Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.501.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Uznanie nieodpłatnego przekazania (darowizny) towaru w postaci udziału w nieruchomości albo odrębnego lokalu za czynność opodatkowaną VAT.
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego przekazania (darowizny) towaru w postaci udziału w nieruchomości albo odrębnego lokalu za czynność opodatkowaną VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieodpłatnego przekazania (darowizny) towaru w postaci udziału w nieruchomości albo odrębnego lokalu za czynność opodatkowaną VAT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Pan … (dalej jako „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą … Produkcja i usługi … … z siedzibą w ….
2.  Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa (PKD 16.23.Z).
3.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, ponadto pozostaje w ustroju wspólności małżeńskiej.
4.  Wnioskodawca wraz z małżonką, aktem notarialnym rep. A nr …/\`(...)\` z dnia … 1996 r. (dalej jako „akt notarialny nr 1”) nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność znajdujących się na nim budynków położonych w … przy ul. … (nr ewidencyjny działki 152/2). Posadowiona na tej nieruchomości tzw. baza magazynowa wybudowana została w XIX w. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości bez VAT.
5.  Na mocy decyzji Burmistrza … z dnia … 1998 r. ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przekształcone w prawo własności.
6.  Z kolei aktem notarialnym z dnia … 2011 r. (rep. A …/\`(...)\`; dalej jako „akt notarialny nr 2”), małżonkowie nabyli nieruchomość zabudowaną – działkę nr 150, sąsiadującą z działką 152/2. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości bez VAT.
7.  Na chwilę obecną dla obu nabytych (opisanych powyżej) nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta (KW nr …). Na tę nieruchomość składają się działki ewidencyjne nr 150 i 152/2.
8.  Cała nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną działalnością.
9.  Na nieruchomości tej znajduje się budynek. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości nie ujawniono żadnych naniesień. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy figuruje jeden budynek (wszelkie obiekty znajdujące się przed modernizacjami – o których mowa poniżej – zostały przez Wnioskodawcę połączone w ten sposób, że stanowią jedną funkcjonalną całość; dalej jako „Budynek”). Opisane poniżej modernizacje podwyższyły wartość początkową Budynku.
10.  Budynek składa się z następujących części:
    1.  część oznaczona lit. A – wybudowana w XIX w., nabyta aktem nr 1. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości bez VAT, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    2.  część oznaczona lit. B – wybudowana w latach 70-tych XX w., nabyta aktem nr 1. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości bez VAT, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
    3.  część oznaczona lit. C – część dobudowana przez Wnioskodawcę i oddana do użytkowania w dniu … 2016 r. Wnioskodawca odliczał VAT od wydatków poniesionych na tę modernizację;
    4.  część oznaczona lit. D – część nabyta aktem nr 2, a następnie poddana modernizacji, polegającej na dostosowaniu tej części do potrzeb socjalnych pracowników; modernizacja polegała m.in. na wybudowaniu toalet, pryszniców, szatni czy jadalni. Wnioskodawca odliczał VAT od wydatków poniesionych na tę modernizację;
    5.  część oznaczona lit. E – część wybudowana przez Wnioskodawcę oraz oddana do użytkowania w lutym 2013 r. Łączy ona część A z częścią D Wnioskodawca odliczał VAT od wydatków poniesionych na tę modernizację.
11.  Na chwilę obecną Wnioskodawca rozważa:
    1.  darowanie synowi udziału (50%) w prawie własności gruntu oraz udziału (50%) w Budynku – syn stanie się współwłaścicielem (w części ułamkowej) nieruchomości całej jako takiej, a więc formalnie otrzyma uprawnienie do współwładania całą nieruchomością, przy czym Wnioskodawca rozważa określenie zasad faktycznego władania i użytkowania tych nieruchomości (tzw. podział quoad usum); w ramach podziału quoad usum syn Wnioskodawcy użytkowałby i władał faktycznie częściami Budynku, lit. A, B, jeżeli zaś chodzi o nieruchomość gruntową – działką nr 152/2. Pozostałą częścią nadal władałby i użytkowałby ją faktycznie Wnioskodawca (czyli częściami Budynku: lit C, D, E oraz działką nr 150). Syn – w następstwie podziału quoad usum – nie miałby faktycznego prawa do władania tymi częściami budynku i gruntem;
    2.  ustanowienie odrębnej własności lokalu w Budynku, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, który obejmowałby powierzchnię części A, B i przeniesienie tego prawa (w drodze darowizny) na syna. Z momentem ustanowienia odrębnej własności lokalu obejmującego część A i B Budynku i przeniesieniu jego własności na rzeczy syna, syn nie będzie posiadał prawa do tzw. części wspólnych pozostałych części budynku (C, E i D). Ich właścicielem będzie bowiem wyłącznie Wnioskodawca, a zatem tylko jemu będzie przysługiwało prawo władania tymi częściami. – przy czym Syn będzie prowadził działalność gospodarczą na darowanych mu częściach Budynku (bez względu na przedmiot darowizny).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że ulepszeniu nie podlegały części budynku A i B, bowiem ulepszeniu – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – mogą podlegać środki trwałe, a nie ich części. Niemniej (abstrahując od powyższego) na te części nie były ponoszone nakłady i nie będą ponoszone do czasu zbycia ich na rzecz syna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym w pkt 11 lit. a) Wnioskodawca rozpozna tę transakcję jako czynność zrównaną z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów na rzecz syna?
2.  Czy przeniesienie odrębnej własności lokalu na syna przez Wnioskodawcę stanowi czynność zrównaną z dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przeniesienie na syna udziału w nieruchomości wraz z jednoczesnym ustaleniem zasad korzystania z tej nieruchomości, w ten sposób, że syn otrzyma faktyczną możliwość władania wyłącznie częścią A i B (na podstawie zawartej umowy quoad usum), tj. tymi częściami budynku, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl ust. 2 cytowanej regulacji, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz syna udział we własności nieruchomości, z jednoczesnym zawarciem między nimi umowy quoad usum, na mocy której syn otrzymałby możliwość faktycznego dysponowania nieruchomością w części oznaczonej lit. A (Wnioskodawca nabył tę część bez VAT) oraz w części oznaczonej lit. B (także tę część Wnioskodawca nabył bez VAT).

