Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-420/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Czy uzyskanie odsetek z tytułu umowy pożyczki (udzielonej incydentalnie przez Spółkę jawną prowadzącą dotychczas wyłącznie działalność rolniczą – dział specjalny produkcji rolnej, której udzielenie nie stanowi działalności zorganizowanej ani ciągłej i ma charakter wyjątkowy i uboczny w stosunku do działalności podstawowej) oraz oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki należy traktować – dla potrzeb ustalenia źródła przychodów dla Wspólników Spółki jawnej – jako źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uiszczać podatek zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła przychodów zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawiając jednocześnie opodatkowanie przychodów z działu specjalnego produkcji rolnej na dotychczasowych zasadach?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; oprocentowanie; pożyczka; rachunki-rachunek bankowy; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada obywatelstwo polskie, w Polsce ma miejsce zamieszkania oraz pobytu, jest polskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 1 lutego 2011 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest – w zakresie istotnym dla niniejszej interpretacji podatkowej – począwszy od dnia 9 lutego 2015r. w formie Spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym, (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT-6) w wymaganym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. (formularz PIT-6) złożył również drugi wspólnik Spółki jawnej. Również dla tego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi wspólnik również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych – wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik uzyskał potwierdzenie prawidłowości stanowiska – w formie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) ITPB1/415-760/11/MR z dnia 21 października 2011 r. – że uzyskiwany przez wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną udział w zysku Spółki komandytowej, która prowadzi działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego wspólnika jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody. Analogiczną działalność prowadzi Spółka jawna po przekształceniu jej ze Spółki komandytowej. Sposób opodatkowania podatnika z tytułu przychodów uzyskiwanych z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez Spółkę jawną jest analogiczny jak ustalony dla dochodów wspólnika ze spółki komandytowej, jeśli dział specjalny produkcji rolnej jest jedynym źródłem przychodów uzyskiwanych ze Spółki osobowej.

Wnioskodawca przewiduje jednak, że mogą zaistnieć w przyszłości incydentalnie takie sytuacje, iż Wspólnik Spółki jawnej uzyska przychód z działalności prowadzonej przez Spółkę również z innego źródła niż dział specjalny produkcji rolnej. Spółka może udzielić w przyszłości pożyczkę osobie trzeciej a z tytułu udzielonej pożyczki uzyska odsetki.

Środki zgromadzone na rachunku bankowym Spółki podlegają natomiast oprocentowaniu, co również stanowi źródło przychodu.

Wnioskodawca chce usunąć wątpliwości odnośnie prawidłowego kwalifikowania źródeł takich dodatkowych przychodów oraz związanego z tym sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie odsetek z tytułu umowy pożyczki (udzielonej incydentalnie przez Spółkę jawną prowadzącą dotychczas wyłącznie działalność rolniczą – dział specjalny produkcji rolnej, której udzielenie nie stanowi działalności zorganizowanej ani ciągłej i ma charakter wyjątkowy i uboczny w stosunku do działalności podstawowej) oraz oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki należy traktować – dla potrzeb ustalenia źródła przychodów dla Wspólników Spółki jawnej – jako źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uiszczać podatek zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła przychodów zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawiając jednocześnie opodatkowanie przychodów z działu specjalnego produkcji rolnej na dotychczasowych zasadach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna. Spółka jawna jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek jawnych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki, analogicznie jak w spółce cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Spółki osobowe jako podmioty transparentne dla celów podatku dochodowego same nie są tymi podatkami obciążone. Podatek płacą poszczególni wspólnicy (pod warunkiem że posiadają zdolność podatkową w zakresie konkretnego podatku) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Jeśli zatem wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis ten nie określa źródeł przychodów a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu z zatem zakres przedmiotu opodatkowania, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy lub stanu faktycznego kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem uzyskuje wspólny przychód. Przepis nie odnosi się również wyłącznie do jednego ze źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wynika to bowiem ani z jego usytuowania w ustawie ani z treści. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód wymieniono różne stany faktyczne i prawne.

Istotny dla sprawy jest również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z tego wynika, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku w którym został on uzyskany i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicje działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawarte w art. 2 ust. 2, 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z definicji ustawowej wynika zatem, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej; Wobec tego działy specjalne produkcji rolnej są również działalnością rolniczą, przy czym o charakterze szczegółowo zdefiniowanym w przepisach. Należy zatem uznać, że przy kwalifikacji działów specjalnych produkcji rolnej nie można pomijać definicji działalności rolniczej. „Działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.)” (tak wyrok NSA w Warszawie wydany w sprawie II FSK 289/08 2009-06-17 LEX nr 511141).

