Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.814.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: Sposób opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi. Kwalifikacja świadczeń, sposób opodatkowania czynności wykonania zabudowy chłodniczej, dostawy urządzeń chłodniczych, ich instalacji oraz wykonania instalacji elektrycznych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi, świadczonej w ramach Zlecenia 1 – **jest prawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi, świadczonej w ramach Zlecenia 2 – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji świadczeń, sposobu opodatkowania czynności wykonania zabudowy chłodniczej, dostawy urządzeń chłodniczych, ich instalacji oraz wykonania instalacji elektrycznych, świadczonych w ramach Zlecenia 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi świadczonej w ramach Zlecenia 1, sposobu opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi, świadczonej w ramach Zlecenia 2, kwalifikacji świadczeń, sposobu opodatkowania czynności wykonania zabudowy chłodniczej, dostawy urządzeń chłodniczych, ich instalacji oraz wykonania instalacji elektrycznych, świadczonych w ramach Zlecenia 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka zajmuje się projektowaniem, aranżacją, montażem wyposażenia, ze szczególnym uwzględnieniem urządzeń chłodniczych, wentylacji i klimatyzacji. Spółka projektuje oraz wykonuje instalacje zarówno dla przetwórstwa owocowo-warzywnego, mięsnego itp., jak i dla centrów logistycznych. Spółka wykonuje kompleksowy montaż instalacji chłodniczych. Instalacje są projektowane w oparciu o urządzenia i armaturę chłodniczą sprawdzonych i renomowanych dostawców. W związku z zawarciem trzech umów o różnym zakresie prac zleconych przez klienta, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie sposobu rozliczania wykonanych przez Spółkę prac na gruncie regulacji w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Zlecenie 1

Dotyczy prac wykonywanych w budynku marketu (sieciowego sklepu spożywczego). W ramach zleconych prac Spółka dokonała:

*   montażu chłodnicy w komorze chłodniczej, w tym celu zamontowano koryta kablowe, rozprowadzono przewody i podłączono chłodnicę komory chłodniczej,
*   podłączenia rozdzielni sterowniczej komory chłodniczej,
*   montażu agregatu, w tym celu zamontowano koryta kablowe, rozprowadzono przewody i podłączono agregat chłodniczy komory mroźni, doprowadzono przewód i podłączono zasilanie agregatu chłodniczego,
*   zamontowania i podłączenia rozdzielni zasilającej regały chłodnicze i komory chłodnicze, rozprowadzenia i podłączenia instalacji zasilania regałów chłodniczych i komory chłodniczej,
*   modyfikacji oświetlenia, podłączenia regału, podłączenia komunikacji wysp chłodniczych, podłączenia wentylatora i siłowników wentylacji na magazynie,
*   montażu detektora CO2 w maszynowni.

Wszystkie niezbędne materiały i urządzenia dla wykonania powyższych prac były dostarczone przez zleceniodawcę – klienta Spółki. Prace zostały wykonane na podstawie jednego kompleksowego zlecenia, nie została sporządzona pisemna umowa ze zleceniodawcą.

Spółka wyceniła realizację zlecenia całościowo, nie wyodrębniając w cenie wartości poszczególnych prac. Takie warunki zlecenia znalazły również odzwierciedlenie na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu wykonanych prac, gdzie prace zostały zafakturowane w jednej pozycji, opisanej jako montaż instalacji CO2, z jedną kwotą wartości netto wykonanych prac.

Usługa została wykonana przez Spółkę w czerwcu 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji prac wykonanych na podstawie Zlecenia 1 do prawidłowego kodu klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: PKWiU). W odpowiedzi Spółka otrzymała pismo, zgodnie z którym według symbolu PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., stosowanego do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2017 r., usługi wykonane przez Spółkę mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż chłodnicy, agregatu chłodniczego zasilającego regały chłodnicze i komory chłodnicze w marketach sieci sklepowych, instalowanie: wentylatorów, siłowników wentylacji w magazynach, detektorów CO2 w maszynowni (podłączanie urządzeń do instalacji) – PKWiU 33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   wykonanie instalacji chłodniczej zasilającej regały i komory chłodnicze – PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynku, modyfikowanie oświetlenia – PKWiU 43.21.10 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że usługę główną stanowi usługa montażu urządzeń chłodniczych, pozostałe czynności stanowią świadczenia pomocnicze.

Procentowy udział jaki stanowią poszczególne świadczenia wchodzące w skład czynności wykonywanych w ramach opisanego Zlecenia to:

*   montaż chłodnicy, agregatu chłodniczego zasilającego regały chłodnicze i komory chłodnicze 30%,
*   wykonanie instalacji chłodniczej zasilającej regały i komory chłodnicze (wskazany przez Spółkę symbol) 50%,
*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynku, modyfikowanie oświetlenia wewnątrz urządzeń chłodniczych 20%.

