Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-601/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-20
Teza: W analizowanej sprawie nie mają zastosowania żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wprowadzone przez ustawodawcę w art. 86a ustawy o VAT. Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur nabycia samochodów osobowych stanowiących nagrody w loterii, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: loterie; nagrody; promocja-akcja promocyjna; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana/Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom loterii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów stanowiących nagrody w loterii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nagród wydawanych uczestnikom loterii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów stanowiących nagrody w loterii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka (zwana dalej również „Agencją”) zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze loterii promocyjnych i audioteksowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), zwanych dalej „Loterią”, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem, zwanym dalej „Klientem” umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu Loterii. Loteria, której organizację i obsługę Klient zleca Agencji, ma na celu zintensyfikowanie sprzedaży oraz promocję wybranych produktów Klienta. Organizatorem Loterii będzie Agencja. Zgodnie z art. 32 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), Loteria organizowana będzie w oparciu o zezwolenie Dyrektora Izby Celnej właściwego według siedziby Wnioskodawcy, tj. Agencji.

W Loterii będą mogły brać udział jedynie pełnoletnie osoby fizyczne (zwane dalej również „Uczestnikami”), kupujące produkty objęte Loterią w punktach sprzedaży detalicznej na obszarze całego kraju oraz w sklepach internetowych. Loteria polegać będzie na tym, że Uczestnicy, którzy dokonają zakupu produktów objętych Loterią oraz zgłoszą swój udział w Loterii za pośrednictwem wiadomości SMS (koszt wysłania wiadomości 1,00 zł netto, to jest 1,23 zł z VAT) lub za pośrednictwem specjalnie w tym celu przygotowanej strony internetowej, wezmą udział w losowaniu nagród rzeczowych i pieniężnych na zasadach przewidzianych w regulaminie Loterii. Nagrody wydawane w ramach Loterii kupować będzie Agencja. Z chwilą zakupu, nagrody staną się własnością Agencji. Szczególnym rodzajem nagród rzeczowych wydawanych w Loterii będą samochody osobowe. Samochody te będą wydawane wraz z kompletem dokumentów umożliwiających rejestrację pojazdu bezpośrednio przez Laureata Loterii zgodnie z postanowieniami art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U.2012.0.1137 z późn. zm). W konsekwencji postanowień zdania poprzedzającego Agencja nie będzie dokonywać rejestracji samochodów stanowiących nagrody rzeczowe w Loterii. W stosunku do kupionych nagród, za wyjątkiem nagród w postaci samochodów osobowych, o których mowa w zdaniu kolejnym, Agencja odliczy 50% naliczonego podatku od towarów i usług VAT, wykazanego w fakturach potwierdzających zakup samochodów. W zakresie nagród w postaci samochodów osobowych, Agencja uznaje, że nie spełniają one definicji „pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm), gdyż nie są spełnione dwie kluczowe przesłanki, o których mowa w art. 86a powołanej ustawy, tj.: przesłanka wskazana w art. 86a ust. 4 pkt 1 albowiem niemożliwe jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (choćby zerowej), gdyż wymaga ona rejestracji pojazdu oraz przesłanka, o której mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 litera a), gdyż samochód, przeznaczony na nagrodę, nie jest przeznaczony do odsprzedaży: przekazanie samochodu jako nagrody nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 i n. kodeksu cywilnego. W konsekwencji, w stosunku do nagród w postaci samochodów osobowych, Agencja odliczy zgodnie z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług 50% naliczonego podatku VAT należnego do zapłaty. Następnie Agencja, w ramach Loterii, wyda nagrody Laureatom.

