Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.386.2019.7.S/AJ/JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych oraz ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 104/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13 lutego 2024 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie:

*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych – jest prawidłowe,
*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 12 września 2019 r. do Organu wpłynął wniosek z 10 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych oraz ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i polską spółką prawa handlowego, w której całość udziałów posiada A. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: A.). A. jest członkiem grupy kapitałowej, której spółką dominującą jest B. (również posiadającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec). Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej B. obejmuje szereg sektorów, w tym w szczególności handel detaliczny (…).

Grupa kapitałowa B. posiada również pion zajmujący się działalnością dewelopersko-inwestycyjną na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. A. jest spółką dominującą dla tej części grupy kapitałowej B., wykonującą usługi związane z nieruchomościami. Z kolei członkiem nieruchomościowego pionu grupy kapitałowej B. jest w Polsce m in. Spółka.

Celem Spółki jest nabywanie, zarządzanie, wynajem, dzierżawa i inne czynności obrotu nieruchomościami oraz wykonywanie usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest w szczególności zarządzanie portfolio (\`(...)\`) i (\`(...)\`) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozwój działalności w sektorze mieszkaniowym.

Finansowanie działalności Spółki ma być zapewnione przez kapitał własny oraz kapitał obcy. Z kolei kapitał obcy ma być zapewniany przez długoterminowe pożyczki/kredyty od instytucji kredytowych (obecnie Spółka jest finansowana również przez pożyczki udzielane jej przez A.).

W związku z powyższym, na podstawie zawartej między Spółką a A. umowy o pośrednictwie finansowym z dnia (…) r. (dalej: Umowa) A. zobowiązana jest, jako pośrednik, do wspierania oraz doradzania spółce przy wyszukiwaniu interesujących ją instytucji kredytowych oraz przy negocjowaniu i zawieraniu koniecznych umów o finansowanie w ramach długoterminowych umów kredytowych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie Umowy w związku z kontrolą i zawieraniem umów finansowania przez instytucję kredytową A. (pośrednik) świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi i doradztwo w następującym zakresie:

a) pozyskiwania i negocjowania ofert finansowania odpowiednich instytucji kredytowych,

b) oceny ofert, uzgadnianie gospodarcze warunków umów oraz dozwolone pod względem prawnym sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego,

c) sporządzania kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania,

d) wsparcia dla Spółki przy zestawianiu dokumentów wymaganych dla pozyskania finansowania,

e) doradztwa dla Spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego,

f) wsparcia dla Spółki w korespondencji z instytucjami kredytowymi,

g) negocjowania warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem (w porozumieniu z doradcami prawnymi koncernu i/lub zewnętrznymi radcami prawnymi Spółki).

\- zwane dalej „Usługami”.

Umowa przewiduje jednocześnie następujące ograniczenia odpowiedzialności i zakresu Usług:

a) A. jest zobowiązany do wykonywania zleconych mu zadań z należytą starannością,

b) A. odpowiada za spowodowane przez niego z własnej winy szkody wyłącznie w przypadku rażącej niedbałości lub umyślnego działania. Nie dotyczy to przypadków utraty życia, obrażeń cielesnych czy uszczerbku na zdrowiu,

c) A. nie odpowiada za to, czy wymagane umowy kredytowe mogą zostać zawarte lub czy środki będą mogły zostać przewalutowane zgodnie z oczekiwaniami Spółki,

d) Monitorowanie lub wsparcie spółki przy wypełnianiu warunków płatności w ramach podpisanych dokumentów umownych nie stanowi elementu składowego Umowy.

A. (pośrednik) ma prawo do zatrudniania osób trzecich do wykonywania swoich usług. Jeżeli ta osoba trzecia należy do koncernu B., nie jest konieczna osobna zgoda Spółki.

W zakresie wynagrodzenia A. (pośrednika) umowa stanowi, że warunkiem prawa pośrednika do wynagrodzenia jest kompletne wykonanie wszystkich usług i czynności, do których jest on zobowiązany na mocy Umowy. Usługi A., wskazane powyżej, uważa się za wykonane w momencie podpisania wyżej wymienionych umów finansowania Spółki.

