Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-404/14/17/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1151/15 (data wpływu orzeczenia 15 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-404/14-2/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. W uzasadnieniu organ wskazał, że otrzymane przez Wnioskodawcę faktury VAT z 19 marca 2013 r. dokumentują czynność, która nie może być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, w interpretacji tej stwierdzono, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż podatku od nieruchomości za rok 2010 i podatku od nieruchomości za rok 2011 r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-404/14-2/JK wniósł pismem z 23 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443/W-52/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2014 r. nr ILPP2/443-404/14-2/JK złożył skargę z 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1049/14 oddalił skargę strony z dnia 23 września 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1049/14, Strona złożyła skargę kasacyjną z 16 kwietnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1151/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT, tudzież niepodlegających opodatkowaniu. Na cele prowadzonej działalności Wnioskodawca w latach 2007-2012 wynajmował od A Sp. z o.o. nieruchomość, w skład której wchodziły pomieszczenia magazynowe oraz biurowe.

W umowie najmu widnieje zapis, że: „wszystkie powstające dodatkowe koszty związane z nieruchomością, takie jak ubezpieczenie, podatek gruntowy, opłaty, podatki, usuwanie odpadów, doprowadzanie energii, gaz, itp. Najemca będzie ponosił sam”, a także, że „wszystkie powstające koszty dodatkowe Najemca rozlicza bezpośrednio z głównym najemcą, firmą B”.

Przez cały okres trwania umowy najmu, tj. od 2007 do roku 2012 ani Wynajmujący A Sp. z o.o., ani główny najemca B nie obciążał Wnioskodawcy jako wynajmującego kosztem podatku od nieruchomości w formie odrębnych faktur, przez co Wnioskodawca był przekonany, że koszt tego podatku był zawarty w ustalonym między Wynajmującym a Najemcą czynsz najmu.

Pod koniec trwania umowy najmu A Sp. z o.o. wystawiła dnia 19 marca 2013 roku na Wnioskodawcę jako Najemcę dwie faktury wskazując w nich jako nazwę usługi: odpowiednio „podatek od nieruchomości za rok 2010” oraz „podatek od nieruchomości za rok 2011”. Faktury zostały wystawione ze stawką 23% – podatek został obliczony od wykazanej na fakturze wartości netto wspomnianego „podatku od nieruchomości”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: „UPTU”) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku od towarów i usług jako podatku naliczonego, czy też takie odliczenie nie przysługuje ze względu na fakt, iż Wynajmujący wystawiając fakturę błędnie wykazał na niej podatek od towarów i usług, któremu tak naprawdę „podatek od nieruchomości” nie podlega.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne odliczenie podatku od towarów i usług z faktur, na których jako nazwę towaru/usługi wskazano „podatek od nieruchomości za rok 2010” oraz „podatek od nieruchomości za rok 2011”. Jak już zostało powiedziane, Wnioskodawca prowadzi jedynie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, iż omawiany koszt dotyczący podatku od nieruchomości jest bezpośrednio i wyłącznie związany z działalnością opodatkowaną, a dodatkowo był związany z zawartą przez Wnioskodawcę usługą najmu, Wnioskodawca nie widzi żadnych przeciwskazań w zakresie możliwości pełnego odliczenia VAT z dwóch otrzymanych faktur zakupu dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2010 i 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Z uwagi na termin zaistnienia opisanego stanu faktycznego – w analizowanej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W przepisie tym wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności,
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia m.in. w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (…).

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w całości opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT, tudzież niepodlegających opodatkowaniu. Na cele prowadzonej działalności Wnioskodawca w latach 2007-2012 wynajmował od spółki z o.o. nieruchomość, w skład której wchodziły pomieszczenia magazynowe oraz biurowe.

W umowie najmu widnieje zapis, że: „wszystkie powstające dodatkowe koszty związane z nieruchomością, takie jak ubezpieczenie, podatek gruntowy, opłaty, podatki, usuwanie odpadów, doprowadzanie energii, gaz, itp. Najemca będzie ponosił sam”, a także, że „wszystkie powstające koszty dodatkowe Najemca rozlicza bezpośrednio z głównym najemcą (…)”.

Przez cały okres trwania umowy najmu, tj. od 2007 do roku 2012 ani Wynajmujący (spółka z o.o.), ani główny najemca nie obciążał Wnioskodawcy jako wynajmującego kosztem podatku od nieruchomości w formie odrębnych faktur, przez co Wnioskodawca był przekonany, że koszt tego podatku był zawarty w ustalonym między Wynajmującym a Najemcą czynszu najmu.

