Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-447/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, b) updop do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów o kredyt konsumencki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; umowa-umowa pożyczki; usługi-usługi finansowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r„ poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20.04,2016r. (data wpływu 25.04.2016r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów — **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust.l pkt 25 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów kredytu (pożyczki) regulowanych przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1497 ze zm., dalej: „Ustawa o kredycie konsumenckim”). Niniejszym, Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zawiera z konsumentami umowy o kredyt konsumencki o których mowa w art. 3 ust. 1 i 2 Ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „Umowy o kredyt konsumencki”). Dodatkowo Wnioskodawca udziela pożyczek przedsiębiorcom.

W związku ze zmianami do Ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”), od 11 października 2015 r. Spółka jest instytucją pożyczkową regulowaną przepisami Ustawy o kredycie konsumenckim (zgodnie z art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c Ustawy o kredycie konsumenckim).

Ponadto, Spółka jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 575/2013/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych w zw. z pkt 2 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest bankiem.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Natomiast księgi rachunkowe prowadzone są przez Wnioskodawcę zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), ponieważ MSR / MSSF nie odnoszą się do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ramach procesu zawierania Umów o kredyt konsumencki, przed udzieleniem kredytu (pożyczki) Spółka dokonuje każdorazowo oceny zdolności kredytowej konsumenta, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 Ustawy o kredycie konsumenckim. Takie badanie ma na celu ocenę (w oparciu o ustalone, obiektywne kryteria) czy kredytobiorca (pożyczkobiorca) powinien być w stanie terminowo spłacić wierzytelności wynikające z zawartej z nim Umowy o kredyt konsumencki (tj. kwotę główną wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami). Tak więc Spółka udzielając kredytu (pożyczki) zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym zgodnie z wymogami prawa.

Również już po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki, Spółka na bieżąco monitoruje terminowość spłat dokonywanych przez konsumenta, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie lub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne.

Niezależnie od powyższego, w stosunku do części wierzytelności wynikających z zawartych Umów o kredyt konsumencki, pomimo ich wymagalności, nie dochodzi do ich spłaty (w całości lub w części) przez konsumentów. W takim wypadku, w razie uznania takich wierzytelności za nieściągalne, Wnioskodawca planuje ich odpisywanie jako wierzytelności nieściągalnych.

Jednocześnie Spółka będzie, w przypadkach w których okaże się to możliwe, dokumentować nieściągalność powyższych wierzytelności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop, tj. w formie:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela (Spółkę) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika (Spółkę), stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W związku z wyżej opisanymi nieściągalnymi wierzytelnościami wynikającymi z Umów o kredyt konsumencki, Spółka nie będzie tworzyć rezerw lub odpisów aktualizujących zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych Umów o kredyt konsumencki. Kwoty główne nie będą przez Wnioskodawcę zarachowane jako przychody należne.

Przez kwotę główną, na potrzeby niniejszego wniosku, należy rozumieć kwotę kapitału kredytu (pożyczki) udzielonego konsumentowi w związku z zawartą Umową o kredyt konsumencki, faktycznie przekazaną lub w inny sposób udostępnioną konsumentowi, w tym kwotę kapitału kredytu (pożyczki) zaliczoną na poczet prowizji i innych opłat należnych Wnioskodawcy od konsumenta. Kwota główna nie obejmuje odsetek czy innych opłat lub prowizji, które stają się wymagalne w okresie po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią Umów o kredyt konsumencki, odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

*   definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku, tj. wartość poniesionego przez podatnika wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   właściwe udokumentowanie wydatku,

*   niezaliczenie przez ustawodawcę wydatku do katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione odnośnie opisanych kwot niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z tytułu zawartych przez Spółkę Umów o kredyt konsumencki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera Umowy o kredyt konsumencki - tj. udziela kredytów (pożyczek), które są dla Spółki źródłem przychodu (w tym przychodu podatkowego) z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat.

Przed zawarciem Umowy o kredyt konsumencki Wnioskodawca dokonuje oceny zdolności kredytowej konsumenta, tak aby zminimalizować ryzyko braku spłaty wierzytelności wynikającej z zawartej umowy (ryzyko kredytowe). Również już po zawarciu Umowy o kredyt konsumencki, Spółka na bieżąco monitoruje terminowość spłat dokonywanych przez konsumenta, a w przypadku wystąpienia opóźnienia w spłacie łub ryzyka takiego opóźnienia, Wnioskodawca podejmuje odpowiednie działania, w tym czynności windykacyjne.

