Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.267.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Czy w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki te stanowią przychód w dacie ich otrzymania, czy w dacie wykonania usługi?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 września 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.267.2017.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 września 2017 r. (data doręczenia 29 września 2017 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 4 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa pod firmą \`(...)\`.. Zakresem ww. działalności jest organizacja konferencji, targów, wystaw i kongresów na terenie całego kraju. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w systemie kasowym, co oznacza, że wydatki ujmuje w księgach w dniu ich poniesienia.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawczyni zdarza się otrzymywać od przedsiębiorców zaliczki, w tym zaliczki 100%, dotyczące:

1.  udziału w wydarzeniu,
2.  reklamy podczas wydarzenia (zarówno prezentacja firmy, jak i stoiska wystawiennicze, lub prelekcje omawiające produkty danej firmy).

Zaliczki takie mogą podlegać zwrotowi. Otrzymywane są przeważnie kilka miesięcy przed terminem wydarzenia (czyli dniem wykonania usługi), często w roku poprzedzającym rok wykonania usługi. Zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni wystawia faktury dla kontrahentów i ewidencjonuje otrzymane środki przy pomocy kasy fiskalnej. Nie składała oświadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 października 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że zaliczki zawsze wynikają z umów, jednakże nie wszystkie umowy mają formę pisemną, gdyż brak jest takiego obowiązku prawnego i faktycznego; umowy te dotyczą udziału przedsiębiorcy w konferencji, który polega na uczestnictwie, możliwości prezentacji (reklamy produktu, czy firmy), wygłoszeniu prelekcji dotyczącej oferowanych produktów, czy usług, udziale w wydarzeniach związanych z konferencją, posiłkach, noclegach, przy czym wymienione elementy mogą występować wszystkie lub tylko niektóre z nich. Wnioskodawczyni dodała, że zmienność elementów jest możliwa po podpisaniu (gdy jest forma pisemna) umowy, a nawet po wpłacie zaliczki; kwestia płatności jest uregulowana w sposób zróżnicowany, ale generalnie występuje zasada, że zaliczki mogą podlegać zwrotowi, szczególnie w sytuacji, gdyby nie doszło do odbycia się wydarzenia (konferencji i podobnych); zwyczajowo rozliczenie następuje po zakończeniu wydarzenia, ale występują również zaliczki 100% (całości zapłaty) przed wydarzeniem. Otrzymanie zaliczki jest uwzględnione w umowie. Wnioskodawczyni nie przypomina sobie sytuacji, by wpłata zaliczki była przedmiotem odrębnej umowy, a w formie aneksu możliwa była zmiana wysokości zaliczki (tak jej zmniejszenie, jak i zwiększenie). Zaliczka stanowi element zapłaty kompletnego wykonania kompletnej usługi, będącej przedmiotem umowy; jeśli wpłata stanowi element zapłaty za jakiś element umowy, to traktowana jest jako zapłata częściowa, a nie jako zaliczka. Otrzymanie zaliczki jest potwierdzane fakturą, gdzie datą wystawienia jest data wystawienia faktury (w terminie zgodnym z aktualnie obowiązującymi przepisami), a datą sprzedaży jest dzień odbycia się (zakończenia) wydarzenia objętego umową. Zaliczki od podmiotów spoza Polski nie są fakturowane - zgodnie z przepisami, są to sytuacje sporadyczne. Wnioskodawczyni wskazała, że zostaje wystawiona faktura końcowa, za wyjątkiem sytuacji, gdy zaliczki (kilka zaliczek zafakturowanych) opiewa na 100% umownej płatności. Faktura zostaje wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwykle możliwie niezwłocznie po wykonaniu usługi - zakończeniu wydarzenia, z uwagi na przepisy, jak i terminy płatności, które najczęściej biegną od terminu dostarczenia faktury końcowej zleceniodawcy. Zaliczki mogą podlegać zwrotowi zawsze, gdyż zwykle Wnioskodawczyni współpracuje z tymi samymi zleceniodawcami przez lata i nawet, gdy z umowy nie wynika wprost, że zaliczka winna być zwrócona, to z uwagi na dalszą współpracę dochodzi i może dochodzić do zwrotu zaliczki. Ponadto do zwrotu zaliczki dochodzi w sytuacji, gdy następuje zmiana zakresu umowy, rezygnacja z umowy (czasem zwrot następuje tylko w części), odwołanie wydarzenia z uwagi na brak wystarczającej ilości uczestników - trudno jednoznacznie to określić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki te stanowią przychód w dacie ich otrzymania, czy w dacie wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie analizy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF), zaliczki powinny stanowić przychód dopiero w momencie wykonania usługi.

