Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.65.2023.3.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-02
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - UTRZYMANIE I KONSERWACJA FONTANNY
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 lutego 2023 r. (data wpływu), uzupełnionego pismami z dnia 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu) oraz 7 kwietnia 2023 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – utrzymanie i konserwacja fontanny (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę utrzymania i konserwacji fontanny, która znajduje się (…) na terenie miasta (…). Usługa ta obejmuje roboty konserwacyjne i eksploatacyjne obiektu. Do czynności wykonywanych w ramach przedmiotowego świadczenia zalicza się utrzymanie letnie fontanny, na które składa się: uruchomienie fontanny, napełnienie fontanny wodą, bieżąca konserwacja urządzeń elektrycznych zasilających fontannę, sprawdzanie zabezpieczeń elektrycznych, bieżąca konserwacja urządzeń wodno-kanalizacyjnych fontanny, bieżące oczyszczanie fontanny z zanieczyszczeń, dostarczenie wody do fontanny, sprawdzenie poziomu wody, sprawdzanie drożności dysz, w razie potrzeby ich oczyszczanie, sprawdzanie przedfiltra pompy filtracyjnej, w razie potrzeby jej oczyszczanie, sprawdzenie kosza ssawnego pompy filtra, w razie potrzeby oczyszczanie oraz raz w miesiącu czyszczenie z osadów powierzchni wewnętrznych zbiornika i sprawdzenie prawidłowego działania zabezpieczenia różnicowo - prądowego. W zakres czynności wchodzących w skład utrzymania zimowego przedmiotowej fontanny wchodzą: przygotowanie fontanny do okresu zimowego, przygotowanie fontanny do rozruchu letniego w taki sposób, żeby były w sprawności techniczno-użytkowej, spuszczanie wody ze zbiornika fontanny. Wynagrodzenie za wykonane czynności odbywa się na podstawie uzgodnionej w umowie kwoty za każdy miesiąc funkcjonowania fontanny.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 42

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony pismami z dnia 3 kwietnia 2023 r. oraz 7 kwietnia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – _utrzymania i konserwacji fontanny (…)_ według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego).

_(…) wykonuje zadania własne (…) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) i posiada stosowne zezwolenie na ich prowadzenie, jest także jedynym podmiotem, który zajmuje się dostawą wody i oczyszczaniem ścieków na terenie (…)._

_Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki według PKD jest pobór i dostarczanie wody - 36.00.Z. oraz odprowadzanie ścieków 37.00.Z. na terenie (…)._

_Spółka posiada umowę z (…) na utrzymanie i konserwację fontanny na terenie miasta (…), polegającej na utrzymaniu we właściwym stanie technicznym fontanny (…). Utrzymanie obejmuje roboty konserwacyjne i eksploatacyjne obiektu. Utrzymanie fontanny nie obejmuje wykonywania remontów, przebudów i modernizacji obiektu i urządzeń z nim związanych. Przez utrzymanie w sprawności fontanny rozumie się w szczególności bieżące dbanie o: utrzymanie właściwego poziomu wody, prawidłowe działanie dysz, usuwanie nieczystości ze zbiorników, czyszczenie z osadów przynajmniej raz w miesiącu powierzchni wewnętrznej zbiornika, utrzymanie w sprawności technicznej urządzeń stacyjnych i regulujących dopływ wody, zabezpieczenie fontanny na okres, w którym nie funkcjonuje oraz uruchomienie na początku okresu funkcjonowania._

_Rozliczenie za utrzymanie w sprawności fontanny odbywa się na podstawie uzgodnionej kwoty za każdy miesiąc funkcjonowania fontanny._

_Spółka z tytułu umowy na utrzymanie i konserwację fontanny (…) po wystawieniu faktury, otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie._

_Zdaniem Spółki wszystkie czynności obejmujące wykonanie opisanego świadczenia stanowią czynność zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt. 2 i ust. 1a oraz pozycjami 24-26 załącznika Nr 3 do ustawy._

_W związku z powyższym, czy Spółka ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) dla utrzymania i konserwacji fontanny (…)?_

