Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.378.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: Zastosowanie właściwej stawki podatku dla świadczeń wybranych przez klienta.
Słowa kluczowe: hotel; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi noclegowe; zakwaterowanie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla świadczeń wybranych przez klienta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla świadczeń wybranych przez klienta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości, na których znajdują się obiekty turystyczne – domki wypoczynkowe, apartamenty (dalej też: obiekty hotelowe). Działalność prowadzona jest w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów (na pobyt dłuższy niż 2 dni) – PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z profilem obiektów hotelowych, oprócz umożliwienia gościom korzystania z wynajętych domków czy apartamentów oraz obiektów wspólnych w obrębie danego obiektu turystycznego (boisko, basen, świetlica, siłownia zewnętrzna, plac zabaw) – oferta standardowa, gościom oferowana jest cała gama różnych innych świadczeń. Należą do nich m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne. Cennik na wszystkie ww. usługi jest umieszczony na stronie internetowej Spółki. Przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich. Ze względu na pomocniczy charakter oferowanych dodatkowych usług wartość ich w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest wynajem domków wypoczynkowych oraz apartamentów, nie przekracza 5%.

Wnioskodawca przyjmuje zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie formularza zamówień przez Internet, telefonicznie bądź osobiście. Rezerwacja potwierdza klientom okres, na jaki zarezerwowano obiekt hotelowy (długość pobytu) oraz kwotę należną za rezerwowany pobyt, natomiast klient zobowiązany jest do dokonania wpłaty zadatku (bezzwrotnej przedpłaty) na zarezerwowany pobyt (w przypadku rezerwacji w terminie dłuższym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu oraz w terminie 30 dni przed przyjazdem zobligowany jest do uiszczenia pozostałej części należności) albo do wpłaty całej należnej kwoty, jeżeli rezerwacja dokonywana jest w okresie krótszym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu. Wszystkie wpłaty Spółka traktuje jako zaliczki na poczet świadczenia.

Klienci, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą już w momencie rezerwacji powiększyć ofertę standardową, a więc wynajem obiektu hotelowego, o dodatkowe świadczenia, jak również mogą z nich skorzystać podczas trwania pobytu.

Spółka zaznacza, że ze wszystkich świadczeń dodatkowych mogą korzystać tylko i wyłącznie klienci obiektów hotelowych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, obejmuje świadczenia wybrane przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem zarówno w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonania usługi z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 23%, niemniej zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 5a Ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których nowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów, które zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 do Ustawy VAT podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (kwalifikacja PKWiU nie stanowi przedmiotu wniosku). Oferta obejmuje możliwość zamówienia dodatkowych świadczeń (sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami), co jest ściśle powiązane ze standardem oferowanych przez Spółkę usług. Dodatkowe świadczenia mogą być zamówione w momencie rezerwacji obiektu hotelowego, jak również w trakcie pobytu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów Ustawy VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Zarówno przepisy krajowe, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest zatem wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego. Na potrzeby określenia świadczenia kompleksowego można posiłkować się przepisami dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz 6 i 7 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei z ust. 6 i 7 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

natomiast nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższe przepisy należy więc interpretować w ten sposób, iż do ustalania podstawy opodatkowania należy brać całość świadczenia należnego od kontrahenta lub osoby trzeciej za wykonaną czynność, a zatem obejmującego nie tylko świadczenie główne ale również świadczenia pomocnicze.

Z kolei zgodnie z art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), do podstawy podatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wobec tego również przepisy unijne dopuszczają wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów – koszty nie powinny być przez podatnika rozliczane odrębnie lecz powinny być elementem podstawy opodatkowania transakcji głównej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z część składowych usługi nie można uznać za usługę główną np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-411/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku). W wyroku C-3921/11 Field Fisher Waterhouse LLP (z dnia 27 września 2012 r.) TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku). Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Trybunał stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne; charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyroki: z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-4611/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zatem na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. TSUE wskazał też na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (…) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ważne jest, iż świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego – cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne. Wobec tego wszystkie świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów Ustawy VAT, a więc usługę, której celem jest zapewnienie pobytu na terenie obiektu hotelowego. Celem świadczenia ze strony Spółki, jest umożliwienie zamawiającemu skorzystania z wypoczynku na terenie kompleksu składającego się z obiektów hotelowych, a więc przede wszystkim z zakwaterowania i innych atrakcji znajdujących się na terenie kompleksu, natomiast pozostałe świadczenia nie stanowią celu, dla którego zamawiający chce skorzystać z oferty, lecz jedynie uzupełnienie, przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich.