Pod koniec trwania umowy najmu spółka z o.o. wystawiła dnia 19 marca 2013 roku na Wnioskodawcę jako Najemcę dwie faktury wskazując w nich jako nazwę usługi: odpowiednio „podatek od nieruchomości za rok 2010” oraz „podatek od nieruchomości za rok 2011”. Faktury zostały wystawione ze stawką 23% – podatek został obliczony od wykazanej na fakturze wartości netto wspomnianego „podatku od nieruchomości”.

Ponadto, jak wynika z wydanego przez NSA wyroku I FSK 1151/15 z dnia 8 marca 2017 r. na etapie postępowania kasacyjnego Spółka wskazała, że sporna transakcja dokumentowała „przerzucenie ciężaru podatku od nieruchomości z wynajmującego na rzecz skarżącej” i wobec tego „stanowi należność wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku od towarów i usług jako podatku naliczonego, czy też takie odliczenie nie przysługuje ze względu na fakt, iż Wynajmujący wystawiając fakturę błędnie wykazał na niej podatek od towarów i usług, któremu tak naprawdę „podatek od nieruchomości” nie podlega.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie oba ww. warunki są spełnione ponieważ jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT a nabycie usług dzierżawy ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Jednakże jak wynika z przywołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Należy zatem również zbadać, czy w analizowanym przypadku czynności udokumentowane przez kontrahentów Spółki (wynajmujących) fakturami, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie występują inne okoliczności wskazane w art. 88 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu należy wskazać, że przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W analizowanej sprawie na podstawie zawartych umów Wnioskodawca nabył usługę najmu nieruchomość. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie najmu, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy, usługa najmu wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług najmu lub dzierżawy nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W analizowanej sprawie przedmiotem umowy najmu nie są nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Do świadczonej usługi najmu nie ma zatem zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiło odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze, art. 29 ustawy oraz treść art. 78 lit. a Dyrektywy, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi całość świadczonej usługi (wraz z podatkiem od nieruchomości) bez podatku VAT.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu odsprzedaży „podatku od nieruchomości” należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które występują w danej sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważając orzecznictwo dotyczące kwestii opodatkowania towarzyszących najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług (tj. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków), zauważył, że świadczenia te generalnie są przydatne, a nawet niezbędne do korzystania z wynajmowanej nieruchomości, jednak mogą istnieć niezależnie od najmu nieruchomości. Bowiem w zależności od konkretnych okoliczności, zwłaszcza w zależności od treści umowy, mogą one stanowić usługi pomocnicze lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem i tworzyć wraz z nim jedno świadczenie. W szczególności, w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy zbadać również, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje niewątpliwie w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników.

Powyższe zasady nie dotyczą jednak podatku od nieruchomości, który zawsze należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy centralnego ogrzewania, gazu, wody, lub odprowadzanie ścieków.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą najemcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Należy wskazać zatem, że podatek od nieruchomości – odprowadzany do urzędu ma obowiązek uiszczania właściciel nieruchomości.

Podatek od nieruchomości zatem ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesiony na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jego zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Rozpatrując niniejszą sprawę poprzez pryzmat ww. analizy należy wskazać, że sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowiły, że wynajmujący będzie „przerzucał” koszt podatku od nieruchomości na najemcę (Wnioskodawcę) wówczas koszt ten stanowi element kalkulacyjny usługi najmu. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny wchodzi koszt ww. podatku.

Reasumując, w sytuacji gdy wystawiono dwie odrębne faktury, jedną tytułem czynszu i drugą tytułem „przerzuconego” podatku od nieruchomości – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawianych fakturach, w tym dokumentującej „przerzucany” podatek od nieruchomości. Bowiem jak wskazano wcześniej, podatek od nieruchomości stanowi element usługi najmu – w przedmiotowej sprawie czynności opodatkowanej 23% stawką VAT, a tym samym, spełnione są zarówno przesłanki pozytywne uprawniające do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy i jednocześnie nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje niezależnie, czy usługa najmu zostanie udokumentowana fakturą wystawioną na jedną kwotę łącznie (tytułem czynszu najmu) – przy czym strony mają świadomość, że kwota ta zawiera w sobie również „przerzucony” podatek od nieruchomości – czy w dwóch fakturach.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz wyrok NSA stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, która dokumentuje podatek od nieruchomości jako element usługi najmu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.