Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.528.2018.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Określenie stawki podatku dla usług ogrodniczych.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); opodatkowanie; stawka-stawki podatku; teren-teren zielony; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług ogrodniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług ogrodniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Firma A zajmuje się usługami ogrodniczymi (projektowanie, realizacja, pielęgnacja zieleni), przedmiotem działalności jest również handel importowanymi roślinami doniczkowymi, usługi i produkcja ogrodnicza, wykonywanie projektów profesjonalnych systemów nawadniających do ogrodów przydomowych i na terenach zieleni, profesjonalna inwentaryzacja zieleni, która obejmuje rozpoznanie gatunków roślin, określenie ich rozmieszczenia w terenie i nanoszenie roślin na mapę, dobór roślin do wnętrz, wypożyczanie roślin i materiałów ogrodniczych do dekoracji imprez okolicznościowych i wystaw, wykonywanie projektów i realizacja oświetlenia ogrodów wraz z instalacją elektryczną, zimą oferuje dodatkową usługę, jaką jest odśnieżanie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje zlecenia na terenie całej Polski oraz za granicą. Kompleksowe usługi opisane poniżej wykonywane są z materiałów własnych na podstawie jednej umowy dotyczącej świadczenia usług (nie jest to dostawa towarów). W każdej z opisanych usług kompleksowych nie da się wyróżnić czynności dominującej – zależy to już od upodobania nabywcy usługi czego chce i jaki efekt osiągnąć. To samo tyczy się czynności pomocniczych, których również nie da się wyodrębnić ogólnie, wszystko zależy od indywidualnego projektu – do każdego projektu należy podejść indywidualnie. Wynagrodzenie za każdą z opisanych usług kalkuluje się jako jedną cenę za całość wykonanej usługi, która obejmuje koszty materiałów i robocizny i sporządzenia projektu. Wnioskodawca zwrócił się do urzędu statystycznego o klasyfikację świadczonych usług i otrzymał ją – w 2001 r., w 2002 r. oraz w 2009 r.

Usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane są w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych.

W skład usług wchodzi:

1.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   wykonaniu projektu ogrodu obejmującego: zieleń, nawodnienie, oświetlenie, ścieżki, oczka wodne, ogrodzenie, nawierzchnie, elementy architektury (ławki, kosze, meble),
    *   dowiezienia brakującej ziemi,
    *   niwelacji terenu (rozplantowanie ziemi, uformowanie skarp),
    *   wykonanie oczka wodnego (wykopanie, wyłożenie folią oraz zamaskowanie kamieniem, posadzenie roślin wodnych, zamontowanie systemu filtracji oraz podświetlenia wody),
    *   wykonanie ścieżek z kamienia na suchym betonie, wyspanej żwirem,
    *   wykonanie murków oporowych przy tarasach,
    *   posadzeniu roślin (ziemia, paliki),
    *   wyłożenie nasadzenia agrowłókniną przypiętą szpilkami,
    *   wysypanie nasadzonych roślin korą i żwirem,
    *   wykonanie trawnika z rolki lub z siewu,
    *   zamontowanie altany, ławek, małej architektury,
    *   wykonanie oświetlenia,
    *   wykonanie nawodnienia zieleni,
    *   całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia,
    *   całoroczna pielęgnacja włącznie z zabezpieczeniem roślin na zimę agrowłókniną i stroiszem świerkowym.
2.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   wykonanie projektu zieleni obejmującego zieleń, nawodnienie, oświetlenie, ścieżki, oczka wodne, ogrodzenie, nawierzchnie,
    *   rozłożenie folii kubełkowej, agrowłókniny, substratu na dachy,
    *   wykonanie ścieżek (kamień, żwir, suchy beton),
    *   wykonanie murków oporowych (z kamienia, drewna, kompozytu),
    *   nasadzenie roślin i rozłożenie maty rozchodnikowej (z roślin) oraz trawnika z rolki,
    *   wykorzystanie do nasadzenia roślin donic,
    *   wykonanie nawodnienia zieleni,
    *   całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia,
    *   całoroczna pielęgnacja włącznie z zabezpieczeniem roślin na zimę agrowłókniną i stroiszem świerkowym.
3.  Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic i ustawienie ich wewnątrz budynku (PKWiU 47.00.77.0 Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion, PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni).
4.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na serwisie roślin wewnątrz budynków (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   przesadzanie roślin do nowych donic,
    *   wymiana ziemi,
    *   cięcie roślin,
    *   dosadzenie nowych roślin,
    *   czyszczenie roślin,
    *   zbiegi ochrony roślin.
5.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   nasadzenie roślin do pojemników (donice, skrzynie betonowe drewniane oraz z włókna szklanego),
    *   nawiezienie drenażu ziemi,
    *   wykonanie automatycznego nawodnienia, zamontowanie podświetlenia roślin,
    *   wykonanie fontanny,
    *   całoroczna pielęgnacja zieleni,
    *   całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia.
6.  Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowej usługi wystroju wnętrz obejmującej (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   koncepcja wystroju (hotele, restauracje, kościoły, biurowce itp.),
    *   rośliny doniczkowe żywe, sztuczne, kwiaty cięte, zieleń żywą i sztuczną,
    *   materiały pomocnicze tj. oasis, wstążki, doniczki, flakony, żwir, kamienie ozdobne.
7.  Usługa polegająca na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (PKWiU 77.29.19.0 Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych).

