Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1582/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wypłaty jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie-zakres opodatkowania; podatnik; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011r. (data wpływu 21 października 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2012r. (data wpływu 26 stycznia 2012r.) oraz pismem z dnia 1 lutego 2012r. (data wpływu 8 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wypłaty jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2012r., (data wpływu 26 stycznia 2012r.) oraz pismem z dnia 1 lutego 2012r. (data wpływu 8 lutego 2012r.), będącymi odpowiedziami na wezwanie tut. organu z dnia 9 stycznia 2012r. i z dnia 27 stycznia 2012r znak: IBPP1/443-1582 -1585/11/LSz, znak: IBPBI/2/423-1298-1299/11/BG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem budynku komercyjnego (biurowca) znajdującego się w K. W ramach swojej działalności Spółka wynajmuje pomieszczenia znajdujące się w budynku różnym najemcom na podstawie wieloletnich umów najmu. W wyniku negocjacji kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu z dotychczasowymi (bądź potencjalnymi) najemcami Spółka, jako wynajmujący, jest zobowiązana do wypłacenia danemu najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę dla tego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu.

Zarówno Spółka, jak i najemcy są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że postanowienia regulujące wypłatę przez Spółkę na rzecz najemcy jednorazowej kwoty zachęty do zawarcia negocjowanej umowy najmu wynikają z umów zawartych z najemcami. Treść takiego postanowienia jest każdorazowo negocjowana z konkretnym najemcą.

Tytułem przykładu Spółka przytacza postanowienia 3 umów:

1.  W związku z zawarciem niniejszej Umowy Najmu, Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty Najemcy jednorazowej kwoty w wysokości 30.791,68 Euro. Zapłata tej kwoty dokonana zostanie w terminie 14 dni od otrzymania noty obciążeniowej, na wskazany rachunek bankowy Najemcy na podstawie wystawionej przez Najemcę noty obciążeniowej. Wypłacona kwota będzie stanowiła równowartość w złotych polskich kwoty Euro przeliczonej według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia noty przez Najemcę.
2.  Jeżeli umowa zostanie podpisana przed dniem 15 października 2010r., obok upustów przewidzianych w dwóch poprzednich zdaniach, Spółka wypłaci kwotę pieniężną, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę w ciągu 10 dni od dnia akceptacji wyceny, w wysokości 80.740 Euro płatnych do dnia 30 czerwca 2011r. (tłumaczenie Spółki).
3.  Biorąc pod uwagę długoterminową współpracę z najemcą, Spółka przyznaje Najemcy kwotę zachęty w wysokości 103.450 Euro, która może być żądana przez Najemcę w okresie od dnia podpisania umowy do dnia 31 grudnia 2011r. (tłumaczenie Spółki).

Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Spółka jest zobowiązana do zapłaty najemcy kwoty zachęty w związku z samym tylko zawarciem (bądź przedłużeniem) umowy najmu. Natomiast w zamian za kwotę zachęty otrzymanej od Spółki najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałaby być Spółka. W związku z otrzymaniem kwoty zachęty na podstawie umowy najmu, najemca jedynie wyrazi zgodę na zawarcie negocjowanej umowy najmu i nabywanie usług od Spółki. Natomiast najemca nie będzie świadczył na rzecz Spółki jakichkolwiek usług w związku z otrzymaniem kwoty zachęty.

Podstawową korzyścią, jaką Spółka uzyskuje w związku z wypłatą kwoty zachęty na rzecz najemcy, jest zawarcie długoterminowej umowy najmu z danym najemcą, a w konsekwencji zapewnienie dla Spółki przychodów z tytułu najmu w dłuższym okresie czasu. Spółka zwraca uwagę, że w praktyce rynku nieruchomościowego ze względu na długoterminowy charakter większości umów najmu oraz panującą na rynku konkurencję właściciele powierzchni proponują liczne rozwiązania mające zachęcić potencjalnych najemców do zawarcia umowy. Wynika to z faktu, że nawet stosunkowo istotna zachęta oznaczająca obniżkę lub wsparcie finansowe najemcy na początku najmu powinna zwrócić się w trakcie całego okresu obowiązywania umowy. W związku z zaoferowaniem przez Spółkę najemcom jednorazowych zachęt w związku z zawarciem lub przedłużeniem umów najmu Spółka ma zapewnione stabilne źródło przychodów z najmu w dłuższym okresie czasu oraz dobre relacje z najemcami, co bezpośrednio wpływa na przychody Spółki.

