Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-849/15-8/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odzyskanie; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.), 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) oraz 9 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu. Wniosek uzupełniono w dniach: 10 grudnia 2015 r., 14 grudnia 2015 r. i 27 stycznia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 18 lutego 2016 r. o dokument potwierdzający prawo do występowania pełnomocnika samodzielnie w imieniu Wnioskodawcy w sprawach związanych z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest właścicielem nieruchomości, oznaczonych geodezyjnie numerami:

*   21/13 – działka zabudowana budynkiem – zakończenie budowy nastąpiło w roku 1916, nakłady na remonty nie przekraczały 30 proc. wartości początkowej tego obiektu a Powiat nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
*   21/12 – działka zabudowana budynkiem – zakończenie budowy nastąpiło w roku 1916, nakłady na remonty nie przekraczają 30 proc. wartości początkowej obiektu a Powiat nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
*   22/12 – działka zabudowana drogą z kostki brukowej;
*   20/5 – działka zabudowana lądowiskiem powstałym w roku 2009.

Działka nr 22/10, z której w wyniku podziału powstały wyżej opisane działki, została nabyta przez Powiat na podstawie umowy sprzedaży z marca 2001 r.

W roku 2009 Powiat ponosił wydatki na realizację projektu w ramach działania 12.1 Rozwój Systemu Ratownictwa Medycznego priorytetu XII Bezpieczeństwo Zdrowotne i Poprawa Efektywności Systemu Ochrony Zdrowia – Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

W ramach realizacji projektu powstało na części wyżej opisanych nieruchomości lądowisko dla śmigłowców ratunkowych, położone bezpośrednio przy szpitalu, przystosowane do lądowań nocnych oraz Szpitalny Oddział Ratunkowy wyposażony został w aparaturę medyczną.

Realizacja projektu finansowana była w około 85% ze środków unijnych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a w około 15% ze środków własnych. Ww. projekt dotyczy wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, od której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z powyższym przy realizacji przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło odliczenie podatku VAT, a podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Powiat złożył pisemne oświadczenie o kwalifikowalności VAT).

Powyższe nieruchomości znajdują się obecnie w nieodpłatnym użyczeniu Spółki z o.o. Szpital. Zarówno Spółka z o.o. Szpital jak i Powiat są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Szpital jest podatnikiem wykonującym usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Powiat zamierza udział w ww. nieruchomościach, tj. działkach nr 21/13, 22/12, 21/12 oraz 20/5 zbyć w drodze bezprzetargowej na rzecz Gminy. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 10 grudnia 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Zarząd Powiatu podjął decyzję o zbyciu na rzecz Gminy również udziału w innych działkach znajdujących się obecnie w nieodpłatnym użyczeniu Spółki z o.o. Szpital:

1.  przedmiotem zbycia na rzecz Gminy będzie (oprócz udziałów w działkach nr: 20/5, 21/12, 22/12, 21/13) udział w działkach stanowiących własność Powiatu, oznaczonych geodezyjnie numerami:
    
    *   21/6 – niezabudowanej;
    *   21/8 – niezabudowanej;
    *   22/1 – niezabudowanej,
    
    oraz udział w udziale w wysokości po 1/2 części, stanowiącym własność Powiatu w działkach, oznaczonych geodezyjnie numerami:
    *   21/7 – niezabudowanej,
    *   22/8 – niezabudowanej,przeznaczonych pod wewnętrzną drogę dojazdową;
2.  działki nr 21/6, 21/7, 21/8 powstały w wyniku kolejnych podziałów działki nr 21, która została nabyta przez Powiat na mocy decyzji Wojewody z grudnia 1999 r., nabycie nie zostało udokumentowane fakturą;
3.  działki nr: 22/1, 22/8 powstały wyniku kolejnych podziałów działki nr 22, która została nabyta przez Powiat na podstawie umowy sprzedaży z marca 2001 r., nabycie nie zostało udokumentowane fakturą;
4.  Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
5.  dla działki nr 22/6, z której w wyniku kolejnych podziałów powstały obecne działki o numerach: 22/8, 21/12, 22/12, 21/13, Burmistrz Miasta wydał decyzję z listopada 2006 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego o:
    *   jednokondygnacyjną wiatę przejazdową z dachem płaskim o kącie nachylenia do 18° dla karetek ratunkowych,
    *   nowe czterokondygnacyjne (w tym piwnica) skrzydło szpitalne z dachem stromym o kącie nachylenia powyżej 18°,
    *   zabudowę wewnętrznego dziedzińca,
    *   łącznik między istniejącym a projektowanym skrzydłem szpitala,
    *   nadbudowę pięter nad parterowymi częściami szpitala o kalenicy poniżej istniejącej zabudowy na przedmiotowej działce,
    *   obudowane pomosty pomiędzy poszczególnymi częściami szpitala,która to inwestycja została zrealizowana przez Spółkę z o.o. BMX na podstawie pozwolenia na budowę z sierpnia 2009 r.; nakłady na realizację tej inwestycji poniosła Spółka z o.o. BMX i nie zostały one do dnia dzisiejszego rozliczone;
6.  działki o numerach: 21/7, 21/8, 22/1 nie są objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla nich wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego;
7.  działka nr 21/6 nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na działce zlokalizowane są studnie głębinowe;
8.  na działkach o numerach: 21/7, 22/8 i 22/12 znajduje się utwardzenie z kostki brukowej, niestanowiące budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że pozostała treść wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. pozostaje bez zmian.

