Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.452.2019.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 (działki nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: decyzja; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 (działki nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 (działka nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1-3.4012.452.2019.2.KP z dnia 14 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 21 listopada 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sp. z o.o. Sp. k.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani A. J.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z grupy zajmującej się realizacją przedsięwzięć deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Wnioskodawca oraz Pani A. J., ul. (…) (dalej: „Sprzedająca”), zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 1 z obrębu ewidencyjnego (…) o powierzchni 865 m2, położonej przy ul. (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) (dalej: „Nieruchomość 1”). Inicjatywa zawarcia transakcji pochodzi od grupy (…). Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Nieruchomość 1 nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca i Sprzedająca (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek o nr ew. 2, 3, 4, 5) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 1 zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 (oraz tych pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków. Sprzedająca przedmiotową Nieruchomość 1 nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 7 stycznia 2005 r. W dniu 2 kwietnia 2019 r. podmiot działający na zlecenie grupy (…) wystąpił z wnioskiem do Zarządu (…) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na działkach nr ew. 1, 2, 3, 4, 5 (dalej: „decyzja WZ”). Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej oraz złożenia niniejszego wniosku, decyzja WZ nie została jeszcze wydana. Na nieruchomościach tych Wnioskodawca planuje w przyszłości wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z parkingiem podziemnym (dalej: „Planowana Inwestycja”). Ponadto w dniu 5 czerwca 2019 przez Zarząd (…) wydał decyzję nr 36/19 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej w rejonie części działek nr ew. 1, 2, 3 (decyzja LCP). Wśród warunków, od których uzależniono zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1, jest w szczególności łączne spełnienie następujących warunków: wydanie przez właściwy organ Decyzji WZ; należy tu dodatkowo zaznaczyć, iż w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości uzgodniono, iż mimo nie wydania przez właściwy organ Decyzji WZ, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo jednostronnego uchylenia tego warunku i zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości; dokonanie wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 3 R. K. jako współwłaściciela tej nieruchomości w udziale wynoszącym 3/24 części; Sprzedającym przysługuje uprawnienie sprzedaży Miastu (…) części Nieruchomości 1 o powierzchni ok. 280 m2 przeznaczonej pod budowę drogi zgodnie z decyzją LCP, wówczas przedmiotem planowanej sprzedaży będzie pozostała część Nieruchomości 1.

Zapłata za Nieruchomość 1 ma nastąpić w ten sposób, że ustalona cena zostanie wpłacona przez Wnioskodawcę najpóźniej na 1 dzień przed zawarciem umowy przenoszącej własność na rachunek depozytowy notariusza i w dniu jej zawarcia zostanie przekazana Sprzedającej. W umowie przedwstępnej ustalono ponadto, iż Sprzedająca zobowiązała się do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez nią osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, jednakże bez uprawnienia do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych lub naniesień na Nieruchomości, aż do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Wnioskodawcę lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji. Sprzedająca, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzieli Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, jednakże bez uprawnienia do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych lub naniesień na Nieruchomości, aż do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Wnioskodawcę, a także zobowiąże się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego Jej prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego.

Sprzedająca na dzień złożenia wniosku nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jakkolwiek po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedającej zamierza ona złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w celu rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego Sprzedająca i Wnioskodawca w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabycie przez Panią A. J. działki nr 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości 1 do czynności związanych z działalnością gospodarczą – zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. W okresie ostatnich 10 lat Pani A. J. dokonała zbycia wyłącznie jednej nieruchomości – mieszkania w (…) nabytego w 2010 roku, które zostało zbyte w 2017 roku. Ponadto jest prawdopodobne, iż Pani A. J. będzie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości w przyszłości, jednakże nie ma sprecyzowanych planów w obecnej chwili.

Jednocześnie z ostrożności procesowej Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

*   Wnioskodawca ((…) spółka z o.o. sp.k.) prowadzi podobną działalność (deweloperską ) na sąsiednich nieruchomościach. Działalność ta polega na nabywaniu działek, budowie na nich budynków mieszkalnych wielolokalowych i sprzedaży mieszkań. Obecnie Wnioskodawca nie sfinalizował jeszcze żadnej transakcji zbycia nieruchomości, ale transakcje takie są w toku, tzn. podpisane zostały umowy tzw. deweloperskie, które w przyszłości doprowadzą do sprzedaży mieszkań w budowanych budynkach,

*   Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonywać sprzedaży nieruchomości,

*   Wnioskodawca nie nabył jeszcze przedmiotowej nieruchomości, jednakże zostały podjęte w tym celu kroki, o których szerzej mowa w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku i uzupełnionym w niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

Ponadto Wnioskodawca jest (i w chwili zawarcia planowanej transakcji będzie) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabycie Nieruchomości 1 będzie związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu inwestycji budowlanych wielolokalowych z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Sprzedająca w ramach planowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 będzie występowała w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości 1?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Sprzedająca w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 będzie występowała w charakterze podatnika VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.
3.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości 1.

Ad 1

Działalność w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aby jednak doszło do uznania danej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18). Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”.

Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedająca przed przystąpieniem do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, udzieliła w określonym zakresie oraz zobowiązała się do udzielenia w innym zakresie Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość 1 do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania decyzji WZ i innych niezbędnych pozwoleń w trybie administracyjnym, wstępu na Nieruchomość 1 celem dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także przeprowadzenia niezbędnych prac warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej.

