Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-59/15-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania z tytułu sprzedaży projektu i autorskiego prawa majątkowego do tego projektu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt; sprzedaż; ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania z tytułu sprzedaży projektu budowlanego i autorskiego prawa majątkowego do tego projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r., (doręczonym w dniu 22 kwietnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 4 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością m.in. w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie architektury i inżynierii, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka poniosła następujące wydatki:

1.  na podstawie umowy sprzedaży dnia 8 listopada 2005 r. nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zgodnie z aktem notarialnym, nieruchomość położoną w ….. stanowiącą zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr 72/1 o powierzchni 19 a i 50 m. Wspomniana działka gruntu w dniu nabycia oraz do dnia złożenia wniosku jest zabudowana czterema budynkami mieszkalnymi o numerach ewidencyjnych od 222 do 224. Łączna cena nabycia to kwota 3 091 162 zł (w tym wartość gruntu 411 851 zł 06 gr). W związku z zakupem opisanej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – transakcja nie była objęta opodatkowaniem podatkiem VAT;
2.  na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 września 2012 r. nabyła od osoby prawnej, zgodnie z aktem notarialnym, prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 4 położonego w ….. o powierzchni 63,95 m2, z którym związany jest udział 134/1000 części budynku oraz w prawie własności działki gruntu nr 72/1, za łączną kwotę 98 149 zł 49 gr. Spółce przy nabyciu opisanego prawa własności nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – transakcja była objęta zwolnieniem z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Powyższe prawo odrębnej własności lokalu zostało wyodrębnione z nieruchomości opisanej w pkt 1);
3.  w ciągu 2006 r. i 2007 r. oraz w okresie od 2009 r. do 2011 r. Spółka ponosiła wydatki na dokumentację architektoniczno-budowlaną, w tym na wykonanie projektów budowlanych przebudowy nieruchomości opisanej w pkt 1) i dokumentacji technicznej w łącznej kwocie netto bez podatku VAT 1 108 329 zł. Wydatki na projekty budowlane były udokumentowane następującymi fakturami VAT, od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w tych fakturach:
    *   z dnia 1 września 2006 r. na kwotę 7 700 zł;
    *   z dnia 4 września 2006 r. na kwotę 26 000 zł;
    *   z dnia 12 września 2006 r. na kwotę 1 500 zł;
    *   z dnia 6 listopada 2006 r. na kwotę 204 061 zł 59gr;
    *   z dnia 2 października 2006 r. na kwotę 11 000 zł;
    *   z dnia 5 marca 2007 r. na kwotę 103 350 zł 04 gr;
    *   z dnia 2 kwietnia 2007 r. na kwotę 237 782 zł 50 gr;
    *   z dnia 2 lipca 2007 r. na kwotę 231 472 zł 09 gr;
    *   z dnia 1 września 2007 r. na kwotę 233 429 zł 85 gr;
    *   z dnia 12 maja 2009 r. na kwotę 4 000 zł;
    *   z dnia 11 stycznia 2010 r. na kwotę 2 700 zł;
    *   z dnia 23 czerwca 2010 r. na kwotę 22 500 zł;
    *   z dnia 25 stycznia 2011 r. na kwotę 11 000 zł;
    *   z dnia 15 lutego 2011 r. na kwotę 10 880 zł;
4.  w ciągu 2012 r. Spółka poniosła wydatki na dodatkowe prace projektowe w kwocie 44 000 zł, a w 2013 r. na prace zabezpieczające budynki posadowione na nieruchomości opisanej w pkt 1) w łącznej kwocie netto bez podatku VAT 22 812 zł. Opisane wydatki były udokumentowane fakturami VAT zakupu, od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W okresie od dnia zakupu do maja 2006 r. dodatkowo część lokali znajdujących się w budynkach posadowionych na nieruchomości opisanej w pkt 1) była przedmiotem wynajmu na cele mieszkaniowe, z tytułu którego Spółka uzyskiwała przychody objęte zwolnieniem w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Po maju 2006 r. Spółka nie wykorzystywała przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto dla nieruchomości opisanej w pkt 1) Spółka uzyskała decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji obejmującej przebudowę istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1) oraz budowę hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną. W dniu 18 lipca 2007 r. założono dziennik budowy, a ostatni wpis w dzienniku pochodzi z 24 listopada 2014 r.;
5.  powyżej opisane koszty związane z wykonaniem dokumentacji architektoniczno-budowlanej związanych z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1) Spółka zaksięgowała w następujący sposób: w kwocie 1 131 141 zł (po przekwalifikowaniu ze środków trwałych na towary) jako wydatki poniesione dotyczące przebudowy istniejących budynków na nieruchomości opisanej w pkt 1);
6.  za wyjątkiem powyżej opisanych prac zabezpieczających o wartości 22 821 zł netto dotyczących budynków posadowionych na nieruchomości opisanej w pkt 1), Spółka nie zrealizowała prac objętych powyżej opisaną dokumentacją architektoniczno-budowlaną związanych z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt l), nie powodując tym samym wzrostu ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Planowane zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1) i 2) oraz ogółu autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej stanowiących podstawę do wydanej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę opisanych w pkt 3), przy założeniu, że zarówno każda z nieruchomości, jak i ogół praw majątkowych do dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę wydania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę opisanych w pkt 3) stanowi odrębny przedmiot sprzedaży, dla którego indywidualnie ustalana jest cena sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazano.