Celem całości świadczenia ze strony zleceniodawcy (nabywcy) jest wykonanie usługi montażu urządzeń chłodniczych, usługę tą należy traktować jako usługę główną. Natomiast pozostałe prace, a więc wykonanie instalacji w celu podłączenia urządzeń chłodniczych oraz dodatkowe prace elektryczne mające na celu prawidłowe i funkcjonalne działanie urządzeń chłodniczych należy traktować jako świadczenia poboczne, podporządkowane świadczeniu głównemu, jakim jest wykonanie montażu.

Nie istnieje możliwość wykonania poszczególnych czynności jako odrębne, niezależne od siebie usługi.

W odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach Zlecenia 1 Spółka działa jako podwykonawca.

Ponadto, Spółka otrzymała opinię weryfikującą z GUS, zgodnie z którą usługi wykonane przez Spółkę w ramach Zlecenia 1 mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż chłodnicy, agregatu chłodniczego zasilającego regały chłodnicze i komory chłodnicze w marketach sieci sklepowych
*   wykonanie instalacji chłodniczej łączącej ww. urządzenia z regałami i komorami chłodniczymi
*   instalowanie: wentylatorów, siłowników wentylacji w magazynach, detektorów CO2 w maszynowni (podłączanie urządzeń do Instalacji)

PKWiU 33.20. - Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,

*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynku, modyfikowanie oświetlenia

PKWiU 43.21.10 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych.

Zlecenie 2

Dotyczy prac wykonywanych w budynku marketu (sieciowego sklepu spożywczego). W ramach zleconych prac Spółka dokonała:

*   montażu regałów chłodniczych wraz z instalacją chłodniczą. W tym zakresie prace Spółki objęły wstawienie regałów chłodniczych do sklepu wraz z montażem rurociągów, do których podłączone zostają regały chłodnicze,
*   podłączenia agregatu i skraplacza, napełnienie instalacji czynnikiem chłodniczym oraz uruchomieniem układu,
*   montażu instalacji (rurociągi i instalacja elektryczna).

Dla wykonania przedmiotowych prac Spółka dostarczyła materiały montażowe i rury, natomiast zleceniodawca, klient Spółki, dostarczył urządzenia (regały chłodnicze, agregat, skraplacz).

Prace zostały wykonane na podstawie jednego kompleksowego zlecenia, nie została sporządzona pisemna umowa ze zleceniodawcą. Spółka wyceniła realizację zlecenia całościowo, nie wyodrębniając w cenie wartości poszczególnych prac. Takie warunki zlecenia znalazły również odzwierciedlenie na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu wykonanych prac, gdzie prace zostały zafakturowane w jednej pozycji, opisanej jako montaż instalacji chłodniczej w sklepie (wskazana lokalizacja sieciowego marketu spożywczego) z jedną kwotą wartości netto wykonanych prac. Usługa została wykonana przez Spółkę w lipcu 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji prac wykonanych na podstawie Zlecenia 2 do prawidłowego kodu klasyfikacji według PKWiU. W odpowiedzi. Spółka otrzymała pismo, zgodnie z którym usługi wykonane przez Spółkę mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż regałów chłodniczych, podłączenie agregatu i skraplacza – PKWiU 33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   montaż instalacji chłodniczej w marketach sieci sklepowych, obejmujący montaż rurociągów, napełnienie instalacji czynnikiem chłodniczym oraz uruchomienie układu – PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,
*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynkach, np. sklepach – PKWiU 43.21.10 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że usługę główną stanowi usługa montażu urządzeń chłodniczych (montaż regałów chłodniczych, podłączenie agregatu i skraplacza), pozostałe czynności stanowią świadczenia pomocnicze.

Procentowy udział jaki stanowią poszczególne świadczenia wchodzące w skład czynności wykonywanych w ramach opisanego Zlecenia 2 to:

*   montaż regałów chłodniczych, podłączenie agregatu i skraplacza 30%,
*   montaż instalacji chłodniczej w marketach sieci sklepowych, obejmujący montaż rurociągów, napełnienie instalacji czynnikiem chłodniczym oraz uruchomienie układu 40%,
*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynkach, np. sklepach, 30%.

Celem całości świadczenia ze strony zleceniodawcy jest wykonanie usługi montażu urządzeń chłodniczych, usługę tą należy traktować jako usługę główną. Natomiast pozostałe prace, a więc wykonanie instalacji w celu podłączenia urządzeń chłodniczych oraz dodatkowe prace elektryczne mające na celu prawidłowe i funkcjonalne działanie urządzeń chłodniczych należy traktować jako świadczenia poboczne, podporządkowane świadczeniu głównemu, jakim jest wykonanie montażu.

W odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach Zlecenia 2 Spółka działa jako podwykonawca.

Nie istnieje możliwość wykonania poszczególnych czynności jako odrębne, niezależne od siebie usługi.

Ponadto, Spółka otrzymała opinię weryfikującą z GUS, zgodnie z którą, usługi wykonane przez Spółkę w ramach Zlecenia 2 mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż instalacji chłodniczej w marketach sieci sklepowych, łączącej agregaty i skraplacze z regałami chłodniczymi wraz z napełnieniem instalacji czynnikiem chłodniczym oraz uruchomieniem układu, PKWiU 33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   wykonanie instalacji elektrycznej w budynkach, np. sklepach PKWiU 43.21.10 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych.

