Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1025/15-2/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem oraz konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej tzw. dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W przeszłości udziały w Spółce posiadała również spółka kapitałowa niebędąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Wspólnik 1), jednak udziały posiadane przez Wspólnika 1 zostały umorzone za jego zgodą poprzez umorzenie dobrowolne udziałów w zamian za wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce zgodnie z art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostało za zgodą Wspólnika 1, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika 1 w Spółce zostało przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości rozważane jest dokonanie analogicznego procesu dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki będącego osobą fizyczną (dalej: Wspólnik 2; Wspólnik 1 i 2 dalej łącznie jako: Wspólnicy), w trybie art. 199 § 1 i § 3 KSH, z tym że wysokość wynagrodzenia w zamian za zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia zostanie uzgodniona pomiędzy Wspólnikiem 2 a Spółką. Zakładane jest zatem, że udziały Wspólnika 2 w kapitale Spółki zostaną za jego zgodą umorzone w zamian za wynagrodzenie, którego wartość może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów, a do umorzenia dojdzie bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale Spółki, za zgodą Wspólników, na warunkach wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólników w formie umorzenia dobrowolnego, na warunkach wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na pytanie nr 1 w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym natomiast w przedmiocie odpowiedzi na pytanie nr 2 w zaistniałym stanie faktycznym, a także przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie o numerze ILPB2/4511-1-1025/15-3/MKI.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale Spółki, za zgodą Wspólników, niezależnie od warunków umorzenia uzgodnionych ze Wspólnikami, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umorzenia udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą Wspólnika, w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody Wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c. Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT, zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie w wyniku umorzenia udziałów Wspólników w Spółce nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy pozostającego w Spółce. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńce na nabycie tych udziałów lub akcji. Natomiast w świetle art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT odnoszącego się do odpłatnego zbycia udziałów (również w celu ich umorzenia) dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Analiza przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ww. ustawie brak jest regulacji, które mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego oraz bez wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej udziałów umarzanych i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólników pozostających w spółce.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie do wypracowanych w orzecznictwie i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, który ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został , przykładowo, wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. Akt II FSK 1047/09. Podkreślenia wymaga również fakt, iż sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający, np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie, spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały, przejściowy. Z tego powodu, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa (posiadanych udziałów). Wtedy właśnie zmaterializuje się ewentualny przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów.

Należy wskazać, że analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji – w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (w przypadku gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. Umorzenie udziałów Wspólników może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących Wnioskodawcy. Niemniej, konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki – bowiem, w takiej sytuacji Wnioskodawca wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów).

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na fakt, że potencjalnie wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia bez obniżenia kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce były przedmiotem wyjaśnień w piśmie Ministra Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2 str. 15), w którym uznano, iż „umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce”

Jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników bez obniżenia kapitału zakładowego, również w sytuacji, w której wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólnika w zamian za umarzane udziały odbiega od ich wartości rynkowej, nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie innych wspólników, pozostających w spółce, potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów np.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014r. (sygn. IPPB2/415-377/14-2/MK1 organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniem PIT”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-305/14/MW), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza (spółki B)”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. IPPB2/415-276/14-4/MK1), w której organ stwierdził, że „w związku z dobrowolnym zbyciem przez udziałowca odchodzącego ze Spółki udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją osoba fizyczna nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. (sygn IBPBII/2/415-616/13/HS), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „W niniejszej sprawie umorzenie udziałów jednego ze wspólników Spółki nie skutkuje otrzymaniem przez pozostałych wspólników żadnych rzeczy, jak również nie wiąże się z otrzymaniem przez nich praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników – przeciwnie, posiadają oni tyle samo udziałów (o takiej samej wartości nominalnej), ile posiadali przed umorzeniem. Stąd także na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale Spółki, za zgodą Wspólników, na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce w następstwie umorzeń, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.