Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.206.2021.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: w zakresie, czy składki ZUS finansowane przez Pracowników, potrącone Pracownikom z wynagrodzenia należnego za miesiące listopad i grudzień 2020r., które są częścią wynagrodzenia Pracowników i nie są odrębnym od wynagrodzenia świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników, będące częścią należności Zakładu z tytuły składek ZUS odpowiednio za grudzień 2020 r. i styczeń 2021r., w stosunku do których Spółka uzyskała zwolnienie z obowiązku ich opłacania, jako część wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. pkt 57 ustawy CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.), uzupełnionym 27 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy składki ZUS finansowane przez Pracowników, potrącone Pracownikom z wynagrodzenia należnego za miesiące listopad i grudzień 2020 r., które są częścią wynagrodzenia Pracowników i nie są odrębnym od wynagrodzenia świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników, będące częścią należności Zakładu z tytuły składek ZUS odpowiednio za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., w stosunku do których Spółka uzyskała zwolnienie z obowiązku ich opłacania, jako część wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. pkt 57 ustawy CIT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy składki ZUS finansowane przez Pracowników, potrącone Pracownikom z wynagrodzenia należnego za miesiące listopad i grudzień 2020r., które są częścią wynagrodzenia Pracowników i nie są odrębnym od wynagrodzenia świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników, będące częścią należności Zakładu z tytuły składek ZUS odpowiednio za grudzień 2020 r. i styczeń 2021r., w stosunku do których Spółka uzyskała zwolnienie z obowiązku ich opłacania, jako część wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. pkt 57 ustawy CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.206.2021.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 lipca 2021 r.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest obsługa naziemna statków powietrznych (PKD 52.23.Z). Uzyskiwane przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów Spółka ustala zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”). W roku 2020 oraz do dnia złożenie niniejszego wniosku Spółka nie uzyskała przychodów, o których mowa w art. 2 ustawy CIT, nie osiągnęła dochodów, o których mowa w art. 17 ustawy CIT i nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 6 ustawy CIT.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatrudnia osoby na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Za wykonaną pracę Spółka wypłaca tym osobom wynagrodzenie. Zgodnie z przepisami prawa pracy wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalane, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość pracy.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, wynagrodzenie powinno odpowiadać wykonanej pracy. Zatem wysokość wynagrodzenia związana jest z wykonywaną pracą i przysługuje osobom zatrudnionym za wykonaną pracę. Z chwilą wykonania pracy, wynagrodzenie staje się należne i Spółka zobowiązana jest do jego wypłaty. Wynagrodzenie należne osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, a zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

Spółka, w związku z wypłatą tego wynagrodzenia, na podstawie odrębnych przepisów, jest płatnikiem między innymi składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „składki ZUS”). Wysokość składek ZUS wyrażona jest w formie stopy procentowej, a podstawę wymiaru tych składek stanowi, co do zasady, uzyskane przez osoby zatrudnione wynagrodzenie. Składki ZUS są odrębnie finansowane przez osoby zatrudnione podlegające ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym (dalej: „Pracownicy”) i odrębnie finansowane przez płatnika, czyli Spółkę.

Jako płatnik składek ZUS Spółka oblicza, potrąca, rozlicza i przekazuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „Zakład”) składki ZUS finansowane przez Pracowników. W części finansowanej przez Pracowników składki te nie są żadnym dodatkowym świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników i nie stanowią odrębnych od wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów. Po potrąceniu z wynagrodzenia stanowią tylko zobowiązanie Spółki, jako płatnika składek ZUS, wobec Zakładu i są należnością Zakładu. Ponadto Spółka oblicza i przekazuje do Zakładu składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę.

