Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-217/14-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Opodatkowanie usług odpłatnego udostępniania gminie Sali sportowej.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach struktury Miasta i Gminy (dalej: „Gmina”) funkcjonuje Centrum będący zakładem budżetowym Gminy (dalej: „W.” lub „Zakład” lub „Wnioskodawca”). W. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i samodzielnie rozlicza podatek VAT. W. wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany przez Gminę, tj. między innymi:

*   świadczenie usług w zakresie rehabilitacji leczniczej i rekreacji wodnej,
*   prowadzenie gabinetów odnowy biologicznej,
*   organizowanie imprez rekreacyjnych,
*   organizowanie zawodów sportowych,
*   prowadzenie szkoleń, kursów w zakresie sportów wodnych oraz nauki pływania i inne,
*   prowadzenie działalności gastronomicznej, handlowej i hotelarskiej,
*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej,
*   wypożyczanie sprzętu sportowo-rekreacyjnego,
*   prowadzenie działalności promocyjnej, profilaktycznej, wychowawczej w zakresie,
*   rehabilitacji, rekreacji i kultury fizycznej.

Zakład ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych mu zadań. W tym celu został on wyposażony m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy). W związku z tym, że Zakład nie posiada osobowości prawnej, kierownik Zakładu działa na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza Gminy.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina realizuje obecnie projekt inwestycyjny pn.: „Przystosowanie (…)”, w ramach którego na terenie Gminy (przy Zespole Szkół) ma m.in. powstać sala sportowa (dalej: „Sala sportowa”). Do tej pory – w 2013 r. – Gmina poniosła na realizację ww. projektu wydatki związane z zakupem dokumentacji projektowej natomiast obecnie rozpoczną się prace budowlane.

Gmina podjęła decyzję o wdrożeniu rozwiązania, w ramach którego Zakład wykorzystywałby Salę sportową w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni W. Salę sportową za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). Porozumienie zostanie zawarte z momentem oddania Sali sportowej do użytkowania. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina będzie pobierała z tytułu udostępniania Sali sportowej wynagrodzenie od W. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a W. potwierdzi prawo W. do używania Sali sportowej i pobierania pożytków z tego tytułu. W. przy tym podkreślił, że nie będzie wykorzystywał Sali sportowej do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz nie będzie udostępniał jej infrastruktury w sposób nieodpłatny.

Wnioskodawca wskazał, że jako podmiot użytkujący Salę sportową będzie ją udostępniał odpłatnie w dwojaki sposób. Po pierwsze będzie udostępniał Salę sportową za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów zainteresowanych (podmiotów trzecich). Po drugie, Zainteresowany będzie udostępniał Salę sportową także na rzecz Gminy na potrzeby prowadzonych przez szkoły gminne (będące jednostkami organizacyjnymi Gminy) zajęć sportowych, natomiast Gmina z tego tytułu będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. w Dz. U. z 2013 r. poz. 594) do zadań własnych Gminy należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach realizacji ww. zadań Gmina będzie zapewniała szkołom gminnym dostęp do Sali sportowej, z tytułu czego będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez W. usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz Gminy z tytułu, którego Gmina będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. w Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez niego usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz Gminy, z tytułu którego Gmina będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie, będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że Zakład jako podmiot dysponujący infrastrukturą Sali sportowej na podstawie Porozumienia, będzie ją odpłatne udostępniał na rzecz Gminy, a Gmina z tego tytułu będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie, wystąpi świadczenie usług W. na potrzeby podatku VAT, mimo tego, że z cywilnoprawnego punktu widzenia taki pogląd mógłby być nieuzasadniony, gdyż mamy tu do czynienia ze „świadczeniem” pomiędzy dwoma jednostkami tej samej osoby prawnej. Szczegółowo tę kwestię Zakład przedstawia w dalszej części niniejszego wniosku.

Należy również podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Zakład, dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu Gminie Sali sportowej na potrzeby zajęć prowadzonych przez szkoły gminne, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, dalej: „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W konsekwencji usługi świadczone pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką samorządu terytorialnego nie korzystają z ww. zwolnienia. Tym samym przedmiotowe świadczenie W. na rzecz Gminy nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, że w zakresie dokonywanych przez Zakład czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Zakład posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe Zakład postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Zakład mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji w odniesieniu do wykonywania przez W. usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz Gminy z tytułu, którego Gmina będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

O braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD) uznał, że: „Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy, który działając w formie zakładu budżetowego wykonuje zadania statutowe oraz świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, porozumień na rzecz Gminy i jednostek budżetowych. Na podstawie zawartych umów realizuje zadania własne Gminy. Z tytułu wykonanych zadań dział księgowości wystawia dokument – nota księgowa obciążeniowa na rzecz Gminy. Reasumując, z uwagi na przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według właściwej stawki VAT oraz winny być udokumentowane fakturą VAT”.

Skoro świadczenie przez W. usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz Gminy w ramach prowadzenia zajęć przez szkoły gminne, z tytułu którego Gmina będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie, nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Dodatkowo, w opinii Zakładu, w ww. zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym miejscu Zakład pragnie wskazać, że na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy zakładem budżetowym jakim jest W., a jednostką samorządu terytorialnego jaką jest Gmina. Wskazuje się przy tym, że Zakład nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy Zakładem, a Gminą mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samą sobą”.

