Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.91.2022.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dot. kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów B w celu umorzenia w wys. równej kwocie wydatków poniesionych na objęcie udziałów
Słowa kluczowe: koszt; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości wyboru kolejności zbycia posiadanych udziałów i nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów B, w celu ich umorzenia, w wysokości równej kwocie wydatków poniesionych na objęcie Udziałów B, tj., wskazanej w oświadczeniu o objęciu udziałów, wartości wkładu wniesionego do Spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 6 grudnia 2017 r. (w części przypadającej na liczbę Udziałów B podlegających zbyciu).

### Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

E. sp. o.o. (dalej: „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Udziały w Spółce

Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada 65 udziałów w A. sp. z o.o (dalej: „Spółka”) - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która również posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nabył (\`(...)\`) udziały w Spółce na podstawie dwóch umów sprzedaży udziałów z dnia (\`(...)\`) 2017 r., w zamian za ceny określone w umowach (dalej: „Udziały A”). Kapitał zakładowy Spółki był wówczas podzielony na 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł.

Następnie na mocy aktu notarialnego z (\`(...)\`) 2017 r. (zmiana została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (\`(...)\`) 2018 r.) podwyższono kapitał zakładowy Spółki poprzez utworzenie kolejnych 50 udziałów o wartości nominalnej 5.000 zł - tj. w efekcie podwyższenia kapitał zakładowy Spółki wyniósł (i wynosi nadal na dzień złożenia niniejszego wniosku) 10.000 zł i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wspólnik objął 33 udziały utworzone w wyniku ww. podwyższenia. Zostały one objęte w całości przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny w wysokości przekraczającej wartość nominalną utworzonych udziałów. Kwota nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio, premia emisyjna; wartość nadwyżki została wskazana w oświadczeniu o objęciu udziałów złożonym przez Wspólnika) została, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) przekazana na kapitał zapasowy Spółki (dalej: „Udziały B”).

Planowane umorzenie udziałów w Spółce

Wnioskodawca rozważa odpłatne zbycie części posiadanych udziałów w Spółce na jej rzecz, w celu ich umorzenia, zgodnie z art. 199 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z intencją Wnioskodawcy oraz Spółki, zbyciu w celu umorzenia podlegać będą wyłącznie Udziały B - udziały w Spółce objęte przez Wnioskodawcę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego uchwałą z dnia 6 grudnia 2017 r. (rejestracja podwyższenia:(\`(...)\`) 2018 r.), tj. udziały, w przypadku których wartość emisyjna przekroczyła wartość nominalną (wystąpiła premia emisyjna/agio). W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, na podstawie której dojdzie do zbycia udziałów w celu umorzenia, zostanie wprost określone, że zbyciu podlegać będą wyłącznie Udziały B (objęte po cenie wyższej niż wartość nominalna).

Wnioskodawca posiada wiedzę w przedmiocie dokładnej wysokości wydatków poniesionych zarówno na nabycie Udziałów A (cena sprzedaży - wartość ta wynika m.in. z treści umów sprzedaży z (\`(...)\`) 2017 r.) oraz objęcie Udziałów B (wartość emisyjna przewyższająca wartość nominalną - wartość ta wynika m.in. z treści oświadczenia o objęciu udziałów złożonego przez Wnioskodawcę).

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów B, w celu ich umorzenia, w wysokości równej kwocie wydatków poniesionych na objęcie Udziałów B, tj., wskazanej w oświadczeniu o objęciu udziałów, wartości wkładu wniesionego do Spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 6 grudnia 2017 r. (w części przypadającej na liczbę Udziałów B podlegających zbyciu)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów B, w celu ich umorzenia, w wysokości równej kwocie wydatków poniesionych na objęcie Udziałów B, tj., wskazanej w oświadczeniu o objęciu udziałów, wartości wkładu wniesionego do Spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 6 grudnia 2017 r. (w części przypadającej na liczbę Udziałów B podlegających zbyciu).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. (\`(...)\`) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) nie uważa się m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, przy czym wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W konsekwencji, w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, wspólnik zbywający udziały jest zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niemniej przychód ten podlega obniżeniu o kwotę wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów.

W tym kontekście istotnym jest, że w zdarzeniu przyszłym, będącym podstawą niniejszego wniosku, Wspólnik jest właścicielem udziałów w Spółce nabytych / objętych po różnych cenach/wartościach emisyjnych: Udziałów A (ceny sprzedaży) oraz Udziałów B (wartość emisyjna przewyższająca wartość nominalną), natomiast przedmiotowe zbycie w celu umorzenia będzie dotyczyło wyłącznie części udziałów w Spółce (zbywane będą wyłącznie Udziały B - wszystkie z nich bądź część).