Podstawową cechą działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

*   Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Ustawa wymaga, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym.
*   Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.
*   Produkt zwierzęcy lub roślinny ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez „własną” należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów.

Z powyższego wynika zatem, że hodowla i chów zwierząt futerkowych może być traktowana jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy odpowiada również definicji działalności rolniczej a zatem produkty z własnego chowu lub hodowli powstaną w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

Dotychczasowa działalność prowadzona przez Spółkę jawną jest działalnością rolniczą (chów i hodowla zwierząt futerkowych i wytwarzanie produktów zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnego chowu i hodowli) i zamiarem Spółki jest prowadzenie takiej działalności jako podstawowej. Źródłem przychodu uzyskiwanego przez wspólników Spółki jawnej w zakresie w jakim uczestniczą w zysku Spółki jest dział specjalny produkcji rolnej. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. W przyszłości incydentalnie mogą zaistnieć takie sytuacje, iż Spółka udzieli pożyczkę osobie trzeciej. Za korzystanie ze środków w ramach umowy pożyczki osoba trzecia zapłaci Spółce odsetki. Wspólnik Spółki jawnej uzyska zatem przychód nie tylko z działalności rolniczej prowadzonej przez Spółkę ale również z tytułu odsetek od pożyczek. Udzielanie pożyczek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Środki zgromadzone na rachunku bankowym Spółki podlegają natomiast oprocentowaniu, co również stanowi źródło przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy brak powodów do uznania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek oraz oprocentowania środków na rachunkach bankowych Spółki za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jawna działalności gospodarczej nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić.

Działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie „(pozarolnicza) działalność gospodarcza” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż jest to:

1.  działalność zarobkowa
2.  o charakterze wytwórczym, budowlanym, handlowym, usługowym, poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż lub wykorzystywania rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
3.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły
4.  z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika nadto, że:

1.  za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: - odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności oraz - są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu ,i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, a także – wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (ust. 1),
2.  w sytuacji, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (ust. 2).

Dla oceny w świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy dana czynność została dokonane w ramach działalności gospodarczej, nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 lit. a-c w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9.

W niniejszej sprawie uzyskanie odsetek z tytułu udzielonej pożyczki a także oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki nie spełnia kryteriów klasyfikowania działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka nie prowadzi bowiem działalności zarobkowej w zakresie udzielania pożyczek, a tym bardziej w sposób zorganizowany i ciągły. Jeśli pożyczka zostanie udzielona będzie miała charakter wyjątkowy i incydentalny, uboczny do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu będzie skutkiem zaplanowanej strategii działalności w ramach działu specjalnego produkcji rolnej.

Odnośnie odsetek od pożyczek

Art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy) uważa się odsetki od pożyczek, jednakże zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się (\`(...)\`) od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Tylko w sytuacji, gdy pożyczki są udzielane w ramach działalności gospodarczej, tj. – inaczej mówiąc – ich udzielanie jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetki z tytułu tych pożyczek nie podlegają opodatkowaniu jako dochód inny niż z działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie są one zaliczone do innego (niż działalność gospodarcza) źródła przychodów.

Odsetki od pożyczek udzielanych poza działalnością gospodarczą nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

„Działalność mająca charakter uboczny, prowadzona w niewielkim rozmiarze, nienależąca do zasadniczego przedmiotu działalności danego podmiotu nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a odsetki od pożyczek udzielanych w ramach takiej „ubocznej” działalności nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f” (tak w sprawie sygn. akt I FSK 2319/10wyrok NSA W-wa 2012-05-31 LEX nr 1163447).

Odnośnie odsetek od wkładów oszczędnościowych

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z przepisem koresponduje art. 14 ust. 2 punkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Jak wynika z powyższego pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej oraz przychody z kapitałów pieniężnych jako odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym i odsetki od pożyczek stanowią co do zasady odrębne źródła opodatkowania. Odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą należy wyjątkowo kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że działy specjalne produkcji rolnej nie stanowią działalności gospodarczej. Jest to działalność rolnicza, do której zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy (a zatem w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu odsetek jako przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W związku z tym, że podatnicy nie prowadzą ksiąg wykazujących przychody a zatem do ich działalności nie stosuje się art. 14 a ponadto prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej nie jest działalnością gospodarczą do odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki jawnej zastosowanie mieć będzie art. 17 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przychód z działów specjalnych produkcji rolnej jest odrębnym źródłem przychodu od przychodu z odsetek ze środków na rachunku bankowym oraz odsetek z tytułu pożyczek prowadzących taki dział każde ze źródeł przychodów opodatkowuje się zgodnie z zasadami, które go dotyczą.

