Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.665.2021.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-17
Teza: W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt iż spółka cywilna będzie następcą przedsiębiorstwa oraz z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, spółka cywilna będzie obowiązana do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spis-spis z natury; sukcesja; zarząd-zarząd sukcesyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 4. Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną-Przedsiębiorstwo w spadku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku kontytuacji przez spółkę cywilną korekty rocznej podatku naliczonego z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

18 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego oraz uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) ;

· braku obowiązku (w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) sporządzenia przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego spisu z natury oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· braku obowiązku (w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) sporządzenia przez Przedsiębiorstwo w spadku spisu z natury oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· braku obowiązku (w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) sporządzenia przez Zarządcę spisu z natury oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

· obowiązku kontytuacji przez spółkę cywilną korekty rocznej podatku naliczonego z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

· braku obowiązku zapłaty przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego podatku VAT od towarów należących do Przedsiębiorstwa w spadku, objętych potencjalnie spisem z natury – gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 6.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

xx lutego 2021 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni (dalej również spadkobierca) oraz Zainteresowanego (dalej brat, spadkobierca), prowadzący do momentu śmierci działalność gospodarczą pod firmą Z („Przedsiębiorca”).

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą od roku 1991 i był wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). Przedsiębiorca był także zarejestrowany jako aktywny podatnik VAT.

Przedmiotem prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności gospodarczej było w szczególności:

· zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne,

· wynajem i dzierżawa.

Przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ustanowił na wypadek śmierci zarządcę sukcesyjnego w osobie Wnioskodawczyni, która obecnie sprawuje zarząd Przedsiębiorstwem, które z dniem śmierci Przedsiębiorcy przekształciło się z mocy prawa w przedsiębiorstwo w spadku („Przedsiębiorstwo w spadku”).

Zarząd sukcesyjny po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629) dalej, „ustawa o zarządzie sukcesyjnym”, „ustawa o ZS”.

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych (dalej „Przedsiębiorstwo”).

Dokonywana przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż była opodatkowana, zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej „u.p.t.u.”, „ustawa o podatku od towarów i usług”, podatkiem od towarów i usług, wobec czego podatnik dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej jak również Przedsiębiorstwo w spadku, obejmuje m in.:

· nieruchomości gruntowe niezabudowane;

· nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami użytkowymi, pawilonami handlowo-usługowymi, budynkami socjalnymi i socjalno-biurowymi;

· ruchomości stanowiące maszyny, urządzenia techniczne;

· ruchomości stanowiące narzędzia i przyrządy;

· ruchomości stanowiące zapasy (towary handlowe, części zamienne, materiały);

· ruchomości stanowiące środki transportu;

· wartości niematerialne i prawne.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą również m in.:

· środki pieniężne na rachunkach bankowych;

· umowy z kontrahentami;

· prawa majątkowe wynikające z rejestracji do Znaku Towarowego Przedsiębiorstwa (dalej: „Znak Towarowy”) w Urzędzie Patentowym RP;

· decyzje administracyjne wydane na przedsiębiorcę;

· pracownicy.

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1145, 1740 ze zm., dalej „k.c”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Spadkobiercy zamierzają wnieść całe przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej, co będzie stanowiło jednocześnie dział spadku.

Zarówno Wnioskodawczyni jak i Zainteresowany zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej, a także zarejestrują ją dla celów podatku od towarów i usług przed dokonaniem aportu do spółki cywilnej, stanowiącego jednocześnie dział spadku.

Wspólnicy będą prowadzić działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej powstałej w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

Spółka Cywilna przejmie na mocy art. 23 Kodeksu pracy pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie w spadku.

Zakresy prowadzonej działalności gospodarczej zarówno u Wnioskodawczyni jak i Zainteresowanego będą tożsame z przedmiotem działalności Spadkodawcy.

Wnioskodawczyni, działając jako Zarządca obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, wraz z Zainteresowanym (drugim spadkobiercą), prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo.

Zarządca od momentu śmierci Przedsiębiorcy reprezentuje Przedsiębiorstwo w spadku i wykonuje zobowiązania cywilnoprawne i obowiązki administracyjno-prawne ciążące na Przedsiębiorstwie w spadku, w tym w szczególności:

· wykorzystuje towary i środki trwałe znajdujące się w majątku Przedsiębiorstwa w spadku do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, wykonywanych zarówno na podstawie umów zawartych przed jak i po śmierci Przedsiębiorcy;

· dokonuje płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym Przedsiębiorstwem w spadku;

· realizuje obowiązki podatkowe, w szczególności sporządza i składa wymagane przez ustawy podatkowe deklaracje, w tym m.in. deklaracje VAT-7 i JPK VAT.

Jak wskazano, w związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku, tj. kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego, zamierzają oni wnieść przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej i kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, pod własną firmą i NIP w formie spółki cywilnej.

Jest to szczególnie istotne z uwagi na fakt, iż w skład przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa w spadku wchodzi prawo majątkowe wynikające z rejestracji Znaku Towarowego Przedsiębiorstwa (dalej: „Znak Towarowy”) w Urzędzie Patentowym RP.

Choć każdy wspólnik spółki cywilnej jest przedsiębiorcą i występuje pod własną firmą (imieniem i nazwiskiem w przypadku osób fizycznych, firmą – nazwą w przypadku osób prawnych), to mogą oni jednak w ramach własnych firm przyjąć dodatkowo wspólną nazwę fantazyjną, która będzie podlegała ochronie w ramach prawa firmowego (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14 marca 2006 r., I ACa 2057/05, wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z 29 sierpnia 2013 r., XIII GC 88/13).

Jak wskazano w powyższych wyrokach: „Firma jest prawem podmiotowym bezwzględnym, skutecznym erga omnes i przysługującym każdemu przedsiębiorcy także tym osobom fizycznym, które prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. (\`(...)\`) Jeśli więc powodowie obok własnych imion i nazwisk przybrali także dodatkowo nazwę fantazyjną, to zgodnie z art. 434 k.c. firma każdego z nich w pełnym brzmieniu obejmuje wszystkie, również dodatkowe elementy i podlega ochronie w całości.”

„Zgodnie z art. 432 § 1 k.c. przedsiębiorca działa pod firmą. Natomiast w myśl art. 431 k.c., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna także wtedy, gdy osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Firma osoby fizycznej może obok jej imienia i nazwiska zawierać także dalsze dozwolone elementy (art. 434 k.c.). Firma jest nazwą, pod którą działa przedsiębiorca, a co za tym idzie prowadzi do identyfikacji przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W rezultacie firma jest prawem przysługującym każdemu przedsiębiorcy, a więc także osobom fizycznym, które prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.”

Wnioskodawczyni wskazuje, że Zarząd sukcesyjny Przedsiębiorstwa w spadku wygaśnie zgodnie z zasadami, wynikającymi z Rozdziału 11 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, tj. zgodnie z artykułami 59 i 60 tejże ustawy. Data wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zależy od tego, które zdarzenie wskazane w art. 59 ust. 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym nastąpi wcześniej.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem działu spadku.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, w związku z planowanym aportem przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej nastąpi z dniem aportu, który będzie jednocześnie dniem działu spadku.

Nabycie przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego Przedsiębiorstwa w spadku nastąpi w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności przepisy księgi czwartej k.c., dotyczącej spadków.