Zlecenie 3

Dotyczy dostawy oraz montażu komór chłodniczych i komory mroźniczej zgodnie z:

*   przekazaną dokumentacją techniczną stanowiącą załącznik 1 do Umowy,
*   szczegółowymi wskazaniami Zamawiającego dokonanymi w toku realizacji przedmiotu umowy,
*   ofertą Spółki z dnia 6 lipca 2017 r., stanowiącą Załącznik nr 2 do Umowy,
*   zleceniem z dnia 21 lipca 2017 r., stanowiącym Załącznik nr 2 do Umowy;

na obiekcie: „Kompleksowa realizacja obiektu biurowo-magazynowego K. IV na terenie nieruchomości położonej w K. wraz z kompleksowym wykonaniem infrastruktury towarzyszącej”. Wykonawca wykona przedmiot umowy z materiałów własnych.

Oferta Spółki, stanowiąca załącznik do Umowy, wyszczególnia ryczałtowe kwoty wynagrodzenia w odniesieniu do następujących rodzajów prac:

*   dostawę i montaż zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej z elementami instalacji elektrycznej nie zawierającej konstrukcji stalowej do montażu ścian i sufitów. Instalacja elektryczna obejmuje: rozdzielnię elektryczną do agregatu (komora plusowa i minusowa, oświetlenie, podgrzewanie posadzki, instalację skroplin i okablowanie), montaż oświetlenia wraz z trasami i okablowaniem (lampy własność inwestora), instalację podgrzewania tryskaczy nad pomieszczeniami chłodni i mroźni.
*   dostawę i montaż drzwi chłodniczych oraz mroźniczych,
*   dostawę i montaż instalacji chłodniczej i mroźniczej: agregaty, sterowniki, chłodnice, sprężarki, skraplacze i zawory. Doprowadzenie zasilania do maszynowni chłodniczej, konstrukcje do montażu chłodnic oraz instalacja kanalizacyjna podposadzkowa – po stronie klienta.
*   dostawę i montaż ogrzewania posadzki w mroźni.

Zlecenie stanowiące załącznik do Umowy precyzuje jako przedmiot zlecenia dostawę i montaż komór chłodniczych i komory mroźniczej oraz przywołuje wynagrodzenie ryczałtowe Spółki za całość prac.

W umowie również przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe dla Spółki na łączną kwotę stanowiącą sumę kwot za poszczególne rodzaje prac wynikające z oferty Spółki. Ponadto, umowa zawiera stwierdzenie, iż „Strony zgodnie oświadczają, że Wykonawca (I.) w ramach realizacji Umowy będzie miał status „podwykonawcy” w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że postanowienia Umowy dotyczące rozliczeń i fakturowania będą wykonywane z uwzględnieniem zasady odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Status „podwykonawcy” nie obejmuje przeglądów serwisowych (\`(...)\`). Wykonawca zobowiązuje się do wskazania na fakturze VAT numeru PKWiU. Wynagrodzenie określone w Umowie obejmuje wszelkie prace związane z przedmiotem umowy oraz wszelkie koszty poniesione przez Wykonawcę (I.) w związku z wykonaniem przedmiotu umowy, z wyłączeniem przeglądów serwisowych”.”

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o dokonanie klasyfikacji prac wykonanych na podstawie Umowy do prawidłowego kodu klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: PKWiU). W odpowiedzi Spółka otrzymała pismo, zgodnie z którym według PKWiU, usługi wykonane przez Spółkę mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż w hali magazynowej zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze, mający charakter robót budowlanych, w przypadku, gdy stanowią integralną część budynku

PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

*   instalowanie przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy)
*   instalowanie rozdzielni elektrycznych

PKWiU 33.20 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia,

*   wykonanie elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami
*   wykonanie w hali elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni

PKWiU 43.21.10 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych.

Jednocześnie w piśmie Ośrodka Urzędu Statystycznego znalazło się wyjaśnienie, zgodnie z którym PKWiU i Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), nie posługują się pojęciem „dostawa towarów”. Opisana w piśmie Spółki „dostawa” zabudowy chłodni, mroźni, drzwi, instalacji chłodniczej, elektrycznej, urządzeń chłodniczych, urządzeń elektrycznych – odnosi się do przepisów podatkowych a nie do klasyfikacji statystycznych (art. 7 ustawy o VAT). Zawarte w ww. ustawie podatkowej definicje nie mają zastosowania w odniesieniu do klasyfikacji statystycznych, w tym PKWiU.

Z technicznego punktu widzenia, w ocenie Spółki, prace wykonane w ramach umowy można podzielić na dwa niezależne świadczenia wykonane na rzecz zleceniodawcy:

*   wykonanie w hali magazynowej zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze,
*   dostawę i instalację przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy) oraz rozdzielni elektrycznych.

