Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-17/13-4/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Czy opłatę wstępną należy uznać jako koszt uzyskania przychodu w całości, jednorazowo czy też rozliczyć proporcjonalnie w czasie trwania umowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.01.2013r. (data wpływu 14.01.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.04.2013r., (data wpływu do BKIP w Płocku: 08.04.2013r.) na wezwanie z dnia 25.03.2013r. Nr IPPB3/423-17/13-2/EŻ (data doręczenia: 28.03.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej do umowy leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej do umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera szereg umów leasingu operacyjnego. Przykładowo, w dniu 11.04.2011r. została zawarta umowa leasingu operacyjnego na zakup — maszyny linii technologicznej do galwanizacji i grawerowania cylindrów wklęsłodrukowych za wartość 1.500,000 EUR. Umowa została zawarta do dnia 15.04.2016r. Firma leasingowa ustaliła opłatę wstępną do umowy na wartość netto - 225.000 EUR. Jest to kwota jednorazowa i stanowi pierwszą opłatę w „Terminarzu opłat”. W załączniku Nr 2 do umowy leasingowej w paragrafie „5” „Płatności” w pkt 2.1. napisano: „Wynagrodzenie pieniężne Finansującego z tytułu używania albo używania i pobierania pożytków z Przedmiotu Leasingu przez korzystającego, na które składają się: opłaty początkowe — opłata wstępna i prowizje. Są to opłaty, których wniesienie przez korzystającego warunkuje zawarcie umowy ze sprzedawcą (dostawcą). Są one wymagalne w terminach określonych w terminarzu opłat”.

Oddanie ww. linii technologicznej do użytkowania i rozpoczęcie amortyzacji bilansowej nastąpiło w kolejnym roku podatkowym.

W uzupełnieniu do wniosku na powyższe wezwanie tutejszego organu podatkowego, pismem z dnia 04.04.2013r., (data wpływu: 08.04.2013r.) Spółka wyjaśnia, iż wydatki związane z opłatą wstępną zalicza do kosztów bilansowych jako koszty wpływające na wynik finansowy metodą liniową w jednakowej wysokości w poszczególnych miesiącach. Wysokość opłaty wstępnej została bowiem wliczona bilansowo w wartość środka trwałego i jest amortyzowana wraz z tym środkiem liniowo.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy opłatę wstępną należy uznać jako koszt uzyskania przychodu w całości, jednorazowo czy też rozliczyć proporcjonalnie w czasie trwania umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym będzie jednorazowe w całości uznanie opłaty wstępnej jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ jest to opłata nie przypisana do rat Leasingowych i jest warunkiem zawarcia i uruchomienia opłaty leasingowej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub - b) wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
2.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust 1 CIT. Wszystkie powyższe warunki będą spełnione.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Odnosząc się do kwalifikacji prawno podatkowej opłaty wstępnej/pierwszej ponoszonej tytułem leasingu stwierdzić należy, iż tego rodzaju opłata może stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, i tak też wypowiada się orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.12.2010 r. II FSK 1294/09, Lex 672635, stwierdził że jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Dodatkowo, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 05.09.2011r. sygn. ILPB4/423-198/11-2/ŁM Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i ujęła w księgach rachunkowych pierwszą opłatę leasingową jednorazowo, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia,”

Należy podkreślić także, iż w tej samej Interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na fakt, iż opłata wstępna będzie poniesiona przed wydaniem przedmiotu leasingu.”

Ponadto dnia 5 grudnia 2011 roku Departament Podatków Dochodowych wydał pismo opatrzone nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299. Było ono skierowane do Departamentu Polityki Podatkowej i zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012r. W piśmie tym czytamy Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (\`(...)\`) w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA”.