Jak wskazano, Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku Przedsiębiorstwa w spadku w ramach własnych działalności gospodarczych w formie spółki cywilnej w oparciu o przepisy Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, (Dz. U z 2021 r. poz. 162), dalej „Prawo przedsiębiorców” (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), dalej „Prawo przedsiębiorców”, w tym w szczególności art. 2 i art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którymi podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, a także, iż przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej; ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dalej „O.p”, w tym w szczególności art. 97 § 1 O.p, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego, w tym w szczególności art. 860 §1, zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku Przedsiębiorstwa w spadku w ramach własnych działalności gospodarczych w formie spółki cywilnej również w oparciu o przepisy 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p.

Spółka cywilna jest bowiem umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, którym w analizowanej sprawie jest kontynuacja w niezachwianej formie działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, pojawi się konieczność rozpoznania skutków podatkowych w przypadku kontynuacji działalności nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i Zainteresowanego (spadkobierców) prowadzonej w formie spółki cywilnej, a w szczególności wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynności przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku do działalności spadkobierców prowadzonej w formie spółki cywilnej oraz obowiązku przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego przedsiębiorstwa w spadku i opodatkowania towarów przedsiębiorstwa w spadku na podstawie art. 14 ustawy VAT w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany kontynuują działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa.

Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku stanowiące przedsiębiorstwo, będące współwłasnością ułamkową wspólników zostaną wniesione przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego jako wspólników spółki cywilnej do Spółki Cywilnej jako wkład wspólników (aport). Czynność ta będzie stanowiła jednocześnie dział spadku.

Każdy wspólnik spółki cywilnej będzie uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku będzie uczestniczył w stratach spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni, Zainteresowanego (brata), Przedsiębiorstwa w spadku i Zarządcy sukcesyjnego – uzasadnione jest wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż Wnioskodawczyni i jej brat oraz Przedsiębiorstwo w spadku będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, oraz iż czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku i kontynuacja działalności w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego w formie spółki cywilnej działalności stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? – pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku uznania, iż spółka cywilna jest następcą przedsiębiorstwa, z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o Przedsiębiorstwo, spółka cywilna będzie obowiązana do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego? – pytanie oznaczone we wniosku nr 5.

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka cywilna byłaby następcą prawnym Przedsiębiorstwa w spadku, a jego przeniesienie i kontynuacja działalności w ramach działalności gospodarczej spadkobierców w formie spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, w przypadku uznania, iż spółka cywilna jest następcą przedsiębiorstwa, z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o Przedsiębiorstwo, spółka cywilna będzie obowiązana do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawczyni, będącej stroną postępowania i Zainteresowanych nie będących stronami postępowania

· NASTĘPSTWO PRAWNOPODATKOWE

Przepisy ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy k.c. stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym). Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy o z.s. przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei art. 3 cytowanej ustawy o z.s. stanowi, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1 , na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 , któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego, zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio – art. 97 § 1a ustawy – Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy o.p., jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a ww. ustawy).

Artykuł 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe – w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 924 ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 k.c., sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 k.c. stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97a §1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepis §1 o.p. stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami – za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe – art. 97a § 2 ww. ustawy.

W myśl art. 97a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 97a § 4 ww. ustawy, jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.

Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, iż to przedsiębiorstwo w spadku, reprezentowane przez zarządcę sukcesyjnego, wchodzi w ogół majątkowych oraz część niemajątkowych (tj. tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) praw i obowiązków zmarłego przedsiębiorcy, wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Mimo to, na gruncie Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku nie uzyskuje statusu podatnika (na gruncie innych ustaw podatkowych: art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, przedsiębiorstwo w spadku traktowane jest niekiedy jako osobny podatnik).

Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika zatem, że w przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego spadkobiercy nie przejmują praw i obowiązków spadkodawcy, o których mowa w art. 97 OP.

Artykuł 97a §1 OP ustanawia jedynie odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, co nie jest równoznaczne z pełnym przejęciem praw i obowiązków zmarłego przedsiębiorcy. Na zasadzie wyjątku, te prawa i obowiązki przysługują przedsiębiorstwu w spadku i wykonywane są przez zarządcę sukcesyjnego.

Ponadto, z art. 97 OP wynika, że spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie odnosi się w tym względzie do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym. W tym zakresie w polskim ustawodawstwie funkcjonuje luka prawna, nie wiadomo bowiem, kto, stosownie od przepisów OP, przejmuje prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Problem ten dostrzeżony został w doktrynie: „Zasadniczym problemem jest brak określenia, co stanie się z prawami i obowiązkami przedsiębiorstwa w spadku, wynikającymi z prawa podatkowego, w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Nie wiadomo bowiem czy te prawa i obowiązki będą przysługiwać w dalszej kolejności spadkobiercom. (\`(...)\`) Tutaj należy podkreślić, że sukcesja podatkowa zachodzi, gdy wyraźnie przewidują to przepisy. W komentowanej ustawie brakuje natomiast określenia, czy do sukcesji praw i obowiązków dojdzie, gdy działalność będą kontynuować spadkobiercy. Czy oznacza to, że w takim wypadku, w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wygasną również podatkowe prawa i obowiązki?”. (Mariański Adam. „Zarząd sukcesyjny – wątpliwości w podatkach”. System Informacji Prawnej LEX, Dostępny w Internecie: https://(\`(...)\`)).

Na tle powyższych uwag, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż przez cały czas pozostaje on zarówno jednym z dwóch spadkobierców jak i zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku.

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, prawa i obowiązki będą wykonywać spadkobiercy w ramach powołanej przez siebie spółki celowej – spółki cywilnej.

Stwierdzenie, że w takiej sytuacji, podmiot ten, tj. spółka cywilna, nie mógłby ich przejąć prowadziłoby do wniosków absurdalnych oraz sprzecznych z założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Naturalną i logiczną konsekwencją przejęcia majątku przedsiębiorstwa w drodze spadku i kontynuacji jego działalności zarówno w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej jak i celowej spółki osobowej powinno być też przejęcie związanych z jego prowadzeniem majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków przez spadkobiercę bądź też spadkobierców. W przeciwnym wypadku te prawa i obowiązki wygasłyby, pomimo tego, że działalność gospodarcza w dalszym ciągu byłaby prowadzona.

Wydaje się zatem, że skoro art. 97a § 1 OP dopuszcza odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, zachowany jest łącznik między nimi a tym przedsiębiorstwem (mimo trwania zarządu sukcesyjnego). Z tego powodu, skoro spadkobiercy mogą odpowiadać za jego zobowiązania podatkowe, możliwe jest także uznanie, że mogą oni przejąć także prawa przedsiębiorstwa w spadku powstałe w czasie trwania zarządu sukcesyjnego.

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 OP, albowiem ustawodawca nie wyłączył stosowania ww. regulacji w sytuacji gdy spadkobiercy będą kontynuować prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej bezpośrednio po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Inna interpretacja wskazywałaby na nie równe traktowanie spadkobierców, których jest więcej niż jeden od tych którzy są jedynymi spadkobiercami zmarłego przedsiębiorcy i mogą także kontynuować działalność spadkodawcy jako przedsiębiorcy.

W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, ustanie prawne funkcjonowanie „przedsiębiorstwa w spadku”, a jego kontynuacją będzie działalność gospodarcza spadkobiercy, czy też działalność gospodarcza spadkobierców prowadzona w formie spółki cywilnej.

Wobec tego, wszelkie prawa i obowiązki związane ze wspomnianą masą majątkową, powinny przejść na spółkę cywilną powołaną przez spadkobierców w ramach której prowadzą działalności gospodarcze.

Jak wskazuje NSA w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 462/14), zastosowanie analogii w prawie podatkowym jest możliwe, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych społecznych.

