Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 22a Ustawy o CIT w zw. z art. 7 Umowy UPO Spółka będzie obowiązania do pobrania podatku u źródła z tytułu opłat za Usługi IT oraz z tytułu wypłacanych należności licencyjnych?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podmiot-podmiot zagraniczny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu – 17 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 9 lipca 2019 r. (data wpływu – 11 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu opłat za Usługi IT oraz z tytułu wypłacanych należności licencyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu opłat za Usługi IT oraz z tytułu wypłacanych należności licencyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 26 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.164.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 9 lipca 2019 r. (data wpływu – 11 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest \`(...)\` producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych, m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe na rzecz spółek powiązanych z międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”).

W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od spółki-babki (dalej jako: „Spółka X”) usługi wsparcia informatycznego (dalej jako: „Usługi IT”) oraz powiązaną z nimi niewyłączną oraz nieprzenoszalną licencję na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle (dalej jako: „Licencja”). Nabycie Usług IT i Licencji następuje na podstawie umowy serwisowej zawartej w 2011 r.

Usługi IT.

Usługi IT świadczone przez Spółkę X związane są z wdrożeniem przez Spółkę jednolitego oprogramowania do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa (dalej jako: „Oprogramowanie ERP”) i obejmują bieżące usługi wsparcia informatycznego, tj.:

*   administrację oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego,
*   pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP,
*   kontrolę jakości na szczeblu centralnym (doskonalenie procedur testowych i procedur obsługi reklamacji).

Ustalony pomiędzy Spółką i Spółką X zakres Usług IT jest stały i nie podlega modyfikacjom w ciągu roku. Ponadto, Usługi IT są niezbędne dla Spółki do prowadzenia działalności w ramach świadczonych usług księgowych.

Świadczenie Usług IT przez Spółkę X związane jest z posiadaniem przez ten podmiot doświadczonych pracowników, wyspecjalizowanych w realizacji określonych zadań z zakresu wsparcia informatycznego. Samodzielne ich wykonywanie przez Spółkę, bądź nabycie Usług IT od podmiotów trzecich generowałoby wyższe koszty dla Spółki (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych pracowników). Ponadto, Usługodawca świadczy Usługi IT nie tylko na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów wchodzących w skład Grupy, co gwarantuje zachowanie najwyższych standardów bezpieczeństwa oraz ujednolicenie systemów informatycznych w ramach całej Grupy.

Licencja.

Udzielenie Licencji przez Spółkę X jest konieczne do wprowadzenia w ramach Grupy jednolitego oprogramowania do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa (dalej jako: „Oprogramowanie ERP”).

Spółka X początkowo nabywa licencję na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle od podmiotu niezależnego (\`(...)\`), a następnie udziela niewyłączną i nieprzenoszalną licencję na rzecz spółek z Grupy w tym na rzecz Spółki. Spółka wykorzystuje Licencję wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc pełni w transakcji funkcję końcowego użytkownika (ang. end user). Spółka nie może w ramach Licencji modyfikować licencjonowanych programów komputerowych.

Opisany wyżej model obrazuje poniższy schemat.

Rysunek 1 – załącznik PDF

Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji dla Spółki X. Spółka jest w posiadaniu informacji, że zgodnie z prawem niemieckim, certyfikat rezydencji dla celów podatkowych może zostać wydany również dla transparentnej podatkowo niemieckiej spółki komandytowej (tj. podmiotu niezależnego).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy z tytułu opłat za Usługi IT oraz należności licencyjnych Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 22a Ustawy o CIT w zw. z art. 7 Umowy UPO Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu opłat za Usługi IT oraz z tytułu wypłacanych należności licencyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła od należności licencyjnych oraz opłat z tytułu wykonywanych przez Spółkę X Usług IT.

Uzasadnienie.

Licencja.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wykorzystuje Licencję udzieloną przez Spółkę X na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podatników niebędących rezydentami w Polsce należności z tytułu m.in. praw autorskich lub praw pokrewnych pobiera się w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła). Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, dalej jako: „Ustawa o prawie autorskim”) programy komputerowe podlegają ochronie, tak jak utwory literackie, o ile przepisy Ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest więc na gruncie Ustawy CIT wystarczający, aby włączyć należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego do definicji należności licencyjnych.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz art. 22a Ustawy CIT artykuł 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT należy interpretować zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 pkt 3 Umowy UPO „należności licencyjne” oznaczają m. in.: „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Przepis ten nie zawiera więc wprost sformułowania odnoszącego się do programów komputerowych. Wnioskodawca wskazał, że należy jednak zauważyć, iż zgodnie z pkt 13.1 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD – Model Tax Comention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 (który choć nie sam stanowi prawa powszechnie obowiązującego, to jednak stanowi istotną pomoc przy interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego.

