Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-977/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej oraz prawa do zwrotu podatku VAT
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; podatek-podatek naliczony; składnik-składnik majątkowy; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej oraz prawa do zwrotu podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej oraz prawa do zwrotu podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„Wnioskodawca” (dalej: „Nabywca”) zamierza nabyć za wynagrodzeniem od G. (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”) nieruchomość położoną w W. (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję do końca 2013 r. lub na początku 2014 r. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmować będzie:

*   udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu zlokalizowanej w Warszawie przy ul. W., oznaczonej numerem ewidencyjnym 3/1 (dalej: „Działka”),

*   udział w prawie własności części zlokalizowanego na Działce nowo wybudowanego zespołu zabudowy mieszkaniowej (obejmującego budynek oraz inne obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi, (dalej: „Budynek”), które stanowią indywidualną własność Zbywcy (tzn. udział w prawie własności samodzielnych lokali niewyodrębnionych),

*   udział we współwłasności wyodrębnionych lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w Budynku (udział we współwłasności podziemnych garaży wielostanowiskowych), oraz

*   udział we współwłasności części Budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów o własności lokali.

\- dalej: „Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji”).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działka znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną i usługi (symbol B6.MW/U). Na Działce zlokalizowany jest nowo wybudowany Budynek stanowiący zespół zabudowy mieszkaniowej, posiadający zróżnicowaną ilość kondygnacji. Zespół ten, zgodnie z wypisem z rejestru budynków oraz księgi wieczystej, kwalifikowany jest jako jeden budynek.

Zgodnie z wypisem z kartoteki lokali, w Budynku znajdują się obecnie łącznie 372 lokale, z czego większość stanowią lokale mieszkalne. Powierzchnia użytkowa niektórych lokali mieszkalnych przekracza 150 m2.

W ramach Budynku zlokalizowane są również lokale niemieszkalne, w szczególności lokale użytkowe, przeznaczone na część handlowo - usługową na parterze Budynku, oraz dwa podziemne garaże wielostanowiskowe, stanowiące odrębne lokale niemieszkalne. Lokale mieszkalne stanowią ponad połowę całkowitej powierzchni użytkowej Budynku. Część z powyższych lokali została już prawnie wyodrębniona (tzn. ustanowiono odrębną własność lokalu) i zbyta osobom trzecim (w przypadku garażu przedmiotem sprzedaży był odpowiedni udział we współwłasności lokalu). Ze względu na powyższe, elementy te nie będą wchodzić w zakres Transakcji. Przedmiotem Transakcji nie będzie także udział w prawie własności części Budynku stanowiących indywidualną własności Zbywcy (wraz z odpowiednią przypadającą na ten udział częścią udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej i udziału w prawie użytkowania wieczystego Działki) odpowiadający powierzchni niewyodrębnionych lokali, które będą przedmiotem przedwstępnych umów sprzedaży zawartych przez Zbywcę z osobami trzecimi do dnia Transakcji. Na pozostałą część Budynku składają się natomiast niewyodrębnione prawnie lokale stanowiące indywidualną własność Zbywcy oraz części stanowiące nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów o własności lokali. Ponadto, na Działce znajdują się elementy zagospodarowania terenu (tereny zielone, chodniki, plac zabaw, itp.) oraz związana z Budynkiem infrastruktura techniczna (sieci przesyłowe wody, ciepła, energii etc.), która jednak zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „KC” lub „Kodeks cywilny”) wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym, nie stanowi przedmiotu Transakcji. W dalszej części Wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Działki w następujących okolicznościach:

Dnia 27 grudnia 2006 r. P. Sp. z o.o.; spółka ta została przekształcona w Zbywcę na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników tej spółki z dnia 16 lipca 2012 r.; dalej również jako „Zbywca” lub „Sprzedający”), nabyła udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3, wraz z udziałem w prawie własności budynku znajdującym się na tej działce. Nabycie prawa nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Czynność powyższa podlegała opodatkowaniu VAT. Ze względu na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zbywca odliczył podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości. Następnie, Zbywca wraz ze współużytkownikiem wieczystym (tj. poprzednim sprzedającym) dokonali zniesienia współużytkowania wieczystego, doprowadzając do podziału nieruchomości na działki nr 3/1 oraz nr 3/2 (umowa z dnia 20 marca 2008 r).

W dniu 9 grudnia 2008 r. Zbywca uzyskał stosowne pozwolenie na budowę. Na podstawie powyższej decyzji w latach 2008-2012 przeprowadził inwestycję budowlaną, polegającą na budowie na Działce Budynku, obejmującego zespół zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z możliwością usług i handlu na powierzchni parteru, parkingami podziemnymi i naziemnymi, budynkami ochrony, wjazdami na teren Inwestycji, siecią i urządzeniami infrastruktury technicznej oraz elementami zagospodarowania terenu.

