Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.265.2022.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Uznanie wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych (zakład leczniczy dla zwierząt) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe


=======================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych (zakład leczniczy dla zwierząt) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2022 r.(wpływ 16 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium (…), pod adresem: 1.

### Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A, ze stałym miejscem prowadzenia działalności pod adresem: 2, posiadającą numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz numer statystyczny REGON: (…).

### A jest zakładem leczniczym dla zwierząt w rozumieniu ustawy z dnia 18 grudnia 2003 roku o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2019 poz. 24 ze zm., zwana dalej ustawą o ZLZ).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl ustawy o VAT. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca (dalej również: Sprzedający) zawarł z (…) S.A., wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…). NIP: (…), REGON: (…) (dalej: Kupujący), przedwstępną umowę sprzedaży, określającą główne warunki transakcji polegającej na nabyciu przez Kupującego od Sprzedającego zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedającego w postaci zakładu leczniczego dla zwierząt pod nazwą: A, prowadzonego pod adresem: 2 (dalej: Klinika).

Na warunkach i w terminach określonych przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży na rzecz Kupującego zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedającego, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Kliniki, polegającej na świadczeniu kompleksowych usług weterynaryjnych (dalej: Transakcja).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem Transakcji, obejmie:

· oznaczenia indywidualizujące, tj. A oraz samo oznaczenie „(…)” używane w zestawieniu z dowolnymi formami placówek weterynaryjnych i ewentualnie innymi oznaczeniami takich placówek oraz wszystkie posiadane znaki towarowe, bez względu na to czy zostały zarejestrowane;

· ruchomości oraz prawa do ruchomości, w tym w szczególności zapasy towarów (wykluczając leki i leki narkotyczne), środki trwałe, wyposażenie biurowe, sprzęt medyczny oraz inne składniki materialne, według stanu na moment wydania Kliniki;

· majątkowe prawa autorskie, majątkowe prawa pokrewne, licencje oraz inne wartości niematerialne i prawne, w tym w szczególności know-how, bazy danych klientów, dostawców oraz innych kontrahentów, związane z prowadzeniem Kliniki, według stanu na moment wydania Kliniki;

· domenę internetową, skrzynkę pocztową, strony na mediach społecznościowych;

· prawa i obowiązki wynikające z umów (zwanych dalej Umowami Istotnymi),

· wszystkie księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Kliniki;

· tajemnicę przedsiębiorstwa; renomę;

· zobowiązania i ewentualne rezerwy związane z działalnością Kliniki, według stanu na dzień wydania Kliniki.

W ramach planowanej Transakcji, Sprzedający przekaże Kupującemu następujące środki trwałe, wyposażenie i sprzęt medyczny:

· Profesjonalne urządzenia i przyrządy medyczne, m.in. laryngoskop, rynoskop, mikroskop okulistyczny, endoskop, otoskop, refraktometr, aparat USG, aparat EKG, aparat elektrochirurgiczny, laser CO2. oftalmoskop, videootoskop, fiberoskop, oftalmoskop;

· Narzędzia chirurgiczne i zabiegowe, m.in. ssaki, szlifierki, piły, chwytaki;

· Wyposażenie pomocnicze, m.in. nosze, klatki;

· Sprzęt elektroniczny, m.in. telewizory, kamery, komputery, drukarki, zasilacze, dyski;

· Wyposażenie biurowe, m.in. ławki, krzesła, stoły, szafy, lampy;

· Urządzenia i przybory sanitarne.

Kupujący po nabyciu prawa własności do Kliniki zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Przeważającym przedmiotem działalności Kupującego jest działalność klasyfikująca się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 75.00.Z Działalność weterynaryjna. Kupujący będzie zatem kontynuował działalność weterynaryjną Kliniki w oparciu o nabyte składniki materialne i niematerialne.

Wydanie Kliniki nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, przy czym wydanie może też nastąpić przed zawarciem umowy przyrzeczonej, celem umożliwienia dostosowania Kliniki do działalności Kupującego.

Wraz z wydaniem Kliniki Sprzedający zobowiązuje się udzielić Kupującemu wszelkich potrzebnych wyjaśnień o stosunkach prawnych i faktycznych dotyczących Kliniki oraz wydać wszystkie posiadane dokumenty dotyczące Kliniki, w tym także kopie dokumentów księgowych.

Przejście prawa własności do Kliniki ze Sprzedającego na rzecz Kupującego nastąpi z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

Sprzedający będzie odpowiadał za zobowiązania Kliniki powstałe przed dniem jej wydania.

Wszelkie korzyści i ciężary związane z Kliniką, jak też ryzyko utraty lub uszkodzenia przejdą na Kupującego z chwilą wydania Kliniki.

Kupujący przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów Istotnych. Celem doprowadzenia do skutku przejścia wskazanych praw i obowiązków. Sprzedający i Kupujący zobowiązują się zawrzeć z kontrahentami Umów Istotnych porozumienia trójstronne, które regulują przedmiotową kwestię. Porozumienia trójstronne odnosić będą skutek z dniem wydania Kliniki.