Wysokość kwoty zachęty jest każdorazowo przedmiotem indywidualnych negocjacji z najemcą i w związku z tym jest różna w poszczególnych umowach. Wysokość zachęty jest ściśle powiązana z pozostałymi postanowieniami umownymi, w szczególności regulującymi wysokość czynszu oraz pozostałe zachęty dla najemcy, np. okresy bezczynszowe. W praktyce bowiem, strony rozpoczynają negocjacje od ustalenia stawki czynszu podstawowego. Jednocześnie najemcy oraz Spółka negocjują efektywną stawkę czynszu w całym okresie obowiązywania umowy, z uwzględnieniem faktu, iż w trakcie umowy najemca będzie przez pewien okres płacił obniżony czynsz oraz otrzyma kwotę zachęty. Bardzo często zdarza się, że dla konkretnego najemcy bardziej korzystny jest dłuższy okres obniżonego czynszu, w rezultacie w takim przypadku Spółka negocjuje niższą kwotę zachęty (i odwrotnie). W konkretnych przypadkach, wysokość zachęty może być zależna także od powierzchni wynajmowanego lokalu (odpowiednio wyższa kwota zachęty w przypadku większej powierzchni). Spółka pragnie podkreślić, że wysokość i sposób kalkulacji kwoty zachęty jest w każdym przypadku przedmiotem negocjacji pomiędzy Spółką a najemcą, w związku z czym trudno jest uogólniać zasady kalkulacji ww. zachęty.

Jak Spółka wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji, zawarcie nowej lub przedłużenie obecnie obowiązującej umowy najmu z najemcą ma najczęściej na celu przedłużenie dotychczasowego stosunku najmu między Spółką a najemcą. W takiej sytuacji, wypłacenie zachęty w związku z zawarciem długoterminowej umowy najmu z reguły nie będzie powodować wzrostu wskaźnika wykorzystania powierzchni podlegających wynajmowi. Ponadto, obecnie większość pomieszczeń w budynku Spółki jest już wynajęta. W związku z tym, żaden z najemców Spółki, z którym jest zawierana nowa, bądź przedłużana dotychczasowa umowa najmu, nie staje się najemcą flagowym w budynku, który ma przyciągnąć innych najemców do danego budynku. Zawarcie kolejnej umowy najmu nie stanowi w żaden sposób zewnętrznych działań marketingowych, które miałby wykonywać najemca (potencjalny najemca) w celu pozyskania kolejnych najemców dla Spółki. Dodatkowo, jak Spółka wyjaśniła już we wniosku o wydanie interpretacji, negocjowane i zawierane umowy najmu w żadnym punkcie nie umożliwiają Spółce posługiwania się firmą najemcy w celach marketingowych.

Spółka wyjaśnia, że zgodnie z umowami najmu, najemcy nie podejmują żadnych dodatkowych czynności na rzecz Spółki, od których uzależniona byłaby wypłata jednorazowej kwoty zachęty. Jak Spółka wyjaśniła powyżej, jedynym warunkiem wypłaty zachęty na rzecz najemcy jest zawarcie przez niego umowy najmu (bądź przedłużenie zawartej umowy najmu).

Wypłata jednorazowej kwoty zachęty na rzecz najemcy zostanie, zgodnie z postanowieniami umów najmu i zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku, udokumentowana w postaci noty obciążeniowej wystawionej przez najemcę na rzecz Spółki.

Jednorazowa kwota zachęty wypłacana przez Spółkę na rzecz najemcy jest związana ze świadczeniem przez Spółkę usług najmu na rzecz najemcy w tym sensie, że jej wypłacenie jest ściśle powiązane z samym zawarciem umowy przez Spółkę i najemcę, a więc w istocie warunkuje świadczenie usług najmu na rzecz danego najemcy przez Spółkę w przyszłości. Jednakże Spółka pragnie podkreślić, że w zamian za kwotę zachęty od Spółki najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałaby być Spółka. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że odpowiednikiem jej świadczenia w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz danego najemcy będzie wyłącznie zgoda tego najemcy na zawarcie negocjowanej umowy najmu. W ocenie Spółki, zgodę na nabywanie usług od danego wynajmującego trudno uznać za wyświadczenie na rzecz tego wynajmującego jakiejkolwiek usługi. Dopiero w następstwie zawarcia przedmiotowej umowy najmu między Spółką a najemcą dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest Spółka, a nie – najemca.

Zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty zachęty na rzecz danego najemcy jest przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami przed zawarciem umowy najmu i w praktyce wynika z odpowiednich postanowień umowy najmu, zgodnie z wynikiem negocjacji pomiędzy stronami. W związku z tym, należy przyjąć, że Spółka jest zobowiązana do wypłaty zachęty na rzecz najemcy, ponieważ taki był zgodny zamiar stron odzwierciedlony w treści umowy.

Podstawową korzyścią związaną z wypłatą jednorazowej zachęty na rzecz najemcy jest zawarcie długoterminowej umowy najmu z danym najemcą. W przypadku, gdyby Spółka nie zaoferowała najemcy w trakcie negocjacji wypłaty takiej kwoty pieniężnej (lub innej formy zachęty dla najemcy), najprawdopodobniej najemca nie byłby zainteresowany ofertą wynajmu powierzchni w budynku Spółki. W takiej sytuacji, Spółka ponosiłaby straty w związku z tym, że część powierzchni w budynku Spółki pozostałaby nie wynajęta. Spółka zwraca uwagę, że różnego rodzaju zachęty dla najemców są powszechnie stosowane na rynku nieruchomości (np. okres zwolnienia z czynszu lub okres, w którym najemca płaci obniżony czynsz, wynagrodzenie za zawarcie umowy najmu, pokrycie kosztów aranżacji wnętrz przez wynajmującego, itp.).

Jednocześnie Spółka wskazała, że we wniosku z dnia 14 października 2011r. wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej w opisanym stanie faktycznym oraz w identycznym zdarzeniu przyszłym. Do dnia złożenia wniosku Spółka wypłaciła już bowiem na podstawie kilku z zawartych umów kwotę zachęty dla najemcy do zawarcia umowy najmu. Jednocześnie, w związku z negocjowanymi obecnie z innymi najemcami umowami najmu Spółka najprawdopodobniej będzie wypłacać także w przyszłości podobne zachęty dla innych najemców. Dlatego Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku o interpretację jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. W związku z tym, że Spółka zadała we wniosku o wydanie interpretacji 4 pytania, Spółka uznała, że w zakresie każdego pytania występuje jeden zaistniały stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacana danemu najemcy przez Spółkę jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowa kwota wypłacana danemu najemcy stanowiąca zachętę do zawarcia negocjowanej umowy najmu ze Spółką nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę, że w związku z płatnością kwoty zachęty niewątpliwie nie dojdzie do dostawy towarów przez najemcę na rzecz Spółki, rozważenia wymaga wyłącznie kwestia, czy jednorazowa kwota wypłacona przez Spółkę danemu najemcy w związku z zawarciem kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez tego najemcę na rzecz Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony najemcy na rzecz Spółki, w zamian za które najemca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Jak zgodnie wskazywały Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Krakowie oraz WSA w Białymstoku: „(\`(...)\`) o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami (\`(...)\`). Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie” (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005r., sygn. akt I SA/Kr 850/05 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 193/06). Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2009r. (nr IPPP1-443-25/09-2/AK), zgodnie z którą czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a strona transakcji dokonująca płatności może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Spółka zwraca uwagę, że definicja usługi zawarta w ustawie o VAT ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego (pogląd ten podzielają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009r., nr ILPP1/443-1079/09-2/BP).

W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, że w doktrynie prawa cywilnego nie budzi żadnych wątpliwości, że „o świadczeniu w ścisłym znaczeniu tego słowa można mówić tylko na tle stosunku zobowiązaniowego. Nie każda więc korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się innej osoby jest rezultatem świadczenia. W tym znaczeniu od pojęcia „świadczenia” należy odróżnić pojęcie „przysporzenia”, którego używa się na oznaczenie wszelkiego zachowania się przedsięwziętego z zamiarem przysporzenia drugiemu korzyści majątkowej i rzeczywiście przysparzającego tę korzyść przez powiększenie aktywów tej osoby lub ograniczenie jej pasywów” (por. komentarz do art. 383 Kodeksu cywilnego (w:) System Prawa Cywilnego Tom 5 Prawo Zobowiązań – część ogólna, pod red. Ewy Łętowskiej, C.H. Beck Warszawa 2006, Legalis). Należy więc uznać, że sam fakt, iż najemca otrzymał płatność od Spółki nie oznacza automatycznie, że wykonał on jakieś świadczenie na rzecz Spółki. Takie stanowisko potwierdza także doktryna prawa podatkowego: „Warto podkreślić odwołanie się ustawodawcy do samego pojęcia „świadczenia”. To pozwala na odniesienie się do prawa cywilnego, które przez świadczenie rozumie zarówno czynienie, jak i powstrzymanie się od działania. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony” (por. Komentarz do art. 8 ustawy o VAT (w:) VAT. Komentarz, pod red. T. Michalika, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2010, Legalis).