Przeniesienie na syna w formie darowizny udziału w nieruchomości, zdeterminuje fakt, że syn stanie się współwłaścicielem nieruchomości (całej jako takiej) w części ułamkowej (50%).

Współwłasność ułamkowa, to rodzaj współwłasności, w której prawo własności całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, udział jest natomiast prawem, które należy wyłącznie do współwłaściciela.

Wnioskodawca darując udział w nieruchomości, daje synowi uprawnienie do współwładania całą nieruchomością niepodzielnie z Wnioskodawcą (syn otrzymuje wyłączne prawo rozporządzania swoim udziałem).

Niemniej – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym – Wnioskodawca umową quoad usum ustali z obdarowanym synem zasady korzystania z nieruchomości.

W orzecznictwie przyjmuje się, że „podział quoad usum jest podziałem fizycznym, w rozważanym przypadku nieruchomości, do wyłącznego użytku. Każdy ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i czerpie z niej pożytki. Każdy z nich może zawierać w odniesieniu do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1981 r. sygn. akt III CZP 72/80, OSNC 1981/11/207, i z dnia 8 stycznia 1980 r. sygn. akt III CZP 80/79, OSNC 1980/9/157)”.

Tym samym umowa quoad usum będzie modyfikowała zasady wynikające ze współwłasności nieruchomości, w ten sposób, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa używania części A, B z kolei syn zostanie pozbawiony tego prawa co do części C, D raz E.

Należy w tym miejscu odwołać się ponadto do definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W opisanym zdarzeniu przyszłym z uwagi na modyfikację stosunku współwłasności umową quoad usum, przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością dotyczy wyłącznie określonych jej części. Syn nie będzie miał możliwości rozporządzania częściami C, D oraz E.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu czy też stwierdzenie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części.

Zatem mimo, że syn otrzyma w drodze darowizny 50% udział w nieruchomości, to z uwagi na zawartą jednocześnie umową quoad usum, dostawa będzie dotyczyła wyłącznie tych części, którymi syn będzie dysponował na mocy zawartej umowy.

W związku z powyższym trzeba uznać, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, darowizna udziałów w całej nieruchomości z jednoczesnym ustaleniem na mocy umowy quad usum, że obdarowany będzie miał prawo do korzystania wyłącznie z części A oraz B, mając na uwadze rzeczywiste ekonomiczne skutki tej czynności, powinna być traktowana jako dostawa towaru w postaci części A oraz części B Budynku.

