania przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek Urzędu Miasta stanowiący Państwa siedzibę (jednostki samorządu terytorialnego) jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Państwa, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Państwo realizują. Z niniejszą sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Jak wskazali Państwo we wniosku, towary i usługi nabywane w celu realizacji Projektu będą związane zarówno z wykonywaniem działalności gospodarczej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, nie jest możliwe przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, w opisanej sytuacji, tj. nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), gdy nie będą Państwo mieli możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas do tych wydatków są/będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Ponadto w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanego Zadania będą służyły, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dodatkowo są/będą Państwo obowiązani, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

**Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego Zadania pn.: „(\`(...)\`)”, będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.**

W konsekwencji, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).