Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.47.2019.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; księgi-księgi przychodów i rozchodów; licencja; prawo; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej również: „Podatnik”) zamierza świadczyć usługi programistyczne na rzecz spółki zarejestrowanej w USA (dalej: „Usługobiorca”).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”).

Podstawę świadczenia wspomnianych usług stanowiła będzie umowa zawarta między obiema stronami. Przedmiotowe usługi związane będą z projektem realizowanym przez Usługobiorcę (dalej: „Projekt”). Projekt dotyczy stworzenia autorskiego oprogramowania wspomagającego lub modyfikującego rozwiązania zaimplementowane już wcześniej przez Usługobiorcę. W ramach Projektu Wnioskodawca świadczyć będzie usługi programistyczne (wchodzące w skład kodu 62.01.11.0 PKD), polegające na tworzeniu i testowaniu oprogramowania oraz tworzeniu dokumentacji na potrzeby poszczególnych działań.

Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, zgodnie z zawartą umową, będą stanowić dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. W ramach zawartej umowy prawa te przechodzić będą następnie na Usługobiorcę z chwilą każdorazowego odbioru danego dzieła. Za wykonywanie ww. usług Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie (obliczone na podstawie uzgodnionej stawki godzinowej), które obejmować będzie również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji. Wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach miesięcznych, zgodnie z przedstawianą co miesiąc ewidencją godzin pracy. Ewidencja będzie przygotowywana w specjalnie przygotowanym arkuszu do rejestracji czasu pracy, który będzie dedykowany wyłącznie dla Projektu. Wynagrodzenie wypłacane zostanie każdorazowo po wystawieniu faktury VAT przez Wnioskodawcę.

Postawione w niniejszym wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów Podatnika - nie obejmując innych hipotetycznych przychodów w postaci m.in. bonusów, premii lub zwrotów poniesionych wydatków.

Wskazany wyżej Projekt, będzie projektem informatycznym związanym z tworzeniem i rozwojem oprogramowania wykorzystywanego przez dealerów samochodowych w USA. System jest innowacyjnym rozwiązaniem, które umożliwia dealerom samochodowym gromadzenie w jednym miejscu danych oraz późniejsze ich wykorzystywanie oraz zarządzanie księgowością, asortymentem czy serwisem aut. Zadaniem Wnioskodawcy będzie tworzenie nowych lub modyfikowanie i usprawnianie już istniejących funkcjonalności wskazanego Projektu. Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zasadniczo część obliczeniową, która nie jest widoczna dla finalnego użytkownika oprogramowania (tzw. backend) - jest to część systemu odpowiedzialna m.in. za realizację obliczeń, pozyskiwania danych, realizacje logiki biznesowej oraz pisanie interfejsów maszynowych do zewnętrznych serwisów. Nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie będzie wykonywać wszystkie elementy prac. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w Projekcie prawdopodobnie występują też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Podatnik nie posiada o nich wiedzy.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach Projektu będzie koncentrować się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz tworzenia nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”). Prace rozwojowe prowadzone będą przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i systematyczny, przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektu, będą one koncentrowały się wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, będą bazować na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy - przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy co do danej funkcjonalności. Prace takie obejmować będą przykładowo stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów oraz czynności programistyczne, takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego. Wskazane prace charakteryzować się będą wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Dla każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca zamierza prowadzić dokumentację projektową zawierającą m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz ich końcowe efekty. Podatnik zamierza zatem monitorować efekty wspomnianych powyżej Prac rozwojowych.

Autorskie oprogramowanie, które będzie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, stanowić będzie utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z czym wytwarzane w ramach Projektu oprogramowanie podlegać będzie ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc podejmowane w przyszłości twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot wspomnianej wcześniej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Usługobiorcą będzie obejmował oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników Prac rozwojowych (przeważająca część), w efekcie których ma powstać program komputerowy (lub programy).

Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na Projekcie będzie możliwe precyzyjne wydzielenie zakresu bieżącej działalności od Prac rozwojowych dla każdego miesiąca. Te ostatnie wpisywane będą do prowadzonej na potrzeby Projektu ewidencji czasu pracy zasadniczo w odrębnych kategoriach o nazwach odpowiednich dla poszczególnych funkcjonalności. Umożliwi to Wnioskodawcy na każdorazowe: określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe oraz na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te mogą być różne dla każdego z miesięcy - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne zadania.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca będzie zmuszony do ponoszenia m.in.:

*   wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo;
*   wydatków na uzyskanie dostępu do internetu oraz
*   wydatków na nabycie sprzętu komputerowego.

