Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-59/16/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Czy w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, powstanie u Wnioskodawcy dochód do opodatkowania?
Słowa kluczowe: Cypr; kapitał-kapitały pieniężne; połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też jako „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest udziałowcem cypryjskiej spółki zorganizowanej w formie odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka cypryjska” lub „Spółka przejmowana”). Spółka cypryjska jest rezydentem podatkowym na Cyprze. Jednocześnie Wnioskodawca jest Udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca postanowił ze względów operacyjnych i finansowych ograniczyć ilość podmiotów, za pomocą których prowadzi swoje inwestycje. Dlatego też postanowił, że polska spółka („Spółka przejmująca”) przejmie Spółkę cypryjską. Połączenie nastąpi przez przejęcie (inkorporację) przez Spółkę przejmującą Spółki przejmowanej. W związku z połączeniem dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, natomiast Udziałowiec Spółki przejmowanej w wyniku połączenia otrzyma udziały w Spółce przejmującej. Udziałowiec Spółki przejmowanej nie otrzyma dopłat w gotówce. Na skutek połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą. Kwoty zgromadzone na kapitałach własnych Spółki przejmowanej (odpowiadające wartości kapitału zakładowego, zapasowego, rezerwowego oraz bieżących zysków) znajdą odzwierciedlenie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej. Nominalna wartość udziałów Spółki przejmującej otrzymanych przez wspólnika Spółki przejmowanej będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki przejmującej. Na chwilę obecną w bilansie Spółki przejmowanej, w pozycji bilansu: kapitał zapasowy widnieją kwoty przekazane na ten kapitał w ciągu kilku ubiegłych lat z wypracowanego przez Spółkę przejmowaną zysku z ubiegłych lat. Po przeprowadzeniu operacji połączenia obu spółek może dojść do przekształcenia Spółki przejmującej w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową lub spółkę jawną lub spółkę partnerską („Spółka Osobowa”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, powstanie u Wnioskodawcy dochód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem Spółki cypryjskiej przez jej przejęcie przez Spółkę przejmującą nie powstanie u Udziałowca dochód do opodatkowania. Transakcja połączenia jest bowiem neutralna podatkowo dla Udziałowców pomimo faktu, iż majątek Spółki przejmowanej powiększy majątek Spółki przejmującej, a Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce przejmującej.

Zasady transgranicznego łączenia spółek zostały uregulowane w art. 5161\-51618 ustawy Kodeks spółek handlowych. W związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą. Kwota zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w Spółce przejmowanej zostanie odzwierciedlona w wysokości kapitału zakładowego Spółki przejmującej, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Innymi słowy, w wyniku połączenia, wartość zysku z lat ubiegłych, wykazana w kapitale zapasowym Spółki przejmowanej, stanie się automatycznie składnikiem kapitału zakładowego Spółki przejmującej i w konsekwencji będzie istnieć jako pozycja bilansowa w Spółce przejmującej. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów zakwalifikowano kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Katalog ten ma charakter otwarty. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

*   dochód z umorzenia udziałów (akcji);
*   (uchylony);
*   wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
*   dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
*   dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
*   w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
*   w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
*   wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z ww. kategorii dochodów nie znajdzie zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W szczególności Wnioskodawca uważa, że w omawianej sprawie nie powstanie „niepodzielony zysk”, o którym mowa art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w ww. przepisie należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców (akcjonariuszy) wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT znajduje zastosowanie do dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, natomiast przekazywanych do spółek osobowych, które zysk ten mogły przeznaczyć do wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością lub przekazać udziałowcom spółki kapitałowej, którzy po przekształceniu staliby się uczestnikami w spółce osobowej. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku transgranicznego połączenia spółek.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu stanu przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca uważa, że nie zostaną spełnione przesłanki kwalifikujące przedmiotowe zdarzenie do którejś ze wskazanych wyżej kategorii dochodów (przychodów). W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, u Udziałowca nie powstanie dochód do opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-724/11-2/MG) z dnia 3 listopada 2011 r. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wspomniana interpretacja nie znajduje bezpośredniego zastosowania w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, jednak stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną omawianych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych, w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Tym samym ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Zatem, połączenie dwóch spółek kapitałowych dokonane w drodze przejęcia Spółki cypryjskiej zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania u udziałowców w tej spółki obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego, skoro w momencie przejęcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą nie powstanie u udziałowców dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym na Wnioskodawcy jako wspólniku zarówno Spółki przejmującej (polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jak i Spółki przejmowanej (Spółki cypryjskiej) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty w tym zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.