Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1105/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Uznanie podmiotu leczniczego za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedsiębiorca; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania podmiotu leczniczego za podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania podmiotu leczniczego za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a wykonywanie działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 24 ustawy o działalności leczniczej wyposaża w aktywa i pasywa oraz zdolność prawną jako w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną przedsiębiorstwa. Będzie to „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym. Istotą pierwszego jest wyodrębnienie pewnej masy majątkowej. W znaczeniu funkcjonalnym pojęcie to oznacza pewną określoną działalność gospodarczą, zarobkową, celową o charakterze zawodowym. W ujęciu przedmiotowym jest to kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 55¹. W takim znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego, czyli jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego będzie kierował Dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność gospodarczą - działalność leczniczą we własnym imieniu, co oznacza, że przedsiębiorstwo samo organizuje swoją działalność, dokonuje w swoim imieniu czynności prawnych wiążących się z nią, jako uczestnik obrotu gospodarczego w szerokim znaczeniu tego pojęcia, zawiera wszelkie umowy i ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny - nie tylko własne, ale również osób działających w jego imieniu i na jego rzecz.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 42 ustawy o statystyce publicznej, a więc uzyska REGON 9-dziesięciocyfrowy odrębny od regonu Wnioskodawcy, a tym samym będzie jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadność, iż przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest podatnikiem podatku VAT, potwierdza orzecznictwo:

1.  Wyrok ETS sprawa C-216/97 pomiędzy J i M Gregg, a Commisioners of Custons and Excise (Wielka Brytania). W toku postępowania ETS wyraża stanowisko, że: „podmioty które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto jest placówką oficjalnie uznaną przez krajowe prawodawstwo, powinien być traktowany jako zakład świadczący te usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego, w rozumieniu dyrektywy VI Takiego stanu rzeczy nie zmienia fakt, iż omawiany podmiot nie ma osobowości prawnej, a swoją działalność prowadzi w formie spółki cywilnej”.
2.  Wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finaze, Agenzia delle Entrate przeciw FCE Bank plc ETS. W uzasadnieniu podniesionego wyroku ETS stwierdza „W tym kontekście, Trybunał przypomniał dyspozycję normy wyrażonej w art. 4(1) VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą pojęcie podatnika oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w przepisach Dyrektywy, bez wzglądu na cel lub wyniki tej działalności.” i dalej „Na gruncie tego właśnie przepisu wykształciło się orzecznictwo Trybunału, który uznaje, iż świadczenie usług w rozumieniu VI Dyrektywy VAT możliwie jest wyłącznie pod warunkiem, iż pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń.” ETS w uzasadnieniu Wyroku podniósł, również że art. 9(1) VI Dyrektywy VAT, dopuszcza uznanie oddziału za osobnego podatnika VAT, jako że przepis ten reguluje wyłącznie opodatkowanie oddziału w relacjach ze stronami trzecimi.
3.  W wyroku ETS z 1 grudnia 2005 r., w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE vs. i Ypourgos Oikonomikon, (C-394/04 i C-395/04). Trybunał przypomniał dyspozycję normy wyrażonej w art. 4(1) VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą pojecie podatnika oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w przepisach Dyrektywy, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Na gruncie tego właśnie przepisu wykształciło się orzecznictwo Trybunału, który uznaje, iż świadczenie usług w rozumieniu VI Dyrektywy VAT możliwie jest wyłącznie pod warunkiem, iż pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń.
4.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07. Sąd ten stwierdził, że: „W skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. nr 16, poz. 93; ost. zm. w Dz.U. z 2007 r. nr 181, poz. 1287). Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia przedsiębiorstwo ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak ukształtowane przedsiębiorstwo jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy jest osobą o której mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, a ty samy podatnikiem podatku VAT z mocy ustawy.?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak - przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonujące działalność leczniczą (usługi zdrowotne), przedsiębiorstwo nabywające towary i usługi na potrzeb prowadzonej działalności leczniczej i sprzedające usługi zdrowotne (wystawiające faktury) jest podatnikiem podatku VAT. Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wystawia faktury sprzedaży usług zdrowotnych, i na to przedsiębiorstwo są wystawiane faktury nabycia towarów i usług. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT i odpowiada na podstawowe pytania, w szczególności dotyczącym, wystawcy faktury, jego siedziby itp., faktury oraz nabywcy. W tej sytuacji jest bezspornym, że podatnikiem podatku VAT jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 dyrektywy 112 jest ten kto wystawia fakturę VAT sprzedaży na kogo faktura jest wystawiona czyli nabywca.

