Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-236/16-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-21
Teza: opodatkowania Transakcji dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Transakcji dostawy Nieruchomości ‑ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Transakcji dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje sprzedać na rzecz inwestora spoza grupy kapitałowej Zbywcy (dalej również: Nabywca), za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) nieruchomość - biurowiec pod nazwą „G.” (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 8/13, dla której Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Grunt);

*   prawo własności budynku o przeznaczeniu biurowo‑usługowym posadowionym na działce o numerze ewidencyjnym 8/13 (dalej: Budynek);

*   prawo własności obiektów, instalacji oraz infrastruktury towarzyszącej funkcjonowaniu Budynku, w tym m.in. oświetlenie zewnętrzne, nawierzchnia utwardzona (w tym miejsca parkingowe zewnętrzne), instalacje (w tym instalacje podziemne) wraz z przyłączami do sieci wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej i teletechnicznej, system parkingowy oraz inne urządzenia znajdujące się na działce o numerze ewidencyjnym 8/13 (dalej łącznie: Budowle).

Grunt (niezabudowany) został nabyty przez spółkę L. V Sp. z o.o. (tj. poprzednika prawnego Zbywcy) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. L. V Sp. z o.o. miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu, gdyż celem spółki była realizacja inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu budynków biurowych oraz późniejszy ich wynajem podlegający opodatkowaniu VAT.

Następnie w dniu 28 lutego 2014 r. w ramach podziału przez wydzielenie L. V Sp. z o.o. (spółka dzielona), spółka L. VIII Sp. z o.o. (spółka przejmująca) otrzymała w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Grunt wraz z toczącą się na nim inwestycją. L. VIII Sp. z o.o. została następnie przekształcona w spółkę komandytową (pod nazwą A. XXI spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa). Na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie L. VIII Sp. z o.o., zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem, w tym dotyczące Nieruchomości.

Prace budowlane dotyczące Budynku rozpoczęte zostały przez L. V Sp. z o.o., a następnie były kontynuowane przez Zbywcę, zarówno przed, jak i i po jej przekształceniu w spółkę komandytową. Zarówno L. V Sp. z o.o. jak i Zbywca mieli prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Ani L. V Sp. z o.o., ani Zbywca nie dokonywali czynności zwolnionych z VAT, które miałyby wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (występowały sporadyczne importy usług finansowych zwolnionych z opodatkowania VAT nie wpływające na strukturę sprzedaży).

Oddanie do użytkowania Budynku wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą nastąpiło w czerwcu 2014 r.

Od dnia 1 czerwca 2014 r. część Budynku została oddana odpłatnie do użytkowania (pomieszczenie techniczne i infrastruktura telekomunikacyjna), natomiast od lipca 2014 r. jest przedmiotem wynajmu, przy czym zarówno oddanie do odpłatnego użytkowania, jak i najem są opodatkowane VAT. Od tego momentu Sprzedający sukcesywnie wydawał kolejne powierzchnie/części Budynku do użytkowania najemcom/użytkownikom. Do dnia złożenia niniejszego wniosku większość powierzchni podlegających pod wynajem została wydana najemcom do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (umowy najmu), z tym, że w zależności od tego, kiedy dokładnie dojdzie do Transakcji, część powierzchni Budynku może być wynajmowana przez okres dłuższy niż 2 lata, zaś część - przez okres krótszy niż 2 lata. Część powierzchni Budynku od momentu oddania Budynku do używania do dnia Transakcji może pozostać niewynajęta.

W umowach najmu powierzchni biurowych zawieranych od lipca 2014 r. wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również odpłatne niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnej Budynku, jak np. recepcji, wewnętrznej komunikacji czy urządzeń sanitarnych. Jednakże, nie wszystkie części Budynku (np. pomieszczenia techniczne, ciągi komunikacyjne w garażu oraz niektóre pomieszczenia socjalne/pomocnicze) zostały wskazane w umowach najmu jako będące przedmiotem najmu.

Z tytułu najmu wewnętrznych miejsc parkingowych (znajdujących się wewnątrz Budynku) przypisanych na wyłączność do poszczególnych najemców przewidziany jest odrębny czynsz (podlegający opodatkowaniu VAT). Wszystkie dostępne wewnętrzne miejsca parkingowe zostały już wynajęte przed dniem dokonania planowanej Transakcji.

