Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.403.2018.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług budowlanych oraz projektowych na zasadach właściwych dla każdej z usług oraz zasadności korekty wystawionej faktury.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług budowlanych oraz projektowych na zasadach właściwych dla każdej z usług oraz zasadności korekty wystawionej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług budowlanych oraz projektowych na zasadach właściwych dla każdej z usług oraz zasadności korekty wystawionej faktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budowlanym specjalizującym się budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - PKWiU 42.22.22.0. oraz robotami ogólnobudowlanymi związanymi z budową dróg szynowych i kolei podziemnej - PKWiU 42.12.20.0. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego - art. 113 ustawy o VAT.

Na podstawie zawartej w lutym 2017 r. umowy Spółka wykonała, jako podwykonawca, zlecenie w ww. zakresie na rzecz Wykonawcy, czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT, który otrzymał z kolei zlecenia od bezpośredniego inwestora P… S.A., również czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Poszczególne usługi Spółka świadczyła w oparciu o umowę zawartą z Wykonawcą, czynnym podatnikiem podatku VAT, na podstawie poszczególnych zleceń określających zakres zleconych prac, termin ich wykonania oraz wynagrodzenie.

W ramach umowy Spółka otrzymała zlecenia od Wykonawcy, które obejmowały:

1.  wykonanie prac projektowych w zakresie automatyki i elektroenergetyki nietrakcyjnej,
2.  wykonanie robót budowlanych w zakresie automatyki i elektroenergetyki nietrakcyjnej.

W związku z tym, że Spółka nie zajmuje się wykonywaniem projektów, w tym zakresie świadcząc swoje usługi w oparciu o powyższe zlecenia, podzleciła kolejnemu podwykonawcy: mgr inż. \`(...)\` \`(...)\` Projektowanie…(czynnemu i zarejestrowanemu podatnikowi VAT) opracowanie projektów niezbędnych do wykonania robót budowlanych świadczonych przez Spółkę. Za świadczone na rzecz Spółki usługi projektowe (PKWiU 71.12.18.0) podmiot świadczący te usługi wystawił w 2017 r. faktury z podatkiem VAT w wysokości 23%.

W 2017 r. i 2018 r. zaistniał stan faktyczny, będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację:

Wykonawca wystawił jedno zlecenie Spółce obejmujące zarówno projekt jak i roboty budowlane, a wynagrodzenie z umowy w pełni obejmuje wartość prac projektowych, robót budowlanych i innych czynności niezbędnych do należytego wykonania ww. umowy, łącznie ze wszystkimi wydatkami i kosztami, które mogą być niezbędne przy wykonaniu prac projektowych i robót budowlanych. Do tego zamówienia został sporządzony załącznik „Tabela elementów rozliczeniowych” obejmująca całość świadczenia z podziałem na prace projektowe, roboty branży automatyki i roboty branży elektroenergetyki nietrakcyjnej z wyszczególnieniem cen jednostkowych oraz jeden protokół odbioru do wszystkich rodzajów prac.

Kwestie rozliczeń stopnia zaawansowania prac zostały uzgodnione pomiędzy stronami na podstawie odbiorów częściowych. Spółka wystawiła do tego zlecenia jedną fakturę obejmującą usługi projektowe oraz usługi budowlane, stosując mechanizm odwrotnego obciążenia.

Po odbytej kontroli przez biegłego rewidenta oraz po zasięgnięciu opinii na portalach podatkowych, Spółka dokonała korekt do faktur, które obejmowały usługi projektowe, czyli: za usługi budowlane i usługi projektowe wystawiono dwie odrębne faktury. Za usługi budowlane wystawiono fakturę stosując mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a za usługi projektowe stosując stawkę 23% podatku VAT.

