Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.362.2022.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-16
Teza: Rozliczenie transakcji aportu autobusów - uznanie aportu za odpłatną dostawę towarów, określenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem 3 busów.
Słowa kluczowe: aport; autobus; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; powiat
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części pytania nr 1 w zakresie dotyczącym uznania aportu za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w zakresie pytania nr 2 dotyczącego określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu i nieprawidłowe w części pytania nr 3 dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem w 2018 r. 3 busów.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia transakcji aportu autobusów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2022 r. (wpływ 5 sierpnia 2022 r.) oraz pismami z 26 sierpnia 2022 r. (wpływ 26 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (…) (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma zamiar podwyższyć kapitał zakładowy spółki A Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka A” lub „Spółka”) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) (dalej: „Transakcja” lub „Czynność”). Spółka A jest odrębnym od Powiatu podatnikiem VAT. Powiat jest większościowym wspólnikiem Spółki A.

Przedmiotem Transakcji będzie przeniesienie prawa własności trzech pojazdów samochodowych - busów osobowych (dalej: „Przedmiot aportu”).

Powiat nabył Przedmiot aportu w związku z pozyskaniem w 2018 roku dofinansowania do projektu pn. „(…)” pochodzącego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Projekt był współfinansowany przez Powiat w 15% kosztów kwalifikowanych Projektu. W toku Projektu zakupiono Przedmiot aportu w ramach zadania pn. „(…)” (dalej: „Projekt”, „Inwestycja”).

Przedmiot aportu jest w użytkowaniu Spółki A i jest wykorzystywany do realizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu.

Beneficjentem Końcowym Projektu jest Powiat. Obecnie Projekt jest w trakcie okresu trwałości, rozumianym jako utrzymywanie efektów Projektu. Powiat w toku realizacji Projektu zawarł umowę z dostawcą i otrzymał fakturę VAT za zakup Przedmiotu aportu.

W przyszłości zgromadzenie wspólników Spółki A podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A oraz zostanie przeprowadzona procedura podwyższenia kapitału Spółki A zgodnie z przepisami prawa.

Innymi słowy, Powiat planuje zamianę równowartości majątku wytworzonego w ramach Projektu na udziały w kapitale Spółki A.

Przekazanie Przedmiotu aportu nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Wartość Przedmiotu aportu zostanie określona na podstawie wyceny wartości brutto poszczególnych busów sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury, wystawionej przez Powiat na kwotę brutto. Kwota brutto faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), czyli wartość nominalna udziałów to wartość wniesionych środków trwałych z podatkiem VAT. Może dojść do sytuacji, w której część wartości Przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Powiatu dodatkowo (poza udziałami) płatności z tytułu transakcji (aportu).

Składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu (środki trwałe) nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Powiecie zespołem składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Majątek ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

1) organizacyjnej - nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) finansowej - nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie jest możliwe określenie wyniku finansowego;

3) funkcjonalnej - nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedmiotowy zespół składników nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z Powiatu będzie wymagało udziału pozostałych struktur Spółki A. Takie stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSz, gdzie określono: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż - jak już wyjaśniono - zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym”.

Przedmiot aportu był wykorzystywany przez Powiat do czynności niepodlegających VAT.

Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych składników majątkowych będących Przedmiotem aportu.

Powiat klasyfikuje poszczególne busy stanowiące Przedmiot aportu jako podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Powiat zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Poszczególne busy stanowiące Przedmiot aportu stanowią własność Powiatu i są przyjęte na stan środków trwałych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu z 26 sierpnia 2022 r. w części wniosku dotyczącym własnego stanowiska w zakresie pytania trzeciego wskazali Państwo następujące informacje:

W momencie zakupu trzech pojazdów samochodowych - busów osobowych w ramach projektu pn. „(…)" Powiat był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Busy osobowe stanowią środki trwałe Powiatu, a ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

