Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.358.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny (pytania nr 1-3 wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny. Wniosek uzupełniony został w dniu 6 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 28 czerwca 2017 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka J. Sp. z o.o. (dalej zwana: „J. PL” lub „Spółka”) zawarła w dniu 5 czerwca 2015 roku z T. Sp. z o.o. (dalej zwana: „T. PL”) umowę dotyczącą świadczenia usług (dalej zwana: „Umową Lokalną” lub „Kontraktem”).

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w punkcie 1 Umowy Lokalnej jest ona zawierana przez J. PL oraz T. PL na zasadach i w sposób określony w Umowie Ramowej, z zastrzeżeniem wymogów przewidzianych w polskich przepisach prawa. W szczególności postanowienia Umowy Ramowej regulują warunki, zakres usług, wynagrodzenie, sposób rozstrzygania sporów pomiędzy J. PL oraz T. PL. Przykładowo zgodnie z pkt 3 Umowy Lokalnej Spółka będzie prowadzić projekty (świadczyć usługi) dla T. PL w sposób i w zgodzie z Umową Ramową.

W związku z tym niżej zostały przedstawione podstawowe informacje dotyczące Umowy Ramowej:

Umowa Ramowa

Umowa Ramowa to umowa zawarta w dniu 15 kwietnia 2015 roku, nazwana „Contract for Small Projects Design and Construction”. Zawarta pomiędzy J A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej zwana: „J A”) oraz T. Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej zwana: „T Cor.”).

Integralną częścią Umowy Ramowej są także inne umowy, porozumienia oraz załączniki wymienione w Umowie Ramowej (dotyczące m.in ogólnych warunków wykonania umowy, wymagania generalne i proceduralne dla wykonywania umowy).

Umowa Ramowa w szczególności zawiera regulacje dotyczące zakresu i sposobu wykonywania prac oraz wynagrodzenia należnego J A (które jak wyżej wskazano mają zastosowanie także do określania wynagrodzenia na rzecz J PL - pkt 1 Umowy Lokalnej).

Na mocy Umowy Ramowej, J A została zobowiązana do przygotowania określonego projektu oraz wykonania usług budowlanych w ramach tzw. małych projektów wykonywanych na szeroko rozumianych obiektach (powierzchniach) należących do T Cor.

J A będzie wykonywać prace budowlane ogólnie opisane w Umowie Ramowej, w tym również dokonywać napraw wszelkich wad (usterek) dotyczących wykonanych prac. Zgodnie z Umową Ramową T, mając na uwadze zakres i kompletność świadczonych przez J A prac oraz dokonanych napraw wykazanych wad, zobowiązuje się do zapłaty na rzecz J A ostatecznej ceny („the Contract Price”).

Kalkulacja wynagrodzenia na podstawie Umowy Ramowej

Sposób kalkulacji tej ceny, czyli należnego J A wynagrodzenia określony został w dokumencie z dnia 30 października 2014 roku nazwanym „Contract Price Appendix”, stanowiącym załącznik do Umowy Ramowej (dalej zwany: „Załącznik 1”). Zgodnie z Załącznikiem 1 ustalone wynagrodzenie dla J A (fixed price), będzie obejmowało między innymi:

*   koszty bezpośrednie dotyczące wykonanych prac (direct cost of work)
*   wynagrodzenie J (Contractorss fee) składające się m. in. ze zwrotu poniesionych kosztów pracowniczych, dotyczących obsługi biura oraz kosztów stosownego ubezpieczenia do posiadania, którego J jest zobowiązany, z uwzględnieniem ustalonych w Załączniku 1 narzutów i marży.

Umowa Lokalna

Zgodnie z Umową Lokalną Spółka świadczy na rzecz T PL usługi (w Umowie sporządzonej w języku angielskim użyto słowa „projekty”). Szczegółowy zakres powierzonych J PL usług/prac budowlanych (projektów) jest każdorazowo przez Spółkę oraz T PL ustalany w odniesieniu do poszczególnych projektów.

