Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.362.2021.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości oraz brak prawa do odliczenia przez Nabywcę kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; decyzja; dostawa; działki; nieruchomości; opodatkowanie; teren-teren niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 6 maja 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania VAT zrealizowanej dostawy nieruchomości,
*   prawa do odliczenia przez Nabywcę kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT zrealizowanej dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Nabywcę kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Gmina
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina - Zainteresowana będąca stroną niniejszego postępowania - dalej zwana Gminą, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Składnikiem mienia komunalnego stanowiącego jej własność była nieruchomość - działka gruntowa zabudowana, położona we wsi i gminie B., obejmująca:

*   działkę gruntu nr … o powierzchni 0,2285 ha, ujawnioną w księdze wieczystej nr …,
*   murowany budynek mieszkalno-usługowy o powierzchni około 88 m2 rok budowy (…), w stanie technicznym nadającym się do generalnego remontu.

W dniu … marca 2021 r., w wyniku przetargu ustnego nieograniczonego przeprowadzonego … lutego 2021 r., Gmina zawarła w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer …) umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Nieruchomość została wydana kupującemu w dniu podpisania umowy.

Sprzedaż nastąpiła na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Zainteresowana niebędąca stroną niniejszego postępowania, dalej zwana Nabywcą. Nabywca posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Deklarowanym celem zakupu jest nabycie terenu budowlanego pod inwestycję w postaci budowy budynku handlowo-usługowego i dalsza sprzedaż tego terenu na rzecz Inwestora. Nabywca, jeszcze przed zakupem, pozyskał dla działki nr … decyzję o warunkach zabudowy z dnia … stycznia 2021 r. Realizacja inwestycji będzie wymagała rozbiórki posadowionego na ww. działce budynku mieszkalno-usługowego.

Opis nieruchomości będącej przedmiotem dostawy na moment zrealizowania transakcji.

Gmina nabyła własność działki nr … (teren, na którym znajduje się ta działka) od Skarbu Państwa jako działkę zabudowaną z dniem … lipca 2000 roku,, na mocy decyzji z dnia … lipca 2008 r. Posadowiony na niej budynek mieszkalno-usługowy (dalej: budynek) został wybudowany w (…) r. W okresie poprzedzającym nabycie własności działki nr … Gmina była jej użytkownikiem.

Doprecyzować należy, że wyodrębnienie nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czyli działki nr …, na której posadowiony jest budynek mieszkalno-usługowy, w jej aktualnym kształcie nastąpiło w 2019 r., w oparciu o decyzję scaleniową z dnia 27 … 2019 r. nr \`(...)\` Na mocy tej decyzji działka zmieniła areał i nadano jej nowy numer ewidencyjny.

Znajdujący się na działce budynek był wykorzystywany przez Gminę do wynajmu od 1990 roku.

Część usługowa budynku była wynajmowana do 28 lutego 2021 r. pod działalność handlową (w tej części budynku funkcjonował sklep) w ramach czynności opodatkowanej VAT stawką 23%.

Natomiast część mieszkalna była wynajmowana na cele mieszkaniowe w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT również do 28 lutego 2021 r.

Gmina nie dokonywała samodzielnie nakładów finansowych na budynek, tj. m.in. nie ulepszała tego budynku. Konieczne remonty były prowadzone i finansowane bezpośrednio przez najemców, w ramach wydatków rozliczanych za czynsz najmu.

W tym zakresie (remonty budynku przeprowadzone przez najemców - odliczenia w czynszu) Gmina odnotowała:

*   w 2005 r. kwotę … zł - Protokół z odbioru wykonanych robót z 3 stycznia 2005 r. oraz
*   w 2016 r. prace związane z drobnych bieżącymi remontami o wartości … zł, bez protokołów odbioru.

Obecnie stan techniczny budynku można określić jako zły, nadający się do generalnego remontu.

Wartość przedmiotowego budynku wg księgi środka trwałego na moment sprzedaży wynosiła … zł. Zaś wartość nieruchomości według operatu szacunkowego przygotowanego przed sprzedażą została wyceniona na kwotę … zł.

Obszar, na którym położona jest działka nr … o powierzchni 0,2285 ha, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów działka ta figuruje jako pastwiska trwale (PSIV), grunty rolne zabudowane (Br-PsIV) i inne tereny zabudowane (Bi).