W dniu 3 kwietnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 marca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.65.2023.1.WK, w którym Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

_Przedmiotowe świadczenie polegające na utrzymaniu i konserwacji fontanny, jest powiązane ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, ponieważ fontanna zasilana jest wodą z sieci wodociągowej eksploatowanej przez Spółkę._

_Spółka jest właścicielem sieci wodociągowej, z której pobierana jest woda do wskazanej we wniosku fontanny._

_Spółka świadczy usługi związane z dostarczaniem wody za pośrednictwem fontanny._

_Spółka ma podpisaną umowę z (…) na dostarczanie wody za pośrednictwem fontanny oraz umowę ustalającą zasady utrzymania i konserwacji fontanny (…)._

Do uzupełnienia Wnioskodawca załączył:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2023 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

_Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dwóch usług, które zdaniem Spółki składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu._

_(…)_

_Głównym przedmiotem świadczenia jest dostarczanie wody siecią wodociągową, która jest własnością Spółki do fontanny, której właścicielem jest (…). Spółka posiada podpisaną (…) umowę nr (…) na dostarczanie wody z sieci wodociągowej oraz przyjmowanie ścieków bytowych do sieci kanalizacyjnej z fontanny znajdującej się na terenie (…). Ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków są opomiarowane wodomierzem. Spółka z tego tytułu zgodnie z umową co miesiąc wystawia (…) fakturę za zużytą wodę, odprowadzone ścieki i miesięczny abonament (…)._

_Dla prawidłowego odbioru dostarczanej wody do fontanny, a co za tym idzie jej funkcjonowania, (…) zawarła ze Spółką umowę na utrzymanie i konserwację fontanny (…). Do zakresu obowiązków bieżącego utrzymania letniego wchodzi następujący zakres prac:_

\- _uruchomienie fontann,_

\- _napełnienie fontanny wodą,_

\- _bieżąca konserwacja urządzeń elektrycznych zasilających fontanny (…),_

\- _sprawdzanie zabezpieczeń elektrycznych,_

\- _bieżąca konserwacja urządzeń wodno-kanalizacyjnych fontanny,_

\- _bieżące (co tygodniowe) oczyszczanie fontann (lustro wody, dno, brzegi, elementy ozdobne, (…)) z zanieczyszczeń (glonów, porostów oraz zanieczyszczeń pochodzących z drzew, odchodów zwierząt, śmieci itp.),_

\- _dostarczenie wody do fontanny,_

\- _sprawdzenie poziomu wody,_

\- _sprawdzanie drożności dysz, w razie potrzeby ich oczyszczanie,_

\- _sprawdzanie przedfiltra pompy filtracyjnej, w razie potrzeby jej oczyszczanie,_

\- _sprawdzenie kosza ssawnego pompy filtra, w razie potrzeby oczyszczanie,_

_a ponadto raz w miesiącu czyszczenie z osadów powierzchni wewnętrznych zbiornika i sprawdzenie prawidłowego działania zabezpieczenia różnicowo-prądowego._

_Do zakresu obowiązków bieżącego utrzymania zimowego należy przygotowanie fontanny do okresu zimowego, przygotowanie fontanny do rozruchu letniego w taki sposób, żeby były w sprawności techniczno-użytkowej, spuszczanie wody ze zbiornika fontanny._

_Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego złożonego świadczenia polegającego na utrzymaniu i konserwacji fontanny. Zamawiający życzy sobie, aby „bezproblemowo funkcjonowała fontanna (…)”._

_Usługa utrzymania i konserwacji fontanny z punktu widzenia ekonomicznego jest ze sobą ściśle powiązana i powinna być sprzedawana nierozłącznie w celu prawidłowej pracy fontanny._

_Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku muszą być wykonywane łącznie i są ze sobą ściśle powiązane. Do uruchomienia fontanny niezbędne jest działanie urządzeń zasilających fontannę, drożne dysze i filtry, sprawny kosz ssawny pompy filtra, prawidłowy przepływ i ciśnienie dostarczanej wody, oczyszczone lustro wody, dno, brzegi, elementy ozdobne, (…) z zanieczyszczeń takich jak glony, porosty oraz zanieczyszczenia pochodzące z drzew, odchodów zwierząt, śmieci, które zapychają filtry i uszkadzają pompę wodną. Czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie, ponieważ niewykonanie którejkolwiek z czynności powoduje uszkodzenie fontanny i brak możliwości przepływu przez nią wody._

_Wszystkie usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu czyli do prawidłowego funkcjonowania fontanny (…)_

_Dominującym elementem w ramach opisanego świadczenia będzie utrzymanie sprawności przepływu wody przez fontannę._

_Czynności związane z czyszczeniem, sprawdzenie drożności dysz, zabezpieczenie na zimę mają charakter pomocniczy niezbędny do prawidłowego wykonywania zadania głównego._

_Do lepszego wykonania świadczenia głównego przyczynią się czynności związane z czyszczeniem, sprawdzeniem drożności dysz, zabezpieczeniem na zimę. Prowadzone terminowo skutkują bezawaryjną pracą układu, co powoduje prawidłowe wykonanie zadania głównego._

_Wynagrodzenie za wykonane czynności odbywa się na podstawie uzgodnionej w umowie kwoty w wysokości (…) za każdy miesiąc funkcjonowania fontanny._

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył (…)

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2023 r. Wnioskodawcy został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy 21 kwietnia 2023 r. Nie skorzystał On z przysługującego mu prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). Ponadto wskazano także, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis świadczenia zawarty we wniosku, uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będące przedmiotem analizy, polegające na utrzymaniu i konserwacji fontanny są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno świadczenie. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, a czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez nabywcę efektu. Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia. Wobec powyższego żadnej z części składowych świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel jakim jest prawidłowe funkcjonowanie fontanny (…). Ponadto, wynagrodzenie ustalone zostało na podstawie uzgodnionej kwoty za każdy miesiąc funkcjonowania fontanny i obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres przedmiotowej usługi kompleksowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniach mają charakter kompleksowy i zmierzają do realizacji głównego celu jakim jest utrzymanie i konserwacja fontanny w przestrzeni miejskiej. Z opisu sprawy wynika, że ww. czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje _OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE_.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 42 _BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ_, który obejmuje:

\- obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,

\- realizację projektów inżynierskich.

Dział ten nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- wykonywania instalacji oświetlenia ulic i sygnalizacji świetlnej, sklasyfikowanego w 43.21.10,

\- usług w zakresie architektury i inżynierii oraz zarządzania projektami budowlanymi, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grupy 71.1.

Z kolei, w dziale PKWiU 42 mieści się klasa 42.21, która obejmuje _RUROCIĄGI PRZESYŁOWE I SIECI ROZDZIELCZE; ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ RUROCIĄGÓW_.

Odnosząc się natomiast do wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku, że czynności wykonywane w ramach utrzymania i konserwacji fontanny stanowią czynności opisane w poz. 24-26 załącznika nr 3 do ustawy, wskazać należy, że w pozycjach tych wymienione zostały kolejno:

\- PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 24);

\- PKWiU 36.00.30.0 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 25);

\- PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 26).

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

_Przedmiotowe świadczenie polegające na utrzymaniu i konserwacji fontanny, jest powiązane ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, ponieważ fontanna zasilana jest wodą z sieci wodociągowej eksploatowanej przez Spółkę._

_Spółka jest właścicielem sieci wodociągowej, z której pobierana jest woda do wskazanej we wniosku fontanny._

_Spółka świadczy usługi związane z dostarczaniem wody za pośrednictwem fontanny._

_Spółka ma podpisaną umowę (…) na dostarczanie wody za pośrednictwem fontanny oraz umowę ustalającą zasady utrzymania i konserwacji fontanny (…)._

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która obejmuje _USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ_, zawarty został m.in. dział PKWiU 36 _WODA W POSTACI NATURALNEJ; USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY_.

Dział ten obejmuje:

\- pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych,

\- pobór wody z różnych źródeł,

\- dystrybucję wody różnymi środkami,

\- obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych.