Artykuł 15 ustawy o VAT uzależnia status podatnika od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza specyficznie zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT. Definicja ta rożni się znacznie od definicji zawartej przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma ona charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. Definicja zawarta w art. 15 ustawy o VAT ma natomiast charakter podmiotowy - odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez podmioty. Oznacza to, że aby zostać uznanym z mocy prawa podatnikiem podatku VAT podmiot musi spełniać cztery podstawowe warunki dotyczące swojego statusu:

1.  być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
2.  być producentem, handlowcem, usługodawcą, rolnikiem, względnie osobą wykonującą wolny zawód,
3.  dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności,
4.  czynności podlegające podatkowi VAT musi wykonywać samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Jeżeli warunki te są spełnione i dany podmiot wykonuje jakąkolwiek działalność, wówczas działalność ta może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym podmiot ten, jeśli działalność tą prowadzi samodzielnie, będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Co praktycznie oznacza, że ma obowiązek wystawiania nabywcy fakturę VAT ze stawką wynikającą z przepisów ustawy o VAT.

W omawianej sprawie istotna jest również treść art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w myśl którego działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykorzystanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma bowiem miejsce przede wszystkim poprzez świadczenie opieki zdrowotnej. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłość wykorzystywania. Ciągłość to nie jednorazowość, nie incydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, co ma miejsce w przypadku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Wynika z tego, iż decydujące znaczenie dla posiadania statusu podatnika VAT ma prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a nie zgłoszenie działalności w organie ewidencyjnym. Należy też pamiętać, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazane w ustawie czynności opodatkowane podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. I FSK 547/2008.

Warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Pojęcia „jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej” nie została zdefiniowana w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką taką jest twór społeczny przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, którego funkcjonowanie regulują rożne gałęzie prawa. Są to kategorie podmiotów zorganizowanych wewnętrznie i obejmujący instytucje podmiotowe występujące na różnych gałęziach prawa. Konsekwencją powyższego jest fakt, że nie wszystkie jednostki organizacyjne muszą być podmiotami określonego podatku. Aby ustalić czy jednostka organizacyjna jest podatnikiem określonego podatku należy dokonać ustaleń dotyczących związku pomiędzy podmiotem, a przedmiotem podatku. Stosunki prawnopodatkowe mają charakter podatkowy, pieniężny i związane są z majątkiem podatnika. Stąd też majątek podatnika należny uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Również ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane danemu podmiotowi podatku. Anatomia w sferze majątkowej przy jednoczesnym wyodrębnieniu organizacyjnym pozwala na osiągnięcie dochodu czy też obrotu podlegającego opodatkowaniu, a także wykonywanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości istotne jest, że są one zdolne do osiągnięcia dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu nawet wówczas gdy są one zwolnione z podatku. Takie też jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numer identyfikacji podatkowej na podstawie ar. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681). Użyte w artykule 15 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej”, czy „jednostka organizacyjna”, którym ustawodawca posłużył się między innymi w art. 33 kc, z braku definicji legalnej, nie ma wyraźnie określonej treści. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej.

W doktrynie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej są:

1.  posiadane własnej struktury organizacyjnej, art. 35 kc
2.  działanie za pośrednictwem organów, art. 38 kc,
3.  zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,
4.  zdolność procesowa,
5.  zdolność upadłościowa i układowa,
6.  posiadanie własnego majątku,
7.  odpowiedzialność własnym majątkiem,
8.  posiadanie własnego konta.

S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym PPH 1934 r., S. Włodyka Prawo Spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki, Kraków 1991 s. 198-200) W. Pyzioł, S. Włodyka Prawo spółek (praca zbiorowa pod. red. S. Włodyki, Kraków 1991 s. 313) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy Komentarz TI, Warszawa 1997 s. 44 46) uważają, że dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych cech. Jest bezsporne, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego posiada cechy wymienione w pkt 1, pkt 2, pkt 4 (w zakresie jakim są podatnikami czy płatnikami podatku VAT) pkt 6 i 7. Jest bezsporne, że jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest osobą, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyrokach NSA, tj. Wyroku z 13 października 2011 r. sygn. II FSK 682/10, sygn. I FSK 978/07 z 8 października 2008 r., sygn. II FSK 1397/10 z 27 sierpnia 2013 r., sygn. 1828/10 z 5 kwietnia 2012 r., NSA stwierdza jednoznacznie i bezspornie, że zakłady opieki zdrowotnej utworzone przez osoby prawne mające odrębną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek, to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej będące odrębnymi podatnikami CIT.

