Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1674/08-4/GD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-28
Teza: rozliczenie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych a dopuszczalne błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; ubytki; ubytki-ubytek nadmierny; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2008 r. (data wpływu 08.09.2008 r.), uzupełnionym w dniu 20.10.2008r.na wezwanie z dnia 08.10.2008r., znak IPPP1/443-1674/08-2/GD (doręczone w dniu 13.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie metody pomiarów oraz zabezpieczenia akcyzowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie metody pomiarów oraz zabezpieczenia akcyzowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 20.10.2008r.na wezwanie z dnia 08.10.2008r., znak IPPP1/443-1674/08-2/GD (doręczone w dniu 13.10.2008r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uxxxxx Xxxxxxx Sp. z o. o. (zwana dalej Wnioskodawcą Podatnikiem lub Spółką) jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym w zakresie paliw silnikowych, gazu płynnego oraz gaczy i parafin. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się transportem gazu płynnego za pomocą autocystern w procedurze zawieszonego poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi znajdującymi się na terytorium kraju. Przed wysyłką wyrobu do innego składu podatkowego Spółka najpierw ustala masę autocysterny niezaładowanej poprzez jej zważenie przy użyciu odpowiednich wag. Następnie ważona jest autocysterna załadowana gazem płynnym będącym przedmiotem planowanego transportu. Masa wysyłanego gazu płynnego jest ustalana jako różnica masy autocysterny załadowanej i masy autocysterny niezaładowanej. Stwierdzona w sposób opisany wyżej masa gazu płynnego wysyłanego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jest wykazywana na dokumencie ADT dołączonym do transportowanego towaru oraz odnotowywana w stosownych ewidencjach prowadzonych w składzie podatkowym. Po przyjęciu transportowanego (w procedurze zawieszonego poboru akcyzy) gazu do składu podatkowego przeznaczenia masa gazu jest ustalana poprzez ważenie jako różnica masy autocysterny załadowanej oraz rozładowanej. Niemal w każdym przypadku masa przyjętego na skład gazu płynnego jest inna niż masa ustalona przed wysyłką. Różnice te mają charakter albo ubytków/niedoborów, albo nadwyżek.

Ponadto wskazać należy, iż Spółka nie posiada zakładowych norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu gazu płynnego (decyzja odmowna Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu), w związku z czym Podatnik rozlicza ubytki powstałe w toku dokonywanych czynności przewozu bezpośrednio na podstawie maksymalnych norm określonych w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Rozliczenie to dokonywane jest w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 19 stycznia 2007 roku, nr 381000-RPA-9102-2/07/BH w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dodatkowo, w prezentowanym stanie faktycznym, Spółka dokonuje przemieszczenia gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do odbiorcy posiadającego skład podatkowy zgodnie z warunkami dostawy, które określają, iż transport zamówionych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odbywa się bezpośrednio przez nabywcę lub przez wynajętego przewoźnika działającego na rzecz nabywcy. Odbiór gazu płynnego odbywa się w ten sposób, iż nabywca, albo wynajęty przez niego przewoźnik pojawia się w punkcie odbioru gazu (magazyn Podatnika), wydawany towar jest ważony na zalegalizowanej wadze zlokalizowanej w składzie podatkowym Spółki w Zawadzkiem w obecności pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w Opolu i towar jest zabierany bezpośrednio przez nabywcę jego własnym transportem lub transportem wynajętego przez niego przewoźnika (procedury ważenia zostały opisane powyżej).

W każdym przypadku procedury ważenia towaru wyglądają w sposób opisany powyżej, a dodatkowo Spółka jest w stanie zagwarantować, iż naczynia służące do transportu danej partii gazu płynnego nie zostały uszkodzone, a nałożone przy wysyłce zabezpieczenia urzędowe (SNP przy Składzie Podatkowym Wnioskodawcy) nie zostały naruszone (w przypadku transportu gazu płynnego, za który odpowiedzialność ponosi Spółka - własny transport lub wynajęty przewoźnik).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo stosować przy określaniu wielkości przesyłki przy dostawach, między innymi w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, przepisy dotyczące błędów układów pomiarowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności (Dz. U. z 2003 r., nr 4, poz. 23) ?
2.  Czy, jeżeli wielkość przesyłki nadanej i otrzymanej różni się o ilość mieszczącą się w błędach układów pomiarowych, to czy kwota zabezpieczenia akcyzowego powinna zostać przywrócona w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1. W opinii Spółki, aby było możliwe stwierdzenie, czy w danym przypadku występuje ubytek (niedobór) lub nadwyżka oraz w jakiej wysokości faktycznie powstał ubytek lub nadwyżka, niezbędne jest określenie stanów wyrobów na początek danego okresu oraz porównanie tych wielkości z ilością na koniec okresu. Naszym zdaniem, porównanie to powinno polegać na ustaleniu ilości danego wyrobu poprzez jego odpowiednie zważenie. Przy czym, dla wiarygodnego pomiaru koniecznym jest zastosowanie identycznej jednostki pomiarowej oraz identycznych wskaźników przeliczeniowych. Równocześnie, stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r., nr 63, poz. 585 - dalej jako: „RozpUbyt”), przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjmowania tych wyrobów. Wedle definicji językowej, „stratą” jest: „to, co się przestało posiadać; też fakt: że się przestało coś posiadać”, natomiast „nadwyżką” jest „to, co przewyższa zaplanowaną lub konieczną ilość czegoś.”

