Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1175/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Zastosowanie zwolnienia dla usług w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości, oraz sporządzenia prospektu emisyjnego spółki, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-instrumenty finansowe; konsorcjum; prospekt emisyjny; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości, oraz sporządzenia prospektu emisyjnego spółki, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości, oraz sporządzenia prospektu emisyjnego spółki, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami: P Sp. z o. o. dalej P i Dom Maklerski S.A. dalej DM – , zawarł umowę konsorcjum na przeprowadzenie, (na zlecenie Ministra Skarbu Państwa, zamierzającego zbyć akcje Spółki S.A. - dalej Spółka), czynności dotyczących tej Spółki, w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości Spółki oraz sporządzenia prospektu emisyjnego Spółki. W dacie składania wniosku podmiot P Sp. z o. o. nie istnieje, ponieważ w październiku br. nastąpiło połączenie przez przejęcie tej Spółki przez P Sp. z o.o. Zatem P jest następcą prawnym P stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na usługę składały się następujące czynności:

1.  ustalenie sytuacji prawnej majątku Spółki (analiza sytuacji prawnej majątku Spółki),
2.  oszacowanie wartości Spółki, przy użyciu co najmniej dwóch metod wyceny wraz z określeniem rekomendowanej wartości akcji stanowiącej podstawę do ustalenia ceny sprzedaży akcji spółki we właściwym trybie prywatyzacji (oszacowanie wartości Spółki przy użyciu co najmniej dwóch metod wyceny),
3.  sporządzenie prospektu emisyjnego Spółki, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa (w tym przekształcenie bilansu Spółki za ostatnie trzy lata obrotowe zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowych) oraz uczestnictwo w postępowaniach przed Komisją Nadzoru Finansowego przy zatwierdzaniu prospektu emisyjnego (prospekt emisyjny Spółki).

Konsorcjanci dokonali podziału między sobą prac w ten sposób, że:

Do obowiązków P należało sporządzenie „ekonomicznej” części prospektu emisyjnego Spółki, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa wraz z wersją skróconą, obejmujące:

*   weryfikację zbadanych sprawozdań za 3 lata podatkowe,

*   wydanie opinii o historycznych informacjach finansowych,

*   weryfikację tabel prospektowych w części sprawozdań finansowych za 3 lata,

*   udział w postępowaniu przed KNF,

*   badanie prognoz,

*   ewentualne przejście na MSR.

Do obowiązków DM należało wykonanie następujących czynności:

*   sporządzenie „maklerskiej” części prospektu emisyjnego wraz z właściwymi czynnikami ryzyka, a w szczególności informacji zawartych w pkt 1.1, 1.2, 2, 4.1-4.4, 4.6-4,10, 5.1, 5.2.1, 5.2.3-5.2.5, 5.3, 5.4, 6, 7, 8 załącznika III do Rozporządzenia Komisji (WE) 809/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r.

*   udział w postępowaniu przed UKNF, w tym organizacja i koordynacja działań wykonawców w zakresie tego postępowania oraz pełnienie funkcji oferującego w ramach tego postępowania.

Do obowiązków P należało wykonanie następujących czynności:

*   ustalenie sytuacji prawnej majątku Spółki,

*   oszacowanie wartości Spółki, przy użyciu co najmniej dwóch metod wyceny – wycena wymaga uzgodnienia z DM ,

*   sporządzenie prospektu emisyjnego Spółki zgodnie z wymogami obowiązującego prawa wraz z wersją skróconą (z wyłączeniem części sporządzanej przez DM , dotyczącej zasad dystrybucji akcji oraz z wyłączeniem części ekonomicznej sporządzanej przez P Sp. z o.o.).

Podwykonawcami P w zakresie prac związanych z realizacją doradztwa prywatyzacyjnego dla Ministra Skarbu Państwa byli:

*   P Audyt, w zakresie weryfikacji sprawozdań finansowych dla potrzeb prospektu emisyjnego, U w zakresie sporządzenia analizy prawnej majątku Spółki oraz opracowania części prawnej prospektu emisyjnego,

*   Kancelaria Radcy Prawnego w zakresie sporządzenia analizy prawnej majątku Spółki oraz opracowania części prawnej prospektu emisyjnego.