Dla przedmiotowej nieruchomości została wydana ważna i prawomocna decyzja o warunkach zabudowy z dnia … stycznia 2021 r.

Dla potwierdzenia dostawy nieruchomości na rzecz Nabywcy, Gmina wystawiła fakturę nr …. z dnia … marca 2021 r., tytułem „Sprzedaż nieruchomości zabudowanej - działka nr …”, opiewającą na kwoty: netto … zł VAT 23% … zł brutto … zł. Treść faktury odpowiada umówionym warunkom sprzedaży uwzględniającym intencję stron opodatkowania przedmiotowej dostawy, wyrażoną w treści dokumentów związanych z transakcją, tj.:

*   ogłoszenia o przetargu ustnym nieograniczonym (załącznik do Zarządzenia Nr … Wójta Gminy z dnia … stycznia 2021 r.), którego przedmiotem była nieruchomość stanowiąca własność Gminy, działka nr …, działka gruntowa zabudowana, w którym Gmina określiła cenę wywoławczą w kwocie netto z zastrzeżeniem, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) do wylicytowanej ceny zostanie doliczony podatek VAT w wysokości 23%,
*   oferty Nabywcy na zakup Nieruchomości za cenę … tys. zł plus VAT wg stawki 23%, co zostało ujęte w Protokole Komisji Przetargowej,
*   umowy sprzedaży z dnia … marca 2021 r., zawartej w formie aktu notarialnego, w której jest mowa, że Gmina sprzedaje nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu nr … za cenę netto w kwocie … zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%, tj. za cenę brutto … zł, Nabywca z kolei nieruchomość tą kupuje.

Niemniej jednak w treści umowy sprzedaży nieruchomości z dnia … marca 2021 r., zawartej w formie aktu notarialnego, oprócz:

*   przywołanego wyżej postanowienia, iż Gmina sprzedaje „zbudowaną działkę gruntu nr … o powierzchni 0,2285 ha za cenę netto w kwocie … zł (… tysięcy złotych) powiększoną o należny podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%, tj. za cenę brutto … zł. (… tysięcy złotych)”, a Nabywca nieruchomość tę kupuje oraz
*   zapisów dotyczących stwierdzenia, że „nabywca i cena sprzedaży działki gruntu nr … ustalone zostały w drodze przetargu ustnego nieograniczonego przeprowadzonego w dniu 25 … 2021 roku w siedzibie Urzędu Gminy, co potwierdza protokół z przetargu, z którego wynika, że cena netto działki wynosi … zł (pięćset tysięcy złotych) plus podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 23% tj. cena działki gruntu netto powiększona o należny podatek VAT wynosi … zł”.

Brak jest innych odniesień do kwestii opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy nieruchomości.

Strony nie złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy odrębnego oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, przyjmując, że przedmiotem dostawy jest teren budowlany, dla którego właściwa jest stawka VAT 23% (jak wskazano wyżej działka jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy z dnia … stycznia 2021 r.). Kierowały się przy tym ekonomicznym celem transakcji i założeniem, że fakt posadowienia na działce nr … budynku przeznaczonego docelowo do rozbiórki, o nieznacznej wartości w stosunku do wartości działki, pozostaje bez znaczenia dla ustalenia wysokości opodatkowania VAT analizowanej transakcji.

Po stronie Nabywcy zakup nieruchomości jest bezpośrednio związany z czynnością opodatkowaną polegającą na jej dalszej sprzedaży na rzecz Inwestora. Tym samym z punktu widzenia Nabywcy kwota podatku VAT związanego z zakupem nieruchomości przeznaczonej przez niego do działalności opodatkowanej VAT (do sprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT) z zasady stanowi kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia.

Jednakże w związku z wątpliwościami podzielanymi zarówno przez Gminę jak i Nabywcę, a dotyczącymi zasadności zastosowania do będącej przedmiotem zapytania dostawy stawki VAT 23%, Nabywca wstrzymał się z odliczeniem VAT z faktury wystawionej przez Gminę.

W stosunku do zaistniałego stanu faktycznego Gmina oraz Nabywca są zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia:

*   prawidłowości zastosowania przez Gminę stawki VAT 23%,
*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu w związku ze sprzedażą działki w ramach czynności opodatkowanej VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zrealizowana przez Gminę dostawa nieruchomości opisanej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23%?
2.  Czy Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości opisanej w stanie faktycznym?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1.