Umowy Istotne, o których mowa powyżej, obejmują w szczególności:

· Umowy ze współpracownikami (lekarzami weterynarii);

· Umowy ubezpieczenia OC;

· Umowę o świadczenie usług księgowych;

· Umowę z dostawcą usług rozliczeniowych;

· Umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

· Umowy na odbiór odpadów;

· Umowy ubezpieczenia nieruchomości;

· Umowy licencyjne dotyczące oprogramowania informatycznego;

· Umowy na dostarczanie energii elektrycznej;

· Umowę na dostarczanie gazu;

· Umowy na usługi laboratoryjne;

· Umowy na świadczenie usług zawarte z Policją. Strażą Miejską i Urzędem Miasta;

· Umowę ze schroniskiem;

· Umowę na świadczenie usługi ochrony obiektów;

· Umowy na usługi informatyczne w zakresie pozycjonowania i utrzymania stron WWW oraz dostawy i aktualizacji oprogramowania anty wirusowego;

· Umowy na serwis i obsługę RTG oraz USG;

· Umowy na dostawę leków i suplementów.

W przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych. Strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie przekaże Kupującemu:

· Środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz w kasie Kliniki, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Należności (w tym niewymagalnych) od klientów Kliniki za zrealizowane usługi, względnie operatorów rozliczeń bezgotówkowych, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Praw wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

· Nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy, która pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym;

· Licencji na program wspomagający obsługę lecznicy dla zwierząt;

· Samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej oraz do celów osobistych.

Brak przeniesienia wskazanej powyżej licencji na program służący do zarządzania obsługą klientów w zakładzie leczniczym dla zwierząt uzasadniony jest koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę dostępu do historycznych danych ze swojej bazy w razie ewentualnej kontroli lub powstania roszczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi weterynaryjne, ma obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Kupujący nabędzie zatem własną licencję w zakresie wskazanego oprogramowania, przy czym wskazać należy, że Kupujący korzysta już (w ramach prowadzonej działalności) z tego samego oprogramowania, dostosowanego do warunków Kupującego. Nie jest wymagane zatem wdrożenie nowego oprogramowania u Kupującego, a jedynie dokupienie dodatkowej licencji w ramach posiadanego systemu, który jest taki sam jak u Wnioskodawcy. Do programu Kupującego zostanie skopiowana cała baza klientów i historia leczenia z programu Sprzedającego, w celu zachowania ciągłości leczenia zwierząt i wglądu do ich dokumentacji medycznej oraz w ramach nabywanego know-how (bazy klientów przejdą na własność Kupującego, u Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie w celach dokumentacyjnych).

Po realizacji Transakcji Sprzedający będzie prowadził działalność gospodarczą w obszarze najmu nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. W ramach przedmiotowej umowy, Wnioskodawca odda Kupującemu do używania, na zasadzie wyłączności, nieruchomość położoną w (…), celem prowadzenia w niej zakładu leczniczego dla zwierząt. Wyłączenie nieruchomości z zakresu Transakcji podyktowane jest faktem, że nieruchomość ta (sama w sobie) nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności Kliniki, natomiast istotnie zwiększyłaby wartość Transakcji, stąd Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem nieruchomości, a jedynie zapewnieniem korzystania z niej (przy czym w przyszłości działalność Kliniki może zostać potencjalnie przeniesiona do innej lokalizacji).

Wraz z przejściem Kliniki ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu zakładu leczniczego na dotychczasowych warunkach. Kupujący wraz z wydaniem Kliniki, na zasadzie art. 23 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.) zwana dalej Kodeksem pracy, jako pracodawca stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Sprzedającego, do których należą lekarze weterynarii, technicy weterynarii, pracownicy recepcji oraz serwisu sprzątającego. Kupujący ma stać się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z powyżej wskazanymi pracownikami Sprzedającego, wykonującymi pracę w Klinice na podstawie umów o pracę. Kupujący ma stać się również stroną w umowach ze współpracownikami (lekarzami weterynarii), świadczącymi usługi na rzecz Sprzedającego w ramach swojej działalności gospodarczej.

Możliwość świadczenia usług weterynaryjnych w Klinice zapewniona będzie w szczególności poprzez przejęcie w ramach Transakcji wykwalifikowanego zaplecza personalnego. Kluczowym elementem Transakcji jest zapewnienie przejścia całego dotychczasowego personelu Kliniki, bez względu na formę współpracy, ponieważ jest on fundamentalną wartością w kontekście działalności Kliniki. Zespół pracowników (i współpracowników) Kliniki posiada wiedzę i doświadczenie, niezbędne do realizacji usług leczniczych dla zwierząt. Po stronie Kupującego nie pojawi się zatem konieczność zaangażowania w Klinice nowych osób (uzupełnienia przejmowanej kadry pracowniczej). Niemniej jednak, po realizacji Transakcji Sprzedający planuje zawrzeć z Kupującym umowę współpracy w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług lekarsko-weterynaryjnych, ale usługi te będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego okazyjnie, zależnie od dostępności i decyzji Wnioskodawcy. Zaangażowanie Sprzedającego w działalność Kliniki po przeprowadzeniu Transakcji nie będzie miało charakteru stałego, kluczowego czy niezbędnego dla zapewnienia możliwości świadczenia usług weterynaryjnych przez Kupującego.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prowadzenie Kliniki przez Sprzedającego wymaga posiadania:

· Wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

· Zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P I IV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2020 r., poz. 2050 ze zm.) zwana dalej ustawą o przeciwdziałaniu narkomanii;

· Zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 29 listopada 2000 roku Prawo atomowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1941 ze zm.) zwana dalej Prawem atomowym.

Należy podkreślić, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego wskazanego powyżej wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej.