Strony postanowiły, że faktury za wszystkie wykonane prace będą wystawiane przez Lidera Konsorcjum P. Strony będą wystawiały faktury Liderowi Konsorcjum za wykonane przez nie prace. Rozliczenie między stronami oraz Skarbem Państwa i Spółką nastąpi na zasadzie refaktury usług. Spółka mimo, iż nie jest stroną umowy o świadczenie w/w usług na rzecz Ministra Skarbu Państwa, to jest podmiotem zobowiązanym (na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego) do wypłaty na rzecz Konsorcjum części ustalonego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Konsorcjum usługi w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości oraz sporządzenia prospektu emisyjnego Spółki S.A., podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone przez Konsorcjum usługi w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości oraz sporządzenia prospektu emisyjnego Spółki S.A., podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zamawiający, czyli Minister Skarbu Państwa realizuje proces zbycia akcji Spółki S.A., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia Instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 185, poz. 1439).

Zamówione przez Ministra Skarbu Państwa usługi zostaną wykorzystane w procesie zbycia akcji Spółki. Podmioty tworzące Konsorcjum będą zatem świadczyły kompleksową usługę, której przedmiotem są akcje Spółki, definiowaną jako obsługa procesu wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu. Usługi mające za przedmiot akcje spółek są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług – VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwolnione z opodatkowania są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W świetle tego przepisu zwolnieniu z podatku VAT podlegają dwa rodzaje usług: usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe (z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów oraz zarządzania nimi) oraz usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Suma czynności, składających się na usługę wykonywaną przez Konsorcjum, ma za przedmiot instrumenty finansowe w postaci akcji Spółki S.A. Fakt ów wynika z treści przywołanych wyżej ustaw:

*   komercjalizacji i prywatyzacji

*   ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa dokonuje lub zleca dokonanie analizy mającej na celu oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, w tym ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki (art. 32 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Minister Skarbu Państwa zlecił ponadto sporządzenie prospektu emisyjnego Spółki, który jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego przeprowadzana jest oferta publiczna. Zakres czynności zleconych Konsorcjum, można określić zatem jako „podstawowy pakiet czynności” wymaganych w procesie realizacji zbycia akcji Spółki S.A. W świetle powołanych ustaw, czynności przyjęte do realizacji przez Konsorcjum stanowią zatem jedno świadczenie, obejmujące kilka części składowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, na co niejednokrotnie wskazywał TSUE, że jeśli dwie lub więcej czynności są tak ściśle ze sobą związane, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Trybunał podkreślał, że co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębną i niezależną transakcję, jednakże transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie zostało wyrażone np. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. Orzeczenie to stanowi potwierdzenie stanowiska Trybunału, wyrażonego w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług,

Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach TS UE powtórzył w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl ETS, gdzie stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Stanowisko wyrażone przez TS UE jest akceptowane przez organy podatkowe, które uznają, że „w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług” (interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. IPPP2/443-83/09-2/AS).

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym każda z poszczególnych czynności zleconych Konsorcjum nie stanowi dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz kompleksową usługę, wymaganą przepisami ustaw:

*   komercjalizacji i prywatyzacji oraz

*   ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych niezbędną dla przeprowadzenia procesu realizacji zbycia akcji Spółki S.A.

