Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-499/14-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo odliczyć od dochodu wykazywanego w Polsce Opłaty za zarządzanie, którymi zostały obciążone poszczególne fundusze z tytułu tych nieruchomości za lata 2008-2013 poprzez korektę zeznań rocznych CIT-8 za ten okres? 2. Czy Spółka będzie miała prawo odliczyć Opłaty za zarządzanie, którymi będą obciążone poszczególne fundusze z tytułu nieruchomości posiadanych na rzecz tych funduszy w Polsce w zeznaniu rocznym za 2014 i za lata następne?
Słowa kluczowe: dochód; fundusz; korekta; nieruchomości; odliczenia; opłata; zarządzanie; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka,) z siedzibą w Austrii jest spółką zarządzającą austriackimi funduszami inwestycyjnymi nieruchomości (dalej jako: fundusz, fundusze). Zgodnie z przepisami austriackiej ustawy o funduszach inwestycyjnych nieruchomości (lmmobilien- Investmentfondsgesetz, dalej: IIG), fundusz inwestycyjny nieruchomości jest wyodrębnioną masą majątkową (portfelem aktywów-nieruchomości). Z uwagi na to, że fundusz nie posiada osobowości prawnej, cywilnoprawnym właścicielem aktywów jest Spółka, która nabywa je we własnym imieniu ale na rzecz funduszy.

Spółka nabywa w Polsce nieruchomości komercyjne (głównie biurowe i biurowo- magazynowe), na rzecz funduszy, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. do wynajmu powierzchni w posiadanych nieruchomościach za wynagrodzeniem. Obecnie Spółka posiada w Polsce nieruchomości na rzecz funduszu Y. oraz funduszu R. Możliwe jest, że Spółka nabędzie w Polsce również nieruchomości na rzecz innych funduszy.

Mając na uwadze wspomniany powierniczy charakter działalności Spółki na rzecz funduszy, to Spółka a nie poszczególne fundusze rozlicza dla celów podatkowych w Polsce przychody i koszty związane z posiadanymi na rzecz tych funduszy nieruchomościami w Polsce. Na gruncie prawa austriackiego fundusze nie są uznawane za podatników. W Polsce nie korzystają one ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a UPDOP.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z § 34 IIG zarząd spółki zarządzającej funduszem zobowiązany jest do określenia regulaminu funduszu, określającego stosunki prawne pomiędzy taką spółką, a uczestnikami funduszu i bankiem depozytariuszem, a także wszelkie inne zasady dotyczące funkcjonowania funduszu. Regulamin ten powinien obejmować kwestie narzucone przez IIG, w tym w szczególności, zgodnie z § 34 ust. 2 pkt 6 IIG, określać wynagrodzenie dla spółki zarządzającej funduszami oraz wydatki, których zwrot przysługuje spółce zarządzającej. Zgodnie z § 26 regulaminu działania funduszy, obecnie wysokość opłaty za zarządzanie stanowi rocznie 1,15% wartości netto majątku funduszu na koniec danego miesiąca, za który jest pobierana (dalej: „Opłata za zarządzanie” lub „Opłaty za zarządzanie”). Opłata za zarządzanie pobierana jest w cyklach miesięcznych w ostatnim dniu roboczym miesiąca za dany miesiąc, oddzielnie dla każdej nieruchomości posiadanej przez Spółkę na rzecz funduszu. Fundusze obciążane są Opłatą za zarządzanie w ten sposób, że środki z kont bankowych ustanowionych na rzecz poszczególnych funduszy przelewane są na własne konto bankowe Spółki.

Ponadto, za inne świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z majątkiem funduszy, w szczególności z ich nabywaniem i sprzedażą, Spółka jest uprawniona do jednorazowego wynagrodzenia w wysokości nieprzekraczającej 1% odpowiednio od ceny nabycia lub sprzedaży. Dodatkowo, w przypadku innych projektów realizowanych przez Spółkę, np. budowy lub przebudowy nieruchomości posiadanych na rzecz funduszy, Spółka może pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej 2% kosztów związanych z budową.

Dla każdego z funduszy, na rzecz których Spółka działa, Spółka prowadzi oddzielne księgi, w których wyodrębniono są ich majątki oraz wypracowany z nich zysk. Dla każdej nieruchomości w ramach danego funduszu prowadzony jest oddzielny bilans stanowiący podstawę do kalkulacji Opłaty za zarządzanie pobieranej przez Spółkę. Niezależnie od ksiąg prowadzonych na rzecz poszczególnych funduszy, Spółka prowadzi własne księgi, w których ewidencjonuje posiadany na własny rachunek majątek oraz dochód generowany z wykonywanej działalności gospodarczej tj. zarządzania funduszami.