W praktyce jednak występują sytuacje, kiedy pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do odzyskania wierzytelności wynikającej z zawartej Umowy o kredyt konsumencki (kwoty głównej, będącej przedmiotem niniejszego zapytania, jak i odsetek, prowizji czy innych opłat). W przypadku faktycznie przekazanych kwot głównych kredytów (pożyczek), ich brak spłaty stanowi dia Spółki realne, definitywne obciążenie majątkowe (koszt), ponieważ Wnioskodawca nie odzyska środków pieniężnych, które udostępnił konsumentowi. Niniejszym, Spółka ponosi ekonomiczny koszt kwot głównych kredytów (pożyczek), które nie zostały spłacone (majątek Wnioskodawcy ulega zmniejszeniu).

Jednocześnie, zawieranie Umów o kredyt konsumencki stanowi przedmiot działalności Spółki generujący przychody podatkowe dla Wnioskodawcy - występowanie niespłacanych wierzytelności z tytułu takich Umów stanowi nieodłączny, nieunikniony aspekt takiej działalności. Ryzyko kredytowe, wynikające z udzielenia kredytu (pożyczki) jest naturalnym elementem prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) występującym zarówno w działalności banków jak i wszelkich innych podmiotów regulowanych - takich jak Spółka.

Należy również zaznaczyć, że koszt poniesiony z tytułu niespłaconych wierzytelności jest prawidłowo dokumentowany w postaci odpowiednich dokumentów związanych z zawarciem Umowy o kredyt konsumencki (np. umową kredytu (pożyczki), potwierdzeniem dokonania przez Spółkę przelewu bankowego kwoty kredytu (pożyczki) w związku z zawarciem Umowy o kredyt konsumencki, pokwitowaniem odbioru wypłaconej konsumentowi kwoty kredytu (pożyczki) w przypadku wypłaty w gotówce), dokumentów i innych środków związanych z podjęciem działań mających na celu wyegzekwowanie spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy o kredycie konsumenckim (np. pisemne, telefoniczne, e-mailowe wezwania do zapłaty, pisma procesowe, orzeczenia sądowe) oraz w wypadku braku możliwości uzyskania spłaty wierzytelności - dokumentów potwierdzających ich nieściągalność (np. protokołem lub postanowieniem o niewypłacalności, które na gruncie postępowania cywilnego przybiera, przykładowo, formę postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji z powodu niewystarczającego majątku dłużnika).

Podsumowując, w stosunku do wyżej opisanych kwot nieściągalnych wierzytelności zostaną spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, umożliwiające zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane kwoty niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności - kwot głównych kredytu (pożyczki), wynikających z uprzednio zawartych przez Spółkę Umów o kredyt konsumencki, a następnie odpisanych jako nieściągalne, nie powinny zostać zakwalifikowane do żadnej kategorii wydatków z art. 16 ust. 1 updop niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela (Spółkę) jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika (Spółkę), stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca nie zdefiniował enumeratywnie jakie podmioty stanowią _„jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych u sław regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”_ w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne) ani też w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop (dotyczącego rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona).

Pierwszej wskazówki jak należy interpretować powyższe pojęcie dostarcza sama treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26, gdzie w pozostałych punktach wskazanych przepisów obok ww. Jednostek” pojawiają się także odrębnie pojęcia „bank”(art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c czy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b, c, d, e) oraz „bank hipoteczny” (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba czy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. aa i da). Taka redakcja przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że kategoria _„jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”_ nie jest równoważna ze statusem banku czy banku hipotecznego (wszakże gdyby miałoby być inaczej nie miałoby sensu używać różnych nazw dla tej samej kategorii podmiotów, szczególnie w ramach tego samego przepisu).

Po drugie, pojęcie _„jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”_ jest pojęciem szerokim, tzn. zawiera w sobie prócz banków także inne podmioty regulowane (tzn. uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)). Wprost wskazuje na to konstrukcja prawna i brzmienie art. 16 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop odwołuje się do rezerw tworzonych przez Jednostki” podczas gdy art. 16 ust. 3 zawęża zakres przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a do samych już rezerw tworzonych przez same już tylko „banki”. Gdyby zatem pojęcie _„jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”_ pokrywało się lub było węższe niż pojęcie „banki”, art. 16 ust. 3 updop byłby zbędny.