Co do opodatkowania odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych zastosowanie ma art. 30a ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy banki są zobowiązane do obliczenia i poboru podatku od odsetek z konta oszczędnościowego oraz jego odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego. Podatek pobierany przez banki jest zryczałtowany zatem przychodu z odsetek nie pomniejsza się o żadne koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, ponieważ stawka podatku od odsetek z konta oszczędnościowego jest liniowa i wynosi 19%, ustawodawca postanowił, że dochody z odsetek nie muszą być doliczane do dochodu podatnika w ramach składanych rocznych zeznań podatkowych. Zgodnie jednak art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w zeznaniu rocznym podatnik musi wykazać należny podatek dochodowy od odsetek z konta oszczędnościowego, jeśli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Przepis ten nie różnicuje sytuacji podatnika w zależności od przyczyny, dla której podatek nie został pobrany przez bank (płatnika), tzn. można go interpretować tak, że podatnik musi samodzielnie opodatkować otrzymane odsetki w każdej sytuacji, w której bank podatku nie pobrał.

W ocenie Wnioskodawcy przychody jakie w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca może uzyskać z udzielonej przez Spółkę jawną pożyczki oraz odsetki od środków gromadzonych na rachunkach bankowych Spółki należy traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

Przychodów tych nie można potraktować jako przychodu uzyskanego ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. Dlatego też przychód uzyskany we wskazany wyżej sposób przy jednoczesnym prowadzenia podstawowej działalności - działów specjalnych produkcji rolnej należy kwalifikować do poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 punkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 punkt 3, 4 i 7 ustawy źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; Ustalony stosownie do wyżej powołanych przepisów, przychód uzyskany przez wspólników spółki jawnej z odsetek od pożyczek oraz środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki stanowi odrębne źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 punkt 7 i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła opodatkowania. Nie są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż realizowana w ramach działu specjalnego produkcji rolnej (sprzedaż norek i pożytków z norek) należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy), od którego ustalono dochód szacunkowy.

Z ostrożności, na wypadek uznania przez organ podatkowy, że źródłem przychodu z odsetek od pożyczek i odsetek od środków na rachunkach bankowych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem Spółki jawnej w okolicznościach niniejszej sprawy jest pozarolniczą działalność gospodarcza wnioskodawca wskazuje, że zakres zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego ocenie dotyczyłby wyłącznie tego źródła przychodów.

Wobec tego Wnioskodawca z ostrożności – na wypadek gdyby okazało się, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą – wskazuje że powołany przepis należałoby rozumieć tak, że przychody wspólnika z udziału w spółce jawnej wyłącznie w zakresie odnoszącym się do przychodu z działalności pozarolniczej – odsetek od pożyczek udzielonych w ramach działalności gospodarczej i odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki związanym z działalnością gospodarczą – w udziale określonym na podstawie art. 8 ust. 1, należałoby uznać się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W pozostałym zakresie – przychody uzyskiwane z działalności rolniczej – działu specjalnego produkcji rolnej - byłyby opodatkowane jak dotychczas – wg norm szacunkowych wobec wyboru tej formy opodatkowania. Fakt zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku Spółki do pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpłynąłby na opodatkowanie źródła przychodu z działu specjalnego produkcji rolnej na dotychczasowych zasadach.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy jest takie, że:

*   uzyskanie przychodów z odsetek od pożyczek w sytuacji gdy pożyczki przez Spółkę jawną udzielane są incydentalnie mają charakter uboczny, nie są skutkiem działań zorganizowanych i ciągłych, mają niewielki rozmiar i nie należą do zasadniczego przedmiotu działalności Spółki należy traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z kapitałów pieniężnych i są opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pożyczki takie nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej Spółki bowiem Spółka działalności gospodarczej nie prowadzi,
*   za przychody z kapitałów pieniężnych należy również uważać wszelkie odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Spółka nie uzyskuje bowiem środków pieniężnych innych niż związane z wykonywaną działalnością rolniczą. Przychody te pochodzą ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z kapitałów pieniężnych i są opodatkowane zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   źródłem przychodu działalności podstawowej pozostaje dział specjalny produkcji rolnej art. 10 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozostaje opodatkowany przy zachowaniu wybranego dotychczas sposobu opodatkowania źródła przychodów stanowiącego działalność podstawową – przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej.

Stanowisko powyższe znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w sprawach ITPB1/415-622/13MW (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 5 września 2013 r. oraz IPPB1/415-577/13-4/KS z dnia 3 września2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w analogicznych stanach faktycznych, z tym zastrzeżeniem że podatnik był wspólnikiem spółki komandytowej a nie spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla wspólnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.