Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-760/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-16
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki Luksemburskiej objętych w zamian za wniesiony aport?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; papier-papiery wartościowe; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział; wartość-wartość nominalna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2010 r. (data wpływu 03.09.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych (m.in. akcji) do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych (m.in. akcji) do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych (m.in. akcje). Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka Luksemburska”), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi, o których mowa powyżej. Przedmiotowy aport zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę Luksemburską wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki Luksemburskiej. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa luksemburskiego i jest zgodnie z nim dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki Luksemburskiej objętych w zamian za wniesiony aport?
2.  Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę tak objętych udziałów Spółki Luksemburskiej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, zaś przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na Pytanie Nr 1 wniosku. W zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przekonaniu Wnioskodawcy zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) (dalej „u.p.d.f.”), przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych.

Wynika to z następujących względów:

1.  Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko - luksemburskej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki Luksemburskiej będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle u.p.d.f.
2.  Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f. „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.” Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
3.  Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Na mocy art. 17 ust. 1a u.p.d.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W tym miejscu należy podkreślić, iż u.p.d.f. odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu Spółek Handlowych ale także do innych spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do luksemburskich spółek kapitałowych typu Societe a responsibilite (Czyli Spółka Luksemburska). Umowa o Unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem w art. 13 ust. 4 stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę \[czyli w Polsce\]. W związku z powyższym umowa o UPO nie modyfikuje w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z u.p.d.f. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy w przypadku pokrycia nowych udziałów spółki luksemburskiej aportem, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., a zatem przychód ten winna stanowić wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi - Wnioskodawcy przez Spółkę Luksemburską. Koszt uzyskania przychodu dla wspólnika - pomniejszający wskazany powyżej przychód podatkowy będzie liczony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f.
4.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wprawdzie w treści art. 17 ust. 2 u.p.d.f. odniesienie do art. 19 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy z powiązania ww. przepisów z regulacjami K.s.h. wynika jedynie to, iż zasadą jest, że wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone wg ich wartości rynkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisami K.s.h. art. 175 K.s.h. - wszelkie wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być dokonywane po wartości zbywczej, inaczej zarząd ponosi odpowiedzialność za ewentualną różnicę wartości wkładu niepieniężnego. Adekwatnie na podstawie art. 312 K.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać co najmniej jego wartości godziwej i powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Nadwyżka ponad wartość nominalną jest na podstawie art. 396 § 2 K.s.h. przenoszona na kapitał zapasowy (do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (\`(...)\`). Analogicznie sytuacja winna się kształtować przy aporcie do spółki Luksemburskiej, jako, że prawo luksemburskie również przewiduje, iż aporty od spółek powinny być dokonywane wg ich wartości rynkowej.

Nadto w ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, oraz wewnętrzne ustalenia udziałowców dotyczące ich zaangażowania w sprawy spółki, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

„Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa, wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości przez wspólnika spółki komandytowej, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast przychód, o którym mowa w zdaniu poprzednim, wspólnik spółki komandytowej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki”

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 14 maja 2008 roku, sygn. IPPB1/415-200/08-2/JK.

„W sytuacji przystąpienia przez wnioskodawcę do spółki X z siedzibą na C.., i objęcia w podwyższonym kapitale zakładowym określonej ilości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym”.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 29.08.2005 r., sygn. Nr 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW. Oraz Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 31.08.2007 r. sygn. 1438/DF2/415-66a/254/07/AZ, a także (wydane w prawie identycznym stanie faktycznym) Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.03.2008 r. sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ.

W konsekwencji, w przekonaniu Wnioskodawcy wszystkie powyższe argumenty (w szczególności struktura dotychczasowo istniejących kapitałów i ich zaangażowanie w sprawy Spółki) jak i pisma organów podatkowych potwierdzają tezę, że przychód w takim stanie faktycznym stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż tut. organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie określenia przychodu z tytułu aportu w postaci papierów wartościowych do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, adekwatnego do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane papiery wartościowe (m.in. akcje) do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Przedmiotowy aport zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę Luksemburską wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki Luksemburskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane papiery wartościowe do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest co do zasady ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Luksemburgu w zamian za wniesione papiery wartościowe, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.