Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.590.2022.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Opodatkowanie odpłatnej dzierżawy infrastruktury i prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury i prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2022 r. (wpływ 13 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Uwagi ogólne:

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 559, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują: Urząd Gminy, Gminny (\`(...)\`) Szkół i Przedszkoli, jednostki oświatowe (szkoły i przedszkola), Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) oraz Publiczny Żłobek w (…), działające w formie jednostek budżetowych. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi powyżej jednostkami organizacyjnymi.

Ponadto, na terenie Gminy funkcjonuje również Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji w (…) (dalej: „GOKiR”) działający w formie samorządowej instytucji kultury. GOKiR swoją działalność realizuje, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 194, ze zm.; dalej: ustawa o OiPDK). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury (tutaj: GOKiR) osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż GOKiR nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT Gminy.

GOKiR działa w oparciu o uchwałę nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 29 grudnia 2008 r. w sprawie nadania statutu Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Rekreacji w (…). Zgodnie z ww. uchwałą do przedmiotu działalności GOKiR należy realizacja zadań w zakresie tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury, potrzeb informacyjnych i edukacyjnych oraz organizowanie i popularyzacja kultury fizycznej, na terenie Gminy, poprzez m.in. zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa, wzbogacanie dorobku kultury, w tym zwłaszcza miejscowych tradycji oraz upowszechnianie wszelkich form w zakresie kultury i rekreacji. W tym zakresie, do podstawowych zadań GOKiR w dziedzinie rekreacji należą, w szczególności: szkolenie młodzieży w różnych dziedzinach sportowych, w tym współpraca z uczniowskimi klubami sportowymi, organizowanie ze szkołami wspólnych imprez sportowych, organizowanie mistrzostw gminy w różnych kategoriach sportowych oraz utrzymanie w należytym stanie boisk i obiektów sportowych oraz wiejskich placów zabaw.

W ślad za powyższym, mienie GOKiR zgodnie z ww. uchwałą stanowią: świetlice wiejskie, wybrane obiekty sportowe, w tym m.in. korty tenisowe oraz wiejskie place zabaw, położone na terenie Gminy (…).

Działalność GOKiR finansowana jest z budżetu Gminy (w formie dotacji), innych dotacji, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych, wpływów z działalności statutowej oraz gospodarczej GOKiR. Zgodnie z art. 28 ust. 2-3 ustawy o OiPDK przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 27 ww. ustawy, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Przedmiot wniosku:

Niniejszym wnioskiem Gmina obejmuje wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”). Jednocześnie, o ile w dalszej części wniosku mowa będzie o Infrastrukturze, należy przez to rozumieć infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji.

Ponoszone przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji są / będą dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług (z podaniem NIP Gminy).

Na realizację zadania Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków zewnętrznych, tj. środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, w kwocie nieprzekraczającej wartości netto wydatków zaplanowanych do poniesienia na Inwestycję.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji:

‒ Sposób wykorzystania Infrastruktury:

Powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała odpłatnie wydzierżawić na rzecz GOKiR. Przedstawiony powyżej zamiar został dodatkowo potwierdzony przez Gminę w ujęciu formalnym poprzez zawarcie z GOKiR dnia 22 sierpnia 2022 r. listu intencyjnego, zgodnie z treścią którego: (§ 1) „Strony wyrażają intencję zawarcia umowy dzierżawy obiektu sali sportowej w (\`(...)\`), powstającego w ramach inwestycji pn. „(…)” oraz (§ 2) „Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą (…) a Gminnym Ośrodkiem Kultury i Rekreacji zostanie zawarta niezwłocznie po oddaniu całej inwestycji do użytkowania”.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że czynność wydzierżawienia Infrastruktury na rzecz GOKiR wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy, jest bowiem udostępnianie różnego rodzaju infrastruktury komunalnej (tutaj: infrastruktury sportowej) na rzecz takiego podmiotu, który będzie odpowiadać za jej wykorzystanie na terenie Gminy oraz będzie posiadał odpowiednie zasoby (organizacyjne, kadrowe i techniczne), aby te wykorzystanie było w najwyższym stopniu efektywne. Wskazany powyżej schemat działania jest przy tym szczególnie istotny w obszarach, w których Gmina nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu efektywności wykorzystania określonego typu infrastruktury.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca zaznacza, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą w sposób efektywny, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

‒ Wynagrodzenie za dzierżawę Infrastruktury:

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina pobierać będzie od GOKiR określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Wysokość czynszu wynikać będzie z negocjacji Wnioskodawcy z GOKiR. Jednocześnie, Gmina zastrzega, że w toku negocjacji z GOKiR co do wysokości czynszu dzierżawnego dążyć będzie do tego, aby kwota czynszu w ujęciu rocznym była możliwie najbardziej zbliżona do wartości wynikającej z zastosowania stawki amortyzacyjnej dla Infrastruktury (obecnie wynoszącej 2,5%), niemniej jednak aby uwzględniała ona również inne realia rynkowe właściwe dla tego rodzaju umów.