Rozliczenia pomiędzy Agencją i Klientem dokonywane będą w ten sposób, że:

1.  Agencja kupi i wyda nagrody Laureatom Loterii,
2.  Koszt nabycia własności nagród, jako jeden z elementów kosztu usługi kompleksowej, będzie fakturowany na Klienta w terminach uzgodnionych w Umowie łącznie z innymi uzgodnionymi kosztami kompleksowej obsługi Loterii, składającymi się z takich pozycji jak: koszt wydania i wysyłki nagród, inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc oraz ryczałtowo określone wynagrodzenie Agencji. Powyższe składniki zostaną ujęte na fakturze VAT w jednej pozycji określonej mianem „kompleksowa obsługa Loterii \[tu nazwa Loterii\] - etap \[tu numer etapu rozliczeniowego\]”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wydanie Uczestnikowi Loterii nagrody rzeczowej, będącej elementem składowym kompleksowej usługi świadczonej Klientowi za wynagrodzeniem, podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Agencji będzie przysługiwać prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 50% podatku VAT wynikającego z faktury VAT potwierdzającej zakup samochodu osobowego przeznaczonego na nagrodę dla uczestników Loterii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej „ustawa o VAT” przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Z powyższego przepisu, jednoznacznie wynika, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 7 ust. 3-7, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podlega opodatkowaniu. Powyższa regulacja jest implementacją art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem wydawanie nagród rzeczowych w ramach Loterii nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów. Wydawanie przez Agencję towarów (nagród rzeczowych w Loterii), realizowane będzie w ramach kompleksowej usługi organizacji i obsługi Loterii prowadzonej odpłatnie dla Klienta i nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT. Wydawanie nagród rzeczowych stanowi element jednej kompleksowej usługi, która nie powinna być zdaniem Wnioskodawcy sztucznie dzielona na świadczenie odpłatne oraz na nieodpłatne przekazanie towarów.

Sam fakt, że na usługę kompleksową składają się różne świadczenia, do których zobowiązała się Agencja nie może przesądzać automatycznie o tym, że świadczenie polegające na wydaniu nagród w Loterii stanowi - niezależnie od faktu, że jest częścią odpłatnej usługi kompleksowej - odrębne od tej usługi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Jeżeli zatem z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN). W ww. orzeczeniach ETS uznał, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.” Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Jednym z ostatnich orzeczeń potwierdzających aktualność ww. koncepcji w polskim prawie jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1593/12. W stanie faktycznym zbliżonym do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, WSA uznał za kompleksową usługę marketingową składającą się z szeregu powiązanych ze sobą świadczeń takich jak m.in.: proponowanie odpowiednich nagród, zakup nagród, ich konfekcjonowanie, wydawanie nagród zwycięzcom loterii i konkursów, ich obsługa informacyjna w zakresie podatku od nagród, obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wygranych nagród. W ocenie WSA wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem w tym przypadku zwiększenie poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowanie i umacnianie długofalowych relacji z konsumentami. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również zakup i wydanie nagród uczestnikom loterii i konkursów, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych, innymi słowy bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród kupowanych i odpowiednio konfekcjonowanych przez kontrahenta spółki. To bowiem realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami nagród. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że \[\`(...)\`\], koszt przekazywanych nagród stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi marketingowe. Wnioskodawca podkreślał bowiem, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród. Dlatego wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest - w opinii Sądu - sztuczne i nieuprawnione. Powyższy pogląd został podzielony również przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2013 r. III SA/Wa 2959/12.

W ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego nie wystąpi zatem wyodrębniona i samodzielna transakcja nieodpłatnego przekazania towarów przez Wnioskodawcę. Przekazywanie nagród Laureatom jest nierozerwalnie i ściśle związane z usługą kompleksową, której wykonywanie na rzecz Klienta stanowi podstawę wydawania nagród przez Agencję i jest odpłatne. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Agencja nie będzie dokonywała żadnych nieodpłatnych przekazań w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz świadczyć będzie odpłatną usługę kompleksową, której elementem będzie wydawanie Laureatom Loterii nagród rzeczowych, w zamian za co Agencja otrzymywać będzie wynagrodzenie.

Stanowisko Agencji, że wydawanie nagród nie stanowi nieodpłatnego przekazania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w cytowanych orzeczeniach sądów administracyjnych, traktujących wydanie nagród nie jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu (na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1), lecz jako element świadczenia kompleksowego.

