Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.147.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-31
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla importu usługi badań laboratoryjnych.
Słowa kluczowe: import-import usług; podmiot; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usługi badań laboratoryjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usługi badań laboratoryjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest to:

1.  86.21.Z – Praktyka lekarska ogólna.
2.  86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna.
3.  86.90.A – Działalność fizjoterapeutyczna.
4.  86.90.C – Praktyka pielęgniarek i położnych.
5.  86.90.E – Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.
6.  85.59.B – Pozostałe formy edukacji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie kraju oraz podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym przez Wojewodę. Wnioskodawca prowadzi usługi badań laboratoryjnych służące profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie alergii pokarmowej.

Spożywana przez nas żywność coraz częściej nam szkodzi z uwagi na wysoki stopień przetwarzania, zawartość barwników i konserwantów. Jest to jeden z powodów coraz powszechniejszego występowania choroby zwanej alergią pokarmową.

Alergia pokarmowa to błędna i nieprawidłowa reakcja naszej odporności. Zasadniczo reakcje alergiczne podzielić można na 2 rodzaje. Alergie pokarmowe natychmiastowe (typu 1, IgE – zależne). Jeśli mamy alergię natychmiastową, bardzo szybko po spożyciu alergizującego pokarmu dochodzi do rozwoju ostrych reakcji alergicznych. W skrajnych przypadkach może pojawić się szok anafilaktyczny, czyli stan bezpośredniego zagrożenia życia nawet w przypadku spożycia małej ilości alergizującego pokarmu.

Alergie pokarmowe utajone, czyli opóźnione/ukryte (typu 3, IgA i IgG – zależne) – ten typ alergii jest niemożliwy do samodzielnego zdiagnozowania przez pacjenta czy lekarza prowadzącego. Przyczyną jest duże oddalenie czasowe objawów tej alergii od momentu spożycia alergizującego posiłku. Objawy alergii opóźnionej (IgA i IgG – zależnej) pojawiają się bowiem po upływie 8-96 godzin od spożycia szkodzącego nam pokarmu.

Badania wykazują, iż utajona alergia pokarmowa, zwłaszcza jeżeli przez wiele miesięcy, a nawet lat nie jest leczona, może przyczynić się do rozwoju groźnych dla organizmu chorób.

Aby wdrożona dieta była skuteczna konieczne jest wykrycie wszelkich pokarmów wywołujących negatywne reakcje organizmu. W tym celu oznaczyć należy obie reakcje zaangażowane w rozwój utajonych reakcji na organizm, a mianowicie reakcję IgA – zależną i IgG – zależną. Większość testów dostępnych na polskim jak i światowym rynku usług medycznych oferuje badania wykrywające pewną część ukrytych reakcji na pokarmy. Mowa tu o testach na alergię IgG – zależną. W chwili obecnej dostępne jest tylko jedno badanie umożliwiające pełną diagnostykę utajonych reakcji na pokarmy, czyli badające oba typy reakcji – IgA – zależne i IgG – zależne.

Jest to test opracowany i opatentowany przez amerykańską firmę U. U jest ponadto jedynym laboratorium oceniającym utajone alergie na pokarmy, w którym każde badanie wykonywane jest podwójnie, w mechanizmie zaślepionym (innymi słowy krew każdego pacjenta badana jest 2-krotnie). Zapewnia to najwyższą wiarygodność i jakość uzyskiwanych wyników badania.

W przypadku testów tylko w kierunku alergii IgG – zależnej, U jako jedyne laboratorium na świecie wykonuje oznaczenia każdego pacjenta podwójnie w mechanizmie zaślepionym aby zachować powtarzalność wyniku badania co sprawia, iż dieta oparta na wyniku F IgG U umożliwia wdrożenie prawidłowej i celowej diety eliminacyjno-rotacyjnej przyczyniając się do szybkiej i zauważalnej poprawy stanu zdrowia pacjentów z utajoną nadwrażliwością pokarmową. Oficjalnym przedstawicielem firmy U na kraje skandynawskie i wszystkie pozostałe kraje europejskie jest norweska firma E. Tylko za jej pośrednictwem kraje europejskie mogą wykonywać badania, na alergię utajoną IgA i IgG – zależną, wykonując ten test. Firma E jest bowiem wyłącznym przedstawicielem laboratorium U na Europę.

Wnioskodawca ma wyłączność od E na terytorium Polski.

Wnioskodawca oferując swoim pacjentom badania na ukryte alergie pokarmowe IgA i IgG – zależną, przesyła pobraną krew do wyłącznego przedstawiciela w Norwegii (E), ten zaś we własnym zakresie transportuje dalej, do U (USA), zachowując wszelkie standardy i wytyczne dotyczące transportu materiału biologicznego. W Polsce testy na ukrytą alergię pokarmową IgA i IgG – zależną oferowane są pod nazwą F (U).