W zakresie pytania: „ Do jakich czynności zamierzali Państwo w momencie zakupu wykorzystywać nabyte busy osobowe? Czy zakładali Państwo, że będą wykorzystywać busy wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), czy nie wykluczali jednak innego sposobu ich wykorzystywania (w Państwa działalności gospodarczej)?” wskazano:

Powiat zamierzał wykorzystywać busy osobowe do realizacji zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego - zadanie własne Powiatu wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). Nabywając busy osobowe Powiat zamierzał z ich wykorzystaniem realizować zadanie publiczne w postaci zapewnienia transportu zbiorowego. Powiat realizacji tego zadania (usługi użyteczności publicznej) dokonywał i dokonuje za pośrednictwem Spółki A (w ramach publicznego transportu zbiorowego), w którego użytkowaniu są busy osobowe. Realizacja transportu zbiorowego przez Powiat za pośrednictwem Spółki A stanowi realizację usługi użyteczności publicznej. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Aport busów do Spółki A sp. z o.o. ma zostać dokonany przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym busy zostały oddane od użytkowania.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportu niepieniężnego (busów) do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23%?

2\. Czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w Spółce, czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

3\. Czy Powiat (…) w jakikolwiek sposób będzie mógł odliczyć poniesiony w 2018 r. w związku z zakupem 3 busów w ramach projektu „(…)” podatek?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci busów do Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną według stawki podstawowej, wynoszącej 23%.

2\. W przypadku wniesienia aportem busów, podstawę opodatkowania stanowi kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym wartość zapłaty stanowi wartość nominalna udziałów.

3\. Powiat (…) będzie mógł odliczyć podatek poniesiony w 2018 r. w związku z zakupem 3 busów w ramach projektu „(…)”.

Pytanie pierwsze

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez „towary” - stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów”, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Aport środków trwałych odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel. W konsekwencji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

1) czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;

2) wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest Powiat - czynny podatnik podatku VAT (w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT), przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując czynności wniesienia aportu środków trwałych tytułem wkładu do spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Powiat występuje w charakterze podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe potwierdzono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. 0113-KDIPT1-1.4012.932.2017.1.MW oraz 0113-KDIPT1-1.4012.776.2017.2.MW, a także 0113-KDIPT1-3.4012.96.2018.1.JM. Jak stwierdzono: „czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.)”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.441.2018.2.AGW, uznał: „W zakresie zaś aportu Środków Ruchomych, to ustawa o VAT nie przewiduje żadnego zwolnienia z opodatkowania dostawy takich towarów. W związku z powyższym, jak wskazano powyżej aport Środków Ruchomych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia i opodatkowaną podatkiem VAT”.

Zdaniem Powiatu, dokonana transakcja aportu środków trwałych na rzecz Spółki stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Pytanie drugie

Według Powiatu, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport środków trwałych do Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca, normując w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania wskazał, że uwzględnia ona wszystko, co stanowi zapłatę, a zatem przepis ten obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (lub którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W ocenie Powiatu, należy przyjąć, że w sytuacji wniesienia aportu w zamian za udziały, wartość transakcji (aportu) odzwierciedla wartość zapłaty spółki, w tym przypadku udziałami o określonej wartości nominalnej. Dotyczy to również sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy wartość nominalną udziałów wydawanych przez spółkę, pomniejszoną o kwotę VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i sądowym. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

1) nr 0111-KDIB3-1.4012.87.2019.1.RSZ z dnia 10 maja 2019 r. stwierdził, że podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku;

2) nr 0114-KDIP1-1.4012.548.2018.1.AO z dnia 9 października 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu w postaci niezbędnego sprzętu i technologii do Spółki, będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej, pomniejszona o kwotę VAT należnego;

