Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-760/10/12-10/S/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-23
Teza: Należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej grunt rolny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie był zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu leśnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; las; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rolnik; użytki-użytki rolne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 958/11 (data wpływu 06.03.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sprzedaży gruntu rolnego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej sprzedaży gruntu leśnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych i leśnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19.11.2010 r. Nr IPPB4/415-760/10-2/JK (data nadania 19.11.2011 r., data doręczenia 22.11.2010 r.) tut. Organ wezwał do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24.11.2010 r. (data nadania 24.11.2010 r., data wpływu 29.11.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2007 r. roku zakupił wraz z małżonką nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą i stanowi jedną działkę ewidencyjną wpisaną do ewidencji gruntów i budynków. Zakupiona Nieruchomość weszła do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową.

W 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli warunkową umowę sprzedaży wskazanej Nieruchomości niezabudowanej na rzecz czterech osób fizycznych – pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych, w 2010 r. Wnioskodawca wraz z małżonką przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości. W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Wnioskodawcy nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar. Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką uzyskali dochód, tzn. przychód ze sprzedaży Nieruchomości był większy niż koszty jego uzyskania (w tym cena zakupu).

Nieruchomość w chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Ponadto, w chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część). W 2007 r. Wnioskodawca złożył do wójta gminy, w której położona jest Nieruchomość, wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie spowodowało to wówczas wszczęcia procedury zmiany tego planu – organy gminy do dnia dzisiejszego nie podjęły inicjatywy zmian. Należy dodać, że zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej „upzp”) złożenie indywidualnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie inicjuje żadnego postępowania administracyjnego; inicjatywa w tym zakresie należy, zgodnie z art. 27 w zw. z art. 14 ust. 4 upzp, wyłącznie do rady gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta). W sprawie prywatny wniosek Wnioskodawcy nie spowodował skorzystania przez organy gminy z przysługujących im uprawnień, wobec czego należy przyjąć, że sprawa ta została w ten sposób zakończona. W późniejszym czasie Wnioskodawca nie podejmował i obecnie nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie i zarazem zgodnie z posiadaną przez niego wiedzą, uprawnione organy gminy nie wszczęły procedury mającej na celu taką zmianę.

Wnioskodawca w chwili zakupu oraz sprzedaży Nieruchomości był (i nadal jest) rolnikiem indywidualnym, będącym właścicielem gospodarstwa rolnego o obszarze przekraczającym 1 hektar i prowadzącym to gospodarstwo. Grunty będące przedmiotem sprzedaży były i nadal są określone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Ponadto, w chwili sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część). Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych okoliczności zasadny jest wniosek, że grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednakże o tym, czy wniosek ten jest zasadny, powinien rozstrzygnąć organ uprawniony do wydania interpretacji. W zawartych z Wnioskodawcą umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia gruntu i Wnioskodawcy nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę i jego małżonkę ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę i jego małżonkę ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, wolne od podatku są „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny”. Aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zostało nadane przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w której w art. 8 ust. 1 zawarto zastrzeżenie, że „Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.”

Z uwagi na to, że w niniejszym stanie faktycznym Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2007 r., oznacza to, że przy analizie, czy dochód pochodzący z jej sprzedaży może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, należy uwzględniać przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku są „przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.”

Art. 2 ust. 4 updof stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W niniejszym stanie faktycznym, jak wspomniano, Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne – w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. W kontekście przywołanych przepisów bezspornym jest, że w części sklasyfikowane jako grunty rolne, ze względu na ich obszar, Nieruchomość spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy również wchodzące w skład Nieruchomości lasy i grunty leśne stanowią część gospodarstwa rolnego. Trzeba bowiem zauważyć, że Nieruchomość stanowi jedną całość tzn. jest objęta jedną działką ewidencyjną oraz jedną księgą wieczystą. Wobec tego brak jest podstaw, by z punktu widzenia podatkowego jej sprzedaż traktować jako dwie transakcje wywołujące różne skutki podatkowe.

Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że Nieruchomość jako jedna, niepodzielna całość, spełnia przesłanki uznania jej jako gospodarstwo rolne – ze względu na to, że obejmuje ona m.in. grunty rolne o powierzchni przekraczającej 1 hektar, a jednocześnie grunty te przeważają w ogólnej powierzchni Nieruchomości, co decyduje o jej charakterze. Za wnioskiem tym przemawia również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.): skoro zgodnie z tym przepisem przesłanką wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia jest utrata przez grunty, w związku ze sprzedażą „charakteru rolnego lub leśnego”, oznacza to a contrario, że w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru leśnego, jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwolnienie to dotyczy nie tylko sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, ale również gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne. W przeciwnym wypadku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof zastrzeżenie dotyczące utraty „charakteru leśnego” byłoby bezprzedmiotowe. To stałoby jednak w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie używa w normach prawnych sformułowań zbędnych, nie odgrywających żadnej roli. Z powyższych względów należy zatem uznać, że w stosunku do całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości wchodzi w rachubę zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w stosunku do całości dochodów – pod warunkiem, że nie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wyłączająca to zwolnienie jaką jest utrata, „w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego” – przez grunty będące przedmiotem sprzedaży.

Z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika w pierwszej kolejności, że zasadą jest zwolnienie od podatku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie przychodów ze sprzedaży „gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”, co oznacza, że wyjątek ten musi być interpretowany w sposób ścisły. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, zwolnieniem nie są objęte przychody ze sprzedaży „gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny”. W przepisie użyty został czas przeszły „utraciły”, a nie przyszły „utracą” – co wskazuje na to, że stwierdzenie okoliczności utraty przez grunty charakteru rolnego musi być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Powyższy wniosek jest również zasadny z punktu widzenia wykładni celowościowej: zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie może być uzależnione od zdarzeń mających miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości przez podatnika, a w szczególności od sposobu wykorzystania gruntów przez nabywcę w przyszłości. Podatnik powinien być zatem w stanie określić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia określonego przychodu od podatku, w momencie uzyskania tego przychodu. Przyjęcie, że zdarzenia mające miejsce po tym dniu, na które przy tym podatnik nie ma żadnego wpływu, mogą mieć wpływ na ocenę przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, oznaczałoby swoiste, absolutnie niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym „zastawienie pułapki” na podatnika – który mógłby w dobrej wierze skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości przez nabywcę w następnym okresie (na co nie ma żadnego wpływu i o czym nie mógł mieć żadnej wiedzy) zastosowanie powyższego zwolnienia zostałoby uznane za nieuprawnione.

Taka konstrukcja zwolnienia podatkowego, ewidentnie podważająca zaufanie podatnika do organów władzy byłaby w oczywisty sposób sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Wobec tego należy ją odrzucić. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17.11.2009 r., sygn. akt I SA/Po 847/09 „Utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu.” Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt II FSK 755/08: „Ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo - skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni.” Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.09.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/09 stwierdził, że „Należy przyjąć, że aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, to grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym)”. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym na dzień przeniesienia własności Nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśne – w szczególności nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia gruntów. Okolicznością obiektywną świadczącą o tym, że sprzedaż Nieruchomości nie skutkowała utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego jest fakt, iż jest ona przeznaczona na cele rolne i leśne w miejscowym planie zagospodarowania. Z powyższych względów należy uznać, że na dzień dokonywania sprzedaży i przeniesienia własności Nieruchomości Wnioskodawca mógł obiektywnie przyjmować, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkować utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego (przy czym dodatkową okolicznością przemawiającą za tym wnioskiem jest fakt, iż Nieruchomość wskutek sprzedaży nie straciła również statusu gospodarstwa rolnego – została bowiem sprzedana jako jedna całość o powierzchni przekraczającej 1 hektar) – co w kontekście przywołanych wyroków sądów administracyjnych świadczy o tym, że dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Mając powyższe na uwadze, uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-760/10-4/JK z dnia 22.12.2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej grunty leśne nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, ponieważ grunt ten nie znajduje się na terenie użytków rolnych. Z powyższego zwolnienia nie korzysta również przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu rolnego i leśnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez Radcę Prawnego Pana G. D. pismem z dnia 07.01.2011 r. (data wpływu 10.01.2011 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 18.01.2011 r. Nr IPPB4/415-760/W/10-7/JK (skutecznie doręczonym w dniu 24.01.2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu 11.02.2011 r. (data wpływu 15.02.2011 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-760/10-4/JK z dnia 22.12. 2010 r.