Zrealizowana przez Gminę dostawa opisanej w stanie faktycznym nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Ad. 2

Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości opisanej w stanie faktycznym.

Uzasadnienie.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów (rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczeniem usług z kolei - o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Tak szeroka definicja zakresu opodatkowania jest gwarancją zachowania powszechności opodatkowania i pozwala objąć nim każdą czynność zrealizowaną w warunkach w ustawie określonych, odpowiednio jako dostawę towarów albo świadczenie usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym transakcja dotyczyła sprzedaży nieruchomości obejmującej własność gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalno-usługowy z (…) r., stanowiła ona zatem dostawę towarów.

Prawidłowe określenie przedmiotu transakcji ma doniosłe znaczenie praktyczne, gdyż warunkuje późniejsze prawidłowe określenie zasad jej opodatkowania, tj. m.in. podstawy opodatkowania oraz jego wysokości.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`), z wyłączeniem kwoty podatku.

Dodatkowo, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli zbywanych wraz z gruntem, należy uwzględnić uregulowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z dyspozycją cytowanego przepisu, przy transakcji dostawy budynków lub budowli wraz z gruntem na którym są posadowione, dla potrzeb opodatkowania VAT przyjmuje się zasady właściwe dla zbywanych obiektów lub ich części, natomiast przyporządkowany do nich grunt niejako te zasady dziedziczy.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT aktualnie obowiązująca podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stawkę w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danej kategorii towarów lub usług przepisy ustawy albo wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości, bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

W stosunku do dostawy nieruchomości (gruntów, budynków, budowli), w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, opodatkowanie stawką podatkową stosuje się po wykluczeniu podstawy do ich zwolnienia.

Ustalając wysokość opodatkowania nieruchomości, w pierwszej kolejności należy zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia dla tzw. towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzysta dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Zastosowanie zwolnienia dla towarów używanych wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie:

*   zbywany towar musi być wykorzystywany wyłącznie w działalności zwolnionej, oraz równocześnie
*   przy jego nabyciu lub wytworzeniu nie mogło wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym nieruchomość została nabyta w ramach czynności nieobjętej VAT (przed wprowadzeniem VAT) i była wykorzystywana przez Gminę w działalności opodatkowanej tym podatkiem, co wyklucza możliwość zastosowania do niej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy braku warunków do zastosowania ww. zwolnienia dla towarów używanych przeanalizować należy podstawy do objęcia nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie dalszych przepisów art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przywołany przepis dotyczy transakcji, których przedmiotem jest grunt (prawo własności albo prawo użytkowania wieczystego gruntu, bądź udział w tych prawach). Użyte w nim pojęcie „tereny budowlane”, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wysokość opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, określa z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na mocy przywołanego przepisu ich dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy ma miejsce:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
2.  przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia zbywanych budynków, budowli lub ich części.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie powoduje już samo rozpoczęcie używania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem budynku/budowli po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, przez pierwszego użytkownika. Okoliczność, czy rozpoczęcie używania nastąpiło przez zbywcę, czy poprzedniego właściciela, jak również to, czy miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią. pozostaje tutaj bez znaczenia.

Pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie i obejmować cały obiekt lub jego część. Należy je wiązać z:

*   rozpoczęciem używania danego obiektu dla własnych potrzeb zgodnie z przeznaczeniem, po jego wybudowaniu lub istotnym ulepszeniu,
*   transakcją sprzedaży/zakupu obiektu,
*   wydaniem obiektu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Prawidłowe ustalenie daty pierwszego zasiedlenia jest istotną kwestią z tego względu, że od jego daty liczony jest dwuletni okres, po którym zasiedlony obiekt lub jego część korzystają ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia należy uwzględnić „historię” zbywanego budynku, budowli lub ich części. W przypadku nabycia, może ono nastąpić w związku z tą transakcją (sprzedażą/zakupem), albo wcześniej - przykładowo w związku z przyjęciem obiektu do używania przez podmiot, który go wybudował/ulepszył. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zasiedlony obiekt może stracić ten status w związku z poniesieniem na nakładów na jego istotne ulepszenie.