Dla przedstawionego stanu faktycznego za szczególnie istotny należy uznać ekonomiczny punkt widzenia oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Taka ocena przedstawionej kwestii nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi stanowią świadczenie kompleksowe.

Jeżeli zatem klient nabywa zespół świadczeń (np. oprócz oferty standardowej będzie korzystał ze sprzątania i wanienki), to świadczy o tym, że z jego punktu widzenia cel usługi spełni się jedynie wówczas, gdy wszystkie te usługi zostaną wykonane. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, dodatkowe usługi, które można zamówić na etapie rezerwacji, jak również w trakcie pobytu nie zmieniają celu pobytu w obiektach hotelowych – klient wynajmuje obiekty hotelowe w celach rekreacyjnych, a nie poszczególne świadczenia, które służą realizacji tego wypoczynku. Fakt wskazania cen za poszczególne świadczenia nie zmienia kwalifikacji – w odniesieniu do świadczonej usługi wynajmu domków.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wobec powyższego z chwilą otrzymania zaliczki na poczet pobytu w obiekcie hotelowym, bez względu na to czy zamawiający będzie korzystał jedynie z oferty standardowej lub z innych świadczeń Spółka jest/będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z realizacją usługi zakwaterowania, w skład której wchodzą świadczenia wskazane w stanie faktycznym. W przypadku gdy zamawiający domówi dodatkowe świadczenia związane z pobytem na terenie obiektów hotelowych Spółka również jest/będzie obowiązana do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi zakwaterowania, w skład której wchodzą świadczenia wskazane w stanie faktycznym.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, oferowane usługi powinny być opodatkowane jako jedno świadczenie stawką właściwą dla usługi zakwaterowania zarówno na etapie rezerwacji, jak również w trakcje pobytu w obiekcie hotelowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia sposobu i wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, jak stanowi art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy – stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% – wymienione zostały usługi mieszczące się pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na których znajdują się obiekty turystyczne – domki wypoczynkowe, apartamenty (dalej też: obiekty hotelowe). Działalność prowadzona jest w zakresie wynajmu domków wypoczynkowych oraz apartamentów (na pobyt dłuższy niż 2 dni) – PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z profilem obiektów hotelowych, oprócz umożliwienia gościom korzystania z wynajętych domków czy apartamentów oraz obiektów wspólnych w obrębie danego obiektu turystycznego (boisko, basen, świetlica, siłownia zewnętrzna, plac zabaw) – oferta standardowa, gościom oferowana jest cała gama różnych innych świadczeń. Należą do nich m.in. sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne. Cennik na wszystkie ww. usługi jest umieszczony na stronie internetowej Wnioskodawcy. Przy czym świadczeń uzupełniających zamawiający nie może zrealizować poprzez zamówienie ich u osób trzecich. Ze względu na pomocniczy charakter oferowanych dodatkowych usług wartość ich w stosunku do świadczenia zasadniczego, którym jest wynajem domków wypoczynkowych oraz apartamentów, nie przekracza 5%.

Wnioskodawca przyjmuje zamówienia klientów na ww. usługi na podstawie formularza zamówień przez Internet, telefonicznie bądź osobiście. Rezerwacja potwierdza klientom okres, na jaki zarezerwowano obiekt hotelowy (długość pobytu) oraz kwotę należną za rezerwowany pobyt, natomiast klient zobowiązany jest do dokonania wpłaty zadatku (bezzwrotnej przedpłaty) na zarezerwowany pobyt (w przypadku rezerwacji w terminie dłuższym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu oraz w terminie 30 dni przed przyjazdem zobligowany jest do uiszczenia pozostałej części należności) albo do wpłaty całej należnej kwoty, jeżeli rezerwacja dokonywana jest w okresie krótszym niż 30 dni od daty rozpoczęcia pobytu. Wszystkie wpłaty Wnioskodawca traktuje jako zaliczki na poczet świadczenia.