Działka oznaczona nr 72/1 jest zabudowana obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem:

1.  budynkiem mieszkalnym (PKOB 1122) oznaczony nr 222, powierzchnia zabudowy 1 039 m2, powierzchnia użytkowa 3 557,94 m2,
2.  budynkiem mieszkalnym (PKOB 1122) oznaczony nr 223 o powierzchni zabudowy 332 m2, powierzchnia użytkowa 1 136,90 m2,
3.  budynkiem mieszkalnym (PKOB 1122) oznaczony nr 224 o powierzchni zabudowy 23 m2, powierzchnia użytkowa 78,76 m2,
4.  budynkiem garaży (PKOB 1242) oznaczony nr 225 o powierzchni zabudowy 32 m2, powierzchnia użytkowa 32,00 m2.

Obiekty trwale związane z gruntem znajdujące się na działce nr 72/1, tj. obiekty nr: 222, 224 i 225 nie były przedmiotem najmu, sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast obiekt oznaczony nr 223 był częściowo wynajmowany, tj. były wynajmowane poszczególne lokale mieszkalne znajdujące się w tym obiekcie, zgodnie z poniższym zestawieniem: numer lokalu powierzchnia w m2 data zawarcia umowy najmu

1.  77 7 sierpnia 2006 r.
2.  78 13 października 2003 r.

2a.80 1 lutego 1995 r.

1.  64,5 1 lutego 1995 r.
2.  63,95 28 lutego 1997 r.
3.  65,1 1 lutego 1995 r.
4.  38,65 1 lutego 1995 r.
5.  42,6 1 lutego 1995 r.
6.  33,7 1 października 2003 r.
7.  24 1 lutego 1995 r.
8.  16,43 1 lutego 1995 r.
9.  6,2 1 lutego 1995 r.

razem 670,13 m2.

Wnioskodawca w prawa zawartych umów najmu lokali 2, 2a, 3, 4, 5, 6, 9, 10, 12, 13, 15, znajdujących się w obiekcie oznaczonym nr 223 wstąpił w dniu nabycia nieruchomości, tj. w dniu 8 listopada 2005 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w stosunku do obiektu oznaczonego nr 223 w części, tj. w 58,94%.

W stosunku do pozostałych, tj. do obiektów oznaczonych nr: 222, 224 i 225, obiektów budowlanych znajdujących się na działce oznaczonej nr 72/1, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z uwagi na fakt, że nie były one przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą okres 2 lat upłynął w stosunku do części obiektu budowlanego oznaczonego nr 223 w części, tj. w 58,94%.

Wnioskodawca obiekt oznaczony nr 223 w części, tj. w 58,94% wykorzystywał (udostępniał odpłatnie podmiotom trzecim) w ramach umów najmu, wyłącznie na działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (najem na cele mieszkaniowe).

Pozostałe obiekty budowlane oznaczone nr: 223, 224, 225 znajdujące się na działce nr 72/1 nie były wykorzystywane do działalności Wnioskodawcy, tj. nie były one odpłatnie udostępniane podmiotom trzecim.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie któregokolwiek obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem znajdującego się na działce nr 72/1.

Na działce nr 72/1 nie ma żadnych obiektów mogących być przedmiotem sprzedaży, a które nie są trwale związane z gruntem.

Lokal mieszkalny oznaczony nr 4, który ma być przedmiotem dostawy był wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Lokal mieszkalny nr 4 znajduje się w obiekcie budowlanym oznaczonym nr 223 zakwalifikowanym wg PKOB 1122.

Zdaniem Wnioskodawcy, doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu nr 4 na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. zawartej umowy odpłatnego używania ww. lokalu przez podmiot trzeci na podstawie zawartej umowy najmu z dnia 28 lutego 2007 r., w którym w prawa i obowiązki wszedł Wnioskodawca w dniu nabycia nieruchomości. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. lokalu upłynął okres 2 lat.

