Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.446.2019.3.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: zakwalifikowanie czynności jako dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowanie stawką VAT 0% - świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności jako dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania stawką VAT 0% **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności jako dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania stawką VAT 0%. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… zajmuje się produkcją świec. Jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT-UE. Wyroby swoje sprzedaje przede wszystkim na rynkach Unii Europejskiej i poza nią oraz na terenie Polski.

Wnioskodawca prowadzi obecnie negocjacje kontraktu z klientem z Wielkiej Brytanii, który jest podatnikiem VAT-UE. Przedmiotem kontraktu ma być produkcja i dostawa świec do Wielkiej Brytanii, przy czym przyszły odbiorca Wnioskodawcy zamierza dostarczyć do zakładu Zainteresowanego w Polsce część komponentów (np. szkło, opakowania jednostkowe i zbiorcze, zapachy, etykiety). Które materiały będą powierzone przez klienta Wnioskodawcy, a które – Zainteresowanego, każdorazowo będzie ustalane z klientem przed podpisaniem zamówienia na konkretne dostawy.

Firma Wnioskodawcy ma wyprodukować świeczki przy użyciu swoich surowców, za wyjątkiem powierzonych materiałów, które są własnością zamawiającego świece i mają być przez niego dostarczone. Łączna wartość ww. składników należących do zamawiającego prawdopodobnie przewyższa cenę surowców należących do firmy Wnioskodawcy, używanych w procesie produkcji. Zapach (mimo, że jest to śladowo wagowo używany składnik w produkcji świecy) jest stosunkowo drogi. Dodawanie zapachu następuje w toku produkcji na etapie sporządzania płynnej mieszanki, którą następnie zalewa się do szklanek.

Część opakowań szklanych kontrahent brytyjski zakupi u polskiego producenta, który zamierza skorzystać z możliwości dostarczenia (w imieniu kontrahenta brytyjskiego) opakowań do zakładu Zainteresowanego na terenie Polski ze stawką VAT 0% na podstawie § 7.1 „Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych”.

Reasumując, w zaistniałej sytuacji klient Wnioskodawcy będzie dostarczać do Zainteresowanego część komponentów (np. szkło, opakowania jednostkowe i zbiorcze, zapachy, etykiety). Wnioskodawca dołoży własne brakujące komponenty i wykonuje produkcję świec w pojemnikach, zakończoną przygotowaniem do wysyłki.

