Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.855.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na budowie i wdrażaniu systemu informacji przestrzennej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; proporcja; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wraz z Województwem i pozostałymi partnerami planuje zrealizować projekt pn. „…” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Jest to przedsięwzięcie polegające na budowie i wdrażaniu systemu informacji przestrzennej obejmującego między innymi teren Gminy.

W wyniku realizacji Inwestycji funkcjonująca w Gminie platforma elektroniczna zostanie poszerzona o nowe funkcjonalności. W ramach Projektu zostaną zrealizowane następujące zadania:

1.  Stworzenie nieodpłatnych zbiorów danych (dalej: „Baza Danych”) obejmujących: - bazę ewidencji gruntów i budynków, pozwalających na lokalizację granic działek geodezyjnych wraz z numerami, granic użytków gruntowych wraz z opisem, granic obrębów geodezyjnych wraz z numerami i nazwami, granic gminy, budynki wraz z dodatkowymi informacjami ich dotyczącymi, - bazę danych geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu, tzn. informacje o przebiegu urządzeń uzbrojenia terenu (istniejące i projektowane), - bazę danych obiektów topograficznych (BDOT 500), która łącznie z ww. bazami pozwala na wygenerowanie i prezentację mapy zasadniczej.
2.  Rozbudowa „geoportalu” o nowe funkcje przeznaczone do udostępniania bezpłatnie danych i informacji z baz danych zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Przewiduje się również stworzenie aplikacji umożliwiających wyszukiwanie informacji oraz komunikację użytkowników z Gminą.
3.  Wdrożenie systemu elektronicznego zarządzania dokumentami (dalej: „e-Administracja”) w jednostkach organizacyjnych Gminy i integracja z systemem obiegu dokumentów funkcjonującym w Urzędzie Miasta i Gminy (dalej: „Urząd Gminy”).
4.  Rozbudowa infrastruktury informatycznej w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania systemu.
5.  Przeszkolenie pracowników Gminy w zakresie wykorzystania i udostępniania informacji zgromadzonych w systemach informatycznych powstałych w ramach Projektu.

Zmodernizowana Baza Danych i „geoportal” mają przyczynić się do wzrostu zadowolenia obywateli z e-usług świadczonych przez Gminę oraz podniesienia jakości, wiarygodności i aktualności Baz Danych. Baza Danych może zostać również potencjalnie wykorzystana przez pracowników Gminy do wykonywania czynności związanych ze sprzedażą gruntów i budynków (np. sprawdzenie obmiaru działki).

Moduł e-Administracja ma docelowo zastąpić „papierowy” obieg dokumentów w Gminie. W ramach istniejącego w Urzędzie Gminy systemu wszystkie dokumenty wpływające do Gminy są wprowadzane do systemu elektronicznego. Rozbudowa modułu ma doprowadzić do wprowadzenia elektronicznego obiegu dokumentów w podległych jednostkach i usprawnić wymianę informacji pomiędzy samymi jednostkami, jak i jednostkami a Gminą.

Pozostałe wydatki związane z nabyciem sprzętu i przeszkoleniem pracowników Gminy mają zapewnić sprawne funkcjonowanie systemu w ramach Projektu.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu będą wystawiane na poszczególnych partnerów w zakresie zakupów dotyczących danego partnera w proporcji ustalonej w umowie o partnerstwie.

Nabywane w ramach Inwestycji towary i usługi, będą wykorzystywane przez Gminę zasadniczo do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT), mających na celu - zgodnie z założeniami Projektu - wsparcie rozwoju elektronicznych usług publicznych oraz zwiększenie dostępności do cyfrowych usług publicznych on-line.

Gmina w złożonym do instytucji współfinansującej Projekt wniosku o dofinansowanie wskazała, że podatek VAT nie podlega odliczeniu, zatem jest w całości kosztem kwalifikowanym Projektu.

Jednakże w związku z potencjalną możliwością wykorzystania przez Gminę informacji zawartych w Bazach Danych, np. w procesie sprzedaży nieruchomości, czy przesyłaniu za pośrednictwem platformy e-Administracja rozliczeń dotyczących podatku VAT Gminy, powzięła wątpliwość, czy w zaistniałej sytuacji nie nabyła prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. Gmina wskazuje jednak, iż przedmiotowe czynności nie będą podstawowymi działaniami, dla których zostanie utworzona Baza Danych (będą miały jedynie charakter poboczny w stosunku do zasadniczego celu funkcjonowania Projektu).

Gmina podkreśla, że celem uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w niniejszej sprawie jest właściwe rozliczenie dotacji do Projektu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. Gmina wskazała, że wydatki na wdrożenie systemu elektronicznego zarządzania dokumentami („e-Administracja”) w jednostkach organizacyjnych Gminy i integracja z systemem obiegu dokumentów funkcjonującym obecnie w Urzędzie Gminy dotyczą rozbudowy istniejącego w Gminie sytemu informatycznego w celu umożliwienia przesyłania dokumentów w formie elektronicznej pomiędzy Gminą (Urzędem Gminy) a podległymi jej jednostkami organizacyjnymi. W ramach istniejącego obecnie w Urzędzie Gminy systemu wszystkie dokumenty wpływające do Urzędu Gminy (także papierowo) są wprowadzane do systemy elektronicznego. Moduł elektroniczny wspomaga zatem obieg dokumentów wpływających do Urzędu Gminy w formie papierowej. Petenci nie mają jednak możliwości wnoszenia wniosków/pism do Urzędu Gminy za pomocą tego systemu. Petent składa do Urzędu Gminy dokument w danej sprawie w wersji papierowej, a następnie dokument jest skanowany i przesyłany do odpowiednich komórek organizacyjnych Urzędu Gminy (przy wykorzystaniu elektronicznego obiegu dokumentów w Urzędzie Gminy). Realizowana przez Gminę w ramach Projektu rozbudowa systemu e-Administracja ma umożliwić dodatkowo przesyłanie dokumentów w formie elektronicznej również do pozostałych jednostek organizacyjnych właściwych dla załatwienia/rozpatrzenia sprawy, co ma przyśpieszyć i usprawnić wymianę informacji pomiędzy samymi jednostkami, jak i jednostkami a Gminą (Urzędem Gminy).