Kluczowym faktem jest to, iż przed dokonaniem Transakcji Kupujący uzyskał wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie wskazanego powyżej zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

Ponadto, Sprzedający musi zachować swój wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, z uwagi na chęć świadczenia przez Wnioskodawcę usług lekarsko-weterynaryjnych po przeprowadzeniu Transakcji, w ramach umowy współpracy z Kupującym. Zgodnie z ustawą o zakładach leczniczych dla zwierząt, świadczenie usług weterynaryjnych może odbywać się wyłącznie w ramach zakładu leczniczego wpisanego do właściwej ewidencji. Sprzedający dokona jednak zgłoszenia do właściwych organów stosownych zmian we wpisie oraz w zezwoleniach, m.in. poprzez zmianę oznaczeń indywidualizujących we wpisie i w zezwoleniach, tj. usunięcie oznaczenia A, zmianę adresu siedziby działalności gospodarczej, itd.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem ws. PKPiR) . Wnioskodawca prowadzi również ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w § 5 rozporządzenia ws. PKPiR. Powyższa dokumentacja pozwala na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, jak również aktywów i zobowiązań związanych z działalnością Kliniki.

W uzupełnieniu do wniosku z 16 sierpnia 2022 r. wskazano:

Ad 1.

Składniki będące przedmiotem Transakcji na dzień planowanej dostawy będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż po nabyciu przedmiotowych praw, obowiązków i rzeczy, Kupujący będzie zdolny do świadczenia działalności weterynaryjnej w oparciu o nabyte składniki.

Ad 2.

Składniki będące przedmiotem Transakcji funkcjonują jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa, przy czym wyodrębnienie to nie ma sformalizowanego charakteru. O wyodrębnieniu przedmiotowych składników świadczy fakt, iż przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników, lecz obejmie kluczowe składniki majątkowe związane z działalnością Kliniki, stanowiące logiczną i funkcjonalną całość, zdolną do realizacji zadań gospodarczych w zakresie działalności weterynaryjnej.

Ad 3.

Przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

a) Organizacyjnej

Przedmiot sprzedaży stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki. Majątek będący przedmiotem sprzedaży stanowi u Sprzedającego zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne nie ma formalnego charakteru, tzn. nie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu, lecz ma charakter faktyczny i realny.

b) Finansowej

Przedmiot sprzedaży będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona w szczególności przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującego ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki. O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, iż na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, należności oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego.

c) Funkcjonalnej

Zespół składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji jest na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, logo i oznaczenie indywidualizujące w obrocie, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, know-how), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupujący będzie kontynuował działalność weterynaryjną prowadzoną dotychczas przez Sprzedającego, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

Ad 4.

Przedmiot Transakcji na dzień planowanej dostawy będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ad 5.

Przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ad 6.

W momencie zbycia zespołu składników majątkowych, zespół ten będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur Kupującego. Zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Transakcji, pozwoli na prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej przez Kupującego, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Działalność Kliniki, po jej zbyciu Kupującemu w wyniku Transakcji, będzie kontynuowana z użyciem tych samych kluczowych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane w tym celu przez Sprzedającego oraz przy wsparciu pracowników i współpracowników Sprzedającego, dla których Kupujący stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy/stosunkach umownych.

Po dokonaniu transakcji Kupujący podejmie dodatkowe działania wyłącznie w zakresie:

a) Nabycia licencji w zakresie oprogramowania służącego do zarządzania obsługą klientów w zakładzie leczniczym dla zwierząt

W ramach prowadzonej działalności Kupujący korzysta z tego samego systemu informatycznego co Wnioskodawca, a zatem po dokonaniu Transakcji wystarczy jedynie dokupienie dodatkowej licencji przez Kupującego. Nie jest konieczne zatem nabywanie żadnego nowego programu informatycznego dla zapewnienia ciągłości działalności Kliniki w tym samym środowisku informatycznym.

b) Zawarcia umowy najmu nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy

Nieruchomość, w której prowadzona jest Klinika, pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Nieruchomość ta nie jest jednak kluczowa dla prowadzenia działalności Kliniki. Wnioskodawca wskazuje, że Kupujący obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Kliniki również w innej nieruchomości. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności weterynaryjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Kupujący będzie posiadał możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu.

c) Uzyskania zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe oraz uzyskania zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych

W odniesieniu do zezwolenia na prowadzenie działalności ze źródłami promieniowania jonizującego należy wskazać, że zezwolenie takie ma jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, tj. działalności weterynaryjnej. Kupujący w ramach Transakcji przejmie sprzęt umożliwiający wykonanie takich badań, jak również personel przeszkolony w zakresie jego obsługi, a zatem zasadnym będzie uzyskanie stosownego zezwolenia, celem wykonywania przez Kupującego działalności ze źródłami promieniowania jonizującego w ramach działalności weterynaryjnej.

Zgoda na posiadanie i stosowanie środków odurzających również nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności weterynaryjnej. Dokument ten jest wymagany wyłącznie w przypadku wystąpienia konieczności uśpienia zwierzęcia i przeprowadzenia stosownych operacji. Zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez omawianej zgody.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przed przeprowadzeniem Transakcji Kupujący uzyskał wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, który jest jedynym prawnym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych przed dokonaniem Transakcji jest kluczowym aspektem, zapewniającym ciągłość usług weterynaryjnych, bez konieczności wprowadzenia jakiegokolwiek postoju czy przerwy w działalności Kliniki. Kupujący będzie tym samym zdolny do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istnieje gwarancja zachowania ciągłości (kontynuacji) działalności Kliniki przez Kupującego z perspektywy wymogów prawnych stawianych przez ustawę o zakładach leczniczych dla zwierząt.