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, stoimy na stanowisku, iż aby można było ustalić wielkość ubytków i niedoborów, strat czy też nadwyżek gazu płynnego powstałych w czasie transportu, najpierw konieczne jest ustalenie wagi gazu płynnego przed rozpoczęciem transportu, a dopiero potem stanu gazu płynnego w momencie odbioru gazu przez kontrahenta.

Dokonanie ustalenia prawidłowych pomiarów możliwe jest wyłącznie w oparciu o normy

wynikające z treści rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności (Dz. U. nr 4, poz. 23 z 2003 r., - dalej jako: „RozpWag”).

I tak, zgodnie z tabelą numer 3, umieszczoną w załączniku numer 1 do RozpWag, błędy graniczne dopuszczalne wag podczas stosowania procedur zgodności wynoszą: dla wag klasy dokładności III w zależności od obciążenia „m” i działki legalizacyjnej „e”:

*   w zakresie obciążeń: 0 ≤ m 500 e - dopuszczalny błąd pomiaru ± 0,5 e,
*   w zakresie obciążeń: 500 ≤ m ≤ 2000 e - dopuszczalny błąd pomiaru ± 1,0 e,
*   w zakresie obciążeń: 2000 ≤ m 10000 e - dopuszczalny błąd pomiaru ± 1,5 e.

Uwzględniając powyższe zasady oraz dane techniczne wagi WSAS 02, tj. przyjmując wartość działki legalizacyjnej równą 20 kg otrzymujemy:

*   w zakresie obciążeń: 0 ≤ m ≤ 10000 kg - dopuszczalny błąd pomiaru ± 10 kg,
*   w zakresie obciążeń: 10000 ≤ m ≤ 40000 kg - dopuszczalny błąd pomiaru ± 20 kg,
*   w zakresie obciążeń: 40000 ≤ m ≤ 60000 kg - dopuszczalny błąd pomiaru ± 30 kg.

Równocześnie, zgodnie z § 22 ust. 2 RozpWag, błędy graniczne dopuszczalne wag w użytkowaniu równe są dwukrotnym wartościom błędów granicznych dopuszczalnych wag, określonym w tabeli numer 3 umieszczonej w załączniku numer 1 do RozpWag.

W myśl przepisów RozpWag, błąd podczas ważenia jednej autocysterny może wynieść od ± 20 kg do ± 60 kg (w zależności od masy ważonego obiektu). Z uwagi na fakt, iż ustalenie masy gazu płynnego wymaga zważenia cysterny załadowanej i pustej, to wskazany w zdaniu poprzedzającym dopuszczalny błąd pomiarowy użytych wag ulega podwojeniu. Zatem, w przypadku dwukrotnego ważenia (masy cysterny załadowanej i pustej) istnieje możliwość wystąpienia błędu pomiarowego na poziomie ± 80 kg, pod warunkiem, że masa badanego obiektu mieści się w granicach od 10000 kg do 40000 kg. Powyższe stanowisko Podatnika znalazło swe potwierdzenie w piśmie Obwodowego Urzędu Miar w Warszawie skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej (sygnatura akt: OUM1-1/515114512006), w którym potwierdził On, iż w zakresie obciążeń od 10000 kg do 40000 kg dopuszczalny błąd graniczny wynosi 20 kg. Zatem, przy dwukrotnym ważeniu samochodu - autocysterny dopuszczalny margines błędu wynosi ± 40 kg przy założeniu, że masa cysterny pustej przekracza 10000 kg, a masa cysterny załadowanej nie przekracza 40000 kg.

Przykładowo, jeżeli masa autocysterny mieści się w granicach od 10000 kg do 40000 kg to dopuszczalny margines błędu pomiarowego wynosi ±40 kg dla każdego pomiaru.