Ww. usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, na dachach, tarasach i balkonach, oranżeriach, wewnątrz budynków, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje

1.  usługi zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    *   parków i ogrodów:
        *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
        *   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych.
    *   zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych -– terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
2.  zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
3.  sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
4.  pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.
5.  usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Z kolei, grupowanie to nie obejmuje:

1.  produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02 PKWiU,
2.  usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0 PKWU,
3.  usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0 PKWiU,
4.  usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4 PKWU,
5.  robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F PKWiU.

Dział 47 obejmuje:

*   odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych artykułów użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego prowadzoną przez sklepy, domy towarowe, domy sprzedaży wysyłkowej, na straganach, przez domokrążców i akwizytorów, spółdzielnie konsumenckie, domy aukcyjne, Internet itp.,
*   wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem, ale niezmieniających podstawowego charakteru towaru, np. sortowanie, rozdzielanie, mieszanie i pakowanie,
*   sprzedaż detaliczną prowadzoną przez agentów komisowych.

Dział ten nie obejmuje:

*   sprzedaży produktów rolnych przez rolników, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 01,
*   produkcji wyrobów i ich sprzedaży, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 10-32,
*   sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli i ich części, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 45,
*   sprzedaży hurtowej ziarnami zbóż, rudami, ropą naftową, chemikaliami przemysłowymi, stalą i żeliwem oraz maszynami i urządzeniami przemysłowymi, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 46,
*   sprzedaży żywności i napojów do konsumpcji na miejscu i sprzedaży żywności na wynos, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 56,
*   wynajmu i wypożyczania dla ludności artykułów przeznaczonych do użytku osobistego i artykułów gospodarstwa domowego, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 77.2.

A grupowanie 47.00.7 obejmuje także:

*   prowadzoną przez apteki sprzedaż detaliczną leków (zarówno gotowych jak i przygotowywanych w aptece),
*   sprzedaż detaliczną ziół i innych wyrobów zielarskich.

Grupowanie 77.29.19.0 obejmuje wypożyczanie i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego:

*   książek, czasopism i magazynów,
*   kamer, sprzętu fotograficznego, lornetek i pozostałych wyrobów optycznych,
*   kwiatów i roślin,
*   biżuterii, zegarków i zegarów itp.,
*   sprzętu medycznego (np. kule) i paramedycznego.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   wynajmu i dzierżawy samochodów, ciężarówek, przyczep i pojazdów rekreacyjnych, bez kierowcy, sklasyfikowanych w 77.1,
*   wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
*   wypożyczania kaset wideo i płyt CD, DVD, itp., sklasyfikowanego w 77.22 10.0,
*   wypożyczania i dzierżawy instrumentów muzycznych, sklasyfikowanych w 77.29 13,
*   wypożyczania pościeli, sklasyfikowanego w 77.29.14.0,
*   wypożyczania i dzierżawy wyrobów włókienniczych, odzieży i obuwia, sklasyfikowanych w 77.29.15.0,
*   wypożyczania i dzierżawy maszyn i sprzętu do majsterkowania, sklasyfikowanych w 77.29.16.0,
*   wynajmu i dzierżawy motocykli, przyczep kempingowych i samochodów z częścią mieszkalną, bez kierowcy, sklasyfikowanych w 77.39.13.0,
*   wypożyczania zbiorów bibliotecznych świadczonego przez biblioteki, sklasyfikowanych w 91.01.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do ww. kompleksowych usług będących usługami ogrodniczymi (pkt 1 do 7) Wnioskodawca może stosować 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni obejmują swoim zakresem wiele różnych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorca zajmujący się wykonaniem kompleksowej usługi założenia i zagospodarowania terenu zieleni, jak również montażem systemu nawadniającego może zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się na sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni obejmują swoim zakresem wiele różnych czynności, W powyższym art. nie ma żadnych ograniczeń, co do miejsca świadczenia tych usług.