Analizując więc treść Umowy UPO wraz z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD oraz Ustawą CIT i Ustawą o prawie autorskim, przychód z licencji na używanie programów komputerowych (jako użytkowanie praw autorskich do dzieła literackiego) może podlegać dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jednak zwrócił uwagę, że nie nabywa licencji rozumianej, jako prawo do rozporządzania programem komputerowym – por. art. 50 lub w art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim. Przeciwnie, Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego. Licencja udzielona przez Spółkę X jest bowiem licencją niewyłączną i nieprzenoszalną, umożliwia korzystanie z nabywanego oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby Spółki, zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę zmieniany, ani modyfikowany w jakimkolwiek zakresie.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołał koncepcję końcowego użytkownika (ang. end user), opartą na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD – por. pkt 14.2 do artykułu 12 Model Tax Corwention on Income and on Capital: Condensed Yersion 2017 – i zgodną z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych. Zgodnie z ww. koncepcją, opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym za powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowią należności licencyjnych (zarówno w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 lipca 2018 r., znak: IPPB5/423-418/14-5/S/PW, w której, po przenalizowaniu stanu faktycznego, Dyrektor KIS doszedł do następujących wniosków: „Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na programy komputerowe umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jej własne potrzeby zgodnie z ich przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę zmieniany, ani modyfikowany w jakimkolwiek zakresie bez zgody podmiotu dostarczającego. Uzyskana licencja na korzystanie z programu wskazuje, że jest to tzw. licencja końcowego użytkownika. (\`(...)\`) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi brytyjskiemu i niemieckiemu z tytułu nabycia licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych i nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wnioskodawca wskazał, że brak opodatkowania w Polsce przychodów z należności licencyjnych do programu komputerowego oznacza równocześnie brak obowiązku poboru podatku u źródła z tego tytułu przez wypłacającego należności licencyjne. „(\`(...)\`) należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 Umowy polsko-niemieckiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada” – interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc więc pod uwagę charakter Licencji, jaka jest udzielana Wnioskodawcy, tj. jej niewyłączność, nieprzenoszalność oraz użytkowanie Licencji tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca spełnia definicję końcowego użytkownika Licencji, a tym samym przychody, jakie z niej wynikają, nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt Ustawy CIT. Do takich samym wniosków prowadzi interpretacja art. 12 pkt 3 Umowy UPO.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że brak możliwości zastosowania art. 12 Umowy UPO prowadzi w konsekwencji do objęcia przychodów z należności licencyjnych dyspozycją art. 7 Umowy UPO (zyski przedsiębiorstwa) – tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD. Zgodnie z tym artykułem: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.”

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka X nie prowadzi na terenie Polski zakładu i ostateczna analiza przepisów prawa polskiego oraz Umowy UPO, prowadzi do konkluzji, że Spółka nie będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła od należności wypłacanych w związku z nabyciem przez Spółkę licencji na oprogramowanie komputerowe.

Usługi IT

W przedstawionym stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę X Usługi IT (bieżące usługi wsparcia informatycznego) związane są z wdrożeniem przez Spółkę jednolitego Oprogramowania ERP.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz nierezydentów należności z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w wysokości 20%.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT świadczone na jego rzecz przez Spółkę X nie mieszczą się w katalogu usług, płatności z tytułu których wiążą się w Polsce z obowiązkiem poboru podatku u źródła. W szczególności usługi te nie mogą zostać uznane za usługi o charakterze doradczym lub o podobnym charakterze do usług doradczych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabywane Usługi IT są usługami przede wszystkim o charakterze technicznym, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie prawidłowego działania systemu ERP (czyli systemu informatycznego służącego wspomaganiu zarządzania przedsiębiorstwem poprzez gromadzenie danych oraz umożliwienie wykonywania operacji na zebranych danych, nie tylko w obszarze finansów, ale także innych modułów przykładowo takich jak magazynowanie i zarządzanie zapasami, śledzenie realizowanych dostaw, planowanie produkcji, obsługa produkcji, zaopatrzenie, sprzedaż, zarządzanie relacjami z klientami, księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi (płace, kadry)). Tym samym, trudno jest dopatrywać się w nich cech wskazujących na ich stricte doradczy charakter. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, że, w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi lub usługami do nich podobnymi. Ponadto, Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) Wnioskodawca wskazał, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem świadczenia Usług IT było bądź miało być opracowywanie danych. Prawdą jest, że system ERP do celów wsparcia efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem przetwarza dane, jednak te czynności są elementem funkcjonowania samego systemu, który jest w posiadaniu Spółki i nie są to elementy będące przedmiotem Usługi IT. Jednocześnie w przypadku Usług IT, „kontrola jakości” odnosi się jedynie do doskonalenia procedur i jest czynnością o charakterze technicznym, ograniczoną do monitorowania i nadzorowania systemu ERP. Stąd, zdaniem Spółki, nie powinny być one zaklasyfikowane jako „usługi zarządzania i kontroli”, które, w opinii Spółki, dotyczą czynności wskazujących na pełnienie funkcji zarządczych i kontrolnych w odniesieniu do całości przedsiębiorstwa, a nie jego pojedynczych elementów.