Po dostarczeniu gazu płynnego do odbiorcy, w celu ustalenia masy dostarczonego gazu płynnego, autocysterna także jest ważona dwukrotnie poprzez ustalenie masy autocysterny załadowanej i pustej. Konieczność ważenia masy autocysterny niezaładowanej wynika z obowiązku zbadania zmian jej masy powstałych w trakcie transportu. Zmiany te mogą być spowodowane przykładowo zmianą ilości gazu w zbiorniku paliwa autocysterny.

Zauważyć należy, że w podanej wyżej procedurze (ważenie autocysterny na terminalu załadunkowym i ważenie autocysterny u odbiorcy) weryfikacja masy odbywa się dwukrotnie. Jak już napisano powyżej, dopuszczalny margines błędu w oparciu o rozporządzenie w sprawie wymagań meteorologicznych wynosi ± 40kg dla obiektu o masie od 10000 kg do 40000 kg. W podanym przykładzie łączny dopuszczalny margines błędu pomiarowego przy ustalaniu masy gazy płynnego poprzez zważenie cysterny pustej i załadowanej wynosi ± 80 kg. Z sumowania dopuszczalnego błędu pomiarowego podczas ważenia masy autocysterny pustej i załadowanej, przy założeniu, że dopuszczalny błąd pomiarowy wynosi ± 40 kg, wynika, że może się zdarzyć sytuacja, w której wagi będą jednocześnie zawyżać albo zaniżać masę, a w konsekwencji ostateczna masa wyrobu może być zawyżona o 80 kg lub zaniżona o 80 kg. Margines dopuszczalnego błędu pomiarowego użytych wag dla masy gazu płynnego pomiędzy stanem wagowym po wyprowadzeniu ze składu podatkowego Podatnika i stanem wynikającym z ważenia przed wprowadzeniem do składu podatkowego klienta wynosi zatem ± 160 kg.

Zdaniem Spółki, wyłącznie ubytek gazu płynnego stwierdzony u odbiorcy przekraczający dopuszczalne błędy pomiarowe użytych wag wynosi ± 160 kg może być uznany za dopuszczalny ubytek wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Trzeba zwrócić uwagę na okoliczność, iż dopuszczalne błędy pomiarowe użytych wag wynikają z odrębnych aktów normatywnych. Dopuszczalne błędy pomiarowe użytych wag są ustalone treścią zapisów RozpWag, natomiast dopuszczalne ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przewożonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ustalane w decyzjach organów celnych wynikają z norm ustawy o podatku akcyzowym oraz RozpUbyt.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 2 omawianej ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Literalna wykładania przywołanych przepisów wskazuje, że wysokość dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalona decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego nie odnosi się do różnic lub nie uwzględnia pozornych ubytków/nadwyżek mieszczących się w granicach dopuszczalnych błędów wagowych użytych zalegalizowanych wag, przysługujących podatnikom na podstawie RozpWag. Argumentacja ta jest wspierana treścią § 7 ust. 1 RozpUbyt, który stanowi, iż podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Przywołany przepis RozpUbyt nakazuje przy ustalaniu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych posługiwać się wysokością / badaniem wysokości rzeczywistych ubytków lub oceną zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nie ma tu żadnego odniesienia do dopuszczalnego błędu pomiarowego użytych wag. Gdyby prawodawca chciał, aby dopuszczalne błędy pomiarowe użytych wag mieściły się w zakresie dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, to wyraźnie by to wskazał. Tak więc, wysokość norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalona decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego nie obejmuje dopuszczalnego błędu pomiarowego użytych wag.

Ostatecznie, w konsekwencji uznać należy, iż w zakres dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzją właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celnego wychodzą tylko te stwierdzone podczas transportu autocysterną „straty” gazu płynnego, które nie mieszczą się w dopuszczalnym błędzie pomiarowym użytych wag wynikającym z RozpWag. Inaczej mówiąc, normy dopuszczalnych ubytków gazu płynnego muszą uwzględniać wysokość dopuszczalnego błędu pomiarowego użytych wag.

