Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.199.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w konsekwencji uzyskania spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku?
Słowa kluczowe: data; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 23 kwietnia 2019 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu – 24 maja 2019 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku – **jest prawidłowe,** jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawczyni.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 9 maja 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.199.2019.1.AW wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 24 maja 2019 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 14 marca 1990 r. zmarł P.K. spadek po nim na podstawie ustawy nabyło 4 spadkobierców w częściach równych, tj. 1/4 w tym E.K.

Następnie dnia 21 lutego 2015 r. zmarł E.K. Wnioskodawczyni jest córką E.K. W skład spadku po E.K. wchodziła nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym w G.

W związku z powyższym przed Sądem Rejonowym w G. toczyło się postępowanie o dział spadku po P.K. oraz jego zmarłej małżonce J.K.

Jak już zostało to wspomniane do grona spadkobierców po P.K. został zaliczony E.K, który w toku postępowania już nie żył, zatem stronami ww. postępowania o dział spadku byli spadkobiercy E.K, w tym Wnioskodawczyni.

Ponadto Wnioskodawczyni w terminie zakreślonym przez ustawę złożyła deklarację dotyczącą podatku od spadków i darowizn, jednakże z uwagi na stopień pokrewieństwa była zwolniona z podatku od spadków i darowizn.

Postępowanie o dział spadku zakończyło się Ugodą sądową z dnia 14 grudnia 2018 roku (prawomocne dnia 22 grudnia 2018 roku), na podstawie której między innymi J.K., B.K. oraz J.K. zobowiązali się solidarnie do dokonania spłaty Wnioskodawczyni w kwocie 5 000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) płatne do dnia 28 lutego 2019 roku. Innych składników majątkowych Wnioskodawczyni nie uzyskała tytułem zawartej ugody.

Z uwagi na niemożność zaspokojenia zobowiązania Wnioskodawczyni przez zobowiązanych w formie ustalonej w Ugodzie sądowej Wnioskodawczyni dnia 29 marca 2019 roku zawarła umowę przeniesienia prawa do działki (ogródka działkowego) z J.K. Zgodnie ze wskazaną umową strony zgodnie postanowiły zmienić formę zobowiązania ze świadczenia pieniężnego na świadczenie rzeczowe (datio in solutum), które podlegało całkowitej wartości zobowiązania wynikającej z Ugody sądowej.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni otrzymała spłatę w wyniku działu spadku w wysokości 5 000 zł

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 maja 2019 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zakresem żądania obejmuje wyjaśnienia obu elementów łącznie, tj. uzyskanie prawa do spłaty w wyniku działu spadku oraz przeniesienia na jej rzecz „prawa do działki” („ogródka działkowego”) w ramach umowy datio in solutum, w konsekwencji czego w załączeniu przesłała dowód uiszczenia opłaty uzupełniającej w wysokości 40 zł.

Ustosunkowując się do przedstawionego stanu faktycznego wskazała także:

1.  Wnioskodawczyni nie uzyskała spadku po zmarłym w 1990 roku Panu P.K., gdyż nie była zaliczona na grona spadkobierców ustawowych po Panu P.K. (dla Wnioskodawczyni był to dziadek). Udział w przedmiotowej nieruchomości otrzymał w spadku po P.K. Pan E.K. (ojciec Wnioskodawczyni), zaś Wnioskodawczyni udział w nieruchomości, jako ustawowy spadkobierca, po E.K. otrzymała po jego śmierci.
2.  Z informacji posiadanych przez Wnioskodawczynię wynika, że w skład masy spadkowej wchodziła wyłącznie przedmiotowa nieruchomość. Nie posiada informacji o innych rzeczach, które mogłyby wchodzić w skład masy spadku, ewentualnie ruchomości (rzeczy codziennego użytku – pościele, ręczniki, ubrania itp.) znajdujące się w przedmiotowej nieruchomości, jednakże jako osoba niezamieszkującą w przedmiotowej nieruchomości nie byłaby w stanie wskazać tychże rzeczy.
3.  Przedmiotem powstępowania o dział spadku była wyłącznie przedmiotowa nieruchomość.
4.  W ocenie Wnioskodawczyni zapłatę jaką otrzymała jest ekwiwalentna do przysługującego jej udziału spadkowego. Jednakże wskazać należy, że w toku postępowania sądowego nie był przeprowadzony dowód z opinii biegłego do spraw szacowania nieruchomości, przy czym strony postępowania zgodnie ustaliły, że wartość nieruchomości wynosi około 400 000 zł. Ponadto w toku postępowania kilku ze spadkobierców przedstawiło dowody potwierdzające czynienie licznych nakładów na przedmiotową nieruchomość, w szczególności dobudowanie dodatkowego piętra, nowy dach, instalacje, zatem strony zgodnie ustaliły, że wartość tych nakładów podnosi wartość przedmiotowej nieruchomości o ponad 200 000 zł. Należy również wskazać, że udział Wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości wynosił 3/96. Zważając na powyższe zapłata jaką otrzymała w jej ocenie odpowiadała wartości mojego udziału w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w konsekwencji uzyskania spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem spłaty w wyniku działu spadku.

Zapatrywanie Wnioskodawczyni wynika z następujących okoliczności. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na wyraźne wyłączenie w stosunku do spraw, które dotyczą podatku od spadku i darowizn, zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię nie jest przychodem w rozumieniu ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych, w konsekwencji czego nie może stanowić podstawy opodatkowania.

Okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, że przeniesienie prawa do działki (ogródka działkowego) jest konsekwencją uzyskania spadku po zmarłym ojcu, tj. E.K., zatem sprawy do której zastosowanie ma ustawa o podatku od spadków i darowizn.

Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której jeden przychód jest podwójnie opodatkowany, po pierwsze na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn po wtóre na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w istocie mogłoby być sprzeczne z zasadą równości wobec prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Stosownie do art. 926 ww. ustawy powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z kolei art. 925 tej ustawy stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ustawy Kodeks cywilny). Natomiast zgodnie z art. 1025 § 1 analizowanej ustawy prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Artykuł 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Natomiast zgodnie z jego art. 211 i 212 zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości (mieszkania). Jeżeli bowiem spłata nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych może natomiast powstać, jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności podatnik otrzyma spłatę w wysokości przekraczającej udział, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

W sytuacji zatem, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentnej kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem okoliczność, że Wnioskodawczyni w wyniku przeprowadzonego działu spadku miała otrzymać spłatę, która – jak sama twierdzi (W ocenie Wnioskodawczyni zapłatę jaką otrzymała jest ekwiwalentna do przysługującego jej udziału spadkowego /…/ Zważając na powyższe zapłata jaką otrzymała w jej ocenie odpowiadała wartości mojego udziału w spadku) nie przekroczyła wartości przysługującego jej udziału w majątku wspólnym. Tym samym, istotne znaczenie ma to, że wartość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie można mówić, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębną kwestią jest natomiast nabycie przez Wnioskodawczynię prawa do działki (ogródka działkowego) w związku z niemożnością zaspokojenia zobowiązania Wnioskodawczyni przez zobowiązanych w formie ustalonej w ugodzie sądowej spłaty (w ramach uregulowania wierzytelności powstałej w związku z zawartą ugodą sądową) na rzecz Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji, nabyciem jest również przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa do działki (ogródka działkowego) w ramach uregulowania wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni powstałej w wyniku zawartej ugody. Samo nabycie prawa do działki (ogródka działkowego) nie stanowi jednakże źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić także trzeba że tutejszy organ w interpretacji indywidualnej wskazuje zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Ocenia stanowisko Wnioskodawczyni pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przy czym, rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów i kosztów. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena wartości liczbowych zawartych w przedmiotowym wniosku. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania – zgodnie z treścią art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa – może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przez właściwy w tej sprawie organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.