W szczególności należy wskazać na zeszłoroczny wyrok WSA w Poznaniu, z dnia 28 maja 2013 r. I SA/Po 179/13, w którym WSA uznał jednoznacznie, że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia, WSA wskazał na funkcjonującą już w orzecznictwie sądów administracyjnych linię orzeczniczą, zgodnie z którą nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. np. wyroki WSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10; WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, WSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 963/05 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając stanowisko podatnika, że wydanie nagród w ramach programu lojalnościowego jest świadczeniem pomocniczym względem świadczenia podstawowego, którym jest sama usługa programu lojalnościowego, WSA uznał, że obie usługi świadczone są jednemu nabywcy (klientowi agencji), a świadczenie pomocnicze ma na celu umożliwienie „lepszego skorzystania” ze świadczenia podstawowego. Obu tych świadczeń, nie da się rozdzielić, bez popadania w sztuczność i bez zmiany ich charakteru lub wartości z punktu widzenia nabywcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska WSA również odwołał się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. I SA/Rz 75/13 uznając za wadliwe stanowisko organu podatkowego, według którego: (w stanie faktycznym takim samym jak zdarzenie przyszłe opisane we wniosku) „mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane usługą marketingową i dostawą towarów”. W ocenie WSA „taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację ma natomiast spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem polegać ma na promocji dystrybuowanych przez spółkę towarów, za pomocą kampanii reklamowych, opracowanych i wdrażanych programów marketingowych, prowadzeniu badań rynkowych, budowaniu wizerunku kontrahentów, czemu ma służyć między innymi nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych we wniosku na rzecz klientów. (\`(...)\`) W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, że rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie w rzeczywistości jednej czynności, któremu to sprzeciwiają się zarówno przepisy krajowe, wspólnotowe jak i przedstawione orzecznictwo. W przypadku tych produktów rozdzielenie czynności ich dostawy od usługi marketingowej byłoby nadmiernym formalizmem, w sytuacji gdy ich dostarczenie niejako wyczerpuje czynność reklamową. Słusznie również podkreśla skarżąca, że celem dostarczenia tych towarów nie będzie zaspokojenie jakichkolwiek potrzeb konsumpcyjnych klientów spółki, jak w przypadku dostawy, lecz realizacja właśnie usług marketingowych niemożliwa w tym przypadku bez tych towarów. Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem, na co wskazywała spółka, zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Za takim rozstrzygnięciem przemawia również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową, która obejmować będzie w sobie koszt nabycia poszczególnych towarów, skalkulowany odpowiednio dla skarżącej”. W rezultacie WSA uznał, że czynność wydania towarów stanowi element usługi kompleksowej, jaką jest usługa marketingowa, co wyklucza możliwość uznania wydania towarów za opodatkowaną dostawę towarów.

Kolejnym orzeczeniem potwierdzającym słuszność stanowiska wnioskodawcy jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. I SA/Po 679/12. W uzasadnieniu orzeczenia sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca świadcząc usługi marketingowe (usługi te przejawiają się w szczególności w organizowaniu akcji marketingowych mających na celu promocję produktów lub usług kontrahentów wnioskodawcy i przybierają postać loterii promocyjnych, konkursów, lub sprzedaży premiowych) na rzecz swoich kontrahentów, m.in. nabywa towary stanowiące później nagrody przekazywane uczestnikom akcji oraz przekazuje te nagrody tym uczestnikom akcji, którzy spełnią warunki przewidziane w regulaminie akcji. „Zgodnie z postanowieniami zawieranych z kontrahentami umów, z tytułu wykonywanej na rzecz danego kontrahenta usługi obejmującej opisane wyżej działania marketingowe, wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawcy obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów powiększonych o stosowną marżę. Koszty, które wnioskodawca może włączyć do kalkulacji swojego wynagrodzenia, obejmują koszty związane bezpośrednio i pośrednio ze świadczonymi usługami. Powyższe oznacza, iż podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego wnioskodawcy stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów przekazywanych następnie jako nagrody w ramach akcji.” Uznając skargę wnioskodawcy za zasadną, WSA uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę świadczone przez niego usługi należy uznać za jedną usługę kompleksową, w której wydanie nagród nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć zastosowania wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r. wydany w połączonych sprawach C-53/09 oraz C-55/09, tj. w sprawie Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (C-53/09) Baxi Group Ltd (C-55/09). Pogląd ten jest konsekwencją uznania, że wyrok C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego niż objęty niniejszym wnioskiem: w stanie faktycznym, w którym wydano wyrok C-55/09, do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród, a ponadto orzeczenie dotyczyło programów lojalnościowych, a nie loterii promocyjnych.