W Spółce wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca. W związku z powyższym składki ZUS są obliczane i potrącane w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Wynagrodzenie należne Pracownikom za listopad 2020r. Spółka wypłaciła Pracownikom 9 grudnia 2020 r. i tego dnia obliczyła i potrąciła z wynagrodzenia Pracowników składki ZUS finansowane przez Pracowników oraz obliczyła składki ZUS finansowane przez Spółkę. Składki ZUS dotyczące wynagrodzenia należnego za listopad 2020 r. stanowiły należność Zakładu z tytułu składek ZUS za grudzień 2020 r. Wynagrodzenie należne Pracownikom za grudzień 2020r. Spółka wypłaciła Pracownikom 8 stycznia 2021 r., i tego dnia obliczyła i potrąciła z wynagrodzenia Pracowników składki ZUS finansowane przez Pracowników oraz obliczyła składki ZUS finansowane przez Spółkę. Składki ZUS dotyczące wynagrodzenia należnego za grudzień 2020r. stanowiły należność Zakładu z tytułu składek ZUS za styczeń 2021 r.

Na podstawie par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, wydanego między innymi na podstawie art. 31zy ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa COVID-19”) Spółka, jako płatnik składek ZUS, wystąpiła z wnioskiem do Zakładu o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za okres od dnia 1 grudnia 2020r. do dnia 31 stycznia 2021 r. Dnia 12 kwietnia 2021 r. Zakład wydał decyzję, na podstawie której Spółka została zwolniona z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za wymieniony wyżej okres (dalej: „decyzja”). Zgodnie z art. 31zt ustawy COVID-19 obsługa przez Zakład zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS realizowana jest w trybie umorzenia składek. Na podstawie art. 31zx ustawy COVID-19 przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Żaden z przepisów ustawy COVID-19, w związku ze zwolnieniem z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS, nie zmienił obowiązków Spółki jako płatnika składek ZUS. W związku z tym, w przypadku zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., Spółka pozostała zobowiązana zarówno do obliczenia składek ZUS, w części finansowanej przez Spółkę oraz do obliczenia i potrącenia z wynagrodzenia składek ZUS w części finansowanej przez Pracowników.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że brak przepisów, które zwalniałyby Spółkę z obowiązków płatnika składek ZUS, skutkuje tym, że bez względu na zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS, na Spółce nadal ciążą obowiązki płatnika tych składek. Nie może więc dokonać Pracownikom zwrotu potrąconych im z wynagrodzenia składek ZUS, nie naruszając ww. obowiązków płatnika, a ustawodawca nie przewidział w przepisach możliwości zwrotu tych składek Pracownikom. Składki te, na podstawie art. 31zx ustawy COVID-19, stanowią natomiast przychód Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składki ZUS finansowane przez Pracowników, potrącone Pracownikom z wynagrodzenia należnego za miesiące listopad i grudzień 2020r., które są częścią wynagrodzenia Pracowników i nie są odrębnym od wynagrodzenia świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników, będące częścią należności Zakładu z tytuły składek ZUS odpowiednio za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., w stosunku do których Spółka uzyskała zwolnienie z obowiązku ich opłacania, jako część wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. pkt 57 ustawy CIT?

(pytanie ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 22 lipca 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z 22 lipca 2021 r.) zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Co do zasady, wynagrodzenia Pracowników, uzyskane przez Pracowników w zamian za świadczoną pracę, wykonywaną w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Jedynie w przypadku niedotrzymania terminów wypłaty wynagrodzenia określonego w art. 15 ust. 4g ustawy CIT i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, niewypłacone wynagrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że w art. 15 ust. 4g ustawy CIT określenie „należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,” oznacza tzw. wynagrodzenie brutto, przed dokonaniem przez Spółkę obligatoryjnych potrąceń, natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy określenie „należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych” oznacza tzw. wynagrodzenie netto, po dokonanych przez Spółkę potrąceniach, ponieważ to właśnie wynagrodzenie netto podlega wypłacie lub postawieniu do dyspozycji. W przypadku wynagrodzeń innych, niż określone w art. 15 ust. 4g, a określonych w art. 16 ust. 1 pkt 57, ustawa CIT nie wskazuje wyraźnie różnicy pomiędzy wynagrodzeniem brutto i wynagrodzeniem netto, należy jednak przyjąć, że zasady dotyczące wysokości wynagrodzeń ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów są w tym przypadku takie same.