Ponadto, opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za usługi księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi zarządzania i kontroli, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 października 2017 r., znak: 0114-KDIP3-1.4011.282.2017.2.IF, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) usług utrzymania i wsparcia, będących w istocie usługami techniczno-informatycznymi, nie można zaliczyć również do usług „o podobnym charakterze” do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Wprawdzie katalog usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG.

Bazując na opisanym powyżej charakterze nabywanych Usług IT, jak również na wyżej wymienionych interpretacjach, Wnioskodawca stwierdza, że wykonywane na rzecz Spółki Usługi IT nie mieszczą się w katalogu świadczeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz art. 22a Ustawy CIT art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT należy interpretować zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu opodatkowania. Z perspektywy postanowień Umowy UPO Usługi IT będą podlegać zakwalifikowaniu do „zysków przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 ww. Umowy. Zgodnie z art. 7 Umowy UPO zyski przedsiębiorstwa co do zasady opodatkowane są wyłącznie w państwie siedziby podmiotu otrzymującego płatność w związku z świadczeniem usług stanowiących przedmiot działalności tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy CIT Usługi IT nie podlegają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, z kolei na gruncie Umowy UPO, w związku z brakiem posiadania zakładu przez Spółkę X na terenie Polski, przychód z tytułu świadczonych Usług IT podlega opodatkowaniu wyłącznie na terenie Niemiec.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz powyższym uzasadnieniem Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe. W szczególności, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z świadczonymi na jego rzecz Usługami IT oraz z tytułu należności za korzystanie z programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podatnicy, o których mowa w ww. przepisie, czyli nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei, w myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od spółki-babki (Spółki X) usługi wsparcia informatycznego (Usługi IT) oraz powiązaną z nimi nieprzenoszalną licencję na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle. Nabycie Usług IT i Licencji następuje na podstawie umowy serwisowej zawartej w 2011 r.

Usługi IT świadczone przez Spółkę X związane są z wdrożeniem przez Spółkę jednolitego oprogramowania do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa i obejmują bieżące usługi wsparcia informatycznego, tj.:

*   administrację oprogramowaniem ERP z poziomu centralnego,
*   pomoc techniczną w zakresie korzystania z oprogramowania ERP,
*   kontrolę jakości na szczeblu centralnym (doskonalenie procedur testowych i procedur obsługi reklamacji).

Udzielenie Licencji przez Spółkę X jest konieczne do wprowadzenia w ramach Grupy jednolitego oprogramowania do zarządzania zasobami przedsiębiorstwa.

Spółka X początkowo nabywa licencję na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle od podmiotu niezależnego (\`(...)\`), a następnie udziela niewyłączną i nieprzenoszalną licencję na rzecz spółek z Grupy w tym na rzecz Spółki. Spółka wykorzystuje Licencję wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc pełni w transakcji funkcję końcowego użytkownika (ang. end user). Spółka nie może w ramach Licencji modyfikować licencjonowanych programów komputerowych.

Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji dla Spółki X.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z tytułu opłat za Usługi IT oraz należności licencyjnych Spółka będzie obowiązana do pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 updop.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest Usług IT, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i opisane we wniosku Usługi IT nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W związku z powyższym Usługi IT nie podlegają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, z kolei na gruncie umowy polsko-niemieckiej, w związku z brakiem posiadania zakładu przez Spółkę X na terenie Polski, przychód z tytułu świadczonych Usług IT podlega opodatkowaniu wyłącznie na terenie Niemiec.

Natomiast w odniesieniu do opisanych we wniosku należności licencyjnych (licencja końcowego użytkownika) przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 12 umowy polsko-niemieckiej, z którego wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Określona w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis – program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim – przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Dodać również należy, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user).

Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki X z tytułu usług wsparcia informatycznego (Usług IT) i z tytułu licencji na korzystanie z aplikacji IFS oraz oprogramowania Oracle nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ww. umowy polsko-niemieckiej, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła – zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.