Powyższe czynności podejmowane przez Kupującego po zawarciu Transakcji nie będą miały charakteru kluczowego i niezbędnego dla zapewnienia możliwości świadczenia usług weterynaryjnych przez Kupującego, tzn. Kupujący może świadczyć usługi weterynaryjne wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Ad 7.

W oparciu o składniki majątkowe, które pozostaną we własności Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie w stanie nadal prowadzić działalności gospodarczej o niezmienionym charakterze w zakresie usług weterynaryjnych. W ramach transakcji Wnioskodawca przekaże Kupującemu kluczowe składniki materialne związane z działalnością Kliniki, co uniemożliwi prowadzenie dalszej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w takim samym charakterze, jak dotychczas. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w zakresie usług weterynaryjnych będzie ograniczona do świadczenia usług lekarskich na podstawie umów o współpracę zawartych z podmiotami będącymi zakładami leczniczymi dla zwierząt, dysponującymi odpowiednim zapleczem majątkowym, w szczególności wyposażeniem, sprzętem oraz gabinetami niezbędnymi do wykonywania przedmiotowej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest uzasadnione, aby w związku ze sprzedażą Kliniki Wnioskodawca musiał całkowicie zrezygnować z działalności leczniczej – będzie ona jednak możliwa w zupełnie innym, bardzo ograniczonym zakresie oraz w ramach współpracy z podmiotami dysponującymi odpowiednim zapleczem.

Wnioskodawca uzupełnia również opisaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej problematykę najmu nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wnioskodawca wskazał, iż po realizacji Transakcji Sprzedający będzie prowadził działalność gospodarczą w obszarze najmu nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy. Podkreślić należy, iż Wnioskodawca rozważa również przeniesienie omawianej nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego. Nie zmienia to jednak faktu, że nieruchomość ta będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Jeśli przedmiotowa nieruchomość zostanie przeniesiona do majątku prywatnego Wnioskodawcy, to działalność gospodarcza Wnioskodawcy (po dokonaniu Transakcji) będzie ograniczała się wyłącznie do świadczenia opisanych powyżej usług weterynaryjnych. W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie nieruchomości do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie ma jednak istotnego znaczenia dla charakteru przedmiotowej Transakcji.

### Pytanie

Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowi transakcję zbycia zorganizowanej część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji – czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, planowana sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e, a w konsekwencji - planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt I ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W doktrynie prawa podatkowego, a także orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się. że pojęcie to należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny. Definicja legalna przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym ujmuje je w sposób przedmiotowy, poprzez przykładowe wykazanie składników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości:

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa:

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Z uwagi na brak ustawowej definicji wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w przepisach prawa podatkowego, dla zrozumienia tych terminów konieczne jest odwołanie się do doktryny prawa podatkowego oraz wniosków płynących z praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku, sygn. III SA/Wa 2836/11).

Zgodnie z utrwalonym w praktyce stosowania prawa podatkowego poglądem, zespół składników materialnych i niematerialnych uznaje się za wyodrębniony finansowo, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania mu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań powstałych w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona –obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa oraz pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, co oznacza, że udział każdego ze składników w zespole musi być uzasadniony rolą, jaką pełnią w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej logiczną i funkcjonalną całość.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach – takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, należy podkreślić, że zespól składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Transakcji, pozwoli na prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej przez Kupującego, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Działalność Kliniki jest prowadzona z wykorzystaniem wyodrębnionego zespołu pracowników i składników materialnych oraz niematerialnych. Jednocześnie składniki te są zorganizowane i powiązane w sposób umożliwiający prowadzenie działalności weterynaryjnej. Działalność Kliniki, po jej zbyciu Kupującemu w wyniku Transakcji, będzie kontynuowana z użyciem tych samych kluczowych składników materialnych i niematerialnych, które były dotychczas wykorzystywane w tym celu przez Sprzedającego oraz przy wsparciu pracowników i współpracowników Sprzedającego (lekarzy weterynarii, techników weterynarii, pracowników recepcji oraz serwisu sprzątającego), dla których Kupujący stanie się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy/stosunkach umownych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, logo i oznaczenie indywidualizujące w obrocie, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, know-how), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będą zatem w przedmiotowej sprawie aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, współpracownicy oraz know-how i wszelkie oznaczenia indywidualizujące Klinikę, jak również narzędzia komunikacji z klientami, mające znaczenie dla utrzymania relacji z tymi klientami i zapewniania ich o zachowaniu tożsamości Kliniki. Z przedmiotu Transakcji nie zostaną również wyłączone żadne zobowiązania dotyczące funkcjonowania Kliniki, które będą związane z funkcjonowaniem Kliniki i będą istniały na dzień jej wydania.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej sprawie został również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej. W szczególności na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej będzie można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, aktywa oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie natomiast poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki. Należy podkreślić, iż przepisy regulujące jednoosobową działalność gospodarczą nie dają podstaw do formalno-prawnego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak ma to miejsce np. w działalności spółek kapitałowych, stąd wydzielenie to winno opierać się w szczególności na jego realnym i faktycznym charakterze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych w przedmiotowej Transakcji pozwoli na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ma wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten stanowi u Sprzedającego zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze, a po jego zbyciu możliwe jest kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupujący ma zamiar kontynuowania działalności weterynaryjnej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji oraz zespołu ludzkiego, a także na bazie know-how Kliniki oraz jej renomy. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną więc następujące warunki:

1\. zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego. Transakcja zbycia Kliniki nie obejmie przejęcia przez Kupującego:

· Środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz w kasie Kliniki, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Należności (w tym niewymagalnych) od klientów Kliniki za zrealizowane usługi, względnie operatorów rozliczeń bezgotówkowych, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Praw wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

· Nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy, która pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym;

· Licencji na program wspomagający obsługę lecznicy dla zwierząt;

· Samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej oraz do celów osobistych;

· Wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

· Zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup H-P, III-P I IV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu narkomanii;

· Zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy Prawo atomowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w powołanym art. 551 Kodeksu cywilnego. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów, określone składniki majątkowe, funkcjonalnie ze sobą powiązane, mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.38.2022.2.MŻ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwała uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 roku (sygn. III SA/Wa 1767/10), w którym wskazano, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 roku (sygn. akt II FSK 607/12) uznał, że: Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w ramach realizowanej Transakcji Kupujący nie obejmie nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Sprzedający odda Kupującemu do używania nieruchomość, w której prowadzony jest zakład leczniczy, na zasadzie wyłączności, na podstawie umowy najmu, co zapewni kontynuację działalności Kliniki. Niemniej jednak zespół analizowanych składników może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorca nawet w przypadku nie wystąpienia wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości.

Taką wykładnię przepisów potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2011 roku (sygn. III SA/Wa 2995/10) w którym stwierdzono, iż: aby dany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. nie jest konieczne wystąpienie wśród tych składników nieruchomości lub tytułu prawnego do nieruchomości. Możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, jednak zawsze musi wystąpić element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Ponadto, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 roku (sygn. II FSK 502/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 roku (sygn. I FSK 1062/10) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podtrzymał stanowisko Sądu I instancji i uznał, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Podobne stanowisko reprezentują organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 lutego 2022 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: w rozpatrywanej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości, jednakże nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa, gdyż będą one przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy.

Zatem wyłączenie z przedmiotowej Transakcji nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy dla zwierząt, nie powoduje braku możliwości uznania pozostałych składników majątkowych, będących przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rozpatrywanej sprawie wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującego. W szczególności fakt, iż nieruchomość będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym zapewni kontynuowanie dotychczasowej działalności weterynaryjnej Sprzedającego w niezmienionym zakresie. Niemniej jednak, Kupujący obejmując wskazane składniki majątkowe mógłby kontynuować działalność Kliniki również w innej nieruchomości. Przenoszone składniki materialne i niematerialne zapewniają bowiem możliwość kontynuowania działalności weterynaryjnej bez względu na lokalizację, w której te składniki ostatecznie się znajdą. Kupujący będzie posiadał zatem możliwość przeniesienia całości nabytych aktywów i kontynuowania działalności gospodarczej w innym miejscu.

Należy podkreślić, że w przypadku Transakcji sama nieruchomość ma charakter wtórny, nie determinuje kluczowego elementu Transakcji oraz jej celu, jakim jest nabycie Kliniki i prowadzenie jej działalności. W przypadku transakcji mających za przedmiot zakład leczniczy dla zwierząt kluczowe jest przejęcie personelu, klientów, składników majątkowych materialnych i niematerialnych pozwalających na prowadzenie Kliniki, które można de facto przenieść (w krótkim czasie) w dowolne inne miejsce. Dla skutecznego prowadzenia Kliniki nie jest niezbędne przejęcie nieruchomości, w której jest ona obecnie prowadzona. Specyfika działalności wskazuje, że kluczowe elementy stanowią: personel, aparatura i wyposażenie służące do prowadzenia Kliniki oraz czynniki niematerialne, jak: bazy klientów, bazy danych, oznaczenie i renoma, know-how, etc. Dowolna nieruchomość mogłaby zatem zostać w relatywnie krótkim czasie przystosowana do prowadzenia Kliniki przez Kupującego.

Powyższe stanowisko należy zastosować również do pozostałych (poza nieruchomością) składników majątku, które nie będą elementem Transakcji w przestawionym zdarzeniu przyszłym, takich jak: środki pieniężne, należności, prawa wynikające z umów rachunków bankowych, licencji na oprogramowanie oraz samochodów.

W zakresie należności i środków pieniężnych Wnioskodawca pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 roku (sygn. VIII SA/Wa 149/16), który uznał, iż: Minister Finansów pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez skarżącą czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku „należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia Umowy sprzedaży” oznacza, że „nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”, czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Powyższy wyrok został wydany w odniesieniu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaka funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, niemniej jednak definicja ta jest analogiczna do rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do celów podatku VAT.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 roku (sygn. II FSK 3183/16), zgodnie z którym: Nie sposób więc przyjąć, by wyłącznie z nabywanego przedsiębiorstwa wierzytelności zbywcy i środków pieniężnych na rachunkach bankowych w rozumieniu art. 55 pkt 4 KC mogło, przy objęciu sprzedaży pozostałych, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 KC) spowodować, że nie będzie on stanowił zespołu zorganizowanego i funkcjonalnego.