Również w wydanej 3 stycznia 2012r. (ILPB4/423-376/11-2/DS) interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu czytamy: „opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Reasumując, opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia”

Analogiczne do powyższego stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012r. (ILPB4/423-476/11-2/DS.).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej rozważania stwierdzić należy, iż rozliczanie opłaty wstępnej powinno mieć miejsce w dacie jej poniesienia.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka dodaje, iż bilansowe zaliczanie do kosztów wydatków związanych z opłatą wstępną nie ma wpływu na to, czy opłatę wstępną należy uznać jako koszt uzyskania przychodu w całości, jednorazowo czy też rozliczyć proporcjonalnie w czasie trwania umowy. Przepisy ustawy o rachunkowości w analizowanym przypadku nie powinny mieć wpływu bowiem na prawo podatkowe. Istnieje bowiem autonomia prawa podatkowego. W procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego pojawiają się nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa. Jednakże nazwy te, jak już wcześniej wspomniano, nie mogą oznaczać tych samych pojęć, co w gałęzi prawa, z której zostały przejęte. Służą one bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkową część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca wiąże zatem moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym, chodzi w rozumieniu ww. przepisu nie o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie jako koszt. Przywołany przepis stanowi bowiem o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Konieczność zachowania spójności między rachunkowym a podatkowym ujęciem kosztów pośrednich potwierdza także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem to ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi podstawę dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oznacza z kolei m.in. prowadzenie jej z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów, lecz również zasady istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem, obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzony zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje, iż zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup maszyny linii technologicznej do galwanizacji i grawerowania cylindrów wklęsłodrukowych. Firma leasingowa ustaliła opłatę wstępną do umowy, która stanowi kwotę jednorazową i stanowi pierwszą opłatę w „terminarzu opłat”. Wniesienie opłat początkowych – opłaty wstępnej i prowizji – warunkuje zawarcie umowy ze sprzedawcą (dostawcą). Spółka wyjaśniła również, iż wydatki związane z opłatą wstępną zalicza do kosztów bilansowych jako koszty wpływające na wynik finansowy metodą liniową w jednakowej wysokości w poszczególnych miesiącach. Wysokość opłaty wstępnej została bowiem wliczona bilansowo w wartość środka trwałego i jest amortyzowana wraz z tym środkiem liniowo.

Mając na uwadze powyższe, opłatę leasingową należy rozliczyć w kosztach podatkowych proporcjonalnie, przez okres trwania umowy leasingu. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust 4d zdanie drugie, w myśl którego jeżeli koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z powyższym nie jest obojętne – jak twierdzi Wnioskodawca - kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Jeśli zatem Spółka ujmie w księgach rachunkowych opłatę wstępną proporcjonalnie do długości umowy leasingowej, to powinna wydatki te w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.

Należy również zwrócić uwagę m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. o sygn. II FSK 253/11. Sąd dał w nim wyraz temu, że art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. zawierają wyraźne odwołanie do przepisów ustawy o rachunkowości. W tym zakresie skoro podmioty mają prawo wyboru sposobu prowadzenia ksiąg, to rodzaj wybranej rachunkowości ma wpływ na określenie momentu zaliczania wydatków w koszty.

Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12.02.2013r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12, stwierdzając: „Należy zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie narusza autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie o rachunkowości. Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania koszty podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową,, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Również w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 05.09.2011r., sygn. ILPB4/423-198/11-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku: pisma Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, wyroku z dnia 15.12.2010r., sygn. akt II FSK 1294/09 oraz pozostałych interpretacji organów podatkowych, organ zauważa, iż nie odnoszą się do, będącego przedmiotem niniejszego wniosku zagadnienia, a mianowicie rozumienia pojęcia „dnia poniesienia” kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.4e. Wskazane przez Wnioskodawcę pisma dotyczyły natomiast tego, czy w stosunku do wstępnej opłaty leasingowej należy zastosować art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze (zgodnie z którym koszty pośrednie potrącane są w dacie poniesienia) czy też zdanie drugie (mówiące o obowiązku rozliczania kosztów pośrednich w czasie, jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy). Uznając, że odnośnie wstępnej opłaty leasingowej zastosowanie znajdzie zdanie pierwsze art. 15 ust. 4d, jak wyżej wspomniano, nie odnoszono się w nich dalej do zagadnienia, jak należy rozumieć „dzień poniesienia” kosztu.

Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy u.p.d.o.p, w tym w szczególności art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, to opłata wstępna, stanowiącą w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.