Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.8.2021.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: w zakresie: • momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie Zgromadzenia Wspólników • momentu wpłacenia zaliczki, • rozliczenia rocznego - jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: Luksemburg; rozliczanie (rozliczenia); wspólnik; zaliczka; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2021 r. (data nadania 16 marca 2021 r., data wpływu 22 marca 2021 r.) na wezwanie z dnia 11 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.8.2021.1.MR (data nadania 11 marca 2021 r., data doręczenia 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie Zgromadzenia Wspólników
*   momentu wpłacenia zaliczki,
*   rozliczenia rocznego

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie Zgromadzenia Wspólników, momentu wpłacenia zaliczki, rozliczenia rocznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który jest osobą prawną, utworzoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 56).

Wnioskodawca posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „TFI”), które zarządza również innym funduszem inwestycyjnym.

TFI jako zarządzający tym innym funduszem inwestycyjnym, otrzymało decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej („Szef KAS”) z dnia …. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., wydaną dla tego innego funduszu inwestycyjnego, m.in. na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej (dalej: „Decyzja”). W Decyzji, niezależnie od samej części dotyczącej przesłanek stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, zawarte zostało stanowisko Szefa KAS obejmujące wykładnię przepisów art. 12 Ustawy CIT, dotyczących momentu powstania przychodów u akcjonariusza spółki Societe en commandite speciale (SCSp) prawa luksemburskiego. Wnioskodawca zabezpieczył posiadaną przez siebie wierzytelność zastawem na akcjach spółki X w Luxembourgu, zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców pod numerem … (dalej: „Spółka”). Z umowy zastawu wynika, iż w razie braku terminowej spłaty wierzytelności Wnioskodawca ma prawo przejąć prawo własności akcji Spółki i w ten sposób stać się akcjonariuszem Spółki.

W celu prawidłowej oceny skutków podatkowych zaistniałych w razie przejęcia prawa własności akcji Spółki, TFI zamierza uzyskać potwierdzenie zasad opodatkowania wspólników spółek SCSp.

W szczególności, TFI musi posiadać jasność, że do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy, jako przyszłego wspólnika Spółki, będą miały zastosowanie te same zasady dotyczące momentu powstania przychodu, co określone w Decyzji.

Stąd stanowisko Szefa KAS dotyczące wykładni przepisów Ustawy CIT w zakresie momentu powstania przychodów u akcjonariusza SCSp ma duże znaczenie w sprawie niniejszego Wniosku.

Co więcej, Wnioskodawca stoi na analogicznym stanowisku jak Szef KAS, t.j. jego zdaniem akcjonariusz SCSp, jest zobowiązany rozpoznać przychód wg metody kasowej, tj. tylko i wyłącznie w momencie wpływu podzielonych zysków SCSp na jego rachunek z rachunku tej spółki. A tym samym wszelkie zdarzenia gospodarcze mające miejsce w SCSp, jak m.in. sprzedaż aktywów czy otrzymanie zysków ze spółek córek, w tym wynikające z dochodów w transparentnych podatkowo spółkach osobowych (polskich lub zagranicznych), w których SCSp jest wspólnikiem, nie mają żadnego wpływu na powstanie przychodów u akcjonariusza SCSp - do momentu wypłaty przez spółkę SCSp dywidendy do Wnioskodawcy.

Spółka, której akcje Wnioskodawca może nabyć w ramach realizacji umowy zastawu posiada status wspólnika w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą na terenie Polski, chociaż Spółka nie wyklucza przystąpienie do transparentnych podatkowo spółek zagranicznych.

Z informacji jakie posiada Wnioskodawca, Spółka planuje również inwestować w udziały i akcje spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, w związku z czym generowany będzie przychód z ich sprzedaży oraz z dywidend otrzymywanych od tych spółek.

Charakter prawny Spółki

W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu).

Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności.

Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku, Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka nie posiada zarządu i - tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej - wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności reprezentuje ją oraz prowadzi sprawy Spółki, (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do Spółki może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie ma prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie figuruje w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wkłady i prawa udziałowe Wnioskodawcy

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej).

Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce.

Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmuje wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi może swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź samej Spółki.

Jedynym wymogiem formalnym jest obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników).

Regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

Prawo Wnioskodawcy do zysku

Zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

*   w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników,
*   zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Wnioskodawca, nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę.