Fakturowane (przez Zainteresowanego na rzecz brytyjskiego nabywcy) koszty będą zawarte w kwocie opłaty za zalew świecy liczony w kg. Stawki będą różne dla danego produktu, w zależności od przedziału wag zalewu (np. 0-100g – stawka A/kg, 101-200g – stawka B/kg, itd.). Wkład surowcowy producenta (Wnioskodawca) według szacunków Zainteresowanego jest wartościowo mniejszy niż wkład wniesiony przez zamawiającego, zaś objętościowo i technologicznie to surowiec producenta jest dominujący. Wnioskodawca używa w produkcji własnych kluczowych surowców tj. mieszanki parafinowej, knotów. Zamawiający powierza zapach, opakowania, etykiety. Zamawiający nie musi Wnioskodawcy informować o cenach powierzonego materiału, co utrudni Zainteresowanemu oszacowanie czyj materiał jest wartościowo większy w produkcie. Tak przygotowany i zapakowany produkt zostanie wysłany z Polski do zamawiającego z Wielkiej Brytanii i nastąpi przeniesienie posiadania na zamawiającego w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  efektem końcowym procesu produkcji towaru, o którym mowa we wniosku jest nowy gotowy produkt. Nie będzie już on modyfikowany przez zamawiającego;
2.  zamawiający oczekuje produkcji gotowego produktu – świeczek, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży w swoich sieciach sklepów detalicznych. Zamawiający kupuje gotowy, nowy produkt wspomagając proces produkcji swoimi surowcami (szklanka, opakowania zbiorcze, jednostkowe), które zapewne taniej kupuje niż Wnioskodawca byłby w stanie to zrobić;
3.  charakter i przeznaczenie wytworzonych przez Spółkę produktów jest całkowicie inny jak dostarczone i powierzone przez zamawiającego materiały;
4.  wyprodukowanie przedmiotowych towarów będzie następowało z użyciem maszyn urządzeń i zasobów ludzkich Wnioskodawcy;
5.  na podstawie ramowej umowy zamawiający każdorazowo przygotuje zamówienie na określony rodzaj świec. W zamówieniu określi jakie surowce dostarczy Wnioskodawcy jako materiały powierzone. Wnioskodawca zakupi brakujące komponenty do produkcji na własny rachunek i wykona produkcję świec (gotowego, nowego produktu) w pojemnikach z użyciem własnych maszyn, urządzeń i zasobów ludzkich. Wynagrodzenie za wytworzenie produktów, cena produktów, określona będzie w kilogramach w zależności od przedziału wagi jednostkowej produktu np. 0-100 g – stawka A/kg, 101-200 g – stawka B/kg itd.;
6.  zgodnie z umową Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować powierzonym surowcem, nie podlega on zbyciu czy zastosowaniu do produkcji własnej. Powierzony surowiec może być użyty tylko i wyłącznie dla realizacji zamówienia. Przekazanie surowca nie podlega umowie sprzedaży, Wnioskodawca nie nabywa go, dlatego transakcja nie jest udokumentowana fakturą VAT. Co do zasady Wnioskodawca musi się rozliczyć z powierzonego mienia. Pod względem cywilnoprawnym zamawiający przenosi na Wnioskodawcę posiadanie ale nie własność opakowań zbiorczych i jednostkowych, zapachów i szklanek. Z tym, że jeżeli chodzi o szklanki i zapachy używane w toku produkcji to z uwagi na treść art. 47 ust. 1 i 2 KC stają się one częścią składową rzeczy ruchomej świeczki, a przez to własnością Wnioskodawcy;
7.  od momentu wyprodukowania świec do momentu ich wydania na rzecz zamawiającego wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi leżą po stronie Wnioskodawcy, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty produktu. Do przeniesienia własności produktu a wraz z nim do przejścia ryzyka dochodzi wraz z momentem jego wydania podobnie jak przy umowie dostawy;
8.  cena produktów i cena zapakowania nie będzie określona odrębnie. Cena będzie ustalana w zależności od wagi produktu gotowego, jak wyjaśniono w pkt 5;
9.  Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające fakt przemieszczenia świec przez Wnioskodawcę i ich otrzymanie przez kontrahenta z Wielkiej Brytanii na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane w związku z produkcją i sprzedażą tak wyprodukowanych i zapakowanych świec są dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a po spełnieniu warunków art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 42 ustawy o VAT stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności jakie wykonuje należy traktować jako cywilnoprawną umowę sprzedaży. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od zamawiającego konkretne zamówienie na wyprodukowanie przy użyciu własnych sił i środków konkretnej ilości świeczek i przeniesienie ich posiadania na zamawiającego w zamian za zapłatę umówionego wynagrodzenia. Do momentu przekazania ich zamawiającemu Zainteresowany dysponuje świeczkami jak właściciel, a zamawiający jest co najwyżej właścicielem jedynie części komponentów. Po zalaniu bowiem mieszanki do szklanki i zastygnięciu komponentów świecy nie można już ich rozdzielić, gdyż stały się częścią składową świecy (art. 47 § 1 i 2 k.c.). Inaczej jest z opakowaniami kartonowymi i etykietami.

