Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.362.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Brak powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne (dalej „Wspólnik”, a łącznie „Wspólnicy”) posiadające po 50% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy każdy.

Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w drodze ich nabycia przez Spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). Umorzenie dobrowolne może nastąpić:

(i) za wynagrodzeniem, lub

(ii) bez wynagrodzenia.

Wg wiedzy Wnioskodawcy Wspólnicy planują, działając jako zgromadzenie wspólników podjąć uchwalę o umorzeniu przysługujących im udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Część udziałów posiadanych przez każdego ze Wspólników zostanie umorzonych bez wynagrodzenia, a część – za wynagrodzeniem w wysokości równej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przy czym tak ustalone wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia.

Przed datą umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólników, do spółki przystąpi nowy wspólnik – spółka kapitałowa – obejmując udziały w podwyższanym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wspólnikom w kapitale zakładowym Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wspólnikom w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów ureguluje przepis art. 199 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Odpowiednio do przepisu art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca jest zdania, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa CIT) nie zawiera definicji przychodu. Wyłącznie precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 1-3, i 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnej lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (\`(...)\`)”.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że z istoty podatku CIT wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika lub nie wychodząc z majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przyjmując na zasadach wykładni a contrario należy stwierdzić, że w sytuacji w jakiej nie dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, lub do zmniejszenia pasywów, któremu nie towarzyszy zmniejszenie aktywów (np. umorzenie zobowiązań handlowych bez świadczenia wzajemnego ze strony podatnika) nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie) nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu jest katalogiem otwartym, dla oceny skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na gruncie Ustawy CIT należy rozważyć, czy w następstwie umorzenia przysługujących Wspólnikom udziałów Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek przysporzenie.

Zbycie udziałów na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia nie oznacza otrzymania umarzanych udziałów przez Wnioskodawcę (zwiększenia aktywów Wnioskodawcy o wartość udziałów nabytych od Wspólników w celu ich umorzenia). Wymaga podkreślenia, że skutkiem umorzenia udziałów na zasadach z art. 199 k.s.h. jest ich unicestwienie.

Konsekwentnie wskutek umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia z tego tytułu. Tak samo w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartości rynkowa umarzanych udziałów. W takim bowiem przypadku po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia przewidzianego w uchwale określającej warunki umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wspólników o wartości przewyższającej ustalone w uchwale wynagrodzenie za umarzane udziały. W szczególności po stronie Wspólników nie powstanie żaden tytuł do dochodzenia od Wnioskodawcy wyrównania różnicy pomiędzy wartością rynkową umarzanych udziałów, a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem (wypłaconym w kwocie określonej uchwałą o umorzeniu udziałów).

Podsumowując, w rezultacie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia i za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Zatem w sensie ekonomicznym Wnioskodawca wskutek umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólników nie uzyska żadnej korzyści spełniającej definicję przychodu z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.278.2018.1.MC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „ (\`(...)\`) odkupienie udziałów w celu umorzenia, nawet jeśli następuje nieodpłatnie, nie powoduje rzeczywistego przyrostu majątku spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka, poprzez takie działanie, nie uzyska żadnych korzyści finansowych (aktywa Spółki nie wzrosną). Przy czym efekt wykupu będzie widoczny jedynie w bilansie rocznym Spółki. W związku z tym, że udziały własne będą nabywane przez Spółkę wyłącznie w celu ich umorzenia nie można twierdzić, że Spółka nabędzie jakiekolwiek prawa.

W konsekwencji wykup przez Spółkę udziałów własnych od I. w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez spółkę żadnych przychodów, w tym również przychodów z umorzenia zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nabycie udziałów własnych przez Spółkę bez wynagrodzenia nie spowoduje żadnego zobowiązania finansowego wobec wspólnika, którego udziały zostaną odkupione. W związku z tym ww. przepis ustawy nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie”.

Tak samo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2018 r. (znak: 0111-KDIB2-3.4010.80.2018.2.LG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) obniżenie kapitału zakładowego w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, w rozumieniu przypisów ustawy o CIT, a w konsekwencji transakcja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem ustawy o CIT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.354.2018.3.AZ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przypisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przymusowe umorzenie akcji własnych, za wynagrodzeniem nie prowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenie to jest dla Wnioskodawcy obojętne podatkowo. W wyniku umorzenia Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Zatem po stronie Wnioskodawcy opisane we wniosku przymusowe umorzenie akcji nie spowoduje osiągnięcia przychodu podatkowego”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.31.2018.1.MM) potwierdzając, że „Skoro zatem umorzenie udziałów własnych bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu po stronie spółki umarzającej własne udziały, to jest ono dla takiej spółki obojętne podatkowo. Tym samym, jeśli do obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez zmniejszenie wartości wszystkich udziałów Wnioskodawcy bez jednoczesnej wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników Wnioskodawcy należy odpowiednio stosować regulacje dotyczące umorzenia udziałów, to powinno się przyjąć, że dla Wnioskodawcy przeprowadzenie przedmiotowego obniżenia także będzie obojętne podatkowo. Istotą będzie bowiem przysunięcie (przeksięgowanie) części środków Wnioskodawcy w ramach jego kapitału własnego. Przedmiotowe obniżenie kapitału nie może także być traktowane jako umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy czy też świadczenie nieodpłatne”.

Konsekwentnie Wnioskodawca jest zdania, że na gruncie Ustawy CIT brak jest podstaw (przepisów prawa) do przyjęcia, że następstwem umorzenia udziałów Wspólników jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie Wnioskodawcy.

Z tych też względów Wnioskodawca uważa, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólników po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W wyniku umorzenia udziałów Wspólników nie dojdzie do powstania faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też umorzenie udziałów Wspólników będzie neutralne dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, iż prezentowane przez niego stanowisko jest ugruntowane. Jest ono bowiem nie tylko spójne ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w powołanych interpretacjach prawa podatkowego, ale również ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 3 marca 2015 r. (znak: IBPBI/2/423-1446/14/JP) - „(\`(...)\`) omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 lutego 2015 r. (znak: IPTPB3/423-393/14-2/PM) uznającego za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje.”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 maja 2014 r. (znak: ILPB4/423-125/14-2/ŁM), w której potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „dobrowolne umorzenie Udziałów posiadanych przez wspólników w kapitale zakładowym Wnioskodawcy bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 23 maja 2014 r. (znak: ILPB4/423-122/14-2/ŁM), w której potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) umorzenie udziałów za zgodą wspólników zbywających swoje udziały Spółce bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ks.h.), nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki”.

Reasumując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wspólnikom w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.