W niniejszej sprawie bez wątpienia wypełnienie luki w drodze analogii jest korzystne dla Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego (spadkobierców), umożliwi im to bowiem kontynuowanie działalności Przedsiębiorstwa w spadku na dotychczasowych zasadach, za czym przemawia wykładnia celowościowa wspomnianego powyżej art. 97 § 1 OP. Działanie takie bez wątpienia jest też racjonalne ze względów ekonomicznych, społecznych oraz pozwala na uniknięcie naruszenia zasad sprawiedliwości i równości.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Jak uprzednio wskazano, przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy, aż do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do jego powołania. Wprawdzie przedsiębiorstwo w spadku nie posiada zdolności prawnej, posiada jednak podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa, w tym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku od towarów i usług.

Przepis art. 49 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zastrzega, że przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, w tym m.in. podatnikiem VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym (druk sejmowy nr 2293): „Podstawowym celem regulacji jest zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci, przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną. Dodatkowym celem regulacji jest wzmocnienie ochrony praw osób trzecich, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim pracowników, kontrahentów, konsumentów i innych podmiotów współpracujących z przedsiębiorcą (s. 8 uzasadnienia). Celem ustawy jest stworzenie ram prawnych dla płynnej kontynuacji działalności wykonywanej wcześniej przez zmarłego przedsiębiorcę – osobę fizyczną po jej śmierci, do czasu ustalenia następców prawnych przedsiębiorcy i rozstrzygnięcia o dalszych losach przedsiębiorstwa” (s. 11-12 uzasadnienia).

Tym samym, celem wprowadzonej regulacji było przede wszystkim zachowanie ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po śmierci przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Celem ustanowienia przedsiębiorstwa w spadku jest zapewnienie zachowania majątku przedsiębiorstwa w stanie co najmniej niepogorszonym.

Ustanowienie zarządcy sukcesyjnego jest czynnością całkowicie dobrowolną, niosącą ze sobą wiele korzyści dla następców prawnych, jak również korzyści społecznych. Spadkobiercy mogą również podjąć decyzję o braku ustanowienia zarządcy sukcesyjnego, a tym samym braku kontynuacji działalności przedsiębiorstwa po śmierci spadkodawcy, aż do podjęcia przez nich decyzji co do dalszego losu przedsiębiorstwa. Podjęcie dalszej działalności gospodarczej w oparciu o majątek pozostawiony przez zmarłego przedsiębiorcę w obu wypadkach wymaga od ewentualnego spadkobiercy uruchomienia nowej, własnej działalności. Proces prowadzący do ostatecznego podziału i rozliczenia masy spadkowej pomiędzy spadkobiercami niejednokrotnie trwa długo i wiążę się z licznymi trudnościami. Nawet pomimo powołania zarządcy sukcesyjnego, konflikty spadkobierców mogą uniemożliwić kontynuowanie działalności gospodarczej. Ustanowienie zarządcy sukcesyjnego sprawia jednak, że przedsiębiorstwo nadal funkcjonuje, potencjalny następca prawny ma więc czas na przygotowanie się do sukcesji.

Zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku gdy w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo, dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej, chyba że spadkobiercy oraz małżonek spadkodawcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie, nie osiągnęli porozumienia co do kontynuacji tej działalności.

„Komentowany przepis, dodany do Kodeksu cywilnego przez ustawę o zarządzie sukcesyjnym, określa przesłankę negatywną podziału spadkowego przedsiębiorstwa. Sformułowanie: dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji (\`(...)\`) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że podział spadkowego przedsiębiorstwa powinien nastąpić tak, aby działalność gospodarcza mogła być prowadzona w dalszym ciągu. Najczęściej będzie to oznaczać zakaz podziału składników przedsiębiorstwa i konieczność przyznania go w całości jednemu ze współuprawnionych. Ocena dopuszczalności podziału powinna jednak następować zawsze w konkretnej sprawie. Niewykluczone bowiem, że w skład przedsiębiorstwa będą wchodzić także elementy, których przyznanie innemu spadkobiercy nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej. Przypadki wątpliwe należałoby rozstrzygać na rzecz utrzymania możliwie wysokiej efektywności gospodarczej spadkowego przedsiębiorstwa. Podział składników przedsiębiorstwa będzie jednak dopuszczalny, jeżeli żaden ze współuprawnionych nie będzie zainteresowany jego przejęciem” (Pras Mariusz red., Habdas Magdalena red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, art. 922-1087, Opublikowano: WKP 2019; LEX).

Ponownie należy wskazać, iż wszyscy spadkobiercy (Wnioskodawczyni i Zainteresowany) mają wolę dalszego prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez ich ojca.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 860 k.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, którym w analizowanej sprawie jest kontynuacja w niezachwianej formie działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Utrzymanie najwyższej efektywności gospodarczej spadkowego przedsiębiorstwa, będzie zapewnione poprzez objęcie przedsiębiorstwa współwłasnością łączną, co staje się w myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, bowiem wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Należy również wskazać, iż trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – nie mają decydującego znaczenia, gdy ma miejsce niezachwiana kontynuacja działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej.

Spółka cywilna zawarta przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego, którzy zamierzają po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach zawartej przez siebie umowy spółki cywilnej oraz założonych przez siebie działalności gospodarczych, przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego ojca jak i jego prawa niemajątkowe.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku od towarów i usług jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170) – dalej u.z.e.i.p.

Podatnika (przedsiębiorstwo w spadku) uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Jak wynika z ogólnych zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami – obok osób prawnych i osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą – są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Nie powinno budzić wątpliwości, że spółka cywilna jako tego rodzaju jednostka organizacyjna, jest odrębnym podatnikiem tego podatku (np. wyrok NSA z 25 lutego 2011 r., I FSK 264/10).

Spółka cywilna będzie zatem podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi z dniem wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej (art. 59 ust. 1 pkt 6 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, spółka cywilna nabędzie przedsiębiorstwo w spadku w całości albowiem majątek, wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku związany jest z Przedsiębiorstwem w spadku, będącym odrębnym podatnikiem od spółki cywilnej.

Rozważania dotyczące następstwa, należy również oprzeć o przepisy, na które zwrócił uwagę w wyroku z 5 marca 2015 roku, sygn. akt I FSK 216/14, Naczelny Sąd Administracyjny, gdzie poddał po osąd spór między stronami, który sprowadzał się do rozumienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p.

Chodzi o kwestię następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła pokrycie w formie przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonana wykładnia będzie dotyczyła również zawisłej sprawy, tj. wniesienia przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej.

Pomimo, iż właścicielami przedsiębiorstwa w spadku są dwie osoby (spadkobiercy), to dokonywana czynność dotyczy całego przedsiębiorstwa i niedopuszczalne byłoby różnicowanie sytuacji kiedy przedsiębiorstwo w spadku należy do jednego spadkobiercy, od sytuacji kiedy jest ich kilkoro.

Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny: „Zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.).

Przepis ten wskazuje wyraźnie, że w sytuacji, gdy do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa ma odpowiednie zastosowanie treść art. 93a § 1 O.p., tj. spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznym rodzajem następstwa prawnego powstałym na skutek zmiany podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo.

U podstaw błędnego poglądu zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji legło przekonanie, że z momentem wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej dochodzi do zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez wnoszącego aport. W związku z czym osoba taka jest zobowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do treści powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że z następstwem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki osobowej tytułem aportu przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Z treści art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wynika, że spółka osobowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym także obowiązek zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji związanych z aportowanym przedsiębiorstwem. Oznacza to tyle, że każdy z przedsiębiorców złoży odrębną deklarację.

Natomiast transakcje związane z przedsiębiorstwem wykaże tylko spółka.