Zatem brak przeniesienia na Kupującego składników majątku takich jak środki pieniężne, należności oraz prawa wynikające z umów rachunków bankowych, nie przekreśla możliwości prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności należy podkreślić, że kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującego ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki, jak również z własnych środków Kupującego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji na Kupującego nie przejdzie również licencja na program służący do zarządzania obsługą klientów w zakładzie leczniczym dla zwierząt. Fakt ten uzasadniony jest koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę dostępu do historycznych danych ze swojej bazy w razie ewentualnej kontroli lub powstania roszczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach zakładu leczniczego. Należy podkreślić, iż Sprzedający będzie odpowiadał za zobowiązania Kliniki powstałe przed dniem jej wydania. Odpowiedzialność ta powstanie zarówno na gruncie przyrzeczonej umowy zbycia Kliniki, jak i na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią o solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odpowiedzialność ta wymaga, aby Wnioskodawca miał dostęp do ewidencji oraz danych dotyczących prowadzonej działalności weterynaryjnej.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w świetle ustawy o ZLZ zakład leczniczy dla zwierząt jest obowiązany udostępnić dokumentację świadczonych usług weterynaryjnych organom takim jak okręgowa rada lekarsko-weterynaryjna, organom Inspekcji Weterynaryjnej, sądom i prokuratorom, posiadaczowi zwierzęcia w zakresie dotyczącym świadczonej usługi weterynaryjnej oraz innemu zakładowi leczniczemu dla zwierząt, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczenia usług weterynaryjnych.

W związku z powyższym, zachowanie przez Wnioskodawcę licencji do omawianego programu służącego zarządzaniu obsługą klientów w zakładzie leczniczym dla zwierząt jest uzasadnione, a wręcz konieczne. W razie przeniesienia całości uprawnień do omawianego programu na Kupującego, Wnioskodawca nie miałby możliwości spełnienia wymogów przedłożenia dokumentacji stosownym organom, w przypadku wystosowania przez te organy takiego żądania. Jednocześnie fakt, że Kupujący korzysta z tego samego systemu informatycznego w ramach prowadzonej działalności powoduje, że w związku z Transakcją wystarczy jedynie dokupienie dodatkowej licencji po jego stronie. Nie jest konieczne zatem nabywanie żadnego nowego programu informatycznego dla zapewnienia ciągłości działalności Kliniki w tym samym środowisku informatycznym.

Wyłączenie z Transakcji samochodów osobowych również nie wpływa na możliwość kontynuowania działalności Kliniki. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku (sygn. I FSK 1586/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W świetle powyższego, składniki majątkowe w postaci samochodów niewątpliwie nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kontynuowania działalności gospodarczej przez Kupującego.

W ocenie Wnioskodawcy brak możliwości przeniesienia wszystkich praw i obowiązków z Umów Istotnych na rzecz Kupującego również nie przesądza o tym, że w ramach Transakcji nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeniesione składniki materialne i niematerialne bez wątpienia umożliwią kontynuację działalności Sprzedającego w zakresie działalności weterynaryjnej. Co więcej, celem stron jest, aby wszystkie Umowy Istotne zostały formalnie przeniesione na Kupującego. W przypadku, gdy niektóre Umowy Istotne nie zostaną przeniesione na Kupującego, to nastąpi to tylko i wyłącznie z przyczyn niezależnych od Stron, takich jak brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego (np. dostawcy energii) na przejęcie praw i obowiązków przez Kupującego lub brak prawnej możliwości przejęcia umów przez Kupującego (dotyczy to w szczególności umów zawiązywanych w ramach przetargów, np. z Policją i Urzędem Gminy). Zgodnie z ustaleniami Stron, w przypadku kontrahentów, którzy nie podpiszą porozumień trójstronnych. Strony zobowiązują się współpracować zgodnie w celu osiągnięcia efektu ekonomicznego takiego samego, jak gdyby porozumienie trójstronne zostało zawarte, w szczególności poprzez przeniesienie ciężaru ekonomicznego oraz pożytków takich umów na Kupującego. Zatem w sensie ekonomicznym Kupujący przejmie od Sprzedającego zarówno koszty, jak i korzyści wynikające z przedmiotowych umów.

W odniesieniu do wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz zezwoleń związanych z działalnością Kliniki, których adresatem jest Wnioskodawca (tj. zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe oraz zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej) należy podkreślić, że wpis i zezwolenia nie podlegają przeniesieniu na Kupującego na podstawie obowiązujących przepisów prawa (są wyłączone z obrotu cywilnoprawnego).

Przedmiotowe zezwolenia wydawane są na rzecz konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i są bezpośrednio z tym podmiotem związane. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa co do zasady nie powoduje automatycznego przejścia na nabywcę zezwoleń, ze względu na ich charakter prawny jako aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest bowiem aktem skierowanym do indywidualnie oznaczonego adresata, znajdującego się w skonkretyzowanej sytuacji faktycznej oraz prawnej. Przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkować automatycznym przejściem na nabywcę zezwoleń wydanych na rzecz zbywcy. Niemniej jednak, powyższa okoliczność nie wyklucza uznania elementów wchodzących w skład przekazywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 roku w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (C-497/01). Trybunał uznał w nim, że: Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

W tym miejscu warto przywołać również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 lutego 2009 roku (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB), w której organ podatkowy uznał, że: brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału za ZCP.