Opisane wyżej uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tak ukształtowane prawo do zysku jest takie samo nawet jeśli statut spółki komandytowo-akcyjnej upoważnia zarząd do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Tym samym, wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności, posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy ze Spółki wypłaconej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek uiścić zaliczkę na podatek za miesiąc, w którym otrzymał faktyczną wypłatę zysku ze Spółki?
3.  Czy w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce ma obowiązek wykazania jako przychód jedynie dywidend otrzymanych faktycznie ze Spółki w roku podatkowym którego zeznanie dotyczy a nie ma obowiązku wykazywania w pozycji przychody sumy przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez Spółkę lub spółki transparentne podatkowo, których Spółka była w danym roku podatkowym wspólnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania wypłaty zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Co istotne, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w Decyzji. Szef KAS w Decyzji stwierdził bowiem, że przychód akcjonariusza z udziału w SCSp, jako przychód z udziału w zyskach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, należy ściśle powiązać w wyemitowanymi przez tę spółkę akcjami.

Jak dalej stwierdza Szef KAS (strona 46, akapit drugi od końca, zdanie ostanie Decyzji) jest to szczególnie istotne dla określenia skutków podatkowych, gdyż nie jest możliwe zastosowanie zwykłych reguł polegających na przypisaniu wspólnikowi części dochodu osiągniętego przez spółkę osobową.

Szef KAS w Decyzji przywołał uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że (cytat zamieszczony w Decyzji): przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku.

W ocenie Szefa KAS (str. 47 ww. Decyzji, akapit drugi), pomimo że przywołana uchwała dotyczyła sytuacji prawnej akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., to tezy w niej zawarte pozostają aktualne w odniesieniu do akcjonariusza spółki luksemburskiej Societe en commandite speciale (SCSp).

W konsekwencji nie można uznać, że akcjonariusz posiadając akcje Societe en commandite speciale (SCSp) osiągał dochód z działalności gospodarczej, lecz uzyskany dochód należy opodatkować w dacie otrzymania jako przychód z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji Societe en commandite speciale (SCSp).

Zdaniem Szefa KAS (str. 48 ww. decyzji ab initio) należy przyjąć analogiczną zasadę do przychodu osiągniętego z tytułu posiadanych akcji Societe en commandite speciale (SCSp), tj. zasadę kasową, gdzie przychód powstaje w momencie otrzymania środków pieniężnych. A dochody powstające na poziomie samej Societe en commandite speciale (SCSp) oraz spółek od niej zależnych, w tym dochody w transparentnych podatkowo zależnych spółkach osobowych (polskich lub zagranicznych), nie podlegają opodatkowaniu u akcjonariusza SCSp.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Szef KAS, zgodnie z Decyzją, uznaje zyski Societe en commandite speciale (SCSp) jako niezaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz, zgodnie z uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, jako zaliczane do innych przychodów niż wskazane w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Przychody te Szef KAS zalicza do opodatkowanych metodą kasową przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.

Taką też kwalifikację przyjmuje Wnioskodawca i w pełni zgadza się ze stanowiskiem Szefa KAS, uznając jednocześnie, że przychód po jego stronie powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty zysku ze Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp powstaje jedynie w momencie faktycznej wypłaty zysku do wspólnika znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.684.2020.1.AC) oraz 11 sierpnia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.553.2020.1.KS). Interpretacje dotyczyły co prawda skutków podatkowych związanych z uczestniczeniem w zysku Spółki SCSP osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak ze względu potrzebę zachowania równowagi skutków podatkowych tego samego zdarzenia w obu podatkach dochodowym, stanowisko prezentowane w przywołanych interpretacjach powinno zostać uwzględnione również w niniejszej sprawie.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie miał obowiązek uiścić zaliczkę na podatek za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jest to konsekwencja stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do pytania 1, a w szczególności zgodzenia się ze stanowiskiem Szefa KAS, zgodnie z którym uzyskany dochód z SCSp należy opodatkować dopiero w momencie jego faktycznej wypłaty ze Spółki.

Ad. 3

W zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w Spółce ma obowiązek wykazania jako przychód jedynie wypłat zysku otrzymanych faktycznie ze Spółki w roku podatkowym którego zeznanie dotyczy, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników (zgodnie z zasadą kasową).

Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu rocznym w pozycji przychody sumy przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez Spółki lub spółki transparentne podatkowo, w których SCSp była w danym roku podatkowym wspólnikiem (nie ma zastosowania metoda memoriałowa powstawania przychodów).

W szczególności jako przychody nie należy wykazywać w deklaracji rocznej przychodów należących do SCSp spółek osobowych transparentnych podatkowo, tj. nie będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przychodów ze zbycia przez SCSp udziałów lub akcji spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, ani przychodów z dywidend otrzymywanych od tych spółek kapitałowych.