W przypadku spełnienia przesłanek do objęcia dostawy zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 list. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie ust. 10 tego artykułu, ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia i dobrowolnego jej opodatkowania, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Objęcie dostawy budynków budowli lub ich części właściwą stawką VAT ma miejsce wówczas, gdy wykluczone zostaną podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie jednego z przeanalizowanych wyżej przepisów.

W kontekście przywołanych uregulowań, ocena skutków zrealizowanej dostawy nieruchomości w zakresie wysokości opodatkowania VAT wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia analizy pod kątem, co jest jej przedmiotem w świetle przepisów o VAT.

W sytuacji, w której przedmiotem tym byłby budynek wraz z gruntem na którym jest posadowiony zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, do transakcji tej należałoby zastosować zwolnienie od podatku. Wniosek ten wynika z faktu, iż znajdujący się faktycznie na działce na moment sprzedaży budynek posiada status zasiedlonego po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co najmniej od 1990 r. co stanowi znacznie dłuższy okres niż wymagane dla tego zwolnienia 2 lata. Gmina nie dokonywała przy tym nakładów na ulepszenie budynku mogących spowodować utratę przez niego statusu „zasiedlonego po raz pierwszy”. Jednocześnie strony transakcji nie złożyły oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania dostawy nieruchomości w oparciu o art. 41 ust. 10 ustawy o VAT. Jednakże taka kwalifikacja - uznanie za przedmiot dostawy budynku mieszkalno-usługowego wraz z gruntem - przeczyłaby ekonomicznemu celowi analizowanej transakcji.

Wprawdzie na moment zawarcia umowy sprzedaży na nieruchomości znajdował się obiekt budowlany, jednak był on przeznaczony do rozbiórki. Z uwagi na zamierzony cel transakcji, był całkowicie zbędny i nie przedstawiał z punktu widzenia Nabywcy żadnej wartości.

Ekonomiczne znaczenie transakcji sprowadzało się bowiem do sprzedaży działki gruntu przeznaczonego pod inwestycję budowlaną wymagającą rozbiórki przedmiotowego budynku, dla której to inwestycji Nabywca przed zawarciem umowy sprzedaży pozyskał decyzję o warunkach zabudowy.

Na konieczność uwzględnienia ekonomicznego celu (sensu) transakcji przy analizowaniu skutków transakcji w podatku VAT wskazuje się jednoznacznie w utrwalonym orzecznictwie TSUE, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kryteria ekonomiczne mają więc decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Jak zauważył m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 102/14, cyt.: „Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu.”

Należy przypomnieć i podkreślić jednocześnie, że w świetle jednej z podstawowych zasad VAT, jaką jest powszechność opodatkowania, objęcie transakcji zwolnieniem - stanowiące dopuszczalne złamanie tej zasady - ma charakter wyjątkowy i może nastąpić wyłącznie w przypadkach ściśle określonych w przepisach. Nigdy nie może być interpretowane rozszerzające.

Kwalifikując przedmiot dostawy w postaci nieruchomości dla potrzeb opodatkowania VAT należy zatem kierować się kryteriami opartymi na stanowisku TSUE, wskazującymi na:

*   istotność ekonomicznego celu transakcji dla ustalenia jej przedmiotu,
*   wyjątkowość stosowania zwolnienia od podatku,
*   uznanie, iż sam fakt znajdywania się obiektów budowlanych na danej działce nie oznacza, że przy jej dostawie, za przedmiot sprzedaży należy uznać te obiekty.

W kontekście powyższego pierwszorzędną kwestią dla ustalenia, czy w ramach konkretnej dostawy jej przedmiotem z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT jest grunt czy też znajdujące się na nim obiekty, jest określenie ekonomicznego celu transakcji. Kryteria dokonywanej oceny powinny być obiektywne, muszą zatem uwzględniać ogół okoliczności towarzyszących transakcji, w szczególności intencję jej stron.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z intencją stron, ekonomicznym celem transakcji opisanej w stanie faktycznym była dostawa gruntu. Nabywca bowiem chciał zakupić teren budowlany pod skonkretyzowaną inwestycję i nie był zainteresowany nabyciem znajdującego się na działce budynku. Tym samym nie można uznać, że grunt został sprzedany „przy okazji” zbycia budynku, ponieważ okoliczności stanu faktycznego potwierdzają coś przeciwnego. Przedmiotem sprzedaży był grunt, a znajdujący się na nim budynek musiał zostać zbyty wraz z gruntem, gdyż fizycznie się na nim znajdował.