Powyższe ma zastosowanie również do ewentualnych nadwyżek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie Podatnika, nadwyżka występuje wyłącznie w sytuacji, gdy przekracza wysokość dopuszczalnego błędu pomiarowego użytych wag. Powyżej opisano procedurę pomiaru gazu płynnego, która opiera się na dwukrotnym ważeniu autocysterny, a każde ważenie może mieścić się w granicach dopuszczalnego błędu pomiarowego wynoszącego ± 40 kg. W konsekwencji także w przypadku stwierdzenia nadwyżki dostarczonego do odbiorcy gazu płynnego, dopuszczalny margines błędu pomiarowego wynosi ± 160 kg dla masy autocysterny załadowanej / rozładowanej mieszczącej się w zakresie od 10000 kg do 40000 kg. W takim przypadku, nadwyżka dostarczonego do odbiorcy gazu płynnego podlega ewidencjonowaniu i zgłoszeniu jedynie wtedy, gdy przekracza dopuszczalny margines błędu pomiarowego użytych wag, który wynosi w omawianym przykładzie ± 160 kg.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, ustalone normy ubytków w transporcie gazu płynnego nie uwzględniają norm wynikających z błędów pomiarowych zalegalizowanych wag, a obie te okoliczności są od siebie całkowicie niezależne. W związku z tym, normy ubytków powinny uwzględniać przewidziane przepisami normy błędów wagowych, a braki i nadwyżki naliczać po przekroczeniu wspomnianych błędów granicznych układów pomiarowych wykorzystanych do określenia masy ładunku.

Ad 2. W przypadku wysyłki przez Podatnika gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego odbiorcy tego gazu (z zastosowaniem ADT), zabezpieczane są ewentualne należności podatkowe w podatku akcyzowym odpowiadające kwocie ewentualnego zobowiązania podatkowego w akcyzie związanego z całą ilością transportowanego towaru.

Zarówno przy załadunku gazu płynnego wyprowadzanego ze składu podatkowego Spółki, jak i w transporcie tego gazu do odbiorcy naczynia służące do transportu są szczelne i nie następuje ich uszkodzenie, a gaz tłoczony jest (ładowany) na cysterny w obecności pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w Opolu przy Składzie Podatkowym Uxxxxx xxxxxxx Sp. z o. o. w Zxxxxxxxxx (SNP). Wyrób ten jest dodatkowo ważony na zalegalizowanych urządzeniach pomiarowych.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka nie powinna odprowadzać podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zarówno załadunek, jak i rozładunek wyrobu akcyzowego zharmonizowanego odbywa się w obecności pracowników SNP, a pracownicy Podatnika dokładają należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków (sprawdzany jest stan szczelności, stan techniczny urządzeń służących do transportu i te wszystkie okoliczności, od których zależeć może ewentualna odpowiedzialność Spółki z tytułu powstania ubytków gazu w transporcie) oraz wielkość przesyłki nadanej i otrzymanej różni się o ilość mieszczącą się w błędach układów pomiarowych.

Dlatego też, w naszej ocenie, kwotą zabezpieczenia, jaka powinna być przywracana z tytułu zakończenia procedury zawieszonego poboru podatku akcyzowego jest kwota, która zabezpiecza transport towaru w momencie jego wysyłki (ADT). Przywrócona winna być zatem pełna kwota zabezpieczenia akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż wydając interpretację indywidualną organ powinien oprzeć się na przepisach prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy inne niż podatkowe wykracza bowiem poza ramy zakresu upoważnienia, dla Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do wydawania interpretacji indywidualnych, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast ustawy podatkowe są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Wydając interpretację indywidualną organ powinien oprzeć się na przepisach prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy inne niż podatkowe wykracza bowiem poza ramy zakresu upoważnienia.

Wobec powyższego organ może uwzględnić w interpretacji indywidualnej, tylko te przepisy ustaw niepodatkowych, co do odpowiedniego stosowania których uczyniono delegację w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W myśl artykułu 14 ust. 1 ww. dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Artykuł 14 ust. 3 dyrektywy stanowi, iż bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym państwie członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Zgodnie z ust. 4 cyt. artykułu ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stosownie do ust. 2 cyt. przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6,
2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3 uwzględnia:

1.  rodzaj produkowanych wyrobów;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1;
3.  technologię produkcji wyrobów.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) określił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas produkcji, magazynowania lub przewozu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Natomiast dla podatnika, który od dnia 1 maja 2004 r. stał się podatnikiem dokonującym czynności w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