Zdaniem Spółki, zasady ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń określonych w art. 15 ust. 4g ustawy CIT oraz innych wynagrodzeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, dotyczą wynagrodzeń brutto. Jedynie moment ujęcia tych wynagrodzeń w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniony od terminu wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia netto. Zatem, w przypadku gdy wynagrodzenie zostanie Pracownikom wypłacone w wartości netto, to wynagrodzenie brutto, którego elementem są między innymi składki ZUS finansowane przez Pracowników, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inna interpretacja prowadziłaby do błędnego wniosku, że tylko wynagrodzenie netto, mogłoby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ tylko w tej części wynagrodzenie może być wypłacone lub postawione do dyspozycji.

W zakresie składek ZUS finansowanych przez Pracowników, przepisy ustawy CIT nie wyłączają ich z kosztów uzyskania przychodów, stanowią one bowiem część wynagrodzenia. W ustawie CIT ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko składki ZUS finansowane przez płatnika tych składek.

Zgodnie z art. 31zt ustawy COVID-19 obsługa przez Zakład zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS realizowana jest w trybie umorzenia składek. Co do zasady, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy CIT, Spółka uzyskałaby z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS przychód.

Jednakże, na podstawie art. 31zx ustawy COVID-19, przychody z tytułu takiego zwolnienia nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT. W rozumieniu tego przepisu zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS pozostaje poza regulacjami ustawy CIT, nie może być więc uznane za przychody ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są zwolnione z podatku CIT.

Takie wyłączenie przychodu nie może mieć wpływu na wysokość zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia Pracowników, z którego potrącane są między innymi finansowane przez Pracowników składki ZUS, ponieważ w decyzji Spółka nie została zwolniona z obowiązku wypłaty Pracownikom wynagrodzenia a tylko z obowiązku przekazania do Zakładu składek ZUS, w tym składek ZUS finansowanych przez Pracowników. Została zatem zwolniona z obowiązku zapłaty swojego zobowiązania wobec Zakładu, które to zobowiązanie zostało umorzone.

Ponieważ żaden przepis nie zmienił obowiązków Spółki jako płatnika składek ZUS w zakresie obliczania i potrącania z wynagrodzenia składek ZUS w części finansowanej przez Pracowników a decyzja Zakładu dotyczyła zobowiązania Spółki wobec Zakładu, które to zobowiązanie obejmowało składki ZUS nie tylko w części finansowanej przez Spółkę, ale też w części finansowanej przez Pracowników, umorzenie takiego zobowiązania nie może skutkować obowiązkiem zwrotu Pracownikom potrąconych im z wynagrodzenia Składek ZUS. Spółka została zwolniona z obowiązku przekazania składek ZUS do Zakładu, jednakże na Spółce nadal ciążą pozostałe obowiązki płatnika tych składek, w szczególności w zakresie ich obliczenia, potrącenia i rozliczenia.

Z kosztów uzyskania przychodów Spółka wyłączyła natomiast, na podstawie przepisów, składki ZUS finansowane przez Spółkę. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i ust. 7d ustawy CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nieopłacone do Zakładu składki ZUS w części finansowanej przez płatnika składek. Zatem składki ZUS finansowane ze środków Spółki, z opłacenia których Spółka została zwolniona na podstawie decyzji Zakładu, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ustawa CIT wyraźnie wyłącza takie składki z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.; zwana dalej: „ustawą o COVID-19”), wprowadza szereg rozwiązań skierowanych w celu pomocy przedsiębiorcom, którzy ponoszą negatywne konsekwencje obecnej epidemii.