Analiza przywołanych przepisów w kontekście poglądów prezentowanych w orzecznictwie prowadzi do wniosku, iż w stanie faktycznym przedmiotem dostawy był grunt, w odniesieniu do którego o wysokości opodatkowania decyduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl przywołanego przepisu ze zwolnienia nie korzystają tereny budowlane, którymi w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tereny, na których zlokalizowana jest sprzedana działka nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże w stosunku do tej działki została wydana ważna i prawomocna decyzja o ustaleniu warunków jej zabudowy. Powyższe czyni tę działkę terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, którego dostawa objęta jest podstawową stawką VAT.

Gmina zatem prawidłowo opodatkowała jej sprzedaż wg stawki VAT 23% i udokumentowała transakcję fakturą z wykazaną kwotą podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, ze prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych opodatkowanych VAT, nie jest natomiast wystarczające, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym. W tym kontekście ustalenie czy dana transakcja jest opodatkowana VAT, czy też korzysta ze zwolnienia, jest istotne zarówno dla sprzedawcy (dostawcy/usługodawcy), jak i nabywcy.

W stanie faktycznym nie budzi wątpliwości okoliczność, iż po stronie Nabywcy zakup nieruchomości służy jego działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą potwierdzenia jest natomiast stwierdzenie czy transakcja ta została przez Gminę prawidłowo opodatkowana VAT wg stawki 23%.

W tym zakresie, mając na uwadze, iż jak wykazano powyżej, przedmiotem transakcji był teren budowlany podlegający opodatkowaniu wg stawki podstawowej, Gmina prawidłowo ustaliła wysokość opodatkowania, a wystawiona przez nią faktura dokumentująca dostawę z wykazaną kwotą podatku nie jest dokumentem wyłączonym z odliczenia, o którym nowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności stanu faktycznego, otrzymana od Gminy faktura potwierdzająca nabycie przedmiotowej nieruchomości uprawnia Nabywcę do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego.

Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Gminy (Zainteresowanych), zgodnie z którym w stanie faktycznym:

1.  zrealizowana przez Gminę dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%,
2.  Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania VAT zrealizowanej dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia przez Nabywcę kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Składnikiem mienia komunalnego stanowiącego jej własność była nieruchomość - działka gruntowa zabudowana, obejmująca:

*   działkę gruntu nr … o powierzchni 0,2285 ha,
*   murowany budynek mieszkalno-usługowy o powierzchni około 88 m2 rok budowy (…), w stanie technicznym nadającym się do generalnego remontu.

W dniu … marca 2021 r., w wyniku przetargu ustnego nieograniczonego przeprowadzonego … lutego 2021 r., Gmina zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość została wydana kupującemu w dniu podpisania umowy.

Deklarowanym celem zakupu przez Nabywcę jest nabycie terenu budowlanego pod inwestycję w postaci budowy budynku handlowo-usługowego i dalsza sprzedaż tego terenu na rzecz Inwestora. Nabywca, jeszcze przed zakupem, pozyskał dla działki nr … decyzję o warunkach zabudowy z dnia … stycznia 2021 r.

Gmina nabyła własność działki nr … (teren, na którym znajduje się ta działka) od Skarbu Państwa jako działkę zabudowaną z dniem 1 lipca 2000 roku, na mocy decyzji z dnia … lipca 2008 r. Posadowiony na niej budynek mieszkalno-usługowy został wybudowany w (…) r. W okresie poprzedzającym nabycie własności działki nr … Gmina była jej użytkownikiem. Obszar, na którym położona jest działka nr … o powierzchni 0,2285 ha, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Gmina nie poczyniła samodzielnie nakładów finansowych na budynek, tj. m.in. nie dokonała jego ulepszenia. Konieczne remonty były prowadzone i finansowane bezpośrednio przez najemców w roku 2005 i 2016 w ramach wydatków rozliczanych za czynsz najmu. Obecnie stan techniczny budynku można określić jako zły, nadający się do generalnego remontu.