Powierzchnie, w których J PL wykonuje prace objęte zakresem Umowy Lokalnej, T PL zajmuje na własne potrzeby. T PL jest m.in. właścicielem powierzchni lub jej najemcą. Powierzchnie, którymi dysponuje T PL (niezależnie od tytułu prawego) nie są przez niego podnajmowane innym podmiotom.

W celu wykonania usług budowlanych objętych Umową Lokalną Spółka zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi, którym zleca określony zakres prac, stanowiący całość lub część prac zleconych jej przez T PL w ramach danego projektu.

Prace zlecone przez J PL podmiotom zewnętrznym w większości stanowią tzw. świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT. Świadczenie to może składać się z różnych, poszczególnych usług lub z usług i towarów. Usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz J PL są w różny sposób klasyfikowane przez urząd statystyczny.

W praktyce przyjęty przez J PL oraz T PL sposób rozliczania projektów sprowadza się do tego, że ustalany jest budżet danego projektu, w który jako koszt bezpośrednie (direct cost of work) przyjmuje się koszty podmiotów zewnętrznych, którym J PL zleci wykonanie całości lub części prac objętych projektem. Wysokość ostatecznego wynagrodzenia Spółki zależy od wartości ustalonego budżetu i wynikających z Umowy Ramowej marży/narzutów, które Spółce przysługują.

Po wykonaniu projektu J PL wystawia dwa rodzaje faktur, dokumentujące należne mu wynagrodzenie:

*   faktury, na których zawarta jest jedna pozycja (obejmująca łącznie koszty podmiotów zewnętrznych oraz prowizję)
*   faktury, na których zawarte są dwie pozycje (odrębnie koszty podmiotów zewnętrznych i kwota prowizji).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
*   T Sp. z o.o., z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę lokalną i na rzecz, której Wnioskodawca świadczy usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
*   T nie nabywa usług świadczonych na jej rzecz przez Spółkę w celu realizacji świadczenia (dalszej odsprzedaży) na rzecz innego (kolejnego) podmiotu. T jest ostatecznym konsumentem usług nabywanych od J PL.
*   podmioty zewnętrzne, którym Wnioskodawca zleca prace są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez J PL na rzecz T PL na podstawie opisanego w stanie faktycznym kontraktu, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, w związku z czym J PL obowiązany jest wystawić fakturę zawierającą podatek VAT i dokonać rozliczenia tego podatku (z uwagi na to że art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh Ustawy VAT nie znajdzie zastosowania)?
2.  Czy nabycie przez J PL na potrzeby opisanego w stanie faktycznym kontraktu, usług od podmiotów zewnętrznych, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT oznacza, że J PL jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia należnego od tych usług podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT?
3.  Czy nabycie przez J PL usług na potrzeby opisanego w stanie faktycznym kontraktu, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT, skutkuje tym, że faktury jakie otrzymuje J PL od podmiotów zewnętrznych powinny być wystawione bez wykazywania na nich podatku VAT, natomiast jeśli podmiot zewnętrzny wystawił fakturę zawierającą podatek VAT to J PL nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na tej fakturze podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024) do art. 17 ust. 1 Ustawy VAT dodano pkt 8.

Zgodnie jego treścią podatnikiem VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast jak wskazuje dodany do art. 17 ustęp 1h „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Oznacza to, że podmiot nabywający usługi staje się podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego od tych usług w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  przedmiotem świadczenia są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 – 48)
2.  usługobiorca jest czynnym podatnikiem VAT
3.  usługodawca jest podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Powyższy sposób rozliczania podatku należnego to tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia; podatek należny rozlicza nabywca usługi.

Jeśli nie jest spełniony którykolwiek ze wskazanych wyżej warunków wówczas usługa jest rozliczana na zasadach ogólnych. Podatek należy rozlicza podmiot świadczący usługę, wykazując go na wystawionej przez siebie fakturze VAT.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają definicji pojęcia „podwykonawca”. W takiej sytuacji należy odwołać się do słownikowej definicji podwykonawcy. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sip.pwn.pl) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy dalszych podzleceniach należy natomiast przyjąć podejście, zgodnie z którym „podwykonawca zlecający” jest „głównym zlecającym” swojego zakresu prac.

