Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.230.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-21
Teza: W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń nieratujących życia
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-niepubliczny zakład opieki zdrowotnej; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 12 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń nieratujących życia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania nadlimitowych świadczeń nieratujących życia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.161.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o. o., będący Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (zwany dalej Ośrodkiem lub Spółką) powstał z przekształcenia SP ZOZ „X” w spółkę prawa handlowego, dokonanego aktem notarialnym sporządzonym 26 stycznia 2010 r. Uchwałą z 18 listopada 2010 roku przyjęto Statut NZOZ Ośrodka wg którego działalność ośrodka utrzymywana jest z odpłatnych świadczeń zdrowotnych. Ponadto Ośrodek może uzyskiwać środki finansowe z realizacji zadań i programów zdrowotnych, z prowadzonej działalności gospodarczej a także darowizn, spadków, zapisów i dotacji.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi określone pod symbolami PKD:

86.10.Z- działalność szpitali

86.21.Z - praktyka lekarska ogólna

86.22. Z - praktyka lekarska specjalistyczna

86.90.C i E - praktyka pielęgniarek i położnych oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana, oraz

87.20.Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Usługi wskazane przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia, a Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w dniu 24 lipca 2012 r.

Ośrodek w ramach umowy z NFZ, zobowiązuje się do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów w zakresie wskazanych w umowach limitów kwotowych a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Wysokość wynagrodzenia za świadczenia jest bezpośrednio skorelowana z wysokością zapłaty za świadczenia, jaką Ośrodek otrzyma od NFZ. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług zdrowotnych na zasadach i zgodnie z umową zawartą z NFZ oraz do poddania się kontroli NFZ w zakresie wykonywanych świadczeń. Dzięki m.in. środkom pozyskanym z dotacji unijnych, kredytu bankowego, oraz dotacji z Urzędu Marszałkowskiego w roku 2017 oddano do użytkowania dodatkowe łóżka szpitalne.

Ośrodek w ramach opisanej powyżej swojej działalności, podpisał umowę z NFZ dot. finansowania świadczonych w 2017 roku usług na poziomie roku 2016, po czym (w związku ze zwiększonymi możliwościami ich świadczenia i nadwykonaniem zakontraktowanych usług) ubiegał się o jej aneksowanie i zwiększenie limitu środków finansowych w związku z większą, niż pierwotnie ustalono, ilością wykonanych w 2017 roku usług. NFZ dopiero w styczniu 2018 roku podpisał aneks do umowy zatwierdzający zwiększenie ilości świadczonych na jednym z oddziałów w 2017 roku usług, a w lutym 2018 została podpisana ugoda na wypłatę świadczeń za „nadwykonanie usług” z roku 2017 na pozostałych oddziałach. W związku z zawarciem ww. porozumień, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej „X” sp. z o.o. otrzymał w 2018 dodatkowe fundusze za wykonane wcześniej usługi.

Zawarte z opóźnieniem porozumienia i termin wypłaty wynegocjowanego dofinansowania (2018 rok) zadecydowały o tym, że Ośrodek nie mógł wykorzystać uzyskanych z NFZ środków na świadczenia wykonane w 2017 roku. Księgując te przychody jako należne za rok 2017, Ośrodek wykazał zwiększony o uzyskane kwoty, wynik finansowy podlegający opodatkowaniu. Należy podkreślić, że aby samodzielnie sfinansować wykonanie w 2017 roku usług w ramach pierwotnie ustalonych zasad finansowania, Ośrodek przez cały 2017 rok borykał się z poważnymi problemami finansowymi i był zmuszony do dokonania restrykcyjnych posunięć, ograniczając wydatki na cele osobowe i rzeczowe i de facto balansując na granicy opłacalności.

Świadczenia realizowane przez Ośrodek nie są wykazywane w sprawozdaniach dla NFZ, jako objęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej, a zatem uznawane są za tzw. świadczenia nieratujące życia lub zdrowia, co jest zgodne z interpretacją tego przepisu przyjętą przez NFZ dla potrzeb rozliczenia umowy Ośrodka z NFZ. Wykazany w sprawozdaniu finansowym 2017 zysk, uwzględniający otrzymane (zgodnie z aneksami z roku i wpłatami w 2018 roku) środki z NFZ w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznej sytuacji Ośrodka.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób stosować przepisy ustawy o updop w odniesieniu do nadwykonań obejmujących świadczenia nieratujące życia. Czy ujęcie jako przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu za rok 2017, uzyskanych w 2018 roku wpłat, na podstawie podpisanych w 2018 roku aneksów do umów z NFZ, jest prawidłowe? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód z tytułu nadwykonań (świadczeń wykonanych ponad limity wynikające z umowy Ośrodka z NFZ, wykazywanych w sprawozdaniach dla NFZ jako tzw. świadczenia nieratujące życia lub zdrowia) powstaje na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania od NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi. Art. 15 ustawy o działalności leczniczej (dalej: UDL), stwierdza, że podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Zapis art. 15 UDL wprowadza definicję tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Z kolei, świadczenia niemieszczące się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy, ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w toku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W analizowanym stanie faktycznym, nie ma wątpliwości, że Spółka/Ośrodek jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Ośrodek podlega zatem rozpoznaniu na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 updop. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przed sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3g updop, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W myśl natomiast art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, że umowa z 2017 roku Ośrodka z NFZ przewiduje wynagrodzenie wyłącznie za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie.

W konsekwencji, należy uznać, że świadczenia wykonane przez Spółkę ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez Spółkę nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jej rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie z NFZ ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ, nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Wobec powyższego, można uznać, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania, tj. w 2017 roku. Świadczenie takie nie może przysporzyć Ośrodkowi realnej korzyści majątkowej w momencie wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Ośrodek z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Dopiero porozumienie zawarte w 2018 roku powoduje, że należność za nadwykonanie usługi staje się dla Ośrodka przychodem należnym, a zapłata za nadwykonania, skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie ma podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Skoro zatem w opisanej sytuacji nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty (2018) a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane od NFZ w wyniku pomyślnych negocjacji stron w roku 2018, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty (tj. w roku 2018, na zasadzie kasowej), natomiast ujęcie jako przychód Ośrodka podlegający opodatkowaniu za rok 2017, uzyskanych w 2018 roku wpłat, na podstawie podpisanych w 2018 roku aneksów do umów z NFZ, jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.