Przepisy ustawy o CIT nie określają szczegółowych zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania udziałów w sytuacji, w której zbywający wspólnik jest właścicielem udziałów nabytych lub objętych po różnych cenach bądź wartościach emisyjnych (np. zasad wyznaczających kolejność rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w zależności od kolejności zbywania udziałów). Również przepisy prawa prywatnego - w tym w szczególności KSH - nie zawierają regulacji wskazujących na kolejność, w jakiej wspólnik powinien zbywać udziały w spółce (w tym w celu umorzenia). Jak wskazano przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) dnia 30 grudnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.544.2021.1.NL: „Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne - w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia - wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały”.

Powyższe potwierdza także specyfika i charakter prawny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie bowiem z art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Natomiast jeśli chodzi o charakter prawny udziałów, jak wskazuje się w doktrynie: „Artykuł 174 § 6 KSH zakazuje wystawiania dokumentów na okaziciela, na zlecenie, jak i imiennych na udziały lub prawa w zysku spółki z o.o. Przepis ten ma na celu wyłączenie anonimowego obrotu udziałami oraz zapewnienie wspólnikom możliwości wpływania na skład osobowy spółki” \[zob. A. Rachwał \[w:\] red. A. Szumański, System Prawa Handlowego. Tom 2A. Prawo spółek handlowych, Rozdział 12, nb 90.\]. W efekcie, zgodnie z regulacjami KSH, udziały jako ułamek kapitału zakładowego nie są w przeciwieństwie do akcji w spółce akcyjnej oznaczane numerem i serią.

Mając jednak na względzie możliwość precyzyjnego określenia sposobu nabycia/objęcia umarzanych udziałów (w tym ceny lub wartości wkładu wniesionego na ich pokrycie, w szczególności kwestii wystąpienia nadwyżki emisyjnej i jej rozmiaru) na podstawie treści dokumentów korporacyjnych, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie określenie (w dokumentach korporacyjnych oraz umowie stanowiących podstawę prawną zbycia w celu umorzenia) które z udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce będą przedmiotem zbycia (tj. Udziały B), a w konsekwencji możliwe będzie ustalenie ich dokładnej wartości emisyjnej (stanowiącej sumę wydatków na objęcie ich przez Wnioskodawcę, podlegającą rozpoznaniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie odpłatnego zbycia).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym podatnik ma prawo wybrać w jakiej kolejności będzie zbywał udziały w celu umorzenia (i na tej podstawie ustalić wysokość wydatków na ich nabycie/objęcie podlegających rozpoznaniu dla celów podatkowych w momencie zbycia), jest akceptowane przez organy podatkowe, w tym w wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 30 grudnia 2021 r„ o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.544.2021.1.NL, w której DKIS wskazał, że: „Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne - w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia - wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Sp. z o.o., które mają być przedmiotem zbycia w celu umorzenia.” Co istotne w ww. interpretacji wnioskodawca określił, co podkreślił także DKIS, że znana jest mu wysokość wydatków poniesionych na nabycie poszczególnych udziałów.

\- z dnia 2 grudnia 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.475.2021.1.ANK, w której DKIS odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko za prawidłowe, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych) jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów kapitale zakładowym EW (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych - winno być: „na nabycie zbywanych” - (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów.”

A także w wielu interpretacjach dotyczących analogicznego zagadnienia, lecz wydanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. w interpretacji

\- z dnia 30 września 2020 r., o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.549.2020.1.DJ,

\- z dnia 9 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.512.2020.1 .GG,

\- z dnia 19 września 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.521.2020.1.RR,

\- z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.480.2020.1 .MN.

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Udziałów B, w celu ich umorzenia, w wysokości równej kwocie wydatków poniesionych na objęcie Udziałów B, tj., wskazanej w oświadczeniu o objęciu udziałów, wartości wkładu wniesionego do Spółki na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z dnia 6 grudnia 2017 r. (w części przypadającej na liczbę Udziałów B podlegających zbyciu).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy,

udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy,

umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

\- umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

\- umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

\- umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Oznacza to, że w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednak w przypadku opisanym w art. 7b ust. 2 ww. ustawy, tj.

w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast dla możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów z ww. tytułu, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym

do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Z powołanego art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia – wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce, które mają zostać umorzone. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób jak i po różnej cenie co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena, które wynikają z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów w celu umorzenia ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w części dotyczącej możliwości wyboru kolejności zbycia posiadanych udziałów w celu umorzenia jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).