Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.41.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych wystąpienia innego wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wystąpienia innego wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wystąpienia innego wspólnika ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów),bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki komandytowej w rozumieniu art. 102 ustawyz dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), zgodnie z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (dalej: „Spółka komandytowa”).

W założonej Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) wraz z dwiema osobami fizycznymi podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej: „osoby fizyczne”).

Komplementariuszem w Spółce komandytowej, ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania Spółki komandytowej wobec wierzycieli bez ograniczenia, będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Komplementariusz”).

Planowane jest, że po założeniu Spółki komandytowej przystąpi do niej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariusza) spółka komandytowo-akcyjna będącą analogicznie jak Komplementariusz polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”). Przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo SKA w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości jeden ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszy), nie wyłączając SKA, wystąpi ze Spółki komandytowej (dalej: „Występujący Wspólnik”). Wystąpienie nastąpiłoby na skutek wypowiedzenia umowy Spółki komandytowej przez Występującego Wspólnika, a jego skutki zostałyby określone w drodze porozumienia pomiędzy Występującym Wspólnikiem a pozostającymi w Spółce komandytowej wspólnikami uprawnionymi do jej reprezentacji stosownie do postanowień umowy Spółki komandytowej. W związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej Występujący Wspólnik nie otrzymałby żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostałaby mu zwrócona wartość jego wkładu (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z przedstawionym zdarzeniem polegającym na wystąpieniu ze Spółki komandytowej Występującego Wspólnika na gruncie Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpienie ze Spółki komandytowej przez Występującego Wspólnika, w związku z którym Występujący Wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie Występującego Wspólnika ze Spółki komandytowej,w związku z którym Występujący Wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz),a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W związku z art. 103 k.s.h. do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 k.s.h., który dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w art. 65 § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze, o czym stanowi art. 65 § 3 k.s.h. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Należy jednak podkreślić, że wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym,co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. tj. możliwe jest wystąpienie wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy CIT zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów Ustawy CIT wynika, że przychodami są – co do zasady – wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Dla określenia skutków podatkowych (dla wspólników pozostających w spółce osobowej) związanych z wystąpieniem z niej wspólnika bez wynagrodzenia kluczowe jest zatem określenie, czy w sytuacji takiej po stronie wspólników pozostających w spółce dochodzi do powstania przychodu. Zaznaczyć należy, że Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 12 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie jednolicie przyjmuje się, że przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (porównaj – wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. sygn, akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził, że przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek).

Przepisy Ustawy CIT nie przewidują powstania skutków podatkowych po stronie wspólników pozostających w spółce osobowej w przypadku wystąpienia z niej wspólnika bez wypłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej nie otrzyma żadnych wartości pieniężnych w przypadku wystąpienia z niej Wspólnika Występującego. Nie powstanie również po jego stronie żaden przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy do ewentualnego przysporzenia po jego stronie doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby sam wystąpił ze Spółki komandytowej i otrzymał w związku z tym wynagrodzenie odpowiadające przysługującemu mu udziałowi kapitałowemu (który będzie odpowiednio większy w związku z faktem, że Wspólnik Występujący ze Spółki komandytowej nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu wystąpienia z niej).

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 891/11. Wyrok ten wydany został wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jego tezy są w pełni aktualne również na gruncie przepisów Ustawy CIT, W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) należy uznać,że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie,że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej – po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników – innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego

W momencie wystąpienia Wspólnika Występującego ze Spółki komandytowej Wnioskodawca nie odniesie zatem żadnej korzyści którą można by zaklasyfikować jako przychód. Korzyść ta, jak wspomniano wyżej, objawi się w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki komandytowej za wynagrodzeniem. Ponadto korzyść ta objawiać się będzie w odpowiednio wyższym udziale w zyskach Spółki komandytowej przypadającym na Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji korzyść dla wspólników pozostałych w spółce osobowej wynikająca z wystąpienia innego wspólnika „konsumowana” jest na bieżąco w momencie osiągania przez tę spółkę dochodu (opodatkowaniu po stronie wspólników podlega bowiem dochód przypadający na nich zgodnie z postanowieniami umowy spółki osobowej). Brak jest natomiast podstaw do uznania, że przychód po stronie wspólników pozostających w spółce osobowej powstaje już na etapie wystąpienia z niej wspólnika (bez wynagrodzenia).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wystąpienie ze Spółki komandytowej przez Występującego Wspólnika, w związku z którym Występujący Wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności ze względu na to,że Wnioskodawca jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej nie otrzyma dodatkowego przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód podatkowy z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej Występującego Wspólnika. Wystąpienie innego wspólnika (Występującego Wspólnika) ze Spółki komandytowej, bez wynagrodzenia, może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki komandytowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko spójne z oceną zdarzenia przyszłego przedstawioną przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe m.in: interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r., znak ITPB3/4510-463/15/AW), (w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia przez Drugiego komplementariusza po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia Drugiego komplementariusza”), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r., znak IPPB3/4510-439/15-4/DP, w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zdaniem Spółki, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment wystąpienia innego wspólnika w związku z wystąpieniemze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia.”

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że wystąpienie Występującego Wspólnika ze Spółki Komandytowej bez wypłaty przysługującego mu udziału kapitałowego (bez wynagrodzenia) nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu i tym samym obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.