Analizując ewentualny brak odpłatności przy przekazaniu Infrastruktury do GOKiR, Gmina wzięła pod uwagę Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, że w negocjacjach kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego pod uwagę brane będą następujące okoliczności:

‒ wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

‒ wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazywała będzie na okres zużycia tego środka trwałego,

‒ okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak np. zakup energii elektrycznej oraz remonty,

‒ wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

‒ długość trwania umowy dzierżawy.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

1\. Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z treścią uchwały nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 30 listopada 2022 r., łączna wartość nakładów planowanych do poniesienia przez Gminę na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”) wynosi 5 935 000 zł brutto. Jednocześnie, wskazana powyżej wartość wydatków zostanie pokryta w części ze środków własnych Gminy - w kwocie 2 245 000 zł oraz w części ze środków zewnętrznych - w kwocie 3 690 000 zł.

2\. Zgodnie z zamiarem Gminy umowa dzierżawy infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji zostanie zawarta na czas nieoznaczony. W tym zakresie druga część pytania dotycząca przedłużenia ww. umowy pozostaje bezprzedmiotowa.

3\. Na wstępie Gmina pragnie wskazać, iż ze względu na okoliczność, że Inwestycja nie została jeszcze zakończona (realizacja Inwestycji jest w toku), a co za tym idzie nie doszło również do negocjacji wysokości czynszu dzierżawnego pomiędzy Gminą a GOKiR (o czym szerzej poniżej), na moment sporządzenia niniejszego pisma Gmina nie ma możliwości wskazania precyzyjnie, jaka będzie wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia na rzecz GOKiR infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji.

W tym zakresie, jak już Gmina wskazywała we wniosku, wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji na rzecz GOKiR wynikać będzie z negocjacji pomiędzy Gminą z GOKiR. W trakcie negocjacji, wzięte zostaną pod uwagę następujące okoliczności:

‒ wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji,

‒ wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazywała będzie na okres zużycia tego środka trwałego,

‒ okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak np. zakup energii elektrycznej oraz remonty,

‒ wartość czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego),

‒ długość trwania umowy dzierżawy.

Jednocześnie, Gmina zastrzegła, że w toku negocjacji z GOKiR co do wysokości czynszu dzierżawnego dążyła będzie do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego w ujęciu rocznym była równa lub wyższa niż wartość wynikająca z zastosowania stawki amortyzacji dla ww. infrastruktury (obecnie wynoszącej 2,5%).

Uwzględniając powyższe, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, że przy uwzględnieniu łącznej wartości nakładów planowanych do poniesienia na Inwestycje w kwocie netto (kwota brutto wydatków została wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 1), wartość czynszu dzierżawnego pobieranego od GOKiR w ujęciu rocznym (przy założeniu jej ustalenia zgodnie z dążeniem Gminy na poziomie wynikającym z zastosowania stawki amortyzacji) wyniosłaby 120 630,00 zł. Miesięczne wynagrodzenie należne Gminie z ww. tytułu wyniosłoby z kolei 10 052,50 zł.

W tym miejscu, Gmina zaznacza również, że wskazana powyżej okoliczność braku zakończenia Inwestycji na moment sporządzenia niniejszego pisma powoduje, iż nie da się wykluczyć, że wartość nakładów planowanych do poniesienia na jej realizację ulegnie ostatecznie (na moment zakończenia Inwestycji) zmianie. Niemniej jednak, Gmina wskazuje, że również w takiej sytuacji wyrażona powyżej zasada kalkulacji czynszu dzierżawnego pozostanie taka sama, tj. Gmina niezmiennie dążyła będzie do tego, aby kwota czynszu dzierżawnego w ujęciu rocznym była co najmniej równa wartości wynikającej z zastosowania stawki amortyzacji dla infrastruktury będącej przedmiotem wniosku.

4\. Czynsz dzierżawny ustalony zgodnie z założeniami przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 3 (oraz we wniosku), przy jednoczesnym założeniu niezmienności wartości tego czynszu w czasie trwania umowy dzierżawy, umożliwi Gminie zwrot wydatków poniesionych w wartości netto na realizację Inwestycji w okresie przydatności do użytkowania infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, określonego poprzez pryzmat znajdującej zastosowanie w tym przypadku stawki amortyzacji, a więc w okresie 40 lat od momentu oddania ww. infrastruktury do użytkowania.

