Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-261/14/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: opodatkowanie przedwstępnej umowy pożyczki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data wpływu do Biura – 11 sierpnia 2014 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki i wypłacenia zaliczki na poczet umowy przyrzeczonej − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki i wypłacenia zaliczki na poczet umowy przyrzeczonej.

Jako, że Organ powziął wątpliwość czy Wnioskodawca – w związku z przedstawionym przez niego stanowiskiem w zakresie podatku od towarów i usług – oczekuje również interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, pismem z dnia 09 października 2014 r. znak: IBPB II/1/436-261/14/AŻ, IBPB II/1/436-302/14/AŻ oraz IBPP2/443-799/14/AB wezwano o uzupełnienie wniosku. Wniosek nie został uzupełniony. Tym samym zgodnie z pouczeniem zawartym w treści wezwania wniosek został rozpatrzony jedynie w zakresie skutków podatkowych zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki i wypłacenia zaliczki na poczet umowy przyrzeczonej. W pozostałym zakresie wniosku wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W najbliższym czasie, w celu rozwinięcia działalności inwestycyjnych Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki na kwotę 200.000.00 złotych, której udzieli mu zawodowo zajmująca się m.in. udzielaniem pożyczek spółka komandytowo-akcyjna. Zanim jednak to uczyni, spółka przeprowadzi audyt stanu prawnego, finansowego i faktycznego u Wnioskodawcy. Mając na uwadze czas trwania audytu oraz konieczność pozyskania jak najszybszego finansowania na poczet inwestycji, pożyczkodawca zgodził się na zawarcie przedwstępnej umowy pożyczki z Wnioskodawcą. W umowie tej strony zobowiążą się zawrzeć umowę pożyczki na kwotę 200.000.00 złotych w terminie do 30 lipca 2015 r. Pożyczka ta miałaby być zwrócona w terminie 10 lat od zawarcia umowy pożyczki, a wynagrodzenie za udzieloną pożyczkę wynosiłoby 4% w skali roku i płatne byłoby wraz z upływem terminu do zwrotu pożyczki. Wraz z zawarciem umowy przedwstępnej pożyczkodawca wypłaciłby zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy pożyczki w kwocie 20.000 złotych (10% umowy pożyczki). W przypadku nie dojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy pożyczki, w wyniku negatywnej weryfikacji zdolności kredytowej Wnioskodawcy, zaliczka podlegałaby zwrotowi w terminie 10 dni od upływu terminu wyznaczonego na zawarcie przyrzeczonej umowy pożyczki, wraz z odsetkami w kwocie 10% w skali roku od kwoty zaliczki, liczonymi od dnia jej wypłacenia (czyli od dnia zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki).

Pożyczkodawca udziela pożyczek profesjonalnie. W umowie spółki pożyczkodawcy oraz w KRS wpisany został PKD 64.9.Z. W związku z powyższym pożyczkodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług pożyczkodawca będzie zwolniony z zapłaty podatku od towarów i usług od udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem przedwstępnej umowy pożyczki i wypłaceniem zaliczki, po stronie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?

W opinii wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy przedwstępnej pożyczki i wypłaceniem zaliczki, po stronie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołując treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż ustawodawca, wymieniając w powołanym przepisie poszczególne czynności cywilnoprawne stworzył ich zamknięty katalog. Zatem jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu. Innymi słowy, nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w komentowanym artykule czynności (T. Nierobisz. A. Wacławczyk Podatek od czynności cywilnoprawnych Komentarz Warszawa 2011 Art. 1 Nb 6).

Zatem opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, które są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Przesądza o tym użycie w treści tego przepisu terminu „następujące”, wyraźnie odwołującego się do tych czynności cywilnoprawnych, które zostały w nim wymienione. Nie podlegają opodatkowaniu umowy nienazwane, tj. umowy nieuregulowane przepisami prawa cywilnego lub prawa gospodarczego.

Pogląd o zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, wykształcony w trakcie obowiązywania ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej został również zaakceptowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Znajduje on również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

W wyroku WSA w Warszawie z 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2215/06 (publ. Legalis) podkreślono, że: „Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego.” (J. Zdanowicz. Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. Wyd. 6 Warszawa 2009 art. 1 Nb 3-4).

Pośród wymienionych w ustawie czynności nie występuje stosunek prawny w postaci zobowiązania stron do zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa przedwstępna to „umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.” Zatem ustawodawca dokonał odróżnienia pomiędzy stosunkiem prawnym polegającym na umowie przedwstępnej, a stosunkiem prawnym wynikającym z umowy przyrzeczonej, np. umowy pożyczki.