Odnośnie pierwszej kwestii, orzeczenie ETS zostało wydane w stanie faktycznym, w którym płatności dokonywane przez sponsora (klienta agencji) na rzecz zarządzającego (agencji) odpowiadały cenie detalicznej prezentów lojalnościowych powiększonej o koszty opakowania i wysyłki, wobec czego zarządzający nalicza marżę handlową w postaci różnicy pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej zaopatruje się on w te prezenty płatność może zostać podzielona na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu. W konsekwencji cena nabycia prezentów lojalnościowych stanowi wynagrodzenie za ich dostawę klientom, podczas gdy różnica pomiędzy ceną detaliczną, jaką płaci sponsor, a ceną nabycia, którą zapłacił zarządzający w celu zaopatrzenia się w te prezenty, to jest jego marża handlowa, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone sponsorowi przez zarządzającego. Jak jasno wynika z powyższego fragmentu uzasadnienia, wynagrodzeniem agencji (zarządzającego programem) była marża agencji związana z nabyciem nagród, tj. różnica pomiędzy ceną nagrody, jaką płacił sponsor (zlecający program), a ceną, za jaką agencja kupowała taki prezent. Natomiast w zdarzeniu przyszłym opisanym w przedmiotowym wniosku, wynagrodzenie wnioskodawcy nie jest powiązane z ceną, za jaką są kupowane prezenty, lecz jest określone ryczałtowo. Ponadto, jak już wyżej wspomniano, wyrok w sprawie C-55/09 dotyczył programu lojalnościowego dla klientów, w którym agencja zawierała umowy z dostawcami, na mocy których dostawcy dostarczali prezenty lojalnościowe uczestnikom programu, którzy zebrali określoną liczbę punktów; wspomniany program lojalnościowy „ma na celu skłonienie klientów do dokonywania zakupów u określonych przedsiębiorców handlowych i chociaż w tym celu zarządzający programem świadczy określone usługi związane z zarządzaniem tym programem, rzeczywistość gospodarcza polega jednak na tym, że w ramach owego programu, prezenty lojalnościowe, na które mogą składać się zarówno towary jak i świadczenie usług są dostarczane klientom przez dostawcę”. Natomiast w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Agencja będzie wydawać nagrody nie uczestnikom programu lojalnościowego, lecz laureatom loterii promocyjnej, tj. osobom, które zostały „wylosowane” w ramach tej loterii. Na tę istotną różnicę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1593/12 (wydanym w analogicznym stanie faktycznym), uznając, że „wskazany wyrok TSUE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród i orzeczenie dotyczyło programów lojalnościowych”. We wspomnianym wyroku WSA uznał, że wydanie towaru, jako nagrody dla uczestników loterii, nie stanowi dostawy towaru i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT: „Rację ma również strona skarżąca, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie premii (nagrody) kupującemu jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT”.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone orzecznictwo, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytanie nr 1 powinna być negatywna, a tym samym - zaprezentowane stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). W odniesieniu do towarów będących samochodami osobowymi, ustawa ogranicza wysokość podatku, który może zostać odliczony na podstawie ww. przepisu. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W ocenie wnioskodawcy zasada wynikająca z art. 86a ust. 1 pkt 1 mieć będzie również zastosowanie do samochodów nabywanych przez wnioskodawcę z przeznaczeniem na nagrody w ramach Loterii. Nie ulega wątpliwości, że samochody te są nabywane w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, takich jak opisana wcześniej kompleksowa usługa polegająca na zorganizowaniu Loterii. Wnioskodawca nabywa samochody z przeznaczaniem na nagrody, które mają być wydane uczestnikom Loterii, co niewątpliwie ma wpływ na zwiększenie jej atrakcyjności wśród potencjalnych uczestników, skłaniając ich do wzięcia udziału w Loterii. Skoro zatem wydania nagród jest istotnym elementem konstrukcji Loterii, to nabycie tych nagród niewątpliwie służy wykonaniu czynności opodatkowanych w postaci usługi polegającej na organizacji Loterii. Kwota podatku, który może zostać odliczony, jest ograniczona do 50% (art. 86a ust. 1), gdyż samochody te nie należą do żadnej z kategorii samochodów wskazanych w art. 86a ust. 3 ustawy, a w szczególności - nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy „pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.”

