Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.871.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

…. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070, ze zm.), ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9 poz. 43 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi (PKD 68.32.2). Spółka osiąga również dodatkowe przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości lub ich części innym podmiotom gospodarczym. Założycielem Spółki jest Gmina Miejska … . Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W 2019 r. Spółka planuje sprzedaż, w trybie przetargu nieograniczonego, części nieruchomości zabudowanej przy ul. … w …, obręb 31 oznaczonej nr działki 1/125 o powierzchni 0,1601 ha, zabudowanej budynkiem pokoszarowym nr 20 o powierzchni użytkowej 2025,28 m2, dla której Sąd Rejonowy w … VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … .

Przedmiot transakcji

Budynek (nr 20) posadowiony na ww. nieruchomości wybudowano w latach 1900-1902, jako element kompleksu koszarowego. W budynku tym pierwotnie kwaterowano żołnierzy. Po drugiej wojnie światowej koszary artyleryjskie przejęte zostały w użytkowanie przez Wojsko Polskie. W roku 1972 budynek został poważnie uszkodzony w wyniku pożaru. Władze wojskowe odbudowały go modernizując na Izbę Chorych, dokonały jednocześnie poważnych modyfikacji m.in. dobudowania jednego piętra. W latach 90-tych ub. wieku wyprowadzenie się wojska z koszar artylerii zapoczątkowało przyspieszony proces degradacji budynku. Koszary przekazano wówczas we władanie miasta. Wpływ czynników atmosferycznych miał niekorzystny wpływ na elementy konstrukcyjne i wykończeniowe budynku. Ulegał on również licznym dewastacjom.

W roku 2008 Spółka Aktem Notarialnym otrzymała aport rzeczowy w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem pokoszarowym (budynek przy ul. … w …) w celu przeprowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na adaptacji i przebudowie nieużytkowanego budynku na cele mieszkaniowe.

Budynek w chwili przeniesienia własności na Spółkę znajdował się w stanie technicznym wyłączającym możliwość użytkowania, w związku z czym rozpoczęto działania zmierzające do jego dostosowania do statutowej działalności Spółki, która polega na budowie bądź adaptacji lokali mieszkalnych na wynajem w systemie TBS. Spółka po otrzymaniu aportu podjęła starania w celu pozyskania środków z kredytu, projektu budowlanego i uzgodnień wymaganych przepisami prawa, jednak inwestycję wstrzymał … Konserwator Zabytków, który decyzją z dn. 39.12.2009 r. po raz pierwszy orzekł o wpisie nieruchomości do rejestru zabytków. Na skutek wielu odwołań prawomocność uzyskała dopiero decyzja z dn. 20.02.2012 r. Powyższy proces uniemożliwił Spółce adaptację i remont budynku pokoszarowego na cele mieszkaniowe zgodnie z wymogami budownictwa społecznego na wynajem. Ostatecznie inwestycja nie doszła do skutku i budynek do dnia dzisiejszego jest nieużytkowany. Pozostaje on jedynie bieżąco zabezpieczany przeciwko czynnikom degradacyjnym.

W momencie nabycia nieruchomości przez Spółkę budynek figurował w gminnej ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej jako budynek szpitala. W maju 2015 r. dokonano zmiany zapisu dot. przeznaczenia nieruchomości zabudowanej w gminnej ewidencji oraz księdze wieczystej na budynek mieszkalny i treny mieszkaniowe. Dla nieruchomości istnieje MPZP, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe nieruchomości to zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z dopuszczalnymi usługami nieuciążliwymi.

Do chwili obecnej Spółka nie poniosła ani nie planuje ponieść nakładów na ulepszenie budynku. W związku z brakiem możliwości wykorzystania nieruchomości do własnych celów statutowych, Spółka zamierza go sprzedać.

W stosunku do nabytej w roku 2008 nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Spółki w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT z par. 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto budynek pozyskano w celu wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. wynajmu lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z powodu braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia nieruchomości oraz w związku z nieponiesieniem wydatków na jego ulepszenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z powodu braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia nieruchomości oraz w związku z nieponiesieniem wydatków na jego ulepszenie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu;

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie może dotyczyć zatem każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w związku z którą budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. A zatem może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W omawianym przypadku nie można mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszego zasiedlenia zgodnie z ustawą o VAT nie mogły stanowić czynności dot. budynku, które nastąpiły przed wejściem ustawy o VAT, gdyż w odniesieniu do nich nie można mówić o wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto od lat 90-tych ub. wieku budynek jest nieużytkowany.

Nie można również uznać, iż omawiana transakcja dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ od roku 1972 budynek nie ulegał jakimkolwiek ulepszeniom. Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE pojęcie ulepszenia należy utożsamiać z pojęciem „przebudowa” i rozumieć je jako sytuację, w której budynek lub budowla jest przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) przez ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, które poprawiają parametry użytkowe i funkcjonalne danej nieruchomości, np. dłuższy okres używania lub niższe koszty eksploatacji. Dla uznania, że podatnik ma do czynienia z ulepszeniem, istotna jest także jego wartość. Obecnie środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł. Nie stanowi natomiast ulepszenia remont, który ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, budowli lub ich części.

Ze względu na fakt, że przedmiotowy budynek w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie został jeszcze zasiedlony, a planowana dostawa będzie miała miejsce przed jego pierwszym zasiedleniem, sprzedaż nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec niespełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszym warunkiem, aby transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jej nabyciu. W świetle dyrektywy 2006/112/WE, podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdy:

*   nie są spełnione warunki określone w art. 86 ustawy o VAT (tj. nabyty towar miał być od dnia nabycia wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania),

*   ustawa wprowadza wyraźny zakaz takiego odliczenia (przypadki takie określa art. 88 ustawy o VAT).

Drugim warunkiem, aby transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest aby nakłady poniesione na ulepszenie, w stosunku do których istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu.

W związku z powyższym dla ustalenia zwolnienia dostawy danej nieruchomości z podatku VAT szczególne znaczenie ma właściwa kwalifikacja wykonanych prac budowlano-montażowych. W zależności czy zostaną one sklasyfikowane jako remont czy jako np. modernizacja, podatnik może mieć obowiązek opodatkowania lub zwolnienia dostawy danej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku dotyczącego ulepszenia (art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podsumowując, w przypadku planowanej transakcji zbycia nieruchomości, należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostają następujące warunki:

1.  W stosunku do nabytej nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Spółki w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT z par. 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto budynek pozyskano w celu wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. wynajmu lokali mieszkalnych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ustawy o VAT, tj. nabywana nieruchomość miała być od dnia nabycia wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych.

1.  Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. l29 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zauważyć należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do przedmiotowego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu bowiem odpowiada on definicji odpłatnej dostawy towarów. W wyniku aportu dochodzi do przeniesienia za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wniesienie do Spółki aportem budynku pokoszarowego nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2008 r. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka nie ponosiła ani nie planuje ponieść nakładów na ulepszenie ww. budynku.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do budynku pokoszarowego nr 20 miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od pierwszego zasiedlenia ww. budynku pokoszarowego do jego planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, przedmiotowa dostawa budynku pokoszarowego nr 20 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego dostawa gruntu, tj. działki nr 1/125, na którym znajduje się przedmiotowy budynek pokoszarowy, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem przedmiotowa dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie dostawa budynku pokoszarowego nr 20, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowy budynek był zajęty (użytkowany) przez poprzedniego właściciela na Izbę Chorych. Z kolei od pierwszego zasiedlenia do momentu jego dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata i dostawa ww. budynku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.