W ocenie Spółki, skutkiem wprowadzonych do Ustawy VAT zmian jest to, by usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) były rozliczane poprzez mechanizm odwrotnego obciążenia w każdej sytuacji, kiedy nie są świadczone bezpośrednio na rzecz ostatecznego ich odbiorcy/beneficjenta/konsumenta usług. Wszystkie podmioty, które „w łańcuszku usług” świadczą swoje usługi jako podwykonawcy - czyli nie na rzecz ostatecznego odbiorcy - nie są obowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania usług. Ich faktury dokumentujące wykonanie usług są tzw. „fakturami bez VAT”. Należny podatek VAT rozlicza nabywca usługi.

Dopiero ostatni „w łańcuszku usług” podmiot, który świadczy usługi na rzecz ostatecznego odbiorcy/beneficjenta/konsumenta jest podatnikiem obowiązanym do samodzielnego rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych usług. Podatek należny jest wykazany na wystawionej przez ten podmiot fakturze dokumentującej usługę wykonana na rzecz ostatecznego odbiorcy/konsumenta usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki w rozpatrywanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do poszczególnych pytań jest następujące:

Ad. 1

Zdaniem Spółki usługi wykonane na podstawie opisanego w stanie faktycznym kontraktu są opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych. W związku z tym Spółka powinna wystawić na rzecz T PL fakturę, w której wykaże kwotę należnego podatku VAT, gdyż - jako podatnik VAT - jest obowiązana na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanej usługi.

Zdaniem Spółki dla świadczonych przez nią na rzecz T PL usług nie znajdą zastosowania przepisy zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT. Spółka nie będzie bowiem działała jako podwykonawca.

T PL, nie odsprzedaje bowiem nabytych od Spółki usług ale jest ich ostatecznym konsumentem - nabywa od J PL usługi na własne potrzeby.

Odwołując się do literalnej wykładni - J PL działa w tym wypadku jako główny wykonawca, a nie podwykonawca. Podwykonawcami są bowiem podmioty, od których to Spółka nabywa usługi w całym procesie realizacji usługi na rzecz T PL.

Ad. 2

W sytuacji, kiedy J PL nabywa na potrzeby opisanego w stanie faktycznym kontraktu, usługi od podmiotów zewnętrznych, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT wówczas to J PL jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia należnego od tych usług podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT.

Nabywając usługi od podmiotów zewnętrznych J PL nie nabywa ich na swoje potrzeby. Celem ich nabycia jest dalsza odsprzedaż na rzecz końcowego beneficjenta usługi jakim jest T PL. W tej sekwencji J PL działa jako główny wykonawca, zaś podmioty zewnętrzne jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h Ustawy VAT.

Ad. 3

Nabycie przez J PL usług na potrzeby opisanego w stanie faktycznym kontraktu, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT, skutkuje tym, że faktury jakie otrzymuje J PL od podmiotów zewnętrznych powinny być wystawione bez wykazywania na nich podatku VAT, natomiast jeśli podmiot zewnętrzny wystawił fakturę zawierającą podatek VAT to J PL nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na tej fakturze podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej J PL jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług na potrzeby opisanego w stanie faktycznym kontraktu, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT. Podatek VAT nie jest rozliczany przez podmioty zewnętrzne wykonujące te czynności. Skoro z tytułu wykonania danej czynności podmiot ją wykonujący nie jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku (po stronie podmiotu zewnętrznego nie powstaje obowiązek podatkowy) to na wystawionej przez siebie fakturze nie powinien on wykazywać należnego podatku VAT.

