Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.716.2016.2.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP oraz data wpływu 8 listopada 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest**:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania 1 i 3 oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r. oraz 8 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 4 listopada 2016 r.:

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na których znajdują się obiekty handlowe.

Nieruchomości te są wynajmowane przez Spółkę na rzecz C Sp. z o.o,, która prowadzi na nieruchomościach wynajętych od Spółki własną działalność gospodarczą - sprzedaż detaliczną artykułów do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc.

Spółka poszukuje na rynku nieruchomości, na których możliwe byłoby wybudowanie obiektów, w których C Sp. z o.o. mogłaby prowadzić działalność handlową.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Spółka zawarła z Januszem D. (dalej: „Zbywca”) umowę przedwstępną sprzedaży. Strony zobowiązały się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (prawa użytkowania wieczystego) nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu (dalej: „Nieruchomość”).

Spółka pragnie przy tym wyjaśnić, że w chwili zawarcia umowy przedwstępnej Nieruchomość była zabudowana budynkami, których stan faktyczny wskazywał na konieczność ich rozbiórki, ale w umowie przedwstępnej postanowiono, że Zbywca dokona własnym staraniem i na własny koszt, po uzyskaniu wymaganych przepisami prawa pozwoleń lub zgłoszeń, rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, a w konsekwencji w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie nieruchomością niezabudowaną i zostanie przekazana Kupującemu w stanie wolnym od wszelkich pozostałości budynków i budowli.

W chwili planowanej dostawy Nieruchomości będzie to więc nieruchomość niezabudowana.

Dlatego też, Spółka prosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że niniejszy wniosek dotyczy ustalenia skutków podatkowych dostawy Nieruchomości jako nieruchomości niezabudowanej.

Spółka pragnie wyjaśnić, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem „Bpk” czyli tereny przeznaczone pod zabudowę. Dla terenu obejmującego Nieruchomość został uchwalony i nadal obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Nieruchomość leży na terenach przeznaczonych pod tereny zabudowy usługowej i na terenach oznaczonych jako droga publiczna zbiorcza.

Zatem, Nieruchomość ani jakakolwiek jej część nie stanowi nieruchomości rolnej lub leśnej.

Właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa. W 2002 r. zostało na niej ustanowione prawo użytkowania wieczystego. W związku z tym, umowa przyrzeczona prowadząca do przeniesienia własności Nieruchomości ma zostać zawarta pod warunkiem braku skorzystania przez Gminę Miasto Chełm z przysługującego jej ustawowego prawa pierwokupu. W przypadku spełnienia się tego warunku, strony mają zawrzeć następną umowę, przenoszącą na Spółkę prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości w 2010 r. jako osoba prywatna i transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Zbywcy. W 2013 r. dokonał on jej zbycia (również jako osoba fizyczna) na rzecz osoby trzeciej - spółki z o.o.

Następnie, w dniu 26 stycznia 2016 r., Zbywca odstąpił skutecznie ze skutkiem ex tunc od umowy zawartej z osobą trzecią - spółką z o.o. Odstąpienie nastąpiło w formie aktu notarialnego i skutkowało zwrotnym przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu na Zbywcę.

Zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Zbywca w dniu 1 kwietnia 2016 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Janusz D. - A. Zbywca dokonał też rejestracji na VAT i obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). Oświadczeniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. Zbywca wprowadził Nieruchomość jako towar handlowy do swojej działalności gospodarczej. Obecnie Nieruchomość jest jedyną nieruchomością w działalności gospodarczej Zbywcy. Zbywca nie posiada żadnych środków trwałych ani innych składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością. Zbywca nie zatrudnia też pracowników. Co do zasady, swoją działalność gospodarczą Zbywca prowadzi samodzielnie zlecając jedynie prowadzenie obsługi księgowej firmie zewnętrznej (na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej).