Nabyte w ten sposób oprogramowanie, dostępy oraz sprzęt komputerowy będą wykorzystywane albo (1) wyłącznie w Pracach rozwojowych, albo (2) zarówno w Pracach rozwojowych, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W drugim z przypadków zakres, w jakim będą one wykorzystywane do Prac rozwojowych, będzie możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji czasu pracy prowadzonej co miesiąc przez Podatnika. W ten sposób będzie możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu będzie miała związek z Pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie zamierza nabywać wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi prowadzonymi w ramach Projektu.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie będą przekraczały 1,2 mln Euro, wobec czego nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzić będzie - tak jak dotychczas podatkową księgę przychodów rozchodów, a w związku z tym, stosując omawiane rozwiązanie, zamierza wykazywać wymagane przepisami prawa informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji (zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja będzie zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Ponieważ wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sytuacje mają miejsce od 1 stycznia 2020 r. i będą miały miejsce w przyszłości, Podatnik na dzień składania niniejszego wniosku (tj. 14 listopada 2019 r.) nie miał jeszcze fizycznej możliwości prowadzenia wskazanej w punkcie 1 ww. wezwania ewidencji za rok 2020, która byłaby zgodna z wymogami zawartymi w art. 30cb ust. 1 Ustawy o PIT. Oczywiście od początku 2020 r. podatnik prowadzi i będzie prowadził w przyszłości ewidencję (wskazaną w punkcie 1 ww. Wezwania) na bieżąco, co zostało opisane we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. Czynności Podatnika wykonywane w 2019 r. nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.
2.  Czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Tak, zdaniem Podatnika, wytwarzane oprogramowanie podlega i będzie podlegało ochronie na podstawie art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych. Co zostało przez Podatnika - jego zdaniem - wykazane m.in. w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, gdzie zostało stwierdzone iż: „Autorskie oprogramowanie, które będzie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu, stanowić będzie utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z czym wytwarzane w ramach Projektu oprogramowanie podlegać będzie ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc podejmowane w przyszłości twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich (…). Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarzał będzie program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy będzie sprzedawał prawo do niego (nich) za określoną w zawartej uprzednio umowie odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, które będą tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowić będą utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5) będą one mogły być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawo do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Jako że efektem pracy Wnioskodawcy będzie kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższych stwierdzeń należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełniać będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego) (…)”.
3.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikowaniu i usprawnianiu funkcjonalności oprogramowania przyczyniają się do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania oraz nie stanowią rutynowych i okresowych zmian tego oprogramowania? Tak, zdaniem Podatnika, działania wykonywane przez niego polegające na modyfikowaniu i usprawnianiu funkcjonalności oprogramowania przyczyniają się do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania oraz nie stanowią rutynowych i okresowych zmian tego oprogramowania. Podatnik, także w tym przypadku pragnie podkreślić, iż zostało to - jego zdaniem - wykazane m.in. w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, gdzie zostało stwierdzone, iż: „Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach Projektu będzie koncentrować się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz tworzenia nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”). Prace rozwojowe prowadzone będą przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i systematyczny, przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektu będą one koncentrowały się wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, będą bazować na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy – przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy co do danej funkcjonalności. Prace takie obejmować będą przykładowo stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów oraz czynności programistyczne, takie jak tworzenie kodu źródłowego. Wskazane prace charakteryzować się będą wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Dla każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca zamierza prowadzić dokumentację projektową zawierającą m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz ich końcowe efekty. Podatnik zamierza zatem monitorować efekty wspomnianych powyżej Prac rozwojowych (…). Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spełniać będą przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej (…). W praktyce na co dzień Wnioskodawca będzie musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegać będą m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac będzie tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonego Projektu. Wytworzenie nowego kodu wpłynie w przyszłości znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanego w ramach Projektu rozwiązania. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowić będą istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co znajdzie odzwierciedlenie w wyodrębnieniu specjalnej ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego). Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy spełniać będzie jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:
    *   będzie miała charakter twórczy - w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika będzie nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie będą miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych będą spełniały tę przesłankę;
    *   będzie podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach znalazły się wytyczne, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (\`(...)\`)”. W związku z tym, iż opisane działania będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie będą one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik będzie ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz będzie regularnie rejestrować zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie zdarzenia przyszłego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność będzie prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;
    *   będzie miała określony cel - będąc nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w Projekcie działań będzie miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które przyczynią się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.Zdaniem Podatnika, programy (funkcjonalności), które będzie wytwarzał, będą stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub będą zwiększać liczbę funkcji, jakie ono pełni. Może się też zdarzyć tak, że Wnioskodawca stworzy nowe oprogramowanie, które umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Projektu. Także finalny produkt (po realizacji Projektu) u Usługobiorcy zagranicznego – jako całość, w skład której będzie wchodzić tworzone przez Podatnika oprogramowanie, będzie sam w sobie produktem innowacyjnym w stosunku do innych podobnych, oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa”.
4.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje/usprawnia funkcjonalności oprogramowania, to czy jest jego właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej? W hipotetycznym przypadku rozwijania oprogramowania już istniejącego (tu: modyfikacji/usprawniania funkcjonalności oprogramowania) - zgodnie z tym co zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie nr 5 zawarte w ww. wezwaniu: w efekcie działań związanych z modyfikowaniem/usprawnieniem funkcjonalności oprogramowania (tj. rozwijaniem oprogramowania) powstają/powstawać będą nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory w postaci oprogramowania, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - a Wnioskodawca przenosi/przenosić będzie na Usługobiorcę całość praw autorskich do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do sytuacji tzw. ulepszenia „przedmiotu cudzej własności” (tj. gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz podmiotu, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe mu z powrotem w celu jego modyfikacji), która została wskazana m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6.12.2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.
5.  Czy w przypadku gdy Wnioskodawca modyfikuje i usprawnia funkcjonalności oprogramowania w efekcie prac związanych z usprawnianiem i modyfikowaniem funkcjonalności oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    *   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
    *   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?Tak, zdaniem Podatnika, w efekcie działań związanych z modyfikowaniem/usprawnieniem funkcjonalności oprogramowania (tj. rozwijaniem oprogramowania) powstają/powstawać będą nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - a Wnioskodawca przenosi/przenosić będzie na Usługobiorcę całość praw autorskich do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa. Co zostało przez Podatnika - jego zdaniem - wykazane m.in. w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie zostało stwierdzone, iż: „(…) Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług, zgodnie z zawartą umową, będą stanowić dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. W ramach zawartej umowy prawa ta przechodzić będą następnie na Usługobiorcę z chwilą każdorazowego odbioru danego dzieła. Za wykonywanie ww. usług Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie (obliczone na podstawie uzgodnionej stawki godzinowej), które obejmować będzie również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji. Wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach miesięcznych, zgodnie z przedstawianą co miesiąc ewidencją godzin pracy. Ewidencja będzie przygotowana w specjalnie przygotowanym arkuszu do rejestracji czasu pracy, który będzie dedykowany wyłącznie dla Projektu. Wynagrodzenie wypłacane zostanie każdorazowo po wystawianiu faktury VAT przez Wnioskodawcę. Postawione w niniejszym wniosku pytania dotyczą wyłącznie wskazanej części przychodów Podatnika - nie obejmując innych hipotetycznych przychodów w postaci m.in. bonusów, premii lub zwrotów poniesionych wydatków (\`(...)\`)”.
6.  Czy usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych będą wykonywane w Polsce czy w Stanach Zjednoczonych? Usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych są/będą wykonywane w Polsce, w ramach prowadzonej na terytorium RP jednoosobowej działalności gospodarczej (stosownie do wpisu CEIDG).
7.  Jeśli usługi będą wykonywane w Stanach Zjednoczonych, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza na terenie Stanów Zjednoczonych prowadzona jest za pośrednictwem stałej placówki w rozumieniu art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178)? Z uwagi na to, co zostało stwierdzone w odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte w ww. Wezwaniu (Usługi związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej dla kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych są/będą wykonywane w Polsce) - pytanie nr 7 nie dotyczy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, będzie spełniało przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będą mogły być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo; wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu; oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego) kwalifikują się do uznania składnika wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie spełniało przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT - działalność badawczo-rozwojowa to „(\`(...)\`) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe (\`(...)\`)” - i taki właśnie przypadek wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, spełniać będą przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów.

