Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1234/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo uważa, że okoliczność, iż do połączenia dojdzie w trakcie trwania roku podatkowego pozostanie bez wpływu na to, że obliczając na nowo współczynnik podziału kosztów wspólnych, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, Spółka powinna wziąć pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki poniesione w trakcie całego roku, w którym nastąpiło połączenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy obliczając na nowo współczynnik podziału kosztów wspólnych, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, Spółka powinna wziąć pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki poniesione w trakcie całego roku, w którym dojdzie do połączenia Spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wydanie, czy obliczając na nowo współczynnik podziału kosztów wspólnych, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, Spółka powinna wziąć pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki poniesione w trakcie całego roku, w którym dojdzie do połączenia Spółek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w branży poligraficznej, polegającą na produkcji materiałów drukowanych na papierze własnym lub powierzonym przez kontrahentów. Spółka prowadzi swoją działalność w kilku lokalizacjach. Posiada dwa zakłady produkcyjne (zakłady 1 i 2) mieszczące się w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE), gdzie działalność gospodarcza prowadzona jest w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE, uprawniające Spółkę do zwolnienia dochodów uzyskanych z tej działalności od podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Poza działalnością zwolnioną Spółka prowadzi w tych zakładach także działalność niemieszczącą się w zakresie zezwolenia, opodatkowaną PDOP na zasadach ogólnych (generującą np. przychody finansowe). Ponadto, Spółka posiada dwa biura poza granicami SSE (zakłady 3 i 4), w którym prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana PDOP.

Stosownie do wymogów § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 nr 232, poz. 1548 ze zm.), działalność Spółki prowadzona na terenie SSE jest wydzielona organizacyjnie (w szczególności na poziomie zapisów księgowych), a wielkość zwolnienia przysługującego jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP określana jest w oparciu o dane działalności prowadzonej wyłącznie na terenie strefy, tj. zakładów 1 i 2.

Ponoszone przez Spółkę koszty są przypisywane albo do przychodów z działalności opodatkowanej, albo do przychodów z działalności zwolnionej. W ramach całokształtu swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi jednak określone koszty, których jednoznaczne przypisanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej jest niemożliwe (dalej: koszty wspólne). Są to m.in.: koszty ogólne zarządu, koszty transportu wyrobów (łącznie transportowane są wyroby wytworzone w ramach działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej), koszty opracowania cyfrowego w zakładzie 3 materiałów używanych do druku w różnych lokalizacjach czy koszty oprawy i szycia produkcji (prace introligatorskie dotyczą materiałów powstałych w SSE i poza nią). Z uwagi na brak możliwości przypisania kosztów wspólnych do jednej kategorii przychodów, Spółka alokuje je do przychodów opodatkowanych i zwolnionych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Ponoszone przez Spółkę koszty wspólne są zatem alokowane (dalej: aktualny współczynnik przychodowy) do:

*   przychodów z działalności zwolnionej w części odpowiadającej stosunkowi przychodów z tej działalności do przychodów z całokształtu działalności Spółki,
*   przychodów z działalności opodatkowanej w części odpowiadającej stosunkowi przychodów z tej działalności do przychodów z całokształtu działalności Spółki.

W niedalekiej przyszłości Spółka połączy się przez przejęcie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka II), której zakład produkcyjny zlokalizowany jest poza SSE (zakład 5). Wnioskodawca zakłada, że do zarejestrowania połączenia dojdzie w trakcie trwania roku podatkowego. Przyczyną połączenia jest konieczność optymalizacji działalności spółek grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca i Spółka II, przez skrócenie łańcucha dostaw, uproszczenie struktury organizacyjnej oraz obniżenie ponoszonych kosztów działalności. W rezultacie Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w pięciu zakładach, tj. w dwóch zakładach zlokalizowanych w SSE oraz w trzech zakładach poza SSE.