W związku z powyższym rację ma autor skargi kasacyjnej, że co się tyczy transakcji zrealizowanych w ramach ww. przedsiębiorstwa (przed dniem wkładu i po dniu wkładu) powinny być rozliczone przez spółkę w deklaracji VAT za październik 2012 r. Należy tym samym uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w z art. 93a § 1 O.p.

Pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji byłby słuszny gdyby cytowane przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały.

Jednakże powyższe nie zmienia faktu, że osoba fizyczna będąc nadal czynnym podatnikiem VAT zobowiązana będzie do złożenia deklaracji VAT – w przedmiotowej sprawie w braku czynności opodatkowanych – tzw. deklaracji „zerowej” – stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 93e, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. należy uznać za zasadny w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nakazał rozliczyć w deklaracji VAT za październik 2012 r. transakcje związane z przejętym przez spółkę przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

„Odpowiedniość” ma na celu zwrócenie uwagi osoby interpretującej daną normę na szczególny charakter odesłania, czyli wskazanie, że odpowiednio nie znaczy wprost, lecz niejako pośrednio, przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną (por. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa – uwagi porządkujące, LEX).

Jeżeli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby niestosowanie normy art. 93a § 1 O.p., w odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., to w tym właśnie przepisie nie ująłby dyspozycji odpowiedniego stosowania normy § 1. Tym samym użycie sformułowania „odpowiednio” nie można oznaczać niestosowania przepisu w ogóle.

Co prawda nie można utożsamiać wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki prawa handlowego z przekształceniem regulowanym w art. 551 ustawy z 15 września 2000r. (Dz. U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.), jednakże Ordynacja podatkowa takiego utożsamienia dokonuje.

Należy tym samym uznać, że sam ustawodawca zrównał w skutkach przekształcenie z następstwem prawnym na gruncie O.p. (wyrok NSA z 29 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 490/12, publ. CBOSA; G. Jarosiewicz, Glosa do wyroku NSA z 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1183/12, POP nr 4/2012, s. 321). Wsparciem dla argumentacji na rzecz następstwa prawnego na gruncie VAT w rozpoznawanym przypadku jest treść art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że o następstwie prawnym będzie decydował zamiar kontynuowania przez nabywcę prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. majątek (por. też wyrok TSUE w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 44).

Pojęcie zaś „całości lub części majątku” jako autonomiczne prawo Unii zostało doprecyzowane w orzecznictwie TSUE jako „przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów” (por. wyrok TSUE w sprawie V BV, C- 651/11, EU:C:2013:346, pkt 32 i powołane tam orzecznictwo). Państwo polskie skorzystało z tego uprawnienia przewidując w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zaś charakteru sugerowanego w dyrektywie 112 następstwa prawnego można doszukiwać się m.in. w art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że we wskazanym wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA rozpatrywał kwestię transferu przez osobę fizyczną odpowiedzialności za własne długi podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa – spółkę osobową powstałe przed wniesieniem rzeczonego aportu. O ile należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że przepis art. 93 § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. To jednak wynika to nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz właśnie zastosowania ich w sposób odpowiedni.

Fakt, iż wobec wniesienia przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej (w sensie przedmiotowym) ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku wobec szczególnych przepisów ustawy o zarządzenie sukcesyjnym, pozostaje bez znaczenia dla zasadności przeprowadzonej powyżej wykładni do opisywanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

· Przedsiębiorstwo

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność zbycia przedsiębiorstwa jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy zbycia przedsiębiorstwa oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z jej regulacji. Wskazać należy, że dla potrzeb ustawy o VAT przedsiębiorstwo powinno być definiowane według Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie zaś z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z kolei pojęcie zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podlegające wyłączeniu spod opodatkowania, należy rozumieć szeroko jako wszelkie czynności prawne powodujące przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym prawa jego własności. Tym bardziej uzasadnione jest więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia przedsiębiorstwa, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Zauważyć też należy, że w treści art. 19 dyrektywy 2006/112/WE zostało zawarte pojęcie „przekazania”, w przypadku którego zarówno dokonywanego odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Powyższy przepis jest zaimplementowany do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś jego treść jasno wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą przewidywać jakichkolwiek przypadków opodatkowania przekazania przedsiębiorstwa i w tym zakresie niestosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2336/15 stwierdził: „W ocenie naczelnego sądu art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że pozostawienie jednemu ze wspólników spółki cywilnej, po rozwiązaniu tej spółki, majątku tej spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi podstawy do opodatkowania takiej czynności jako remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto potwierdzenie tezy, że przeniesienie przedsiębiorstwa wyłączone jest z opodatkowania znajduje swe odzwierciedlenie także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r., I FSK 113/14: „wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część”, a w wyroku z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1265/17 (lex nr 2751973: „istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć”. Podobnie WSA w Szczecinie w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 328/19 wskazał, że „przyjęta w art. 6 pkt 1u p.t u opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego;

3) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63, 730, 1018 i 1495).

W świetle zaś art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Z kolei z art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy na podstawie art. 14 ust. 5 tej ustawy, obciążeni są obowiązkiem sporządzenia spisu z natury na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”.

Ponadto podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W ocenie Wnioskodawczyni, wyżej wymienione przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w Jej oraz Zainteresowanego przypadku.

Bowiem po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, który sprawowała jako jeden z dwóch spadkobierców nad Przedsiębiorstwem w spadku, przedsiębiorstwo przejęła wraz z Zainteresowanym w drodze spadkobrania do działalności gospodarczych prowadzonych w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany kontynuują działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej (do której wniosą przedsiębiorstwo w spadku), która jako podatnik VAT dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym dostawy towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Natomiast zauważyć należy, że przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług regulują zasady opodatkowania dla przypadków zaprzestania przez podatnika podatku od towarów i usług wykonywania działalności gospodarczej i w ocenie Wnioskodawczyni, odnoszą się niejako do uszczelnienia opodatkowania w sytuacji definitywnego zakończenia działalności gospodarczej.

Stosowanie zasad unormowanych w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest zrozumiałe, ale tylko w sytuacji definitywnego zakończenia działalności gospodarczej przejętego przedsiębiorstwa – na gruncie podatku VAT, natomiast w żadnym razie nie powinno mieć zastosowania w przypadku dalszego kontynuowania jego działalności.

Należy podkreślić, że art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112, którego celem jest zapobieganie nieopodatkowaniu ostatecznej konsumpcji towarów wskutek zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. przepisu obejmuje on przypadki skutkujące zaprzestaniem działalności, które można uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Co jednak istotne z zakresu tych przypadków uznanych za dostawę zostały wyłączane przypadki określone w art. 19 Dyrektywy 2006/112.

Natomiast jak już wcześniej wskazała Wnioskodawczym, art. 19 Dyrektywy 2006/112 został zaimplementowany do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza opodatkowanie zbycia przedsiębiorstwa.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE C-229/15 z 16 czerwca 2016 r.: „artykuł 18 lit. c dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą rady 2009/162/WE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie towarów przez podatnika, jeżeli podatek od wartości dodanej od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli upłynął okres korekty przewidziany w art. 187 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2009/162”.

Podobnie wypowiedział się w tym zakresie NSA w uzasadnieniu do wyroku z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2336/15: „Z treści art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112. Głównym celem art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok TS w sprawie Marinow, C-142/12. eu:c:2013:292, pkt 26-27)”.

Interpretacja przepisów art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana w odniesieniu do sprawy Wnioskodawczyni, także z uwzględnieniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle tej fundamentalnej zasady, podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Uprawnienie przedsiębiorców wynikające z zasady neutralności wynika wprost z konstrukcji podatku od towarów i usług. Natomiast mechanizm pozwalający na realizację zasady neutralności określają wyraźnie zapisy Dyrektywy 2006/112/WE, które dają prawo do odliczenia.