Możliwość takiego oddzielenia skutków prawnych od skutków faktycznych w obrocie nieruchomościami wynika także z orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w orzeczeniu w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w sytuacji zbycia pensjonatu z częścią mieszkalną (wykorzystywaną na własne potrzeby) do dostawy (jako czynności opodatkowanej) dochodzi tylko w odniesieniu do części pensjonatowej. Trybunał wskazał zatem, że zakres przedmiotowy zbycia nieruchomości (jako czynności prawnej) może się różnić od zakresu przedmiotowego tej samej czynności jako dostawy towarów.

Z kolei w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Także więc i tutaj – mimo tego, że przedmiotem zbycia – jako czynności cywilnoprawnej – był grunt wraz z budynkiem, to na gruncie podatku od towarów i usług, mając na uwadze ekonomiczny aspekt tej transakcji, uznano, iż przedmiotem dostawy był wyłącznie sam grunt.

Orzeczenie powyższe pokazuje również jednak, że zakres przedmiotowy zbycia nieruchomości (jako czynności prawnej) może się różnić od zakresu przedmiotowego tej samej czynności jako dostawy towarów.

Mając zaś na uwadze fakt, że w odniesieniu do części A oraz części B budynku, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, planowane zdarzenie przyszłe nie będzie stanowiło czynności zrównanej z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a więc nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Ad 2.

Przeniesienie na syna własności lokalu – powstałego w sposób opisywany w zdarzeniu przyszłym – w drodze darowizny, nie będzie stanowiło czynności zrównanej z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika ze „stanu faktycznego”, Wnioskodawca – alternatywnie – rozważa także ustanowienie odrębnej własności lokalu dla części Budynku oznaczonych literami A oraz B i tak wyodrębniony lokal przekazać w drodze darowizny na rzecz syna.

Jak wynika, z przywołanego już art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Co do części Budynku, dla których ustanowiona ma zostać odrębna własność lokalu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Wyodrębnienie w Budynku lokalu przed jego przeniesieniem w drodze darowizny na rzecz syna nie wpływa jednakże na warunki wynikające z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zmiana statusu cywilnoprawnego tych części Budynku, poprzez ich prawne wydzielenie, jest neutralna z punktu widzenia planowanej transakcji, w zakresie jej ewentualnego opodatkowania VAT.

Wnioskodawca przeniesie bowiem na syna własność lokalu, w stosunku do którego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia (czy jego części składowych, tj. części A oraz B).

Tym samym przeniesienie własności wyodrębnionego prawnie lokalu w drodze darowizny, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej jako „ustawa” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 45 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, w myśl art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.c.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym, zbycie udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przy czym, według art. 22g ust. 17 zd. ostatnie ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Aby zatem doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania powinien być podatnik podatku od towarów i usług;
*   przekazane przez podatnika towary powinny należeć do jego przedsiębiorstwa;
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania powinien być towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Omawiany przepis (tj. art. 7 ust. 2 ustawy) jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, której przedmiotem są budynki lub lokale. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu zbycia tej kategorii rzeczy powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Taki sam skutek będzie miało ich wydanie po podpisaniu aktu notarialnego.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa:

1.  darowanie synowi udziału (50%) w prawie własności gruntu oraz udziału (50%) w Budynku – syn stanie się współwłaścicielem (w części ułamkowej) nieruchomości całej jako takiej, a więc formalnie otrzyma uprawnienie do współwładania całą nieruchomością, przy czym Wnioskodawca rozważa określenie zasad faktycznego władania i użytkowania tych nieruchomości (tzw. podział quoad usum); w ramach podziału quoad usum syn Wnioskodawcy użytkowałby i władał faktycznie częściami Budynku, lit. A, B (Wnioskodawca nabył je bez VAT, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), jeżeli zaś chodzi o nieruchomość gruntową – działką nr 152/2. Pozostałą częścią (czyli częściami Budynku: lit C, D, E – Wnioskodawca odliczał VAT od wydatków poniesionych na ich modernizację) nadal władałby i faktycznie użytkowałby ją Wnioskodawca oraz działką nr 150. Syn – w następstwie podziału quoad usum – nie miałby faktycznego prawa do władania tymi częściami budynku i gruntem;
2.  ustanowienie odrębnej własności lokalu w Budynku, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, który obejmowałby powierzchnię części A, B (Wnioskodawca nabył jej bez VAT, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) i przeniesienie tego prawa (w drodze darowizny) na syna. Z momentem ustanowienia odrębnej własności lokalu obejmującego część A i B Budynku i przeniesieniu jego własności na rzeczy syna, syn nie będzie posiadał prawa do tzw. części wspólnych pozostałych części budynku (C, E i D). Ich właścicielem będzie bowiem wyłącznie Wnioskodawca, a zatem tylko jemu będzie przysługiwało prawo władania tymi częściami.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą uznania za czynność opodatkowaną VAT nieodpłatnego przekazania (darowizny) towaru w postaci udziału w nieruchomości albo odrębnego lokalu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne organ interpretacyjny stwierdza co następuje.

