Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-598/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-25
Teza: W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wniesieniu do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji spółek polskich, w przypadku, gdy wartość rynkowa wnoszonych akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wartość udziału; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej w Warszawie, przy czym Wnioskodawca posiada w ww. spółce mniej niż 50% akcji. Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „spółka cypryjska”). W tym celu Wnioskodawca rozważa przeniesienie posiadanych przez siebie akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej, tytułem wkładu niepieniężnego. W efekcie powyższego wniesienia, w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent w postaci udziałów w spółce cypryjskiej. Wniesione aportem do spółki cypryjskiej akcje będą miały wyższą wartość aniżeli wartość, nominalna udziałów w spółce cypryjskiej otrzymanych w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a wartością nominalną udziałów otrzymanych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej (agio). W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przy wniesieniu do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji spółek polskich, w przypadku, gdy wartość rynkowa wnoszonych akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przy wniesieniu do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji spółek polskich, w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawca na wstępie podkreśla, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten stanowi o nieograniczonym obowiązku podatkowym polskich rezydentów podatkowych, do których zalicza się Wnioskodawca. Dodatkowo, uzupełnieniem powyższej normy jest zapis art. 4a ustawy o PIT, który stanowi, że przepis odnoszący się do nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na fakt, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, akcje w spółce polskiej mają zostać wniesione do spółki cypryjskiej, konieczne jest odwołanie do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 roku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 13 ust. 4 Umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku,” z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, takiego jak akcje w spółkach, co do zasady podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, w przypadku transakcji wniesienia akcji do spółki cypryjskiej przez rezydenta polskiego, właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania odsyła do przepisów prawa polskiego, czyli kraju miejsca zamieszkania podmiotu przenoszącego własność majątku (akcji).

Na gruncie przepisów ustawy o PIT, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie przepis ten, jako jedyny w ustawie o PIT, stanowi o powstaniu przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość, prawną w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym Wnioskodawca wyraża pogląd, ze powyższy przepis stanowi podstawę dla obliczenia podatku przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia akcji do spółki cypryjskiej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podnieść, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwym będzie określenie wartości nominalnej nabytych udziałów w zamian za wkład w postaci akcji, stąd też wartość ta powinna wyznać przychód osiągnięty przez podatnika w związku z zaplanowaną transakcją.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca przy ustalaniu wysokości przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów, akcji lub wkładów, nakazuje odpowiednio stosować art. 19 ustawy o PIT. Art. 19 stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej,

W przekonaniu Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje zdanie pierwsze cytowanego art. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia (odpowiednio - aportu) jest cena określona w umowie, która przy aporcie na przytoczonych warunkach odpowiada wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Powołana teza znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Powyższą tezę potwierdza między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., o sygnaturze (II FSK 2433/11, wydany co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale, analogicznie jak w rozpatrywanej sytuacji, dotyczący możliwości ustalenia przychodu podmiotu wnoszącego aport w wysokości wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport. W wyroku czytamy: w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II PSK 1223/11, wyrok NSA z dnia z dnia 17 kwietnia 2013 r„ sygn. akt II PSK 1678/11, że „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stalą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r. o sygnaturze II PSK 1478/12.

Teza powyższa została również zaprezentowana w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego na gruncie ustawy o PIT, który w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 roku w sprawie o sygnaturze II PSK 558/05 wskazał, że „ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną”. Co istotne, teza ta została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny również w kolejnym wyroku dotyczącym tej kwestii z dnia 15 listopada 2008 roku, w sprawie o sygn. II PSK 1165/07. Wnioskujący zwraca również uwagę, iż z wyrokami Naczelny Sąd Administracyjny zbieżne są również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 917/07 wskazał, że użycie w przepisie określenia „odpowiednio”, oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu odpowiednie zastosowanie przepisu polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego (odpowiednio art. 19 ustawy o PIT). Jako przykłady innych wyroków zbieżnych z powyższymi należy wskazać: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/GI 741/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Krakowa z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. o sygnaturze I SA/Rz 50/12 zaprezentowany został pogląd, zgodnie z którym przychód w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinien, na podstawie literalnego brzmienia przepisów, odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. W wyroku czytamy: mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992 r. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie powyższego należy przyjąć, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Na powyższą tezę nie może mieć wpływu fakt, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością akcji a wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej (agio). Przychodem może być tylko wartość nominalna nabytych udziałów, na co jasno wskazują obowiązujące obecnie w Polsce przepisy prawa podatkowego. Zasada ta nie zależy od okoliczności, czy wartość obejmowanych udziałów jest równa, niższa lub wyższa od wartości rynkowej akcji będących przedmiotem aportu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie nie tylko w wyrokach sądów administracyjnych, ale też w interpretacjach organów podatkowych, takich jak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie IPPB2/415-831/13-2/MG. W powołanej interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do analogicznego jak rozpatrywany stanu faktycznego, zajął poniższe stanowisko: istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w postaci akcji polskich spółek kapitałowych następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Powyższe stanowisko potwierdzają również: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2010 roku w sprawie IPPB2/415-251/10-3/MR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2010 roku w sprawie IPPB2/415-271/10-2/MK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 roku w sprawie IPPB2/415-246/11-2/AK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 roku w sprawie ILPB3/423 -281/11-4/KS.

Odnośnie sposobu opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W tej sytuacji zatem dochód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny opodatkowany będzie 19% stawką podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca planuje przenieść posiadanych akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki z siedzibą na Cyprze, w niniejszej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 1383), podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. W sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe takiej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących skutki wynikające z tytułu objęcia w spółce kapitałowej udziałów w zamian za aport.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca osoba fizyczna - jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej. Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W tym celu Wnioskodawca rozważa przeniesienie posiadanych przez siebie akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej, tytułem wkładu niepieniężnego. W efekcie powyższego wniesienia, w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent w postaci udziałów w spółce cypryjskiej. Wniesione aportem do spółki cypryjskiej akcje będą miały wyższą wartość aniżeli wartość, nominalna udziałów w spółce cypryjskiej otrzymanych w zamian za aport. Różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a wartością nominalną udziałów otrzymanych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej (agio). W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionych akcji.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną.

Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przy wniesieniu do spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji spółek polskich, w przypadku, gdy wartość rynkowa wnoszonych akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.