Jak już wspomniano wyżej, samochody nie będą rejestrowane, a zatem niemożliwe jest w ogóle wprowadzenie ich do ruchu, co wyklucza prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Również nie jest spełniona przesłanka z pkt 2, gdyż wnioskodawca będzie nabywał samochody osobowe. Ponadto nie zostaną spełnione przesłanki określone w ust. 5 pkt, 1, gdyż samochody nie są „przeznaczone wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze”

Dodatkowo również powyższe czynności nie stanowią przedmiotu działalności wnioskodawcy. W konsekwencji należy zatem uznać, że wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 50% podatku VAT wynikającego z faktury VAT potwierdzającej zakup samochodu osobowego przeznaczonego na nagrodę dla uczestników Loterii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka (Agencja) zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze loterii promocyjnych i audioteksowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców. W ramach tej działalności gospodarczej Agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu Loterii. Loteria, której organizację i obsługę Klient zleca Agencji, ma na celu zintensyfikowanie sprzedaży oraz promocję wybranych produktów Klienta. Organizatorem Loterii będzie Agencja. Loteria polegać będzie na tym, że Uczestnicy, którzy dokonają zakupu produktów objętych Loterią oraz zgłoszą swój udział w Loterii za pośrednictwem wiadomości SMS (koszt wysłania wiadomości 1,00 zł netto, to jest 1,23 zł z VAT) lub za pośrednictwem specjalnie w tym celu przygotowanej strony internetowej, wezmą udział w losowaniu nagród rzeczowych i pieniężnych na zasadach przewidzianych w regulaminie Loterii. Nagrody wydawane w ramach Loterii kupować będzie Agencja. Z chwilą zakupu, nagrody staną się własnością Agencji. Szczególnym rodzajem nagród rzeczowych wydawanych w Loterii będą samochody osobowe. Samochody te będą wydawane wraz z kompletem dokumentów umożliwiających rejestrację pojazdu bezpośrednio przez Laureata Loterii. W konsekwencji Agencja nie będzie dokonywać rejestracji samochodów stanowiących nagrody rzeczowe w Loterii. Koszt nabycia własności nagród, jako jeden z elementów kosztu usługi kompleksowej, będzie fakturowany na Klienta w terminach uzgodnionych w Umowie łącznie z innymi uzgodnionymi kosztami kompleksowej obsługi Loterii, składającymi się z takich pozycji jak: koszt wydania i wysyłki nagród, inne składniki wynikające z realizacji prac zleconych przez Klienta ad hoc oraz ryczałtowo określone wynagrodzenie Agencji.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie uczestnikom nagród (w ramach loterii) przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Ze względu na wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę nagród w ramach loterii wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na uczestników akcji prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Podkreślić też należy, że fakt, że wydanie ww. nagród następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik loterii) lecz osoba trzecia tj. Kontrahent Spółki. W tych okolicznościach czynność wydania nagród w ramach prowadzonej loterii, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki przekazywanie towarów w ramach organizowanej loterii należy traktować jako element usługi marketingowej i nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT jako odrębne świadczenie. Problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd – powołanej przez Spółkę. W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że wystawiana dla Kontrahenta przez Wnioskodawcę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Klienta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Klienta natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz laureatów Loterii, którzy otrzymują nagrody.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe orzeczenie nie ma zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego. W opinii Organu nie sposób pominąć powyższe orzeczenie w analizowanej sprawie a wskazane różnice w stanie faktycznym nie powodują, że wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie Spółki. Zarówno w ww. sprawie C-55/09 jak i w sprawie Spółki towary wydawane są w ramach wykonania usługi marketingowej, z tą jedynie różnicą, że w sprawie C-55/09 przybrała ona formę programu lojalnościowego natomiast w sprawie Spółki mamy do czynienia z loterią. Fakt, że w powyższym orzeczeniu nagrody wydawane są w ramach programu lojalnościowego nie stanowi argumentu na tyle silnego aby automatycznie odrzucić to orzeczenie.

