Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-224/14/15-S/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-18
Teza: Czy datę fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) Zainteresowany może traktować jako datę zakończenia/wykonania usługi, co za tym idzie wystawić fakturę sprzedażową dla klienta z datą otrzymania dokumentów jako datą sprzedaży?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; usługi-usługi spedycji; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1187/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie daty zakończenia wykonywanej usługi – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie daty zakończenia wykonywanej usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Dnia 14 stycznia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał zamówienie klienta od firmy SP. Z O.O. na wykonanie usługi spedycyjnej.
2.  Dnia 15 stycznia 2014 r. Zainteresowany zorganizował przewoźnika na wykonanie owej usługi transportowej. Towar jechał z Polski do Wielkiej Brytanii w dniach od 28 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r.
3.  Dnia 21 lutego 2014 r. Spółka otrzymała fakturę od przewoźnika wystawioną dnia 31 stycznia 2014 r. za wykonanie usługi transportowej dla klienta SP. Z O.O., do której został dołączony Międzynarodowy List Przewozowy CMR (do innych zleceń Wnioskodawca otrzymuje również lieferscheiny, WZ, Packing Listy).
4.  Po otrzymaniu faktury od przewoźnika opisanego w pkt 3 oraz CMR-ki, Zainteresowany wystawił fakturę sprzedaży dla firmy SP. Z O.O. w dniu 24 lutego 2014 r., gdyż otrzymanie tych dokumentów jest równoznaczne z zakończeniem wykonania usługi, a tym samym dopiero w tym momencie Wnioskodawca może wystawić fakturę sprzedaży na rzecz zleceniodawcy. Do faktury tej załączone zostały oryginały dokumentów przewozowych, bez których klient uważa fakturę za bezpodstawną. Wszystkie te dokumenty razem stanowią podstawę wykonania usługi.
5.  Z uwagi na to, że klient SP. Z O.O nie chce przyjąć faktury bez dokumentów potwierdzonych wykonanie usługi, wystawienie takiej faktury za wykonaną usługę w miesiącu poprzednim do 15. każdego danego miesiąca staje się bezprzedmiotowe, gdyż faktura ta zostaje zwrócona jako niezaksięgowana przez odbiorcę z adnotacją o bezpodstawności jej wystawienia.
6.  Stanowisko Spółki w tej sprawie jest takie, aby faktury sprzedaży wystawić w momencie otrzymania dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. W przypadku braku możliwości takiego fakturowania ww. klient zadeklarował, że zerwie z nią umowę.
7.  Powyższa sytuacja ma zastosowanie do wszystkich klientów Wnioskodawcy.

W złożonym uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że w ramach zobowiązania powstałego w wyniku przyjęcia zlecenia transportowego od firmy z dnia 14 stycznia 2014 r. i kolejnych, podjął się realizacji następujących działań i czynności:

1.  Podstawienie wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie.
2.  Pokwitowanie odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR, patrz pole 16, 22, 23 listu CMR.
3.  Zabezpieczenie towaru na czas transportu.
4.  Przewiezienie określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie.
5.  Dokonanie awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku.
6.  Pokwitowanie zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach, patrz pole 24 listu CMR. W wielu kontraktach klienci wymagają pokwitowania dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein.
7.  Wystawienie f-ry VAT za wykonaną usługę.
8.  Dołączenie do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Wnioskodawca podkreślił, że wykonanie powyższych czynności jest i ma być w przyszłości potwierdzane dostarczeniem dokumentacji uzyskanej przez przewoźnika po wykonaniu przewozu. Ten element zlecenia jest wymieniany dwukrotnie w treści zlecenia, co świadczy o jego wysokiej randze. Dostarczenie ww. dokumentacji jest i będzie zarówno elementem świadczonej usługi, jak również jest i będzie niezbędnym elementem do dokonania rozliczenia między stronami umowy. Jest też jednoznacznym potwierdzeniem wykonania usługi przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy datę fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) Zainteresowany może traktować jako datę zakończenia/wykonania usługi, co za tym idzie wystawić fakturę sprzedażową dla klienta z datą otrzymania dokumentów jako datą sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgadza się on z art. 106i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług który mówi, że „Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8”. Zainteresowany nie podważa tego przepisu, ale w przypadku jego firmy, w znacznym stopniu jest to niemożliwe, ponieważ większa część dokumentów do zleceń wykonanych w miesiącu poprzednim nie zdąży do niego trafić do 15. każdego miesiąca. Spółka nie ma absolutnie żadnego wpływu ani możliwości przyspieszenia obiegu dokumentów. Zainteresowany jest firmą o ugruntowanej pozycji na rynku, posiada biura w innych miastach. Terminowo płaci podatek dochodowy i podatek VAT. Należności dla jego przewoźników również są płacone regularnie. W sprawozdaniu finansowym składanym co roku do KRS zawarte jest, że datą wykonania usługi jest data otrzymania wszystkich dokumentów potrzebnych do wystawienia faktury sprzedażowej i ta ciągłość wystawiania faktur jest niezmienna. Brak możliwości wystawiana faktur dopiero po otrzymaniu dokumentów doprowadzi do upadłości firmy. Każda zwrócona do Spółki faktura to niejako zamrożony termin płatności, a w przypadku gdy będzie to zjawisko powszechne może spowodować poważne zagrożenia płynności finansowej każdego przedsiębiorstwa spedycyjnego. Oczekiwania klienta na potwierdzone dokumenty jest dla Zainteresowanego zrozumiałe, gdyż te dokumenty poświadczają fakt wywozu lub nabycia unijnego, a ci sami klienci rozliczani są przez lokalne służby skarbowe.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-224/14-4/ISN, w której jej stanowisko uznał za nieprawidłowe.

Tut. Organ, mając na uwadze przedstawione działania i czynności, których w ramach wykonywanej usługi podjął się Wnioskodawca stwierdził, że nie może on daty fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) traktować jako daty wykonania usługi, co za tym idzie wystawić fakturę sprzedażową dla klienta z datą otrzymania dokumentów jako datą sprzedaży. Ponieważ za dzień wykonania usługi w przedmiotowej sprawie należało uznać dzień, w którym wykonana została/zostanie ostatnia czynność składająca się na usługę spedycyjną świadczoną przez niego.

Pismem z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr ILPP4/443-224/14 -4/ISN.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 13 października 2014 r. nr ILPP4/443/W 22/14-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka w dniu 5 listopada 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1187/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego a tut. Organ uchylił się od pełnego wyjaśnienia kwestii momentu wykonania usługi. W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku zobowiązał tut. Organ, aby w uzasadnieniu interpretacji w sposób konkretny i precyzyjny odnieść rozważania prawne do przedstawionych we wniosku czynności i działań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1187/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.) wynika, że przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W § 2 ww. przepisu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki zobowiązany jest między innymi do:

1.  podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;
2.  podejmowania czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora;
3.  ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki – zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych – co do zasady – złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commisionners of Customs and Excise (C-349/96). Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dnia 14 stycznia 2014 r. otrzymał zamówienie od firmy SP. Z O.O. na wykonanie usługi spedycyjnej. Dnia 15 stycznia 2014 r. Zainteresowany zorganizował przewoźnika na wykonanie tej usługi transportowej. Towar jechał z Polski do Wielkiej Brytanii w dniach od 28 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r. Dnia 21 lutego 2014 r. Spółka otrzymała fakturę od przewoźnika wystawioną dnia 31 stycznia 2014 r., za wykonanie usługi transportowej dla klienta SP. Z O.O., do której został dołączony Międzynarodowy List Przewozowy CMR (do innych zleceń Wnioskodawca otrzymuje również lieferscheiny, WZ, Packing Listy). Po otrzymaniu faktury od przewoźnika oraz CMR-ki Zainteresowany wystawił fakturę sprzedaży dla firmy SP. Z O.O., w dniu 24 lutego 2014 r., gdyż otrzymanie tych dokumentów jest równoznaczne z zakończeniem wykonania usługi, a tym samym dopiero w tym momencie może on wystawić fakturę sprzedaży na rzecz zleceniodawcy. Do faktury tej załączone zostały oryginały dokumentów przewozowych, bez których klient uważa fakturę za bezpodstawną. Wszystkie te dokumenty razem stanowią podstawę wykonania usługi. Klient SP. Z O.O nie chce przyjąć faktury bez dokumentów potwierdzonych wykonanie usługi. Spółka uważa, że faktury sprzedaży należy wystawić w momencie otrzymania dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. W przypadku braku możliwości takiego fakturowania ww. klient zadeklarował, że zerwie z nią umowę. Powyższa sytuacja ma zastosowanie do wszystkich klientów Wnioskodawcy. Zainteresowany w ramach zobowiązania powstałego w wyniku przyjęcia zlecenia transportowego z dnia 14 stycznia 2014 r. i kolejnych, podjął się realizacji następujących działań i czynności:

1.  Podstawienie wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie.
2.  Pokwitowanie odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR).
3.  Zabezpieczenie towaru na czas transportu.
4.  Przewiezienie określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie.
5.  Dokonanie awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku.
6.  Pokwitowanie zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR). W wielu kontraktach klienci wymagają pokwitowania dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein.
7.  Wystawienie f-ry VAT za wykonaną usługę.
8.  Dołączenie do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Wnioskodawca podkreślił, że wykonanie powyższych czynności jest i ma być w przyszłości potwierdzane dostarczeniem dokumentacji uzyskanej przez przewoźnika po wykonaniu przewozu. Ten element zlecenia jest wymieniany dwukrotnie w treści zlecenia, co świadczy o jego wysokiej randze. Dostarczenie ww. dokumentacji jest i będzie zarówno elementem świadczonej usługi, jak również jest i będzie niezbędnym elementem do dokonania rozliczenia między stronami umowy. Jest też jednoznacznym potwierdzeniem wykonania usługi przez Spółkę.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że ogół czynności podejmowanych przez Zainteresowanego, o których mowa powyżej, mających na celu zorganizowanie transportu towarów, wypełniają definicję usług spedycji w rozumieniu art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, które same w sobie mają charakter usług złożonych, składających się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest zorganizowanie transportu.

Spółka ma wątpliwości, czy datę fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) może traktować jako datę zakończenia/wykonania usługi, co za tym idzie wystawić fakturę sprzedażową dla klienta z datą otrzymania dokumentów jako datą sprzedaży.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Ww. kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa. Moment wykonania usługi jest często ustalany w powiązaniu z momentem realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – w ramach wykonywanych usług – podjął się wykonania następujących czynności:

1.  Podstawienie wymaganego środka transportu w określonym miejscu i czasie.
2.  Pokwitowanie odbioru towaru na dokumentach przewozowych CMR (pole 16, 22, 23 listu CMR).
3.  Zabezpieczenie towaru na czas transportu.
4.  Przewiezienie określonego towaru na określonej trasie w określonym terminie.
5.  Dokonanie awizacji u odbiorcy celem powiadomienia i ustalenia dokładnego terminu rozładunku.
6.  Pokwitowanie zdania towaru w miejscu rozładunku na ww. dokumentach (pole 24 listu CMR). W wielu kontraktach klienci wymagają pokwitowania dodatkowych dokumentów towarzyszących przesyłce takich jak Specyfikacja Towaru, Lista Ładunkowa, Lieferschein.
7.  Wystawienie f-ry VAT za wykonaną usługę.
8.  Dołączenie do wystawionej f-ry VAT wszystkich wymaganych powyżej potwierdzonych dokumentów.

