Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-974/13-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i wystawienie faktury VAT za przekazanie aportem sieci
Słowa kluczowe: aport; dokumentowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sieć; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 września 2013 r. (data wpływu 13.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   wystawienia w miesiącu lipcu 2013 r. faktury VAT za przekazanie aportem sieci wodociągowych i kanalizacyjnych - **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia w miesiącu lipcu 2013 r. faktury VAT za przekazanie aportem przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz opodatkowanie go stawką VAT zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych gminy Miasto wybudowało w latach 2007-2012 sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Budowa przedmiotowych sieci odbywała się jako realizacja zadań własnych gminy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Miasto realizuje zadania użyteczności publicznej, które są zadaniami własnymi Gminy. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych itp.

Budowa części przedmiotowych sieci realizowana była wyłącznie przez Miasto, część realizowana była w ramach inwestycji wspólnej (Miasto płaciło za materiały zużyte do budowy sieci) z O. Sp. z o.o., a część współfinansowana ze środków Funduszy Ochrony Środowiska (Miasto płaciło ze środków Gminnego i Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska na noty księgowe wystawiane przez O. Sp. z o.o. zgodnie z umowami zawartymi z O. Sp. z o.o., w których zostało zawarte że Miasto zobowiązuje się do przekazania środków na rachunek bankowy beneficjenta po przedstawieniu przez niego not obciążeniowych za już wykonane i zafakturowane zadania).

Podczas realizacji inwestycji Miasto nie odliczało podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci, ponieważ budowa sieci nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Miasto nie uzyskiwało przychodów z tytułu eksploatacji sieci.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Miasto nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe sieci nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych. Eksploatacją powstałych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, sprzedażą wody i pobieraniem opłat za odprowadzanie ścieków zajmowała się ww. Spółka z o.o., w której Miasto ma 100% udziałów. Spółka użytkowała sieci nieodpłatnie, i w większości przypadków nie zawierano umów w przedmiotowym zakresie. Udostępnienie sieci nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem art. 8 ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się także

*   użycie towarów stanowiących cześć przedsiębiorstwa dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
*   nieodpłatne świadczenie usług, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (…) należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania sieci do nieodpłatnego użytkowania spółce jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że udostępnienie sieci wykorzystywane było do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

24 stycznia 2013 r. zarządzeniem nr 35/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 2 157 573,82 zł, sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 2 157 901,16 i modernizację i rozbudowę systemu odbioru ścieków na kwotę 1 500 712 zł. 6 czerwca 2013 zarządzeniem nr 199/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 141 228,48 zł, sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 340 149,83 zł. Miasto na podstawie zawartego w dniu 27.06.2013 r. Aktu Notarialnego wniosło aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (której udziałowcem w 100 % jest Miasto) sieci wodociągowe (kwota 2 089 072,15) i kanalizacyjne (kwota 2 344 470,16 zł) oraz części systemu odbioru ścieków (kwota 1 500 712,00 zł) o łącznej wartości 5 934 254,31 zł. W zamian Miasto otrzymało 11 868 nowych udziałów w podwyższonym Kapitale. Przejęcie ww. środków trwałych nastąpiło w trzech terminach 10.06.2013 PT na kwotę 2 837 995,29 zł, 18.06.2013 PT na kwotę 1 134 226,11 zł, 19.06.2013 PT na kwotę 461 320,91 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 10 w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W związku z tym, że na gruncie prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U. Nr 243 poz. 1623 z późn. zm.) obiekty infrastruktury kanalizacyjnej uznaje się za budowle, obowiązek podatkowy wystąpił w miesiącu lipcu 2013 roku. W związku z powyższym, wystawiono w miesiącu lipcu fakturę VAT na aport ww. sieci opodatkowując go stawką VAT zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto właściwie postąpiło wystawiając w lipcu fakturę VAT na przekazanie aportem sieci wodociągowych i kanalizacyjnych i opodatkowując go stawką VAT zwolnioną zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Jeśli Miasto nie mogło zastosować stawki VAT zwolnionej na aport ww. sieci to czy może odliczyć VAT naliczony z faktur dotyczących budowy tych sieci w terminie z art. 86 ust 10-13 ustawy czy z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto postąpiło prawidłowo wystawiając w miesiącu lipcu 2013 roku fakturę na aport przedmiotowych sieci i opodatkowując go stawką VAT zwolnioną zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Miasto zarówno budując samodzielnie te sieci jak i podpisując umowę na współfinansowanie sieci nie miało zamiaru bezpośrednio po wybudowaniu tych sieci przekazywać ich aportem do O. Sp. z o.o. Jedynie podpisując umowę na projekt inwestycyjny „Modernizacja i rozbudowa systemu ścieków, na podstawie której Miasto po przedstawieniu not obciążeniowych przez O. Sp. z o.o. miało przekazywać środki na realizację tej inwestycji w par. 4 umowy zawarto, że Miasto przekaże swój udział na majątek inwestora w drodze aportu po rozliczeniu inwestycji. Jednak tutaj Miasto płaciło na noty obciążeniowe, więc nie miało możliwości odliczenia podatku VAT z faktur, bo ich nie było. Po wybudowaniu wszystkie sieci były użytkowane nieodpłatnie przez O. Sp. z o.o. i sieci sukcesywnie wpisywane do ewidencji środków trwałych Miasta i amortyzowane zgodnie z przepisami.