Na powyższą ocenę nie może również wpłynąć to, że w powołanej sprawie zarządzający programem lojalnościowym (agencja) naliczał marżę od nabywanych w ramach programu nagród, którą płacił klient. Fakt, że Wnioskodawca nie dolicza marży do wydawanych w ramach loterii nagród nie oznacza, że otrzymanego wynagrodzenia nie można podzielić na dwie części, z których jedna stanowi zapłatę za wydane towary. Jak wskazano we wniosku koszt nabycia nagród jest wkalkulowany w kwotę wynagrodzenia otrzymywanego od Klienta. Ponadto w kontekście marży należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest ustalana dowolnie przez strony, a z punktu widzenia podatku VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W analizowanej kwestii nie ma również znaczenia to, czy nagrody wydaje agencja świadcząca usługi reklamowe, czy inny podmiot. Istotne jest to, że zarówno w sprawie C-55/09, jak również w sprawie Spółki nagrody nabywa podmiot prowadzący akcję marketingową - ich zasób stanowi własność tego podmiotu, a płatności za te nagrody dokonuje zlecający akcję.

W opinii Spółki wydanie przedmiotowych towarów nie jest samodzielną czynnością tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie Klienta.

Jednak punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-231/94, C-41/04, C-231/94, C-349/96 oraz C-111/05 dotyczących kompleksowości świadczeń złożonych należy stwierdzić, że tut. Organ podziela poglądy w nich zawarte jednakże, aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie ten Klient. Natomiast w ramach usługi marketingowej świadczonej przez Wnioskodawcę odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Klient i uczestnik Loterii (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów).

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń krajowych należy stwierdzić, że w świetle stanowiska zajętego w cyt. orzeczeniu TSUE w sprawie C-55/09, pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto Spółka powołała korzystne dla siebie wyroki, jednak Organ zwraca uwagę na prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie III SA/Wa 2548/12, gdzie Sąd w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „ nie można odmówić racji Ministrowi, że wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. o sygn. C-55/09 (sprawa Baxi Group Ltd) dostarcza jednoznacznych wskazówek co do wykładni art. 7 ust. 2 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług na tle zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku w niniejszej sprawie. Wspominany wyrok trafnie i wyczerpująco akcentuje w analogicznej do niniejszej sprawie, że opisane we wniosku zachowanie Spółki zawiera dwa różne elementy – świadczenie usługi reklamowej, której beneficjentem jest kontrahent Skarżącej, oraz wydanie towaru (nagrody), której beneficjentem jest klient kontrahenta. Wynagrodzenie (w sensie ekonomicznym) za wydanie towarów nie musi pochodzić od rzeczywistego beneficjenta – koszt tego wynagrodzenia może ponosić podmiot trzeci wobec relacji świadczeniodawca – beneficjent. Przypomnieć i podkreślić należy ponadto, że - jak Spółka sama oświadczyła – będzie ona właścicielem wydawanych towarów. Minister trafnie zatem uznał, że opisane zdarzenie przyszłe składa się z dwóch niezależnych czynności gospodarczych, różnych także kategorialnie. Jednym z nich jest wydanie towaru, innym zaś świadczenie usługi. Stanowisko Spółki, która upatrywała w opisanym zdarzeniu jednego, złożonego świadczenia kompleksowego, było więc nieprawidłowe”.