Klienci, którzy zdecydowali się na pobyt, mogą już w momencie rezerwacji powiększyć ofertę standardową, a więc wynajem obiektu hotelowego, o dodatkowe świadczenia, jak również mogą z nich skorzystać podczas trwania pobytu. Ze wszystkich świadczeń dodatkowych mogą korzystać tylko i wyłącznie klienci obiektów hotelowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, obejmuje świadczenia wybrane przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usług związanych z zakwaterowaniem z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też w tytułu wykonanej usługi.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej świadczonej usługi.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie tutejszego organu – nie są spełnione kryteria, aby świadczoną przez Wnioskodawcę usługę wynajmu obiektu hotelowego (oferta standardowa) oraz świadczenia wybrane przez klienta (świadczenia dodatkowe) można było uznać za jedno złożone świadczenie. Powyższe wynika z tego, że klienci zamawiający usługę wynajmu obiektu hotelowego są zainteresowani w pierwszej kolejności nabyciem od niego usługi zakwaterowania, natomiast świadczenia w postaci m.in. sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami, są świadczeniami uzupełniającymi, które klienci mogą wybrać ponosząc z tego tytułu dodatkową opłatę, odrębną od wynagrodzenia za wynajem obiektu hotelowego. Biorąc pod uwagę fakt, że klienci mają możliwość a nie obowiązek korzystać ze świadczeń dodatkowych należy stwierdzić, że usługa zakwaterowania zostanie równie skutecznie wykonana bez zakupu przez klientów tych dodatkowych świadczeń. Świadczenia dodatkowe nie są zatem niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę usługi noclegowej. Z punktu widzenia klientów jako nabywców już sama usługa wynajmu obiektu hotelowego ma dla nich gospodarczą i ekonomiczną wartość, a cel usługi (zakwaterowanie w obiekcie hotelowym) spełni się niezależnie od dostarczenia przez Wnioskodawcę świadczeń dodatkowych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że świadczenia dokonane przez niego na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przedmiotowej sprawie świadczona usługa wynajmu obiektu hotelowego i świadczenia dodatkowe nie są dostarczane klientom jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia odrębne od siebie, o czym świadczy zarówno fakultatywność skorzystania ze świadczeń dodatkowych oraz to, że świadczenia dodatkowe są wyceniane w odrębny sposób. Ponadto bezsprzecznym jest to, że świadczenia dodatkowe mogą w obrocie gospodarczym występować niezależnie i mogą być wykonywane przez inne podmioty.

Rozłączne traktowanie świadczonej usługi wynajmu obiektu hotelowego jak i świadczeń dodatkowych nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – usługa wynajmu obiektu hotelowego oraz świadczenia dodatkowe nie są ze sobą ściśle związane, lecz są od siebie niezależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości, zatem ich podział nie ma sztucznego charakteru.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania dla sprzedaży usług dodatkowych (sprzątanie domków/apartamentów, możliwość korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwość pobytu wraz ze zwierzętami i inne) stawki podatku mającej zastosowanie dla sprzedaży usługi wynajmu obiektu hotelowego, tj. stawki podatku w wysokości 8%. Wymienione usługi dodatkowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi wynajmu obiektów hotelowych lecz stanowią odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach odrębnych, właściwych dla tych czynności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, jak również w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania stawki podatku właściwej dla każdej świadczonej usługi dodatkowej, tj. sprzątania domków/apartamentów, możliwości korzystania z kompletu ręczników, łóżeczka dziecięcego, pralni oraz możliwości pobytu wraz ze zwierzętami i innymi, odrębnie od świadczonej usługi wynajmu obiektu hotelowego.

Reasumując, usługa wynajmu obiektu hotelowego, mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem, nie obejmuje świadczeń wybranych przez klienta zarówno z chwilą rezerwacji, jak również w trakcie pobytu, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi dodatkowej z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, jak też z tytułu wykonanej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanymi przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.