Z dostawą i instalacją urządzeń chłodniczych z funkcjonalnego punktu widzenia nieodłącznie wiążą się roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznych (wykonanie elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami oraz wykonanie w hali elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni). Bez wykonania prac elektrycznych nie byłoby bowiem możliwe poprawne wykonanie instalacji urządzeń przemysłowych.

W konsekwencji więc, wykonanie zabudowy chłodniczej (czynność zaklasyfikowana jako podlegająca odwrotnemu obciążeniu) oraz instalacja urządzeń chłodniczych (czynność zaklasyfikowana jako podlegająca opodatkowaniu 23% stawką VAT) stanowią dwa niezależne, równorzędne świadczenia, które mogą zostać wykonane niezależnie od siebie. Z instalacją urządzeń chłodniczych natomiast wiąże się nieodłącznie konieczność wykonania instalacji elektrycznych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że w ramach Zlecenia 3 Spółka dokonała dostawy towarów, a więc przeniesienia prawa do dysponowania towarami - agregaty, chłodnice, sprężarki, skraplacze - jak właściciel. 

Roboty związane z wykonaniem instalacji elektrycznych są świadczeniem niezbędnym wyłącznie do wykonania dostawy i instalacji urządzeń chłodniczych, nie ma możliwości wykonania instalacji urządzeń chłodniczych bez wykonania prac elektrycznych. Jednocześnie roboty te mogą być przedmiotem odrębnego zlecenia (może je wykonać inna firma, przed rozpoczęciem prac związanych z instalacją urządzeń chłodniczych wykonywanych przez Wnioskodawcę).

Roboty elektryczne stanowią 13% udział wartościowy w całości Zlecenia nr 3.

W każdej z trzech opisanych sytuacji, nabywcami prac realizowanych przez Spółkę są podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z nowelizacją ustawy o VAT, w zakresie objęcia procedurą odwrotnego obciążenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przyjętych zasad dla rozliczania opisanych trzech Zleceń, które miały i będą mieć miejsce w działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane prace wykonywane w ramach Zlecenia 1 należy uznać za kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem są „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, oznaczone PKWiU 33.20, z którego nie należy wyodrębniać pozostałych prac, a więc potraktować całość prac dla celów VAT jako kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT?
2.  Czy opisane prace w ramach Zlecenia 2 należy uznać za kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem są „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” podlegające PKWiU 33.20, z którego nie należy wyodrębniać pozostałych prac, a więc potraktować całość prac dla celów VAT jako kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT jako usługi wymienionej w załączniku nr 14?
3.  Czy prace opisane dla Zlecenia 3 należy potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, sugerując się opisem zawartym w przedmiocie umowy, jako dostawa i montaż urządzeń chłodniczych?
4.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 3, należy przyjąć dla celów rozliczeń VAT, że dominującym świadczeniem jest w tej sytuacji świadczenie „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, polegające na dostawie i instalacji przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy) oraz rozdzielni elektrycznych i w konsekwencji potraktować całość prac dla celów VAT jako kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 3 należy przyjąć, że instalowanie przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy) i instalowanie rozdzielni elektrycznych sklasyfikowane według GUS do kodu PKWiU 33.20 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia, należy potraktować jako odrębne świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT, jako usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy?
6.  Czy dostawę i montaż zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze, mający charakter robót budowlanych, w przypadku, gdy stanowią integralną część budynku w ramach Zlecenia 3 należy potraktować jako prace sklasyfikowane według GUS do kodu PKWiU 43.22.12.0, a więc jako prace PKWiU 43.22.12.0 i w konsekwencji potraktować jako usługę objętą mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT?
7.  Czy wykonanie elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami oraz wykonanie w hali elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni należy potraktować dla celów VAT jako świadczenie podrzędne, stanowiące element niezbędny dla wykonania świadczenia głównego jakim jest usługa instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia i w konsekwencji całość potraktować jako usługę nieobjętą mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, prace wykonane w ramach Zlecenia 1 należy uznać za kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem są „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia podlegające PKWiU 33.20, z którego nie należy wyodrębniać pozostałych prac, a więc potraktować całość prac dla celów VAT jako kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, prace w ramach Zlecenia 2 należy uznać za kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem są „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” podlegające PKWiU 33.20, z którego nie należy wyodrębniać pozostałych prac, a więc potraktować całość prac dla celów VAT jako kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy prace opisane dla Zlecenia 3 należy potraktować jako dwa odrębne, niezwiązane ze sobą funkcjonalnie świadczenia:

*   wykonanie w hali magazynowej zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze, stanowiące usługę zaklasyfikowaną przez GUS pod kodem PKWiU 43.22.12.0 jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” i w konsekwencji usługę objętą mechanizmem odwróconego VAT,
*   dostawę i instalację przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy) oraz rozdzielni elektrycznych stanowiącą usługę zaklasyfikowaną przez GUS pod kodem PKWiU 33.20 jako „Usługi instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia” wraz z nieodłącznie funkcjonalnie związanym świadczeniem polegającym na wykonaniu elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami oraz wykonanie w hali elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni należy potraktować łącznie jako prace związane z instalacją urządzeń chłodniczych i w efekcie należy potraktować jako jedno świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT, z podstawą opodatkowania stanowiącą sumę wynagrodzenia z oferty Spółki stanowiącej załącznik do Umowy za wykonanie prac instalacyjnych i elektrycznych.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