1.  Darowizna na rzecz syna przez Wnioskodawcę udziału (50%) w Budynku (syn stanie się współwłaścicielem nieruchomości całej jako takiej, a więc formalnie otrzyma uprawnienie do współwładania całą nieruchomością) będzie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak dostawa towarów. Od Budynku bowiem jako całości przysługiwało (w związku z nakładami na jego ulepszenie) Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – modernizacje podwyższyły wartość początkową Budynku. Zatem darowizna obejmująca udział w tym budynku, będzie – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy – zrównana z odpłatną dostawą towarów. Nie można przy tym zgodzić się z tezą Wnioskodawcy, że w ramach darowizny udziału dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (udziałem) jak właściciel tylko w określonej części Budynku, czyli w tej, w stosunku do której Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia, co miałoby być – jak błędnie twierdzi Wnioskodawca –następstwem zastosowania umownego podziału quoad usum. Zawarcie bowiem takiej umowy, nie zmienia faktu, że Budynek nadal będzie objęty współwłasnością ze wszystkimi tego konsekwencjami. Umowa quoad usum to tylko określenie sposobu korzystania z nieruchomości i rodzi jedynie „wewnętrzne” skutki w sferze obligacyjnej, nie zmienia natomiast stosunków własnościowych. Oznacza to, że Wnioskodawca zbędzie prawo do rozporządzania udziałem w całym Budynku, a nie tylko w jego uznaniowo wydzielonej części. Warto przy tym zaznaczyć, że: – we wniosku wprost wskazano, że „syn otrzymuje wyłączne prawo rozporządzania swoim udziałem”, a nie, że tylko wydzieloną mu częścią fizyczną; – warunkiem zawarcia umowy (jak zresztą każdej umowy) quoad usum jest złożenie stosownego oświadczenia woli przez co najmniej dwa podmioty, a ściślej rzecz biorąc przez co najmniej dwóch współwłaścicieli danej nieruchomości. W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę współwłasność Budynku może zaistnieć dopiero po skutecznym zawarciu umowy darowizny. Zatem „jednoczesność” zawarcia, o której pisze Wnioskodawca w odniesieniu do umów darowizny oraz quoad usum, nie może mieć miejsca, nawet kiedy mają one odzwierciedlenie w jednym dokumencie, np. w akcie notarialnym. Najpierw musi bowiem dojść do skutku umowa darowizny, aby między Wnioskodawcą, a jego synem powstała współwłasność ułamkowa. Następnie w zależności od przyjętego schematu: wejdą w życie zapisy dotyczące podziału quoad usum albo współwłaściciele dokonają takiego podziału w ramach następczej czynności prawnej (na to ostatnie rozwiązanie wskazuje stwierdzenie zawarte we wniosku: „(…) Wnioskodawca umową quoad usum ustali z obdarowanym synem zasady korzystania z nieruchomości”. Może to oznaczać, że obowiązek podatkowy w VAT od ww. dostawy (darowizny) powstanie przed „zadziałaniem” podziału quoad usum;
2.  Darowizna na rzecz syna lokalu, o którym mowa we wniosku, będzie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Darowizna ta będzie – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy – zrównana z odpłatną dostawą towarów. Co prawda nie od samego lokalu, to jednak od budynku, z którego ten lokal zostanie wydzielony, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami na wytworzenie (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy) i Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny:

*   nie odniósł się do kwestii zasygnalizowanej przez Wnioskodawcę w zdaniu „Zmiana statusu cywilnoprawnego tych części Budynku, poprzez ich prawne wydzielenie, jest neutralna z punktu widzenia planowanej transakcji, w zakresie jej ewentualnego opodatkowania VAT”, gdyż nie była ona przedmiotem żądania (pytań);
*   zauważa, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92 dotyczył przede wszystkim przesłanek jakie trzeba brać pod uwagę przy odróżnianiu majątku związanego z działalnością gospodarczą od tzw. majątku prywatnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.