Szef KAS w Decyzji stwierdził bowiem, że przychód akcjonariusza z udziału w SCSp, jako przychód z udziału w zyskach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, należy ściśle powiązać w wyemitowanymi przez tę spółkę akcjami.

Jak dalej stwierdza Szef KAS (strona 46, akapit drugi od końca, zdanie ostanie Decyzji) jest to szczególnie istotne dla określenia skutków podatkowych, gdyż nie jest możliwe zastosowanie zwykłych reguł polegających na przypisaniu wspólnikowi części dochodu osiągniętego przez spółkę osobową.

Tak samo twierdzi Wnioskodawca w niniejszym Wniosku, iż nie można - tak jak w przypadku innych spółek osobowych, nie będących podatnikami podatku dochodowego - przypisywać Wnioskodawcy części dochodu osiągniętego przez SCSp, zatem przychody osiągane przez SCSp z transakcji których stroną jest SCSp nie są wykazywane (w proporcji do prawa do udziału w zyskach) jako przychody Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Z przepisów art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT oraz z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT wynika, że ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest zasada powstania przychodu do opodatkowania z chwilą jego faktycznego otrzymania (zasada kasowa).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest bowiem dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 Ustawy CIT).

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 Ustawy CIT).

Przychodem zaś są między innymi „otrzymane” pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT).

Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Oczywiście, analiza przepisów art. 12 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej, ustawodawca poszerza zakres opodatkowania w stosunku do zakresu wynikającego z zasady kasowej, w ten sposób, że za przychód z działalności gospodarczej uważa nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane (metoda memoriału). Kwoty należne stanowią więc przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza.

Metoda memoriałowa ma zatem charakter szczególny względem ogólnej zasady kasowej rządzącej rozpoznawaniem przychodów podatkowych na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Systemowo jej najbliższa Ustawa PIT za działalność gospodarczą uznaje natomiast działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły (art. 5a pkt 6 Ustawy PIT).

Z Ordynacji podatkowej jako aktu o charakterze ogólnym wynika zaś, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej).

Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 Prawa przedsiębiorców wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Przychód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce typu SCSp nie jest więc w świetle przywołanych definicji przychodem z działalności gospodarczej.

Przychód ten wynika bowiem wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce typu SCSp inkorporowanego w mogących być przedmiotem obrotu akcjach SCSp, co znajduje potwierdzenie również m.in. w stanowisku Szefa KAS.

Samo zaś posiadanie praw udziałowych w Spółce ma charakter wyłącznie pasywny, a więc nie może być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej przez tego wspólnika.

Posiadanie praw udziałowych nie wiąże się ani z prowadzeniem zorganizowanej działalności zarobkowej we własnym imieniu i w sposób ciągły, ani nie nosi znamion prowadzenia działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej lub innej działalności tego rodzaju.

Przychód wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce wiąże się jedynie z wypłatą zysku Spółki na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, a z kolei prawo do wypłaty zysku jest związane wyłącznie z posiadaniem prawa majątkowego w postaci praw udziałowych Spółki.

Wypłata zysku ze Spółki nie jest natomiast uzależniona od jakiejkolwiek aktywności Wnioskodawcy, w szczególności takiej, która odpowiadałaby działaniom znamionującym prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przytoczonymi wyżej definicjami.

Wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł bowiem partycypować w zysku SCSp (o ile oczywiście zostaną spełnione przesłanki będące warunkiem koniecznym powstania prawa tego wspólnika do udziału w zysku), pomimo całkowicie pasywnego zachowania tegoż wspólnika jako wspólnika SCSp o ograniczonej odpowiedzialności.

Skoro zatem Wnioskodawca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności w spółce typu SCSp, będzie posiadał - jako pasywny wspólnik Spółki - prawa udziałowe inkorporowane w akcjach SCSp mogących być przedmiotem obrotu, w tym w szczególności obrotu na giełdzie, to nie będzie on z tytułu osiągania zysku z SCSp (do czego tytuł dawały mu będą - pod szczególnymi warunkami - owe akcje) uzyskiwał przychodów z działalności gospodarczej.

W takim zaś wypadku do rozpoznawania osiąganych z SCSp przychodów, niedopuszczalne byłoby stosowanie innej zasady niż ogólna zasada kasowa.