Natomiast w dniu 14 grudnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło kolejne uzupełnienie, w którym Wnioskodawca poinformował, że inwestycja polegająca na rozbudowie budynku szpitala, o której mowa w pkt 5 pisma z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.), prowadzona i finansowana przez Spółkę z o.o. BMX, została zrealizowana tylko na działkach nr 22/7 i 22/9, które również powstały w wyniku podziału działki nr 22/6. Ww. działki nie stanowią własności Powiatu i tym samym nie są przedmiotem wniosku z dnia 16 listopada 2015 r.

Wnioskodawca również wskazał, że pozostała treść wniosku z dnia 16 listopada 2015 r., uzupełniona pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. pozostaje bez zmian.

Wniosek uzupełniono również w dniu 1 lutego 2016 r. o następujące informacje:

1.  W ramach realizacji projektu zostały poczynione następujące inwestycje:
    *   na działce nr 20/5 wybudowane zostało lądowisko ;
    *   na działce nr 22/12 wybudowana została droga dojazdowa do ww. lądowiska;
    *   na działkach nr 21/12 i 21/13 oraz nr 21/7 i 22/8 nie poczyniono żadnych inwestycji.
2.  Ww. inwestycje nie były oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zostały oddane Spółce z o.o. Szpital w bezpłatne użyczenie.
3.  Powiat przystąpił do realizacji ww. projektu wyłącznie z zamiarem wykorzystania go do wypełnienia zadań publicznoprawnych Powiatu, nałożonych przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, dla których Powiat został powołany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z transakcją zbycia opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych oznaczonych geodezyjnie numerami 21/13, 22/12, 21/12 oraz 20/5 Powiat nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%wartości początkowej.

Następnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Transakcja zbycia nieruchomości zabudowanych oznaczonych geodezyjnie numerami 21/13, 22/12, 21/12 oraz 20/5 będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 10a, ponieważ w stosunku do tych obiektów Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartości początkowe przekraczają 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Powiat realizując inwestycję z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.

Transakcja zbycia nieruchomości opisanych we wniosku będzie na mocy art. 43 ust.1 pkt 10a zwolniona od podatku, zatem zgodnie z art. 91 ust. 6 przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe w związku ze sprzedażą przez Powiat opisanych we wniosku nieruchomości nie nabędzie on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.

Ponadto, w dniu 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko stwierdzając, że zdaniem Powiatu, zbycie udziałów w działkach o numerach: 21/6, 21/8, 22/1 oraz w udziale w działce nr 21/7 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie natomiast udziału w działce nr 22/12 oraz w udziale w działce nr 22/8 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy – jako odpłatna dostawa towarów i tym samym Powiatowi będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednym z takich zadań nałożonych na powiat, są określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Powiat jest właścicielem nieruchomości, oznaczonych geodezyjnie numerami:

*   21/13 – działka zabudowana budynkiem szpitala – zakończenie budowy nastąpiło w roku 1916, nakłady na remonty nie przekraczały 30 proc. wartości początkowej tego obiektu a Powiat nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
*   21/12 – działka zabudowana budynkiem kostnicy – zakończenie budowy nastąpiło w roku 1916, nakłady na remonty nie przekraczają 30 proc. wartości początkowej obiektu a Powiat nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
*   22/12 – działka zabudowana drogą z kostki brukowej;
*   20/5 – działka zabudowana lądowiskiem powstałym w roku 2009.

Działka nr 22/10, z której w wyniku podziału powstały wyżej opisane działki, została nabyta przez Powiat na podstawie umowy sprzedaży z marca 2001 r.