Skoro w ramach kompleksowej usługi związanej z założeniem i zagospodarowaniem ogrodu wraz z ww. czynnościami Wnioskodawca wykonuje usługi zmierzające do zagospodarowania terenu zielonego, polegające m.in. na przygotowaniu gruntu pod nasadzenie (prace ziemne), wycince drzew i krzewów, wysiewaniu lub wykładaniu trawników, sadzeniu roślin, układaniu skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin), montażu systemów drenarskich i systemów nawadniających, układaniu kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach, ułożeniu kamieni ozdobnych, wysypaniu kruszywa ozdobnego pod krzewami, strzyżeniu i nawożeniu trawników, montażu systemów nawadniających, zakładaniu oczka wodnego, to można do niej zastosować stawkę 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w powiązaniu z poz. 176 zał. nr 3 do ustawy o VAT. W przypadku zakładania systemu nawadniającego połączonego z kompleksowym wykonaniem ogrodu. zdaniem Wnioskodawcy powinien również opodatkować całość usługi stawką 8% VAT. System nawadniający stanowi nieodłączną część wykonania kompleksowo usługi ogrodniczej, gdyż dzięki niemu dba o posadzone rośliny tak jak podczas pielęgnacji, tzn. przycinek drzew, spulchniania gleby, itp. Takie rozwiązanie potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 listopada 2016 r. (2461-IBPP2.4512.698.2016.1.JJ), Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2009 r. (ILPP1/443-976/08-5/KG). Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, cała usługa zakwalifikowana powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT. Stanowisko swoje Wnioskodawca opiera na zasadach metodycznych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z którymi jeśli usługę na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwu lub kilku grupowań, to w przypadku usługi złożonej składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być sklasyfikowana jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Za niepodzielnością usługi dla celów podatkowych przemawia fakt, że jakikolwiek podział miałby charakter sztuczny i polegałby na szacunkowym przyporządkowaniu części niektórych prac do poszczególnych usług (np. trudno ocenić w jakim stopniu rozplanowanie ziemi w ogrodzie i wytyczenie ścieżek ma związek z założeniem trawnika, a w jakim stopniu z budową chodnika). Tym bardziej, że sama ustawa o VAT odsyła do klasyfikacji statystycznych, a zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadami klasyfikacji takie podziały nie powinny mieć miejsca. Stanowisko to ma również oparcie w orzecznictwie, m.in. NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz Bank NV V. Staatssecretaris van Financien c-41/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%”, pod pozycją 176 tego załącznika wymienione zostały – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
    1.  parków i ogrodów:
        *   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
        *   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), – na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
        *   przy budynkach przemysłowych i handlowych,
    2.  zieleni:
        *   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
        *   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
        *   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
        *   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, – pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., – usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się usługami ogrodniczymi (projektowanie, realizacja, pielęgnacja zieleni), przedmiotem działalności jest również handel importowanymi roślinami doniczkowymi, usługi i produkcja ogrodnicza, wykonywanie projektów profesjonalnych systemów nawadniających do ogrodów przydomowych i na terenach zieleni, profesjonalna inwentaryzacja zieleni, która obejmuje rozpoznanie gatunków roślin, określenie ich rozmieszczenia w terenie i nanoszenie roślin na mapę, dobór roślin do wnętrz, wypożyczanie roślin i materiałów ogrodniczych do dekoracji imprez okolicznościowych i wystaw, wykonywanie projektów i realizacja oświetlenia ogrodów wraz z instalacją elektryczną, zimą oferuje dodatkową usługę, jaką jest odśnieżanie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje zlecenia na terenie całej Polski oraz zagranicą. Kompleksowe usługi opisane poniżej wykonywane są z materiałów własnych na podstawie jednej umowy dotyczącej świadczenia usług (nie jest to dostawa towarów). W każdej z opisanych usług kompleksowych nie da się wyróżnić czynności dominującej – zależy to już od upodobania nabywcy usługi czego chce i jaki efekt osiągnąć. To samo tyczy się czynności pomocniczych, których również nie da się wyodrębnić ogólnie, wszystko zależy od indywidualnego projektu – do każdego projektu należy podejść indywidualnie. Wynagrodzenie za każdą z opisanych usług kalkuluje się jako jedną cenę za całość wykonanej usługi, która obejmuje koszty materiałów i robocizny i sporządzenia projektu. Wnioskodawca zwrócił się do urzędu statystycznego o klasyfikację świadczonych usług i otrzymał ją – w 2001 r., w 2002 r. oraz w 2009 r.

Usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane są w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych.

W skład usług wchodzi:

1.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   wykonaniu projektu ogrodu obejmującego: zieleń, nawodnienie, oświetlenie, ścieżki, oczka wodne, ogrodzenie, nawierzchnie, elementy architektury (ławki, kosze, meble),
    *   dowiezienia brakującej ziemi,
    *   niwelacji terenu (rozplantowanie ziemi, uformowanie skarp),
    *   wykonanie oczka wodnego (wykopanie, wyłożenie folią oraz zamaskowanie kamieniem, posadzenie roślin wodnych, zamontowanie systemu filtracji oraz podświetlenia wody),
    *   wykonanie ścieżek z kamienia na suchym betonie, wyspanej żwirem,
    *   wykonanie murków oporowych przy tarasach,
    *   posadzeniu roślin (ziemia, paliki),
    *   wyłożenie nasadzenia agrowłókniną przypiętą szpilkami,
    *   wysypanie nasadzonych roślin korą i żwirem,
    *   wykonanie trawnika z rolki lub z siewu,
    *   zamontowanie altany, ławek, małej architektury,
    *   wykonanie oświetlenia,
    *   wykonanie nawodnienia zieleni,
    *   całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia,
    *   całoroczna pielęgnacja włącznie z zabezpieczeniem roślin na zimę agrowłókniną i stroiszem świerkowym.
2.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   wykonanie projektu zieleni obejmującego zieleń, nawodnienie, oświetlenie, ścieżki, oczka wodne, ogrodzenie, nawierzchnie,
    *   rozłożenie folii kubełkowej, agrowłókniny, substratu na dachy,
    *   wykonanie ścieżek (kamień, żwir, suchy beton),
    *   wykonanie murków oporowych (z kamienia, drewna, kompozytu),
    *   nasadzenie roślin i rozłożenie maty rozchodnikowej (z roślin) oraz trawnika z rolki,
    *   wykorzystanie do nasadzenia roślin donic,
    *   wykonanie nawodnienia zieleni,
    *   całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia,
    *   całoroczna pielęgnacja włącznie z zabezpieczeniem roślin na zimę agrowłókniną i stroiszem świerkowym.
3.  Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic ustawienie ich wewnątrz budynku (PKWiU 47.00.77.0 Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion, PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni).
4.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na serwisie roślin wewnątrz budynków (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   przesadzanie roślin do nowych donic,
    *   wymiana ziemi,
    *   cięcie roślin,
    *   dosadzenie nowych roślin,
    *   czyszczenie roślin,
    *   zbiegi ochrony roślin.
5.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   nasadzenie roślin do pojemników (donice, skrzynie betonowe drewniane oraz z włókna szklanego),
    *   nawiezienie drenażu ziemi,
    *   wykonanie automatycznego nawodnienia, zamontowanie podświetlenia roślin,
    *   wykonanie fontanny,
    *   całoroczna pielęgnacja zieleni,
    *   całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia.
6.  Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowej usługi wystroju wnętrz obejmującej (PKWU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni):
    *   koncepcja wystroju (hotele, restauracje, kościoły, biurowce itp.),
    *   rośliny doniczkowe żywe, sztuczne, kwiaty cięte, zieleń żywą i sztuczną,
    *   materiały pomocnicze tj. oasis, wstążki, doniczki, flakony, żwir, kamienie ozdobne.
7.  Usługa polegająca na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (PKWiU 77.29.19.0 Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych).

Ww. usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, na dachach, tarasach i balkonach, oranżeriach, wewnątrz budynków, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy do ww. usług ogrodniczych (pkt 1 do 7) może stosować 8% stawkę VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w konfrontacji z powołanymi przepisami prawa oraz wnioskami płynącymi z powołanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że pomimo kompleksowego zlecenia wymienionych we wniosku usług, do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku, bowiem w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksowymi usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Zatem jedynie do czynności wymienionych w każdej usłudze, a związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się do poszczególnych usług opisanych we wniosku tut. organ wskazuje co następuje.

W analizowanej sprawie usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu, usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach oraz usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach (usługi oznaczone we wniosku numerami 1, 2 i 5), zostały sklasyfikowane do PKWiU 81.30.10.0 jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Wskazać należy, że obniżona do 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do czynności związanych z realizacją zadania dotyczącego zagospodarowania terenów zielonych, natomiast pozostałe czynności związane np. z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury wyłączone są z możliwości stosowania stawki obniżonej. Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT można zastosować także do tych czynności, które stanowią drobne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, a które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 (np. budowa ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Natomiast zakup i montaż tzw. małej architektury powinny być wyłączone z kompleksowej usługi i opodatkowane stawką podstawową.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018, poz. 1202 z późn. zm), przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z ustawy prawo budowlane wynika także, że budowa obiektów małej architektury nie wymaga pozwolenia na budowę.