W świetle cyt. wyroku WSA odwołanie się do sprawy TSUE C-55/09 było zasadne. Ponieważ, jak wskazano we wniosku, faktury VAT wystawiane przez Spółkę Kontrahentowi obejmują również cenę towarów wydanych laureatom loterii, to w tej części wynagrodzenie od Kontrahenta jako osoby trzeciej stanowić będzie płatność za wydane towary i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo nie ma wpływu. W świetle omówionego wyroku TSUE nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, że wydanie nagród w ramach loterii jest elementem świadczenia kompleksowego i nie podlega odrębnemu opodatkowaniu.

W opinii tut. Organu, rozstrzygnięcie przedstawione w niniejszej interpretacji nie narusza zasady jednokrotnego opodatkowania transakcji, co sugerowała Spółka we wniosku. Wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Kontrahenta za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów – podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, przyjęcie, że przekazanie towarów w ramach organizowanych loterii podlega opodatkowaniu VAT, nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz – jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

Podsumowując, wydanie przez Wnioskodawcę nagród w ramach organizowanych loterii należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepis art. 86a uległ zmianie.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. nabycia pojazdów, paliw doich napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

W analizowanym przypadku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zakupu samochodów osobowych kupowanych na potrzeby loterii, a jednocześnie przepisy art. 86a ustawy nie mają w ogóle zastosowania.

Wynika to z faktu, że przepisy art. 86a ustawy o VAT, w kontekście pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od samochodów, wskazują, że jest ono możliwe przy spełnieniu odpowiednich warunków – samochody muszą być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, co musi on dodatkowo udowodnić poprzez wprowadzenie odpowiednich zasad ich użytkowania i dodatkowo potwierdzić prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm.). Zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Przepis ten nie dotyczy pojazdów, o których mowa w ust. 3.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, pojazdy określone w ust. 1 są dopuszczone do ruchu, jeżeli odpowiadają warunkom określonym w art. 66 oraz są zarejestrowane i zaopatrzone w zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, a w przypadku pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, w nalepkę kontrolną.

W analizowanym przypadku, jak wynika z wniosku – Spółka nie dokonuje rejestracji nabywanych samochodów – dopiero laureat loterii rejestruje wygrany samochód. Można więc stwierdzić, że póki samochód jest własnością Spółki nie może ona z niego korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem – nie jest on dopuszczony do ruchu.

W tej sytuacji, ponieważ Spółka nie może użytkować nabywanych samochodów, oczywistym jest, że wprowadzanie zasad ich użytkowania bądź prowadzenie ewidencji przebiegu, o czym mowa w art. 86a ustawy - jest nieuzasadnione. Z tego względu również, przepisy te nie powinny być w analizowanej sprawie w ogóle rozpatrywane.

Jednocześnie art. 86 ust. 1 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że nabywane przez Spółkę samochody są wykorzystywane do czynności opodatkowanych – jak wskazano, wydanie przez Wnioskodawcę samochodów w ramach organizowanych loterii należy uznać za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe rozważania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie mają zastosowania żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych wprowadzone przez ustawodawcę w art. 86a ustawy o VAT. Spółka jest zatem uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur nabycia samochodów osobowych stanowiących nagrody w loterii, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponieważ Spółka wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia w wys. 50%, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.