W roku 2009 Powiat ponosił wydatki na realizację projektu, w ramach którego powstało na części wyżej opisanych nieruchomości lądowisko dla śmigłowców ratunkowych, położone bezpośrednio przy szpitalu, przystosowane do lądowań nocnych oraz Szpitalny Oddział Ratunkowy wyposażony został w aparaturę medyczną.

Realizacja projektu finansowana była w około 85% ze środków unijnych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a w około 15% ze środków własnych. Ww. projekt dotyczy wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, od której nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z powyższym przy realizacji tej inwestycji nie nastąpiło odliczenie podatku VAT, a podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy (Powiat złożył pisemne oświadczenie o kwalifikowalności VAT).

Powyższe nieruchomości znajdują się obecnie w nieodpłatnym użyczeniu Spółki z o.o. Szpital. Zarówno Spółka z o.o. Szpital, jak i Powiat, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Szpital jest podatnikiem wykonującym usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wnioskodawca zamierza udział w ww. nieruchomościach, tj. działkach nr 21/13, 22/12, 21/12 oraz 20/5 zbyć w drodze bezprzetargowej na rzecz Gminy. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto Powiat podjął decyzję o zbyciu na rzecz Gminy również udziału w innych działkach znajdujących się obecnie w nieodpłatnym użyczeniu Spółki z o.o. Szpital, oznaczonych geodezyjnie numerami: 21/6, 21/8, 22/1 (działki niezabudowane) oraz udział w udziale w wysokości po 1/2 części, stanowiącym własność Powiatu w działkach niezabudowanych, oznaczonych geodezyjnie numerami 21/7 i 22/8, przeznaczonych pod wewnętrzną drogę dojazdową.

Działki nr 21/6, 21/7, 21/8 powstały w wyniku kolejnych podziałów działki nr 21, która została nabyta przez Powiat na mocy decyzji Wojewody z grudnia 1999 r., nabycie nie zostało udokumentowane fakturą. Działki nr: 22/1, 22/8 powstały w wyniku kolejnych podziałów ww. działki nr 2002, nabytej w marcu 2001 r. (nabycie nie zostało udokumentowane fakturą). Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla działki nr 22/6, z której w wyniku kolejnych podziałów powstały obecne działki o numerach: 22/8, 21/12, 22/12, 21/13, Burmistrz Miasta wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego. Inwestycja została zrealizowana przez Spółkę z o.o. BMX, nakłady na realizację tej inwestycji poniosła Spółka i nie zostały one do dnia dzisiejszego rozliczone.

W ramach realizacji ww. projektu zostały poczynione następujące inwestycje:

*   na działce nr 20/5 wybudowane zostało lądowisko ;
*   na działce nr 22/12 wybudowana została droga dojazdowa do ww. lądowiska;
*   na działkach nr 21/12 i 21/13 oraz nr 21/7 i 22/8 nie poczyniono żadnych inwestycji.

Inwestycje te nie były oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zostały oddane Spółce w bezpłatne użyczenie.

Powiat przystąpił do realizacji ww. projektu wyłącznie z zamiarem wykorzystania go do wypełnienia zadań publicznoprawnych Powiatu, nałożonych przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, dla których Powiat został powołany.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z transakcją zbycia udziałów w nieruchomościach, Powiat nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia” (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną od tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – Powiat przystąpił do realizacji projektu wyłącznie z zamiarem wykorzystania go do wypełnienia zadań publicznoprawnych Powiatu, nałożonych przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, dla których Powiat został powołany, tym samym od początku nie było planowane wykorzystywanie efektu tego projektu do działalności gospodarczej.

Skoro na etapie rozpoczęcia i realizacji ww. projektu Wnioskodawca zakładał, że inwestycja powstała w wyniku jego realizacji nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to Powiat wyłączył całą tą inwestycję całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu nie spełni przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Powiat nie będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu.

Wobec powyższego, odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie stwierdzić należy, że w związku z transakcją zbycia udziałów w nieruchomościach oznaczonych geodezyjnie numerami 21/13, 22/12, 21/12 oraz 20/5, Powiat nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu , gdyż w analizowanym przypadku nie jest spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany realizując ww. projekt nie działał jako podatnik VAT.

W związku z tym, że Zainteresowany we własnym stanowisku wskazuje na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego – w związku z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu – z uwagi na korzystanie ze zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości oznaczonych geodezyjnie numerami 21/13, 22/12, 21/12 oraz 20/5, natomiast podstawę braku prawa do odliczenia stanowi fakt niewykorzystywania ww. nieruchomości od początku realizacji projektu do działalności gospodarczej (działanie jako organ władzy), stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności odniesienia się do pozostałych, nieujętych w zadanym pytaniu nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.