Konieczność przestrzegania zasady neutralności potwierdza także nieustannie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości między innymi w orzeczeniu ETS C-268/83 w sprawie Rompelman Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Podobnie w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r. W sprawie Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95), w którym Trybunał wskazał, że „Prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza bez względu na cel i efekt, jeżeli jest opodatkowana podatkiem VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Nie do zaakceptowania byłby pogląd, iż art. 6 ustawy VAT znalazłby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby Wnioskodawczyni kontynuowała działalność nabytego w spadku Przedsiębiorstwa w spadku wyłącznie w ramach własnej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Należałoby wówczas dojść do absurdalnego wniosku, iż ustawa o zarządzie sukcesyjnym ma racjonalne zastosowanie wyłącznie w przypadku kiedy spadkodawca ma jednego spadkobiercę, bądź też, że pomimo, iż wszyscy spadkobiercy chcą razem kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku, to jeśli operacja ma być neutralna z punktu widzenia podatku VAT, powinny wybrać spośród siebie jednego, któremu przekażą przypadające na nich udziały w spadku i tylko on w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie kontynuował działalność przedsiębiorstwa w spadku.

Z taką wykładnią nie sposób się zgodzić.

· Wykładnia przepisów, dotyczących opodatkowania przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;

3) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej, składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-1b ustawy o VAT:

1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

1a) Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

1b) Podatnika, o którym mowa w ust. 1 a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629, „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”), Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku, obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, z dniem śmierci przedsiębiorcy pozostałe po nim przedsiębiorstwo przekształca się z mocy prawa w przedsiębiorstwo w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku, w myśl art. 15 ust. 1b ustawy o VAT, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury i opodatkować towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Ponadto podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem literalna wykładnia przepisów ustawy o VAT i ustawy o zarządzie sukcesyjnym prowadzi do wniosków, że w przypadku ziszczenia się jednego z warunków wskazanych w art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, np. zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia bądź działu spadku, dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wobec czego na gruncie ustawy o VAT dochodzi do powstania obowiązku sporządzenia spisu z natury i opodatkowania VAT, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku towarów.

W tym kontekście warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2014 r. sygn. I OSK 653/13, w którym sąd stwierdził, że: „Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, tj. ustalić pozbawione cech absurdalności znaczenie interpretowanej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74)”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10, w której stwierdził, że: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79)”.

Jeżeli zatem wykładnia gramatyczna (językowa) przepisów ustawy o VAT lub ustawy o zarządzie sukcesyjnym prowadziłaby do absurdalnych wniosków, stojących w jawnej sprzeczności z założeniami którejś z tych ustaw lub wartościami konstytucyjnymi, w ocenie Wnioskodawczyni w takiej sytuacji należy zrezygnować z prymatu wykładni językowej.

· Cel wprowadzenia regulacji dotyczących zarządu sukcesyjnego

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym: „Podstawowym celem regulacji jest zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi, warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci, przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną. Dodatkowym celem regulacji jest wzmocnienie ochrony praw osób trzecich, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim pracowników, kontrahentów, konsumentów i innych podmiotów współpracujących z przedsiębiorcą. W obecnym stanie prawnym, nawet jeżeli po śmierci przedsiębiorcy osobom trzecim formalnie przysługują roszczenia lub uprawnienia związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, możliwość ich wykonania odsuwa się w czasie lub wręcz staje się iluzoryczna. Dzieje się tak choćby dlatego, że krąg osób, do których można kierować roszczenia (np. z tytułu rękojmi lub gwarancji) czy składać oświadczenia jest przez dłuższy czas nieustalony”.

Jeżeli zatem celem ustawy o zarządzie sukcesyjnym jest zapewnienie ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa zmarłej osoby fizycznej, za nieracjonalne i sprzeczne z tymi założeniami, należy uznać opodatkowanie towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, gdy działalność gospodarcza jest kontynuowana w oparciu o przedmiotowe przedsiębiorstwo.

Za nieracjonalną należałoby w ocenie Wnioskodawczyni uznać wykładnię przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym i ustawy o VAT, które w założeniu ustawodawcy mają ułatwiać i czynić płynniejszym proces sukcesji przedsiębiorstw osób fizycznych, zgodnie z którą skutkiem dziedziczenia przedsiębiorstwa niezależnie od okoliczności byłaby jego faktyczna likwidacja poprzez opodatkowanie VAT, wchodzących w jego skład towarów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, taka wykładnia przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym i ustawy o VAT byłaby w szczególności absurdalna i niedorzeczna w przypadku, gdy przedsiębiorstwo (a zatem i towary wchodzące w jego skład), będące przedmiotem dziedziczenia byłoby po śmierci przedsiębiorcy wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Wykładnia językowa przepisów, dotyczących zarządu sukcesyjnego prowadziłaby do wniosku, że pomimo kontynuacji działalności gospodarczej dziedziczonego przedsiębiorstwa należy sporządzić spis z natury i opodatkować towary wchodzące w jego skład.

W ocenie Wnioskodawczyni, należy uznać taką wykładnię za nieprawidłową ze względu na sprzeczność z założeniami ustawy o zarządzie sukcesyjnym, których celem jest uproszczenie, a nie utrudnienie sukcesji przedsiębiorstw, i w konsekwencji odstąpić od opodatkowania VAT towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie art. 14 ustawy o VAT.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż uproszenie o którym mowa powyżej, dotyczyć ma zarówno przypadku, kiedy mamy do czynienia z jednym spadkobiercą jak i kilkoma, którzy wyrażają wolę wspólnego kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku.

· Cel sporządzenia spisu z natury

Kolejnym zagadnieniem wymagającym analizy w kontekście braku opodatkowania VAT towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego jest cel sporządzania spisu z natury.

Ustawowy obowiązek sporządzenia spisu z natury, powstający m in. w sytuacji zaprzestania przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej, w założeniu ma zapobiegać sytuacjom, gdy podmiot, który nabył towary i odliczył podatek naliczony, pomimo tego, że stał się ich faktycznym konsumentem, nie byłby zobowiązany do ich opodatkowania.

Świadczy o tym przykładowo brzmienie art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT nie podlegają towary nabyte przez podatników, korzystających ze zwolnienia podmiotowego od VAT, a zatem towary, od nabycia których podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że kluczową kwestią przy ocenie tego, czy obowiązek sporządzania spisu z natury powstaje jest to, czy zakupiony towar nadal jest wykorzystywany na cele związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej, czy też jest przeznaczany na cele prywatne.

Zatem jeżeli towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa są w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i nie dochodzi do ich konsumpcji na tym etapie obrotu, art. 14 ustawy o VAT nie znajduje w takiej sytuacji zastosowania.

Takie wnioski zdaniem Wnioskodawczyni są uzasadnione na gruncie wykładni celowościowej i systemowej art. 14 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., I FSK 1995/13, w którym stwierdził, że: „Podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19” oraz: „Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., I FSK 2336/15, w którym wskazał, że: „Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do ostatecznej konsumpcji lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo, nie można tym samym uznać, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, że po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną koniecznym będzie uwzględnienie w spisie z natury towarów, stanowiących aktywa przedsiębiorstwa w stosunku do których VAT został odliczony, albowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że pozostawienie jednemu ze wspólników spółki cywilnej, po rozwiązaniu tej spółki, majątku tej spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi podstawy do opodatkowania takiej czynności jako remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT”.