1.  usługodawcą będzie podatnik VAT o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą będzie podatnik o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie dotyczy sytuacji, w której usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku wykonywania tych usług, przy spełnieniu ustawowych warunków, obowiązek rozliczenia VAT należnego zostaje przeniesiony ze sprzedawcy usługi na jej nabywcę. Podatnik świadczący jako podwykonawca usługi budowlane objęte od stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia, zwolniony jest więc z obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Zgodnie z powyższym przepisem, mechanizm odwrotnego obciążenia obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

*   świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
*   świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT, czyli w ramach zwolnienia podmiotowego,
*   usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w artykule 15 ustawy o VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

W przedstawionym stanie faktycznym, dla wszystkich trzech opisanych Zleceń spełnione zostały warunki dotyczące statusu VAT Spółki jako usługodawcy i klienta Spółki usługobiorcy, jak również warunek statusu Spółki jako podwykonawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia charakteru świadczeń realizowanych przez Spółkę, a więc pytanie, czy prace realizowane w ramach poszczególnych trzech Zleceń, o których mowa w stanie faktycznym stanowią usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Charakter świadczeń realizowanych przez Spółkę.

W ramach realizowanych prac, Spółka wykonuje czynności, które zostały sklasyfikowane przez GUS jako usługi budowlane w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jak również usługi niestanowiące usług budowlanych, niewymienione w załączniku nr 14. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku prac realizowanych przez Spółkę w ramach poszczególnych zleceń należy przeanalizować ich charakter w celu oceny, czy ma miejsce świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako nierozerwalna całość.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo w zakresie regulacji VAT, co do zasady, dla celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w przypadku gdy z ekonomicznego punktu widzenia mamy do czynienia z jednym świadczeniem, świadczenie takie nie powinno być sztucznie dzielone. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze (główne), podczas gdy inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia odbiorcy świadczenia.

Nie ma przy tym znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym (…).

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, tj. świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter danego świadczenia a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług-stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gełting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Exdse; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Finanden, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynność, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W kontekście powyższego Spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie charakteru czynności wykonywanych w ramach poszczególnych zleceń.

Zlecenie 1.

W ramach Zlecenia 1, Spółka wykonała prace, na które składały się trzy różne czynności z punktu widzenia klasyfikacji GUS: montaż urządzeń chłodniczych, wykonanie instalacji w celu podłączenia regałów i komory chłodniczej oraz wykonanie instalacji elektrycznej.

Całość prac została przez Spółkę wyceniona i zafakturowana jako jedno kompleksowe świadczenie – montaż instalacji C02, według jednej kwoty ryczałtowej.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonane przez Spółkę świadczenie polegające na montażu urządzeń chłodniczych dostarczonych przez zleceniodawcę wraz z wykonaniem podłączenia instalacji oraz prac elektrycznych należy traktować kompleksowo.

W świetle przytoczonych zasad opodatkowania VAT świadczeń złożonych, mając na uwadze, że celem całości świadczenia jest wykonanie usługi montażu urządzeń chłodniczych, usługę tą należy traktować jako usługę główną. Natomiast pozostałe prace, a więc wykonanie instalacji w celu podłączenia urządzeń chłodniczych oraz dodatkowe prace elektryczne mające na celu prawidłowe i funkcjonalne działanie urządzeń chłodniczych należy traktować jako świadczenia poboczne, podporządkowane świadczeniu głównemu, jakim jest wykonanie montażu.

Z uwagi natomiast na fakt, że usługa montażu, stanowiąca w ocenie Wnioskodawcy usługę główną sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 33.20, tj. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, która nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonywane świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone i powinno zostać zaklasyfikowane jako jedno kompleksowe świadczenie, dla którego nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji całość prac podlega w ocenie Spółki opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zlecenie 2.

W ramach Zlecenia 2, podobnie jak w przypadku opisanego Zlecenia 1, Spółka wykonała trzy czynności, zaklasyfikowane do różnych kodów klasyfikacji PKWiU według opinii GUS. Na prace w ramach Zlecenia 2 składało się wykonanie montażu regałów chłodniczych, montaż instalacji chłodniczej umożliwiającej korzystanie z zamontowanych urządzeń chłodniczych oraz wykonanie instalacji elektrycznych niezbędnych dla zamontowania i prawidłowego funkcjonowania urządzeń chłodniczych. Spółka w ramach przedmiotowych prac dostarczyła materiały montażowe i rury, natomiast urządzenia chłodnicze (regały, agregat i skraplacz) zostały dostarczone przez zleceniodawcę Spółki w celu dokonania montażu i przygotowania odpowiednich instalacji.