W końcu, trzeba zauważyć że art. 16 ust. 3 updop (odnoszący się do rezerw tworzonych przez banki) zawęża zakres jedynie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updop (mówiącego o zaliczaniu do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na nieściągalne wierzytelności). Nie ma zaś w przepisach odpowiedniego zawężenia znajdującego zastosowanie w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop (mówiącego o zaliczaniu do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne). Oznacza to celowe działanie prawodawcy, który w kwestii zaliczania do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych uprawnił szerszy zakres podmiotów regulowanych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop bez dodatkowych zawężeń) niż w przypadku zaliczania do kosztów podatkowych rezerw tworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a zawężony art. 16 ust. 3 updop).

W związku z powyższym, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, będącą dyrektywą wykładni prawa, należy stwierdzić, że pojęcie _„jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) ”_ dotyczy również innych, niebankowych podmiotów, których działalność jest zbliżona do działalności bankowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Potwierdził to np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 lutego 2007 r. sygn. III SA/Wa 3939/06. W wyroku tym sąd wskazał, że pod pojęciem _„jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) ”_ należy rozumieć podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek).

Wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania powinny oznaczać regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji i gospodarki finansowej tych podmiotów.

Podobny pogląd wyraził także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 listopada 2011 r. sygn. I SA/Gd 967/11 (utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12), podkreślając, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop dotyczy jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), tj. obejmuje swoim zakresem banki i inne podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej.

W kontekście wskazanego pojęcia _„jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)",_ należy zaznaczyć, że stan prawny w stosunku do instytucji pożyczkowych takich jak Wnioskodawca w tej materii uległ zasadniczej zmianie od 11 października 2015 r. po wejściu w życie Ustawy nowelizującej. Od tego momentu, działalność gospodarcza polegająca na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki została uzależniona od posiadania statusu instytucji pożyczkowej uregulowanego Ustawą o kredycie konsumenckim oraz spełnienia innych warunków przewidzianych tą Ustawą. W efekcie, w obecnym stanie prawnym, Spółka - jako instytucja pożyczkowa prowadząca działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej - stała się jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania (tj. na podstawie Ustawy o kredycie konsumenckim), do udzielania kredytów (pożyczek), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. updop.

Należy podkreślić, że niespełnienie warunków przewidzianych Ustawą o kredycie konsumenckim przez Spółkę jako instytucję pożyczkową oznaczałoby niemożność prowadzenia zgodnie z prawem działalności polegającej na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki.

Wnioskodawca, jako instytucja pożyczkowa oraz instytucja finansowa, działa na podstawie przepisów rangi ustawowej regulujących sprawy związane z działalnością instytucji pożyczkowych - w tym rozdziału 5a (Działalność instytucji pożyczkowych) Ustawy o kredycie konsumenckim. Tylko instytucje pożyczkowe, banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) konsumentom. Przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim regulują kompleksowo sprawy związane z działalnością Spółki prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na zawieraniu Umów o kredyt konsumencki, w zakresie m.in.:

*   obowiązku posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz spełnienia wymaganych prawem warunków dla prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów (pożyczek) konsumentom (art. 5 pkt 2a, art. 59a, art. 59e Ustawy o kredycie konsumenckim) - przedmiot działania,

*   formy prawnej (art. 59a ust. 1 Ustawy o kredycie konsumenckim - - wymóg działania w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - zasady organizacji,

*   gospodarki finansowej (art. 59a ust. 2 i 3 Ustawy o kredycie konsumenckim - wymóg co do wysokości kapitałów oraz sposobu ich pokrycia i pochodzenia) - gospodarka finansowa,

*   wymogów co do członków organów (art. 59a ust. 4 Ustawy o kredycie konsumenckim) - zasady organizacji,

*   obowiązku zachowania odpowiednich procedur przy podejmowaniu decyzji o zawarciu Umowy o kredyt konsumencki (art. 9, art. 59c Ustawy o kredycie konsumenckim) - zasady organizacji,

*   podlegania nadzorowi oraz kontroli przez centralny organ państwowy - Rzecznika Finansowego, oraz ponoszenia kosztów działalności Rzecznika oraz jego biura (zgodnie z ustawą z 5 sierpnia 2015r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym, Dz.U. poz. 1348 ze zm.) - zasady organizacji.

Udzielanie kredytów (pożyczek) konsumentom bez posiadania statusu instytucji pożyczkowej oraz niespełnienie warunków wymaganych prawem stanowi czyn zabroniony podlegający karze grzywny do 500 000 zł i karze pozbawienia wolności do lat 2 (art. 59e Ustawy o kredycie konsumenckim).

