Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.635.2023.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Czy Partycypacja (w wartości netto, a gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna – w wartości brutto) podlega zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; partycypacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Partycypacja (w wartości netto, a gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna – w wartości brutto) podlega zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(\`(...)\`) S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest deweloperem i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje mieszkaniowe i usługowe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i całość jej dochodów podlega opodatkowaniu CIT w Polsce. Spółka jest także podatnikiem VAT czynnym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje inwestycję mieszkaniową (dalej: „Inwestycja mieszkaniowa”). Inwestycja mieszkaniowa będzie realizowana etapami, aktualnie budowany jest pierwszy etap składający się z (\`(...)\`). Nieodzownym elementem realizacji Inwestycji mieszkaniowej jest także wybudowanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych i podłączenie ich do funkcjonującego systemu dostarczania i odprowadzania wody i ścieków obsługiwanego przez lokalną gminę.

Na terenie, gdzie realizowana jest Inwestycja mieszkaniowa, podmiotem odpowiedzialnym za gospodarkę wodno - kanalizacyjną jest gminna spółka wodno - kanalizacyjna „X” (dalej: „X”).

Spółka zamierza wybudować niezbędną infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną w tym urządzenia wodociągowe oraz urządzenia kanalizacji sanitarnej oraz przepompownie wody i ścieków, w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzaniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (dalej: „Inwestorskie odcinki sieci”) oraz przyłączyć je do sieci gminnej a Inwestorskie odcinki sieci przekazać X.

W tym celu, Spółka zgłosiła się do X aby uzgodnić warunki wybudowania Inwestorskich odcinków sieci, przyłączenia ich do istniejących sieci zarządzanych przez X oraz uzgodnienia warunków odpłatnego przejęcia Inwestorskich odcinków sieci przez X. X poinformował Spółkę, że aktualna infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna na obszarze, na którym realizowana jest Inwestycja mieszkaniowa jest niewystarczająca do zapewnienia dalszych podłączeń przed dokonaniem przez X rozbudowy stacji uzdatniania wody (dalej: „SUW”). Należy bowiem wskazać, iż teren, na którym realizowana jest Inwestycja mieszkaniowa jest traktowany jako tzw. „(\`(...)\`)” (\`(...)\`), gdzie na stosunkowo dużym obszarze powstają kolejne inwestycje mieszkaniowe realizowane także przez innych niż Wnioskodawca deweloperów, jednak rozwój infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej nie nadąża za procesem zagospodarowania i rozbudowy tych terenów. Ponieważ Spółka wystąpiła do X o wcześniejsze (przed rozbudowaniem SUW) przyłączenie nowej Inwestycji mieszkaniowej do sieci wodociągowo - kanalizacyjnej gminy, aby możliwe było to przyłączenie, konieczne jest także rozbudowanie SUW. Spółka - mając na uwadze istotny interes w przyłączeniu Inwestycji mieszkaniowej do sieci gminnej - zgodziła się na współfinansowanie realizacji SUW a X zobligował Spółkę do partycypacji finansowej w rozbudowanie SUW (dalej: „Partycypacja”) warunkując tym możliwość wydania warunków technicznych i przyłączenia Inwestorskich odcinków sieci.

W tym celu dnia (\`(...)\`) 2023 r. Spółka i X zawarły (\`(...)\`) umowy przejęcia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych o numerach (o tożsamym brzmieniu dotyczące (\`(...)\`) , dalej: „umowy”), w których Spółka potwierdziła iż mając na celu zapewnienie zaopatrzenia budynków Inwestycji mieszkaniowej w wodę oraz odprowadzanie ścieków sfinansuje i wybuduje Inwestorskie odcinki sieci oraz przyłącza wodociągowe i przyłącza kanalizacyjne zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi jej w ciągu 14 dni od wejścia w życie umowy, projektem budowlanym, pozwoleniem na budowę oraz obowiązującymi przepisami i stosownymi Polskimi Normami budowlanymi a następnie przyłączy je do sieci gminnej i odpłatnie przekaże je X a także, że Spółka dokona wpłaty kwoty Partycypacji. Jak wynika z dalszej części umów Spółka tytułem partycypacji w zakresie realizacji inwestycji związanych z rozbudową SUW oraz tytułem partycypacji w kosztach wprowadzania rozwiązań umożliwiających Spółce wcześniejsze przyłączenie i realizację Inwestycji mieszkaniowej zapłaci w formie wpłaty partycypacyjnej na rzecz X zryczałtowaną kwotę, do której zostanie doliczony podatek VAT w stawce 23%. W umowach podkreślono także, iż umowy są zawarte (również w części dotyczącej realizacji Inwestorskich odcinków sieci, w tym wydania Spółce warunków technicznych niezbędnych do rozpoczęcia budowy Inwestorskich odcinków sieci) pod warunkiem zawieszającym w postaci wpłaty Partycypacji.

Spółka otrzymała od X faktury z naliczonym podatkiem VAT tytułem Partycypacji i w oparciu o nie zrealizowała przelewy do X korzystając z dobrowolnego mechanizmu split payment.