Należy do nich między innymi, przewidziana w art. 31zo ustawy o COVID-19, możliwość wnioskowania o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres.

Zgodnie z art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy o COVID-19, na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres. Zwolnienie z opłacenia 100% należności za dany miesiąc dotyczy płatników składek, którzy prowadzili działalność:

*   przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych,
*   w okresie od 1 lutego do 29 lutego i na dzień 31 marca 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych,
*   w okresie od 1 marca do 31 marca i na dzień 30 kwietnia 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń mniej niż 10 ubezpieczonych.

Natomiast zwolnienie z opłacenia 50% należności za dany miesiąc dotyczy płatników składek, którzy prowadzili działalność:

*   przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych,
*   w okresie od 1 lutego do 29 lutego i na dzień 31 marca 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych,
*   w okresie od 1 marca do 31 marca i na dzień 30 kwietnia 2020 r. zgłosili do ubezpieczeń od 10 do 49 ubezpieczonych.

Wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek ZUS, należnych za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., płatnik składek przekazuje do ZUS, nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. (art. 31zp ust. 1 ustawy o COVID-19).

Wniosek ten może być złożony w formie dokumentu papierowego albo elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, za pomocą profilu informacyjnego utworzonego w systemie teleinformatycznym udostępnionym przez ZUS (art. 31zp ust. 4 ustawy o COVID-19).

Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (art. 31zg ust. 3 ustawy o COVID-19).

ZUS informuje płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Odmowa zwolnienia następuje w drodze decyzji (art. 31zq ust. 5 i 7 ustawy o COVID-19).

Na podstawie art. 31zw ustawy o COVID-19, minister właściwy do spraw finansów publicznych przekazuje do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Narodowego Funduszu Zdrowia dotację z budżetu państwa w wysokości zwolnionych z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Zgodnie z art. 31zt ustawy COVID-19 obsługa przez Zakład zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS realizowana jest w trybie umorzenia składek. Na podstawie art. 31zx ustawy COVID-19 przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Oznacza to, że wartość świadczenia w postaci zwolnienia z obowiązku opłacenia niezapłaconych składek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie płatnika tych składek.

Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19, Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo przepisy przejściowe ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo przepisy przejściowe ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Zgodnie z § 10 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 371), zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 31 marca 2021 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, wskazanymi poniżej kodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy składki ZUS finansowane przez Pracowników, potrącone Pracownikom z wynagrodzenia należnego za miesiące listopad i grudzień 2020 r., które są częścią wynagrodzenia Pracowników i nie są odrębnym od wynagrodzenia świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników, będące częścią należności Zakładu z tytuły składek ZUS odpowiednio za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., w stosunku do których Spółka uzyskała zwolnienie z obowiązku ich opłacania, jako część wynagrodzenia są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. pkt 57 ustawy CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Jako płatnik składek ZUS Spółka oblicza, potrąca, rozlicza i przekazuje do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „Zakład”) składki ZUS finansowane przez Pracowników. W części finansowanej przez Pracowników składki te nie są żadnym dodatkowym świadczeniem Spółki na rzecz Pracowników i nie stanowią odrębnych od wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów. Po potrąceniu z wynagrodzenia stanowią tylko zobowiązanie Spółki, jako płatnika składek ZUS, wobec Zakładu i są należnością Zakładu. Ponadto Spółka oblicza i przekazuje do Zakładu składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę.