Tytułem przykładu wskazać można także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: Brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 roku (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF) potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że: nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenoszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu.

Tym samym, powołując się na wskazane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowisko organów podatkowych, zezwolenia nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z tego względu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych – nawet z pominięciem zezwoleń – może posiadać możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych dla uznania tego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sprzedający zachowa posiadane zezwolenia i wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt z uwagi na chęć dalszego kontunuowania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług lekarsko-weterynaryjnych, m.in. w ramach umowy współpracy z Kupującym. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest uzasadnione, aby w związku ze sprzedażą Kliniki Wnioskodawca musiał całkowicie zrezygnować z działalności leczniczej.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Kupujący będzie ubiegał się o uzyskanie wymaganych zezwoleń w zakresie, w jakim zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa zezwolenia te nie mogą być przeniesione ze Sprzedającego na Kupującego.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przed przeprowadzeniem Transakcji Kupujący uzyskał wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, który jest jedynym prawnym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług weterynaryjnych. Zatem brak możliwości przeniesienia wpisu nie spowoduje w przedmiotowej sprawie ograniczenia możliwości płynnego przeniesienia działalności Kliniki do działalności Kupującego. Uzyskanie wpisu do ewidencji zakładów leczniczych przed dokonaniem Transakcji jest kluczowym aspektem, zapewniającym ciągłość usług weterynaryjnych, bez konieczności wprowadzenia jakiegokolwiek postoju czy przerwy w działalności Kliniki. Kupujący będzie tym samym zdolny do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji. Wobec tego w przedmiotowej sprawie istnieje gwarancja zachowania ciągłości (kontynuacji) działalności Kliniki przez Kupującego z perspektywy wymogów prawnych stawianych przez ustawę o ZLZ.

Ponadto. Kupujący złożył do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego wniosek o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

W odniesieniu do zezwolenia na prowadzenie działalności ze źródłami promieniowania jonizującego należy wskazać, że zezwolenie takie ma jedynie charakter pomocniczy do działalności głównej, tj. działalności weterynaryjnej. Zakłady lecznicze dla zwierząt niejednokrotnie nie świadczą usług w ramach badań RTG z uwagi na brak posiadania wymaganego sprzętu. Zakłady takie zlecają wykonanie badań RTG innym jednostkom i korzystają z wyników tych badań w ramach świadczonych usług weterynaryjnych. Zezwolenie to nie ma zatem charakteru niezbędnego i kluczowego dla kontynuowania działalności Kliniki przez Kupującego. Niemniej jednak, Kupujący w ramach Transakcji przejmie sprzęt umożliwiający wykonanie takich badań, jak również personel przeszkolony w zakresie jego obsługi, a zatem zasadnym będzie uzyskanie stosownego zezwolenia, celem wykonywania przez Kupującego działalności ze źródłami promieniowania jonizującego w ramach działalności weterynaryjnej.

W zakresie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe, wydawanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego, pomocna może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 roku (sygn. IPPPI/443-1154/14-2/JŻ), w której wskazano następujący element zdarzenia przyszłego: W skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia. W powyższej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przy czym powołany powyżej fragment zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości przeniesienia zezwolenia na prowadzenie apteki jest zbliżony do rozpatrywanej w niniejszym wniosku zgody na posiadanie i stosowanie środków odurzających, która również jest wydawana przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego.

Ponadto podkreślić należy, że omawiana zgoda na posiadanie i stosowanie środków odurzających nie jest kluczowa dla prowadzenia działalności weterynaryjnej. Dokument ten jest wymagany wyłącznie w przypadku wystąpienia konieczności uśpienia zwierzęcia i przeprowadzenia stosownych operacji. Niemniej jednak, zakład leczniczy dla zwierząt może funkcjonować bez omawianej zgody. W szczególności zakład leczniczy może bez przedmiotowego zezwolenia wykonywać czynności w zakresie konsultacji, szczepień, drobnych zabiegów ambulatoryjnych, chirurgii miękkiej (urologia, laryngologia, ginekologia i rozród) oraz realizować procedury niezabiegowe, a także świadczyć usługi pobytów hospitalizacyjnych. W związku z powyższym należy uznać, że brak przeniesienia na Kupującego omawianej zgody nie jest okolicznością przekreślającą powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Warunkiem jest, aby zbycie obejmowało istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które zostaną zbyte w ramach planowanej Transakcji, będą umożliwiały kontynuację działalności weterynaryjnej przez Kupującego w zakresie, w jakim dotychczas działał Sprzedający. W rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym wskazać należy, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji – planowana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

\- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że składniki będące przedmiotem Transakcji na dzień planowanej dostawy będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż po nabyciu przedmiotowych praw, obowiązków i rzeczy, Kupujący będzie zdolny do świadczenia działalności weterynaryjnej w oparciu o nabyte składniki. Przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

a) Organizacyjnej

Przedmiot sprzedaży stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część. Wyodrębnienie organizacyjne Kliniki dokonane będzie poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do działalności Kliniki. Majątek będący przedmiotem sprzedaży stanowi u Sprzedającego zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne nie ma formalnego charakteru, tzn. nie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu, lecz ma charakter faktyczny i realny.