W ocenie Spółki, prace wykonane w ramach Zlecenia 2 należy uznać za kompleksowe świadczenie, którego dominującym elementem są „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” podlegające PKWiU 33.20, a którego nie należy wyodrębniać pozostałych prac. Intencją zleceniodawcy, który zlecił Spółce wykonanie prac, jest przede wszystkim otrzymanie usługi montażu przekazanych urządzeń chłodniczych. W konsekwencji pozostałe wykonywane w ramach Zlecenia 2 czynności, a więc wykonanie odpowiedniej instalacji i prac elektrycznych umożliwiających dokonanie montażu i uruchomienie urządzeń chłodniczych oraz ich prawidłowe działanie należy uznać za czynności poboczne, podporządkowane usłudze głównej, jaką jest usługa montażu.

Spółka pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 października 2017 r. (sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.430.2017.2).

W rezultacie z uwagi na fakt, że usługą główną jest w tym przypadku usługa instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKWiU 33.20) niewymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, całość prac wykonanych przez Spółkę w ramach Zlecenia 2 należy potraktować jako kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy o VAT.

Zlecenie 3.

W ramach Zlecenia 3, Spółka w ofercie stanowiącej załącznik do umowy zawartej ze Zleceniodawcą podzieliła prace na następujące elementy, wycenione odrębnie:

*   dostawa i montaż zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej z elementami instalacji elektrycznej nie zawierającej konstrukcji stalowej do montażu ścian i sufitów,
*   dostawę i montaż drzwi chłodniczych oraz mroźniczych,
*   dostawę i montaż instalacji chłodniczej i mroźniczej: agregaty, sterowniki, chłodnice, sprężarki, skraplacze i zawory. - Doprowadzenie zasilania do maszynowni chłodniczej, konstrukcje do montażu chłodnic oraz instalacja kanalizacyjna pod posadzkowa leżą po stronie klienta,
*   dostawę i montaż ogrzewania posadzki w mroźni.

Według opinii GUS, usługi wykonane przez Spółkę mieszczą się w następujących grupowaniach:

*   montaż w hali magazynowej zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze, mający charakter robót budowlanych, w przypadku, gdy stanowią integralną część budynku

PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych,

*   instalowanie przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy)
*   instalowanie rozdzielni elektrycznych

PKWiU 33.20 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia,

*   wykonanie elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami,
*   wykonanie w hali elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni.

Natomiast z funkcjonalnego punktu widzenia, biorąc pod uwagę omówione powyżej zasady uznawania dla celów VAT poszczególnych świadczeń za odrębne usługi lub świadczenia kompleksowe.

Spółka stoi na stanowisku, że prace wykonane w ramach Zlecenia 3 należy rozliczać dla celów VAT w następujący sposób, jako dwa odrębne świadczenia:

*   wykonanie w hali magazynowej zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze.

Zabudowa chłodni i mroźni stanowi, w ocenie Spółki, kompleksowe świadczenie wraz z dokonaną dostawą drzwi chłodniczych i mroźniczych. Pomimo wyodrębnienia dostawy drzwi jako odrębnej pozycji w ofercie Spółki, stanowiącej załącznik do umowy na wykonanie prac, dostawa drzwi nie może w analizowanej sytuacji stanowić świadczenia odrębnego. Celem Zleceniodawcy było bowiem uzyskanie na terenie inwestycji kompletnej zabudowy chłodni i mroźni, która jest wyposażona w odpowiednie drzwi.

W konsekwencji, wykonanie zabudowy należy traktować jako świadczenie główne, zawierające dostawę drzwi chłodniczych. Również klasyfikacja dokonana przez GUS wskazuje, że oba elementy należy traktować łącznie, jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, sklasyfikowane w klasyfikacji PKWiU pod symbolem 43.22.12.0, a więc jako usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że wykonanie zabudowy wraz drzwiami należy dla celów VAT traktować jako kompleksowe świadczenie, objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

*   dostawę i instalację przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy) oraz rozdzielni elektrycznych wraz z wykonaniem oświetlenia i instalacji elektrycznych oraz ogrzewania posadzki mroźni.

Drugi element prac Spółki wykonanych w ramach Zlecenia 3 obejmuje świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i instalacji urządzeń chłodniczych. Z uwagi na fakt, że w celu prawidłowego przeprowadzenia montażu i instalacji urządzeń, a także ich funkcjonowania, zgodnie z przeznaczeniem i oczekiwaniem Zleceniodawcy, istniała konieczność wykonania dodatkowych prac, takich jak prace elektryczne, wykonanie oświetlenia oraz montaż ogrzewania posadzki mroźni. Spółka stoi na stanowisku, że całość wymiennych powyżej prac należy traktować jak świadczenie kompleksowe, zmierzające do wyposażenia inwestycji w zainstalowane i sprawnie działające urządzenia chłodnicze.