W podobnym duchu wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1280/15, w który uznał, że: „Przedsiębiorca może istnieć dalej i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nowe przedsiębiorstwo (nowo nabyte, zorganizowane, wydzierżawione itp.). Wbrew zatem temu co twierdzi Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej osoba fizyczna, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do spółki osobowej niemającej osobowości prawnej - nazywany na potrzeby rozpoznawanej sprawy Przedsiębiorcą - nie będzie zobowiązany do zastosowania art. 14 u.p.t.u., albowiem majątek przez niego wniesiony do ww. spółki będzie służył kontynuacji działalności gospodarczej (por. szerzej wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13, który został zaaprobowany przez NSA w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, oba dostępne na www.nsa.gov.pl)”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo tego, że przytoczone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie dotyczą opodatkowania towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, to przedstawione w nich wnioski, odnoszące się do wykładni przepisów ustawy o VAT mają zastosowanie również w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W ocenie Wnioskodawczyni, w pełni uzasadnione jest analogiczne traktowanie na gruncie art. 14 ustawy o VAT sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i rozwiązania spółki cywilnej, jak również wniesienia przedsiębiorstwa aportem do takiej spółki, gdyż mają do nich zastosowanie te same przepisy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższa wykładnia będzie zasadna zarówno wówczas, gdy właścicielem wnoszonego do spółki cywilnej przedsiębiorstwa w spadku będzie jeden właściciel/spadkobierca, jak również wówczas, gdy właścicieli, jak w zawisłej sprawie będzie dwóch.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w oparciu o przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych za uzasadnione należy zatem uznać odstąpienie od stosowania art. 14 ustawy o VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, gdy towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku są wykorzystywane do kontynuowania prowadzenia działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie powstanie obowiązek sporządzania spisu z natury.

Jeżeli bowiem, w przypadku rozwiązania umowy spółki cywilnej lub osobowej, dotychczasowy wspólnik, kontynuujący działalność gospodarczą w oparciu o majątek tej spółki (objętej współwłasnością łączną) nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawczyni w oparciu o przytoczone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które w całości jest jej stanowiskiem w sprawie, nie jest również uzasadnione zastosowanie art. 14 ustawy o VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego gdy majątek przedsiębiorstwa w spadku objęty współwłasnością ułamkową jest w całości wykorzystywany do dalszego wykonywania działalności opodatkowanej VAT w ramach działalności gospodarczych spadkobierców prowadzonych w formie spółki cywilnej.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni w związku z wykładnią systemową art. 14 ust. 1 pkt 3, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w przypadku, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż nie dochodzi do ich konsumpcji.

· Brak opodatkowania VAT transakcji przekazania przedsiębiorstwa

Zagadnieniem wymagającym analizy w kontekście braku opodatkowania VAT towarów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jest ustalenie czy zdarzenia prawno-gospodarcze, których przedmiotem jest Przedsiębiorstwo w spadku podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z wykładnią systemową tego przepisu, w ocenie Wnioskodawczyni należy uznać, że przez transakcję zbycia przedsiębiorstwa należy również rozumieć sytuację, gdy w drodze dziedziczenia spadkobierca/spadkobiercy nabywają prawo własności przedsiębiorstwa w spadku.

Nie jest również uzasadnione na gruncie ustawy o VAT różne traktowanie transakcji sprzedaży oraz dziedziczenia przedsiębiorstwa, gdyż skutki ekonomiczne obu tych zdarzeń są takie same, tj. dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa. Różne są wprawdzie aspekty formalno-prawne, jednak nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego.

Stosownie do treści art. 19 Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Powołany przepis stanowi odpowiednik przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku („VI Dyrektywa”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Wynika z tego, że jeżeli państwo członkowskie skorzystało z ww. opcji, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy VAT) i zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie przyjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyrokach w sprawach: Abbey National, C-408/98, pkt 30, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 29, SKF, C- 29/08, EU:C:2009:665, pkt 36 oraz Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 20; X BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 29).

Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 19 zdanie drugie Dyrektywy VAT) państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT) ma prawo ograniczyć zasadę opodatkowania transakcji.

W odniesieniu do pojęcia „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT), TSUE orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie (Dyrektywie VAT) oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy VAT) i celu, jakiemu służy ten przepis, TSUE uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT.

Ponadto TSUE m in. w wyrokach w sprawie Zita Modes, C-497/01, pkt 40 i SKF, C-29/08, pkt 37; Schriever, C-444/10, pkt 24 orzekł, że w świetle owego celu pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak z tego wynika, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy VAT), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy VAT) wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność.

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 Dyrektywy VAT w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12, wskazano, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

Odczytując treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć również na względzie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wprowadzonego do ustawy o VAT przez ustawę o zarządzie sukcesyjnym, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Powołany przepis stanowi implementację art. 18 lit. c Dyrektywy VAT. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

Zgodnie z art. 18 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności:

1) wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej działalności, jeżeli VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu;

2) wykorzystanie przez podatnika towarów do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a;

3) z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a.

Z treści art. 18 lit. c Dyrektywy VAT wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, wyłączając przypadki, o których mowa w art. 19 Dyrektywy VAT.

Głównym celem art. 18 lit, c Dyrektywy VAT jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie stały się przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Za taką interpretacją tego przepisu opowiedział się również TSUE w sprawie Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 26-27.

Wobec tego z art. 18 Dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że państwa członkowskie nie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów czynności zatrzymania towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku gdy nie dochodzi do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, sprzeczna z Dyrektywą VAT, a zatem również z ustawą o VAT byłaby wykładnia przepisów, zgodnie z którą, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku podlegałyby, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, opodatkowaniu VAT na podstawie art. 14 ustawy o VAT nawet gdyby były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedmiotem sporu może być również kwestia, czy w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, dochodzi do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że Dyrektywa VAT w art. 19 posługuje się wyrażeniem „przekazanie”.

W ocenie Wnioskodawczyni wykładnia art. 19 Dyrektywy VAT ograniczająca zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT jedynie do takiej sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części np. w drodze sprzedaży lub aportu świadczyłaby o wykładni zawężającej pozostającej w sprzeczności z zasadniczym celem tego przepisu, którym jest wyłączenie z opodatkowania VAT każdej formy przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które skutkować będzie kontynuowaniem wykonywania działalności.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2018 r„ I FSK 2336/15, w którym sąd wskazał, że: „Sporne pozostaje natomiast to, czy doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć należy – dyrektywa 2006/112 w art. 19 posługuje się wyrażeniem przekazanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 19 2006/112, ograniczająca przekazanie zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT jedynie takiej sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, świadczyłaby o wykładni zawężającej, pozostającej w sprzeczności z zasadniczym celem tego przepisu, którym jest wyłączenie z opodatkowania VAT każdej formy przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które skutkować będzie kontynuowaniem wykonywania działalności. Nie może być wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do formalnego przeniesienia własności spornej nieruchomości, ale do faktycznego jej wykorzystania do kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej”.

Jeżeli zatem nie dojdzie do ostatecznej konsumpcji po stronie właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o majątek przedsiębiorstwa w spadku, w ocenie Wnioskodawczyni nie można uznać, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku powinny zostać opodatkowane VAT, gdyż przekazanie całego przedsiębiorstwa będzie podlegało wyłączeniu spod opodatkowania VAT.

Przekładając powyższe na grunt niniejszego wniosku, należy w ocenie Wnioskodawczyni uznać, że opodatkowanie towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, mogłoby nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni bądź Zainteresowany byliby ich ostatecznym konsumentem.