W ramach przygotowania gruntu pod ww. inwestycję budowlaną doszło do wyburzenia wszystkich istniejących naniesień (budynków, budowli oraz pozostałych obiektów i urządzeń) zlokalizowanych na Działce. Wnioskodawca nie wyklucza, iż pozostawiono całość lub części infrastruktury technicznej niestanowiącej własności Zbywcy a wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

W dniu 11 lipca 2012 r. Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku, a następnie rozpoczął wyodrębnianie i sprzedaż lokali, a także poszukiwanie potencjalnych najemców lokali użytkowych. Jak wskazano, na dzień złożenia wniosku, część lokali została sprzedana osobom trzecim, a ponadto 28 czerwca 2012 r. została zawarta jedna umowa najmu lokalu użytkowego (Zbywca nie jest w stanie wykluczyć, że przed dniem Transakcji zostaną zawarte kolejne umowy). Na dzień Transakcji nie upłyną jednak dwa lata od wydania ich najemcy (najemcom) do użytkowania.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z ww. inwestycją budowlaną i wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej w szczególności na dostawie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz odpłatnym wynajmie powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Budynku), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Po wybudowaniu Budynku, wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku, stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej, a ponadto w stosunku do tych nakładów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartej umowy najmu lokalu użytkowego (lub kilku lokali, jeśli przed dniem Transakcji zostaną zawarte umowy z kolejnymi najemcami).

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę mogą zostać przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   prawa do znaków pod jakimi funkcjonuje Nieruchomość,

*   gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia, złożone przez najemcę, tytułem zabezpieczenia zobowiązań najemcy z tytułu umów najmu,

*   prawo do korzystania z domen internetowych związanych z Nieruchomością.

W zakresie zobowiązań kredytowych Zbywcy możliwe jest, że w wyniku ustaleń dokonanych z bankiem, Nabywca wejdzie w prawa i obowiązki Zbywcy będącego kredytobiorcą.

W zakresie zobowiązań wynikających z umów pożyczek/wyemitowanych obligacji, Nabywca nie wejdzie w prawa i obowiązki Zbywcy będącego pożyczkobiorcą/emitentem obligacji.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, z których wszystkie zostały przeniesione na Wspólnotę Mieszkaniową Budynku, tj. umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda), umowa o wywóz śmieci, umowy o obsługę techniczną, umowy dotyczące sprzątania oraz ochrony Nieruchomości,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta ze Wspólnotą mieszkaniową Budynku, na podstawie której Zbywca sprawuje zarząd nieruchomością wspólną,

*   umowa ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia usług marketingowych (reklamowych) i usług z zakresu public-relations związanych z Nieruchomością.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z umów związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca przeniósł określoną umowę na Wspólnotę Mieszkaniową Budynku lub rozwiązał ją), Zbywca pozostał stroną umowy. W takim wypadku może się zdarzyć, że Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na działalności deweloperskiej, a także związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio klientów o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   prawa i obowiązki z umów przedwstępnych sprzedaży lokali,

*   firma Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości Będącej Przedmiotem Transakcji.

Sprzedaż lokali oraz wynajem powierzchni użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Niewykluczone jest, iż po Transakcji dojdzie między Zbywcą, Nabywcą oraz najemcą (lub najemcami — jeżeli przed dniem Transakcji zostaną zawarte nowe umowy najmu) do rozliczenia czynszu i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego okresu najemca wpłacał Zbywcy.

Nabywca, po dokonaniu zakupu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, będzie prowadzić działalność polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych, a także wynajmie/sprzedaży powierzchni handlowo - usługowych Nieruchomości, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT. Działalność tę Nabywca planuje wykonywać przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Zarówno Nabywca jak Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W związku z Transakcją, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z podatkiem VAT, jeśli będzie należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (z tytułu Transakcji) i zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym

1.1 Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji z opodatkowania VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

1.2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

1.2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe) \[Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku\].

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55(1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”,

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”,

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo”.

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej — musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów \[np. wyrok NSA z dnia 06.10.1995 r. sygn. akt SA/Gd 1959/94\], w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Należy mieć na uwadze, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji nie będzie udział w Nieruchomości odpowiadający powierzchni niewyodrębnionych lokali, które będą przedmiotem przedwstępnych umów sprzedaży zawartych przez Zbywcę z osobami trzecimi do dnia Transakcji. W konsekwencji, u Zbywcy pozostanie istotna część majątku służącego realizowaniu jego celów gospodarczych.