Ogólna zasada wyrażona w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF stanowi, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF wynika, że do przychodu nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na tej podstawie należy stwierdzić, że zaliczek, jako przysporzeń o charakterze niedefinitywnym - ponieważ istnieje możliwość ich zwrotu przed dniem wykonania usługi - nie należy traktować jako przychodu w dniu ich otrzymania, a dopiero w momencie wykonania usługi (czyli w dacie wydarzenia, którego zaliczka dotyczy).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2014 r., Nr ITPB1/415-70/14/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacje zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie organizacji konferencji, targów, wystaw i kongresów na terenie całego kraju. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w systemie kasowym, co oznacza, że wydatki ujmuje w księgach w dniu ich poniesienia. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawczyni zdarza się otrzymywać od przedsiębiorców zaliczki, w tym zaliczki 100%, dotyczące:

1.  udziału w wydarzeniu,
2.  reklamy podczas wydarzenia (zarówno prezentacja firmy, jak i stoiska wystawiennicze, lub prelekcje omawiające produkty danej firmy).

Otrzymywane są przeważnie kilka miesięcy przed terminem wydarzenia (czyli dniem wykonania usługi), często w roku poprzedzającym rok wykonania usługi. Zaliczki zawsze wynikają z umów, jednakże nie wszystkie umowy mają formę pisemną, gdyż brak jest takiego obowiązku prawnego i faktycznego; umowy te dotyczą udziału przedsiębiorcy w konferencji, który polega na uczestnictwie, możliwości prezentacji (reklamy produktu, czy firmy), wygłoszeniu prelekcji dotyczącej oferowanych produktów, czy usług, udziale w wydarzeniach związanych z konferencją, posiłkach, noclegach, przy czym wymienione elementy mogą występować wszystkie lub tylko niektóre z nich. Zmienność elementów jest możliwa po podpisaniu (gdy jest forma pisemna) umowy, a nawet po wpłacie zaliczki; kwestia płatności jest uregulowana w sposób zróżnicowany, ale generalnie występuje zasada, że zaliczki mogą podlegać zwrotowi, szczególnie w sytuacji, gdyby nie doszło do odbycia się wydarzenia (konferencji i podobnych); zwyczajowo rozliczenie następuje po zakończeniu wydarzenia, ale występują również zaliczki 100% (całości zapłaty) przed wydarzeniem. Zaliczka stanowi element zapłaty kompletnego wykonania kompletnej usługi będącej przedmiotem umowy; jeśli wpłata stanowi element zapłaty za jakiś element umowy, to traktowana jest jako zapłata częściowa, a nie jako zaliczka. Otrzymanie zaliczki jest potwierdzane fakturą, gdzie datą wystawienia jest data wystawienia faktury (w terminie zgodnym z aktualnie obowiązującymi przepisami), a datą sprzedaży - dzień odbycia się (zakończenia) wydarzenia objętego umową. Wnioskodawczyni wystawia fakturę końcową, za wyjątkiem sytuacji, gdy zaliczki (kilka zaliczek zafakturowanych) opiewa na 100% umownej płatności. Faktura zostaje wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwykle możliwie niezwłocznie po wykonaniu usługi - zakończeniu wydarzenia, z uwagi na przepisy, jak i terminy płatności, które najczęściej biegną od terminu dostarczenia faktury końcowej zleceniodawcy. Wnioskodawczyni nie składała oświadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego wynika, że wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady, ich otrzymanie – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Zatem, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawczynię w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to dzień wykonania usługi, gdyż z wniosku wynika, że wystawione przed tym dniem faktury dotyczą przedpłaty oraz, że przed wykonaniem usługi nie nastąpi definitywna zapłata za usługę.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu wykonania usługi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.