Ponadto należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Świadczenie usług wymaga istnienia podmiotów, z których jeden świadczy usługę za wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za wykonanie usługi, zaś pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek. Oznacza to, że świadczenie strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W wyroku z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolmsa v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny miedzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stanął na stanowisku, że: „(\`(...)\`) pomimo otrzymania „wynagrodzenia” w związku z określonym zachowaniem („świadczenie”) nie zawsze dochodzi do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT” (wyrok z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. I FSK 707/07, podobnie NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06). Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 22 kwietnia 2009r. (sygn. III SA/Wa 3100/08) „dla stwierdzenia, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę konieczne jest wykazanie ścisłego związku między płatnością a usługą”.

Tymczasem, w analizowanym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, wprawdzie mamy do czynienia z umową zobowiązaniową, niemniej w zamian za kwotę zachęty od Spółki najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałaby być Spółka. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że odpowiednikiem jej świadczenia w postaci jednorazowej kwoty pieniężnej wypłaconej na rzecz danego najemcy będzie wyłącznie zgoda tego najemcy na zawarcie negocjowanej umowy najmu. W ocenie Spółki, zgodę na nabywanie usług od danego wynajmującego trudno uznać za wyświadczenie na rzecz tego wynajmującego jakiejkolwiek usługi. Dopiero w następstwie zawarcia przedmiotowej umowy najmu między Spółką a najemcą dochodzi do świadczenia usług, ale usługodawcą jest Spółka, a nie – najemca. Co więcej, brak jest związku pomiędzy wysokością przedmiotowej kwoty zachęcającej do zawarcia negocjowanej umowy najmu a umownymi zobowiązaniami najemcy na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdza także ETS w orzeczeniu z dnia 9 października 2001 roku w sprawie Mirror Group pic (C-409/98), zgodnie z którym osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości (tj. najemca) i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez wynajmującego, nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. ETS w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że podatnik przez samą czynność wyrażenia zgody na zostanie najemcą i płacenie czynszu w zamian za kwotę pieniężną wypłaconą przez wynajmującego nie świadczy jeszcze żadnej usługi na rzecz wynajmującego. Jeżeli jednak przyszły najemca staje się najemcą flagowym w zamian za otrzymaną od wynajmującego kwotę pieniężną, wówczas ewentualnie można mówić o świadczeniu przez takiego najemcę usług reklamowych na rzecz wynajmującego, mających na celu przyciągnięcie innych najemców do danego budynku (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009r., nr ILPP1/443-1079/09-2/BP). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, najemca nie może zostać uznany za najemcę flagowego przede wszystkim z uwagi na fakt, że inne pomieszczenia w budynku Spółki są już wynajęte. Ponadto, zawarcie kolejnej umowy najmu ma najczęściej na celu przedłużenie dotychczasowego stosunku najmu między Spółką a najemcą, a nie stanowi w żaden sposób zewnętrznych działań marketingowych, które miałby wykonywać najemca (potencjalny najemca) w celu pozyskania kolejnych najemców dla Spółki. Dodatkowo, negocjowane i zawierane umowy najmu w żadnym punkcie nie umożliwiają Spółce posługiwania się firmą najemcy w celach marketingowych.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wypłacona najemcom kwota stanowi wyłącznie wypełnienie wynegocjowanych między stronami warunków dalszej (bądź nowej) współpracy na podstawie umowy najmu i jako taka jest oderwana od świadczenia jakichkolwiek usług przez najemcę na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę, że najemca nie jest zobowiązany do dokonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki, w opisanej sytuacji nie występuje element wzajemności, konieczny do uznania, że opłata jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, a najemca będzie jedynym beneficjentem z tytułu uzgodnionej między stronami kwoty zachęty (podobnie: Tomasz Krasowski, Michał Tedy, Anna Wasiluk, punkt 3.1.10.2 (w:) „Opodatkowanie rynku nieruchomości”, 2007, Legalis).