W sytuacji natomiast, gdyby podmiot zewnętrzny wykonując na rzecz Spółki usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT, mając na względzie to, że wykonuje je jako podwykonawca, wystawił fakturę zawierającą kwotę podatku należnego VAT, wówczas Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy VAT nie stanowią podstawmy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Z uwagi na zasady wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, wykonanie przez podmiot zewnętrzny - podwykonawcę usług z załącznika nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy VAT nie powoduje „po stronie” podwykonawcy obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykonanej usługi (nie jest on podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji). Tym samym nie może być udokumentowana fakturą, na której kwota tego podatku została przez podmiot zewnętrzny wykazana.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej od podmiotu zewnętrznego usługi będzie Spółce przysługiwać na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT, a nie na podstawie otrzymanej od tego podmiotu faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 5 czerwca 2015 roku z T Sp. z o.o. (T PL) umowę dotyczącą świadczenia usług. Szczegółowy zakres powierzonych Wnioskodawcy usług/prac budowlanych (projektów) jest każdorazowo przez Wnioskodawcę oraz T Sp. z o.o. ustalany w odniesieniu do poszczególnych projektów. Powierzchnie, w których Wnioskodawca wykonuje prace T PL zajmuje na własne potrzeby. T PL jest m.in. właścicielem powierzchni lub jej najemcą. T nie nabywa usług świadczonych na jej rzecz przez Spółkę w celu realizacji świadczenia (dalszej odsprzedaży) na rzecz innego (kolejnego) podmiotu. T jest ostatecznym konsumentem usług nabywanych od J PL.

W celu wykonania usług budowlanych objętych umową Wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi, którym zleca określony zakres prac, stanowiący całość lub część prac zleconych jej przez T PL w ramach danego projektu. Usługi nabywane od podmiotu zewnętrznego stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. T Sp. z o.o., z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę i na rzecz, której Wnioskodawca świadczy usługi jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podmioty zewnętrzne, którym Wnioskodawca zleca prace są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy usługi świadczone przez niego na rzecz T PL na podstawie kontraktu, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, w związku z czym Wnioskodawca obowiązany jest wystawić fakturę zawierającą podatek VAT (pytanie 1).

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości czy nabycie przez niego na potrzeby kontraktu, usług od podmiotów zewnętrznych, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy oznacza, że Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia należnego od tych usług podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy oraz czy nabycie przez Wnioskodawcę usług na potrzeby kontraktu, które to usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, skutkuje tym, że faktury jakie otrzymuje od podmiotów zewnętrznych powinny być wystawione bez wykazywania na nich podatku VAT, natomiast jeśli podmiot zewnętrzny wystawił fakturę zawierającą podatek VAT to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na tej fakturze podatku naliczonego (pytanie 2 i 3).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi bezpośrednio na rzecz T Sp. z o.o. z którą zawarł umowę. T nie nabywa usług świadczonych na jej rzecz przez Spółkę w celu realizacji świadczenia (dalszej odsprzedaży) na rzecz innego (kolejnego) podmiotu. T jest ostatecznym konsumentem usług nabywanych od J PL. W celu wykonania zobowiązań umownych wobec T Sp. z o.o., Wnioskodawca zleca prace podmiotowi zewnętrznemu. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca zarówno usługi świadczone przez Spółkę jak i nabywane przez Spółkę mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca działa względem spółki T w charakterze generalnego wykonawcy, natomiast podmiot zewnętrzny, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jest podwykonawcą Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że gdy Wnioskodawca będący podatnikiem, wykonuje usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz T Sp.z o.o. będącego w tym przypadku inwestorem, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania ponieważ Wnioskodawca dla transakcji na tym etapie nie będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a T Sp.z o.o. będzie opodatkowana na zasadach ogólnych właściwą do tej usługi stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabyte przez Wnioskodawcę – będącego głównym wykonawcą – od podwykonawcy tj. podmiotu zewnętrznego będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W konsekwencji Wnioskodawca jako nabywca usług, będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym podmiot zewnętrzny dokumentując wykonanie na rzecz Wnioskodawcy usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w wystawianych fakturach nie powinien uwzględniać stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto lecz opatrzeć fakturę adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy czy ma prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot zewnętrzny wskazać należy że, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez kontrahenta tj. przez podmiot zewnętrzny na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 należało należy za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.