Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-562/15/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-04
Teza: w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zmniejszających i zwiększających obrót
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zmniejszających i zwiększających obrót - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących zmniejszających i zwiększających obrót.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany także dalej „Spółką”) zapewnia dostawy węgla do elektrowni E. Polska S.A.. W tym celu Spółka nabywa węgiel od swoich dostawców, organizuje jego transport oraz sprzedaje go do E. Polska. Celem przewozu węgla Spółka zawiera umowy o przewóz z różnymi przewoźnikami, w tym ze spółką D. Polska S.A. („Przewoźnik”). Celem wykonania umowy przewozu Przewoźnik może zawierać umowy z innymi przewoźnikami w charakterze podwykonawców. Jednym z takich podwykonawców Przewoźnika jest Kopalnia S.A. („Podwykonawca”), który na podstawie zawartej z Przewoźnikiem umowy realizuje przewozy węgla na linii kolejowej nr 302, której jest właścicielem, z wykorzystaniem pojazdów kolejowych, których jest posiadaczem („Tabor”). Porozumieniem z dnia 24 listopada 2014 roku Przewoźnik zobowiązał się wobec Podwykonawcy do zlecania, zgodnie z umową o przewóz, przewozu węgla w ilości 1.500.000 ton w każdym roku kalendarzowym, linią kolejową nr 302. W tym samym porozumieniu Spółka zobowiązała się wobec Przewoźnika do zlecania, zgodnie z umową o przewóz, przewozu węgla w ilości 1.500.000 ton w każdym roku kalendarzowym linią kolejową nr 302.

Podwykonawca zobowiązał się wobec Przewoźnika do utrzymywania w okresie obowiązywania porozumienia odpowiedniego stanu technicznego Taboru oraz posiadania wszelkich wymaganych prawem decyzji niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie przewozu kolejowego w celu wykonywania dostaw węgla do elektrowni E. Polska S.A w zakresie zabezpieczającym bezpieczne jej funkcjonowanie. Podobnie Przewoźnik zobowiązał się wobec Spółki, że Podwykonawca w okresie obowiązywania porozumienia będzie utrzymywać odpowiedni stan techniczny Taboru oraz posiadać wszelkie wymagane prawem decyzje niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie przewozu kolejowego w celu wykonywania dostaw węgla do elektrowni E. Polska S.A w zakresie zabezpieczającym bezpieczne jej funkcjonowanie. Tytułem świadczonych usług przewozu, w tym przewozu węgla linią kolejową nr 302 Spółka płaci na rzecz Przewoźnika stawkę jednostkową za każdą tonę przewiezionego węgla („przewoźne”).

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Spółkę i Przewoźnika:

1.  w przypadku, gdy w I, II lub III kwartale kalendarzowym danego roku, zostaną zlecone, z wykorzystaniem linii kolejowej nr 302 przewozy węgla w ilości mniejszej niż 300.000 ton w danym kwartale, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla, przewiezionej w danym kwartale zostanie zwiększona o kwotę wyliczoną zgodnie z ustalonym wzorem. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus);
2.  w przypadku, gdy w którymkolwiek z pierwszych trzech kwartałów danego roku kalendarzowego nie zostaną zlecone żadne przewozy, zwiększeniu ulega, zgodnie z ustalonym wzorem, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla z kwartału kalendarzowego uzgodnionego przez Spółkę i Przewoźnika, w którym realizowane były przewozy w danym roku kalendarzowym, z wykorzystaniem linii 302. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus);
3.  gdy na koniec IV kwartału kalendarzowego danego roku, w danym roku zostaną zlecone, z wykorzystaniem linii kolejowej nr 302, przewozy węgla w ilości mniejszej niż 1.500.000 ton stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla przewiezionej w IV kwartale danego roku kalendarzowego, zostanie zwiększona o kwotę wyliczoną zgodnie z ustalonym wzorem. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus);
4.  gdy na koniec IV kwartału kalendarzowego danego roku, w danym roku zostaną zlecone, z wykorzystaniem linii kolejowej nr 302, przewozy węgla w ilości większej niż lub równej 1 500.000 ton, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla przewiezionej w IV kwartale danego roku kalendarzowego, zostanie zmniejszona zgodnie z ustalonym wzorem. W takim przypadku w związku ze zmniejszeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in minus);
5.  w przypadku, braku zlecenia przewozów w IV kwartale kalendarzowym zwiększeniu ulega, zgodnie z ustalonym wzorem, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla z kwartału kalendarzowego uzgodnionego przez Spółkę i Przewoźnika, w którym realizowane były przewozy w danym roku kalendarzowym, z wykorzystaniem linii 302. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka zobowiązana jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in minus?
2.  W rozliczeniu za jaki okres Spółka uprawniona jest do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in plus?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 29a ust. 10 pkt 1, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, Spółka zobowiązana jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in minus w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, a w przypadku, gdy Spółka nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, Spółka zobowiązana jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in minus w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje tego obniżenia.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT tj. z tytułu nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W ocenie Spółki przepisy te wobec braku jakichkolwiek regulacji szczególnych dotyczących terminu odliczania podatku naliczonego w związku z otrzymywanymi fakturami korygującymi zwiększającymi podstawę opodatkowania, wystawionymi w związku z podwyższeniem ceny, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do faktur korygujących in plus. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, Spółka uprawniona jest do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in plus w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, a w przypadku, gdy Spółka nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za ten okres, Spółka może dokonać takiego obniżenia w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podatku należnego w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Odnośnie sposobu rozliczenia faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zapewnia dostawy węgla. Celem przewozu węgla Spółka zawiera umowy o przewóz z różnymi przewoźnikami. Porozumieniem z dnia 24 listopada 2014 roku Przewoźnik zobowiązał się wobec Podwykonawcy do zlecania, zgodnie z umową o przewóz, przewozu węgla w ilości 1.500.000 ton w każdym roku kalendarzowym, linią kolejową nr 302. W tym samym porozumieniu Spółka zobowiązała się wobec Przewoźnika do zlecania, zgodnie z umową o przewóz, przewozu węgla w ilości 1.500.000 ton w każdym roku kalendarzowym linią kolejową nr 302. Tytułem świadczonych usług przewozu, w tym przewozu węgla linią kolejową nr 302 Spółka płaci na rzecz Przewoźnika stawkę jednostkową za każdą tonę przewiezionego węgla („przewoźne”).