W okolicznościach, w jakich dokonana została transakcja między Konsorcjum a Ministrem Skarbu Państwa, wszystkie czynności wykonane w ramach umowy miały za przedmiot akcje Spółki S.A.; usługi świadczone były bowiem w procesie zbycia akcji Spółki. Wprowadzenie akcji do obrotu przez Ministra Skarbu Państwa, musi być poprzedzone określonymi działaniami m.in. oszacowaniem wartości przedsiębiorstwa spółki, ustaleniem sytuacji prawnej majątku Spółki a także przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz prowadzeniem postępowania przed Komisją Nadzoru Finansowego. W świetle obowiązujących przepisów prawa, nie jest możliwym oferowanie przez Ministra Skarbu Państwa instrumentów finansowych, bez przeprowadzenia powyższych czynności. W ramach Usługi Oferowania następuje wykonanie szeregu tych czynności, czyli oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, ustalenie sytuacji prawnej majątku Spółki a także przygotowanie prospektu emisyjnego oraz prowadzenie postępowania przed KNF w celu uzyskania zatwierdzenia prospektu. Świadczenia te byłyby jednak gospodarczo niecelowe w oderwaniu od zasadniczego przedmiotu, któremu mają służyć a mianowicie zbycia akcji. Minister Skarbu Państwa jako zamawiający jest zatem zainteresowany nie tyle wykonaniem poszczególnych części usługi ale takim przeprowadzeniem całego procesu związanego z oferowaniem akcji w ofercie publicznej, który stanowi prawidłowe wypełnienie obowiązków ustawowych wiążących się z taką ofertą co pozwoli mu na osiągnięcie maksimum korzyści. Wszystkie te okoliczności pozwalają na uznanie, że zespół czynności zleconych Konsorcjum stanowi usługę definiowaną jako obsługa procesu wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu. Dla Ministra Skarbu Państwa poszczególne działania Konsorcjum, w tym przygotowanie prospektu emisyjnego, nie mają bowiem od strony gospodarczej waloru przydatności, który występuje wyłącznie w odniesieniu do kompleksowej usługi. W rezultacie, poszczególnym świadczeniom należy przypisać znaczenie pomocnicze, gdyż nie stanowią one celu samego w sobie, lecz są środkiem do przeprowadzenia procesu wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu.

Usługa zaś mająca za przedmiot instrumenty finansowe korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, przy czym nie zachodzą okoliczności wyłączające zwolnienie, czyli świadczenie usług w postaci przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi; jak również nie zachodzą przesłanki wyłączające zwolnienie, a wynikające z ust. 16 tj. usługi nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości lub innych wymienionych w ust. 16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, iż na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami zawarł umowę konsorcjum na przeprowadzenie – na zlecenie Ministra Skarbu Państwa, zmierzającego zbyć akcje Spółki – czynności w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości Spółki oraz sporządzenia prospektu emisyjnego Spółki.

Na usługę składały się następujące czynności:

1.  ustalenie sytuacji prawnej majątku Spółki (analiza sytuacji prawnej majątku Spółki),
2.  oszacowanie wartości Spółki przy użyciu co najmniej dwóch metod wyceny wraz z określeniem rekomendowanej wartości akcji stanowiącej podstawę do ustalenia ceny sprzedaży akcji spółki we właściwym trybie prywatyzacji,
3.  sporządzenie prospektu emisyjnego Spółki, zgodnie z wymogami obowiązującego prawa (w tym przekształcenie bilansu Spółki za ostatnie trzy lata obrotowe zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowych) oraz uczestnictwo w postępowaniach przed Komisją Nadzoru Finansowego przy zatwierdzaniu prospektu emisyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania ww. usług świadczonych przez konsorcjum na rzecz zleceniodawcy.

Należy zauważyć, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 351¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ k.c. np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp.

Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Powyższe skutkuje tym, że konsorcjum, jako że nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem – w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum.

W analizowanej sprawie Strony postanowiły, że faktury za wszystkie wykonane prace będą wystawiane przez Lidera Konsorcjum (obecnie podmiot nie istnieje – Wnioskodawca jest jego następcą prawnym, stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Strony będą wystawiały faktury Liderowi Konsorcjum za wykonane przez nie prace.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Ze względu na to, że faktury na zleceniodawcę będzie wystawiał Lider Konsorcjum, należy uznać, że sprzedaż usług na rzecz zleceniodawcy poprzedzona jest nabyciem przez Lidera usług od pozostałych partnerów konsorcjum.