Przychód po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp z tytułu udziału w tej Spółce będzie mógł więc powstać tylko i wyłącznie „kasowo”, a więc w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych tytułem udziału w zysku SCSp, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zatem zasady wypłaty środków pieniężnych z zysku przez SCSp. Zasady te zostały uregulowane w umowie SCSp oraz w przepisach prawa handlowego właściwego dla miejsca rejestracji SCSp.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, ma prawo do wypłaty zysku, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników,
2.  zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeżeli bowiem ze sprawozdania finansowego będzie wynikało, że SCSp nie osiągnęła zysku, względnie będzie z niego wynikało, że SCSp osiągnęła wprawdzie zysk, lecz nie zostanie on przekazany do podziały pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników SCSp, to Wnioskodawca jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ani nie otrzyma żadnych środków pieniężnych, ani nawet nie nabędzie żadnego roszczenia o dokonanie tej wypłaty. Dopiero od momentu podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników SCSp uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału pomiędzy wspólników, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nabywa wobec SCSp roszczenie o wypłatę przysługujących mu z tego tytułu środków pieniężnych. Do momentu podjęcia takiej uchwały, wspólnikowi SCSp nie przysługuje żadne prawo aby skutecznie domagać się wypłaty środków z SCSp. Tym samym wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie w ogóle w stanie osiągnąć przychód podatkowy z SCSp dopiero w momencie, w którym na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników SCSp zysk wypracowany przez tę Spółkę zostanie przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, przy czym - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT - przychód ten powstanie w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Ze wszystkich przedstawionych wyżej względów Wnioskodawca będzie miał obowiązek uiścić zaliczkę na podatek w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę zysku z SCSp na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników SCSp.

Wcześniej bowiem, co wyżej wykazano, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy żaden przychód podatkowy.

Również z tych samych względów w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania jako przychodów z tytułu uczestnictwa w SCSp, wypłat zysku otrzymanych faktycznie z SCSp w roku podatkowym którego zeznanie dotyczy. Wcześniej bowiem nie powstanie po jego stronie żaden przychód w ujęciu kasowym, zaś jak wyżej wykazano zastosowania nie może znajdować zasada memoriałowa.

Tym samym więc Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu rocznym w pozycji przychody sumy przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SCSp lub spółki transparentne podatkowo, w których SCSp była wspólnikiem w danym roku podatkowym.

Osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z SCSp nie będzie - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) Ustawy CIT - korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, iż Spółka jest spółką niemającą osobowości prawnej z siedzibą w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska i nie podlega w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawowego charakteru metody kasowej przy rozpoznawaniu przychodów podatkowych, szczególnego charakteru metody memoriałowej, braku przymiotu przychodów z działalności gospodarczej w razie osiągania ich z tytułu posiadania akcji i udziałów oraz momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty zysku z SCSp, jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającym z uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11). Dotyczyła ona co prawda opodatkowania dywidend wypłaconych akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej, jednak ze względu na podobieństwo zasad wypłaty zysku z SCSp można zastosować ją również w niniejszej sprawie.

W uchwale wskazano między innymi, że „Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków.”

Zgodnie z uchwałą: „W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku.

W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami.

Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.”

Analogiczne stanowisko co do momentu powstania przychodów w momencie otrzymania dywidendy zostało na gruncie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej przedstawione przez Ministra Finansów, który wydał interpretację ogólną numer Nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 z 25 listopada 2013 r.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał „Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza (\`(...)\`)” .

W ocenie Wnioskodawcy w związku z bardzo dużymi podobieństwami wykazywanymi przez Spółkę i ówcześnie funkcjonującą w Polsce spółkę komandytowo-akcyjną, tezy przedstawione w tej uchwale i interpretacji ogólnej powinny znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w Decyzji. Szef KAS w Decyzji stwierdził bowiem, że przychód akcjonariusza z udziału w Societe en commandite speciale, jako przychód z udziału w zyskach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, należy ściśle powiązać w wyemitowanymi przez tę spółkę akcjami.