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Spółkę i Przewoźnika:

1.  w przypadku, gdy w I, II lub III kwartale kalendarzowym danego roku, zostaną zlecone, z wykorzystaniem linii kolejowej nr 302 przewozy węgla w ilości mniejszej niż 300.000 ton w danym kwartale, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla, przewiezionej w danym kwartale zostanie zwiększona o kwotę wyliczoną zgodnie z ustalonym wzorem. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus);
2.  w przypadku, gdy w którymkolwiek z pierwszych trzech kwartałów danego roku kalendarzowego nie zostaną zlecone żadne przewozy, zwiększeniu ulega, zgodnie z ustalonym wzorem, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla z kwartału kalendarzowego uzgodnionego przez Spółkę i Przewoźnika, w którym realizowane były przewozy w danym roku kalendarzowym, z wykorzystaniem linii 302. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus);
3.  gdy na koniec IV kwartału kalendarzowego danego roku, w danym roku zostaną zlecone, z wykorzystaniem linii kolejowej nr 302, przewozy węgla w ilości mniejszej niż 1.500.000 ton stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla przewiezionej w IV kwartale danego roku kalendarzowego, zostanie zwiększona o kwotę wyliczoną zgodnie z ustalonym wzorem. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus);
4.  gdy na koniec IV kwartału kalendarzowego danego roku, w danym roku zostaną zlecone, z wykorzystaniem linii kolejowej nr 302, przewozy węgla w ilości większej niż lub równej 1.500.000 ton, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla przewiezionej w IV kwartale danego roku kalendarzowego, zostanie zmniejszona zgodnie z ustalonym wzorem. W takim przypadku w związku ze zmniejszeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in minus);
5.  w przypadku, braku zlecenia przewozów w IV kwartale kalendarzowym zwiększeniu ulega, zgodnie z ustalonym wzorem, stawka jednostkowa za przewóz jednej tony węgla z kwartału kalendarzowego uzgodnionego przez Spółkę i Przewoźnika, w którym realizowane były przewozy w danym roku kalendarzowym, z wykorzystaniem linii 302. W takim przypadku w związku ze zwiększeniem przewoźnego Przewoźnik wystawi na rzecz Spółki faktury korygujące (faktury korygujące in plus).

Tak więc w ww. przypadkach Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie będzie znał stawki jednostkowej za przewóz jednej tony węgla (ustalonej zgodnie z zawartą umową z przewoźnikiem). Wobec tego w przedmiotowej sprawie zmiana stawki jednostkowej za przewóz jednej tony węgla będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia w rozliczeniu za jaki okres Spółka zobowiązana jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in minus (opisanymi w pkt 4).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przyczyną wystawienia faktur korygujących in minus jest zmniejszenie, zgodnie z ustalonym wzorem, stawki jednostkowej za przewóz jednej tony węgla, gdy w określonym terminie zostaną zlecone przewozy węgla w ilości większej niż lub równej 1.500.000 ton.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma. Powyższe unormowanie przewiduje również, że w przypadku, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a ma do tego prawo, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in minus w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, a w przypadku, gdy Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu, w którym należy ująć wystawione przez przewoźnika faktury korygujące in minus (ad. 1 stanowiska) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia w rozliczeniu za jaki okres Spółka uprawniona jest do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in plus (opisanymi w pkt 1, 2, 3 i 5).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przyczyną wystawienia faktur korygujących in plus w przypadkach opisanych w pkt 1, 2, 3 i 5 wniosku jest zwiększenie, zgodnie z ustalonym wzorem, stawki jednostkowej za przewóz jednej tony węgla.

W odniesieniu do faktur korygujących in plus stwierdzić należy, że skoro podwyższenie stawki jednostkowej za przewóz jednej tony węgla będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, to u Kontrahenta (Przewoźnika) obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Kontrahenta (Przewoźnika) faktury korygującej podwyższającej kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma taką fakturę korygującą bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu, w którym uprawniony jest do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Przewoźnika fakturami korygującymi in plus (ad. 2 stanowiska) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.