Świeczki są rzeczami ruchomymi oznaczonymi co do gatunku, ich własność przypada Wnioskodawcy aż do momentu przeniesienia posiadania na zamawiającego. Taka kwalifikacja zawartej umowy w przełożeniu na grunt ustawy o podatku od towarów i usług sprawia, że z podatkowego punktu widzenia czynności Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju (w ramach dokonywanej dostawy) na terytorium państwa członkowskiego Unii inne niż terytorium kraju, przy czym nabywca towaru musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju – to czynności jakie Wnioskodawca będzie realizował w związku z produkcją i dostawą świec będą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Po spełnieniu warunków zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów stawka podatku VAT wyniesie 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem, aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyższy przepis zawiera ogólną definicję pojęcia „wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”. Zgodnie z jego treścią wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Powyższe przepisy uzależniają uznanie określonej dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od spełnienia przesłanek podmiotowych, zarówno ze strony sprzedawcy, jak i nabywcy towaru.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w powołanym wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, mając na względzie fakt, że przedmiotem umowy ma być konkretny towar w postaci gotowego produktu – świeczek, omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie będą stanowić dla zamawiającego celu samego w sobie, kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym nowym produktem. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym jest wykonanie nowego produktu – świecy, który będzie wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci np. szkła, opakowania jednostkowego i zbiorczego, zapachu, etykiet, jak i materiałów własnych Wnioskodawcy, które zakupuje on na własny rachunek, angażując w proces produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie. Należy również zauważyć, że proces wytworzenia przedmiotowej świecy w oparciu o własne, nabyte przez Wnioskodawcę materiały i surowce jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zamawiającego materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wytworzone w procesie produkcyjnym produkty gotowe będą rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby kontrahent brytyjski mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do produkcji materiałów/surowców, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego. Przeniesienie własności tych towarów na kontrahenta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), czyli przeniesienia również ich posiadania na kontrahenta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. W niniejszym przypadku prawo własności i uprawnienia do rozporządzania samym materiałem powierzonym jak właściciel nie są przenoszone na Wnioskodawcę, jednakże do momentu wydania przedmiotowych świec na rzecz zamawiającego wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi są po stronie Wnioskodawcy (w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty produktu). Spółka nie może swobodnie dysponować powierzonym surowcem, nie podlega on zbyciu czy zastosowaniu do produkcji własnej. Powierzony surowiec może być użyty tylko i wyłącznie dla realizacji zamówienia. Co do zasady Wnioskodawca musi się rozliczyć z powierzonego mienia. Do przeniesienia własności produktu a wraz z nim do przejścia ryzyka dochodzi wraz z momentem jego wydania.

Analizując powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca do wytworzenia świec będzie wykorzystywał materiał powierzony i materiał własny, który będzie nabywał na własny rachunek, to takie świadczenie na rzecz kontrahenta brytyjskiego należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czynności pakowania wyprodukowanego wyrobu oraz przygotowania do wysyłki będą stanowić element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla zamawiającego – jak wynika z przedstawionych okoliczności – nie będzie stanowić celu samego w sobie. Wobec powyższego dostawa towarów w postaci świec wraz z usługą pakowania i przygotowania do wysyłki stanowić będzie świadczenie kompleksowe, jakim w tym przypadku będzie dostawa gotowego produktu – świecy. Zamawiający oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu, który powstaje na skutek powierzenia przez niego części surowców w celu wykonania opisanych przez Wnioskodawcę czynności. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowić to będzie nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Świadczeniom o charakterze usługowym nie można będzie przypisać dominującej, przeważającej roli.

Ponadto w myśl powołanego wyżej orzecznictwa należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez zamawiającego, nie może być uznane za postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku zamawiający kontrahent brytyjski oczekuje nowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych surowców, które sama w sobie nie mogłyby być wykorzystane jako świece. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że planowane transakcje na rzecz kontrahenta brytyjskiego będą stanowić dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Również kontrahent z Wielkiej Brytanii, z którym Zainteresowany zamierza współpracować, jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium Wielkiej Brytanii będzie następował – jak wskazano powyżej – w wyniku dokonania ich dostawy. Wobec powyższego, spełnione będą warunki dla uznania dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż skoro w okolicznościach sprawy Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty potwierdzające fakt przemieszczenia świec przez Spółkę i ich otrzymanie przez kontrahenta z Wielkiej Brytanii na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Polski, to uznać należy, że Zainteresowany spełniać będzie przesłanki do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.