Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-936/13-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-09
Teza: solidarna odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na jego rzecz dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kaucja-kaucja gwarancyjna; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; paliwo; towar-towar wrażliwy; zaległości podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 105 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.10.2013 r. (data wpływu 11.10.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na rzecz Spółki dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe podmiotu dokonującego na rzecz Spółki dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca) zajmuje się obrotem olejem napędowym. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na nabywaniu oleju napędowego pochodzącego z importu i jego odsprzedaży na polskim rynku. W mniejszym zakresie, Spółka prowadzi także sprzedaż na polskim rynku oleju napędowego pochodzącego z krajowej produkcji. W przyszłości możliwe jest, że Wnioskodawca rozszerzy zakres swoich produktów również o inne rodzaje paliw. W związku z tym, niniejszy wniosek odnosi się do oleju napędowego oraz innych paliw, które Wnioskodawca może zacząć nabywać i odsprzedawać na polskim rynku w przyszłości (dalej łącznie jako „paliwa”).

Ponieważ paliwa nabywane i odsprzedawane przez Wnioskodawcę zostały wymienione w załączniku nr 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej „ustawa o VAT”) dodanym przez ustawę z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1027 - dalej „ustawa zmieniająca”), Wnioskodawca ma wątpliwości co do stosowania przepisów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą w zakresie solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy tych wyrobów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że nabywając paliwo od dostawcy, który na dzień dokonania dostawy widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i wysokość jego kaucji gwarancyjnej wynosi przynajmniej 3.000.000 zł, Spółka nie odpowiada za zaległości podatkowe w VAT dostawcy, niezależnie od całkowitej wartości realizowanej przez tego dostawcę sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT oraz od wartości sprzedaży tych wyrobów na rzecz Spółki w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa.
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że nabywając paliwo od dostawcy, który na dzień dokonania dostawy widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i wysokość jego kaucji jest mniejsza niż 3.000.000 zł, lecz odpowiada co najmniej l/5 kwoty podatku należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki, Spółka nie odpowiada za zaległości podatkowe dostawcy, niezależnie od całkowitej wartości sprzedaży realizowanej przez tego dostawcę wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa.
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zwrot „w danym miesiącu” zawarty w przepisach ustawy o VAT dotyczących odpowiedzialności solidarnej nabywców za zaległości podatkowe w VAT dostawców towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej, należy rozumieć jako miesiąc, w którym dokonano dostawy wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
4.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że jeżeli podmiot dokonujący na Jego rzecz dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT na dzień dostawy, rozumiany jako dzień przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną udostępnionym elektronicznie w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz wysokość kaucji gwarancyjnej widniejąca w wykazie odpowiada w tym dniu co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki lub przynajmniej 3.000.000 zł, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za zaległości w VAT tego dostawcy, niezależnie od tego, czy dostawca będzie spełniać wyżej wskazane warunki w dniu wystawienia faktury VAT dokumentującej tę dostawę.
5.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:
    1.  ewentualna odpowiedzialność Spółki za zaległości podatkowe w VAT dostawcy wynika wyłącznie z ustawy zmieniającej i ogranicza się wyłącznie do zaległości podatkowych w VAT bezpośredniego dostawcy Spółki do wysokości podatku VAT należnego wynikającego z dostaw wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT dokonanych przez danego dostawcę na rzecz Spółki i odpowiedzialność ta nie obejmuje zaległości podatkowych innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliw do Wnioskodawcy oraz, że
    2.  Spółka nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT jej dostawców (w tym innych niż bezpośredni dostawcy Spółki) na podstawie żadnych innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w szczególności na podstawie innych przepisów ustawy o VAT niż przepisy dodane na podstawie ustawy zmieniającej oraz Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywając paliwo od dostawcy, który na dzień dokonania dostawy widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną prowadzonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i wysokość jego kaucji gwarancyjnej wynosi 3.000.000 zł, Spółka nie odpowiada za zaległości podatkowe w VAT tego dostawcy, niezależnie od zrealizowanej przez tego dostawcę całkowitej wartości sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT oraz od wartości sprzedaży tych wyrobów na rzecz Spółki w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, dodanym przez ustawę zmieniającą, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Ustawa o VAT przewiduje także przypadki, w których wskazana odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy jest wyłączona. Sytuacje, w których odpowiedzialność nabywcy jest wyłączona, zostały wymienione w art. 105a ust. 3 ustawy o VAT. Użyty w tym przepisie spójnik „lub” oznacza, że do wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek

Jedną z takich przesłanek określa art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Z brzmienia art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT wynika, że wysokość kaucji gwarancyjnej wyłączająca odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy (przy jednoczesnym spełnieniu warunku wpisu dostawcy na dzień dostawy do wykazu podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną) może zostać ustalona na dwa sposoby. Pierwszy polega na ustaleniu kaucji gwarancyjnej na poziomie jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT dokonane w danym miesiącu na rzecz konkretnego podatnika. Natomiast drugi sposób polega na ustaleniu kaucji gwarancyjnej na poziomie 3.000.000 zł. Przy czym, wskazane sytuacje są od siebie niezależne. Oznacza to, że aby zapewnić ochronę nabywcy przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy wystarczy, że zaistnieje jedna ze wskazanych sytuacji (pod warunkiem, że jest spełniony warunek wpisu do wykazu), tj. albo kaucja gwarancyjna wynosi 3.000.000 zł albo co najmniej jedną piątą kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT dokonane w danym miesiącu na rzecz podatnika.

Zgodnie z powyższym, kaucja gwarancyjna w wysokości 3.000.000 zł chroni nabywcę przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy (pod warunkiem, że na dzień dokonania dostawy spełniony jest warunek wpisu do wykazu podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną).

Warunkiem wyłączenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy nie jest dopasowanie wysokości kaucji gwarancyjnej do całkowitej wartości sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT przez danego podatnika. Zależność taka występuje jedynie w przypadku określenia warunków uzyskania wpisu do wykazu podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną.

Zgodnie bowiem z art. 105b ust. 2 ustawy o VAT, wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym, że nie może być niższa niż 200.000 zł.

Zatem, wartość sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT ma wpływ na wysokość kaucji uprawniającej podatnika do uzyskania wpisu do wykazu podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną. Wartość ta jest deklarowana przez dostawcę i weryfikowana przez organy podatkowe.

Zgodnie bowiem z art. 105c ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że złożona przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, kaucja gwarancyjna:

1.  jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu, lub
2.  jest niższa niż 200.000 zł

\- naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa ten podmiot z wykazu.

Zatem, organy podatkowe weryfikują wysokość kaucji gwarancyjnej złożonej przez podatnika w zależności od wartości sprzedaży przez podatnika wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT w celu usunięcia podmiotów, które nie spełniają warunku posiadania wpisu do wykazu.

Z kolei, nabywca wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT nie jest obowiązany do weryfikacji, czy posiadana przez dostawcę wysokość kaucji gwarancyjnej odpowiada wartości sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT realizowanej przez tego dostawcę. Ponadto, w przypadku kaucji gwarancyjnej w wysokości 3.000.000 zł, nabywca nie jest również obowiązany do weryfikowania, czy posiadana przez dostawcę kaucja odpowiada jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na wartość dostaw wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT dokonanych na rzecz nabywcy w danym miesiącu.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca nabywa paliwa od dostawcy, który posiada kaucję gwarancyjną w wysokości 3.000.000 zł i który na dzień dokonania dostawy widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zaległości w VAT tego dostawcy. Powyższe jest aktualne bez względu na całkowitą wartość sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT zrealizowaną przez tego dostawcę oraz na wartość sprzedaży tych wyrobów na rzecz Spółki w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa.

Ad. pytanie nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywając paliwo od dostawcy, który na dzień dokonania dostawy widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną i jego kaucja gwarancyjna jest niniejsza niż 3.000.000 zł, lecz odpowiada co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki, Wnioskodawca nie odpowiada za zaległości podatkowe tego dostawcy niezależnie od zrealizowanej przez niego całkowitej sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT dodanym przez ustawę zmieniającą, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Ustawa o VAT przewiduje także przypadki, w których wskazana odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy jest wyłączona. Sytuacje, w których odpowiedzialność nabywcy jest wyłączona zostały wymienione w art. 105a ust. 3 ustawy o VAT. Użyty w tym przepisie spójnik „lub” oznacza, że do wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy wystarczy spełnienie jednej z wskazanych w nim przesłanek.

Jedną z takich przesłanek określa art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Z brzmienia art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT wynika, że wysokość kaucji gwarancyjnej wyłączająca odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy (przy jednoczesnym spełnieniu warunku wpisu dostawcy na dzień dostawy do wykazu podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną) może zostać ustalona na dwa sposoby. Pierwszy polega na ustaleniu kaucji gwarancyjnej na poziomie jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT dokonane w danym miesiącu na rzecz konkretnego podatnika. Natomiast drugi sposób polega na ustaleniu kaucji gwarancyjnej na poziomie 3.000.000 zł. Przy czym, wskazane sytuacje są od siebie niezależne.