Wyrokiem z dnia 01.12.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 958/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana D. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22.12.2010 r. Nr IPPB4/415-760/10-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku, organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan

faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego. stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Nie jest również możliwe „wyjście” przez organ wydający interpretację poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy też dopowiadanie pewnych jego elementów.

W niniejszej sprawie postawione przez Skarżącego pytanie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z mocy powołanego przepisu wolne od podatku były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sąd zauważył, iż wyjaśnienia wymaga pojęcie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 updof, ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ustawa o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wskazywała, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 upr). Grunty wymienione w art. 1 u.p.r. to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Następnie Sąd odniósł się do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454, dalej rozporządzenie), które wskazuje w § 67 i 68, że użytki gruntowe dzielą się na: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ”E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, 5) nieużytki, oznaczone symbolem - N, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery ”S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery ”B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr i rowy, oznaczone symbolem - W.

Grunty leśne oraz zadrzewione zakrzewione dzielą się na lasy, oznaczone symbolem - Ls, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps. Oznacza to, że grunty zadrzewione i zakrzewione mogą obejmować grunty rolne oznaczone literą R, łąki, oznaczone literą Ł i pastwiska oznaczone jako PS. Zarówno grunty rolne, łąki jak i pastwiska wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji rekonstruowanej na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Dalej Sąd podniósł, iż we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazane zostało, że nieruchomość sprzedana przez Skarżącego była określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, w części o wielkości 1,74 ha oraz jako lasy i grunty leśne w części o wielkości 0,64 ha.

