Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.443.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług analitycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 7 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług analitycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do usług analitycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: UPDOP), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia jak i poza strefą (działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in z usług:

1.  finansowo-kadrowych i personalnych,
2.  teleinformatycznych,
3.  analitycznych oraz
4.  celnych,

świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP (dalej: Usługodawcy) na podstawie umów o świadczenie usług.

Usługi analityczne obejmują specjalistyczne analizy i badania, a w szczególności:

*   analizy surowców;
*   analizy międzyoperacyjne;
*   analizy wyrobów gotowych;
*   wykonywanie badań dodatkowych zgodnie z dostarczoną dokumentacją;
*   wykonywanie badań dodatkowych bez podania metod analitycznych;
*   doradztwo z zakresu analityki;
*   opracowanie metod badań do specyfikacji technicznych i innych dokumentów dla potrzeb technologicznych, handlowych oraz rejestracji substancji w systemie REACH.

Ponadto w piśmie z 29 października 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że wskazane we wniosku Usługi analityczne należy zakwalifikować do klasy 71.20 PKWiU 2008, w szczególności do grupowań:

*   71.20.11.0 - usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji,
*   71.20.12.0 - usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług analitycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: UPDOP) nie znajduje zastosowania do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług analitycznych.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. zaczął obowiązywać przepis art. 15e UPDOP ustanawiający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wybranych kategorii usług bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych.

Zgodnie z ust. 1 przedmiotowego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja czy usługi nabywane przez Wnioskodawcę od poszczególnych Usługodawców zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W UPDOP brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych ubezpieczeń gwarancji i poręczeń a także definicji świadczeń o podobnym charakterze.

Zbliżone pojęcia pojawiają się jednak w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy, który odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych badania rynku usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji i pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W odniesieniu do powyższej regulacji przyjmuje się, iż przepis ten swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wybrane „usługi niematerialne” czyli - najszerzej rzecz ujmując - takiego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej. Historycznie bowiem pojęcie usług o charakterze niematerialnym występowało w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP przed 1 czerwca 2004 roku. Wobec trudności w definiowaniu tego pojęcia prowadzących do utożsamienia go z wszystkimi usługami, których istotą nie było wytworzenie dóbr materialnych skonkretyzowano zakres stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP do wymienionych w nim świadczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jest to o tyle istotne, iż analiza przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e UPDOP wskazuje, iż celem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczeń właśnie w odniesieniu do usług niematerialnych. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 1878) ustawodawca nakreśla, iż celem dodawanego przepisu (art. 15e UPDOP) jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Mając powyższe na uwadze, a także zasady wykładni systemowej wewnętrznej uprawnione jest porównanie regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a w celu ustalenia zakresu przedmiotowego nowej regulacji, a także posiłkowanie się dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie wykładni przepisów art. 21 UPDOP. W szczególności, na gruncie art. 21 UPDOP ugruntowała się linia orzecznicza (por. NSA z 5 lipca 2016 roku II FSK 2369/15) w odniesieniu do interpretacji pojęcia świadczeń o podobnym charakterze. Zgodnie z orzecznictwem, w tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a (analogicznie w art. 15e ust. 1 UPDOP) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Pojęcie „usług analitycznych” nie zostało zdefiniowane w języku prawnym. Przedmiotowe usługi nie pojawiają się również w katalogu usług niematerialnych objętych limitem, określonym enumeratywnie w art. 15e ust. 1 UPDOP.

W ocenie Spółki, także przy określeniu zakresu znaczeniowego usług analitycznych i ich relacji do kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP można pomocniczo odwołać się do klasyfikacji statystycznych. Przedmiotem przeważającej działalności Usługodawcy świadczącego usługi analityczne wobec Wnioskodawcy są pozostałe badania i analizy techniczne (podklasa 71.20.B PKD). Powyższa podklasa obejmuje w szczególności wykonywanie fizycznych, chemicznych i innych rodzajów badań, pomiarów i analiz wszystkich typów materiałów i wyrobów, natomiast na gruncie PKWiU czynności wykonywane przez Usługodawcę można zakwalifikować do klasy 71.20 PKWiU, w szczególności do grupowań 71.20.11.0 - usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji oraz 71.20.12.0 - usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych.

Grupowanie 71.20.11.0 obejmuje usługi w zakresie badań i analiz właściwości chemicznych i biologicznych substancji, takich jak: powietrze, woda, odpady (miejskie i przemysłowe), paliwa, metale, gleba, minerały, żywność i chemikalia. Natomiast grupowanie 71.20.12.0 obejmuje usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, takich jak: wytrzymałość, ciągliwość, przewodność elektryczna i radioaktywność takich materiałów jak: metale, tworzywa sztuczne, materiały włókiennicze, drewno, szkło, beton i inne.

