Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-192/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-03
Teza: Czy w świetle Ustawy CIT różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Spółkę potraktowane jako przychody lub koszty podatkowe, w szczególności, czy będą one stanowiły różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; następstwo prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; sukcesja; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności i zobowiązań walutowych przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje w przyszłości dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej (dalej: Osoba Fizyczna) wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na mocy odrębnych porozumień, o których mowa w art. 392 i 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: KC), zawartych pomiędzy Spółką a Osobą Fizyczną Spółka przejmie również zobowiązania wynikające i związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej.

Część zobowiązań oraz należności w tym również zobowiązania kredytowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, które zostaną przejęte przez Spółkę będzie wyrażona w walutach obcych.

Należności i zobowiązania przejęte w związku z aportem zostaną wycenione (przeliczone na złote) na dzień aportu. Zapłata należności i zobowiązań po dniu aportu spowoduje powstanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną w złotych na dzień aportu oraz wyceną wpływów i wypływów na dzień realizacji przejętych należności i zapłaty przejętych zobowiązań.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, czyli na podstawie art. 15a tej Ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle Ustawy CIT różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Spółkę potraktowane jako przychody lub koszty podatkowe, w szczególności czy będą one stanowiły różnice kursowe w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy różnice w wycenie, które powstaną w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania nie będą stanowiły dla Spółki ani przychodu, ani też kosztu podatkowego, w szczególności nie będą stanowiły różnic kursowych, w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy powstałe różnice w wycenie zobowiązań oraz należności nie wpłyną na wysokość dochodu Spółki.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zmianami; dalej: Ordynacja) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93-93e Ordynacji). Uprawnienia te dotyczą bowiem takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także do czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki nieposiadającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W katalogu zdarzeń prawnych, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych przez następców prawnych podatników, ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji). Ustawodawca nie wskazał innych sytuacji, w których aport przedsiębiorstwa do spółki wiązałby się z sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez Osoby Fizyczną do Spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej. W efekcie nie dojdzie w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych – w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych Osoby Fizycznej wnoszącej aport – przez Spółkę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z nabyciem tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej, Wnioskodawca przejmie należności (wierzytelności) i zobowiązania (długi) związane z tym przedsiębiorstwem, wyrażone w walutach obcych, które zostaną przez niego wycenione, tj. przeliczone na złote, na dzień aportu. Spłaty należności otrzymywane przez Spółkę i regulowanie przez nią przejętych zobowiązań będzie powodować powstawanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień aportu oraz ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień realizacji płatności, tj. odpowiednio wpływu/otrzymania należności oraz wypływu/zapłaty zobowiązań. W związku z powyższym Spółka rozważa kwestię możliwości uznania ww. różnic wartości za jej przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 Ustawy CIT). Na podstawie przytoczonego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość powiększająca majątek podatnika, mającą definitywny charakter – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania. Ponadto ustawodawca w katalogu przychodów wyraźnie wskazuje na różnice kursowe, a w kolejnych przepisach Ustawy CIT definiuje, kiedy prowadzą one do powstania przychodu, a kiedy kosztu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Szczególną kategorią przychodów/kosztów podatkowych, wyróżnioną wprost przez ustawodawcę w Ustawie CIT, są różnice kursowe, tj. różnice związane z wyceną należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Zostały one przez ustawodawcę dokładnie zdefiniowane w art. 15a Ustawy CIT, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a Ustawy CIT.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują przepisy art. 15a ust. 2 Ustawy CIT w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 Ustawy CIT w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 Ustawy CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z ust. 3 tego przepisu ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 Ustawy CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu wystąpi sytuacja, w której przychód należny/koszt poniesiony, czy też wpływ środków wystąpi u Osoby Fizycznej wnoszącej aport (zbywcy przedsiębiorstwa), o tyle odpowiednio otrzymanie zapłaty/dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już w Spółce (u nabywcy przedsiębiorstwa).

W każdym z przypadków wymienionych w Ustawie CIT, do powstania różnicy kursowej konieczne jest – u danego podatnika – po pierwsze zarachowanie przychodu należnego lub poniesienie kosztu w walucie obcej, a następnie otrzymanie środków lub dokonanie zapłaty przez tego podatnika w walucie obcej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń łącznie. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u jednego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji – w omawianym przypadku – wynika przede wszystkim z faktu, że w wyniku aportu przedsiębiorstwa do Spółki nie dojdzie do sukcesji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie ma podstaw do zastosowania regulacji Ustawy CIT odnoszące się do rozliczania różnic kursowych, w efekcie czego Spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów ani obowiązku wykazania przychodów podatkowych wynikających z różnic w wycenie przejętych w związku z aportem zobowiązań i należności.

Powyższa ocena przedmiotowych różnic wartości w kontekście art. 15a Ustawy CIT jest związana z brakiem możliwości kontynuacji przez Spółkę rozliczeń podatkowych związanych z przedsiębiorstwem Osoby Fizycznej, a to z uwagi na fakt, że określony w przepisach

art. 93- art. 93c Ordynacji podatkowej katalog przypadków, w których występuje sukcesja praw i obowiązków podatkowych, nie obejmuje analizowanej sytuacji. Nie ma tym samym podstaw dla uznania, że Spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki pozostające w związku z wniesionym do niej tytułem aportu przedsiębiorstwem Osoby Fizycznej. Spółka nie będzie zatem miała prawa i obowiązku rozpoznania odpowiednio jako kosztu podatkowego oraz przychodu podatkowego powstałych różnic w wycenie.

Ponadto przedmiotowe różnice wartości należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, wynikające z ich wyceny dokonanej na dzień aportu przedsiębiorstwa oraz na dzień realizacji tych płatności, nie stanowią przychodów na podstawie art. 12 Ustawy CIT ani też kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tejże Ustawy, w oparciu o zasady ogólne. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno charakter kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak i zasada racjonalnego działania ustawodawcy. Trudno bowiem zakładać, że w odniesieniu do różnic w wycenach transakcji realizowanych w walutach obcych będących wynikiem zmian kursów walut, racjonalny ustawodawca ograniczając rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych z tego tytułu do sytuacji wymienionych w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, jednocześnie traktuje tego rodzaju różnice za przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach ogólnych.

Różnice kursowe wpływają na wynik podatkowy podatników jedynie w ściśle określonych sytuacjach wynikających i wskazanych w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT. Skoro, co wykazano w niniejszym piśmie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku te sytuacje nie mają miejsca, to powstałe różnice pozostają bez wpływu na wynik podatkowy Spółki i są dla niej całkowicie neutralne.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2011 r. nr ITPB3/423-302/11/MT, w której organ ten wskazuje, że: „(\`(...)\`) różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań dokonaną na dzień aportu a wyceną tych należności i zobowiązań na dzień ich realizacji (zapłaty), nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w tym różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując różnice pomiędzy wyceną należności z dnia otrzymania aportu a wyceną otrzymanej zapłaty z dnia realizacji należności oraz różnice pomiędzy wyceną zobowiązań z dnia ich przejęcia w związku z aportem a wyceną zobowiązania z dnia ich zapłaty nie będą miały charakteru podatkowego, tzn. nie będą stanowiły ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie również w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-780/10-2/MM, z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-356/11-2/ŁM oraz ILPB4/423-356/11-4/ŁM, z dnia 13 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-84/11-5/MC, z dnia 28 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-369/12-4/MC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-242/10/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.