Spółka jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym w zakresie paliw silnikowych, gazu płynnego oraz gaczy i parafin. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się transportem gazu płynnego za pomocą autocystern w procedurze zawieszonego poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi znajdującymi się na terytorium kraju. Przed wysyłką wyrobu do innego składu podatkowego Spółka najpierw ustala masę autocysterny niezaładowanej poprzez jej zważenie przy użyciu odpowiednich wag. Następnie ważona jest autocysterna załadowana gazem płynnym będącym przedmiotem planowanego transportu. Masa wysyłanego gazu płynnego jest ustalana jako różnica masy autocysterny załadowanej i masy autocysterny niezaładowanej. Stwierdzona w sposób opisany wyżej masa gazu płynnego wysyłanego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jest wykazywana na dokumencie ADT dołączonym do transportowanego towaru oraz odnotowywana w stosownych ewidencjach prowadzonych w składzie podatkowym. Po przyjęciu transportowanego (w procedurze zawieszonego poboru akcyzy) gazu do składu podatkowego przeznaczenia masa gazu jest ustalana poprzez ważenie jako różnica masy autocysterny załadowanej oraz rozładowanej. Niemal w każdym przypadku masa przyjętego na skład gazu płynnego jest inna niż masa ustalona przed wysyłką. Różnice te mają charakter albo ubytków/niedoborów, albo nadwyżek. Spółka nie posiada zakładowych norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu gazu płynnego (decyzja odmowna Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu), w związku z czym Podatnik rozlicza ubytki powstałe w toku dokonywanych czynności przewozu bezpośrednio na podstawie maksymalnych norm określonych w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). W opinii Wnioskodawcy, ustalone normy ubytków w transporcie gazu płynnego nie uwzględniają norm wynikających z błędów pomiarowych zalegalizowanych wag, a obie te okoliczności są od siebie całkowicie niezależne. W związku z tym, normy ubytków powinny uwzględniać przewidziane przepisami normy błędów wagowych, a braki i nadwyżki naliczać po przekroczeniu wspomnianych błędów granicznych układów pomiarowych wykorzystanych do określenia masy ładunku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzący skład podatkowy, zarejestrowani handlowcy, a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz przedstawiciele podatkowi są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawowym celem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie, iż w ostatecznym rozrachunku należny podatek zostanie uiszczony. W przypadku gdy zastosowanie znajduje procedura zawieszenia poboru akcyzy, co do zasady podatek akcyzowy winien zostać rozliczony przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe lub też przez kolejny podmiot w łańcuchu dostaw w sytuacji, gdy nabywcą jest np. skład podatkowy.

W sytuacji gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy zostanie naruszona to złożone zabezpieczenie akcyzowe stanowi gwarancję uiszczenia należnego podatku.

Zabezpieczenie akcyzowe winno być złożone w takiej wysokości, aby na każdym etapie obrotu możliwe było pokrycie całej kwoty zawieszonego podatku.

Zagadnienia związane z zabezpieczeniem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych ( Dz. U. nr 35, poz. 314 z późn. zm.).

W myśl art. 43 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zabezpieczenie akcyzowe może być stosowane w formie zabezpieczenia generalnego lub ryczałtowego.

Zabezpieczenie generalne zgodnie ze swoją nazwą ma zastosowanie do zabezpieczeń wszystkich kwot podatku akcyzowego, które podlegają zawieszeniu. Zabezpieczenie generalne stanowi więc gwarancję zawieszonego podatku akcyzowego związanego z produkcją oraz związanego z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia akcyzy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych zabezpieczenie akcyzowe, w formie zabezpieczenia ryczałtowego, można stosować w przypadku zabezpieczania zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy przemieszczenia gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego odbiorcy.

W myśl § 8 ust. 3 naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie tego zabezpieczenia z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone.

Ad. 1 Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego i przepisów krajowego prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż żaden z nich nie upoważnia podatnika, ani organu podatkowego do obliczania lub określania ilości zwolnionych od akcyzy ubytków lub niedoborów w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. Dopuszczalne w przepisach prawa błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych służących do określenia ilości wyrobów akcyzowych do celów ustalenia podstawy opodatkowania, nie mogą być podstawą do uznania, iż nie doszło do powstania ubytków i niedoborów, które zgodnie z przepisami art. 5 ustawy o podatku akcyzowym podlegają akcyzie.

Reasumując, w przypadku rozpoczęcia produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych Spółka może przez okres 6 miesięcy rozliczać powstałe ubytki w wysokości równej rzeczywistym stratom, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania ww. czynności do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Zaś normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wymienionych czynności nie mogą być określone przez naczelnika urzędu celnego w wysokości wyższej niż określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Ad. 2 Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego i przepisów krajowego prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, iż żaden z nich nie upoważnia podatnika do rozliczania zabezpieczenia akcyzowego - w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. Dopuszczalne w przepisach prawa błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych służących do określenia ilości wyrobów akcyzowych do celów ustalenia podstawy opodatkowania, nie mogą być podstawą do uznania, iż nie doszło do powstania ubytków i niedoborów, które zgodnie z przepisami art. 5 ustawy o podatku akcyzowym podlegają akcyzie.

Dlatego też dokonując zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego nie można uwzględniać błędów aparatury pomiarowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1 Maja 10, 09-402 Płock.