Odnosząc powyższe do opisu usług wskazanych przez Wnioskodawcę (usługi 1 i 5) należy przyjąć, że altany, ławki, mała architektura, fontanna, jeżeli ich budowa nie wymaga pozwolenia na budowę, stanowią obiekty małej architektury, które powinny zostać wyłączone z zastosowania stawki obniżonej.

Ponadto Wnioskodawca w opisie usług 1, 2 i 5 wskazał na usługi całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia. Ten rodzaj usług także nie powinien być włączony do usługi kompleksowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Konserwacja i serwisowanie nawodnienia może istnieć jako odrębna usługa wykonywana przez inny podmiot, nie jest ona niezbędna do wykonania świadczenia głównego, jakim jest kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu lub kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach albo kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach. Usługi te są względem siebie niezależne, a ich rozdzielenie nie ma z punktu widzenia gospodarczego sztucznego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, usługi ogrodnicze polegające na wykonaniu ogrodu, usługi ogrodnicze polegające na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach oraz usługi ogrodnicze polegające na wykonaniu zieleni w oranżeriach nie powinny być w całości opodatkowane stawką obniżoną.

Ponadto Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego przedstawił kompleksową usługę ogrodniczą polegającą na serwisie roślin wewnątrz budynków (usługa 4) (PKWiU 81.30.10.0). Wnioskodawca w składzie usługi 4 przedstawił czynności (np. dosadzanie nowych roślin, cięcie roślin, zabiegi ochrony roślin), które wiążą się z zagospodarowaniem terenów zieleni i korzystają z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT.

Nie jest natomiast częścią kompleksowego świadczenia usług zagospodarowania terenów zieleni usługa polegającą na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (usługa 7) (PKWiU 77.29.19.0). Jako odrębna czynność, dla której Wnioskodawca wskazał odrębny symbol PKWiU – nie mieści się w katalogu usług korzystających z obniżonej stawki podatku VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu za pomocą stawki podstawowej w wysokości 23%.

Z kolei, w odniesieniu do usługi 3, którą Wnioskodawca opisuje jako usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic i ustawienie ich wewnątrz budynku i którą klasyfikuje wskazując na dwa symbole PKWiU, tj. 47.00.77.0 „Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion” oraz 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, należy podnieść, że nie jest możliwe zastosowanie do całości jej świadczenia stawki obniżonej. Bowiem, czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 47.00.77.0 nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako czynności korzystające z opodatkowania stawką obniżoną.

Odnosząc się z kolei do usługi 6, tj. usługi ogrodniczej polegającej na wykonaniu kompleksowej usługi wystroju wnętrz, która została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 81.30.10.0, a zgodnie z opisem obejmuje:

*   koncepcję wystroju (hotele, restauracje, kościoły, biurowce, itp.),
*   rośliny doniczkowe żywe, sztuczne, kwiaty cięte, zieleń żywą i sztuczną,
*   materiały pomocnicze tj. oasis, wstążki, doniczki, flakony, żwir, kamienie ozdobne,

należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 8% stawki w przypadku gdy usługa ta faktycznie mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. Dodać bowiem należy, że usługa wystroju wnętrz może być sklasyfikowana np. do symbolu PKWiU 74.10.11.0 – „Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji”.

Podsumowując powyższą analizę przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanego stanu prawnego, tut. organ wskazuje, że:

1.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem czynności: zamontowania altany, ławek, małej architektury oraz całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, które to czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.
2.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem czynności całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, które to czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.
3.  Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic i ustawienie ich wewnątrz budynku:
    *   w odniesieniu do czynności sklasyfikowanych do PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni – podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   w odniesieniu do czynności sklasyfikowanych do PKWiU 47.00.77.0 Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion – podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.
4.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na serwisie roślin wewnątrz budynków (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.
5.  Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem czynności: wykonania fontanny oraz całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, które to czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.
6.  Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowej usługi wystroju wnętrz obejmującej (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.
7.  Usługa polegająca na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (PKWiU 77.29.19.0 Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych) podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności, interpretacja traci ważność w przypadku nieprawidłowej klasyfikacji PKWiU. Przykładowo należy wskazać, że np. dla usług opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji objętych PKWiU 74.10.11.0 obniżona stawka 8% nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.