Zatem art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że odziedziczenie przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy osoba bądź osoby je dziedziczące kontynuują działalność gospodarczą w oparciu o majątek tego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, a w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego towary, wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, błędna byłaby wykładnia przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, powstałby obowiązek opodatkowania VAT towarów, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, taka wykładnia powodowałaby zupełnie różne traktowanie sytuacji podobnych, tj. sytuacji, gdy spadkobierca bądź spadkobiercy nabywają prawo własności przedsiębiorstwa w drodze dziedziczenia po śmierci przedsiębiorcy oraz sytuacji, gdy ta sama osoba nabyłaby, np. w drodze darowizny to samo przedsiębiorstwo przed śmiercią przedsiębiorcy.

W ocenie Wnioskodawczyni, w obu przypadkach nie powinno ulegać wątpliwościom, że takie zdarzenia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Również wykładnia, która różnicowałaby skutki w świetle art. 6 ustawy o VAT w zależności od tego czy właścicielem przedsiębiorstwa jest jeden spadkobierca czy jest ich wielu, w przypadku przeprowadzania operacji na tej samej masie przedsiębiorstwa w spadku, byłaby, zdaniem Wnioskodawczyni niedopuszczalna.

Jeśli bowiem wolą spadkobierców jest kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorstwa w spadku, co jest możliwe w drodze powołania spółki osobowej która będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT, nieracjonalnym byłyby działania na majątku przedsiębiorstwa w spadku, prowadzące do sytuacji, by to wyłącznie jeden spadkobierca został właścicielem przedsiębiorstwa oraz kontynuował jego działalność w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ponadto mając na uwadze brzmienie art. 97, 98, a także 93a Ordynacji podatkowej, w ocenie Wnioskodawczyni należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy przyświecającym ustanowieniu szerokiej sukcesji praw i obowiązków podatkowych zmarłego przedsiębiorcy na spadkobierców, było umożliwienie sprawnej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że opodatkowanie VAT towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, byłoby sprzeczne z założeniami Ordynacji podatkowej.

Tym samym, decyzja o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców (Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego), o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie będzie określać podatku do zapłaty od towarów objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego).

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do ostatecznej konsumpcji towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług, z uwagi na kontynuację działalności przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego w oparciu o Przedsiębiorstwo w spadku.

Tym samym nie dojdzie do sytuacji, w której towary nabyte przez Przedsiębiorcę lub Przedsiębiorstwo w spadku, od których odliczono VAT, przestaną być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Innymi słowy, towary nabyte były, są i będą przedmiotem obrotu w ramach działalności opodatkowanej VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, fakt kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku sprawia, że w przedmiotowej sprawie, nabycie Przedsiębiorstwa w spadku w drodze dziedziczenia nie będzie opodatkowane VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku.

W ocenie Wnioskodawczyni fakt kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku sprawia, że w przedmiotowej sprawie, wniesienie Przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej nie będzie opodatkowane VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powołanych przepisów i orzecznictwa, a także podstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że towary nabyte w drodze dziedziczenia stanowią część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, zaś w związku z tym, że Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany zamierzają po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej przed śmiercią przez Przedsiębiorcę, nie dojdzie do ostatecznej konsumpcji tychże towarów, wobec czego towary wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powołany przepis, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i dziedziczeniu po Przedsiębiorcy, na spółce cywilnej, jako podmiocie nabywającym Przedsiębiorstwo w wyniku wkładu wspólników/spadkobierców, ciążył będzie obowiązek kontynuacji tzw. korekty rocznej związanej ze środkami trwałymi nabytymi przez Przedsiębiorcę lub Przedsiębiorstwo w spadku.

Uzasadnienie stanowiska Przedsiębiorstwa w spadku i Zarządcy

Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Przedsiębiorstwie w spadku nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Zarządcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Zarządcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Ponadto podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Z powyższego wynika, że obowiązek sporządzenia spisu z natury powstaje po dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Spis z natury ma zostać sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jednakże może być sporządzony dopiero po tym dniu.

Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy obowiązku sporządzenia i złożenia spisu z natury jako załącznika do deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1a. ustawy o VAT podatnikiem jest przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Z powyższego wynika, że z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przestaje istnieć podatnik w postaci przedsiębiorstwa w spadku (występuje tu pewna analogia do śmierci osoby fizycznej). Inaczej mówiąc, dnia kolejnego po dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie istnieje już przedsiębiorstwo w spadku (znika jednostka organizacyjna, której ustawa o VAT przyznaje podmiotowość na gruncie VAT). Z tego powodu, podobnie jak w przypadku śmierci osoby fizycznej, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w razie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego z urzędu wykreśla przedsiębiorstwo w spadku z rejestru podatników (art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy o VAT).

Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy obowiązku złożenia deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy wraz ze spisem z natury.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z powołanego przepisu wynika, że deklarację podatkową można złożyć za miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem po jego zakończeniu. Jak wynika z interpretacji podatkowych, nie jest możliwe złożenie deklaracji podatkowej przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Takie stanowisko przedstawił w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-860/12-2/MPe czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-932/12-3/AWa.

Skoro deklarację podatkową można złożyć najwcześniej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a do deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (zakończony w dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) należy załączyć spis z natury, na dzień złożenia deklaracji podatkowej brak jest podatnika, który mógłby zrealizować ten obowiązek.

Analiza przepisu art. 14, art. 15 ust. 1a, art. 96 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że:

1\. obowiązek sporządzenia spisu z natury (na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) powstaje po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego;

2\. obowiązek złożenia deklaracji podatkowej powstaje po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego;

3\. wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego ustaje byt podatnika jakim jest przedsiębiorstwo w spadku (znika podatnik);

4\. w dniu następującym po dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie istnieje podatnik, tj. przedsiębiorstwo w spadku, w odniesieniu do którego mógłby powstać obowiązek sporządzenia spisu z natury oraz złożenia deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, wynikające z przepisu art. 99 ust. 1 oraz art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego ustanie byt Przedsiębiorstwa w spadku, zaś Zarządca utraci przymiot zarządcy sukcesyjnego. W konsekwencji, w pierwszym dniu po zakończeniu ostatniego okresu rozliczeniowego działalności Przedsiębiorstwa w spadku, nie będzie podatnika, który mógłby zrealizować obowiązek wynikający z przepisu art. 14 ust. 5 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Takim podmiotem nie będzie również Zarządca, albowiem nie jest podatnikiem VAT, zatem nie jest podmiotem, który mógłby być zobowiązanym do sporządzenia spisu z natury. Po drugie z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego Zarządca utraci przymiot zarządcy sukcesyjnego.

Ustawa o VAT, jak również Ordynacja podatkowa i Ustawa o zarządzie sukcesyjnym nie stanowią, że obowiązki podatnika w zakresie sporządzenia spisu z natury, będącego przedsiębiorstwem w spadku mogą zostać wykonane przez inny podmiot.

Zatem jeżeli podatnik, będący przedsiębiorstwem w spadku nie wykona obowiązków wynikających z art. 14 ustawy o VAT (czego nie może uczynić wobec utraty statusu podatnika i ustania bytu prawnego) obowiązki te nie mogą być wykonane przez jakikolwiek inny podmiot.

Ustawa o VAT, Ordynacja podatkowa i Ustawa o zarządzie sukcesyjnym nie przewidują również możliwości wykonania spisu z natury przez inny podmiot, niż przedsiębiorstwo w spadku, w szczególności ww. ustawy nie przewidują możliwości, aby obowiązek sporządzenia spisu z natury był wykonany przez innego podatnika lub inny podmiot niż przedsiębiorstwo w spadku, w tym w szczególności przez zarządcę sukcesyjnego, którego byt prawny wygasa równocześnie z bytem przedsiębiorstwa w spadku, jak również przez spadkobiercę, kontynuującego działalność przedsiębiorstwa w spadku po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.

