Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.301.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z przeznaczeniem uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią …….. (PESEL……..)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana …………..(PESEL………..)

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym Wnioskodawczyni razem z mężem (dalej również: ,,Zainteresowani”) nabyli w listopadzie 2013 r. nieruchomość. Nabycie polegało na tym, że sprzedawca ustanowił na rzecz Zainteresowanych odrębną własność lokalu i sprzedał ten lokal wraz z udziałem związanym z tym lokalem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie własności działki gruntu. Zainteresowani nabyli ten lokal wraz z przynależnym udziałem, w trakcie trwania związku małżeńskiego i do majątku wspólnego. Cena przedmiotu sprzedaży wynosiła 197 000 zł. Zainteresowani ponieśli również koszt taksy notarialnej w wysokości 1 476 zł. Powyższy lokal określany jest jako lokal nr 1.

Na zakup tej nieruchomości Zainteresowani zaciągnęli kredyt w banku (w październiku 2013 r.), co znalazło odzwierciedlenie w omawianym akcie notarialnym w postaci ustanowienia hipoteki na rzecz banku.

We wrześniu 2018 r. Zainteresowani sprzedali ww. lokal nr 1 za kwotę 294 000 zł. Na poczet tej ceny kupujący wpłacili gotówką kwotę 5 000 zł przed podpisaniem aktu notarialnego. Resztę ceny w kwocie 289 000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem w następujący sposób: kwotę 69 000 zł na rachunek bankowy Zainteresowanych w terminie do dnia 24 września 2018 r., zaś kwotę 220 000 zł w terminie do dnia 2 października 2018 r., przy czym 207 173 zł 54 gr na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, zaś kwotę 12 826 zł 46 gr na rachunek bankowy Zainteresowanych. Kwota 207 173 zł 54 gr została wpłacona przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, celem całkowitej spłaty kredytu Zainteresowanym, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu nr 1. Z aktu notarialnego wynika ponadto, że kupującym został udzielony kredyt w wysokości 227 500 zł między innymi na nabycie lokalu sprzedanego przez Zainteresowanych. Jednocześnie kupujący, stosownie do treści art. 10 (1) zw. z art. 10 (9) ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, zobowiązali się do rozporządzenia opróżnionym miejscem hipotecznym, które powstanie na skutek wygaśnięcia i wykreślenia hipoteki wpisanej uprzednio przez Zainteresowanych na rzecz banku, który Im udzielił kredytu, poprzez przeniesienie hipoteki umownej ustanowionej na rzecz banku, który kupującym udzielił kredytu, na opróżnione pierwsze miejsce hipoteczne, z chwilą gdy stanie się wolne. Ponadto, Zainteresowani zobowiązali się wobec kupujących w terminie do dnia 19 października 2018 r. przedłożyć zaświadczenie/oświadczenie z banku, zezwalające na wykreślenie z hipoteki, celem złożenia przez kupujących wniosku do sądu wieczystoksięgowego o wykreślenie tej hipoteki z księgi wieczystej.

We wrześniu 2018 r. Zainteresowani zawarli umowę deweloperską, na mocy której Deweloper zobowiązał się wyodrębnić lokal mieszkalny i przenieść na Zainteresowanych własność tego lokalu wraz z udziałem w prawie własności nieruchomości, budynku oraz innych części nieruchomości wspólnej. Powyższy lokal określany jest jako lokal nr 2. Na mocy tej umowy Zainteresowani zobowiązali się spełnić na rzecz Dewelopera świadczenie pieniężne w terminie i na warunkach opisanych w umowie deweloperskiej. Oświadczyli jednocześnie, że nabycia dokonują za środki pochodzące z majątku wspólnego. Cena nabycia została określona na kwotę 328 000 zł. Część tej ceny, w wysokości 32 800 zł, została uiszczona przed zawarciem umowy deweloperskiej, natomiast pozostała część, tj. kwota 295 200 zł miała zostać zapłacona do dnia 31 grudnia 2018 r. W marcu 2019 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W listopadzie 2018 r. Zainteresowanym został udzielony kredyt na zakup ww. lokalu nr 2, co znalazło odzwierciedlenie w omawianym akcie notarialnym w postaci ustanowienia hipoteki na rzecz banku.