Opłata za zarządzanie związana z dochodem osiągniętym z majątku położonego w Austrii lub z tytułu odsetek z rachunków bankowych w austriackich bankach, którą obciążane są fundusze, pomniejsza przychód inwestorów (tj. wpływa na ich ostateczny zysk z tytułu uczestnictwa w funduszu).

Przy czym należy zaznaczyć, że inwestorzy nie mają żadnych uprawnień do aktywów, w które zainwestował fundusz i które zostały powierzone Spółce, mają oni jedynie prawo dysponowania jednostkami uczestnictwa w funduszu. Dodatkowo przychody (dochody) generowane przez aktywa posiadane przez fundusz nie mogą zostać przyporządkowane bezpośrednio do inwestorów, którzy co do zasady rozpoznają przychody kapitałowe związane z jednostkami uczestnictwa w funduszu.

Mając na uwadze opisane wyżej stosunki prawne pomiędzy Spółką a funduszami, Spółka wskazuje, że na gruncie prawa austriackiego podstawowym źródłem przychodu Spółki zarządzającej są Opłaty za zarządzanie pobierane od funduszy z tytułu posiadanych przez Spółkę na ich rzecz aktywów (nieruchomości). Przychód ten pomniejszany jest o koszty związane ze świadczeniem usług zarządzania, takie jak koszty pracownicze, marketingowe oraz biurowe. Natomiast przychody osiągane z tytułu posiadanych aktywów (w szczególności przychody z wynajmu nieruchomości) oraz związane z nimi koszty nie są rozpoznawane przez Spółkę, ale uwzględniane przez nią na odrębnych rachunkach poszczególnych funduszy.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, to Spółka a nie poszczególni inwestorzy rozlicza podatek dochodowy w Polsce od dochodu osiągniętego z majątku nieruchomego położonego w Polsce i posiadanego na rzecz poszczególnych funduszy. W związku z powyższym, odmiennie niż w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych, to Spółka przejmuje obowiązek rozliczenia dochodu osiągniętego z majątku funduszu, na rachunek których działa, dla celów podatku dochodowego osób prawnych.

W związku z posiadanymi w Polsce przez Spółkę na rzecz funduszu Y. oraz funduszu R. nieruchomościami, fundusze te obciążane są Opłatami za zarządzanie zgodnie z ww. zasadami począwszy od momentu nabycia tych nieruchomości przez Spółkę (tj. opłata pobierana jest miesięcznie jako określony procent wartości netto danej nieruchomości na koniec danego miesiąca). Opłaty za zarządzanie począwszy od 2008 r. nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniach rocznych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo odliczyć od dochodu wykazywanego w Polsce Opłaty za zarządzanie, którymi zostały obciążone poszczególne fundusze z tytułu tych nieruchomości za lata 2008-2013 poprzez korektę zeznań rocznych CIT-8 za ten okres?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo odliczyć Opłaty za zarządzanie, którymi będą obciążone poszczególne fundusze z tytułu nieruchomości posiadanych na rzecz tych funduszy w Polsce w zeznaniu rocznym za 2014 i za lata następne?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że przepisy austriackie nie przyznają funduszom statusu podatnika i w związku z tym w Polsce to Spółka, jako cywilnoprawny właściciel nieruchomości zlokalizowanych w Polsce posiadanych na rzecz funduszy rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu osiągniętego z tych nieruchomości posiadanych przez Spółkę na rzecz funduszy, Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo rozpoznać opłaty pobierane za lata 2008-2013, a także opłaty za rok 2014 i kolejne lata jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad.1 i 2.

Zgodnie art. 6 ust. 1-3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, powoływanej dalej jako „Umowa PL-AT”) dochód z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego położonego w Polsce może być opodatkowany w Polsce. W związku z powyższym Spółka rozpoznaje w Polsce dla celów podatkowych przychody i koszty bezpośrednio związane z wynajmem nieruchomości posiadanych w Polsce na rzecz funduszy jako dochody z majątku nieruchomego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wynikające z regulacji austriackich oddzielenie formalnej własności aktywów od prawa do czerpania z nich pożytków ekonomicznych. Na gruncie prawa austriackiego, ze względu na brak osobowości prawnej funduszy, to Spółka jest cywilnoprawnym właścicielem aktywów funduszy (w tym położonych w Polsce nieruchomości), jednak to nie Spółka jest beneficjentem osiąganych z wynajmu łych nieruchomości zysków. Mając na uwadze powyższe, na prowadzone w Polsce rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych należy spojrzeć przez pryzmat funkcji pełnionej przez Spółkę wobec funduszy. Fundusze, pomimo że są odrębnymi podmiotami od Spółki, zgodnie z regulacjami austriackimi nie mogą występować w charakterze podatnika podatku dochodowego. Z tego względu w Polsce to Spółka jako cywilnoprawny właściciel majątku nieruchomego posiadanego na rzecz funduszy rozlicza podatek dochodowy od dochodów generowanych z tego majątku w Polsce. Z uwagi jednak na odrębność podmiotową oraz na to, że Spółka nie może rozporządzać tymi dochodami ani czerpać z nich pożytków (tj. nie jest ich ekonomicznym właścicielem), dochody z majątku nieruchomego posiadanych na rzecz funduszy, które Spółka rozlicza w Polsce należałoby zatem ekonomicznie traktować jako dochody funduszy, mimo że formalnie rejestracja podatkowa i rozliczenia prowadzone są przez Spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że Opłata za zarządzanie aktywami funduszu, jaką fundusz jest obciążany, jest dla takiego funduszu usługą nabywaną z zewnątrz (od innego podmiotu), a nie czynnościami dokonywanymi samodzielnie przez fundusz.