Jak dalej stwierdza Szef KAS (strona 46, akapit drugi od końca, zdanie ostanie Decyzji) jest to szczególnie istotne dla określenia skutków podatkowych, gdyż nie jest możliwe zastosowanie zwykłych reguł polegających na przypisaniu wspólnikowi części dochodu osiągniętego przez spółkę osobową.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki Societe en commandite speciale powstaje jedynie w momencie faktycznej wypłaty zysku do wspólnika znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.684.2020.1.AC) oraz 11 sierpnia 2020 r. (sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.553.2020.1.KS). Interpretacje dotyczyły co prawda skutków podatkowych związanych z uczestniczeniem w zysku Spółki SCSP osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak ze względu potrzebę zachowania równowagi skutków podatkowych tego samego zdarzenia w obu podatkach dochodowym, stanowisko prezentowane w przywołanych interpretacjach powinno zostać uwzględnione również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu zysku wypłaconego Wnioskodawcy na podstawie Zgromadzenia Wspólników
*   momentu wpłacenia zaliczki,
*   rozliczenia rocznego

**\- należało uznać za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

W myśl art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
    1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), lub
    2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  podatkowe grupy kapitałowe,
3.  spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
4.  spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,
5.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie,

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie więc podmioty:

1.  którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
2.  którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
3.  funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: „ppm”), osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm, przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Stosownie do art. 17 ust. 3 ppm, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę opisem sprawy SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

*   jest spółką osobową, w której struktura wspólników wypełnia znamiona do uznania jej za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową, która funkcjonowała w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.;
*   jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;
*   jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu – gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego;
*   w ust. 2 niniejszego artykułu – gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej;
*   w ust. 3 ww. artykułu – gdyż w opisie wniosku wskazano, że jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy;
*   nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.).

Stąd nie można także uznać SCSp za podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 updop.

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych.

Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Wnioskodawcę luksemburską spółkę SCSp.

SCSp posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga w opinii Organu podatkowego należy uznać, że luksemburska spółka SCSp najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej, która funkcjonowała w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Tym samym, wskazać należy, że w art. 4a pkt 21 udpodp ilekroć jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2011, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy pdop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto, wskazać należy, że brak jest podstaw do odnoszenia uchwały NSA, sygn. akt II FPS 1/11 (dotyczącej reżimu opodatkowania akcjonariusza SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) do opisanego zdarzenia przyszłego, tym bardziej że uchwała ta zapadła na bazie całkowicie odmiennego stanu prawnego, w którym do grona podatników updop nie była zaliczana spółka komandytowo-akcyjna.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na źródła:

1.  z zysków kapitałowych oraz
2.  z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo „transparentnej” spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 updop.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a updop).

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady wyrażone w ust. 1 i 1a w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uznanie zatem w świetle powyższych przepisów, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przywołanych przepisów updop.

Art. 5 updop nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 updop do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami updop traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez Ustawodawcę w art. 5 ust. 2 wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 i 1a tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może zatem stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami updop (w szczególności art. 5 ust. 1, 1a i ust. 2 updop w zw. z art. 7b, 12, 15 i 16 updop), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej \[w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020r.\]– por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Dz.U. 2020 poz. 1526 z późn. zm., dalej: Ksh) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Dodać jednocześnie należy, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych m.in. do art. 5 updop, że: „Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych »w ramach« spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)”.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się „na poziomie” spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany „w ramach” spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 updop nie zmienia jego kwalifikacji – przychód ten pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarządzany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, które zarządza również innym funduszem inwestycyjnym. Wnioskodawca zabezpieczył posiadaną przez siebie wierzytelność zastawem na akcjach spółki X w Luxembourgu, (dalej: „Spółka”). Z umowy zastawu wynika, iż w razie braku terminowej spłaty wierzytelności Wnioskodawca ma prawo przejąć prawo własności akcji Spółki i w ten sposób stać się akcjonariuszem Spółki.

Spółka, której akcje Wnioskodawca może nabyć w ramach realizacji umowy zastawu posiada status wspólnika w transparentnych podatkowo spółkach osobowych z siedzibą na terenie Polski, chociaż Spółka nie wyklucza przystąpienie do transparentnych podatkowo spółek zagranicznych.

Z informacji jakie posiada Wnioskodawca, Spółka planuje również inwestować w udziały i akcje spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, w związku z czym generowany będzie przychód z ich sprzedaży oraz z dywidend otrzymywanych od tych spółek.

Jeszcze raz należy przypomnieć, że na podstawie art. 7b ust. 1 updop m.in. przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop.

Należy zatem stwierdzić, że kwalifikacja przychodu Wnioskodawcy z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany Wnioskodawcy na podstawie art. 5 updop. Przypisanie przedmiotowego przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 5 updop, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla Wnioskodawcy przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a updop, przychody Wnioskodawcy z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak był wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 Ksh w zw. z art. 103 Ksh wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki SCSp.

Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp, którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca posiadający status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty jakie powstały na poziomie ww. spółki SCSp w proporcji wynikającej z art. 5 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Jednakże, zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, opinia Szefa KAS, oraz orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.