Zdaniem Spółki, przyznana przez Spółkę kwota zachęty ma raczej charakter zbliżony do rabatu udzielonego z góry niż jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz najemcy za wyświadczoną usługę, a jedynym usługodawcą w ramach przedmiotowej umowy zobowiązaniowej zawartej między stronami jest i będzie Spółka.

Podsumowując, nie sposób wskazać żadnego konkretnego świadczenia ze strony najemców na rzecz Spółki, a jedynym beneficjentem uzgodnień stron, co do wypłaty kwoty zachęcającej do zawarcia danej umowy najmu, jest najemca. Zatem, w ocenie Spółki, należy uznać, że najemca otrzymuje kwotę pieniężną niestanowiącą wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę na rzecz Spółki. Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacana najemcom jednorazowa kwota stanowiąca zachętę do zawarcia kolejnej (bądź nowej) długoterminowej umowy najmu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. ILPPI/443-1079/09-2/BP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od 26 sierpnia 2011r., t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. do dnia 31 grudnia 2010r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. stanowi, że – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku komercyjnego (biurowca). W ramach swojej działalności Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia znajdujące się w budynku różnym najemcom na podstawie wieloletnich umów najmu. W wyniku negocjacji kolejnej (bądź pierwszej) umowy najmu z dotychczasowymi (bądź potencjalnymi) najemcami Wnioskodawca, jako wynajmujący, jest zobowiązany, zgodnie z postanowieniami umów najmu, do wypłacenia danemu najemcy jednorazowej kwoty stanowiącej zachętę dla tego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu. Treść takiego postanowienia jest każdorazowo negocjowana z konkretnym najemcą.

W zamian za kwotę zachęty otrzymanej od Wnioskodawcy najemca nie jest zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek czynności, której beneficjentem miałby być Wnioskodawca. W związku z otrzymaniem kwoty zachęty na podstawie umowy najmu, najemca jedynie wyraża zgodę na zawarcie negocjowanej umowy najmu i nabywanie usług od Wnioskodawcy.

Podstawową korzyścią, jaką Wnioskodawca uzyskuje w związku z wypłatą kwoty zachęty na rzecz najemcy, jest zawarcie długoterminowej umowy najmu z danym najemcą, a w konsekwencji zapewnione stabilne źródło przychodów z najmu w dłuższym okresie czasu oraz dobre relacje z najemcami, co bezpośrednio wpływa na przychody Wnioskodawcy. Gdyby Wnioskodawca nie zaoferował najemcy w trakcie negocjacji wypłaty takiej kwoty pieniężnej (lub innej formy zachęty dla najemcy), najprawdopodobniej najemca nie byłby zainteresowany ofertą wynajmu powierzchni w budynku Spółki. W takiej sytuacji, Spółka ponosiłaby straty w związku z tym, że część powierzchni w budynku Spółki pozostałaby nie wynajęta.

Wysokość kwoty zachęty jest każdorazowo przedmiotem indywidualnych negocjacji z najemcą i w związku z tym jest różna w poszczególnych umowach. Wysokość zachęty jest ściśle powiązana z pozostałymi postanowieniami umownymi, w szczególności regulującymi wysokość czynszu oraz pozostałe zachęty dla najemcy, np. okresy bezczynszowe. W konkretnych przypadkach, wysokość zachęty może być zależna także od powierzchni wynajmowanego lokalu (odpowiednio wyższa kwota zachęty w przypadku większej powierzchni). Wysokość i sposób kalkulacji kwoty zachęty jest w każdym przypadku przedmiotem negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą.

Negocjowane i zawierane umowy najmu w żadnym punkcie nie umożliwiają Wnioskodawcy posługiwania się firmą najemcy w celach marketingowych. Najemcy nie podejmują żadnych dodatkowych czynności na rzecz Wnioskodawcy, od których uzależniona byłaby wypłata jednorazowej kwoty zachęty. Jedynym warunkiem wypłaty zachęty na rzecz najemcy jest zawarcie przez niego umowy najmu (bądź przedłużenie zawartej umowy najmu).

Zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty kwoty zachęty na rzecz danego najemcy jest przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami przed zawarciem umowy najmu i w praktyce wynika z odpowiednich postanowień umowy najmu. W związku z tym, należy przyjąć, że Spółka jest zobowiązana do wypłaty zachęty na rzecz najemcy, ponieważ taki był zgodny zamiar stron odzwierciedlony w treści umowy.