Według treści Umowy, po całkowitym wykonaniu usługi A. otrzyma za pośrednictwo w pozyskaniu kapitału obcego ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonego w umowie procentu kwoty kapitału obcego przyznanej w ramach danej transzy finansowania.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: (…).

### Pytania

1\. Czy wynagrodzenie z tytułu Usług będzie stanowiło należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i ich wypłata może podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług będą stanowiły koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Spółki wynagrodzenie z tytułu Usług nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i ich wypłata nie może podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres dochodów podlegających opodatkowaniu oraz stawka podatkowa, określone zostały m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym podatkowi u źródła podlegają przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15): „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

W ocenie Wnioskodawcy Usługi, dotyczące pośrednictwa finansowego, nie stanowią żadnego z rodzajów usług wprost nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast rozważania wymaga, czy Usługi mogą stanowić „świadczenia o podobnym charakterze”, tj. czy elementy Usług charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Z uwagi na brak definicji legalnej „pośrednictwa”, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl), „pośrednictwo” należy rozumieć jako:

*   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
*   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Usługi pośrednictwa finansowego mają co do zasady na celu wyszukiwanie potencjalnych kredytodawców/pożyczkobiorców przez pośredników oraz pośredniczenie w zawieraniu umów kredytów/pożyczek między kredytodawcą/pożyczkodawcą a kredytobiorcą/pożyczkobiorcą.

W ramach rozpatrywanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, pośrednik (A.), za wykonane na rzecz Wnioskodawcy Usługi pośrednictwa finansowego otrzymuje wynagrodzenie w postaci określonego procentu od kwoty pozyskanego kapitału.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi pośrednictwa finansowego z uwagi na swój charakter i treść ekonomiczną nie są czynnościami o charakterze podobnym do usług doradztwa, reklamy czy badania rynku. Istotą Usług pośrednictwa finansowego nie jest działanie o charakterze doradczym, mającym na celu pomoc Wnioskodawcy w podjęciu decyzji w przedmiocie wyboru formy finansowania czy też dokonania oceny na potrzeby wykonania przez Spółkę określonych działań (co ma miejsce w przypadku usług doradczych). Ponadto, celem Usług nie jest również podejmowanie przez A. (pośrednika) działań marketingowych, mających na celu zachęcenie odpowiednich podmiotów finansujących do udzielenia Wnioskodawcy umów pożyczki/kredytu (a zatem Usługi nie stanowią usług reklamowych). Co więcej, Usługi nie stanowią systematycznych działań mających na celu zbieranie, analizowanie i interpretowanie informacji o procesach zachodzących na rynku (co jest typowe dla usług badania rynku).

Usługi świadczone przez A. nie stanowią również usług księgowych, usług prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2018.1.AJ (stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz Pośrednika nie będzie zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów.”\];
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.”
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM): „Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”\]
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR (stanowisko wnioskodawcy prawidłowe): „(\`(...)\`) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności.”\]

Wnioskodawca wskazuje, że w skład Usług pośrednictwa finansowego wchodzi wprawdzie również komponent o charakterze doradczym, jednakże należy podkreślić, że elementy doradcze mają jedynie charakter pomocniczy i akcesoryjny w stosunku do reszty świadczonych przez A. na rzecz Spółki usług. Mając bowiem na uwadze sposób ustalenia w Umowie wynagrodzenia A. (jako procentu faktycznie uzyskanych dla Spółki transz finansowania), w ocenie Spółki typowy dla umów pośrednictwa, zasadne jest uznanie, że A. ponosi ryzyko gospodarcze związane z doprowadzeniem do zawarcia umów finansowania, od którego w całości zależy jej wynagrodzenie, a doradztwo w zakresie struktury finansowania i zabezpieczeń ma charakter podporządkowany / pomocniczy w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym przedmiocie potwierdza m in interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK, zgodnie z którą: „Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe (\`(...)\`) należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności.”