Kontrahent zagraniczny E, od którego Wnioskodawca nabywa usługę nie posiada na terytorium Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT i nie figuruje w rejestrze podmiotów leczniczych, natomiast badania wykonuje w laboratorium U w Stanach Zjednoczonych. Wyniki badań oznaczone są logo U, natomiast faktury dla Wnioskodawcy wystawiane są przez wyłącznego przedstawiciela na kraje europejskie E z Norwegii.

Firma E z siedzibą w Norwegii jest oficjalnym i jedynym przedstawicielem firmy U na kraje skandynawskie oraz pozostałe kraje europejskie. E nie jest podmiotem leczniczym, nie wykonuje badań w kierunku omawianej alergii pokarmowej IgG/IgA – zależnej, pełni bowiem funkcję pośrednika pomiędzy krajami europejskimi, skandynawskimi a firmą U. Wnioskodawca dokonuje zakupu wyżej wymienionych testów od firmy E, która to jest pośrednikiem pomiędzy podmiotem Wnioskodawcy a laboratorium U. Firma U jest zarejestrowana jako laboratorium kliniczne (…), które jako jedyne na świecie przeprowadza testy w kierunku alergii opóźnionej (IgA i IgG – zależnej). W świetle prawa amerykańskiego firma U jest podmiotem leczniczym, ponieważ jest zarejestrowana jako laboratorium kliniczne. Firma U posiada liczne certyfikaty świadczące o najwyżej jakości wykonywanych przez siebie badań.

Załączony certyfikat C świadczy o przeprowadzonej zewnętrznej akredytacji laboratorium. C to niezależna amerykańska organizacja non-profit, która przyznaje akredytację dla medycznych laboratoriów diagnostycznych. Uzyskanie akredytacji C jest potwierdzeniem najwyższej jakości usług, bowiem przyznawana jest tylko jednej grupie spośród elitarnych laboratoriów, które sprostają wymogom międzynarodowych norm w zakresie przeprowadzania badań laboratoryjnych. Certyfikat Laboratorium U posiada zezwolenie uzyskane od Waszyngtońskiego Departamentu Zdrowia (Washington Department of Health) – odpowiednika Ministerstwa Zdrowia Rzeczypospolitej Polskiej umożliwiające prowadzenie działalności w ramach laboratorium diagnostycznego. Departament bierze czynny udział w ustalaniu polityki państwa w zakresie ochrony zdrowia. Odpowiada za jej treść i realizację poprzez kierowanie działem administracji rządowej. Sprawuje nadzór nad produktami farmaceutycznymi i koordynuje system świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana usługa służąca profilaktyce i ochronie zdrowia – będąca podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii, podlegająca w Polsce zwolnieniu z podatku od towarów i usług wykonana przez podmiot mający U ze Stanów Zjednoczonych, również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT – czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, import usługi badań laboratoryjnych, w Polsce sklasyfikowany jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie testu jest usługą medyczną, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne wykonywane są przez zagraniczny podmiot leczniczy, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, ponieważ wykonywane są przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawęża zakresu zastosowania zwolnienia, ani poprzez wskazanie, że usługa ma być świadczona przez krajowy podmiot leczniczy, ani poprzez odesłanie wprost do wymogów formalnych stawianych podmiotom leczniczym działającym w Polsce, zgodnie z ustawą zdrowotną.

Również przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, dla ustalenia pojęcia „podmiot leczniczy”, nie odsyła do definicji zawartej w ustawie zdrowotnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zgodnie z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione tylko dwa warunki:

1.  świadczenia muszą mieć miejsce,
2.  usługi te muszą być świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje zawodowe.

W ocenie Wnioskodawcy również na gruncie polskiej ustawy, zwolnienie to winno znajdować zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług leczniczych, przez podmiot dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami w tym zakresie – niezależnie od tego, w jakim państwie podmiot ten ma swoją siedzibę. Ponadto interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nieokreślonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia.

Interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku VAT, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do przepisu stanowiącego takie zwolnienie i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Należy wskazać, że podmiot leczniczy to podmiot świadczący usługi służące zachowaniu lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

Przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy zdrowotnej. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie „podmiot wykonujący działalność leczniczą” to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4. W myśl art. 4 u.d.l., podmiotami leczniczymi są wszelkie podmioty w nim wymienione – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą – podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej). Fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (wyroki w sprawie C-141/00 i C-45/01).

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne.