Zgodnie z art. 33(1) k.c. zdolność prawna jest w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną tych jednostek. Przyznaje ją ustawodawca jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej, zatem wprost z ustawy zdolność ta powinna wynikać.

Jeżeli ustawodawca w art. 24 ustawy o działalności leczniczej daje jednostce tworzącej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego uprawnienia do nadania mu zdolności prawnej, to jest to ustawowe nadanie zdolności prawnej.

Przedsiębiorstwo ma sens tylko gdy ma prawo do samodzielnego występowania w obrocie handlowym jako kontrahent, by prowadzić negocjacje, przyjmować i rozsyłać oferty, zawrzeć umowy w sprawie dostaw towarów i usług lub ich sprzedaży, przeciwne podejście jest pozbawione logicznego uzasadnienia.

Przykładem jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest spółka cywilna, która jest podatnikiem podatku VAT. Spółka cywilna jest to prawno-organizacyjna forma współdziałania gospodarczego dwóch lub więcej podmiotów. Zgodnie z art. 860 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie jest osobą prawną, czyli samodzielnym podmiotem prawa oddzielonym od jej wspólników. Na gruncie ustawy o VAT ustawodawca przyznaje przedmiotowość prawnopodatkową w podatku VAT jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z czego korzysta spółka cywilna jako organizacji wspólników, a nie sami wspólnicy. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Jest bezspornym, że ustawodawca jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej przyznaje zdolność prawną samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechą normatywną tych jednostek. Przyznaje ją ustawodawca jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej, zatem wprost z ustawy o VAT zdolność ta wynika

Konsekwencją podmiotowości podatkowej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (m. in. spółki cywilnej) na gruncie VAT jest jej zdolność sądowa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług, jakie ciążą na tej jednostce. Jak wynika bowiem z art. 25 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Dotyczyć to będzie właśnie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej np. spółki cywilnej w przypadku, gdy sprawa dotyczy jej praw i obowiązków w podatku od towarów i usług, a następstwem tego stanu rzeczy była konieczność przyznania im zdolności sądowej w celu umożliwienia im obrony swego interesu prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zamierza uzyskać status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W celu wykonywania działalności leczniczej powoła przedsiębiorstwo pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 24 ustawy o działalności leczniczej wyposaży w aktywa i pasywa oraz zdolność prawną jako w tym przypadku samodzielną, odrębną od osobowości prawnej, cechę normatywną przedsiębiorstwa. Będzie to „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podmiotowym, funkcjonalnym i przedmiotowym. Przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego będzie kierował Dyrektor, który będzie miał pełną swobodę w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo będzie prowadziło działalność gospodarczą - działalność leczniczą we własnym imieniu, co oznacza, że przedsiębiorstwo samo organizuje swoją działalność, dokonuje w swoim imieniu czynności prawnych wiążących się z nią, jako uczestnik obrotu gospodarczego w szerokim znaczeniu tego pojęcia, zawiera wszelkie umowy i ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny - nie tylko własne, ale również osób działających w jego imieniu i na jego rzecz.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „podmiot leczniczy”, zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Według art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1)przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2)samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3)jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4)instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5)fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6)osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 ww. ustawy o działalności leczniczej podmiotem wykonującym działalność leczniczą jest podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Z kolei przedsiębiorstwem jest zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką lokalną w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, dla której nie sporządza się odrębnego bilansu, chyba że podmiot leczniczy postanowi inaczej w regulaminie organizacyjnym, o którym mowa w art. 24.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy podmiot leczniczy jest obowiązany spełniać następujące warunki:

1.  posiadać pomieszczenia lub urządzenia, odpowiadające wymaganiom określonym w art. 22;
2.  stosować wyroby odpowiadające wymaganiom ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. Nr 107, poz. 679 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 586 i Nr 113, poz. 657);
3.  zapewniać udzielanie świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach;
4.  zawrzeć w zakresie określonym w art. 25 ust. 1 umowę ubezpieczenia:
    1.  odpowiedzialności cywilnej,
    2.  na rzecz pacjentów z tytułu zdarzeń medycznych określonych w przepisach o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta - w przypadku podmiotu leczniczego prowadzącego szpital.