W Spółce wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są do 10 dnia następnego miesiąca. W związku z powyższym składki ZUS są obliczane i potrącane w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Wynagrodzenie należne Pracownikom za listopad 2020r. Spółka wypłaciła Pracownikom 9 grudnia 2020 r. i tego dnia obliczyła i potrąciła z wynagrodzenia Pracowników składki ZUS finansowane przez Pracowników oraz obliczyła składki ZUS finansowane przez Spółkę. Składki ZUS dotyczące wynagrodzenia należnego za listopad 2020 r. stanowiły należność Zakładu z tytułu składek ZUS za grudzień 2020 r. Wynagrodzenie należne Pracownikom za grudzień 2020r. Spółka wypłaciła Pracownikom 8 stycznia 2021 r., i tego dnia obliczyła i potrąciła z wynagrodzenia Pracowników składki ZUS finansowane przez Pracowników oraz obliczyła składki ZUS finansowane przez Spółkę. Składki ZUS dotyczące wynagrodzenia należnego za grudzień 2020r. stanowiły należność Zakładu z tytułu składek ZUS za styczeń 2021 r.

Na podstawie par. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, wydanego między innymi na podstawie art. 31zy ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa COVID-19”) Spółka, jako płatnik składek ZUS, wystąpiła z wnioskiem do Zakładu o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za okres od dnia 1 grudnia 2020r. do dnia 31 stycznia 2021 r. Dnia 12 kwietnia 2021 r. Zakład wydał decyzję, na podstawie której Spółka została zwolniona z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS za wymieniony wyżej okres (dalej: „decyzja”). Zgodnie z art. 31zt ustawy COVID-19 obsługa przez Zakład zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS realizowana jest w trybie umorzenia składek. Na podstawie art. 31zx ustawy COVID-19 przychody z tytułu zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Żaden z przepisów ustawy COVID-19, w związku ze zwolnieniem z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS, nie zmienił obowiązków Spółki jako płatnika składek ZUS. W związku z tym, w przypadku zwolnienia z obowiązku opłacania składek ZUS za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., Spółka pozostała zobowiązana zarówno do obliczenia składek ZUS, w części finansowanej przez Spółkę oraz do obliczenia i potrącenia z wynagrodzenia składek ZUS w części finansowanej przez Pracowników. Wnioskodawca wskazał, że brak przepisów, które zwalniałyby Spółkę z obowiązków płatnika składek ZUS, skutkuje tym, że bez względu na zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ZUS, na Spółce nadal ciążą obowiązki płatnika tych składek. Nie może więc dokonać Pracownikom zwrotu potrąconych im z wynagrodzenia składek ZUS, nie naruszając ww. obowiązków płatnika, a ustawodawca nie przewidział w przepisach możliwości zwrotu tych składek Pracownikom. Składki te, na podstawie art. 31zx ustawy COVID-19, stanowią natomiast przychód Spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że pracodawca korzystający ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek na podstawie ustawy o COVID-19, składek ubezpieczeniowych za pracowników, których nie odprowadza do ZUS, nie może rozliczyć w kosztach podatkowych. Zarówno niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułu m.in. stosunku pracy oraz nieopłacone do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem składki na ubezpieczenie społeczne zarówno w części finansowanej przez podatnika jak i przez płatnika nie zostały wpłacone do ZUS, to w przypadku zwolnienia z opłacania składek pobranych od pracowników (realizowanej w trybie umorzenia składek), kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie wynagrodzenie pracownika obniżone o składki, z których obowiązku opłacenia został płatnik zwolniony. Nieopłacone składki ZUS nie będą stanowiły kosztu podatkowego. Należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop). W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, tj. stają się one kosztem uzyskania przychodów w dacie wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika). Zatem jeżeli korzystający ze zwolnienia w opłacaniu składek ZUS pobrał - jako płatnik - składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne od wynagrodzeń pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS, to ich wartością nie obciąża kosztów podatkowych Spółki. W takim bowiem przypadku Wnioskodawca nie poniósł wydatków związanych z ich opłaceniem, co nie pozwala na ich rozpatrywanie w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z tytułu opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, czyli takich, które powinien odprowadzić jako płatnik od wynagrodzeń pracowników, w tym pobranych z wynagrodzenia pracowników, to tym samym nie poniósł wydatków z tym związanych. W konsekwencji, brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których podatnik nie poniósł i z poniesienia których został definitywnie, ustawowo zwolniony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.