1.2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem transakcji na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji, Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Będącej Przedmiotem Transakcji - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na działalności deweloperskiej oraz wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów \[Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99\] kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

1.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

1.3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[dalej również jako: ZCP\], o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.3.2. Odrębność organizacyjna.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa przedmiot Transakcji, wraz ze ściśle związanymi z nim innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości Będącej Przedmiotem Transakcji.

1.3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.4. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.5. Opodatkowanie podatkiem VAT planowanej Transakcji.

1.5.1. Zastosowanie właściwej stawki VAT.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie jednak z przepisem szczególnym, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 ww. ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 — wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Zgodnie z powyższym, do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym zalicza się w szczególności budynki wielomieszkaniowe.

Konsekwentnie, w zależności od charakteru przedmiotu Transakcji, dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (lub jej poszczególnych części) może podlegać opodatkowaniu stawką podstawową (23%) lub preferencyjną (8%). Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Zbywca zastosuje właściwą stawkę VAT przewidzianą odpowiednimi przepisami.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

1.5.2. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Wskazuje na to również posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „oddanie do użytkowania (\`(...)\`) nabywcy lub użytkownikowi”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie będzie spełniać przesłanek zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że w przypadku poszczególnych części Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji na moment dokonania Transakcji nie dojdzie jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia bądź od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata (ten ostatni przypadek dotyczy powierzchni komercyjnych oddanych w najem przed dniem Transakcji).

Mając na uwadze, że do dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej), dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką - 23% lub 8%.

1.5.3. Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poszczególnych części Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia bądź na dzień Transakcji od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata. Dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie więc podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT właściwą stawką (23% lub 8%). Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca (dokonujący dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji) odliczał VAT w stosunku do wydatków, jakie ponosił w odniesieniu do towarów i usług związanych z budową Budynku i innych obiektów znajdujących się na Działce, wchodzących w zakres planowanej Transakcji. Wydatki ponoszone przez Zbywcę służyły prowadzeniu działalności podlegającej VAT — działalności deweloperskiej oraz wynajmowi powierzchni w ramach Nieruchomości. Zbywcy przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

Ze względu na powyższe, nie są więc spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

1.5.4. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że:

*   do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie fakultatywne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem okresu dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia,

*   do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), ze względu na fakt, iż w stosunku do budowy Budynku i innych obiektów znajdujących się na Działce Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług,

stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania Transakcji podatkiem VAT (odpowiednią stawką tj. 23% lub 8%) należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębni się wartości gruntu.

W świetle powyższego, prawo użytkowania wieczystego Działki będącej przedmiotem planowanej Transakcji, będzie podlegało takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak zlokalizowane na niej obiekty budowlane (budynki, budowle lub ich części).

1.6. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, kolejnym elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wyodrębnianiu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmie części powierzchni komercyjnych (użytkowych) Nieruchomości. Taki typ działalności podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%) lub preferencyjnej (8%).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (z tytułu Transakcji), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji od Zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Także dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki/budowle.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość położoną w Warszawie, obejmującą udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej Działki, udział w prawie własności części zlokalizowanego na Działce nowo wybudowanego zespołu zabudowy mieszkaniowej, udział we współwłasności wyodrębnionych lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w Budynku oraz udział we współwłasności części Budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu przepisów o własności lokali.

W ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienie na Wnioskodawcę praw i obowiązków Zbywcy związanych z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło natomiast przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy.

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, tj. umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda), umowa o wywóz śmieci, umowy o obsługę techniczną, umowy dotyczące sprzątania oraz ochrony Nieruchomości,

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością,

*   umowa ubezpieczenia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących świadczenia usług marketingowych (reklamowych) i usług z zakresu public-relations związanych z Nieruchomością.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na działalności deweloperskiej, a także związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio klientów o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   prawa i obowiązki z umów przedwstępnych sprzedaży lokali,

*   firma Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości Będącej Przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa), nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Tym samym, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości obejmującej udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej Działki, udział w prawie własności części zlokalizowanego na Działce nowo wybudowanego zespołu zabudowy mieszkaniowej, udział we współwłasności wyodrębnionych lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w Budynku oraz udział we współwłasności części Budynku stanowiących nieruchomość wspólną, stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle natomiast art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie zatem z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z wniosku wynika, że na zbywanej Nieruchomości (działka gruntu numer 3/1) zlokalizowany jest nowo wybudowany kompleks zespołu zabudowy mieszkaniowej (obejmujący budynek oraz inne obiekty budowlane wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi). Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku znajdującym się na tej działce. Nabycie prawa nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT. Ze względu na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zbywca odliczył podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości. Następnie, Zbywca wraz ze współużytkownikiem wieczystym (tj. poprzednim sprzedającym) dokonali zniesienia współużytkowania wieczystego, doprowadzając do podziału nieruchomości na działki nr 3/1 oraz nr 3/2.

