Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/480/BRT/2014/RD-68820
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Czy przedstawiony zamiar, co do zasad rozliczania wynagrodzeń wypłacanych sędziom sportowym oraz komisarzom technicznym za obsługę zawodów jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód-źródła przychodu; płatnik; sędzia; umowa; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. Nr ILPB1/415-1213/11-4/AMN wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r., uzupełnionym w dniu 09 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia:

*   sędziom sportowym oraz komisarzom technicznym świadczącym usługi wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe,**
*   sędziom sportowym nieprowadzącym działalności gospodarczej, **jest prawidłowe,**
*   komisarzom technicznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 19 stycznia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 14 października 2011 r., uzupełnionym w dniu 09 stycznia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako organizator ogólnopolskich, zawodowych rozgrywek. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada uprawnienie do delegowania licencjonowanych sędziów sportowych oraz komisarzy technicznych (obserwatorów) do obsługi organizowanych przez siebie meczów. Sędziowie oraz komisarze techniczni nie są pracownikami Polskiej Ligi (\`(...)\`). Wnioskodawca rozważa wprowadzenie regulacji, zgodnie z którymi wynagrodzenie sędziów sportowych oraz komisarzy technicznych za obsługę wyznaczonych meczów będzie rozliczane przez Polską Ligę (…).

Sędziowie oraz komisarze techniczni w różny sposób mogą rozliczać wynagrodzenie za obsługę zawodów sportowych. Niektórzy przedstawiają rachunek analogiczny jak w przypadku umowy - zlecenia, inni zaś przedstawiają za świadczoną usługę fakturę VAT, bądź rachunek z oświadczeniem, iż należne im wynagrodzenie dotyczy czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W pierwszej sytuacji Wnioskodawca zamierza - jako płatnik - pobierać od wypłacanego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dotyczącymi umowy - zlecenia. W drugim zaś przypadku Wnioskodawca zamierza wypłacać sędziom oraz komisarzom technicznym wynagrodzenie w wysokości brutto, nie pobierając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy, a ponadto zamierza rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez sędziów (komisarzy technicznych). Wnioskodawca w związku z obsługą meczów dokonuje obecnie wyłącznie nominacji (tj. wyznaczeń) poszczególnych sędziów oraz komisarzy technicznych na konkretne mecze. Oprócz tej czynność nominacji nie są w chwili obecnej zawierane odrębne, pisemne umowy cywilnoprawne na obsługę konkretnych meczów, a wynagrodzenie sędziów (komisarzy technicznych) rozliczane jest na podstawie rachunków bądź faktur VAT przez nich wystawianych. Natomiast Wnioskodawca nie wyklucza, że w razie przyjęcia zasady rozliczania sędziów oraz komisarzy technicznych wyłącznie przez Polską Ligę (…) Sp. z o.o., wprowadzona zostanie również zasada podpisywania umów cywilnoprawnych pomiędzy Wnioskodawcą a konkretnymi sędziami (komisarzami technicznymi) na obsługę meczów ligi, np. na cały sezon sportowy.

Kwota wynagrodzenia za sędziowany mecz wynika z uchwały podejmowanej przez Zarząd Związku, obowiązującej na cały sezon sportowy. Uchwała ta jest wiążąca i obowiązuje zarówno Wnioskodawcę, jak również sędziów oraz komisarzy technicznych. Kwota wynagrodzenia należnego dla sędziów i komisarzy technicznych zawsze przekracza 200 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy przedstawiony powyżej zamiar, co do zasad rozliczania wynagrodzeń wypłacanych sędziom sportowym oraz komisarzom technicznym za obsługę zawodów jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia Jego odpowiedzialności podatkowej (jako ewentualnego płatnika zaliczki na podatek dochodowy) decydujące znaczenie ma sposób kwalifikacji przychodu do poszczególnego źródła przychodów (w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT), dokonany przez sędziego sportowego, bądź komisarza technicznego. Jeżeli zatem sędzia sportowy (bądź komisarz techniczny) przedstawia delegację wraz z rachunkiem odpowiadającym rachunkowi wystawianemu w przypadku umowy-zlecenia, to w takim przypadku przychód ten zaliczany jest do źródła przychodu z działalności wykonywanej osobiście i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia, poboru i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego sędziemu sportowemu, bądź komisarzowi technicznemu. W sytuacji jednak, gdy sędzia sportowy bądź komisarz techniczny składa fakturę VAT, bądź rachunek zawierający oświadczenie, iż wykonywana przez niego usługa (obsługa meczu) wchodzi w zakres działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 ustawy o PIT i Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy (ciężar właściwego rozliczenia podatku w tym przypadku spoczywać będzie na tych sędziach sportowych bądź komisarzach technicznych).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2012 r. Nr ILPB1/415-1213/11-4/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej niepobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji wystawienia przez sędziów faktur, bądź rachunków wraz z oświadczeniem, iż należne im wynagrodzenie dotyczy czynności wchodzących w zakres prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy komisarze techniczni, z którymi Wnioskodawca nie zawiera umów cywilnoprawnych przedstawią rachunek analogiczny jak w przypadku umowy zlecenia, natomiast w pozostałym zakresie, za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębniona została działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz inne źródła (pkt 9).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście, lecz w art. 13 powołanej ustawy, wskazuje, że są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Natomiast za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.). Katalog tych przychodów jest otwarty. Oznacza to zatem, że do tego źródła przychodów kwalifikowane są wynagrodzenia np. komisarzy technicznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca nie zawarł umów cywilnoprawnych.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli sędzia sportowy lub komisarz techniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniające wymogi określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy również nie wystąpi w związku z wypłatą wynagrodzenia komisarzom technicznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z którymi na świadczenie usług Zainteresowany nie zawarł umów cywilnoprawnych zgodnie z uchwałą podejmowaną przez Zarząd Związku. W tej sytuacji wynagrodzenie za obsługę zawodów stanowi przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie natomiast z regulacjami prawnymi zawartymi w art. 42a ustawy, Wnioskodawca obowiązany jest sporządzić informację PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi (komisarzowi technicznemu) oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w przypadku, gdy z komisarzami technicznymi lub sędziami sportowymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, a należność za wykonane usługi przekracza 200 zł oraz usługobiorcy nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas wynagrodzenie z tytułu obsługi zawodów stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście określony w art. 13 pkt 8 ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywał będzie obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia:

*   sędziom sportowym oraz komisarzom technicznym świadczącym usługi wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe,**
*   sędziom sportowym nieprowadzącym działalności gospodarczej, **jest prawidłowe,**
*   komisarzom technicznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, **jest nieprawidłowe.**

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.