Ponadto część Budowli także stanowi przedmiot najmu, tj.: przyłącza teletechniczne oraz część terenu utwardzonego, tj. miejsca parkingowe zewnętrzne znajdujące się w obrębie Nieruchomości. Od dnia podpisania umowy najmu z pierwszym najemcą parking zewnętrzny znajdujący się w obrębie Nieruchomości jest wynajmowany klientom najemców Budynku na podstawie biletów czasowych (opłaty obejmują podatek VAT). Pozostałe Budowle do dnia zawarcia Transakcji nie będą przedmiotem najmu.

Czynsz płacony przez najemców jest powiększany o należny podatek VAT.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku czy Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Warunek ten będzie spełniony również na moment sprzedaży Nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z przedmiotową Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także dotyczących Nieruchomości autorskich praw majątkowych (o ile takie będą i okażą się zbywalne) do projektów budowlanych oraz ewentualnych licencji (o ile okażą się one zbywalne) do programów wykorzystywanych do należytej obsługi Nieruchomości (o ile takie będą).

Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej Transakcji na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Nabywcy, Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumentów gwarancji bankowych oraz kaucji gotówkowych; w zakresie kaucji gotówkowych możliwe jest również, że kaucje te zostaną zwrócone najemcom przez Sprzedającego a następnie ponownie wniesione przez najemców na rzecz Nabywcy). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku oraz Budowli. Ponadto, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku oraz Budowli (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Nabywcy, ewentualne prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków wykonawców, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe).

Nieruchomość stanowi główny, jednak nie jedyny składnik majątku Sprzedającego, który posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na Nabywcę innych składników majątkowych Sprzedającego niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynku, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości (w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę). Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie powyższe umowy. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tym samym podmiotem, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki różnić się będą od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Nabywcy,

*   umowa deweloperska obejmująca również komercjalizację Nieruchomości,

*   umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych,

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego,

*   umowy na wynajem powierzchni biurowej w innej nieruchomości na cele działalności Sprzedającego,

*   środki pieniężne należące do Sprzedającego, inne niż kaucje gotówkowe wykonawców lub najemców wspomniane powyżej,

*   zobowiązania z tytułu umowy kredytowej,

*   instrumenty finansowe zabezpieczające stopę procentową pozyskanego finansowania bankowego,

*   zobowiązania z tytułu pożyczek,

*   pozostałe zobowiązania Sprzedającego,

*   wierzytelności (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją),

*   księgi rachunkowe Sprzedającego.

Nieruchomość jak też żadna z jej części, nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

Po zawarciu Transakcji, Sprzedający planuje kontynuować prowadzoną działalność, w szczególności Sprzedający spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę, które związane będą z jego dalszą działalnością.

Zarówno Sprzedający, jak i Nabywca będą na moment sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi.

Sprzedający i Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do części Nieruchomości, dla których od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania Transakcji upłynie co najmniej 2 lata i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do tej części dostawy Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest planowane na 2016 r.

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zapytanie w odniesieniu do klasyfikacji Transakcji dla celów podatku VAT zostało sformułowane również przez Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy - po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) - dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia), będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%). Natomiast, w odniesieniu do części Transakcji, realizowanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub dla której od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania Transakcji nie upłynie okres 2 lat, planowana Transakcja podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Objęcie Transakcji przepisami ustawy o VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Aby ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Sprzedający nie planuje przeniesienia na Nabywcę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje wykonawców i najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Sprzedający jest stroną, innych niż umowy najmu. Ponadto, Sprzedający nie zbywa ksiąg rachunkowych ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie Gruntu i naniesień, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów serwisowych związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczy również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przynależności. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast m.in. księgi rachunkowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy wierzytelności Sprzedającego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie.

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Sprzedającego jak: środki na rachunku bankowym (innych niż kaucje najemców), prawa z umów, których Sprzedający jest stroną, innych niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającego. Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 marca 2015 roku sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (\`(...)\`) Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 maja 2015 roku sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-515/14-2/KOM, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, a wynika to z tego, że transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W rozpatrywanym przypadku, przedmiotem planowanego nabycia będzie wyłącznie prawo własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości wraz z naniesieniami, a ponadto na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy potwierdza to, że wybrane składniki majątkowe, będące przedmiotem analizowanej transakcji, nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP3/443-576/14-2/ISZ, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku, jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa elementy infrastruktury towarzyszącej Parkowi, jednakże w żadnym wypadku nie można uznać, że ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Poza tym Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak; środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Spółka jest stroną (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT oraz w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-742/13-2/PR.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT Transakcji

