Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-202/15-2/WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lokalu oraz prac związanych z jego wykończeniem.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; usługi-usługi remontowo-budowlane; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lokalu oraz prac związanych z jego wykończeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lokalu oraz prac związanych z jego wykończeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 marca 2015 r. aktem notarialnym oraz na podstawie faktury Wnioskodawca nabył od Sp. z o.o. lokal położony w A. Zainteresowany nabycia dokonał jako osoba fizyczna, jednak z zamiarem wynajmowania na cele biurowe na rzecz przedsiębiorstw (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek osobowych i spółek prawa handlowego). W okresie od dnia nabycia do końca sierpnia trwały prace wykończeniowe w lokalu, które odbywały się na podstawie odrębnej umowy z wykonawcą. Prace te polegały, m.in. na ułożeniu glazury, podłóg, malowaniu ścian, itp. Obecnie lokal jest już gotowy i Wnioskodawca będzie go wynajmował spółce prawa handlowego na cele biurowe. Wobec tego, że najem na inny cel, niż mieszkaniowy nie jest zwolniony z VAT, Zainteresowany dokonał w dniu 7 września 2015 r. rejestracji jako czynny podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym. Pierwszą deklarację VAT Zainteresowany złoży za III kwartał br. po wystawieniu faktury sprzedaży usług najmu za wrzesień 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabyciem jako osoba fizyczna w dniu 12 marca 2015 r. na podstawie faktury VAT lokalu z przeznaczeniem na wynajem na cele biurowe, a co za tym idzie, na cele opodatkowane VAT, a nadto wobec rejestracji jako czynny podatnik VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od nabycia tego lokalu?
2.  Czy w związku z tym, że lokal będzie wynajmowany na cele inne, niż mieszkaniowe, a zatem będzie przeznaczony wyłącznie na cele działalności opodatkowanej, wobec dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny prac związanych z wykończeniem lokalu polegających na ułożeniu glazury, podłóg, malowaniu ścian, itp. Zainteresowanemu przysługuje prawo odliczenia podatku VAT od zakupu dokonanych prac wykończeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo dokonać odliczenia VAT od zakupionego przez niego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej, jak również od zakupionych usług wykończeniowych, pod warunkiem, że zakupy te spełniają kryteria opisane w art. 91 ust. 7a-7c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. dotyczy to zakupów towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, oraz innych towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej, o ile od chwili dokonania zakupu nie upłynął okres dłuższy, niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a - 7c ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3., zaś w pozostałych przypadkach korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Nadto stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W tym wypadku w ocenie Zainteresowanego ustawodawca także dał mu podstawę do dokonania odliczenia, albowiem faktura otrzymana w pierwszym kwartale br. może być rozliczona ostatecznie nie później, niż w deklaracji za trzeci kwartał, co będzie mieć miejsce.

W zakresie prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Istotna jest zatem intencja nabycia – jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Warunek rejestracji jako podatnik VAT czynny jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy. Przy czym w art. 91 ustawy określone zostały zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7-7c ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 12 marca 2015 r. aktem notarialnym oraz na podstawie faktury nabył lokal. Zainteresowany nabycia dokonał jako osoba fizyczna, jednak z zamiarem wynajmowania lokalu na cele biurowe na rzecz przedsiębiorstw (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek osobowych i spółek prawa handlowego). W okresie od dnia nabycia do końca sierpnia trwały prace wykończeniowe w lokalu, które odbywały się na podstawie odrębnej umowy z wykonawcą. Prace te polegały, m.in. na ułożeniu glazury, podłóg, malowaniu ścian, itp. Obecnie lokal jest już gotowy i Wnioskodawca będzie go wynajmował spółce prawa handlowego na cele biurowe. Wobec tego, że najem na inny cel niż mieszkaniowy nie jest zwolniony od VAT, Zainteresowany dokonał w dniu 7 września 2015 r. rejestracji jako czynny podatnik. Pierwszą deklarację VAT Wnioskodawca złoży za III kwartał br. po wystawieniu faktury sprzedaży usług najmu za wrzesień 2015 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z nabyciem jako osoba fizyczna w dniu 12 marca 2015 r. lokalu z przeznaczeniem na wynajem na cele biurowe, a co za tym idzie, na cele opodatkowane VAT, po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik VAT, przysługuje mu prawo odliczenia podatku VAT od nabycia tego lokalu oraz od poczynionych przed rejestracją wydatków związanych z wykończeniem lokalu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia lokalu oraz usług wykończeniowych. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup lokalu i usług wykończeniowych został dokonany z zamiarem wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych (najem na cele biurowe), a w chwili realizacji prawa do odliczenia, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Tut. Organ podziela także zdanie Wnioskodawcy, że odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w I kwartale br. – w oparciu o przepis art. 86 ust. 11 ustawy – może on dokonać w deklaracji za III kwartał br. Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany przyjął, że prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia lokalu i usług wykończeniowych lokalu przysługuje mu na podstawie art. 91 ust. 7a-7c, tymczasem ww. przepisy, które odnoszą się do kwestii korekty podatku naliczonego – jak rozstrzygnięto wyżej – w omawianej sprawie nie mają zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.