W konsekwencji więc, niezależnie od tego, czy świadczenie to zostałoby sklasyfikowane jako dostawa towaru z punktu widzenia VAT, przyjmując, że dostawa przemysłowych urządzeń chłodniczych stanowi element dominujący, czy też jako świadczenie usług instalacji urządzeń przemysłowych (kod PKWiU 33.20), całość świadczenia należy uznać za niepodlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia i w rezultacie opodatkowaną według właściwej stawki podatku VAT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla kwalifikacji poszczególnych świadczeń w ramach Zlecenia 3, nie może mieć decydującego znaczenia samo określenie przedmiotu umowy w treści Umowy i zlecenia, opisujące prace Spółki jako dostawę oraz montaż komór chłodniczych i komory mroźniczej. W ofercie Spółki bowiem, która stanowi załącznik do Umowy, a więc jej nierozerwalną część, poszczególne elementy prac zostały wyszczególnione i wycenione odrębnie.

Dlatego też, w ocenie Spółki, przy dokonywaniu kwalifikacji czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy, decydującym powinny być przedstawione powyżej zasady kwalifikacji usług jako odrębne lub kompleksowe dla celów VAT. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku Zlecenia 3, nie ma podstaw do łączenia dwóch odrębnych świadczeń jakimi jest wykonanie zabudowy chłodniczej (usługa budowlana w rozumieniu ustawy o VAT, podlegająca mechanizmowi odwrotnego obciążenia) oraz dostawa i instalacja urządzeń chłodniczych wraz z wykonaniem niezbędnych prac elektrycznych i instalacyjnych (czynność niepodlegająca mechanizmowi odwrotnego obciążenia). Świadczenia te, powinny być traktowane jako dwa niezależne świadczenia, albowiem każde z nich mogło zostać wykonane niezależnie od drugiego, w tym przez innego usługodawcę. Wykonanie jednego ze świadczeń nie wpływa jednocześnie w żaden sposób na wykonanie drugiego.

W opinii Wnioskodawcy prace opisane dla Zlecenia 3 należy potraktować jako dwa odrębne, niezwiązane ze sobą funkcjonalnie świadczenia:

*   wykonanie w hali magazynowej zabudowy chłodni i mroźni z płyty warstwowej (z elementami instalacji elektrycznej), wyposażonej w drzwi chłodnicze lub mroźnicze, stanowiące usługę zaklasyfikowaną przez GUS pod kodem PKWiU 43.22.12.0 jako Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych i w konsekwencji usługę objętą mechanizmem odwróconego VAT,
*   dostawę i instalację przemysłowych urządzeń chłodniczych (agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy) oraz rozdzielni elektrycznych stanowiącą usługę zaklasyfikowaną przez GUS pod kodem PKWiU 33.20 jako Usługi instalowania maszyn przemysłowych sprzętu i wyposażenia wraz z nieodłącznie funkcjonalnie związanym świadczeniem polegającym na wykonaniu elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami oraz wykonanie w hali elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni należy potraktować łącznie jako prace związane z instalacją urządzeń chłodniczych i w efekcie należy potraktować jako jedno, kompleksowe świadczenie nieobjęte mechanizmem odwróconego VAT na podstawie art. 17 ustawy, z podstawą opodatkowania stanowiącą sumę wynagrodzenia z oferty Spółki stanowiącej załącznik do Umowy za wykonanie prac instalacyjnych i elektrycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi, świadczonej w ramach Zlecenia 1,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania usługi montażu urządzeń chłodniczych wraz z czynnościami pomocniczymi, świadczonej w ramach Zlecenia 2,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie kwalifikacji świadczeń, sposobu opodatkowania czynności wykonania zabudowy chłodniczej, dostawy urządzeń chłodniczych, ich instalacji oraz wykonania instalacji elektrycznych, świadczonych w ramach Zlecenia 3.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W ww. załączniku zostały wymienione:

*   PKWiU 43.21.10.1 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu (poz. nr 22)
*   PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (poz. nr 23)
*   PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (poz. nr 25).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem na podstawie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że podatnikiem w odniesieniu do usług budowlanych jest nabywca takich usług w przypadku, gdy spełnione są łącznie cztery przesłanki:

1.  usługa wymieniona jest w jednej z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
2.  usługodawcą jest podatnik VAT czynny, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego (ze względu na wysokość obrotów) przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9,
3.  usługobiorcą jest podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przesunięty zostaje na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanego pytania pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że w ramach działalności gospodarczej zawarła 3 umowy, w związku z którymi zobowiązała się do wykonania następujących czynności:

1.  Zlecenie 1 - montaż urządzeń chłodniczych i wykonanie instalacji chłodniczej (PKWiU 33.20) oraz wykonanie instalacji elektrycznej (PKWiU 43.21.10);
2.  Zlecenie 2 – montaż regałów chłodniczych i wykonanie instalacji chłodniczej (PKWiU 33.20) oraz wykonanie instalacji elektrycznej (PKWiU 43.21.10);
3.  Zlecenie 3 – dostawę urządzeń chłodniczych, montaż zabudowy chłodni i mroźni (PKWiU 43.22.12.0), instalację urządzeń chłodniczych (PKWiU 33.20), instalację rozdzielni elektrycznych (PKWiU 33.20), wykonanie instalacji oświetleniowych i instalacji ogrzewania podłogowego (PKWiU 43.21.10).