Finalnie należy podkreślić, iż Spółka po wybudowaniu Inwestycji mieszkaniowej czerpać będzie przychody ze sprzedaży (lub w minimalnym stopniu wynajmu z leasingu) położonych w Inwestycji mieszkaniowej lokali, które w całości podlegać będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

**Pytanie:**

Czy Partycypacja (w wartości netto, a gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna – w wartości brutto) podlega zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Partycypacja (w wartości netto, a gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna – w wartości brutto) podlega zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów, lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany.

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Mając na względzie przedstawione uregulowania ustawy o CIT oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że wydatki związane z zapłatą Partycypacji będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu bowiem nie zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wynikająca z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT a spełnione zostaną przesłanki pozytywne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tj. przedmiotowe wydatki zostały poniesione, są definitywne i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności. Spółka bowiem wnosząc Partycypacje zapewnia możliwość zrealizowania Inwestycji mieszkaniowej z której czerpie dochody w postaci sprzedaży (ewentualnie wynajmu) lokali. Należy także podkreślić, iż jeżeli Spółka nie wniosłaby Partycypacji na rozbudowę SUW nie mogłaby pozyskać warunków technicznych dotyczących Inwestorskich odcinków sieci, nie mogłaby przyłączyć się do gminnej sieci a tym samym nie mogłaby zakończyć realizowanej przez siebie Inwestycji mieszkaniowej.

Partycypacja jako wydatek o charakterze innym niż bezpośredni.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

\- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

\- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poczynione na Partycypację, mają pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca widzi bowiem zbieżność charakteru wydatków poniesionych w związku z zapłatą Partycypacji z wydatkami ponoszonymi na realizację infrastruktury drogowej związanej z realizacją inwestycji deweloperskich a w przypadku tychże organy podatkowe jednolicie uznają je za koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Takie podejście zaprezentował przykładowo Dyrektor KIS w:

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.448.2020.3.PD, zgodnie z którą wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. koszty wynikające z Umowy z Miastem związane z budową drogi publicznej do budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, który Wnioskodawca planuje wybudować, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy drogi Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodu;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ, w którym wskazano, że kosztów budowy Infrastruktury dodatkowej, przekazywanej nieodpłatnie gminie, nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiałby Wnioskodawcy realizację Inwestycji, co w konsekwencji oznaczałoby dla Wnioskodawcy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie z niej przychodów. Okoliczność ta przemawia za tym, że koszty Infrastruktury dodatkowej powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia;

\- Interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.205.2017.1.MC, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który wskazał, iż wydatki poniesione na wydzielenie gruntu drogowego, a także na realizację inwestycji drogowej Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie przekazania gruntu drogowego wraz z nakładami na rzecz Gminy (czy to w wyniku sprzedaży, czy też nieodpłatnie).

Argumentem potwierdzającym prawidłowość takiej wykładni przepisów jest fakt, że wydatki poniesione na Partycypację nie będą posiadały uchwytnego związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy i okresem ich uzyskiwania. Przede wszystkim, nie istnieje relacja tego rodzaju, że im wyższa Partycypacja tym większe przychody z Inwestycji mieszkaniowej zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę. Zapłata Partycypacji jest bowiem niezwiązana bezpośrednio z aspektem zysków inwestycyjnych Wnioskodawcy, choć stanowi wymóg dla jej realizacji. Należy zatem przyjąć, że wydatki poniesione na Partycypację nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Podatek VAT

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku wskazanym w odpowiedzi na pytanie 1, iż będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za Partycypację. Co powinno oznacza, iż do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć wartość netto Partycypacji. Jeżeli jednak, tutejszy Organ nie podzieliłby tego podejścia i uznał - odpowiadając na pytanie 1 - iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionych przez X faktur dokumentujących Partycypację - w tym przypadku Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien mieć prawo zaliczenia Partycypacji w wartości brutto (tj. wraz z niepodlegającym odliczeniu podatkiem VAT) do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Partycypacja (w wartości netto, a gdyby odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna - w wartości brutto) podlega zaliczeniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami należy kierować się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku przeznaczenia lokali do sprzedaży (a więc nietraktowania ich jako środki trwałe tylko jako towary handlowe), Wnioskodawca powinien koszty z tytułu Partycypacji rozpoznać w kosztach uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop. Z wniosku wynika bowiem, że nieodzownym elementem realizacji Inwestycji mieszkaniowej jest także wybudowanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych i podłączenie ich do funkcjonującego systemu dostarczania i odprowadzania wody i ścieków obsługiwanego przez lokalną gminę. Spółka mając na uwadze istotny interes w przyłączeniu Inwestycji mieszkaniowej do sieci gminnej - zgodziła się na współfinansowanie realizacji SUW a X zobligował Spółkę do partycypacji finansowej w rozbudowanie SUW warunkując tym możliwość wydania warunków technicznych i przyłączenia Inwestorskich odcinków sieci.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że skoro poniesienie kosztów Partycypacji było nieodzownym elementem realizacji Inwestycji to koszty te wykazują bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży lokali wchodzących w skład tej inwestycji.

Wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Organ podatkowy w interpretacji z 29 grudnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.633.2023.2.MŻ stwierdził, że stanowisko Państwa jest prawidłowe tzn. Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z wystawionych przez X faktur dokumentujących zapłatę Partycypacji.

Zatem, skoro wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, związane ze sprzedażą poszczególnych lokali, które będą stanowić towary handlowe, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. Partycypację do kosztów uzyskania przychodu w wartości netto w momencie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokali.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).