W opinii Zakładu przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku świadczenia przez W. usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz Gminy w ramach prowadzenia zajęć przez szkoły gminne, z tytułu którego Gmina będzie uiszczała wynagrodzenie na rzecz W., takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe – zdaniem Gminy – znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, że: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`) Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywanie przez W. usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz Gminy dla celów prowadzenia zajęć przez szkoły gminne, z tytułu którego Gmina będzie uiszczała na rzecz W. stosowne wynagrodzenie, będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana jest przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno jednak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w przywołanym przepisie rozporządzenia ma charakter podmiotowy tzn., że jest adresowane do konkretnych, wymienionych w przepisie podmiotów: jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują przywołane wyżej przepisy z zakresu finansów publicznych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (będący zakładem budżetowym gminy) funkcjonuje w ramach struktury miasta i gminy. Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i samodzielnie rozlicza podatek VAT. Wnioskodawca wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany przez gminę, tj. między innymi:

*   świadczenie usług w zakresie rehabilitacji leczniczej i rekreacji wodnej,
*   prowadzenie gabinetów odnowy biologicznej,
*   organizowanie imprez rekreacyjnych,
*   organizowanie zawodów sportowych,
*   prowadzenie szkoleń, kursów w zakresie sportów wodnych oraz nauki pływania i inne,
*   prowadzenie działalności gastronomicznej, handlowej i hotelarskiej,
*   udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej,
*   wypożyczanie sprzętu sportowo-rekreacyjnego,
*   prowadzenie działalności promocyjnej, profilaktycznej, wychowawczej w zakresie,
*   rehabilitacji, rekreacji i kultury fizycznej.

Zakład ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych mu zadań. W tym celu został on wyposażony m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu gminy). W związku z tym, że Zakład nie posiada osobowości prawnej, kierownik Zakładu działa na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego przez Burmistrza.

Wnioskodawca wskazał, że gmina realizuje obecnie projekt inwestycyjny pn.: „Przystosowanie … ”, w ramach którego na terenie gminy (przy Zespole Szkół nr 3) ma m.in. powstać Sala sportowa. Do tej pory – w 2013 r. – gmina poniosła na realizację ww. projektu wydatki związane z zakupem dokumentacji projektowej natomiast obecnie rozpoczną się prace budowlane.

Gmina podjęła decyzję o wdrożeniu rozwiązania, w ramach którego Wnioskodawca wykorzystywałby Salę sportową w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni mu Salę sportową za wynagrodzeniem. Porozumienie zostanie zawarte z momentem oddania Sali sportowej do użytkowania. W rezultacie, na podstawie porozumienia, gmina będzie pobierała z tytułu udostępniania Sali sportowej wynagrodzenie od Zainteresowanego. Stosowne porozumienie pomiędzy gminą a Wnioskodawca potwierdzi prawo Zainteresowanego do używania Sali sportowej i pobierania pożytków z tego tytułu. Wnioskodawca podkreślił, że nie będzie wykorzystywał Sali sportowej do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz nie będzie udostępniał jej infrastruktury w sposób nieodpłatny. Zainteresowany wskazał, że jako podmiot użytkujący Salę sportową będzie ją udostępniał odpłatnie w dwojaki sposób. Po pierwsze będzie udostępniał Salę sportową za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów zainteresowanych (podmiotów trzecich). Po drugie, Wnioskodawca będzie udostępniał Salę sportową także na rzecz gminy na potrzeby prowadzonych przez szkoły gminne (będące jednostkami organizacyjnymi gminy) zajęć sportowych, natomiast gmina z tego tytułu będzie uiszczała na rzecz Zainteresowanego stosowne wynagrodzenie. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach realizacji ww. zadań gmina będzie zapewniała szkołom gminnym dostęp do Sali sportowej, z tytułu czego będzie uiszczała na rzecz Zainteresowanego stosowne wynagrodzenie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy wykonywanie przez niego usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz gminy, z tytułu którego gmina będzie uiszczała na rzecz Zainteresowanego stosowne wynagrodzenie, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wynika z przywołanych wyżej konstrukcji prawnych – zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT. W konsekwencji Zainteresowany – samorządowy zakład budżetowy – wykonując odpłatnie na rzecz Gminy opisane we wniosku czynności realizuje je de facto na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności te – jak wynika z wniosku – nie stanowią dostawy towaru i są wykonywane odpłatnie, a zatem mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano wyżej, istotą zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę w cyt. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina nie jest natomiast żadnym z wymienionych podmiotów. Zatem dla usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Gminy, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności wykonywane odpłatnie przez Wnioskodawcę – zakład budżetowy na rzecz gminy stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania tych czynności podatkiem VAT jest przy tym to, że de facto Zainteresowany realizuje na rzecz gminy – czyli podmiotu, który go utworzył – zadania, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, należące do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina.

Reasumując, wykonywanie przez Wnioskodawcę usług odpłatnego udostępniania Sali sportowej na rzecz gminy, z tytułu którego gmina będzie uiszczała na rzecz Zainteresowanego stosowne wynagrodzenie, będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto, zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga zatem, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy przedstawiony stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.

Zatem wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację, że udostępnienie Sali sportowej gminie jest odpłatne oraz nie rozstrzyga ona prawidłowości postępowania stron zawartego Porozumienia, tj. Zainteresowanego i gminy w kontekście innych przepisów prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.