Zgodnie z art. 6 ust. 1-3 Umowy PL-AT dochody z majątku nieruchomego położonego w Polsce powinny być opodatkowano w Polsce. Wydatki związane z tym majątkiem nieruchomym powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce o ile zgodnie z UPDOP spełniają przesłanki uznania je za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą „ aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został faktycznie poniesiony,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,
*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe warunki są w przedmiotowej sprawie spełnione, dlatego Opłaty za zarządzanie, którymi fundusze są obciążane z tytułu majątku nieruchomego położonego w Polsce powinny pomniejszać dochód z tego majątku, którego ekonomicznym właścicielem są fundusze, a który rozlicza za nich Spółka z uwagi na to, że fundusze nie mogą być uznane za samodzielnego podatnika. W szczególności istnieje związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami z tytułu ponoszonych przez fundusze Opłat za zarządzanie a zamierzonymi przychodami z tytułu posiadanego w Polsce majątku nieruchomego. Fundusze obciążane są bowiem Opłatą za zarządzanie tylko pod warunkiem posiadania przez Spółkę na ich rzecz nieruchomości, proporcjonalnie za każdy miesiąc począwszy od momentu kiedy nieruchomość staje się majątkiem funduszu (tj. począwszy od cywilnoprawnego nabycia nieruchomości przez Spółkę na rzecz danego funduszu). Wysokość Opłaty za zarządzanie uzależniona jest od wartości netto tych aktywów ustalanych na koniec danego miesiąca i dokumentowana jest właściwą kalkulacją oraz w razie potrzeby może być dokumentowana notami księgowymi. Fundusze dokonują Opłat za zarządzanie przelewem, co znajduje potwierdzenie w wyciągach bankowych. Jednocześnie Opłaty za zarządzanie nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy uznać, że Opłaty za zarządzanie, jakimi obciążane są fundusze w tytułu majątku nieruchomego położonego w Polsce powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że podmioty polskie także funkcjonują w oparciu o podobny schemat rozliczeń opłat za zarządzanie ich majątkiem ponoszonych na rzecz towarzystw inwestycyjnych. Opłaty te są uznawane za koszty uzyskania przychodów tych podmiotów, co potwierdzają organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1670/08-2/JB) dotyczącej rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów opłat okresowych za zarządzanie, opłat za zarządzanie uzależnionych od wyników inwestycyjnych oraz innych opłat związanych z obsługą rachunków inwestycyjnych.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust 4 UPDOP koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z określonymi wyjątkami. Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z wyżej przytoczoną interpretacją organ podatkowy stwierdził, że wydatki z tytułu opłat okresowych za zarządzanie, opłat za zarządzanie uzależnionych od wyników inwestycyjnych oraz innych opłat związanych z obsługą rachunków inwestycyjnych „z uwagi na fakt, że nie są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, należy zaliczyć do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, Opłat za zarządzanie nie można uznać za bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z najmu nieruchomości w Polsce. Są to bowiem koszty bezpośrednio związane z posiadanym majątkiem nieruchomym, jednak niezależne od konkretnych przychodów z nieruchomości, naliczane i ponoszone w okresach miesięcznych. Podstawą do ich poniesienia oraz obliczenia jest sam fakt posiadania przez fundusze majątku nieruchomego.

Z powyższych względów Opłaty za zarządzanie jako bezpośrednio związane z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce powinny być rozliczane w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 6 ust. 1-3 Umowy PL-AT, w momencie poniesienia jako koszty pośrednie, tj. niezwiązane z konkretnym przychodem na mocy art. 15 ust. 4d UPDOP.

Z tego względu Spółka uważa, że ma prawo rozpoznać koszty ww. opłaty za lata 2008 -2013, jako koszty uzyskania przychodów w Polsce, w momencie ich poniesienia. Ponadto, Spółka uważa, że będzie miała prawo na takiej samej zasadzie rozpoznawać koszty ww. opłaty za rok 2014 r. oraz kolejne lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.