W dniu 9 grudnia 2008 r. Zbywca uzyskał stosowne pozwolenie na budowę. Na podstawie powyższej decyzji w latach 2008-2012 przeprowadził inwestycję budowlaną, polegającą na budowie na Działce Budynku, obejmującego zespół zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z możliwością usług i handlu na powierzchni parteru, parkingami podziemnymi i naziemnymi, budynkami ochrony, wjazdami na teren Inwestycji, siecią i urządzeniami infrastruktury technicznej oraz elementami zagospodarowania terenu.

W ramach przygotowania gruntu pod ww. inwestycję budowlaną doszło do wyburzenia wszystkich istniejących naniesień (budynków, budowli oraz pozostałych obiektów i urządzeń) zlokalizowanych na Działce. Wnioskodawca nie wyklucza, iż pozostawiono całość lub części infrastruktury technicznej niestanowiącej własności Zbywcy a wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

W dniu 11 lipca 2012 r. Zbywca uzyskał pozwolenie na użytkowanie Budynku, a następnie rozpoczął wyodrębnianie i sprzedaż lokali, a także poszukiwanie potencjalnych najemców lokali użytkowych. Jak wskazano, na dzień złożenia wniosku, część lokali została sprzedana osobom trzecim, a w dniu 28 czerwca 2012 r. została zawarta jedna umowa najmu lokalu użytkowego (Zbywca nie jest w stanie wykluczyć, że przed dniem Transakcji zostaną zawarte kolejne umowy). Na dzień Transakcji nie upłyną jednak dwa lata od wydania ich najemcy (najemcom) do użytkowania.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z ww. inwestycją budowlaną i wykorzystywanych przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej w szczególności na dostawie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz odpłatnym wynajmie powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Budynku), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Po wybudowaniu Budynku, wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku, stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej, a ponadto w stosunku do tych nakładów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość na przełomie 2013/2014 r. w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych, a także wynajmie/sprzedaży powierzchni handlowo – usługowych Nieruchomości, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa Nieruchomości nie będzie spełniać warunków do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku poszczególnych części Nieruchomości na dzień planowanej Transakcji nie dojdzie jeszcze do pierwszego zasiedlenia bądź też od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną 2 lata (w dniu 28 czerwca 2012 r. została zawarta jedna umowa najmu lokalu użytkowego). Zatem stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło jedynie w odniesieniu do części komercyjnej nieruchomości oddanej w odpłatny najem. W pozostałej części, która nie była przedmiotem czynności opodatkowanych, do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero z chwilą zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, dostawa Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w takim przypadku należy rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, zarówno przy budowie, jak też przy nabyciu Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Po wybudowaniu Budynku, wydatki poniesione przez Zbywcę na jego ulepszenie stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej, w stosunku do ponoszonych nakładów Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności, nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powyższy wniosek płynie z faktu, że prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie wskazanej regulacji jest uzależnione od łącznego wypełnienia dwóch warunków:

*   dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do Nieruchomości,
*   Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT zarówno w związku z transakcją nabycia Działki, jak również w związku z budową posadowionego na niej zespołu zabudowy mieszkaniowej. Ponieważ nie został spełniony jeden z dwóch wymaganych warunków – planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano powyżej, planowana Transakcja nabycia Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, w związku z czym nabycie własności części zlokalizowanego na Działce nowo wybudowanego zespołu zabudowy mieszkaniowej, udziału we współwłasności wyodrębnionych lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w Budynku oraz udziału we współwłasności części Budynku stanowiących nieruchomość wspólną - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy. Skoro dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, zastosowanie w tym przypadku nie znajduje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana stawką podatku VAT analogiczną jak dostawa obiektów budowlanych zlokalizowanych na Działce, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nabędzie na własność Nieruchomość, którą zamierza wykorzystywać w działalności polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych, a także wynajmie/sprzedaży powierzchni handlowo - usługowych Nieruchomości, która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT. Działalność tę Nabywca planuje wykonywać przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Analiza wskazanych okoliczności sprawy, jak i fakt, że sprzedaż przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej dokonanie przedmiotowej Transakcji będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust.1 ustawy, tzn. Wnioskodawca jako podatnik VAT w ramach czynności opodatkowanych nabędzie Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do czynności opodatkowanych, tj. najmu. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do otrzymania z tytułu przedmiotowej transakcji zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem 1 należy uznać za prawidłowe.

Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pyt. 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.