Opodatkowanie VAT sprzedaży Budynku i Budowli

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt: IFSK 956/13): Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. (ITPP2/443-270/12/AD) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (IPPP1/443-536/10-2/PR).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym Sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a także nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie VAT sprzedaży Budynku i Budowli, w tym Gruntu, na którym są położone, będzie w dniu Transakcji wyglądało następująco:

*   sprzedaż Budynku:
    *   w zakresie części Budynku, w tym wewnętrznych miejsc parkingowych, dla których od momentu wynajęcia/oddania odpłatnie w użytkowanie po raz pierwszy przez Sprzedającego do dnia dokonania Transakcji upłynie co najmniej 2 lata w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. „Pierwsze zasiedlenie” przedmiotowych części Budynku nastąpiło bowiem w momencie ich wynajęcia po raz pierwszy podmiotom trzecim 2 lata przed datą Transakcji lub wcześniej (pierwsze odpłatne oddanie do użytkowania części Budynku nastąpiło już w czerwcu 2014 r.). Zdaniem Spółki, dotyczy to również części wspólnych Budynku z uwagi na zapis w umowach najmu stanowiący, że najemcy mają prawo do odpłatnego niewyłącznego korzystania z powierzchni wspólnych Budynku. Odpowiednio, Spółka stoi na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie tych części Budynku nastąpiło w momencie zawarcia umowy najmu z pierwszym najemcą powierzchni biurowej (w lipcu 2014 r.), ponieważ wtedy zostały one oddane do używania w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu (umowy najmu określają wynagrodzenie za korzystanie z tych części Budynku). Jednocześnie, skoro zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT w związku z dokonaniem przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego,
    *   w zakresie części Budynku, w tym wewnętrznych miejsc parkingowych, dla których od momentu wynajęcia ich po raz pierwszy przez Sprzedającego do dnia dokonania Transakcji upłynie mniej niż 2 lata w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do Budynku prawo do odliczenia VAT (od wydatków poniesionych w związku z budową Budynku). Analogiczne prawo przysługiwało również spółce dzielonej, od której Sprzedający otrzymał Budynek w trakcie budowy (na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie, Sprzedający zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem). Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT,
    *   w zakresie części Budynku, które nie były dotychczas i nie zostaną wynajęte do dnia dokonania Transakcji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ Transakcja będzie dokonywana w ramach ich pierwszego zasiedlenia. Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do Budynku prawo do odliczenia VAT (od wydatków poniesionych w związku z budową Budynku). Analogiczne prawo przysługiwało również spółce dzielonej, od której Sprzedający otrzymał Budynek w trakcie budowy (na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie, Sprzedający zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem). Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT,
*   sprzedaż Budowli:
    *   w zakresie parkingu zewnętrznego oraz przyłączy teletechnicznych, jeżeli od dnia ich wynajęcia do dnia zawarcia Transakcji upłynie ponad 2 lata w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. „Pierwsze zasiedlenie” przedmiotowych Budowli nastąpiło bowiem w momencie ich wynajęcia po raz pierwszy podmiotom trzecim 2 lata temu lub wcześniej. Jednocześnie, skoro zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT w związku z dokonaniem przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT,
    *   w zakresie parkingu zewnętrznego oraz przyłączy teletechnicznych, jeżeli od dnia ich wynajęcia do dnia zawarcia Transakcji upłynie mniej niż 2 lata w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do Budynku prawo do odliczenia VAT (od wydatków poniesionych w związku z budową Budowli). Analogiczne prawo przysługiwało również spółce dzielonej, od której Sprzedający otrzymał Budowle w trakcie budowy (na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie, Sprzedający zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem). Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT,
    *   w zakresie pozostałych Budowli, które do dnia zawarcia Transakcji nie będą przedmiotem najmu Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe Budowle nie zostały dotychczas oddane do używania w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. pierwsze zasiedlenie Budowli jak dotąd nie nastąpiło i nie nastąpi do momentu zawarcia Transakcji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego. Również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do Budowli prawo do odliczenia VAT (od wydatków poniesionych w związku z budową Budowli). Analogiczne prawo przysługiwało również spółce dzielonej, od której Sprzedający otrzymał Budowle w trakcie budowy (na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie, Sprzedający zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem). Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT,
*   sprzedaż Gruntu; zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wartość działki o numerze ewidencyjnym 8/13, na której położone są Budynek i Budowle, nie będzie podlegała wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania Budynku i Budowli, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej.