W ramach działalności gospodarczej Zbywca zawarł i zawiera umowy dotyczące wykonywania różnego rodzaju prac budowlanych, rozbiórkowych, usunięcia kolizji linii energetycznych, itp. Prace te związane są ze zobowiązaniem się Zbywcy do dostawy Nieruchomości jako nieruchomości niezabudowanej, wolnej od wszelkich pozostałości budynków i budowli. Zostaną one zakończone przed dniem dostawy Nieruchomości na rzecz Spółki. Nie dojdzie w związku z tym do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę umów na Spółkę. Nie oznacza to jednak, że po zbyciu Nieruchomości Zbywca zakończy prowadzenie działalności gospodarczej.

Zbywca planuje kontynuowanie działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości mają być przeznaczone na sfinansowanie kolejnego projektu Zbywcy polegającego na zakupie działek, ich scaleniu, a następnie sprzedaży.

Działalność gospodarcza Zbywcy będzie kontynuowana pod firmą Janusz D. - A.

Tym samym, dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości nie będzie towarzyszyć przeniesienie na Spółkę oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Zbywcy (nazwa przedsiębiorstwa). Zbywca nie przeniesie na Spółkę ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej.

Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że Zbywca do dnia 1 kwietnia 2016 r. nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności gospodarczej. W szczególności nie wykorzystywał jej do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Zbywca zarówno przy nabyciu Nieruchomości, jak i przy jej zbyciu, które miało miejsce w 2013 r., działał jako osoba prywatna, a nie przedsiębiorca - podatnik VAT. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Nieruchomość została wprowadzona do działalności gospodarczej Zbywcy jako towar handlowy. Po tym dniu Nieruchomość była wyłącznie przygotowywana do sprzedaży na rzecz X (tj. prowadzono na niej prace budowlane mające na celu rozbiórkę budynków, usunięcie gruzu, itp.).

W okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia dzisiejszego Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności, które podlegałyby Ustawie VAT i jednocześnie korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Interes prawny uzasadniający złożenie wspólnie wniosku o interpretację:

Strony składają wspólny wniosek o interpretację indywidualną, gdyż ustalenie zasad dostawy Nieruchomości ma znaczenie dla obu stron planowanej transakcji. Zbywca jest zainteresowany ustaleniem, czy przy dostawie Nieruchomości powinien doliczyć VAT należny. Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy będzie mogła odliczyć VAT wykazany przez Zbywcę przy dostawie Nieruchomości. Ponadto należy dodać, że w umowie przedwstępnej obie strony zobowiązały się do wystąpienia z wnioskiem o interpretację celem potwierdzenia, że zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i w konsekwencji Spółka uprawniona będzie do odliczenia VAT naliczonego z tytułu sprzedaży, wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego. Ponieważ VAT jest elementem cenotwórczym, od treści uzyskanej interpretacji podatkowej strony uzależniły również wysokość ceny należnej Zbywcy z tytułu zbycia Nieruchomości.

Innymi słowy, interpretacja organu podatkowego wydana w odpowiedzi na niniejszy wniosek będzie miała wpływ na ostateczną cenę Nieruchomości. Z tego też powodu zarówno Spółka, jak i Zbywca zwracają się do organu podatkowego z prośbą o możliwie szybkie rozpatrzenie niniejszego wniosku (jeśli to możliwe, w terminie krótszym niż termin ustawowy przewidziany na wydanie interpretacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Zbywca może być uznany - w zakresie planowanej transakcji dostawy Nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23% VAT?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przez Zbywcę z tytułu zbycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych):

W ocenie Zbywcy i Spółki (dalej: „Zainteresowani”) Zbywca spełnia przesłanki konieczne dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie planowanej transakcji dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. Ustawy VAT wynika natomiast, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na gruncie art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy VAT, za dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pomimo, że w art. 5 Ustawy VAT (określającym zakres opodatkowania) nie użyto pojęcia „podatnika”, należy przyjąć, że zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony podmiotowo i przedmiotowo (Zubrzycki Janusz, Leksykon VAT, Wrocław 2016, s.1037).

Aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi jej dokonać podatnik VAT działający w takim charakterze. Dostawa musi być więc dokonana w ramach prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej. Przy czym,w orzecznictwie zauważa się, że formalny status podatnika VAT nie przesądza o opodatkowaniu danej transakcji podatkiem od towarów i usług (Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt 1 FPS 3/07).

Zgodnie z definicją z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, aby dany podmiot mógł zostać uznany na gruncie Ustawy VAT za podatnika, musi spełnić następujące przesłanki:

1.  prowadzić działalność gospodarczą,
2.  prowadzić ją w sposób samodzielny,
3.  prowadzić działalność bez względu na jej cel oraz rezultaty.

Czynności podmiotu spełniającego ww. przesłanki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług wyłącznie wówczas, gdy dokona ich działając w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP2/4512-1123/15-2/MAO, organ stwierdził: „\[\`(...)\`\] Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynnność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.”

Analogiczne stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2016 r., znak ITPP1/4512-98/16/IK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2015 r., znak ILPP1/4512-1-616/15-5/UG.

Przesłanki warunkujące uznanie danego podmiotu za występującego w charakterze podatnika VAT były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1684/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. \[\`(...)\`\] W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) oznaczają powyższe wywody, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy \[…\].

W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

Analogiczne poglądy wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10 oraz z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1736/11, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1537/11.

W świetle przytoczonych wyżej interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych - w odniesieniu do czynności dostawy Nieruchomości - Zbywca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zbywca to osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą polegającą między innymi na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

Zbywca nabył Nieruchomość zanim rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej o tym profilu. Oświadczeniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. Zbywca dokonał jednak wprowadzenia Nieruchomości (jako towaru handlowego) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ten sposób Nieruchomość stała się składnikiem majątku Zbywcy, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomość została więc przeznaczona przez Zbywcę na działalność handlową (Zbywca wniósł ją do działalności gospodarczej z zamiarem odsprzedaży).

Jak wyżej wspomniano, profil prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej obejmuje obrót nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności Zbywca zlecił i przeprowadził szereg prac budowlanych i rozbiórkowych mających na celu usunięcie z Nieruchomości budynków i budowli. Istotne jest również to, że Zbywca planuje wykorzystać środki otrzymane ze zbycia Nieruchomości na zakup działek celem ich scalenia i dalszej odsprzedaży.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1537/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej nie występuje w charakterze podatnika VAT m.in. ze względu na to, że: „\[..\] W przedmiotowym wniosku o interpretację brak jest informacji, że skarżący podejmuje/zamierza podjąć w celu sprzedaży gruntu, takie czynności, które wskazywałyby na jego profesjonalną, zorganizowaną działalność. Skarżący nie nabył gruntu z zamiarem odsprzedaży, nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami czy usług budowlanych \[…\] opis przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Należy podkreślić, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Zbywca występuje jako podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Podjęte przez Zbywcę działania, takie jak rejestracja samodzielnej działalności gospodarczej oraz wniesienie do niej Nieruchomości, a także rejestracja jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wskazują, że Zbywca wykazuje aktywność wykluczającą poza zakres czynności związanych z wykonywaniem prawa własności. W świetle przywołanego wyżej orzecznictwa oznacza to, że Zbywca spełnia przesłanki do uznania go z tytułu planowanej dostawy nieruchomości za podatnika VAT. Jego zachowanie wskazuje bowiem na zamiar prowadzenia działalności w zakresie nabywania nieruchomości celem dalszej odsprzedaży w sposób profesjonalny i ciągły.

Fakt, że planowana dostawa Nieruchomości będzie pierwszą transakcją tego typu dokonywaną przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie powinien stać na przeszkodzie w uznaniu jej za objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Już z tytułu dokonania jednej transakcji można być bowiem uznanym za podatnika VAT. Działania podjęte przez Zbywcę wskazują, że ma on zamiar zajmować się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i jego działalność będzie miała charakter stały i zorganizowany. Będzie to również działalność o charakterze zarobkowym.

Ad. 2.