W dniu 29 kwietnia 2019 r. Zainteresowani złożyli w urzędzie skarbowym zeznania PIT-39, wykazując - każde z nich - następujące kwoty:

1.  Przychód 147 000 zł;
2.  Koszty 99 238 zł;
3.  Dochód 47 762 zł;
4.  Dochód zwolniony 14 105 zł 46 gr;
5.  Podstawa obliczenia podatku 33 657 zł;
6.  Podatek należny po zaokrągleniu 6 395 zł.

Każde z małżonków wykazało więc 50% wartości przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu nr 1. Z tym, że wartość dochodu zwolnionego została zadeklarowana zgodnie z sugestią pracownika organu podatkowego, który poinformował Zainteresowanych, że nie mają prawa do uznania, że cały dochód ze zbycia lokalu nr 1 podlega zwolnieniu.

Kwota przychodu każdego z małżonków, tj. kwota 147 000 zł stanowi 50% kwoty uzyskanej ze zbycia we wrześniu 2018 r. lokalu nr 1 (zbycie nastąpiło, jak wyjaśniono wyżej, za kwotę 294 000 zł). Kwota kosztów uzyskania przychodów u każdego z małżonków, tj. kwota 99 238 zł stanowi 50% ceny nabycia lokalu nr 1 w listopadzie 2013 r., powiększonej o koszt taksy notarialnej (nabycie nastąpiło, jak wyjaśniono wyżej, za kwotę 197 000 zł, zaś taksa notarialna wynosiła 1 476 zł). Dochód ze zbycia lokalu nr 1 wynosi 95 524 zł, z tym że każde z małżonków wykazało w swoim zeznaniu podatkowym połowę tej kwoty.

Dochód zwolniony, zgodnie z sugestią pracownika urzędu skarbowego, wyliczono w sposób następujący: 95 524 x 86 826,46 zł/294 000 = 28 210 zł 92 gr, z czego każde z małżonków wykazało w swoim zeznaniu podatkowym połowę tej kwoty.

Kwota 86 826 zł 46 gr, ujęta w powyższym wzorze, stanowi sumę następujących kwot:

1.  Kwoty 5 000 zł, otrzymanej gotówką przed popisaniem aktu notarialnego, którym sprzedano lokal nr 1;
2.  Kwoty 69 000 zł, otrzymanej przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanych, po podpisaniu aktu notarialnego, którym sprzedano lokal nr 1;
3.  Kwoty 12 826 zł 46 gr, otrzymanej przelewem na rachunek bankowy Zainteresowanych, po podpisaniu aktu notarialnego, którym sprzedano lokal nr 1.

Powyższe kwoty, tj. łącznie 86 826 zł 46 gr, stanowią część ceny sprzedaży lokalu nr 1. Zdaniem pracownika urzędu skarbowego, pozostałej części ww. kwoty, tj. 207 173,54 zł, Zainteresowani nie mieli prawa uwzględnić w wyliczeniu dochodu zwolnionego od podatku, ponieważ kwoty tej nie otrzymali od kupujących, lecz kwota ta została wpłacona przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, celem całkowitej spłaty kredytu Zainteresowanych, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu nr 1.

Ostatecznie dochód do opodatkowania został wyliczony następująco: 95 524 zł – 28 210 zł 92 gr = 67 313 zł, z tym że każde z małżonków wykazało w swoim zeznaniu podatkowym połowę tej kwoty (po zaokrągleniu 33 657 zł). Podatek łączny wyniósł po zaokrągleniu 6 395 zł u każdego z małżonków. Został on wpłacony w terminie.

Zainteresowani uważają, że ich rozliczenie podatkowe jest błędne i przy obliczeniu dochodu zwolnionego powinni uwzględnić całą kwotę przychodu ze sprzedaży lokalu nr 1, bez pominięcia kwoty wpłaconej przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, celem całkowitej spłaty kredytu Zainteresowanych, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu nr 1.