Z uwagi na powyższe:

1\. Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Przedsiębiorstwie w spadku nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT;

2\. Zdaniem Zarządcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Zarządcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w dniu 2 stycznia 2020 r. w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.244.2019.2. RMA, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (sygn. VIII SA/Wa 791/19).

Sąd w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wykładnia nowych przepisów ustawy o VAT, dotyczących zarządu sukcesyjnego i przedsiębiorstwa w spadku oraz spisu z natury, dokonana przez organ nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Sądu w przypadku, gdy nie dochodzi do „konsumpcji” towarów, w związku z ich dalszym wykorzystywaniem na cele opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkobierczynię, po stronie spadkobiercy nie powstaje obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu przepisy ustawy o VAT powinny być wykładane zgodnie z przepisami prawa unijnego, w szczególności przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego też możliwe było odstąpienie od literalnego brzmienia przepisów polskiej ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni zwraca także uwagę na toczącą się dyskusję, dotyczącą interpretacji przepisów Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, w tym w szczególności na wywiad prasowy, którego udzielił wiceminister przedsiębiorczości i technologii (\`(...)\`).

Pan Minister odniósł się do kwestii nakazywania spadkobiercom płacenia VAT od towarów i majątku firmowego w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w sytuacji gdy spadkobiercy kontynuują biznes. Pan Minister w ww. wywiadzie stwierdził, że opodatkowywanie VAT majątku przedsiębiorstwa w spadku w sytuacji, gdy następcy zmarłego przedsiębiorcy kontynuują działalność, jest w ocenie Ministerstwa Rozwoju – z czym zgadza się Ministerstwo Finansów – sprzeczne z założeniami Ustawy o zarządzie sukcesyjnym. W związku z powyższym Pan Minister zgodził się z wnioskami wynikającymi z powołanego wyżej orzeczenia WSA w Warszawie.

Również Minister Finansów w wydanej 4 czerwca 2020r. znak: PT3.8101.1.2020 wskazał na wstępie, że: „Przedmiotem niniejszej interpretacji jest przedstawienie braku zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT, w przypadku gdy towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji.

W powyższym zakresie niniejsza interpretacja ma na celu omówienie wyłącznie kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług – towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, ze względu na wykorzystanie tych towarów przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku kontytuacji przez spółkę cywilną korekty rocznej podatku naliczonego z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwaną dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

a) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

b) eksport towarów;

c) import towarów na terytorium kraju;

d) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

e) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności

i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności

w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego

w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter przepis art. 6 pkt 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o :

zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1629 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ww. ustawy:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;

2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.1).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że:

Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 tej ustawy:

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku śmierci Przedsiębiorcy (czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku VAT) prowadzone przez niego Przedsiębiorstwo przekształciło się z mocy prawa w Przedsiębiorstwo w spadku. Na podstawie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej ustanowiony został zarządca sukcesyjny w osobie jednego ze spadkobierców – córki zmarłego. Do spadku uprawniony jest również syn zmarłego. Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu Przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. Sprzedaż była opodatkowana podatkiem od towarów i usług wobec czego podatnik dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje m.in.:

· nieruchomości,

· ruchomości,

· wartości niematerialne i prawne,

· środki pieniężna na rachunkach bankowych,

· umowy z kontrahentami,

· prawa majątkowe wynikające z rejestracji znaku towarowego Przedsiębiorstwa,

· decyzje administracyjne wydane na Przedsiębiorcę,

· pracownicy,

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie ksiąg rachunkowych. Spadkobiercy zamierzają wnieść całe Przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej. Spadkobiercy zarejestrują działalność gospodarczą, zawrą umowę spółki cywilnej i zarejestrują ją na potrzeby podatku VAT przed dokonaniem aportu do spółki cywilnej. Wspólnicy będą prowadzić spółkę cywilną w celu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. Spółka cywilna przejmie na mocy Kodeksu pracy pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie w spadku. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa w spadku, będące współwłasnością ułamkową wspólników, zostaną wniesione przez nich do spółki cywilnej jako wkład (aport). Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi z dniem aportu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii dotyczącej uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego oraz uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm.), dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a cytowanej ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b ww. ustawy:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei, jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z treścią art. 97 § 2a ww. ustawy:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do treści art. 97 § 3 cytowanej ustawy:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Jak stanowi art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Tym samym – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany (spadkobiercy) stali się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku.

Spadkobiercy zamierzają wnieść całe przedsiębiorstwo w spadku do spółki cywilnej, co będzie stanowiło jednocześnie dział spadku

Natomiast, zarówno w cytowanych, jaki i pozostałych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki cywilnej, do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wnieśli w formie aportu majątek w postaci przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (na który powołują się Zainteresowani w złożonym wniosku), a który mógłby mieć ewentualnie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nie obowiązuje (został uchylony).

Z kolei, jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy – spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym (spadkobiercy) zamierzają wnieść w formie aportu majątek przedsiębiorstwa w spadku do założonej przez nich spółki cywilnej. Aport nastąpi w dniu działu spadku.

W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem czynność wniesienia przez spadkobierców do spółki cywilnej majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmarłego (przedsiębiorstwa) odbywać się będzie w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. kwestii wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa w spadku należy wyjaśnić następujące kwestie.

Jak zostało wskazana powyżej, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po ½ udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło dwóch spadkobierców we współwłasności ułamkowej po ½ udziału, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Zatem spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku.

W konsekwencji wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w wysokości ½ w przedsiębiorstwie w spadku – które w momencie nabycia przez spółkę cywilną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny oraz podlegać będą wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, spółka cywilna, do której Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany wniosą tytułem wkładu nabyte w spadku przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym w podatku od towarów i usług, a czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii obowiązku kontynuacji przez spółkę cywilną korekty rocznej podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 5).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wprawdzie ww. przepis nie odnosi się do przedsiębiorstwa w spadku, jednak, korekta, o której mowa jest dokonywana przez nabywcę/następcę prawnego praw i obowiązków zbywcy, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

W niniejszej sprawie spadkobiercy stali się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku i kontynuują jego działalność. W konsekwencji uznania, że celem wniesienia przedsiębiorstwa w spadku jest dalsza kontynuacja działalności zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, a także w związku z tym, że spółka przejmie wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku, zgodnym z celem przepisów wprowadzonych ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej jest uznanie, że powyższe dotyczyć będzie również kwestii obowiązku sporządzenia ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy.

Zatem należy uznać, że spółka będzie miała obowiązek kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego z uwagi na przejęcie i kontynuację działalności Przedsiębiorcy a następnie Przedsiębiorstwa w spadku.

**Podsumowując, z uwagi na fakt** **iż spółka cywilna będzie następcą przedsiębiorstwa oraz z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, spółka cywilna będzie obowiązana do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego.**

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Wydana interpretacja rozstrzyga kwestie dotyczące uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego oraz uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku kontytuacji przez spółkę cywilną korekty rocznej podatku naliczonego z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Natomiast w kwestii dotyczącej braku obowiązku (w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) sporządzenia przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego spisu z natury oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); braku obowiązku (w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) sporządzenia przez Przedsiębiorstwo w spadku spisu z natury oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); braku obowiązku (w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) sporządzenia przez Zarządcę spisu z natury oraz braku obowiązku zapłaty podatku VAT od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów należących do Przedsiębiorstwa w spadku, objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) – pytanie oznaczone we wniosku nr 6, wydane zostało postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej nr 0112-KDIL1-2.4012.675.2021.1.PM z 17 maja 2022 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).