Należy zatem przeanalizować, czy powyższe usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. czy można je zakwalifikować do świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Zawarte w szczegółowym opisie usług analitycznych świadczonych przez Usługodawcę doradztwo z zakresu analityki częściowo wchodzi w zakres usług doradczych sensu largo. W przedmiotowym przypadku Usługodawca wykorzystuje jednak swoją specjalistyczną wiedzę do wsparcia usługodawcy w zakresie usług analitycznych, a element doradztwa stanowi jedynie dodatek do analiz i badań. W opinii Spółki, element ten ma charakter marginalny i nie ma wpływu na kwalifikację usług analitycznych. Zwracając uwagę na charakter usług analitycznych i ich szczegółowy opis zawarty w stanie faktycznym, można jednoznacznie stwierdzić, iż nie są one w żadnym stopniu podobne do pozostałych usług niematerialnych określonych w katalogu wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP (usług badania rynku, usług reklamowych zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi są bardziej zbliżone do usług o charakterze materialnym, ponieważ przeprowadzane przez Usługodawcę laboratoryjne badania i analizy dokonywane są na fizycznych próbkach określonych materiałów.

Ponadto, w tym zakresie pomocna będzie niewątpliwie ugruntowana praktyka organów podatkowych w odniesieniu do zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2008 r. Znak: ILPB3/423-302/0803/DS, zauważa, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, nie znajduje jednak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Usługi w zakresie badań i analiz technicznych świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający zakładu na terytorium Polski na rzecz polskiej Spółki nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Pomimo, iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione. Przedmiotowe usługi polegające na weryfikacji wyprodukowanej odzieży związane z przeprowadzaniem badań/testów czy wyprodukowana odzież spełnia ustalone przez Spółkę normy jakościowe w zakresie zużycia podczas jej użytkowania niewątpliwie nie należą do usług o podobnym charakterze w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Podobny charakter świadczeń oznacza bowiem podobny zakres działań w ramach świadczonych usług.

Podobne stanowisko przyjmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.49.2017.2.MJ podkreśla, że w zakresie usług pośrednictwa oraz w sytuacji gdy Wnioskodawca zleca usługi, o których mowa we wniosku w punktach od 1 do 4, tj. badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów, badań i analiz biologicznych, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów Wnioskodawcy oraz GK (\`(...)\`) pod kątem możliwości wprowadzenia ich do sprzedaży na terenie innych państw, ale Wnioskodawca zna wymogi techniczne, chemiczne, biologiczne, sanitarne rynków innych państw i zleca jedynie określone badania i analizy, zaś sam dokonuje oceny możliwości wprowadzenia ich na te rynki, nie znajduje zastosowania ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop, gdyż, jak słusznie w swoim stanowisku wskazała Spółka nie mieszczą się one w katalogu usług wskazanych w tym przepisie. W odniesieniu do ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdop zauważyć należy, że katalog usług w mm wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży usług badań i analiz technicznych produktów, badań i analiz chemicznych produktów badań i analiz biologicznych, badań i analiz sanitarno-epidemiologicznych produktów w przedstawionej powyżej sytuacji. Usług tych nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Tak więc, w ocenie Spółki, także w oparciu o praktykę interpretacyjną odnoszącą się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy należy uznać, iż usługi analityczne nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOD, gdyż nie stanowią usług równorzędnych do usług wskazanych w tym przepisie.

Konkludując, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług analitycznych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach swojej działalności Wnioskodawca korzysta m.in. usług analitycznych, świadczonych przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 UPDOP na podstawie umów o świadczenie usług. Usługi analityczne, obejmują specjalistyczne analizy i badania, a w szczególności:

*   analizy surowców,
*   analizy międzyoperacyjne,
*   analizy wyrobów gotowych,
*   wykonywanie badań dodatkowych zgodnie z dostarczoną dokumentacją,
*   wykonywanie badań dodatkowych bez podania metod analitycznych,
*   doradztwo z zakresu analityki,
*   opracowanie metod badań do specyfikacji technicznych i innych dokumentów dla potrzeb technologicznych, handlowych oraz rejestracji substancji w systemie REACH.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane we wniosku usługi analityczne należy zakwalifikować do klasy 71.20 PKWiU 2008, a w szczególności do grupowań:

*   71.20.11.0 - usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji,
*   71.20.12.0 - usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP znajdzie zastosowanie m.in. do opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usług analitycznych.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług analitycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi analityczne nabywane od usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi analityczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług analitycznych nabywanych od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Wprawdzie we wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zakresie usług analitycznych jako jedna z 7 czynności wymienionych w zakresie tej usługi wchodzi m.in. doradztwo w zakresie analityki, to skoro jak wskazano wyżej, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe) - czynność doradztwa w zakresie analityki nie będzie decydującym elementem dla świadczenia usług analitycznych jako usług doradczych. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca doradztwo z zakresu analityki polega na wykorzystywaniu przez Usługodawcę jego specjalistycznej wiedzy do wsparcia usługodawcy w zakresie usług analitycznych, a element doradztwa stanowi jedynie dodatek do analiz i badań. Element ten ma charakter marginalny i nie ma wpływu na kwalifikacje usług analitycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi analityczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawcy są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop znajdzie zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług analitycznych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy – należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.