W zeznaniu podatkowym, Zainteresowani w żaden sposób nie uwzględnili zapłaconych odsetek od kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu nr 1. Z zaświadczenia wydanego przez bank wynika, że od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 października 2018 r. Zainteresowani spłacili 43 216 zł 08 gr odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu stanowi wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu stanowi wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również: ,,ustawa o PIT”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zwalnia się od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w ust. 25 pkt 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) za wydatek mieszkaniowy, jest zaciągnięcie tego kredytu przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zainteresowani zaciągnęli kredyt, o którym mowa w pytaniu, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Zainteresowani znają stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, odnoszące się do kwalifikacji wydatków na spłatę kredytu (w tym odsetek od kredytu), w tym reprezentatywny dla tego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r. (II FSK 3529/17). Dotychczasowe stanowisko organów i sądów jest jednak błędne z następujących względów.

Po pierwsze, organy podatkowe i sądy twierdzą, że nie można dwukrotnie korzystać z ulgi, raz poprzez ujęcie wydatku na nabycie lokalu w kosztach uzyskania przychodów i drugi raz poprzez uwzględnienie spłaty kredytu, jako celu mieszkaniowego. Jeśli jednak ten argument uznać za poprawny, to prowadziłby on do rozwiązania sprzecznego z logiką z powodów następujących:

1.  Przyjmując przykładowe kwoty (zbliżone do kwot ze stanu faktycznego, ale dla uproszczenia zaokrąglone) przychodu 290 000 zł, kosztów uzyskania przychodów 190 000 zł, dochodu 100 000 zł i podatku 19 000 zł - skoro przyjęto 190 000 zł jako koszt uzyskania przychodów (niezależnie, czy kwotę tę zapłacono z własnych środków, czy też z uzyskanego kredytu), to nie rozlicza się ww. kwoty w ramach ulgi. Ponieważ z tych 290 000 zł przykładowo 200 000 zł przeznacza się na spłatę kredytu, to tylko 90 000 zł stanowi realizację celu mieszkaniowego. W istocie więc, wydatkowano jedynie 31% przychodu na cele mieszkaniowe (90 000 zł/290 000 zł), czyli tylko 31% dochodu korzysta ze zwolnienia (31 000 zł). Podatek wynosi: (100 000 zł – 31 000 zł ) x 19% = 13 100 zł.
2.  Przyjmując brak „dublowania” kwot i brak ujęcia kwoty 190 000 zł w kosztach uzyskania przychodów, dochód wyniesie tyle samo, co przychód (290 000 zł), zaś podatek 55 100 zł. W tej sytuacji, podążając logiką wyrażoną w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku NSA, można rozliczyć w ramach ulgi spłatę kredytu, czyli 200 000 zł. Ponadto, można rozliczyć 90 000 zł przeznaczone na zakup nowego lokalu. W tej sytuacji wydatkowania całego przychodu na cele mieszkaniowe, cały dochód korzysta ze zwolnienia od podatku, który wynosi 0 zł. Sądy i organy twierdzą, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu nie może stanowić realizacji celu mieszkaniowego, gdyż koszt nabycia tego lokalu jest ujęty w kosztach uzyskania przychodów, a koszt nabycia sfinansowano z kredytu. Zdaniem sądów i organów, byłoby to „podwójne” skorzystanie z ulgi. W tej sytuacji można stwierdzić a contrario, że jeśli nie uzna się wydatku na nabycie lokalu w kosztach uzyskania przychodów, to wówczas wydatek na spłatę kredytu może być potraktowany jako wydatek na cel mieszkaniowy. Podatnik nie „zdubluje” wówczas ulgi. Jak pokazuje przykład „b”, podatek w tej sytuacji nie wystąpi. Jeśli organ uzna stanowisko wyrażone w przykładzie „b” za błędne, to oznacza, że błędne będzie również uzasadnienie, na bazie którego nie pozwala się na ujęcie wydatku na spłatę kredyt w kosztach uzyskania przychodów.