3) nr 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP z dnia 29 stycznia 2018 r. stwierdził: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 225/13 z dnia 3 lipca 2014 r. wskazał, że na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu można spojrzeć dwojako, a mianowicie w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki - to podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku, natomiast w przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Przedstawiając to stanowisko NSA oparł się na rozstrzygnięciu zawartym w wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. wydanym w sprawie C-249/12, w którym stwierdzono, że jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, to w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby to, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta. Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego można określić w dwojaki sposób. W przypadku, gdy w umowie nie zamieszczono zapisów o VAT, a wnoszący aport jest zobowiązany do jego uiszczenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie suma wartości nominalnej udziałów jako całkowita wartość wkładu wnoszonego do spółki. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie VAT. Natomiast gdy strony postanowiły w umowie, że w zamian za wniesienie aportu wspólnik obejmuje udziały o określonej wartości, którą podwyższa się o kwotę VAT, podstawę opodatkowania stanowi wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu, tj. bez VAT, a otrzymujący aport jest zobowiązany do zapłaty wspólnikowi kwoty należnego podatku. W przedmiotowej sytuacji Powiat nie otrzyma dodatkowej zapłaty od spółki. W związku z powyższym, określając podstawę opodatkowania, powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. nominalnych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości tzw. nominalnych udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu. Reasumując, Powiat określając podstawę opodatkowania w fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast ewentualna kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ Powiat z tego tytułu nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Podstawą opodatkowania w fakturze dokumentującej aport ruchomości do spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czyli wszystko, co stanowi zapłatę, którą Powiat otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci ruchomości obejmujących środki trwałe, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Pytanie trzecie

Powiat będzie mógł odzyskać poniesiony w 2018 r. w związku z zakupem 3 busów w ramach projektu podatek VAT, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty podatkowej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części pytania nr 1 w zakresie dotyczącym uznania aportu za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pytania nr 2 w zakresie dotyczącego określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu i nieprawidłowe w części pytania nr 3 dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem w 2018 r. 3 busów.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86:

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność:

(\`(...)\`) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (\`(...)\`)

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma zamiar podwyższyć kapitał zakładowy Spółki A poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu). Spółka A jest odrębnym od Powiatu podatnikiem VAT. Powiat jest większościowym wspólnikiem Spółki A

Przedmiotem Transakcji będzie przeniesienie prawa własności trzech pojazdów samochodowych - busów osobowych.

Powiat nabył Przedmiot aportu w związku z pozyskaniem w 2018 roku dofinansowania do projektu pn. „(…)” pochodzącego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa.

Przedmiot aportu jest w użytkowaniu Spółki A i jest wykorzystywany do realizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu.

Powiat w toku realizacji Projektu zawarł umowę z dostawcą i otrzymał fakturę VAT za zakup Przedmiotu aportu.

W przyszłości zgromadzenie wspólników Spółki A podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A oraz zostanie przeprowadzona procedura podwyższenia kapitału Spółki A zgodnie z przepisami prawa.

Przekazanie Przedmiotu aportu nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Wartość Przedmiotu aportu zostanie określona na podstawie wyceny wartości brutto poszczególnych busów sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury, wystawionej przez Powiat na kwotę brutto. Kwota brutto faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), czyli wartość nominalna udziałów to wartość wniesionych środków trwałych z podatkiem VAT. Może dojść do sytuacji, w której część wartości Przedmiotu aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Powiatu dodatkowo (poza udziałami) płatności z tytułu transakcji (aportu).

Składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu (środki trwałe) nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Powiecie zespołem składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Majątek ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Przedmiot aportu był wykorzystywany przez Powiat do czynności niepodlegających VAT.

Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych składników majątkowych będących Przedmiotem aportu.

Poszczególne busy stanowiące Przedmiot aportu stanowią własność Powiatu i są przyjęte na stan środków trwałych.

Ponadto:

W momencie zakupu trzech pojazdów samochodowych - busów osobowych w ramach projektu pn. „(…)” Powiat był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Busy osobowe stanowią środki trwałe Powiatu, a ich wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł.