Działalność Spółki będzie można opisać następującymi kategoriami:

*   działalność zwolniona w zakładach 1 i 2,
*   działalność opodatkowana w zakładach 1, 2, 3, 4 i 5.

W wyniku powyższego połączenia Spółka będzie ponosiła koszty należące do następujących kategorii:

*   koszty związane z działalnością zwolnioną z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, prowadzoną w zakładach 1 i 2,
*   koszty związane z działalnością opodatkowaną,
*   koszty wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej prowadzonej w ramach całości jej przedsiębiorstwa po połączeniu (tj. zakładów 1, 2, 3, 4 i 5).

Aktualnie Spółka przystępuje do przygotowania systemów księgowych do obsługi operacji przejęcia Spółki II i ewidencjonowania działalności po połączeniu przedsiębiorstw i w związku z tym powstały wątpliwości co do poprawności planowanych modyfikacji rozliczeń podatkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo uważa, że okoliczność, iż do połączenia dojdzie w trakcie trwania roku podatkowego pozostanie bez wpływu na to, że obliczając na nowo współczynnik podziału kosztów wspólnych, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, Spółka powinna wziąć pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki poniesione w trakcie całego roku, w którym nastąpiło połączenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli chodzi o okres, do którego należy zastosować przeliczony na nowo współczynnik, Spółka stoi na stanowisku, że znajdzie on zastosowanie do wszystkich kosztów wspólnych poniesionych w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, a w jego wyliczeniu zostaną uwzględnione przychody uzyskane w całym tym roku.

Ponieważ art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: „ustawy o PDOP”), nie odnosi się do kwestii okresu, do którego ma być stosowany, celem odpowiedzi na pytanie nr 1 należy odwołać się do ogólnych regulacji dotyczących PDOP. Z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że podatek ten rozlicza się w okresach rocznych, zaś podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Z powyższego wynika, że proporcja ustalana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP winna być ustalona za rok podatkowy, a nie jego część. Konieczność ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania PDOP w perspektywie roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy, potwierdza także zasada potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku (a nie miesiącu) uzyskania danych przychodów (por. art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP).

Co prawda podatnicy są zobowiązani do wpłacania na konto urzędu skarbowego miesięcznych zaliczek na poczet PDOP, jednak zaliczki te mają wyłącznie tymczasowy charakter. Co więcej, w przypadku podatników korzystających z tzw. zaliczek uproszczonych są one całkowicie niezależne od uzyskiwanych w określonych miesiącach dochodów. W konsekwencji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, wszelkie zapisy dotyczące przychodów, kosztów ich uzyskania lub podstawy podatkowania należy odnosić do całego roku podatkowego.

Reasumując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulowany na nowo po połączeniu ze Spółką II współczynnik Spółka będzie zobowiązana zastosować do wszystkich kosztów wspólnych oraz w odniesieniu do wszystkich przychodów z tego roku (w praktyce więc ostateczna kalkulacja dochodu zwolnionego nastąpi w zeznaniu rocznym za rok połączenia).

Stanowisko, że nie ma podstaw do liczenia dwóch współczynników w jednym roku podatkowym prezentują także organy podatkowe - zostało ono zaprezentowane np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-711/12/MK. Analogicznie przywołany przepis interpretowany jest również przez sądy administracyjne - przykładem może być wyrok WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 927/12, gdzie sąd jednoznacznie opowiedział się za koniecznością stosowania klucza podziału kosztów uwzględniającego połączenie przedsiębiorstw do całości kosztów wspólnych poniesionych w danym roku podatkowym. Skład orzekający podkreślił, że oparcie się na uniwersalnej regule, że proporcja ta będzie uwzględniała przychody z całego okresu - roku podatkowego zapewni stabilność obliczania proporcji alokacji kosztów (\`(...)\`). Takie obliczenie proporcji alokacji kosztów znajduje oparcie w przepisach prawa dotyczących rocznego rozliczenia podatku dochodowego. W konsekwencji WSA w Rzeszowie ocenił, że ustalony klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.