Stanowisko Zainteresowanych:

Dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towary stanowią rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczy to ruchomości oraz nieruchomości, a więc także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy VAT, za dostawę towarów uznaje się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, tereny budowlane stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zabudowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość mająca stanowić przedmiot dostawy jest zatem terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, ponieważ zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym dla terenu obejmującego Nieruchomość, położona jest ona na terenach przeznaczonych pod tereny zabudowy usługowej i na terenach oznaczonych jako droga publiczna zbiorcza.

Nieruchomość w momencie dokonania dostawy będzie niezabudowana.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Nieruchomość, jako stanowiąca budowlane tereny niezabudowane, nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Ustawa VAT nie przewiduje innego zwolnienia z opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych, które dotyczyłoby terenów budowlanych. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele budowlane podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT, co wynika z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie Nieruchomości nie powinno być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo zostało zdefiniowane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół ten obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W judykaturze podkreśla się, że czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. I CSK 703/09, lex nr 724984).

W związku z tym, przedsiębiorstwem będzie taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy najistotniejsze jest to, aby zbywane składniki pozwalały nabywcy na kontynuowanie funkcji, jakie przedsiębiorstwo spełniało u zbywcy.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy ma być Nieruchomość. Zbywca nie będzie przenosić na Spółkę żadnych wartości niematerialnych, oznaczeń firmy, ksiąg związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, itp. Nie dojdzie zatem do zbycia „zespołu składników materialnych i niematerialnych”.

Nie będzie też występować element organizacji, tj. funkcjonalnego powiązania różnego rodzaju składników majątkowych. Przedmiotem zbycia będzie tylko jeden składnik majątkowy - Nieruchomość. Nieruchomość nie będzie traktowana przez Spółkę jako towar handlowy. Nieruchomość zostanie zaliczona do środków trwałych Spółki. Zbywca nie zakończy z chwilą zbycia Nieruchomości swojej działalności. Wręcz przeciwnie, środki otrzymane od Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości, Zbywca wykorzysta na dalszy rozwój działalności gospodarczej (np. na zakup kolejnych działek celem ich scalenia i odsprzedaży).

Nieruchomość nie może być też uznana za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana została jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przyjmuje się, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2008 r., znak IBPB3/423-926/08/AM).

W niniejszej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z „zespołem składników materialnych i niematerialnych”. Przedmiotem zbycia będzie wyłącznie Nieruchomość. Z pewnością, sama Nieruchomość nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ad. 3.

Stanowisko Zainteresowanych:

Zainteresowani uważają, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi podatku VAT i tylko w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Można odliczyć zatem w całości podatek naliczony, ale tylko jeżeli wiąże się on z transakcjami opodatkowanymi podatnika - „których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego”- Zubrzycki Janusz, Leksykon VAT, Wrocław 2016, s.868).

Zgodnie z art. 88 ust. 4 Ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy VAT.

Należy stwierdzić, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta Nieruchomość będzie w pełnym zakresie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Spółka planuje wybudować na jej terenie obiekt handlowy, który następnie będzie oddany w najem (zostanie wynajęty).