Oznacza to, że aby zapewnić ochronę nabywcy przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy wystarczy, że zaistnieje jedna ze wskazanych sytuacji (pod warunkiem, że jest spełniony warunek wpisu do wykazu), tj. albo kaucja gwarancyjna wynosi 3.000.000 zł albo co najmniej jedną piątą kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT dokonane wdanym miesiącu na rzecz podatnika,

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca nabywa paliwa od dostawcy, który posiada kaucję gwarancyjną w wysokości mniejszej niż 3.000.000 zł lecz odpowiadającej co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki i dostawca ten na dzień dokonania dostawy widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną, Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe tego dostawcy. Powyższe jest aktualne bez względu na całkowitą wartość sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT realizowaną przez tego dostawcę w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa.

Ad. pytanie nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot „w danym miesiącu” zawarty w przepisach ustawy o VAT dotyczących odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe w VAT dostawcy wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i wprowadzonych ustawą zmieniającą należy rozumieć jako miesiąc, w którym dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT dodanym przez ustawę zmieniającą, podatnik o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 105a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jak należy rozumieć termin „w danym miesiącu” użyty w powyżej przytoczonych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy, chodzi o miesiąc, w którym dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że zgodnie z ustawą o VAT wyłączenie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy na podstawie art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest możliwe, jeżeli wskazane w tym przepisie warunki są spełnione na dzień dokonania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (dotyczy to również wysokości kaucji gwarancyjnej).

Biorąc pod uwagę fakt, że kaucja w odpowiedniej wysokości musi istnieć na dzień dokonania dostawy, termin „w danym miesiącu” należy rozumieć jako miesiąc, w którym została dokonana konkretna dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zatem, termin „w danym miesiącu” należy rozumieć jako miesiąc, w którym została dokonana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT czyli miesiąc, w którym doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. O prawidłowości takiego rozumienia pojęcia „w danym miesiącu” świadczy również sposób użycia tego terminu w innych przepisach ustawy o VAT.

Zwrot „w danym miesiącu” jest bowiem również zawarty w art. 105b ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł.

Mimo, iż przepis wskazuje, że wysokość kaucji gwarancyjnej opiera się na przewidywanej w danym miesiącu wartości sprzedaży, to jednak nadal chodzi o miesiąc, w którym dokonywana jest dostawa towarów. Wynika to z faktu, że warunki wyłączenia odpowiedzialności solidarnej, w tym między innymi posiadanie odpowiedniej wysokości kaucji gwarancyjnej, muszą zostać spełnione na dzień dokonania dostawy wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza także brzmienie art. 105c ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku stwierdzenia, że złożona przez podmiot, o którym mowa w art. 105b ust. 1, kaucja gwarancyjna:

1.  jest co najmniej o 20% niższa od jednej piątej kwoty podatku należnego od wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, dokonanej przez niego w danym miesiącu, lub
2.  jest niższa niż 200.000 zł

\- naczelnik urzędu skarbowego z urzędu usuwa ten podmiot z wykazu.

W związku z powyższym należy wskazać, że termin „w danym miesiącu” zawarty w przepisach ustawy o VAT dotyczących odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe w VAT dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT i wprowadzonych ustawą zmieniającą należy rozumieć, jako w miesiącu, w którym dokonywana jest dostawa tych towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Ad. pytanie nr 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli podmiot dokonujący na jego rzecz dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT na dzień dostawy rozumiany jako dzień przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną udostępnionym w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz wysokość kaucji gwarancyjnej widniejąca w wykazie odpowiada w tym dniu co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki lub przynajmniej 3.000.000 zł, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za zaległości w VAT tego dostawcy niezależnie od tego, czy dostawca będzie spełniać wyżej wskazane warunki w dniu wystawienia faktury VAT dokumentującej tę dostawę.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT dodanym przez ustawę zmieniającą, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Ustawa o VAT przewiduje także przypadki w których wskazana odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy jest wyłączona. Sytuacje w których odpowiedzialność nabywcy jest wyłączona zostały wymienione w art. 105a ust. 3 ustawy o VAT. Użyty w tym przepisie spójnik „lub” oznacza, że do wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy wystarczy spełnienie jednej z wskazanych w nim przesłanek.

Jedną z takich przesłanek określa art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisu ust. 1 nie stosuje się jeżeli na dzień dokonania dostawy towarów łącznie byty spełnione następujące warunki:

1.  podmiot dokonujący dostawy towarów, o którym mowa w ust. 1, był wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 105c ust. 1,
2.  wysokość kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1, odpowiadała co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego przypadającej na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz danego podatnika lub kaucja ta wynosiła co najmniej 3.000.000 zł.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W praktyce obrotu towarami może mieć miejsce sytuacja, w której dzień przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsamy z dniem wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że dzień dokonania dostawy jest dniem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dzień wystawienia faktury nie ma znaczenia dla ustalenia istnienia przesłanek wyłączenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy.