Wnioskodawca wskazał, iż do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu, który jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zaistniałym stanie taktycznym, w umowie przedwstępnej nie dochodzi do zawarcia umowy, na mocy której powstaje obowiązek zwrotu pożyczki. Z umowy tej wynika jedynie obowiązek zawarcia umowy pożyczki.

Wnioskodawca stwierdził, iż skoro w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mowa jest o obowiązku podatkowym w zakresie zamkniętego katalogu czynności, a planowana czynność nie mieści się w tym katalogu, to w związku z jej dokonaniem nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, a zatem dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli, innymi słowy poprzez porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki (przeniesienie własności na pożyczkobiorcę) stanowi jedynie wykonanie zawartej już umowy.

Umowę przedwstępną regulują art. 289-390 Kodeksu cywilnego. Z regulacji tych wynika, iż umowa przedwstępna to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowa przedwstępna powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki na kwotę 200.000.00 złotych, której udzieli mu zawodowo zajmująca się m.in. udzielaniem pożyczek spółka komandytowo akcyjna. Zanim jednak to uczyni, spółka przeprowadzi audyt stanu prawnego, finansowego i faktycznego u Wnioskodawcy. Mając na uwadze czas trwania audytu oraz konieczność pozyskania jak najszybszego finansowania na poczet inwestycji, pożyczkodawca zgodził się na zawarcie przedwstępnej umowy pożyczki z Wnioskodawcą. W umowie tej strony zobowiążą się zawrzeć umowę pożyczki na kwotę 200.000.00 złotych w terminie do 30 lipca 2015 r. Pożyczka ta miałaby być zwrócona w terminie 10 lat od zawarcia umowy pożyczki, a wynagrodzenie za udzieloną pożyczkę wynosiłoby 4% w skali roku i płatne byłoby wraz z upływem terminu do zwrotu pożyczki. Wraz z zawarciem umowy przedwstępnej pożyczkodawca wypłaciłby zaliczkę na poczet umowy przyrzeczonej pożyczki w kwocie 20.000 złotych (10% umowy pożyczki). W przypadku nie dojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy pożyczki w wyniku negatywnej weryfikacji zdolności kredytowej Wnioskodawcy, zaliczka podlegałaby zwrotowi w terminie 10 dni od upływu terminu wyznaczonego na zawarcie przyrzeczonej umowy pożyczki, wraz z odsetkami w kwocie 10% w skali roku od kwoty zaliczki, liczonymi od dnia jej wypłacenia (czyli od dnia zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki).

Jak wyżej wskazano katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest katalogiem zamkniętym. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, iż na moment powstania obowiązku podatkowego nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy pożyczki na kwotę 200.000 zł nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem zostanie jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy pożyczki, nie zaś w istocie sama umowa pożyczki.

Jak wyżej wskazano, umowa pożyczki ma charakter konsensualny. Dochodzi do skutku już w momencie porozumienia stron umowy (pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy). Porozumienie to może przybrać dowolną formę, aczkolwiek jak wskazuje art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przenosi 500 zł powinna być stwierdzona pismem. Z treści wniosku wynika, iż wraz z zawarciem przedwstępnej umowy pożyczki pożyczkodawca wypłaci zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy w kwocie 20.000 złotych.

Jeżeli zatem, jak wskazuje Wnioskodawca kwota 20.000 zł stanowić będzie jedynie zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy pożyczki i jej przekazanie na podstawie porozumienia stron (umowy między nimi) nie przybierze charakteru odrębnej umowy pożyczki to przekazanie tej zaliczki, jako czynność niewymieniona w katalogu czynności, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Przy czym należy wskazać, iż upoważniony dyrektor izby skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest rozstrzyganie z jaką instytucją prawa cywilnego mamy do czynienia i jaka w istocie umowa zostanie zawarta. Kwestie te mogą stanowić domenę ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez stosowne organy podatkowe. Organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Swoje rozstrzygniecie opiera jedynie na stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli zatem Wnioskodawca wskazuje, iż zostanie zawarta umowa przedwstępna pożyczki i wypłacona zostanie zaliczka na poczet pożyczki Organ przyjmuje te twierdzenia jako element zdarzenia przyszłego i wydając interpretację wskazuje na skutki podatkowe, albo ich brak, jakie z tego tytułu mogą wyniknąć dla Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że jeżeli opisany stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie odpowiadają rzeczywistości interpretacja nie wywołuje skutków prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.