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. III SA/Gl 515/15.
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Wr 2354/14 stwierdził, że „Możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne świadczone są przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l, jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 955/15, oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów na wyrok I SA/Wr 2354/14 – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że dokonując rozliczenia importu wyżej wymienionych usług nabywanych od podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym prowadzącym usługi badań laboratoryjnych służące profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie alergii pokarmowej. W chwili obecnej dostępne jest tylko jedno badanie umożliwiające pełną diagnostykę utajonych reakcji na pokarmy, czyli badające oba typy reakcji: IgA – zależne i IgG – zależne. Jest to test opracowany i opatentowany przez amerykańską firmę U.

W przypadku testów tylko w kierunku alergii IgG – zależnej, U jako jedyne laboratorium na świecie wykonuje oznaczenia każdego pacjenta podwójnie w mechanizmie zaślepionym aby zachować powtarzalność wyniku badania co sprawia, że dieta oparta na wyniku F IgG U umożliwia wdrożenie prawidłowej i celowej diety eliminacyjno-rotacyjnej przyczyniając się do szybkiej i zauważalnej poprawy stanu zdrowia pacjentów z utajoną nadwrażliwością pokarmową. Oficjalnym przedstawicielem firmy U na kraje skandynawskie i wszystkie pozostałe kraje europejskie jest norweska firma E. Tylko za jej pośrednictwem kraje europejskie mogą wykonywać badania, na alergię utajoną IgA i IgG – zależną, wykonując ten test. Firma E jest bowiem wyłącznym przedstawicielem laboratorium U na Europę. Wnioskodawca ma wyłączność od E na terytorium Polski.

Wnioskodawca oferując swoim pacjentom badania na ukryte alergie pokarmowe IgA i IgG – zależną, przesyła pobraną krew do wyłącznego przedstawiciela w Norwegii (E), ten zaś we własnym zakresie transportuje dalej, do U (USA), zachowując wszelkie standardy i wytyczne dotyczące transportu materiału biologicznego. W Polsce testy na ukrytą alergię pokarmową IgA i IgG – zależną oferowane są pod nazwą F (U).

Kontrahent zagraniczny E, od którego Wnioskodawca nabywa usługę nie posiada na terytorium Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT. Wyniki badań oznaczone są logo U, natomiast faktury dla Wnioskodawcy wystawiane są przez wyłącznego przedstawiciela na kraje europejskie E z Norwegii.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje jako usługobiorca usługi świadczonej na jego rzecz przez kontrahenta norweskiego. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Analizując powyższą regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno się dokonywać w kontekście celu tych zwolnień wynikających z Dyrektywy oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego.

Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

*   podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
*   podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;
*   podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
*   zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza fakt, że usługi określone w art. 132, w tym usługi medyczne, mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o „niedążeniu do osiągania zysku”.

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że „skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy to zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14)”.

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08, w którym stwierdzono, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z »oficjalnie uznaną« »placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym«. W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję »o podobnym charakterze«, co »szpitale« oraz »ośrodki medyczne i diagnostyczne«. Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobnym charakterze”.

TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być „uznane za placówki o podobnym charakterze” w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak:

*   interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika,
*   fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za „placówki o podobnym charakterze”,
*   czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego,
*   czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego.

Z powyższych wyroków wynika, że istnieje ograniczenie podmiotowe co do zakresu stosowania zwolnienia od podatku usług medycznych i, o ile forma prawna świadczącego usługi medyczne nie ma znaczenia, o tyle ważny jest charakter podmiotu świadczącego takie usługi, tj. winien to być podmiot publiczny, ewentualnie podmioty działające w podobnym charakterze.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z prounijną wykładnią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zdaniem tutejszego organu nie jest zasadne zawężanie listy podmiotów leczniczych, wymienionych w tym przepisie, wyłącznie do podmiotów krajowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę od kontrahenta norweskiego E usługi będącej podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii korzysta (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wprawdzie usługa nabywana przez Wnioskodawcę zmierza do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) wystąpienia określonej alergii pokarmowej, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy – musi to być podmiot leczniczy. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywa on ww. usługę od firmy E, która to jest pośrednikiem pomiędzy Wnioskodawcą a laboratorium U. Firma E nie jest podmiotem leczniczym, dlatego też import usługi świadczonej przez nią na rzecz Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia od podatku ze względu na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Jeżeli nawet charakter świadczonych usług uprawnia do uznania, że są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (taka jak w niniejszej sprawie), lecz w danym przypadku nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki podmiotowe, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym we wniosku.

Podsumowując, import usługi laboratoryjnej opisanej w stanie faktycznym, będącej podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie nabywa jej od podmiotu leczniczego, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.