Po drugie, w orzecznictwie i wydawanych interpretacjach nie dostrzega się, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu wiąże się z faktem obciążenia hipotecznego i często jest tak, że kupujący nie wpłaca sprzedającemu pełnej ceny sprzedaży, ale część tej ceny uiszcza bankowi finansującemu zbywany lokal. W innym przypadku do transakcji w ogóle by nie doszło. Pozbawianie podatnika prawa do ulgi mieszkaniowej w tej sytuacji, jest więc wykorzystywaniem przymusowej sytuacji sprzedającego, który w inny sposób nie dokona zbycia nieruchomości. Ponadto, stoi w sprzeczności z literalną wykładnią przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymaga jedynie, aby kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten nie zakazuje rozliczania jako wydatku mieszkaniowego spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, a wykładnia słowa „cel”, dokonywana przez organy i sądy jest sprzeczna z gramatyczną, niebudzącą wątpliwości wykładnią przepisów.

Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi i zachować się w zgodzie z ww. wykładnią, musiałby zachować następującą chronologię:

1.  Najpierw zaciągnąć nowy kredyt na zakup nowego lokalu nr 2, przed zbyciem lokalu nr 1. Przy obciążeniu kredytowym (niespłacony kredyt zaciągnięty na lokal nr 1), może się to okazać niemożliwe (obciążenie hipoteczne od nowego kredytu będzie na lokalu nr 2). Dlatego w praktyce nikt tak nie postępuje, gdyż jest to nielogiczne;
2.  Następnie, sprzedający dopiero sprzedaje lokal nr 1 i otrzymuje od kupującego całą kwotę sprzedaży. Jest to nierealne, jeśli na zbywanej nieruchomości jest obciążenie hipoteczne, gdyż żaden kupujący nie poniesie ryzyka związanego z brakiem wykreślenia hipoteki przez sprzedającego. Dlatego, w praktyce nikt tak nie postępuje, gdyż jest to nielogiczne;
3.  Można więc przyjąć (aby urealnić dojście transakcji do skutku), że sprzedający weźmie nowy kredyt w tym samym banku i bank zgodzi się na zwolnienie hipoteki na lokalu nr 1 pod warunkiem udzielenia innego zabezpieczenia, którego sprzedający może nie być w stanie przedstawić. W którymś momencie musiałoby również dojść do obciążenia lokalu nr 2 hipoteką związaną z kredytem na zakup lokalu nr 1. Jest to oczywiście mało realne (choćby z uwagi na wartość lokalu) i dlatego w praktyce nikt tak nie postępuje, gdyż jest to nielogiczne;
4.  Następnie, sprzedający, z otrzymanej od kupującego kwoty spłaca nowy kredyt. Pomimo spłaty kredytu, hipoteka obciąża wciąż lokal nr 2, gdyż sprzedający wciąż spłaca stary kredyt (tj. kredyt zaciągnięty na zakup lokalu nr 1);
5.  W efekcie, sprzedający zostaje ze starym kredytem do spłaty i obciążeniem hipotecznym, gdyż hipoteka obciąża lokal nr 2 jako zabezpieczenie kredytu zaciągniętego na zakup lokalu nr 1.

Pomijając fakt, że jest mało prawdopodobne, aby stronom udało się dojść do tego miejsca, to należałoby uznać, że sprzedający zrealizował „cel” mieszkaniowy w rozumieniu cytowanego wyroku NSA oraz orzecznictwa, do którego wyrok ten się odnosi, jak również w rozumieniu stanowiska organów podatkowych. Sytuacja ta - poza wykonaniem mnóstwa niepotrzebnych i nielogicznych działań - niczym w praktyce nie różni się od sytuacji opisanej w opisie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Dlatego też, twierdzenie, że spłacając kredyt zaciągnięty na zakup zbywanego lokalu, nie dochodzi do realizacji celu mieszkaniowego, jest nielogiczne oraz sprzeczne z literalną wykładnią cytowanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym Wnioskodawczyni razem z mężem (dalej również: ,,Zainteresowani”) nabyli w listopadzie 2013 r. nieruchomość (odrębną własność lokalu mieszkalnego). Zainteresowani nabyli ten lokal w trakcie trwania związku małżeńskiego i do majątku wspólnego. Zainteresowani ponieśli również koszt taksy notarialnej. Powyższy lokal określany jest jako lokal nr 1. Na zakup tej nieruchomości Zainteresowani zaciągnęli kredyt w banku (w październiku 2013 r.). We wrześniu 2018 r. Zainteresowani sprzedali ww. lokal nr 1. Na poczet tej ceny kupujący wpłacili gotówką kwotę 5 000 zł przed podpisaniem aktu notarialnego. Resztę ceny w kwocie 289 000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem w następujący sposób: kwotę 69 000 zł na rachunek bankowy Zainteresowanych w terminie do dnia 24 września 2018 r., zaś kwotę 220 000 zł w terminie do dnia 2 października 2018 r., przy czym 207 173 zł 54 gr na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, zaś kwotę 12 826 zł 46 gr na rachunek bankowy Zainteresowanych. Kwota 207 173 zł 54 gr została wpłacona przez kupujących na rachunek właściwy do spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, wskazany przez bank, celem całkowitej spłaty kredytu Zainteresowanym, zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu nr 1. W dniu 29 kwietnia 2019 r. Zainteresowani złożyli w urzędzie skarbowym zeznania PIT-39. Każde z małżonków wykazało 50% wartości przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu nr 1.