Dla potwierdzenia dostawy nieruchomości na rzecz Nabywcy, Gmina wystawiła fakturę nr … z dnia … marca 2021 r., tytułem „Sprzedaż nieruchomości zabudowanej - działka nr …”, opiewającą na kwoty: netto … zł VAT 23% … zł brutto … zł.

Strony nie złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy odrębnego oświadczenia o wyborze dobrowolnego opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej, przyjmując, że przedmiotem dostawy jest teren budowlany, dla którego właściwa jest stawka VAT 23% (jak wskazano wyżej działka jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy z dnia … stycznia 2021 r.). Kierowały się przy tym ekonomicznym celem transakcji i założeniem, że fakt posadowienia na działce nr … budynku przeznaczonego docelowo do rozbiórki, o nieznacznej wartości w stosunku do wartości działki, pozostaje bez znaczenia dla ustalenia wysokości opodatkowania VAT analizowanej transakcji.

Wątpliwości Zainteresowanych przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem przeznaczonym docelowo do rozbiórki, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W wyroku z 4 września 2019 r. sygn. C 71/18 sprawa Skatteministeriet przeciwko KPC Herning, TSUE zinterpretował przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej orzekając w sprawie odnośnie kwalifikacji sprzedaży terenu wraz z istniejącym budynkiem, którego częściowa lub całkowita rozbiórka jest planowana. Trybunał orzekł (pkt 63), że transakcja dostawy terenu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę „terenu budowlanego”, gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, iż w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

Skoro w rozpatrywanej sprawie w chwili dokonywania transakcji nie rozpoczęła się rozbiórka budynku znajdującego się na działce nr …, a poza pozyskaniem przez Nabywcę dla działki nr … decyzji o warunkach zabudowy z dnia … stycznia 2021 r., nie podjęto żadnych innych czynności związanych z jego rozbiórką, uznać należy, że przedmiotem dostawy była sprzedaż gruntu zabudowanego. O statusie sprzedawanej nieruchomości decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności nierozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki usytuowanego na działce budynku. Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na moment zawarcia umowy sprzedaży na działce nr … posadowiony był budynek mieszkalno-usługowy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia budynku znajdującego się na działce nr … należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. budynku, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jak wskazano, budynek wybudowany w (…) r. został zasiedlony. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a jego sprzedażą nie upłynął okres krótszy niż dwa lata. Z informacji przedstawionych przez zainteresowanych wynika bowiem, że przed datą zawarcia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości budynek był wykorzystywany przez Gminę do wynajmu od 1990 roku. Część usługowa budynku była wynajmowana do 28 lutego 2021 r. pod działalność handlową, natomiast część mieszkalna była wynajmowana na cele mieszkaniowe w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT również do 28 lutego 2021 r.

Jednocześnie Gmina nie dokonywała samodzielnie nakładów finansowych na budynek, tj. m.in. nie dokonywała jego ulepszeń. Konieczne remonty były prowadzone i finansowane bezpośrednio przez najemców, w ramach wydatków rozliczanych za czynsz najmu. Remonty budynku przeprowadzone przez najemców - Gmina odnotowała w 2005 r. kwotę … zł oraz w 2016 r. prace związane z drobnych bieżącymi remontami o wartości … zł, bez protokołów odbioru. O braku dokonania ulepszeń, które mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej budynku świadczy również obecny stan techniczny budynku, który można określić jako zły, nadający się do generalnego remontu.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż ww. budynku spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki nr …, na której posadowiony jest budynek, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Sprzedający - Gmina oraz Nabywca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie złożyli naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 o wyborze dobrowolnego opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

Z przywołanego wyżej art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy jasno wynika, że oświadczenie takie musi być złożone „przed dniem dokonania dostawy” obiektów budowlanych. Termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, nie może on podlegać przywróceniu. Niemożliwe również będzie skuteczne złożenie oświadczenia, jeżeli transakcja dostawy nieruchomości została już dokonana.

Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego zrealizowana przez Gminę dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT w wysokości 23%, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działki gruntu nr … zabudowanej budynkiem, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa działki nr … zabudowanej budynkiem podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, zaistniała przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (udokumentowana transakcja podlega zwolnieniu od podatku) i tym samym Nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż ww. działki gruntu nr… zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalno-usługowym.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, odnoszące się do przysługującego Nabywcy prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Gminy tytułem udokumentowania dostawy przedmiotowej nieruchomości, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.