W celu określenia, czy usługi w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości spółki oraz sporządzenia prospektu emisyjnego spółki, mogą korzystać ze zwolnienia konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 41 i art. 43 ust. 13 ustawy.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy są to usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, czy też usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe.

Z przepisu art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 31a ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2013 r. poz. 216) akcje w imieniu Skarbu Państwa zbywa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa: dokonuje lub zleca dokonanie analizy mającej na celu oszacowanie wartości przedsiębiorstwa spółki, w tym ustalenie sytuacji prawnej majątku spółki w zakresie zgodnym z ust. 1a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1382), oferta publiczna lub dopuszczenie papierów wartościowych do obrotu na rynku regulowanym wymaga udostępnienia do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że usługi polegające na ustaleniu sytuacji prawnej majątku spółki, oszacowaniu wartości spółki oraz sporządzeniu prospektu emisyjnego nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, gdyż nie są to usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe, ani też usługi pośrednictwa w tym zakresie. Z treści wniosku wynika, że wprowadzeniem akcji do obrotu będzie zajmował się Minister Skarbu Państwa. Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca – zamówione przez Ministra Skarbu Państwa usługi w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości spółki oraz sporządzenia prospektu emisyjnego spółki zostaną wykorzystane w procesie oferowania i zbycia akcji spółki. Zatem powyższe czynności są czynnościami pomocniczymi i przygotowawczymi – działaniami, które zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami prawa muszą poprzedzić oferowanie i zbycie akcji.

Tym samym Wnioskodawca jako lider konsorcjum nie będzie świadczył usługi przeprowadzenia publicznej oferty oraz wprowadzenia akcji do obrotu giełdowego, w konsekwencji należy uznać, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi zwolnionej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Warunek wypełnienia specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku był przedmiotem wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Seryices Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w celu objęcia danej transakcji zwolnieniem dla transakcji dotyczącej papierów wartościowych musi ona prowadzić do powstania, zmiany lub ustania praw i obowiązków wynikających z papieru wartościowego, z pośrednictwem mamy do czynienia w przypadku podmiotu, który nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego, jak również, że usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym dla usług finansowych.

Zatem zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi zwolnionej, które nie są dla danej usługi zwolnionej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Z uwagi na fakt, że wprowadzenie akcji do obrotu przez zleceniodawcę musi być poprzedzone działaniami, określonymi w ww. ustawie o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji, tj. oszacowaniem wartości przedsiębiorstwa spółki, ustaleniem sytuacji prawnej majątku spółki, a także przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz prowadzeniem postępowania przed Komisją Nadzoru Finansowego, w ocenie tut. organu należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę jako lidera konsorcjum na rzecz zleceniodawcy stanowią element usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Z opisu sprawy wynika, że wskazane czynności są właściwe i niezbędne do przeprowadzenia procesu związanego z oferowaniem akcji w ofercie publicznej. Nie są to czynności wyłącznie techniczne/ administracyjne, lecz czynności istotne i kluczowe, które stanowią m.in. prawidłowe wypełnienie obowiązków ustawowych wiążących się z taką ofertą.

W konsekwencji należy uznać, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum na rzecz zleceniodawcy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie Wnioskodawcy, w którym odwołuje się do kompleksowości usług, świadczonych przez konsorcjum, nieznajdującym zastosowania w sprawie.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług w postaci analizy sytuacji prawnej majątku, oszacowania wartości, oraz sporządzenia prospektu emisyjnego spółki świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum (stan faktyczny 1, opisany we wniosku).

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług w postaci oferowania instrumentów finansowych i wprowadzenia instrumentów finansowych do obrotu, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum (zdarzenie przyszłe opisane we wniosku) oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi wyceny aktywów niepublicznych funduszy inwestycyjnych zamkniętych (stan faktyczny 2 opisany we wniosku), a także w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług świadczonych przez parterów konsorcjum i podwykonawców (stan faktyczny I i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.