Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.98.2017.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu oraz prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę budynku
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; korekta; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu,

*   prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę budynku

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu oraz prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę budynku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – Pani …, prowadzi działalność gospodarczą (od 2005 r.) pod firmą … Działalność sklasyfikowana jest pod symbolem PKD 87.10.Z – pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską. Wnioskodawczyni świadczy usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. d ustawy o VAT, nie jest i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni posiada decyzję Wojewody … z dnia 8 września 2006 r. zezwalającą na prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę nad osobami starszymi. Działalność jest prowadzona w budynku położonym w …, w którym świadczona jest opieka nad ludźmi starszymi z całodobową opieką pielęgniarską. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż przedsiębiorstwa, tj. domu seniora w ….

Wnioskodawczyni jest mężatką. W dniu 9 czerwca 2005 r. zawarła umowę majątkową małżeńską, wyłączającą wspólnotę majątkową małżeńską i ustanawiającą rozdzielność majątkową. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Pani … (rok 2008).

Przedmiotem interpretacji jest sprzedaż nieruchomości położonej w …. Nieruchomość została nabyta do majątku osobistego Wnioskodawczyni (rok 2008) jako grunt zabudowany domem jednorodzinnym (w późniejszym czasie dom ten w całości znalazł się w obrębie działki 297/2). Wnioskodawczyni nabyła działkę w dniu 12 czerwca 2008 r. wówczas jako działka 58/2. W 2014 r. nastąpiło scalenie działki 58/2 z działką 58/3 (nabytą w 2014 r.) w działkę 297. W tym samym roku, działka 297 została podzielona na działkę 297/1 (w jej skład weszła w całości działka nr 58/3) i 297/2 (w jej obszarze znajdował się dom jednorodzinny).

Począwszy od 2008 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję (w latach 2008-2014 na działce 58/2) – budowę domu opieki dla osób starszych z wewnętrznymi, wentylacji mechanicznej instalacjami: wody, kanalizacji sanitarnej, energii elektrycznej. Kategoria obiektu XI (budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, żłobki, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze). Budynek ma klasyfikację PKOB 1130.

Działki 58/2 i 58/3 nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy. Działki te nie były wynajmowane ani dzierżawione. Faktury dokumentujące budowę budynku nie były rozliczane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (nie były ujęte w KPiR). Na fakturach brak numeru NIP Wnioskodawczyni. Nie był odliczany podatek od towarów i usług, z uwagi na uznanie przez Wnioskodawczynię, że budowa będzie prowadzona poza działalnością gospodarczą. W przeważającej części budowa była prowadzona w latach 2008-2013, w latach późniejszych były to prace o znikomej wartości (odwodnienie). W dniu sprzedaży stan budynku deweloperski zamknięty z instalacjami. Budynek nie jest odebrany.

W związku ze sprzedażą budynku wybudowanego na działce 297/1 w akcie notarialnym zostanie wskazana cena za całość nieruchomości, ale również (ze względów podatkowych – amortyzacja) cena za budynek i cena za grunt.

Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni nie jest obrót nieruchomościami. Forma opodatkowania działalności gospodarczej: podatek liniowy.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  nabyła działkę nr 58/2 w dniu 12 czerwca 2008 r., która objęta była księgą wieczystą nr …. W 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę 58/3. W 2014 r. nastąpiło scalenie działki 58/2 oraz 58/3 w działkę 297. Działka ta (297) została podzielona (w tym samym roku) na działki 297/1 (w jej skład weszła działka nr 58/3 w całości) oraz 297/2. Działka 297/1 i 297/2 posiadają odrębne księgi wieczyste. Tym samym działka 297/1 powstała po podziale działki 297 stanowi ułamek działki 58/2;
2.  celem budowy budynku było albo jego wynajęcie w ramach najmu cywilnoprawnego albo poszerzenie prowadzonej już działalności;
3.  na pytanie tut. Organu: „Czy przedmiotowa nieruchomość miała zaspokajać potrzeby osobiste Wnioskodawczyni?”, Zainteresowana wskazała: „Nie”;
4.  budynek miałby być wykorzystany na cele działalności:
    *   albo zwolnionej przedmiotowo (opieka nad ludźmi starszymi)
    *   albo zwolnionej przedmiotowo (najem o wartości nieprzekraczającej limitu określonego w art. 113 ustawy);
5.  Wnioskodawczyni prowadziła budowę do 2013 r. W latach późniejszych sytuacja Wnioskodawczyni spowodowała, że inwestycja nie była już prowadzona (oprócz drobnych prac wskazanych we wniosku). W roku 2016 zgłosił się kupiec, co zainicjowało rozważeniem sprzedaży budynku, a konsekwencją czego był wniosek o interpretację. W dniu 29 maja 2017 r. podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży. Jest to data, w której Wnioskodawczyni podjęła ostatecznie decyzję o sprzedaży nieruchomości;
6.  zmiana przeznaczenia wykorzystania budynku, tj. po podjęciu decyzji o jego sprzedaży, potwierdzona jest jedynie aktem notarialnym – przedwstępna umowa sprzedaży. Innego odzwierciedlenia nie ma. Również wydatki na budowę nie były ujęte w ewidencjach, rejestrach;
7.  po podjęciu decyzji o sprzedaży budynku Wnioskodawczyni nie zamierza wykorzystywać budynku w ogóle. Z uwagi na pojawienie się kupca, Wnioskodawczyni rozważała możliwość sprzedaży budynku. Wnioskodawczyni początkowo zamierzała wykorzystać budynek do celów zwolnionych (zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 4). Do chwili obecnej nieruchomość nie jest oddana do użytkowania ,w związku z czym nie jest wykorzystywana;
8.  nie, budynek nie został oddany do użytkowania – brak odbioru;
9.  nie, Wnioskodawczyni nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych przedmiotowego budynku. Budynek nie jest odebrany;
10.  budynek, z uwagi na brak odbioru, nie był wykorzystywany w żaden sposób w działalności gospodarczej;
11.  z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i w związku z powyższym będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niekorzystającą ze zwolnienia;
12.  faktury dokumentujące wydatki są wystawione na Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie zawierają numeru NIP ani nazwy firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż nieruchomości (działki 297/1) zabudowanej budynkiem opisanym w stanie faktycznym jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, tzn. czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działki 297/1 zabudowanej budynkiem w stanie deweloperskim winna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawczyni ma prawo do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała sprzedaży, z faktur dokumentujących budowę budynku, pomimo iż na fakturach brak jest numeru identyfikacji podatkowej Wnioskodawczyni oraz faktu, iż faktury zostały wystawione w latach 2008-2013, czyli za okres 2008-2011 brak jest możliwości dokonania korekty faktur z uwagi na przedawnienie, a za okres 2012-2013 usługodawcy (budujący budynek) zlikwidowali działalność lub nie zgadzają się na dokonanie korekty?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Sprzedaż działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT.

Uwzględniając ogół czynników wydaje się, że dostawa powyższego budynku będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej określonej w ustawie o VAT. Wskazuje na to:

*   prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie opieki nad ludźmi starszymi w …,

*   charakter budowanego budynku – jest to budynek z przeznaczeniem na działalność gospodarczą w podobnym zakresie jak obecnie prowadzona.

Charakter sprzedawanego budynku wskazuje, że nie był on budowany z przeznaczeniem na cele prywatne. Pomimo zatem formalnego braku rozliczenia inwestycji w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU, zasadnym jest uznanie, iż budowa nastąpiła w jej ramach.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą działki 297/1, zabudowanej budynkiem, Wnioskodawczyni winna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą opodatkowaną wybudowanego budynku (w stanie deweloperskim) będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, wykazanego na fakturach wystawionych w latach 2008-2014 poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, 6 i 7 ustawy o VAT, pomimo, że na fakturach tych brak jest NIP podatnika.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy (niniejszy przepis stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi).

Jednocześnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w pkt 1 i 2 – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z zasad ogólnych wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawsze gdy dany zakup będzie związany z czynnościami opodatkowanymi. Sprzedaż budynku (jeżeli Organ uzna, że jest dokonywany w ramach działalności gospodarczej) będzie podlegała opodatkowaniu w związku z dokonywaniem jej w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże ponoszenie wydatków w chwili gdy wykonywano czynności zwolnione nie dawało prawa do odliczenia, takie prawo może nastąpić poprzez zastosowanie postanowień art. 91 ust. 2 i 6 pkt 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT – czyli poprzez korektę podatku naliczonego. Z uwagi, że budynek nie stanowi jeszcze środka trwałego (jest w stanie deweloperskim) korekta dotyczy całej wartości podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących jej wybudowanie.

Reasumując: prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie (poprzez korektę). W okresie, w którym Wnioskodawczyni prowadziła inwestycję budowlaną, była podatnikiem zwolnionym. Wadliwość faktur dokumentujących to prawo nie może czynić niemożliwym skorzystanie z tego prawa. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. I FSK 1131/14 „podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję”.

Wnioskodawczyni powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty (zgodnie z art. 91 ust. 2, 6, 7 i 7c) w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, bez względu na to czy faktury zostały wystawione z nr NIP Wnioskodawczyni, oraz bez względu na to czy istnieje możliwość dokonania walidacji tych faktur poprzez ich korektę (korektę faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należy wskazać, że Zainteresowana, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu placówki zapewniającej całodobową opiekę nad osobami starszymi, w 2008 roku rozpoczęła budowę domu opieki dla osób starszych. Celem budowy budynku było wynajęcie go w ramach najmu albo poszerzenie prowadzonej przez Zainteresowaną działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie miała zaspokajać potrzeb osobistych Wnioskodawczyni. Jak wskazała Wnioskodawczyni – budynek miał być wykorzystany na cele prowadzonej przez nią działalności zwolnionej. Zainteresowana prowadziła budowę do 2013 r. Do chwili obecnej nieruchomość nie została oddana do użytkowania, budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie posiada odbioru.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działki 297/1 zabudowanej budynkiem przeznaczonym pod dom opieki dla osób starszych nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym dostawa przedmiotowej działki zabudowanej budynkiem będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanej wynikających z pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełnione są inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej jednak ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni – niebędąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w maju 2017 r. podpisała umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 297/1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem i podjęła ostateczną decyzję o sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, budynek nie posiada odbioru. Zainteresowana zamierzała wykorzystywać przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Sprzedaż ww. działki zabudowanej będzie – zdaniem Wnioskodawczyni – czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro planowana przez Zainteresowaną sprzedaż przedmiotowej działki nr 297/1 zabudowanej budynkiem w stanie deweloperskim zamkniętym będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, to w tym przypadku dojdzie do zmiany przeznaczenia ww. budynku. Zatem Wnioskodawczyni – po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny – będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, którego nie odliczyła przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tego budynku, w związku z pierwotnym przeznaczeniem go do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT.

Korekty tej Zainteresowana będzie mogła dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad zawartych w ust. 7d ww. artykułu ustawy. W związku z tym, korekty podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych faktur zakupu, Wnioskodawczyni powinna dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia nabywanych w związku z budową przedmiotowego budynku towarów i usług, tj. w miesiącu dokonania sprzedaży nieruchomości.

Ponadto należy podkreślić, że brak NIP Wnioskodawczyni na fakturach dokumentujących poniesione wydatki, przy jednoczesnym wskazaniu prawidłowego podmiotu będącego nabywcą, jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i określenia rzeczywistego nabywcy towaru/usługi, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym w okolicznościach sprawy faktura niezawierająca NIP podatnika (nabywcy) nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać je za prawidłowe, bowiem Zainteresowana wywiodła prawidłowy skutek prawny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.