Wnioskodawcy w stosunku do przedmiotowego lokalu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowego lokalu nr 4.

Odnośnie dokumentacji architektoniczno-budowlanej i dokumentacji technicznej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku sprzedaży dokumentacji architektoniczno-budowlanej i dokumentacji technicznej opisanej we wniosku nastąpiło nabycie i projektu i autorskiego prawa majątkowego do tego projektu.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje.

*   rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje wszystkie lata działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

*   budynki mieszkalne znajdujące się na działce nr 72/1 były częściowo wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który osiągał z tego tytułu przychody z najmu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych,

*   obiekty oznaczone nr: 222, 223, 224, 225 były zaliczone do środków trwałych i ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych począwszy od dnia ich nabycia, tj. od dnia 8 listopada 2005 r. do dnia 30 listopada 2007 r. W dniu 30 listopada 2007 r. na podstawie decyzji kierownika jednostki ww. budynki zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zostały zakwalifikowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako towar handlowy,

*   w okresie od grudnia 2005 r. do 30 listopada 2007 r. Wnioskodawca w stosunku do ww. obiektów budowlanych dokonywał odpisów amortyzacyjnych,

*   w okresie, w którym zakupione obiekty stanowiły środki trwałe nie były realizowane żadne prace inwestycyjne związane z tymi środkami trwałymi z wykorzystaniem zakupionej dokumentacji architektoniczno-budowlanej,

*   wszystkie obiekty budowlane znajdujące się na działce nr 72/1 oznaczone nr: 222, 223, 224, 225 z dniem 30 listopada 2007 r. zostały przekwalifikowane na towary z uwagi na zakończenie umów najmu lokali znajdujących się w obiekcie nr 223 oraz na fakt podjętej decyzji kierownika jednostki, tj. Wnioskodawcy o przeznaczeniu ww. obiektów do sprzedaży,

*   Wnioskodawca po wycofaniu obiektów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie realizował żadnych prac budowlanych związanych z przebudową obiektów, jak również zakupiona dokumentacja architektoniczno-budowlana nie była wykorzystana przez Wnioskodawcę do realizacji przebudowy ww. obiektów,

*   Wnioskodawca w okresie od 28 maja 2007 r. do dnia 24 listopada 2014 r. nie wykonywał żadnych prac związanych z przebudową obiektów znajdujących się na działce nr 72/1,

*   wydatki poniesione na dokumentację architektoniczno-budowlaną obiektów wchodzących w skład nieruchomości opisanych we wniosku były zakwalifikowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako wydatki inwestycyjne (zwiększające wartość początkową środków trwałych) dotyczące obiektów nieruchomości (działka nr 72/1) przeznaczonych do przebudowy, a następnie przekwalifikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży,

*   wydatki na dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą przebudowy istniejących budynków na nieruchomości, działka nr 72/1, nie były przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   zgodnie z umową zawartą z biurem architektonicznym, Wnioskodawca nabył i projekt i autorskie prawa majątkowe do tego projektu. Wydatki na nabycie ww. praw Wnioskodawca ujął w swoich księgach rachunkowych na koncie 080 „środki trwałe w budowie” i nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Następnie w listopadzie 2007 r. wydatki ujęte na koncie 080 zostały przekwalifikowane i ujęte na koncie 330 towary handlowe,

*   dla Spółki przedawnieniu dla celów opodatkowania podatkiem od osób prawnych uległy lata podatkowe począwszy od 2008 r. i wcześniejsze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje poniesione wydatki na nabycie projektu i autorskiego prawa majątkowego do tego projektu, w tym na wykonanie projektów budowlanych przebudowy nieruchomości opisanej we wniosku w stanie faktycznym jako wydatki określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.)?
2.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje sprzedaż części nieruchomości, tj. 58,94% obiektu budowlanego oznaczonego nr 223 znajdującego się na działce oznaczonej nr 72/1 wraz z przynależnych gruntem jako sprzedaż, która korzysta za zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje sprzedaż nieruchomości opisanej w pkt 2) stanu faktycznego jako sprzedaż, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje sprzedaż ogółu praw opisanych w pkt 3) stanu faktycznego jako sprzedaż opodatkowaną na zasadach ogólnych opodatkowaną stawką 23% podatku VAT?
5.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje sprzedaż części nieruchomość, tj.:
    *   41,06% obiektu budowlanego oznaczonego nr 223 wraz z przynależnym gruntem,
    *   100% obiektu budowlanego oznaczonego nr 222 wraz z przynależnym gruntem,
    *   100% obiektu budowlanego oznaczonego nr 224 wraz z przynależnym gruntem,
    *   100% obiektu budowlanego oznaczonego nr 225 wraz z przynależnym gruntem,

nieruchomości opisanej w pkt 1) stanu faktycznego jako korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych problematyka „ulepszenia” środków trwałych jest uregulowana w treści art. 16g ust. 13 tej ustawy. Stosownie bowiem do treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