Jak stanowi art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający następujące dane:

1.  imię i nazwisko, nazwę albo firmę;
2.  adres siedziby albo miejsca zamieszkania;
3.  adres miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych;
4.  formę organizacyjno-prawną;
5.  rodzaj działalności leczniczej oraz zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych;
6.  nazwę przedsiębiorstwa, oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych;
7.  (uchylony)
8.  numer REGON;
9.  Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP);
10.  dane podmiotu tworzącego - w przypadku podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą odpowiadają wymaganiom odpowiednim do rodzaju wykonywanej działalności leczniczej oraz zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z ust. 2 ww. artykułu wymagania, o których mowa w ust. 1, dotyczą w szczególności warunków:

1.  ogólnoprzestrzennych;
2.  sanitarnych;
3.  instalacyjnych.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, Naczelnej Rady Pielęgniarek i Położnych oraz Krajowej Rady Diagnostów Laboratoryjnych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe wymagania, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, kierując się potrzebą zapewnienia bezpieczeństwa zdrowotnego pacjentów, a także rodzajem wykonywanej działalności i zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 23 ustawy o działalności leczniczej sprawy dotyczące sposobu i warunków udzielania świadczeń zdrowotnych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą, nieuregulowane w ustawie lub statucie, określa regulamin organizacyjny ustalony przez kierownika. Zaś art. 24 ww. ustawy określa zawartość tego regulaminu organizacyjnego.

Ze wskazanych przepisów ustawy o działalności leczniczej w sposób jednoznaczny wynika, że działalność leczniczą prowadzi podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Przedsiębiorstwo jest bowiem wyłącznie zespołem składników majątkowych za pomocą, którego podmiot leczniczy prowadzi działalność leczniczą.

Wszelkie wymogi związane z rozpoczęciem i prowadzeniem takiej działalności ustawa kieruje do podmiotu leczniczego, a nie do przedsiębiorstwa. Tak samo odpowiedzialność za prowadzoną działalność leczniczą spoczywa na podmiocie leczniczym, a nie na przedsiębiorstwie. To podmiot leczniczy jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Skoro zatem wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności leczniczej spoczywają na podmiocie leczniczym, którym w świetle powołanych przepisów prawa będzie Wnioskodawca jako osoba fizyczna, to podatnikiem podatku od towarów i usług też będzie Wnioskodawca, a nie samo przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego.

Natomiast „przedsiębiorstwo” zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Takich cech nie można przypisać samemu przedsiębiorstwu.

Z powyższego wynika, że to Wnioskodawca jako osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zamierzający uzyskać status podmiotu leczniczego powołując przedsiębiorstwo, pod firmą niepubliczne przedsiębiorstwo ortopedyczne i rehabilitacyjne, które będzie zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykonując we własnym imieniu działalność gospodarczą będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy jako podmiot leczniczy, a nie przedsiębiorstwo tego podmiotu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego wykonujące działalność leczniczą, przedsiębiorstwo nabywające towary i usługi na potrzeb prowadzonej działalności leczniczej i sprzedające usługi zdrowotne jest podatnikiem podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia tut. Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia zapadły na tle innych stanów faktycznych, mianowicie wyroki II FSK 682/10 i 1828/10 dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatku od towarów i usług, a definicji podatnika na gruncie ustawy o CIT nie można utożsamiać z definicją podatnika na gruncie ustawy o VAT. Z kolei sprawa o sygnaturze I FSK 978/07 to postanowienie NSA o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania, a sprawa o sygnaturze II FSK 1397/10 dotyczy podatku od nieruchomości. Sprawa I FSK 547/08 też dotyczyła innego stanu faktycznego, bowiem odnosiła się do sprzedaży działek rolnych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Również wyrok III SA/Wa 934/07 nie znajduje zastosowania gdyż dotyczył przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością przesyłową i obrotem energią.

Tak samo w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że zapadło ono na tle zupełnie innych stanów faktycznych, zatem nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc dotyczył przede wszystkim ustalenia, czy na gruncie przepisów V Dyrektywy VAT oddział spółki z innego Państwa Członkowskiego, nieposiadający samodzielnie odrębnej osobowości prawnej, korzystający z usług wykonywanych przez tę samą spółkę może być traktowany jako podatnik w związku z faktem przypisania mu kosztów związanych z tymi usługami.

Również wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r., w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE vs. Ypourgos Oikonomikon, (C-394/04 i C-395/04) rozstrzyga kwestię dotyczącą zwolnienia podatkowego za usługi świadczone przez spółkę Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE z siedzibą w Grecji (zwanej dalej „Ygeia”). W tej sprawie zmierzano do uzyskania odpowiedzi odnośnie kwestii, czy świadczenie przez instytucję opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy przedmiotowych usług, stanowi działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Meryyn Gregg dotyczył objęcia pojęciem „podmiot” podmiotów prywatnych mających cel zarobkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.