Zdaniem Zainteresowanych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, gdyż dostawa Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z tytułu nabycia nieruchomości Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 3 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług również zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość, którą stanowi niezabudowana działka gruntu. W ramach analizowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę, wartości niematerialnych ani oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Zbywcy (nazwy przedsiębiorstwa). Zbywca nie przeniesie na Nabywcę ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, powiązanych funkcjonalnie, gdyż przedmiotem zbycia będzie wyłącznie Nieruchomość, która jak wskazał Wnioskodawca, nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Tym samym zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - nie wykazuje odrębności organizacyjnej, nie stanowi zespołu składników majątkowych, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek stanowi sprzedaż majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił uwagę, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego orzeczenia, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie tego gruntu nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości w 2010 r. jako osoba prywatna, do majątku osobistego. W 2013 r. dokonał jej zbycia na rzecz spółki z o.o. a następnie, w dniu 26 stycznia 2016 r. odstąpił skutecznie ze skutkiem ex tunc od ww. umowy, co skutkowało zwrotnym przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu na Zbywcę. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Zbywca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą Janusz D. – A, dokonał rejestracji i obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). Oświadczeniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. Zbywca wprowadził Nieruchomość, która ma być przedmiotem planowanej transakcji, jako towar handlowy do swojej działalności gospodarczej - z zamiarem jej odsprzedaży i w ten sposób Nieruchomość stała się składnikiem majątku Zbywcy, związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z tym, że w umowie przedwstępnej zawarto zapis, zgodnie z którym Zbywca zobowiązany został do dokonania własnym staraniem i na własny koszt, po uzyskaniu wymaganych przepisami prawa pozwoleń lub zgłoszeń, rozbiórki wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości - w ramach prowadzonej działalności Zbywca zlecił i przeprowadził szereg prac budowlanych i rozbiórkowych mających na celu usunięcie z Nieruchomości ww. naniesień. Po dokonaniu transakcji, o której mowa w niniejszym wniosku, Zbywca planuje kontynuowanie działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Środki pochodzące ze sprzedaży Nieruchomości Zbywca zamierza przeznaczyć na sfinansowanie kolejnego projektu polegającego na zakupie działek, ich scaleniu, a następnie sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dokonując dostawy Nieruchomości Zbywca powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży Nieruchomości Zbywca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kupna/sprzedaży nieruchomości, a zatem jest podmiotem, który profesjonalnie działa na rynku nieruchomości. Należy również podkreślić, że Nieruchomość, która ma być przedmiotem planowanej transakcji co prawda pierwotnie została nabyta do majątku prywatnego później jednak została przez Zbywcę zbyta a po odstąpieniu od umowy ze skutkiem ex tunc wprowadzona przez Zbywcę jako towar handlowy do działalności gospodarczej, w celu dalszej odsprzedaży. Nie można również pominąć faktu, że na mocy zapisów zawartych w umowie przedwstępnej Zbywca zobowiązany został do uzyskania wymaganych przepisami prawa pozwoleń/zgłoszeń niezbędnych do dokonania rozbiórki budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, co więcej w ramach prowadzonej działalności Zbywca zlecił i przeprowadził szereg prac budowlanych i rozbiórkowych, przygotowując w ten sposób Nieruchomość do sprzedaży. Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że działań Zbywcy nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz należy traktować jako działalność handlową o zawodowym charakterze, zmierzającą do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu sprzedaży posiadanego składnika majątku. W konsekwencji więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, Zbywca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia, czy do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość, która ma być przedmiotem planowanej transakcji leży na terenach przeznaczonych pod tereny zabudowy usługowej i na terenach oznaczonych jako droga publiczna zbiorcza. Przy czym Nieruchomość ani jakakolwiek jej część nie stanowi nieruchomości rolnej lub leśnej.

Jak wyjaśniono powyżej, opodatkowane stawką podstawową podatku VAT są wyłącznie te grunty niezabudowane, które stanowią tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Odnosząc więc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszł‚ym Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności, w tym do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku okreś›lone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższych wyjaś›nień„ niespeł‚nienie jednego z warunków wymienionych w powyższym przepisie daje podstawę™ do wyłą…czenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mają…c powyższe na uwadze należy stwierdzić‡, że skoro w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikają…ce z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak również zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to w konsekwencji dostawa ww. Nieruchomości podlegać‡ bę™dzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usł‚ug, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca dowiódł, że dostawa Nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazując jednocześnie, że ustawa VAT nie przewiduje innego zwolnienia z opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych, które dotyczyłyby terenów budowlanych. Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić, zatem mimo iż Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, to ze względu na odmienną argumentację od przedstawionej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Spółka planuje wybudować na jej terenie obiekt handlowy, który następnie będzie oddany w najem. Przedmiot analizowanej transakcji nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji, z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnień z podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana dostawa Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W konsekwencji więc Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.