Ponadto, zgodnie z art. 105c ust. 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej wykaz podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, które złożyły kaucję gwarancyjną. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z powyższego wynika, że sprawdzenie istnienia przesłanki wyłączenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy, o której mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, powinno być dokonywane w oparciu o informacje o podmiotach posiadających kaucję gwarancyjną widniejące w internetowym Biuletynie Informacji Publicznej Ministra Finansów. Zatem informacje dotyczące podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną zamieszczone w internetowym Biuletynie Informacji Publicznej Ministra Finansów stanowią wystarczające źródło informacji w tym zakresie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że jeżeli podmiot dokonujący na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT na dzień dostawy rozumiany jako dzień przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel widnieje w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną udostępnionym w Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz wysokość kaucji gwarancyjnej widniejąca w wykazie odpowiada w tym dniu co najmniej 1/5 kwoty podatku należnego przypadającego na dostawy towarów dokonane w danym miesiącu na rzecz Spółki lub przynajmniej 3.000.000 zł, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za zaległości w VAT tego dostawcy niezależnie od tego, czy dostawca będzie spełniać wyżej wskazane warunki w dniu wystawienia faktury VAT dokumentującej tę dostawę.

Ad. pytanie nr 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności przepisów dodanych do ustawy o VAT na podstawie ustawy zmieniającej, Spółka nabywając wyroby wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o VAT może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe w VAT wyłącznie jej bezpośredniego dostawcy. Spółka nie odpowiada natomiast za zaległości podatkowe innych podmiotów dokonujących transakcji wcześniej w łańcuchu dostaw paliw do Wnioskodawcy. W zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe bezpośredniego dostawcy Spółki, odpowiedzialność Wnioskodawcy jest ograniczona tylko do podatku VAT należnego wynikającego z dostaw dokonanych przez tego bezpośredniego dostawcę na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, dodanym przez ustawę zmieniającą, podatnik, o którym mowa w art. 15, na rzecz którego dokonano dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na rzecz tego podatnika, jeżeli:

1.  wartość towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nabywanych od jednego podmiotu dokonującego ich dostawy, bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50.000 zł, oraz
2.  w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 105a ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że przepis ten odnosi się do bezpośredniego dostawcy wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT. Wskazuje na to wyraźnie użyte w tym przepisie stwierdzenie, iż podatnik na rzecz którego dokonano dostawy wyrobów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy o VAT odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy. Podmiotem dokonującym dostawy na rzecz nabywcy jest jego bezpośredni dostawca, a nie wszystkie podmioty w łańcuchu dostawy konkretnego wyrobu. Zatem należy stwierdzić, że odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 105a ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie dostaw realizowanych na rzecz Spółki przez jej bezpośrednich dostawców i nie obejmuje ewentualnych zaległości podatkowych powstałych na wcześniejszych etapach obrotu tym wyrobem.

Za takim rozumieniem art. 105a ustawy o VAT przemawiają również kolejne sformułowania zawarte w tym przepisie. Art. 105a ustawy o VAT przewiduje bowiem, że nabywca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy, jeżeli w momencie dokonania dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Wprowadzenie odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe wszystkich dostawców w łańcuchu nie jest możliwe. Wynika to między innymi z faktu, że ustalenie tożsamości tych podmiotów byłoby dla podatnika bardzo trudne, a w wielu przypadkach niemożliwe. W rezultacie, podatnik nie mógłby wiedzieć, czy mieć uzasadnionych podstaw, aby przypuszczać, że kwota podatku przypadająca na dostawę na jego rzecz nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

Również w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej nie znajdujemy żadnych stwierdzeń, z których mogłoby wynikać, że odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 105a ustawy o VAT, dotyczy nie tylko bezpośrednich dostawców wyrobów wymienionych w załączniku nr 13, lecz wszystkich dostawców w łańcuchu dostaw tych wyrobów na rzecz podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając paliwa od swoich dostawców ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe wyłącznie swoich bezpośrednich dostawców i do wysokości podatku VAT należnego wynikającego z dostaw dokonanych przez tych bezpośrednich dostawców na rzecz Spółki. Odpowiedzialność ta nie obejmuje natomiast zaległości podatkowych, które mogły powstać na wcześniejszych etapach obrotu tymi wyrobami.

Ponadto należy wskazać, że inne niż wynikające z ustawy zmieniającej obowiązujące regulacje prawa podatkowego nie przewidują możliwości pociągnięcia Wnioskodawcy do odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług jego dostawców paliwa (jego bezpośrednich dostawców lub dostawców innych niż jego bezpośredni dostawcy). W szczególności, regulacji takich nie zawierają przepisy ustawy o VAT inne niż dodane ustawą zmieniającą oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.