W świetle powyższego, Zainteresowani nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego w listopadzie 2013 r. Nabycie to zostało dokonane do wspólności majątkowej małżeńskiej. Oznacza to, że odpłatne zbycie we wrześniu 2018 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność podlega dochód uzyskany z tej sprzedaży, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy zakwalifikować wydatki na jego nabycie i to niezależnie od tego, czy kwoty tych wydatków zostały sfinansowane ze środków własnych Zainteresowanych, czy też ze środków pochodzących z udzielonego Im kredytu.

W przedmiotowej sprawie, Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy spłata kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, może zostać zaliczona jako wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić należy, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przepisie tym, ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto, należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym, wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustawy. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy kredytowej (pożyczki) wynikało na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (pożyczki) nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia.

Jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup). Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej np. na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność), czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że w przypadku dokonanego odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych odrębnej własności lokalu mieszkalnego we wrześniu 2018 r. kosztem uzyskania przychodu były udokumentowane wydatki poniesione i związane z nabyciem tej nieruchomości w listopadzie 2013 r., czyli cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup przedmiotowej nieruchomości – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, wydatki na spłatę kredytu, którym sfinansowano cenę nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, uwzględnianą w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. zakup mieszkania) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem, nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał będzie uzyskany przez Zainteresowanych dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (lokalu nr 1) nabytego w 2013 r., rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem (czyli ceną sprzedaży pomniejszoną o ewentualne koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu, określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązani są bowiem uwzględnić wydatki na ich nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność) będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Zainteresowani odliczyliby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Podstawą obliczenia podatku jest bowiem dochód, a więc przychód obniżony o poniesione koszty i te właśnie koszty Zainteresowani w pierwszej kolejności muszą uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania.

Ponadto, należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I SA/Gd 408/17 uznał, że bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii Sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 446/17 wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przed podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Kr 2192/13 uznał, że: „Oczywistym jest, że w powołanym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Nielogicznym byłoby i sprzecznym z istotą przepisu, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. W konsekwencji, skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 to tym samym należało uznać, że spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez podatnika. Dodatkowo, art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiał podwójne odliczenie, jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych we wrześniu 2018 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (lokalu nr 1), nabytego w listopadzie 2013 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości (lokalu nr 1), na spłatę kredytu hipotecznego (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego w październiku 2013 r. na nabycie zbywanej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, podkreślić należy, że mając na względzie treść pytania, które wyznacza zakres żądania Zainteresowanych Organ interpretacyjny odniósł się wyłącznie do skutków podatkowych przeznaczenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (lub odsetek od tego kredytu) zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości (lokalu nr 1).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że Organ interpretacyjny nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Na podstawie ww. art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Funkcją indywidualnej interpretacji nie jest potwierdzanie zawartych we wniosku kwot i wyliczeń dotyczących przysługujących Zainteresowanym ulg lub zobowiązań podatkowych, a wyjaśnianie wątpliwości w zakresie znaczenia przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w………………, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.