Powyższe regulacje oznaczają, że na podstawie obecnie funkcjonujących przepisów działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) konsumentom jest, pod kątem regulacyjnym, zbliżona do działalności bankowej.

Zbliżony charakter działalności prowadzonej przez Spółkę z działalnością bankową podkreśla również prawo do wymiany informacji uzyskanych przez instytucje pożyczkowe oraz stanowiących tajemnicę bankową w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta i analizy ryzyka kredytowego, zgodnie z art. 105 ust. 4-7 Prawa bankowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że mając na uwadze powyższe ramy prawne regulujące zasady udzielania kredytów (pożyczek) przez instytucje pożyczkowe nałożone Ustawą nowelizującą, Spółka stanowi „jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania \[na podstawie Ustawy o kredycie konsumenckim\], do udzielania kredytów? (pożyczek)" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym cele Ustawy nowelizującej obejmują m.in. wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu:

„W art. 7 pkt 6 projektu dodaje się do ustawy o kredycie konsumenckim nowy rozdział 5a zawierający przepisy dotyczące działalności instytucji pożyczkowych, określające m.in. wymogi w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe.

Wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji.

Z powyższego względu, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową.

Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno- prawnej.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. II FSK 670/12 (wydanym na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia w życie Ustawy nowelizującej) podał następujące przepisy określające jednostki uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek):

1.  ustawa z 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),
2.  ustawa z 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), Prawo bankowe.
3.  ustawa z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.),
4.  ustawa z 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) \[obecnie obowiązuje ustawa z 5 listopada 2009r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1450 ze zm\],
5.  ustawa z 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz.U. Nr 44, poz. 202 ze zm.) \[ustawa ta została uchylona 1 stycznia 2013r.\],
6.  ustawa z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.).

Z powyższego wynika, że nie ma wątpliwości co do tego, że pojęcie jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, obejmuje o wiele więcej podmiotów niż same banki. Jest również oczywiste że Ustawa o kredycie konsumenckim w kształcie nadanym jej Ustawą nowelizującą znalazłaby się na powyższej liście Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obecnym stanie prawnym, Ustawa o kredycie konsumenckim stanowi odrębne od updop przepisy, które regulują zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych (takich jak Spółka) uprawionych do udzielania kredytów (pożyczek).

W rezultacie, w szczególności biorąc pod uwagę uprawnienie Spółki do zawierania Umów o kredyt konsumencki jako instytucja pożyczkowa i pod warunkiem spełnienia wymagań przewidzianych Ustawą o kredycie konsumenckim, Wnioskodawca stal się jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.

Konsekwentnie, jeżeli nieściągalność niespłaconych, wymagalnych, nieprzedawnionych, odpisanych jako nieściągalne wierzytelności (kwot głównych) wynikających z zawartych przez Spółkę Umów o kredyt konsumencki, zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop, to kwota główna niespłaconych kredytów (pożyczek) powinna stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz ust. 2 updop, powinna być ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią konsumentom kredytów (pożyczek), odpisanych jako nieściągalne, jeżeli nieściągalność tych kredytów (pożyczek) zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywne-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów kredytu (pożyczki) regulowanych przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. W praktyce występują sytuacje, kiedy pomimo zachowania należytej staranności przez Spółkę, nie dochodzi do spłaty pożyczek (w całości lub w części) przez konsumentów. W ocenie Spółki kwota główna (kwota kapitału) wchodząca w skład niespłaconej wierzytelności spełnia warunki art. 15 ust.l updop konieczne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. O ile ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić, o tyle nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że nieściągalna wierzytelność z tego tytułu nie jest objęta wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (m.in):

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (podkr. organu), do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia wymienionych kategorii wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust.2 updop.

Co do zasady więc, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (wierzytelności te nie są bowiem wykazywane jako przychody należne). Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest wskazany przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b), który stanowi, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy rację ma Spółka twierdząc, że posiadane przez nią nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do tej właśnie kategorii.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentom _a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maiusy._

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej: http://sjp.pwn.pl) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:

1.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 2003r., Nr 99, poz.919 ze zm.),
2.  ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r.,Nr 72,poz.665 ze zm.),
3.  ustawa z dnia 09.11.2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. nr 109,poz.l 158 ze zm.),
4.  ustawa z dnia 05.11.2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2012r., poz. 855 ze zm.),
5.  ustawa z dnia 27.05,2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014r. Poz.157),

(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od Osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:

*   Art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;

*   Art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;

*   Art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;

*   Art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;

*   Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art.la tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Zdaniem Spółki w jej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) updop, z uwagi na to, iż jest instytucją pożyczkową działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U z 2014r., poz. 1497 ze zm.).