Czynność wniesienia aportu była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż te sieci w latach poprzednich były oddane bezpośrednio po wybudowaniu do bezpłatnego użytkowania O. Sp. z o.o. zatem nie można tu zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca zauważa, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z tym, iż budowane sieci nie miały służyć Miastu do czynności opodatkowanych Miasto nie miało prawa odliczać podatku VAT należnego z faktur zakupowych na budowę powyższych sieci. Jedynie Miasto miałoby prawo VAT od zakupów na budowę systemu odbioru ścieków, jednakże tam Miasto nie otrzymywało faktur, gdyż zgodnie z umową za wykonane prace płaciło na noty obciążeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie wystawienia w miesiącu lipcu 2013 r. faktury VAT za przekazanie aportem przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych i prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto jak wynika z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W niniejszych okolicznościach 24 styczna 2013 r. zarządzeniem nr 35/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 2 157 573,82 zł, sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 2 157 901,16 i modernizację i rozbudowę systemu odbioru ścieków na kwotę 1 500 712 zł. Ponadto 6 czerwca 2013 zarządzeniem nr 199/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 141 228,48 zł. sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 340 149,83 zł. Miasto na podstawie zawartego w dniu 27.06.2013 r. Aktu Notarialnego wniosło aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (której udziałowcem w 100% jest Miasto) sieci wodociągowe (kwota 2 089 072,15) i kanalizacyjne (kwota 2 344 470,16 zł.) oraz części systemu odbioru ścieków (kwota 1 500 712,00 zł) o łącznej wartości 5 934 254,31 zł. W zamian Miasto otrzymało 11 868 nowych udziałów w podwyższonym Kapitale. Przejęcie ww. środków trwałych nastąpiło w trzech terminach 10.06.2013 PT na kwotę 2 837 995,29 zł, 18.06.2013 PT na kwotę 1 134 226,11 zł, 19.06.2013 PT na kwotę 461 320,91 zł.

Należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Sposób opodatkowania wnoszonego aportu (właściwa stawka podatku VAT) zależy od tego, co jest przedmiotem aportu. Przedmiotem aportu w niniejszych okolicznościach będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Konieczne jest więc, dokonanie oceny czy aport ten, pomimo, że stanowi odpłatną dostawę towarów będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 3a ustawy Prawo budowlane obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wobec powyższych przepisów, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będą budowle. Zatem w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy budowli.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli jest ustalenie czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu warunkującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji zadań własnych wybudował w latach 2007-2012 sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Budowa tych sieci odbywała się jako realizacja zadań własnych gminy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Budowa części sieci realizowana była wyłącznie przez Wnioskodawcę, część realizowana była w ramach inwestycji wspólnej (Miasto płaciło za materiały zużyte do budowy sieci) z O. Sp. z o.o., a część współfinansowana ze środków Funduszy Ochrony Środowiska (Miasto płaciło ze środków Gminnego i Powiatowego Funduszu Ochrony Środowiska na noty księgowe wystawiane przez O. Sp. z o.o.). Podczas realizacji inwestycji Miasto nie odliczało podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z realizacją ww. sieci, ponieważ budowa sieci nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Miasto nie uzyskiwało przychodów z tytułu eksploatacji sieci. Przedmiotowe sieci nie były wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych. Eksploatacją powstałych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, sprzedażą wody i pobieraniem opłat za odprowadzanie ścieków zajmowała się ww. Spółka z o.o., w której Miasto ma 100% udziałów. Spółka użytkowała sieci nieodpłatnie, i w większości przypadków nie zawierano umów w przedmiotowym zakresie. 24 styczna 2013 r. zarządzeniem nr 35/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 2 157 573,82 zł, sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 2 157 901,16 i modernizację i rozbudowę systemu odbioru ścieków na kwotę 1 500 712 zł. 6 czerwca 2013 zarządzeniem nr 199/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 141 228,48 zł. sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 340 149,83 zł. Miasto na podstawie zawartego w dniu 27.06.2013 r. Aktu Notarialnego wniosło aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (której udziałowcem w 100% jest Miasto) sieci wodociągowe (kwota 2 089 072,15) i kanalizacyjne (kwota 2 344 470,16 zł.) oraz części systemu odbioru ścieków (kwota 1 500 712,00 zł) o łącznej wartości 5 934 254,31 zł. W zamian Miasto otrzymało 11 868 nowych udziałów w podwyższonym Kapitale. Przejęcie ww. środków trwałych nastąpiło w trzech terminach 10.06.2013 PT na kwotę 2 837 995,29 zł, 18.06.2013 PT na kwotę 1 134 226,11 zł, 19.06.2013 PT na kwotę 461 320,91 zł. W związku z powyższym, Wnioskodawca w miesiącu lipcu 2013 roku wystawił fakturę VAT na aport ww. sieci opodatkowując go stawką VAT zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT i udokumentowania wniesienia ww. aportu fakturą VAT wystawioną w lipcu 2013 roku.

W przedstawionych okolicznościach składniki majątkowe przedmiotowego aportu przed wniesieniem ich do Spółki z o.o. stanowiły przedmiot nieodpłatnego użytkowania przez tę Spółkę. W kontekście powyższego należy zauważyć, że przekazanie majątku do eksploatacji na podstawie nieodpłatnego użytkowania jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu istotne jest więc ustalenie celu takiego świadczenia. Jeśli świadczenie nieodpłatnej usługi będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wtedy przesłanka uznania takiej czynności za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych podmiotowi, który te zadania będzie wykonywał jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa sieć wodociągowa przed wniesieniem aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się więc do spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie przez Miasto aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do spółki z o.o. będzie odbywało się w ramach pierwszego zasiedlenia. W niniejszych okolicznościach nie doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Pierwsze zasiedlenie zachodzi wówczas, gdy oddanie do użytkowania następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast jak wskazano wyżej, oddanie przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w nieodpłatne użytkowanie było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zatem przyjąć, że dopiero w momencie dokonania aportu nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy budowli (sieci wodociągowych i kanalizacyjnych). W związku z powyższym, przedmiotowy aport nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, z konstrukcji katalogu zwolnień wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem przedmiotowe sieci wykorzystywane były do czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe sieci nieodpłatnie zostały przekazane do użytkowania O. Spółka z o.o. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych. Eksploatacją powstałych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, sprzedażą wody i pobieraniem opłat za odprowadzane ścieków zajmowała się ww. Spółka z o.o. Zatem Wnioskodawcy, wobec przedmiotowych sieci nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nieodpłatne przekazanie do użytkowania). Powyższy brak prawa do odliczenia dotyczy również realizowanej budowy systemu odbioru ścieków. Z przedstawionej treści wniosku nie wynika bowiem, aby przedmiotowa inwestycja wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku na tle wskazanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe sieci użytkowane były nieodpłatnie przez O. Sp. z o.o. Zatem nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne użytkowanie przez ww. Sp. z o.o. dotyczy również budowy systemu odbioru ścieków, pomimo umownego zobowiązania o przekazaniu swojego udziału w inwestycji „Modernizacja i rozbudowa systemu ścieków” na majątek inwestora w drodze aportu po rozliczeniu inwestycji.