5\. Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót), które Gmina będzie uzyskiwała z tytułu świadczenia na rzecz GOKiR usługi dzierżawy infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, po zawarciu z GOKiR umowy dzierżawy.

Odnosząc powyższe do pytania Organu, Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z projektem uchwały budżetowej Rady Gminy (…) na 2023 r., łączna planowana kwota dochodów na 2023 r. wynosi 44 857 541,68 zł.

Wobec powyższego, stosunek czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia na rzecz GOKiR infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji w wysokości określonej w odpowiedzi na pytanie nr 3, w skali roku do dochodów ogółem / dochodów własnych Gminy wynosi ok. 0,27% (w oparciu o dochody Gminy planowane do osiągnięcia w 2023 r.).

6\. Planuje się, żeby koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji, po oddaniu jej w dzierżawę na rzecz GOKiR, ponosił bezpośrednio GOKiR. Jednakże, dopuszcza się również, aby niektóre koszty w tym zakresie ponosiła bezpośrednio Gmina (ta kwestia będzie dopiero przedmiotem ustaleń stron).

**Pytania**

1\. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz GOKiR stanowiło będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz GOKiR stanowiło będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Uwagi ogólne:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sytuacja Gminy:

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz GOKiR na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika VAT.

Uwzględniając więc, iż Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz GOKiR za wynagrodzeniem (czynszem w wysokości określonej w trakcie negocjacji) i tym samym działała będzie w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych:

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz GOKiR stanowiło będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja Gminy:

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z treścią uzasadnienia przedstawionego do pytania nr 1 usługi dzierżawy Infrastruktury na rzecz GOKiR wykonywane przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) stanowiły będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, a Gmina w ramach tych czynności działała będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w powołanym uprzednio art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi / zakupywanymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby wytworzenia Infrastruktury, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania ww. Infrastruktury nie będzie możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług jej dzierżawy, które to usługi, jak już wskazano powyżej, podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz GOKiR odpłatnych usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, która zostanie zawarta niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług.

W tym kontekście należy zauważyć, iż w świetle powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć bezwzględnie charakteru bezpośredniego i ścisłego. Powyższe oznacza, iż dla oceny występowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w ślad za tym dla możliwości niezwłocznej realizacji tego prawa, za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną - co ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę.

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Stanowisko organów podatkowych:

Analogiczne stanowisko do przedstawionego przez Gminę zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.54.2021.1.LS, w której organ stwierdził, że „z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wyremontowanego i rozbudowanego w ramach realizowanej inwestycji obiektu, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont i rozbudowę budynku Domu Kultury, który to Gmina wydzierżawia na rzecz A. Prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2021.2.PM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Wnioskodawcy i uznał, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - w okolicznościach niniejszej sprawy - wydatki związane z nabyciem towarów i usług w ramach Inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina działa/będzie działała jako podatnik podatku VAT. Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem budową Budynku w ramach Inwestycji”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest także interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.607.2020.2.APR, według której „z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje o sygn.:

‒ z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

‒ z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

‒ z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

‒ z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

‒ z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

‒ z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

‒ z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

‒ z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z uwagi na zamiar wykorzystania realizowanej w tym zakresie Infrastruktury do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz GOKiR, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

‒ wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

‒ w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒ czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒ ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn. „(…)”.

Powstałą w ramach Inwestycji Infrastrukturę od początku realizacji zamierzali Państwo odpłatnie wydzierżawić na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w (…), działającego w formie samorządowej instytucji kultury, który nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT Gminy.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury pobierać Państwo będą od GOKiR określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będą odprowadzać VAT należny. Wysokość czynszu wynikać będzie z negocjacji z GOKiR. W toku negocjacji z GOKiR co do wysokości czynszu dzierżawnego dążyć Państwo będą do tego, aby kwota czynszu w ujęciu rocznym była możliwie najbardziej zbliżona do wartości wynikającej z zastosowania stawki amortyzacyjnej dla Infrastruktury (obecnie wynoszącej 2,5%), niemniej jednak aby uwzględniała ona również inne realia rynkowe właściwe dla tego rodzaju umów.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz GOKiR będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu (dzierżawie) Infrastruktury jest to, że czynności te będą wykonywane przez Państwa na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT – co do zasady – podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, ww. świadczenie musi zostać wykonane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT.

Zatem czynność odpłatnego udostępniania (dzierżawy) za wynagrodzeniem Infrastruktury, na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Państwem, a dzierżawcą (GOKiR) – wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Co istotne, ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń, nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnej dzierżawy infrastruktury sportowej, w związku z czym usługi dzierżawy ww. Infrastruktury będą opodatkowane podatkiem VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz GOKiR będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z wybudowaniem Infrastruktury są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnianiem (wydzierżawieniem) przez Państwa Infrastruktury, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).