Przesyłane w ramach systemu e-Administracja dokumenty mogą dotyczyć potencjalnie, w ocenie Gminy, całokształtu działalności prowadzonej przez Gminę, tj. realizowanej zarówno w charakterze organu władzy publicznej (niepodlegającej VAT), jak i podatnika VAT (opodatkowanej i zwolnionej z VAT). Zdaniem Gminy, mogą się bowiem zdarzyć potencjalnie przypadki przesyłania w tym systemie pomiędzy jednostkami Gminy także dokumentów związanych z rozliczeniami VAT Gminy, np. faktury, umowy cywilnoprawne, wnioski o zrealizowanie określonej czynności (np. wynajęcie lokalu). Jednak Gmina zaznacza, że zasadniczym celem rozbudowy systemu e-Administracja jest usprawnienie procedur administracyjnych dla obywateli - obiegu dokumentów związanych z zadaniami Gminy jako organu władzy, co powinno się przyczynić do lepszego i sprawniejszego wykorzystania posiadanych zasobów i informacji.

Wydatki dotyczące rozbudowy infrastruktury informatycznej mają umożliwić sprawne działanie wszystkich systemów będących przedmiotem Projektu - wdrożenie Baz Danych, „geoportalu”, rozszerzenie wykorzystania modułu e-Administracja. W ramach realizacji tego zadania zostaną nabyte towary (np. serwery, switche) i usługi niezbędne do stworzenia infrastruktury sieciowej pozwalającej na wdrożenie nowych funkcjonalności przedstawionych w Projekcie.

Biorąc pod uwagę ogólny charakter wydatków na Projekt, Gmina nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić jednoznacznie, w jakim zakresie wydatki na Projekt mogą być wykorzystywane przez Gminę (oraz jej jednostki organizacyjne) do realizacji poszczególnych zadań Gminy (tj. zadań własnych niepodlegających VAT oraz zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu, ponieważ nabyte towary/usługi nie mają/nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną Gminy.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina jako podatnik VAT w ramach ponoszenia wydatków na Projekt.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Wydatki na realizację Projektu będą służyły przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności - jak wskazano - w ramach Projektu realizowane będą zadania publiczne w zakresie zwiększenia dostępności cyfrowych usług publicznych on-line dla mieszkańców i usprawnienia wymiany informacji między jednostkami organizacyjnymi Gminy a Urzędem Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Projektu, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na Projekt będą zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Związek wydatków na Inwestycję z działalnością opodatkowaną.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu mają na celu przede wszystkim zdigitalizowanie dokumentów i udostępnienie ich w Bazach Danych dla zainteresowanych mieszkańców oraz zwiększenie efektywności wymiany informacji pomiędzy Gminą a podległymi jej jednostkami organizacyjnymi. Czynności te będą wykonywane przez Gminę nieodpłatnie i w ramach zadań własnych Gminy, co powoduje, iż nie podlegają one systemowi VAT.

Może wystąpić potencjalnie sytuacja, w której pracownik Gminy, np. w procesie dotyczącym zbycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT, może wykorzystać informacje zawarte w Bazach Danych (np. sprawdzając obmiar działki), jednakże trudno uznać, że takie poboczne wykorzystywanie informacji zawartej w Bazie Danych (a tym samym wydatków na tę Bazę Danych) będzie miało związek ze sprzedażą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano, celem Projektu jest przede wszystkim ułatwienie przez Gminę dostępu do wyżej wymienionych zasobów publicznych zainteresowanym podmiotom, a zatem Gmina będzie działa w charakterze organu władzy publicznej w tym zakresie.

Tym samym, w ocenie Gminy, nie będzie istniał związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wydatkami związanymi z realizacją Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia naliczonego, również nie zostanie spełniona.

Mając na uwadze powyższe Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Projekt, gdyż zakupione w ramach Inwestycji towary i usługi będą służyć wyłącznie działalności, która nie podlega ustawie o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu w podobnym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 0112-KDIL2- 3.4012.100.2017.l.BC, wskazał, że: „w związku z realizacją projektu pn.: „ (\`(...)\`)” Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego, tj. Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, a tym samym wydatki związane z realizacją ww. projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, ponieważ efekty zrealizowanego Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X=---------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że nie można podzielić stanowiska Gminy, iż nie będzie jej w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków, które poniesie na realizację opisanego przedsięwzięcia, polegającego na budowie i wdrożeniu systemu informacji przestrzennej. Co prawda efekty tego projektu – jak podkreśliła Gmina – służyć będą zasadniczo do realizacji zadań własnych o charakterze publicznoprawnym (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), niemniej jednak istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w sferze działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) jako podatnika VAT (opodatkowanej i zwolnionej od podatku). Jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie wydatki na projekt mogą być wykorzystywane przez nią i jej jednostki organizacyjne do realizacji poszczególnych zadań (tj. zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu oraz zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w tym czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, przy czym w celu ustalenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku Gmina powinna uwzględnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy i przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie regulacje art. 90 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.