Ponadto zdaniem Spółki, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do całej Transakcji, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do Budynku i Budowli prawo do odliczenia VAT (od wydatków poniesionych w związku z budową Budynku i Budowli). Analogiczne prawo przysługiwało również spółce dzielonej, od której Sprzedający otrzymał Budynek i Budowle w trakcie budowy (na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie, Sprzedający zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem).

Podsumowując, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, przy czym warunkiem opodatkowania części Transakcji będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do części Transakcji, realizowanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub dla której od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania Transakcji nie upłynie okres 2 lat, planowana Transakcja podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki (23%). Wynikało to będzie z faktu, iż w tej części Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego postanowieniami art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT w związku z przysługującym Sprzedającemu prawu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Podsumowując powyższe, w przypadku, gdy Sprzedający i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży za wynagrodzeniem na rzecz inwestora spoza grupy kapitałowej Zbywcy, Nieruchomość - biurowiec pod nazwą „G.” oraz rzeczy ruchome z nim związane, potrzebne do korzystania z Nieruchomości, a także dotyczące Nieruchomości autorskich praw majątkowych (o ile takie będą i okażą się zbywalne) do projektów budowlanych oraz ewentualnych licencji (o ile okażą się one zbywalne) do programów wykorzystywanych do należytej obsługi Nieruchomości (o ile takie będą).

Dodatkowo, z mocy prawa w wyniku planowanej Transakcji na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Nabywcy, Sprzedający przeniesie na Nabywcę prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumentów gwarancji bankowych oraz kaucji gotówkowych; w zakresie kaucji gotówkowych możliwe jest również, że kaucje te zostaną zwrócone najemcom przez Sprzedającego a następnie ponownie wniesione przez najemców na rzecz Nabywcy). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku oraz Budowli. Ponadto, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku oraz Budowli (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Nabywcy, ewentualne prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków wykonawców, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe).

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie zamierza dokonywać przeniesienia na Nabywcę innych składników majątkowych Sprzedającego niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynku, np. sprzątanie czy ochrona), umowy o dostawę mediów do Nieruchomości (w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę). Po Transakcji Nabywca zawrze we własnym zakresie powyższe umowy. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tym samym podmiotem, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki różnić się będą od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Nabywcy. Ponadto nie zostaną przeniesione umowa deweloperska obejmująca również komercjalizację Nieruchomości, umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, prawnych oraz podatkowych, umowy rachunków bankowych Sprzedającego, umowy na wynajem powierzchni biurowej w innej nieruchomości na cele działalności Sprzedającego, środki pieniężne należące do Sprzedającego, inne niż kaucje gotówkowe wykonawców lub najemców wspomniane powyżej, zobowiązania z tytułu umowy kredytowej, instrumenty finansowe zabezpieczające stopę procentową pozyskanego finansowania bankowego, zobowiązania z tytułu pożyczek, pozostałe zobowiązania Sprzedającego, wierzytelności (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), a także księgi rachunkowe Sprzedającego.

Nieruchomość jak też żadna z jej części, nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi. Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem nieruchomości.

Przedmiotowe nabycie nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym. W szczególności, nie stanowi ona oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi. Nieruchomość nie jest więc wyodrębniona w strukturach Zbywcy i nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Zbywcy. Ponadto na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę jakiekolwiek należności oraz zobowiązania Zbywcy. Pozostawienie poza zakresem dostawy szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro przedmiot planowanego nabycia nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Transakcji, Wnioskodawca dokona na rzecz Nabywcy dostawy Nieruchomości obejmującej prawo własności zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym 8/13 oraz prawo własności znajdujących się na tej działce Budynku (bydynku biurowo-usługowego „G.”) i Budowli (obiektów, instalacji oraz infrastruktury towarzyszącej funkcjonowaniu Budynku, w tym m.in. oświetlenie zewnętrzne, nawierzchnia utwardzona, instalacje wraz z przyłączami do sieci wodno‑kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej i teletechnicznej, system parkingowy oraz inne urządzenia). Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w 2016 r. Zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą na moment sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Działka o numerze ewidencyjnym 8/13 została nabyta jako Grunt niezabudowany przez spółkę L. V Sp. z o.o. (tj. poprzednika prawnego Zbywcy) w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. L. V Sp. z o.o. miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Gruntu, gdyż celem spółki była realizacja inwestycji budowlanej polegającej na wybudowaniu budynków biurowych oraz późniejszy ich wynajem podlegający opodatkowaniu VAT. Następnie w dniu 28 lutego 2014 r. w ramach podziału przez wydzielenie L. V Sp. z o.o. (spółka dzielona), spółka L. VIII Sp. z o.o. (spółka przejmująca) otrzymała w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa Grunt wraz z toczącą się na nim inwestycją. L. VIII Sp. z o.o. została następnie przekształcona w spółkę komandytową (pod nazwą A. XXI Sp. z o.o. Sp. K.). Na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie L. VIII Sp. z o.o., zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z wydzielanym majątkiem, w tym dotyczące Nieruchomości.