Jak wskazano, w sprawie będącej przedmiotem wniosku dnia 21 lutego 2014 r. Spółka otrzymała fakturę od przewoźnika wystawioną dnia 31 stycznia 2014 r., za wykonanie usługi transportowej dla klienta SP. Z O.O., do której został dołączony Międzynarodowy List Przewozowy CMR (do innych zleceń Wnioskodawca otrzymuje również lieferscheiny, WZ, Packing Listy). Zainteresowany wystawił fakturę sprzedaży dla firmy SP. Z O.O., w dniu 24 lutego 2014 r. Do faktury tej załączone zostały oryginały dokumentów przewozowych, bez których klient uważa fakturę za bezpodstawną. Wszystkie te dokumenty razem stanowią podstawę wykonania usługi.

Zatem w przedmiotowej sprawie momentem zakończenia usługi spedycji, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział dla tego typu usług szczególnego uregulowania, był moment, w którym Zainteresowany wykonał wszystkie – wskazane przez siebie – działania i czynności składające się na usługę spedycji (pkt 7 i 8 wymieniony przez Spółkę), czyli w analizowanym przykładzie 24 lutego 2014 r.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi spedycji przez Wnioskodawcę powstał w momencie wystawienia przez niego faktury za wykonaną usługę i dołączenia do niej wszystkich stosownych dokumentów.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie daty fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) – czyli 21 lutego 2014 r. – Zainteresowany nie może traktować jako daty zakończenia/wykonania usługi.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji, gdy data otrzymania dokumentów od przewoźnika pokrywałaby się z datą wystawienia faktury przez Spółkę (oraz dołączeniem do niej wszystkich wymaganych przez nabywcę usługi dokumentów), obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi spedycji (moment jej wykonania) powstanie – tak jak wyżej – w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (i dołączenia wszystkich stosownych dokumentów), jednak będzie to ten sam dzień, co dzień otrzymania dokumentów od przewoźnika.

Jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie usługa została wykonana w momencie wykonania wszystkich działań i czynności składających się na usługę spedycji, tj. w momencie wystawienia przez Spółkę faktury za wykonaną usługę i dołączenia wszystkich stosownych dokumentów, które są jednoznacznym potwierdzeniem wykonania przez nią usługi (we wskazanym we wniosku przypadku 24 lutego 2014 r.).

Zatem na fakturze tej daty otrzymania dokumentów od przewoźnika – 21 lutego 2014 r. – nie można wskazać jako daty wykonania usługi spedycji.

Podsumowując, Zainteresowany nie może daty fizycznego otrzymania dokumentów od przewoźnika (faktury, CMR itp.) – 21 lutego 2014 r. – traktować jako daty zakończenia/wykonania usługi, co za tym idzie wystawić fakturę sprzedażową dla klienta z datą otrzymania dokumentów jako datą sprzedaży. Ponieważ jak to powyżej wyjaśniono, w przedmiotowej sprawie usługa została wykonana w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury za wykonaną usługę i dołączenia do niej wszystkich stosownych dokumentów, które są jednoznacznym potwierdzeniem wykonania usługi, czyli 24 lutego 2014 r.

Tylko w sytuacji, gdy data otrzymania dokumentów od przewoźnika pokrywałaby się z datą wystawienia faktury przez Spółkę oraz dołączeniem do niej wszystkich wymaganych przez nabywcę usługi dokumentów – momentem powstania obowiązku podatkowego – dzień ten mógłby być wskazany jako data wykonania usługi (data sprzedaży).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 21 sierpnia 2014 r.

Tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Należy zatem poinformować, że tut. Organ wydając niniejszą interpretację kierował się wyłącznie informacjami wskazanymi przez Spółkę w przedstawionym przez nią opisie sprawy. Tym samym, informacje te stanowiły podstawę wydanej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.