Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-440/16-1/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-12
Teza: w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej przez spadkobiercę
Słowa kluczowe: spadkobiercy; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej przez spadkobiercę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej przez spadkobiercę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Faktyczną działalność na własny rachunek rozpoczęła de facto po śmierci męża, która miała miejsce 27 stycznia 2016 r. Mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą opierającą się głównie na świadczeniu usług kowalstwa artystycznego opodatkowaną na zasadach ogólnych. Obecnie Wnioskodawczyni kontynuuje działalność gospodarczą na własny rachunek w tym samym zakresie w jakim prowadził swoją działalność gospodarczą jej mąż.

Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią i nabyła spadek drogą dziedziczenia testamentowego. W trakcie trwania małżeństwa a także w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez męża podatniczki istniała miedzy nimi małżeńska wspólność majątkowa, nie sporządzano żadnych umów wytaczających bądź ograniczających małżeńską wspólność majątkową. Po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła w spadku całe przedsiębiorstwo wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków celem kontynuowania prowadzonej wcześniej przez jej męża działalności gospodarczej. Obecnie kontynuuje ona tę działalność w dokładnie takim samym zakresie w jakim prowadził działalność jej mąż, przejęła po mężu kontrahentów i realizuje wcześniej podjęte prace zobowiązania, przejęła materiały służące do wykonania usług a także środki trwałe i wyposażenie. Środki trwałe i wyposażenie ujęła we własnych ewidencjach w wartości początkowej jaka wynikała z wartości początkowych z ewidencji prowadzonych przez męża Wnioskodawczyni. Jednocześnie dokonując dalszej amortyzacji środków trwałych we własnej działalności uwzględniała już dokonane odpisy amortyzacyjne zaistniałe w ewidencji męża i o taką wartość suma odpisów amortyzacyjnych w jej ewidencji będzie mniejsza. Wnioskodawczyni dokonała spisu z natury na dzień śmierci męża wpisując go do własnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako spis z natury - remanent początkowy.

Po śmierci męża właściwy organ podatkowy dla Wnioskodawczyni, nie wydał decyzji określającej zakres praw i obowiązków jakie przechodzą na nią jako spadkobiercę. Wskazany organ wystosował jednakże pismo do niej jako podatnika podatku od towarów i usług. W piśmie tym organ wezwał do sporządzenia korekty i złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. z własnym identyfikatorem podatkowym NIP wykazując w niej obroty uzyskane za życia przez spadkodawcę (mąż zmarł w styczniu 2016 r. i nie złożył osobiście deklaracji VAT-7 za styczeń 2016). W związku z tym, że Wnioskodawczyni uprzednio złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 wskazując NIP i dane jej męża, wobec otrzymanego wezwania, złożyła stosowną poprawioną deklarację VAT-7 zgodnie ze wskazaniem organu podatkowego. Wzywając do ww. korekty organ podatkowy wskazał w piśmie, że Spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą po zmarłym spadkodawcy, wchodzi w jego ogół praw i obowiązków, przejmując je w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jeżeli spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z tego też względu spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą winien dokonać zaległego rozliczenia za spadkodawcę, za okres którego termin rozliczenia upłynął po śmierci podatnika.

W dniu 23 grudnia 2015 r. mąż Wnioskodawczyni otrzymał zaliczkę na poczet przyszłych usług. Została wystawiona faktura na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT. Mąż Wnioskodawczyni był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. Po jego śmierci Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia na formularzu VAT-R, rejestrując się 2 lutego 2016 r., jako podatnik VAT czynny ze wskazaniem rozliczenia i złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r.

Po otrzymaniu zaliczki, o której mowa we wniosku została wystawiona faktura VAT na kwotę 2000 zł + 460 zł VAT (kwota otrzymanej zaliczki 2460 zł). Kwota przychodu 2000 zł i 460 zł tytułem podatku należnego zostały ujęte w rejestrze "VAT sprzedaż" w grudniu 2015 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. Jako następca prawny zmarłego męża Wnioskodawczyni zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez jej męża i złożyła zgłoszenie VAT-Z.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kontynuując działalność gospodarczą na własny rachunek - taką samą jaką prowadził zmarły mąż Wnioskodawczyni – może ona rozliczyć stratę z działalności gospodarczej wykazaną w dokumentacji księgowej zmarłego męża w swojej działalności gospodarczej, a co za tym następuje pomniejszyć swój dochód z tego źródła o straty z działalności gospodarczej męża?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonała prawidłowego zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów po śmierci męża ustalając tym samym wynik z działalności gospodarczej męża – w tym przypadku stratę. Na podstawie art. 97 § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926, winno być: t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) ma prawo ująć we własnych rozliczeniach podatkowych stratę z działalności gospodarczej wynikającą z ewidencji podatkowych dotyczących działalności gospodarczej męża i pomniejszyć swój dochód zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350, winno być: t.j. Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm.). Prawo do obniżenia dochodu o poniesioną z danego źródła przychodu stratę jest prawem majątkowym, bezpośrednio uwarunkowanym interesem ekonomicznym podatnika, mającym wymierny charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 3 tej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii sukcesji praw majątkowych przysługujących podatnikowi. Przepisy dotyczące tej kwestii zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.). Stosownie do art. 922 § 1 ww. ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartek Kodeksu - Spadki. Zgodnie z art. 924 tej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy. W myśl art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

W związku z powyższym, do czasu nabycia spadku oraz ewentualnego dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Sukcesję praw podatkowych spadkodawcy regulują przepisy art. 97 – art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W świetle powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane przepisami prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Zauważyć przy tym należy, że prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą, m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy, może rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach działalności gospodarczej spadkodawcy, według zasad określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Zauważyć jednakże należy, że w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych przepisów o powstaniu straty ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decyduje wysokość uzyskanych w roku podatkowym przychodów, jak również wysokość poniesionych w tej działalności kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do czasu gdy te przychody i koszty ich uzyskania nie zostaną właściwie rozliczone w zeznaniu podatkowym, złożonym po zakończeniu roku podatkowego, bądź w inny przewidziany przepisami prawa sposób (np. w decyzji organu podatkowego wydanej w związku ze śmiercią osoby prowadzącej działalność gospodarczą) nie można mówić, że określone źródło wygenerowało stratę. Nie zmienia tego fakt, że spadkobiercy osoby prowadzącej działalność gospodarczą posiadają wiedzę, że spadkodawca ponosił wydatki, których nie zrównoważył uzyskanym przychodem.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni po śmierci swojego męża kontynuuje prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Działalność ta wygenerowała stratę podatkową.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile w istocie w prowadzonej przez zmarłego męża Wnioskodawczyni działalności gospodarczej powstała strata z tego źródła przychodów, to Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić tę stratę w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe. Zauważyć jednakże należy, że jak wskazano powyżej możliwość rozliczenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego męża uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia jej wysokości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z tej też przyczyny przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości zamknięcia ksiąg podatkowych zmarłego małżonka, ani sposobu ustalenia straty z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.