W praktyce na co dzień Wnioskodawca będzie musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegać będą m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac będzie tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonego Projektu. Wytworzenie nowego kodu wpłynie w przyszłości znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanego w ramach Projektu rozwiązania. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowić będą istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co znajdzie odzwierciedlenie w wyodrębnieniu specjalnej ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy spełniać będzie jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   będzie miała charakter twórczy - w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika będzie nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie będą miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych będą spełniały tę przesłankę;
*   będzie podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach, znalazły się wytyczne, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (\`(...)\`)”. W związku z tym, iż opisane działania będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie będą one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik będzie ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz będzie regularnie rejestrować zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie zdarzenia przyszłego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność będzie prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;
*   będzie miała określony cel - będąc nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w Projekcie działań będzie miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które przyczynią się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika programy (funkcjonalności), które będzie wytwarzał, będą stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub będą zwiększać liczbę funkcji, jakie ono pełni. Może się też zdarzyć tak, że Wnioskodawca stworzy nowe oprogramowanie, które umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Projektu. Także finalny produkt (po realizacji Projektu) u Usługobiorcy zagranicznego - jako całość, w skład której będzie wchodzić tworzone przez Podatnika oprogramowanie, będzie sam w sobie produktem innowacyjnym w stosunku do innych podobnych oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu spełniać będą przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako że efektem tych działań będzie kod źródłowy programu komputerowego, należy stwierdzić, że Podatnik będzie wytwarzał jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane w przyszłości przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z dnia 26 lipca 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane przez niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będą mogły być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Z początkiem roku 2019, weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”).

Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: „kwalifikowane prawa własności intelektualnej”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (\`(...)\`) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem, o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek zostanie spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”.

W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX, znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”.

Mając na uwadze powyższe, można by stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie będzie możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z drugiej strony, gdyby hipotetycznie Podatnik nie ponosił Żadnych kosztów w przedmiotowym zakresie, to obliczenie ww. wskaźnika według zaprezentowanego wzoru (art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT) - zgodnie z ogólną teorią matematyki - byłoby niewykonalne z uwagi na niemożliwość podzielenia liczby 0 przez liczbę 0 (wynik byłby tzw. symbolem nieoznaczonym). Co czyniłoby wynik obliczeń dokonanych na podstawie wskazanego wzoru błędnym (a na pewno nie wynoszącym „0”). Tym samym matematyczne podejście do omawianego zagadnienia usprawiedliwiać może twierdzenie, że Podatnik nieponoszący żadnych kwalifikowanych kosztów jednak może skorzystać z prawa do zastosowania omawianej preferencji w podatku dochodowym. Niemniej jednak odnosząc powyższą analizę do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Podatnik będzie ponosił koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadać będą w całości lub w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarzał będzie program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy będzie sprzedawał prawo do niego (nich) za określoną w zawartej uprzednio umowie odpłatą.

Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. Zatem utwory, które będą tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowić będą utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), będą one mogły być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako że efektem pracy Wnioskodawcy będzie kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższych stwierdzeń należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełniać będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie opisanej umowy z Usługobiorcą, Wnioskodawca wykonywać będzie usługę programistyczną, a wszelkie prawa własności intelektualnej będą następnie przekazywane na rzecz Usługobiorcy, za pewną ustaloną opłatą. Tak więc, w tym przypadku następować będzie także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą, jaką wykonywać będzie Wnioskodawca na rzecz Usługobiorcy, będą prace w ramach wskazanego Projektu, których efektem będzie kod źródłowy programu komputerowego (te czynności objęte są zakresem niniejszego wniosku). Co więcej, będzie to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z programu komputerowego będzie w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Usługobiorcą wskazane zostały w opisie zdarzenia przyszłego.

Zatem, spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy będą utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT; (2) nastąpi przekazanie Usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co będzie pobrane wynagrodzenie; oraz (3) Wnioskodawca ponosić będzie koszty, które będą bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - Podatnik będzie miał prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT, korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będą mogły być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo; wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu; oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego) kwalifikować się będą do uznania składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. Zatem, jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego kwalifikowanego dochodu będzie można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.” W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania będzie on musiał prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a” należy uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo, wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego, jako koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio sprzętu lub oprogramowania, które umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. W związku z tym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty, które będą faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Bez poniesienia wskazanych wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby w przyszłości rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość 0.

Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: „\[a1,3\] / a\]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo; wydatki na uzyskanie dostępu do internetu; oraz wydatki na nabycie sprzętu komputerowego) kwalifikować się będą się do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in. interpretacja z dnia 17 czerwca 2019 r., o sygn. 0114.KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz podmiotu zagranicznego (dalej: Podmiot). Wnioskodawca wskazał, że prace rozwojowe będą prowadzone w sposób zorganizowany i systematyczny przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektu będą one koncentrowały się wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, będą bazować na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy - przy uwzględnianiu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy co do danej funkcjonalności. Prace takie obejmować będą przykładowo stworzenie projektu rozwiązania, przeprowadzenie testów oraz czynności programistyczne, takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego. Wskazane prace charakteryzować się będą wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W praktyce na co dzień Wnioskodawca będzie musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka) tak, aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalności. Celem wskazanych prac będzie tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonego Projektu. Wytworzenie nowego kodu wpłynie w przyszłości znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanego w ramach Projektu rozwiązania. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowić będą istotny obszar w działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe, a także ulepsza i modyfikuje oprogramowanie przez dodawanie nowych funkcjonalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, a także je ulepsza i modyfikuje przez dodawanie nowych funkcjonalności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy; gdy Wnioskodawca ulepsza i modyfikuje oprogramowanie, w efekcie tych prac powstają/powstawać będą również utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie ww. regulacji;
4.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania; wynagrodzenie z tego tytułu będzie zawarte w wynagrodzeniu za świadczone usługi programistyczne,
5.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będą stanowić kwalifikowane dochody w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo, uzyskanie dostępu do internetu oraz na nabycie sprzętu komputerowego za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tym samym winny zostać uwzględnione pod lit. „a” przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego w formie licencji opłacanych miesięcznie lub jednorazowo, na uzyskanie dostępu do internetu oraz na nabycie sprzętu komputerowego kwalifikują się do uznania ich jako składnika wzoru oznaczonego literą „a”, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.