W dziale PKWiU 36, mieści się m.in. grupowanie 36.00.20.0 _Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych_, które obejmuje:

\- usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,

\- usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,

\- usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,

\- usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,

\- usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,

\- robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0,

\- usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

\- usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,

\- odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Biorąc powyższe pod uwagę należy ponownie powołać pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU, zgodnie z którym każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**.

Przyporządkowując daną usługę do odpowiedniej klasyfikacji według PKWiU należy przeanalizować wszystkie czynności realizowane w ramach wyświadczenia tej usługi, ustalić jakie czynności nadają jej zasadniczy charakter, a także dokonać analizy postanowień wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę. Ponadto, należy również ustalić, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia zmierzają do realizacji konkretnego celu.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wszystkie okoliczności towarzyszące wyświadczeniu usługi kompleksowej, które wynikają z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę w wniosku oraz jego uzupełnieniach(…), stwierdzić należy, że wszystkie wykonywane czynności w ramach utrzymania i konserwacji fontanny, polegające na robotach konserwacyjnych i eksploatacyjnych obiektu, mają charakter robót budowlanych, których celem jest zapewnienie prawidłowego działania fontanny. Nabywca usługi jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy świadczenia polegającego na utrzymaniu i konserwacji fontanny, w związku z czym oczekuje wykonania konkretnych robót budowlanych opisanych w zawartej umowie. Ponadto jak sam Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 kwietnia 2023 r. _Zamawiający życzy sobie, aby „bezproblemowo funkcjonowała fontanna (…)”._

Zwrócić należy również uwagę na postanowienia (…), z której wynika m.in., że:

_Przedmiotem umowy jest ustalenie zasad współdziałania stron przy eksploatacji w roku (\`(...)\`) sieci kanalizacji deszczowych na terenie (…) oraz utrzymywanie i konserwacja fontanny (…)._

_2\. Do obowiązków (…) należy:_

_(…)_

_3) utrzymywanie we właściwym stanie technicznym fontanny (…). Utrzymanie obejmuje roboty konserwacyjne i eksploatacyjne obiektu. Utrzymanie fontanny nie obejmuje wykonywania remontów, przebudów i modernizacji obiektu i urządzeń z nim związanych._

_1\. (…) Rozliczenie za utrzymywanie w sprawności fontanny odbywać się będzie na podstawie uzgodnionej kwoty w wysokości (…) za każdy miesiąc funkcjonowania fontanny._

_2\. Przez utrzymywanie w sprawności fontanny rozumie się w szczególności bieżące dbanie o:_

\- _utrzymywanie właściwego poziomu wody,_

\- _prawidłowe działanie dysz,_

\- _usuwanie nieczystości ze zbiorników,_

\- _czyszczenie z osadów przynajmniej raz w miesiącu powierzchni wewnętrznej zbiornika,_

\- _utrzymywanie w sprawności technicznej urządzeń stacyjnych i regulujących dopływ wody._

\- _zabezpieczenie fontanny na okres, w którym nie funkcjonuje oraz jej uruchomienie na początku okresu funkcjonowania._

Mając zatem powyższe na uwadze, wyjaśnić należy, że wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach utrzymania i konserwacji fontanny, zmierzają do realizacji głównego celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania fontanny (…). Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przytoczonymi przez Organ powyżej, w dziale PKWiU 36 klasyfikowane są usługi dostarczania wody dla potrzeb domowych i przemysłowych. Natomiast, dostawa wody do fontanny na terenie (…) nie spełnia powyższego warunku.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku dotyczy robót budowlanych, których celem jest zapewnienie prawidłowego działania fontanny, a więc spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 42 _BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ_.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Dokonana analiza wykazała, że usługa _utrzymania i konserwacji fontanny (…)_ nie spełnia kryteriów oraz nie posiada właściwości dla usług związanych z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz wymienionych w poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy, co oznacza że nie korzysta ona z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 42 _BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ_.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 42 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa – utrzymanie i konserwacja fontanny (…), klasyfikowana jest do działu 42 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).