W ramach prac przeprowadzonych przez Wnioskodawcę przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości został wykonany na Nieruchomości odwiert w celu zbadania poziomu wód gruntowych. Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Niezależnie zatem od tego, że to osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę będą dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania Nieruchomości 1 do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedającej. Tym samym, pomimo że Sprzedająca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości 1, która wchodzi w skład jej majątku prywatnego, z uwagi na podejmowane działania, będzie ona występować w ramach planowanej transakcji w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Niezależnie od powyższego czynności podlegające przepisom ustawy o VAT mogą występować jako czynności zwolnione bądź czynności opodatkowane. W przypadku dostawy nieruchomości podstawowym kryterium jest to, czy mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej, czy tez niezabudowanej. Sprzedająca nabyła Nieruchomość 1 na podstawie umowy przenoszącej własność z dnia 7 stycznia 2005 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przez tereny niezabudowane należy zatem rozumieć tereny, na których nie posadowiono budynku ani budowli. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W przypadku dostawy terenów niezabudowanych o zasadach ich opodatkowania decyduje zatem ich przeznaczenie wynikające z MPZP lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że dostawa działki, która nie została objęta planem zagospodarowania przestrzennego; dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy; na której nie posadowiono budowli ani budynków, jest dostawą terenu niezabudowanego i jako taka, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji budynku ani budowli, co oznacza, że co do zasady przy ustaleniu ich zakresu znaczeniowego należy odnieść się do przepisów regulujących kwestie, dla których ustanowione te pojęcia, tj. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) - dalej; „Pr.bud.”. Zgodnie z zawartymi w przepisach tej ustawy definicjami, przez budynek - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowlę - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

Przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT istotne dla opodatkowania są jedynie budynki i budowle i nie ma wątpliwości, że takie obiekty budowlane nie zostały posadowione na Nieruchomości 1, co oznacza, że jest ona terenem niezabudowanym. Ponieważ obecnie Nieruchomość 1 nie jest objęta MPZP, ani Decyzją WZ. Nie stanowi terenu budowlanego, natomiast po uzyskaniu decyzji WZ, stanie się ona terenem budowlanym. W związku z tym jej dostawa dokonana po uzyskaniu decyzji WZ będzie stanowiła dostawę niezabudowanych terenów budowlanych i jako taka, będzie czynnością opodatkowaną (wyłączoną ze zwolnienia).

Co do zasady czynności opodatkowane podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT wynosi 23%. Ponieważ ustawa nie przewiduje w tym zakresie wyjątków dla niezabudowanych terenów budowlanych, dostawa będzie opodatkowana według stawki podstawowej.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość 1 w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1495 z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z grupy (…) zajmującą się realizacją przedsięwzięć deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Wnioskodawca oraz Sprzedająca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności niezabudowanej działki o numerze 1 (Nieruchomość 1). Wnioskodawca i Sprzedająca przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 1 zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1 na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków. Wśród warunków, od których uzależniono zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości 1, jest w szczególności łączne spełnienie następujących warunków: wydanie przez właściwy organ Decyzji WZ; należy tu dodatkowo zaznaczyć, iż w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości uzgodniono, iż mimo nie wydania przez właściwy organ Decyzji WZ, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo jednostronnego uchylenia tego warunku i zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości; Sprzedającym przysługuje uprawnienie sprzedaży Miastu (…) części Nieruchomości 1 o powierzchni ok. 280 m2 przeznaczonej pod budowę drogi zgodnie z decyzją LCP, wówczas przedmiotem planowanej sprzedaży będzie pozostała część Nieruchomości 1. W umowie przedwstępnej ustalono ponadto, że Sprzedająca zobowiązała się do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez nią osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomości, jednakże bez uprawnienia do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych lub naniesień na Nieruchomości, aż do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Wnioskodawcę lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji. Sprzedająca, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości, udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, jednakże bez uprawnienia do prowadzenia jakichkolwiek prac budowlanych lub naniesień na Nieruchomości, aż do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Wnioskodawcę, a także zobowiąże się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego Jej prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego.

Ad 1

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy Sprzedająca w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku z dostawą przez Sprzedającą ww. działki. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Wnioskodawcy (Kupującemu) stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedająca, ale przez Wnioskodawcę (Kupującego) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Wnioskodawcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei Wnioskodawca, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Sprzedająca dokonując sprzedaży działki nr 1, nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedająca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działki, że niejako Jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Sprzedającej będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Wnioskodawcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostawy będzie niezabudowana działka nr 1 nie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże Wnioskodawca (kupujący) wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na działkach nr ew. 1, 2, 3, 4, 5 (decyzja WZ). Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej oraz złożenia niniejszego wniosku, decyzja WZ nie została jeszcze wydana. Ponadto Zarząd (…) wydał decyzję nr 36/19 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej w rejonie części działek nr ew. 1.

Dodatkowo z wniosku wynika, że zgodnie z zawartą umową przyrzeczenia sprzedaży prawa własności działki, warunkiem zawarcia umowy było w szczególności: uzyskanie przez Wnioskodawcę (kupującego) decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że w chwili dokonania sprzedaży przedmiotowej działki gruntu nr 1 będzie ona przeznaczona pod zabudowę na mocy decyzji o warunkach zabudowy. Oznacza to, że w momencie dostawy, działka będąca przedmiotem wskazanej transakcji sprzedaży będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Ponadto została już wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla lokalizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu gminnym polegającej na budowie drogi publicznej. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Sprzedająca nabyła przedmiotową Nieruchomość 1 na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 7 stycznia 2005 r, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpił zatem podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę (działki nr 1), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie Mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości 1.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) jest (i w chwili zawarcia planowanej transakcji będzie) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto nabycie Nieruchomości 1 będzie związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu inwestycji budowlanych wielolokalowych z lokalami mieszkalnymi na sprzedaż.

Jednocześnie, jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia przez Sprzedającą Nieruchomości gruntowej nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Niniejszą interpretację w zakresie pytania nr 2 i 3 wydano przy założeniu, że jak wskazał Wnioskodawca transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 (działka nr 1) odbędzie się po wydaniu dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 4 wniosku) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 5 wniosku) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.