W związku z powyższym, pierwiastek doradczy nie powinien być rozpatrywany oddzielnie od pozostałych Usług, które będą świadczone w ramach Umowy, gdyż będą stanowiły zaledwie swoiste dopełnienie reszty świadczonych Usług, które nie stanowią usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności, elementy doradcze Usług nie powinny być rozstrzygające dla celów zakwalifikowania Usług pośrednictwa finansowego jako usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/18), zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/ Łd 123/18, który został powołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach jest w pełni aktualny również na gruncie niniejszej sprawy. Należy zatem dokonać oceny, czy w usłudze pośrednictwa przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przeważają elementy charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że pomocniczo powyższe zostało potwierdzone również przez informację statystyczną otrzymaną przez Spółkę w dniu 24 lipca 2019 r., wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (sygn. LDZ-OKN.4221.3178.2019.KU.1), klasyfikującą Usługi do grupowania PKWiU 66.19.99.0 „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”). (Należy wskazać, że w przypadku gdy to usługi doradcze mają przeważający charakter, inaczej niż w rozpatrywanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, powinny one być zaklasyfikowane jako usługi związane z doradztwem finansowym i sklasyfikowane, tj. w grupowaniu PKWiU 64.99.19.0.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu Usług pośrednictwa finansowego nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. Usługi nie stanowią usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ad. 2

W ocenie Spółki koszty Usług nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Organ podatkowy sprostował w tym miejscu oczywistą omyłkę pisarską – Wnioskodawca wskazał „art. 15 ust. 1” zamiast art. 15e ust. 1).

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z treści art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, Usługi pośrednictwa finansowego nie zostały wprost wskazane jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że ustalenia wymaga fakt, czy usługi pośrednictwa finansowego można zakwalifikować do „świadczeń o podobnym charakterze” do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT Ustawodawca również posłużył się określeniem „świadczenia o podobnym charakterze” do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy racjonalny Ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego nadaje mu to samo znaczenia. Oznacza to, że w przypadku „świadczeń o podobnym charakterze” zasadne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego wydanego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), zgodnie z którą: „Wprawdzie w ustawie o PDOP brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w m. in. następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW,
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018. 2.AW.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 1398/18): „Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, (\`(...)\`). Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestie poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą”.

Mają na uwadze powyższe, Wnioskodawca w poprzednim punkcie niniejszego wniosku przedstawił stosowanie orzecznictwo oraz interpretacje, z których wynika, że na gruncie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, Usługi nie stanowią usług księgowych, usług prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Zważywszy na przyjętą przez sądy administracyjne i organy podatkowe możliwość posługiwania się dorobkiem interpretacyjnym wydanym w oparciu o przepisy o podatku u źródła w celu wykładni usług objętych art. 15e ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy Usługi nie będą objęte dyspozycją art. 15e Ustawy o CIT, tj. koszty Usług pośrednictwa finansowego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano również powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zgodnie z uzyskaną przez Spółkę informacją statystyczną Usługi należy zakwalifikować do kodu PKWiU 66.19.99.0 „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”.

W ocenie Wnioskodawcy usługi zakwalifikowane do grupowania PKWiU 66.19.99.0 „Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT. Oznacza to, że koszty Usług pośrednictwa finansowego nie podlegają limitowi w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w świetle komentowanego artykułu.

Należy wskazać, że zgodnie z pkt 7.6.2 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w PKWiU 2015, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W konsekwencji, metodologia klasyfikacji dla celów PKWiU jest zbieżna z metodologią, o której mowa w powołanym w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 1 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Jednocześnie należy wskazać, że również zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi interpretacji art. 15e Ministerstwa Finansów klasyfikacja usług dla celów PKWiU ma istotne znaczenie:

„Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU” (Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Biuletyn Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów, https://mf-arch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria-nis%C5%82ug+obietych+art.15e+ust.1 +%28final%29, 19 sierpnia 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.174.2018.3.PS): „Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe Usługi do grupowania PKWiU: 66.19.99.0 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę Usługi nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty pośrednictwa finansowego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 7 listopada 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.386.2019.1.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 listopada 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 12 grudnia 2019 r., które wpłynęło do organu 16 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 14 stycznia 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.386.2019.2.AJ/SP udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 104/20 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2023 r. sygn. akt II FSK 359/21 oddalił ww. skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 13 lutego 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii:
*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności Wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych – jest prawidłowe,
*   ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.