Celem całości świadczenia ze strony zleceniodawców (nabywców) ramach Zlecenia 1 i 2 jest wykonanie usługi montażu urządzeń chłodniczych, usługę tą należy traktować jako usługę główną. Natomiast pozostałe prace, a więc wykonanie instalacji w celu podłączenia urządzeń chłodniczych oraz dodatkowe prace elektryczne mające na celu prawidłowe i funkcjonalne działanie urządzeń chłodniczych należy traktować jako świadczenia poboczne, podporządkowane świadczeniu głównemu, jakim jest wykonanie montażu. Nie istnieje możliwość wykonania poszczególnych czynności jako odrębne, niezależne od siebie usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach powyższych Zleceń Spółka działa jako podwykonawca.

W każdej z trzech opisanych sytuacji, nabywcami prac realizowanych przez Spółkę są podatnicy o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że:

*   Wykonane w ramach Zlecenia 1 czynności dotyczące montażu chłodnicy, agregatu chłodniczego i komory chłodniczej oraz wykonanie instalacji chłodniczej zasilającej i instalacji elektrycznej – mając na uwadze cel nabycia powyższych usług przez zleceniodawcę – należy uznać za kompleksową usługę montażu urządzeń chłodniczych. Taką kwalifikację potwierdza również brak możliwości wykonania poszczególnych opisanych świadczeń odrębnie.

Wobec tego, że usługa montażu urządzeń chłodniczych objęta została przez GUS klasyfikacją PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, która nie została wymieniona w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, czynności wykonane w ramach Zlecenia 1 nie podlegają zasadom tzw. odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek należny na zasadach ogólnych.

*   Wykonane w ramach Zlecenia 2 czynności dotyczące montażu regałów chłodniczych, wraz z instalacją, podłączenia agregatu i skraplacza, montażu rurociągów i instalacji elektrycznej – mając na uwadze cel nabycia powyższych usług przez zleceniodawcę – należy uznać za kompleksową usługę montażu urządzeń chłodniczych. Taką kwalifikację potwierdza również brak możliwości wykonania poszczególnych opisanych świadczeń odrębnie.

Wobec tego, że usługa montażu urządzeń chłodniczych objęta została przez GUS klasyfikacją PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, która nie została wymieniona w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, czynności wykonane w ramach Zlecenia 1 nie podlegają zasadom tzw. odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek należny na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach Zleceń 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do czynności wykonanych w ramach Zlecenia 3 należy uznać, że:

*   W zakresie dostawy i instalacji agregatów, chłodnic, sprężarek, skraplaczy oraz ich montażu oraz instalacji rozdzielni elektrycznych – Spółka wskazała, że jest to dostawa towaru wraz z montażem (jako kompleksowe świadczenie, w którym dominującym elementem jest dostawa), bowiem w odniesieniu do wymienionych urządzeń dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Jednocześnie Urząd Statystyczny zaklasyfikował te czynności jako „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia” PKWiU 33.20. Zatem powyższą czynność należy uznać za odrębne, samodzielne od pozostałych wykonywanych w ramach Zlecenia 3, nie wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy, czyli opodatkowane na zasadach ogólnych.
*   W zakresie montażu zabudowy chłodni i mroźni (z elementami instalacji elektrycznej) wraz z drzwiami chłodniczymi i mroźniczymi – jest to kompleksowa usługa wykonania zabudowy chłodniczej, stanowiącej integralną część budynku, sklasyfikowanej przez GUS pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Zatem również należy uznać, że mamy do czynienia z odrębną usługą w ramach Zlecenia 3. Przedmiotowa klasyfikacja została wymieniona w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod pozycją 25. Oznacza to, że czynności wykonane w ramach tej usługi podlegają zasadom tzw. odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego. Zatem w tym zakresie Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.
*   W zakresie wykonania elektrycznych instalacji oświetleniowych wraz z trasami oraz elektrycznych kablowych instalacji ogrzewania posadzki mroźni – są to również odrębne usługi, które zaklasyfikowane zostały przez GUS wg PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”. Wobec faktu, iż w Załączniku nr 14 do ustawy zostały wymienione usługi objęte symbolami PKWiU 43.21.10.1 oraz 43.21.10.2 (czyli obydwie podgrupy zawarte w grupie symbolu 43.21.10), należy uznać, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia. W tym zakresie zatem, Spółka również nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Podkreślić należy, że za odrębnością przedmiotowej usługi przemawia również fakt, iż – jak stwierdził Wnioskodawca – usługa ta może być przedmiotem odrębnego zlecenia. Ponadto ustalone w umowie wynagrodzenie w ramach Zlecenia 3 stanowi sumę kwot za poszczególne rodzaje prac, a zatem oddzielne płatności również świadczą o indywidualności tej usługi.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 3-7 całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.