Powiat zamierzał wykorzystywać busy osobowe do realizacji zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego - zadanie własne Powiatu wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). Nabywając busy osobowe Powiat zamierzał z ich wykorzystaniem realizować zadanie publiczne w postaci zapewnienia transportu zbiorowego. Powiat realizacji tego zadania (usługi użyteczności publicznej) dokonywał i dokonuje za pośrednictwem Spółki A (w ramach publicznego transportu zbiorowego), w którego użytkowaniu są busy osobowe. Realizacja transportu zbiorowego przez Powiat za pośrednictwem Spółki A stanowi realizację usługi użyteczności publicznej. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Aport busów do Spółki A ma zostać dokonany przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym busy zostały oddane od użytkowania.Państwa wątpliwości dotyczą uznania wniesienia aportu busów za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki w wysokości 23%.

Odnosząc się do opodatkowania przekazania aportem busów osobowych należy wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe wskazać należy, że nabyty w związku z pozyskaniem w 2018 roku dofinansowania tabor – trzy busy osobowe, będący w Spółki A i wykorzystywany do realizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu, planują Państwo przekazać Spółce A w formie aportu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Ww. czynność prawna będzie miała zatem charakter cywilnoprawnej umowy, skutkiem czego w związku z tą czynnością wystąpią Państwo w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu są towary i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez podatnika podatku od towarów i usług, to mamy do czynienia z odpłatną dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak Państwo wskazali we wniosku, składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu (środki trwałe) nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Powiecie zespołem składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Majątek ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Tym samym transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wniesienie do Spółki A aportu w postaci trzech busów osobowych stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność nie została wymieniona przez ustawodawcę jako zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem wniesienie aportu niepieniężnego (busów) do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Kolejną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia ww. aportu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie zatem określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu w postaci trzech busów osobowych do Spółki A w zamian za udziały będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W opisie sprawy wskazano, że wartość nominalna udziałów to wartość wniesionych środków trwałych z podatkiem VAT. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Państwa dodatkowo (poza udziałami) płatności z tytułu transakcji (aportu).

Zatem określając podstawę opodatkowania na wystawianej fakturze powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionym w 2018 r. wydatkiem dotyczącym zakupu 3 busów w ramach projektu „(…)”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy odnosi się m.in. do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych;

Z cyt. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C‑204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiot aportu był wykorzystywany przez Powiat do czynności niepodlegających VAT. Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych składników majątkowych będących Przedmiotem aportu.

Powiat zamierzał wykorzystywać busy osobowe do realizacji zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego - zadanie własne Powiatu wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526). Nabywając busy osobowe Powiat zamierzał z ich wykorzystaniem realizować zadanie publiczne w postaci zapewnienia transportu zbiorowego. Powiat realizacji tego zadania (usługi użyteczności publicznej) dokonywał i dokonuje za pośrednictwem Spółki A (w ramach publicznego transportu zbiorowego), w którego użytkowaniu są busy osobowe. Realizacja transportu zbiorowego przez Powiat za pośrednictwem Spółki A stanowi realizację usługi użyteczności publicznej. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przeniesienie prawa własności trzech pojazdów samochodowych – busów osobowych w formie aportu do Spółki A, które będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, nie powoduje, że Powiat w momencie ich zakupu w 2018 r. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro Powiat nabywając busy osobowe zamierzał wykorzystywać je do realizacji zadań własnych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (przedmiot aportu był wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT), późniejsze przeznaczenie ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (do działalności gospodarczej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro w momencie zakupu busów Powiat nie przewidywał wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i wyłączył je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze ich wykorzystanie do działalności gospodarczej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem. Powiat nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Zatem nie będą mogli Państwo odliczyć podatku naliczonego od poniesionych w 2018 r. wydatków związanych z zakupem 3 busów w ramach projektu „(…)”.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

W zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania, czy wniesienie aportu niepieniężnego w postaci busów podlega opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).