b) Finansowej

Przedmiot sprzedaży będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Kontynuacja działalności Kliniki zostanie zapewniona w szczególności przez możliwość jej sfinansowana przez Kupującego ze środków finansowych pochodzących z bieżącej działalności Kliniki. O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, iż na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej można zidentyfikować związane z funkcjonowaniem Kliniki przychody, koszty, należności oraz zobowiązania, umożliwiające ustalenie wyniku finansowego.

c) Funkcjonalnej

Zespół składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji jest na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą. Przedmiotem Transakcji będą zarówno składniki materialne (m.in. wyposażenie, środki trwałe, sprzęt medyczny), jak i niematerialne (m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów, domena internetowa, adresy mailowe, logo i oznaczenie indywidualizujące w obrocie, renoma, strony w mediach społecznościowych, bazy danych klientów, know-how), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, polegającego na świadczeniu usług weterynaryjnych. Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, tj. Kupujący będzie kontynuował działalność weterynaryjną prowadzoną dotychczas przez Sprzedającego, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Planowanej Transakcji będzie towarzyszył zatem transfer kluczowych składników, wchodzących w skład Kliniki i determinujących jej funkcjonowanie.

Przedmiot Transakcji na dzień planowanej dostawy będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wraz z przejściem Kliniki ze Sprzedającego na Kupującego zachowane zostanie zatrudnienie wszystkich dotychczasowych członków zespołu zakładu leczniczego na dotychczasowych warunkach.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie przekaże Kupującemu:

· Środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz w kasie Kliniki, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Należności (w tym niewymagalnych) od klientów Kliniki za zrealizowane usługi, względnie operatorów rozliczeń bezgotówkowych, według stanu na dzień wydania Kliniki;

· Praw wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

· Nieruchomości, w której prowadzony jest zakład leczniczy, która pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym;

· Licencji na program wspomagający obsługę lecznicy dla zwierząt;

· Samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej oraz do celów osobistych;

· Wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt, o której mowa w art. 16 ustawy o ZLZ;

· Zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów dopuszczonych do obrotu jako produkty lecznicze zawierających środki odurzające grup I-N, II-N, III-N I IV-N lub substancje psychotropowe grup II-P, III-P I IV-P, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o przeciwdziałaniu narkomanii;

· Zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 29 listopada 2000 roku Prawo atomowe.

Stwierdzić przy tym należy, że brak przeniesienia Licencji na program wspomagający obsługę lecznicy dla zwierząt nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia wskazanej powyżej licencji na program służący do zarządzania obsługą klientów w zakładzie leczniczym dla zwierząt uzasadniony jest koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę dostępu do historycznych danych ze swojej bazy w razie ewentualnej kontroli lub powstania roszczeń w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi weterynaryjne, ma obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji medycznej zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Kupujący nabędzie zatem własną licencję w zakresie wskazanego oprogramowania, przy czym wskazać należy, że Kupujący korzysta już (w ramach prowadzonej działalności) z tego samego oprogramowania, dostosowanego do warunków Kupującego. Nie jest wymagane zatem wdrożenie nowego oprogramowania u Kupującego, a jedynie dokupienie dodatkowej licencji w ramach posiadanego systemu, który jest taki sam jak u Wnioskodawcy. Do programu Kupującego zostanie skopiowana cała baza klientów i historia leczenia z programu Sprzedającego, w celu zachowania ciągłości leczenia zwierząt i wglądu do ich dokumentacji medycznej oraz w ramach nabywanego know-how (bazy klientów przejdą na własność Kupującego, u Wnioskodawcy pozostaną wyłącznie w celach dokumentacyjnych).

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy prawa nie dopuszczają przeniesienia ze Sprzedającego na Kupującego wskazanego powyżej wpisu do ewidencji zakładów leczniczych, zgody na stosowanie preparatów odurzających i zezwolenia na uruchomienie pracowni rentgenowskiej. Jednak przed dokonaniem Transakcji Kupujący uzyskał wpis do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt oraz wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o uzyskanie zgody na posiadanie i stosowanie w celach medycznych preparatów zawierających środki odurzające lub substancje psychotropowe. Po dokonaniu Transakcji Kupujący wystosuje również do Państwowej Agencji Atomistycznej wniosek o udzielenie wskazanego powyżej zezwolenia na wykonywanie działalności polegającej na uruchomieniu pracowni rentgenowskiej przeznaczonej do stosowania urządzenia wytwarzającego promieniowanie jonizujące oraz stosowaniu tego urządzenia w uruchomionej pracowni do celów weterynaryjnych.

Z opisu sprawy wynika, również, że nie jest planowane przeniesienie nieruchomości. Wnioskodawca rozważa przeniesienie nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego. Nieruchomość ta pozostanie własnością Sprzedającego oraz będzie objęta długoterminową umową najmu pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki materialne i niematerialne, które są ze sobą w takich relacjach, że można uznać je za zespół, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jego cechą wspólną jest nie tylko pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący klinikę weterynaryjną, będącą przedmiotem przeniesienia, będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto Kupujący planuje kontynuować dotychczasową działalność kliniki.

Zatem Kupujący będzie tym samym zdolny do kontynuowania działalności Kliniki bezpośrednio po zawarciu Transakcji.

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy zgodzić się, że przedmiot opisanej transakcji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT.

**Wobec powyższego, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zakład leczniczy dla zwierząt będący przedmiotem przeniesienia, będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa Transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

A zatem Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Pana interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Pana rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).