Podsumowując, czynność wniesienia przez Wnioskodawcę w ramach aportu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, jednakże w przedmiotowej sprawie czynność ta korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a Wnioskodawca występujący w niniejszych okolicznościach jako podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany był do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawidłowości wystawionej w miesiącu lipcu 2013 roku faktury VAT dokumentującej aport sieci wodociągowych i kanalizacyjnych należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ww. ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 10 ww. ustawy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach wskazano, że 24 stycznia 2013 r. zarządzeniem nr 35/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 2 157 573,82 zł, sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 2 157 901,16 i modernizację i rozbudowę systemu odbioru ścieków na kwotę 1 500 712 zł. 6 czerwca 2013 zarządzeniem nr 199/2013 Prezydent Miasta postanowił wnieść w formie aportu do O. Sp. z o.o. sieć wodociągową o wartości 141 228,48 zł. sieć kanalizacji sanitarnej o wartości 340 149,83 zł. Miasto na podstawie zawartego w dniu 27.06.2013 r. Aktu Notarialnego wniosło aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (której udziałowcem w 100 % jest Miasto) sieci wodociągowe (kwota 2 089 072,15) i kanalizacyjne (kwota 2 344 470,16 zł.) oraz części systemu odbioru ścieków (kwota 1 500 712,00 zł) o łącznej wartości 5 934 254,31 zł. W zamian Miasto otrzymało 11 868 nowych udziałów w podwyższonym Kapitale. Przejęcie ww. środków trwałych nastąpiło w trzech terminach 10.06.2013 PT na kwotę 2 837 995,29 zł, 18.06.2013 PT na kwotę 1 134 226,11 zł, 19.06.2013 PT na kwotę 461 320,91 zł. W konsekwencji powyższego oraz związku z tym, że na gruncie prawa budowlanego obiekty infrastruktury kanalizacyjnej uznaje się za budowle, obowiązek podatkowy zdaniem Wnioskodawcy wystąpił w miesiącu lipcu 2013 roku. Zatem w miesiącu lipcu wystawiono fakturę VAT na aport ww. sieci opodatkowując go stawką VAT zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w przypadku zbycia w drodze aportu przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (budowli) obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie wyjątku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w dacie wystawienia faktury dokumentującej ich dostawę, nie później jednak niż 7. dnia od daty wydania sieci, którym jest dzień faktycznego przejęcia - pozostawienia do dyspozycji i przeniesienia jej posiadania na nabywcę. W sytuacji Wnioskodawcy jest to moment faktycznego przejęcia środków trwałych, które nastąpiło w trzech terminach 10.06.2013 r., 18.06.2013 r. i 19.06.2013 r. Zatem Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT nie później niż 7. dnia od daty wydania sieci Spółce z o.o. Należy również zauważyć, że art. 19 ust. 10 ustawy o VAT nie ma w niniejszej sytuacji zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki natomiast przedmiotem niniejszego aportu są budowle w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że Miasto postąpiło prawidłowo wystawiając w miesiącu lipcu 2013 roku fakturę VAT za aport przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do przekazywanych sieci powstał z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru tj. od dnia faktycznego pozostawienia do dyspozycji/przeniesienia posiadania przedmiotowych budowli na nabywcę.

Końcowo Organ wskazuje, że mając na względzie warunkową formułę pytania nr 2, z uwagi na przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące pytania 1 w zakresie zwolnienia z VAT przekazania sieci, odpowiedź na to pytanie uznać należy za bezprzedmiotową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.