Wypłata jednorazowej kwoty zachęty na rzecz najemcy zostanie udokumentowana w postaci noty obciążeniowej wystawionej przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jak i najemcy są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy jednorazowo wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty stanowiące zachętę do zawarcia umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez najemców czynności opodatkowanych należy rozpatrzyć czy przez wynajmujących w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynności te były odpłatne.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji. Konstrukcja ta stanowi nawiązanie do szerokiego pojęcia świadczenia wywodzącego się jeszcze z prawa rzymskiego, będącego podwaliną współczesnych europejskich systemów prawnych. W prawie rzymskim pojęcie świadczenia obejmowało bowiem zarówno przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub ustanowienie dla niego ograniczonego prawa rzeczowego (dare), jak i wykonywanie innych czynności faktycznych lub prawnych, w tym powstrzymanie się od działania (facere, non-facere) oraz każde inne świadczenie, które mogło być treścią zobowiązania (praestare), a jednocześnie było możliwe do wykonania, zgodne z prawem i dobrymi obyczajami oraz wystarczająco określone i przedstawiające wartość majątkową możliwą do wyrażenia w pieniądzach.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W przedmiotowej sprawie najemca otrzymując jednorazową kwotę stanowiącą zachętę do zawarcia umowy najmu, wyraża zgodę na zawarcie negocjowanej umowy wyłącznie z Wnioskodawcą. Jak wskazano bowiem we wniosku „(…) najprawdopodobniej najemca nie byłby zainteresowany ofertą wynajmu powierzchni w budynku Wnioskodawcy”, gdyby nie przedmiotowy rodzaj zachęty. W takiej sytuacji, Wnioskodawca ponosiłby straty w związku z tym, że część powierzchni w tego budynku pozostałaby nie wynajęta. Powyższe wskazuje, że poprzez wypłatę określonej kwoty Wnioskodawca powstrzymuje najemcę do dalszego poszukiwania ofert najmu. Tym samym fakt zaprzestania dalszego poszukiwania przez najemcę innych pomieszczeń wskazuje na wypełnienie definicji usługi, zgodnie z którą świadczeniem usług jest również zobowiązanie się do zaniechania działań.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem sporu w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau (Niemcy). Sprawa dotyczyła opodatkowania zobowiązania się do ograniczenia produkcji ziemniaków w świetle definicji świadczenia usług. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że w sytuacjach, w których zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy. Świadczenie usług nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z zaistniałych okolicznościach przedstawionych we wniosku wynika, że podczas negocjacji umów najmu niezależnie od zawarcia ewentualnej umowy najmu dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym najemca jest w stanie zaakceptować warunki wynajmującego w zamian za wypłacone kwoty pieniężne. Należy zwrócić uwagę, że kwoty „na zachętę” nie są wypłacane każdemu oferentowi, ale są wypłacane najemcy przyszłemu lub obecnemu, czyli podmiotowi, który przystąpił do negocjacji umowy i na rzecz którego wynajmujący będzie świadczył usługę najmu (jeśli zaproponowane warunki umowy będą zadowalające dla obu stron umowy). W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta Wnioskodawcy (najemcy) – przyjęcie proponowanych przez wynajmującego warunków umowy najmu.

Bowiem najemca zobowiązując się do zawarcia umowy najmu z Wnioskodawcą a nie z innym podmiotem, świadczy na rzecz Wnioskodawcy czynność, którą zdaniem tut. organu można zaklasyfikować jako usługę.

Tak więc otrzymana przez kontrahenta Wnioskodawcy (najemcy) od Wnioskodawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem najemcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi.

Wypłacona kwota, jak sam Wnioskodawca wskazuje, jest jedną z form zachęcania najemców do zaakceptowania proponowanych przez Wnioskodawcę warunków wynikających z umowy najmu i przysporzenia Wnioskodawcy korzyści polegającej na możliwości wynajęcia znaczącej powierzchni na dłuższy okres czasu oraz do zawarcia umowy w określonym czasie.

Jak sam bowiem Wnioskodawca stwierdził we wniosku, „..gdyby Spółka nie zaoferowała najemcy w trakcie negocjacji wypłaty takiej kwoty pieniężnej (lub innej formy zachęty dla najemcy), najprawdopodobniej najemca nie byłby zainteresowany ofertą wynajmu powierzchni w budynku Spółki. W takiej sytuacji, Spółka ponosiłaby straty w związku z tym, że część powierzchni w budynku Spółki pozostałaby nie wynajęta”.

Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W związku z powyższym, zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatna usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tj.:

*   Wnioskodawcę łączą więzy prawne z najemcami, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne – Wnioskodawca zawarł umowy najmu nieruchomości z najemcami, gdyż jak wskazano we wniosku:
    *   „Wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty Najemcy jednorazowej kwoty w wysokości 30.791,68 Euro. Zapłata tej kwoty dokonana zostanie w terminie 14 dni od otrzymania noty obciążeniowej”. (…)
    *   ”Jeżeli umowa zostanie podpisana przed dniem 15 października 2010r., obok upustów przewidzianych w dwóch poprzednich zdaniach, Spółka wypłaci kwotę pieniężną, na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Najemcę w ciągu 10 dni od dnia akceptacji wyceny…”. (…)
    *   „Spółka przyznaje Najemcy kwotę zachęty w wysokości 103.450 Euro, która może być żądana przez Najemcę w okresie od dnia podpisania umowy do dnia 31 grudnia 2011r.”.
*   Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie usługi, jaką jest zobowiązanie się najemców do długoterminowego najmu nieruchomości właśnie u płacącego ww. wynagrodzenie Wnioskodawcy.
*   Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. najemcy, gdyż za swoje zachowanie (wyświadczenie usługi) otrzymuje on wynagrodzenie w postaci „zachęty”.
*   Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, tj. z usługą najmu pomieszczeń.
*   Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia. W analizowanym przypadku najemcy mają prawo żądać wypłat określonych kwot (w Euro). Zatem kwota świadczenia jest jasno i precyzyjnie przez strony określona.

Zatem wypłacana kwota przez Wnioskodawcę jest związana z określonym zachowaniem najemcy, a zatem ze świadczeniem przez niego usług, bowiem, jak sam Wnioskodawca wskazuje, wypłacona kwota jest jedną z form zachęcania kontrahentów do podpisania umowy najmu. Istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku VAT – art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że brak takiego wzajemnego świadczenia pomiędzy kontrahentami (Wnioskodawcą a najemcami) mógłby się wiązać dla obu stron transakcji przykładowo z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z szukaniem kontrahenta do wynajmu przez Wnioskodawcę oraz z szukaniem pomieszczeń biurowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców.

W związku z tym w opisanej sytuacji podmiot otrzymujący od Wnioskodawcy kwotę stanowiącą zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu powinien ją udokumentować – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy – fakturą VAT wystawioną Wnioskodawcy, z uwagi na to, że jest związana z konkretnym jego zachowaniem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W celu poparcia własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98, zgodnie z którym to właściciel (wynajmujący) dokonuje świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, najemca zaś w zamian za usługę płaci wynagrodzenie. Zatem osoba, która początkowo nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę najmu tej nieruchomości z właścicielem i/lub przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela, nie świadczy usług.

W tym samym orzeczeniu TSUE zwraca uwagę, iż osoba, która na początku nie ma żadnych uprawnień do nieruchomości i która zawiera umowę operacyjną dotyczącą wynajmowania tej nieruchomości w zamian za kwotę pieniężną płaconą przez właściciela na warunkach, zgodnie z którymi pieniądze pozostaną na specjalnym rachunku jako zabezpieczenie jej zobowiązań wynikających z umowy operacyjnej, i która następnie wykorzystuje opcję zawartą w tej umowie i przyjmuje ofertę wynajmu nieruchomości w zamian za uwolnienie pieniędzy na jej specjalnym rachunku, w żadnym wypadku nie świadczy usług objętych zakresem art. 13B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (zob. pkt 39 oraz sentencja pkt 2).

Natomiast w analizowanej sprawie kwota płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi zabezpieczenia usługi wynajmu, jak w opisywanym powyżej stanie faktycznym do którego odnosi się powołane orzeczenie TSUE. Zatem nie można twierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z ze zm.). Jednakże tut. organ w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 707/07 oraz z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 a także w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005r. sygn. akt I SA/Kr 850/05 i wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, iż „o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością, otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami (\`(...)\`). Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie”.

Również powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) np. przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2009r. nr IPPP1-443-25/09-2/AK, dotyczy sytuacji, gdzie strony dokonywały sprzedaży licencji do Praw Medialnych. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.