W opinii organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Ustawa o kredycie konsumenckim w Rozdziale 1, zawierającym przepisy ogólne wskazujące na zakres obowiązywania ustawy, określa w art. l:

1.  zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki;
2.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawarte umową o kredyt konsumencki;
3.  obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
4.  skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa o kredycie konsumenckim określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy o kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Spółka, tej samej mocy prawnej.

Przepisy ustawy o kredycie konsumenckim nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Co do zasady, ustawa o kredycie konsumenckim zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.

Ustawodawca uznał, iż objecie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ustawy było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.

Z treści art. 5 pkt 2 tej ustawy wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego spełniona jest tu przesłanka regulowania zasad funkcjonowania jednostek organizacyjnych wynikająca z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) updop jest nieprawidłowe.

Spółka, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):

*   jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim,

*   prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny Dz.U. z 2014r., poz. 121, późn.zm.),

*   nie ma obowiązku uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności pożyczkowej.

W sprawie Spółki pozostaje także bez znaczenia fakt wprowadzenia do ustawy o kredycie konsumenckim definicji podmiotu - instytucji pożyczkowej. To, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust.l pkt 25 lit.b) updop.

Po nowelizacji ustawy instytucją pożyczkową jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłącza bowiem podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14.03.2014r., sygn. akt II FSK 670/12, należy stwierdzić, że potwierdza on stanowisko organu interpretacyjnego. Dywagacje Spółki, że gdyby wyrok ten był wydany po nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 5 sierpnia 2015r., to w wymienionych przez Sąd ustawach stanowiących odrębne przepisy wskazujące jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów, wskazana byłaby również ustawa o kredycie konsumenckim, nie zasługują na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że wskazany wyrok NSA utrzymuje w mocy wyrok WSA z dnia 22 listopada 2011r., sygn. Akt I SA/Gd 967/11, w którym stwierdzono: _„W przepisie wskazano bowiem, że nieściągalną wierzytelność za koszt uzyskania przy chodu może uznać tylko taka jednostka organizacyjna, która na podstawie przepisów ustawy określającej zasady funkcjonowania tej jednostki, jest uprawniona do udzielania kredytów i pożyczek. Uregulowanie tej kwestii w statucie spółki nie jest zatem wystarczające. Chodzi tu zatem o szczególne instytucje finansowe, które z istoty swej działalności, opartej na przepisach ustawy są podmiotami uprawnionymi do udzielania kredytów. Nie chodzi o to, że jakikolwiek przepis ustawy zezwala na możliwość udzielania pożyczek, jak to Skarżąca wywodzi z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Chodzi o takie przepisy, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest zatem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.”_

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wprowadzone do ustawy o kredycie konsumenckim przepisy odnoszące się działalności instytucji pożyczkowej (art. 59a ustawy) mają taką samą rangę co przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) np. Prawo bankowe, czy ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Przede wszystkim ustawa o kredycie konsumenckim, mimo wprowadzonych zmian, nie ustanawia prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe. Wspomniany przez Spółkę przepis art. 59a ustawy wskazuje jedynie, jakie ogólne wymogi ostrożnościowe muszą być przestrzegane w działalności pożyczkowej. I tak, zgodnie z art. 59a ust. l, 2, 3 i 4 ustawy o kredycie konsumenckim, firma pożyczkowa musi funkcjonować jako spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Do uruchomienia działalności niezbędne jest posiadanie co najmniej 200 tys. zł kapitału zakładowego, który może pochodzić jedynie z nieobciążonego wkładu pieniężnego. Ponadto, działalność pożyczkowa jest możliwa jedynie w przypadku niekaralności członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów. Natomiast, do wniosku o wpis do KRS trzeba dodawać oświadczenie, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa.

Z powyższego nie wynika zatem, wbrew temu co sądzi Spółka, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Spółka błędnie utożsamia ustawy, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało _expressis verbis_ wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki - spółki prawa handlowego, nie będącej bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Podsumowując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, b) updop do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wchodzących w skład wierzytelności wynikających z zawartych przez nią umów o kredyt konsumencki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.