W świetle zatem powyższego, aby uznać dany wydatek za powodujący ulepszenie środka trwałego musi on łącznie spełnić następujące warunki:

1.  musi być on poniesiony wyłącznie na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację,
2.  suma wydatków w tym zakresie musi przekraczać w danym roku podatkowym 3 500 zł,
3.  wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przenosząc powyższe ustalenia natury prawnej na opisane w powyżej przedstawionym stanie faktycznym wydatki Spółki dotyczące zakupu dokumentacji architektoniczno-budowlanej związanej z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1), zdaniem Spółki, nie można jednak dojść do wniosku, że wypełniają one powyżej przedstawione warunki (przesłanki), od których uzależnione jest uznanie tego, czy w związku z poniesieniem określonego wydatku doszło do „ulepszenia” środka trwałego.

Po pierwsze Spółka zauważa, że wydatki na przedmiotową dokumentację architektoniczno -budowlaną związaną z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1), wobec tego, że obok przebudowy istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1), dotyczą niewymienionej w powyższym przepisie budowy hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną, wyłącznie w zakresie dotyczącym przebudowy istniejących budynków (środków trwałych) można przyporządkować je jako poniesione na przebudowę, o której mowa w powyższym przepisie.

Po drugie jednak, samo poniesienie wydatku na zakup dokumentacji architektoniczno -budowlanej związanej z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1) nie powoduje wzrostu wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, w sytuacji braku jednoczesnego poniesienia wydatków na przebudowę nieruchomości opisanej w pkt 1) stanu faktycznego. Zdaniem bowiem Spółki, samo posiadanie tej dokumentacji nie przekłada się na wzrost wartości użytkowej budynków posadowionych na nieruchomości opisanej w pkt 1) stanu faktycznego, zarówno z punktu widzenia okresu jego użytkowania, zdolności wytwórczej, czy kosztów eksploatacyjnych. Zwłaszcza, że sama dokumentacja architektoniczno-budowlana związana z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości opisanej w pkt 1), jako pewna koncepcja zagospodarowania terenu, może być w ogóle przedmiotem odrębnego obrotu, jako towar handlowy lub wartość niematerialna i może być realizowana na innych nieruchomościach oczywiście po modyfikacji tej dokumentacji w zakresie dotyczącym przebudowy istniejących budynków.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, wydatków na dokumentację architektoniczno -budowlaną, w tym na wykonanie projektów budowlanych przebudowy nieruchomości opisanej w pkt 1) stanu faktycznego nie można uznać jako wydatków, które stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a powinny być zakwalifikowane jako wydatki określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie architektury i inżynierii, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości. Spółka na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 listopada 2005 r. nabyła nieruchomość stanowiącą działkę gruntu zabudowaną czterema budynkami mieszkalnymi i na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 września 2012 r. nabyła prawo odrębnej własności lokalu. W ciągu 2006 r. i 2007 r. oraz w okresie od 2009 r. do 2011 r. Spółka ponosiła wydatki na dokumentację architektoniczno-budowlaną, w tym na wykonanie projektów budowlanych przebudowy nieruchomości. W ciągu 2012 r. Spółka poniosła wydatki na dodatkowe prace projektowe. Po maju 2006 r. dla ww. nieruchomości Spółka uzyskała decyzję Prezydenta Miasta z dnia 28 maja 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla inwestycji obejmującej przebudowę istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości oraz budowę hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną. Koszty wykonania dokumentacji architektoniczno-budowlanej związanej z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków znajdujących się na nieruchomości Spółka zaksięgowała (po przekwalifikowaniu ze środków trwałych na towary) jako wydatki poniesione dotyczące przebudowy istniejących budynków na nieruchomości. Spółka nie zrealizowała prac objętych powyżej opisaną dokumentacją architektoniczno-budowlaną związanych z budową hotelu wraz z garażem i infrastrukturą techniczną oraz przebudową istniejących budynków. W dniu 2 grudnia 2014 r. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości oraz ogółu autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej stanowiących podstawę do wydanej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Obiekty trwale związane z gruntem znajdujące się na działce nr 72/1, tj. obiekty nr: 222, 224 i 225 nie były przedmiotem najmu, sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast obiekt oznaczony nr 223 był częściowo wynajmowany, tj. były wynajmowane poszczególne lokale mieszkalne znajdujące się w tym obiekcie. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie któregokolwiek obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem znajdującego się na działce nr 72/1. Obiekty oznaczone nr: 222, 223, 224, 225 były zaliczone do środków trwałych i ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych począwszy od dnia ich nabycia, tj. od dnia 8 listopada 2005 r. do dnia 30 listopada 2007 r. W dniu 30 listopada 2007 r. na podstawie decyzji kierownika jednostki ww. budynki zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i zostały zakwalifikowane w księgach rachunkowych jako towar handlowy. W okresie od grudnia 2005 r. do 30 listopada 2007 r. Wnioskodawca w stosunku do ww. obiektów budowlanych dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W okresie, w którym zakupione obiekty stanowiły środki trwałe nie były realizowane żadne prace inwestycyjne związane z tymi środkami trwałymi z wykorzystaniem zakupionej dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Wnioskodawca po wycofaniu obiektów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie realizował żadnych prac budowlanych związanych z przebudową obiektów, jak również zakupiona dokumentacja architektoniczno-budowlana nie była wykorzystana przez Wnioskodawcę do realizacji przebudowy ww. obiektów. Wydatki poniesione na dokumentację architektoniczno-budowlaną obiektów wchodzących w skład nieruchomości opisanych we wniosku były zakwalifikowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako wydatki inwestycyjne (zwiększające wartość początkową środków trwałych) dotyczące obiektów nieruchomości (działka nr 72/1) przeznaczonych do przebudowy, a następnie przekwalifikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Wydatki na dokumentację architektoniczno-budowlaną dotyczącą przebudowy istniejących budynków na nieruchomości, działka nr 72/1, nie były przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z umową zawartą z biurem architektonicznym Wnioskodawca nabył projekt i autorskie prawa majątkowe do tego projektu. Wydatki na nabycie ww. praw Wnioskodawca ujął w swoich księgach rachunkowych na koncie 080 „środki trwałe w budowie” i nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Następnie w listopadzie 2007 r. wydatki ujęte na koncie 080 zostały przekwalifikowane i ujęte na koncie 330 towary handlowe. W dniu 2 grudnia 2014 r. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1) i 2) oraz ogółu autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej stanowiących podstawę do wydanej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę opisanych w pkt 3), przy założeniu, że zarówno każda z nieruchomości, jak i ogół praw majątkowych do dokumentacji projektowej stanowiącej podstawę wydania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę opisanych w pkt 3) stanowi odrębny przedmiot sprzedaży, dla którego indywidualnie ustalana jest cena sprzedaży.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są utwory w tym m.in. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia autorskie lub pokrewne prawa majątkowe jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji wtedy gdy są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, że autorskie prawo majątkowe jest zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, po spełnieniu przesłanek wynikających z powołanego powyżej art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zakupione prawo autorskie do projektu nie stanowiło dla Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ Wnioskodawca nie wykorzystywał zakupionego projektu i prawa autorskiego do projektu do działalności gospodarczej, nie były przez Wnioskodawcę realizowane żadne prace inwestycyjne związane ze środkami trwałymi z wykorzystaniem zakupionej dokumentacji architektoniczno-budowlanej. Wnioskodawca pierwotnie zaliczył wydatki poniesione na dokumentację architektoniczno -budowlaną w księgach rachunkowych jako wydatki inwestycyjne (zwiększające wartość początkową środków trwałych), a następnie przekwalifikował projekt i prawo autorskie do projektu jako towar w celu sprzedaży.

W związku z tym, że zakupione prawo autorskie do projektu nie stanowiło dla Wnioskodawcy wartości niematerialnej i prawnej do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży projektu i prawa autorskiego do projektu nie będzie miał zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cytowanego art. 16g ust. 13 ww. ustawy wynika, że ulepszeniu mogą podlegać jedynie środki trwałe, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje natomiast możliwości „ulepszania” wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki opisane przez Spółkę we wniosku nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego wydatki na nabycie projektu i prawa autorskiego do projektu należy rozważyć odnośnie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie projektu budowlanego i autorskiego prawa majątkowego do tego projektu, w tym na wykonanie projektów budowlanych przebudowy nieruchomości opisanej we wniosku, nie stanowią wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Wnioskodawca nie zaliczył ww. autorskiego prawa majątkowego do projektu do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ostatecznie przekwalifikował jako towar przeznaczony do sprzedaży.

W przypadku sprzedaży projektu i prawa autorskiego do projektu wydatki na ich nabycie będzie można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z tej sprzedaży. Wydatki te jako bezpośrednio związane z przychodami potrącalne będą zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ nadmienia, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.