Prace budowlane dotyczące Budynku rozpoczęte zostały przez L. V Sp. z o.o., a następnie były kontynuowane przez Zbywcę, zarówno przed, jaki i po jej przekształceniu w spółkę komandytową. Zarówno L. V Sp. z o.o. jak i Zbywca mieli prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Ani L. V Sp. z o.o., ani Zbywca nie dokonywali czynności zwolnionych z VAT, które miałyby wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (występowały sporadyczne importy usług finansowych zwolnionych z opodatkowania VAT nie wpływające na strukturę sprzedaży).

Oddanie do użytkowania Budynku wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą nastąpiło w czerwcu 2014 r.

Od dnia 1 czerwca 2014 r. część Budynku została oddana odpłatnie do użytkowania (pomieszczenie techniczne i infrastruktura telekomunikacyjna), natomiast od lipca 2014 r. jest przedmiotem wynajmu, przy czym zarówno oddanie do odpłatnego użytkowania, jak i najem są opodatkowane VAT. Od tego momentu Sprzedający sukcesywnie wydawał kolejne powierzchnie/części Budynku do użytkowania najemcom/użytkownikom. Do dnia złożenia niniejszego wniosku większość powierzchni podlegających pod wynajem została wydana najemcom do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (umowy najmu), z tym, że w zależności od tego, kiedy dokładnie dojdzie do Transakcji, część powierzchni Budynku może być wynajmowana przez okres dłuższy niż 2 lata, zaś część - przez okres krótszy niż 2 lata. Część powierzchni Budynku od momentu oddania Budynku do używania do dnia Transakcji może pozostać niewynajęta.

W umowach najmu powierzchni biurowych zawieranych od lipca 2014 r. wskazano, że w okresie najmu najemcom będzie przysługiwało również odpłatne niewyłączne prawo do korzystania z części wspólnej Budynku, jak np. recepcji, wewnętrznej komunikacji czy urządzeń sanitarnych. Jednakże, nie wszystkie części Budynku (np. pomieszczenia techniczne, ciągi komunikacyjne w garażu oraz niektóre pomieszczenia socjalne/pomocnicze) zostały wskazane w umowach najmu jako będące przedmiotem najmu.

Z tytułu najmu wewnętrznych miejsc parkingowych (znajdujących się wewnątrz Budynku) przypisanych na wyłączność do poszczególnych najemców przewidziany jest odrębny czynsz (podlegający opodatkowaniu VAT). Wszystkie dostępne wewnętrzne miejsca parkingowe zostały już wynajęte przed dniem dokonania planowanej Transakcji.

Ponadto część Budowli także stanowi przedmiot najmu, tj.: przyłącza teletechniczne oraz część terenu utwardzonego. Od dnia podpisania umowy najmu z pierwszym najemcą parking zewnętrzny znajdujący się w obrębie Nieruchomości jest wynajmowany klientom najemców Budynku na podstawie biletów czasowych (opłaty obejmują podatek VAT). Pozostałe Budowle do dnia zawarcia Transakcji nie będą przedmiotem najmu.

Czynsz płacony przez najemców jest powiększany o należny podatek VAT.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku czy Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Warunek ten będzie spełniony również na moment sprzedaży Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy Transakcja dostawy Nieruchomości, (tj. Budynku i Budowli oraz gruntu) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT czy też będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku oraz Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, że przedmiotowy Budynek oraz Budowle służą działalności gospodarczej polegającej na najmie. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku względem tych powierzchni Budynku i Budowli, które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania danej powierzchni Budynku i Budowli w najem (tj. od lipca 2014 r.), z wyjątkiem części Budynku (tj. pomieszczenie techniczne i infrastruktura teletechniczna), która została oddana do odpłatnego użytkowania w czerwcu 2014 r. Z okoliczności sprawy wynika, że pod najem przeznaczone są powierzchnie Budynku, w tym wewnętrzne miejsca parkingowe oraz Budowla w postaci przyłączy teletechnicznych. Tym samym względem powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem, w tym wewnętrznych miejsc parkingowych oraz Budowli w postaci przyłączy teletechnicznych pierwsze zasiedlenie powstało w momencie oddania ich w najem najemcom. W konsekwencji, w stosunku do tej części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem nie powstało pierwsze zasiedlenie.