Sąd wskazał, iż z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że definicja pojęcia „lasy” obejmuje grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Oznacza to, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie został precyzyjnie określony sposób określenia części nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Część nieruchomości o powierzchni 0,64ha może być bowiem albo lasem, w skład którego wchodzi grunt leśny albo też lasem, w skład którego wchodzą grunty zadrzewione i zakrzewione, które mogą znajdować się również na użytkach rolnych. Tymczasem od precyzyjnego określenie rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, znajdować się będą na użytkach rolnych (co powinno wynikać z odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów) to odpowiadać będą definicji gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof. Jeżeli natomiast grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, obejmować będą grunty leśne, wówczas nie będą mogły być potraktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r., a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła rozstrzygnięcia, czy grunty utraciły na skutek sprzedaży charakter rolny lub leśny.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof przewidział jeden z wyjątków wyłączający od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przy czym wyjątek ten dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a jednocześnie zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Sąd podniósł, iż z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, Nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny „utrata charakteru rolnego” wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłaniki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Sąd wskazał, iż w postępowaniu o udzielenie interpretacji, organ wydający interpretację, a następnie sąd związani są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że na dzień przeniesienia własności nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywne uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, ze nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów w na inne niż rolne lub leśnie, w szczególności nie deklarowali zamiaru zmiany przeznaczenie gruntów.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania przyjmując, wbrew treści wniosku o udzielenie interpretacji, że Skarżący nie ma wiedzy co do zamiarów nabywców a w konsekwencji, nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skoro Skarżący wskazał we wniosku, że nie zachodzą okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, to organ w toku postępowania o wydanie interpretacji związany był tym stwierdzeniem, jako elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. Okoliczność, że twierdzenie to podane zostało w polu G formularza „Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego” zdaniem Sądu nie może skutkować jego pominięciem. Pominięcie bowiem przez organ części elementu stanu faktycznego tylko dlatego, że zawarte zostały one w rubryce, w której wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska prawnego co do przedstawionego stanu faktycznego stanowi działanie sprzeczne z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W konkluzji WSA podniósł, iż wydając ponownie interpretację Minister Finansów zobowiąże Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków grunty wchodzące w skład zbytej przez niego nieruchomości, a po otrzymaniu odpowiedzi rozważy, czy jest ona wystarczająca do wydania interpretacji (uwzględniającej ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku), czy też konieczne jest zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 14.03.2012 r. Nr IPPB4/415-760/10/12-8/JK (data nadania 14.03.2012 r., data doręczenia 16.03.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 20.03.2012 r. (data nadania 20.03.2012 r., data wpływu 23.03.2012 r.) Wnioskodawca poinformował, iż opisane w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego grunty o pow. 0,64 ha zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne – lasy (symbol: LS), a nie jako grunty zadrzewione i zakrzewione znajdujące się na użytkach rolnych. Ponadto wskazał, iż zgodnie z aktualnym stanem wiedzy Wnioskodawcy, do tej pory nie nastąpiły żadne zmiany w sposobie wykorzystania sprzedanej przez Niego nieruchomości – jej nabywca nie prowadzi na niej żadnej działalności, ani inwestycji czy prac budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.12.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 958/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej sprzedaży gruntu rolnego uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sprzedaży gruntu leśnego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2007 r. roku zakupił wraz z małżonką nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara. W 2010 r. małżonkowie przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca nabył w 2007 r., skutki podatkowe sprzedaży tej nieruchomości rolnej należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z mocy powołanego przepisu wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym wyjaśnienia wymaga pojęcie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Ustawa o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wskazuje, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1).

Grunty wymienione w art. 1 ustawy o podatku rolnym, to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454, wskazuje w § 67, że użytki gruntowe dzielą się na:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ”E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery ”S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery ”B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr i
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2. ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Powyższe oznacza to, że grunty zadrzewione i zakrzewione mogą obejmować grunty rolne oznaczone literą R, łąki, oznaczone literą Ł i pastwiska oznaczone jako PS. Zarówno grunty rolne, łąki jak i pastwiska wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji rekonstruowanej na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

Z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że definicja pojęcia „lasy” obejmuje grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione.

Zatem jeżeli grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, znajdować się będą na użytkach rolnych (co powinno wynikać z odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów) to odpowiadają definicji gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu obejmować będą grunty leśne, wówczas nie będą mogły być potraktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz przepisów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt określony w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara – oraz jako lasy i grunty leśne – w części o wielkości 0,64 hektara. Grunty o pow. 0,64 ha zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne – lasy (symbol: LS), a nie jako grunty zadrzewione i zakrzewione znajdujące się na użytkach rolnych.

Zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny wskazać należy, iż z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że był (i nadal jest) rolnikiem indywidualnym, będącym właścicielem gospodarstwa rolnego o obszarze przekraczającym 1 hektar i prowadzącym to gospodarstwo. Sprzedany w 2010 r. grunt rolny może samodzielnie stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Tym samym w analizowanej sprawie pierwsza przesłanka zwolnienia została spełniona. Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest to czy grunt rolny w związku ze sprzedażą utracił charakter rolny lub leśny.

W treści wniosku wskazano, iż na dzień przeniesienia własności nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywne uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów w na inne niż rolne lub leśnie, w szczególności nie deklarowali zamiaru zmiany przeznaczenie gruntów. Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 20.03.2012 r. wskazał, iż zgodnie z aktualnym stanem wiedzy, do tej pory nie nastąpiły żadne zmiany w sposobie wykorzystania sprzedanej przez Niego nieruchomości – jej nabywca nie prowadzi na niej żadnej działalności, ani inwestycji czy prac budowlanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej grunt rolny korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie był zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu leśnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.