Natomiast w stosunku do tych powierzchni Budynku i Budowli, które nie są przeznaczone pod najem (np. pomieszczenia techniczne, ciągi komunikacyjne w garażu oraz niektóre pomieszczenia socjalne/pomocnicze, klatki schodowe itp. parking zewnętrzny, znajdujący się w obrębie Nieruchomości) pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania w najem pierwszej powierzchni Budynku bądź Budowli przeznaczonej pod najem (przyłącze teletechniczne). Wówczas bowiem następuje wykorzystanie powierzchni Budynku i Budowli, które nie są przeznaczone pod najem (np. pomieszczenia techniczne, ciągi komunikacyjne w garażu oraz niektóre pomieszczenia socjalne/pomocnicze, klatki schodowe itp. parking zewnętrzny, znajdujący się w obrębie Nieruchomości) w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na najmie.

Zatem sprzedaż części powierzchni Budynku przeznaczonej pod najem, w tym wewnętrznych miejsc parkingowych, Budowli w postaci przyłączy teletechnicznych, które zostały oddane w najem oraz powierzchni Budynku i Budowli, które nie są przeznaczone pod najem (np. pomieszczenia techniczne, ciągi komunikacyjne w garażu oraz niektóre pomieszczenia socjalne/pomocnicze, klatki schodowe itp. parking zewnętrzny, znajdujący się w obrębie Nieruchomości) będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu.

Natomiast sprzedaż części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem, ale nie została oddana w najem będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca nie sprecyzował, w którym miesiącu 2016 roku dojdzie do dostawy Nieruchomości, stąd też należy rozważyć sytuacje, że do dostawy Nieruchomości dojdzie w okresie krótszym bądź dłuższym niż dwa lata od dnia oddania Budynku odpłatnie do użytkowania (czerwiec 2014 r.) oraz w najem (lipiec 2014 r.)

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca przed dniem dokonania planowanej Transakcji część powierzchni Budynku będzie wynajmowana przez okres dłuższy niż 2 lata, część - przez okres krótszy niż 2 lata, natomiast część powierzchni Budynku może pozostać niewynajęta.

Planowana Transakcja zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku, m.in. wewnętrznych miejsc parkingowych oraz Budowli przeznaczonej pod najem w postaci przyłączy teletechnicznych - jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. datą oddania w najem bądź oddanych do odpłatnego użytkowania) a datą Transakcji upłynie okres dwóch lat - będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia tego będzie również korzystała dostawa pozostałych Budowli nieprzeznaczonych pod najem, w sytuacji, gdy od dnia rozpoczęcia używania ich w działalności gospodarczej Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż dwa lata (liczony od dnia oddania pierwszej powierzchni Budynku bądź Budowli w najem).

Przy czym Wnioskodawca i Nabywca, przy spełnieniu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 10 ustawy, będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania w odniesieniu do ww. części Budynku oraz ww. części Budowli, które zostały oddane do odpłatnego użytkowania bądź oddane w najem, i w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji upłynie okres 2 lat. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie Nieruchomości w tej części, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Planowana Transakcja zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w odniesieniu do części Budynku, części wewnętrznych miejsc parkingowych oraz Budowli w postaci przyłączy teletechnicznych, a także Budowli nieprzeznaczonych pod najem, ale wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Strony, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat - nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei w stosunku do części powierzchni Budynku, która jest przeznaczona pod najem ale nie została oddana w najem, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie dostawy - sprzedaży Nieruchomości. Zatem, planowana Transakcja zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w odniesieniu do tej części Budynku - również nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, w stosunku do Transakcji zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w odniesieniu do części, która nigdy nie była przedmiotem najmu oraz części oddanych w najem a także Budowli nieprzeznaczonych pod najem, ale wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ani też wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie wykonywał czynności zwolnionych z VAT.

Zatem zbycie Budynku, zarówno w części zasiedlonej, do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat (w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10), jak i do części dotychczas nie zasiedlonej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budynku oraz Budowli będących przedmiotem zapytania opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowione są Budynki i Budowle.

Tym samym w sytuacji wyboru przez Stronę opcji opodatkowania w odniesieniu do części Budynku oraz części Budowli, dla których od dnia pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, całość Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, zgodnie z art. 29a ust. 8 również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, tj. 23%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania przedmiotu Transakcji w postaci Nieruchomości należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.