Niestety zleceniodawca kwestionuje zasadność wystawionych korekt, w związku z tym Spółka zmuszona została do wystąpienia z wnioskiem o indywidualną interpretację dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót ogólnobudowlanych związanych z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - PKWiU 42.22.22.0. oraz robót ogólnobudowlanych związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej - PKWiU 42.12.20.0. oraz niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych PKWiU 71.12.18.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadcząc usługi projektowe PKWiU 71.12.18.0. oraz roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - PKWiU 42.22.22.0. oraz roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej - PKWiU 42.12.20.0., jako podwykonawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT, na rzecz Wykonawcy również czynnego podatnika VAT, który działa na zlecenie inwestora także czynnego podatnika VAT, Spółka prawidłowo skorygowała faktury, stosując odrębne fakturowanie dla usług projektowych przy zastosowaniu 23% podatku VAT oraz odrębnie dla robót budowlanych przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy w jednej umowie Wykonawca wystawił zlecenie obejmujące zarówno projekt jak i roboty budowlane?

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc podwykonawcą działającym na zlecenie Wykonawcy, świadcząc usługi zarówno budowlane (PKWiU 42.22.22.0, 42.12.20.0.) jak i projektowe (PKWiU 71.12.18.0) prawidłowo skorygował faktury rozdzielając dla celów opodatkowania podatkiem VAT usługi projektowe stawką 23%, a od usług budowlanych, do których zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia – w oparciu o art. 17 ust. l pkt 8.

Spółka uważa, że w przypadku wykonywanych czynności jako podwykonawca na rzecz Wykonawcy istotne jest to, że Spółka sama nie wykonuje usług projektowych, wobec czego podzleca ich wykonanie kolejnym podwykonawcom. Spółka we własnym zakresie świadczy jedynie usługi budowlane.

Usługi projektowe sklasyfikowane są w PKWiU pod symbolem 71.12.18.0 i nie są one wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT, wobec czego, nawet jeśli są wykonywane przez podwykonawcę, nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Roboty budowlane wykonywane przez Wykonawcę są sklasyfikowane jako roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0 oraz roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej PKWiU 42.12.20.0 i jako wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o ile są wykonywane przez podwykonawcę.

Według opinii Spółki, usługa wykonania projektu oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Dlatego też z tych względów nie ma podstaw, aby czynności „projektowania i wykonania robót budowlanych” traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności świadczenia usług projektowo-budowlanych wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone i opodatkowane wg właściwych dla nich zasad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W ww. załączniku nr 14 pod pozycjami 5 i 12 wymieniono odpowiednio „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” – PKWiU 42.12.20.0 oraz „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” – PKWiU 42.22.22.0.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT wykonuje jako podwykonawca usługi w zakresie budowy rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKWiU 42.22.22.0.), robót ogólnobudowlanych związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKWiU 42.12.20.0.) oraz usług projektowych (PKWiU 71.12.18.0.) na rzecz Wykonawcy, będącego również czynnym podatnikiem VAT. Wykonawca natomiast otrzymał zlecenie na ww. usługi od inwestora. Spółka nie wykonuje usług projektowych, w związku z tym nabyła ją od podmiotu trzeciego.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto należy zaznaczyć, że, co do zasady, usługi polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może nabyć oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W kwestii korygowania faktur należy wskazać następujące regulacje ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie wymieniono:

1.  datę wystawienia,
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a,
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b,
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
12.  stawkę podatku,
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
15.  kwotę należności ogółem, (…) 18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”,

(…).

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem z tytułu powyższych transakcji jest nabywca, wówczas podatnik dokonujący dostawy (świadczący usługi) wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto i powinna być przy tym opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wskazano, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA",
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
4.  przyczynę korekty,
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W analizowanym przypadku Spółka – czynny podatnik VAT, jako podwykonawca, świadczyła na rzecz Wykonawcy – czynnego podatnika VAT usługi budowlane wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy oraz usługi projektowe sklasyfikowane symbolem niewymienionym w tym Załączniku.

Okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę czynności nie była jedna kompleksowa usługa, lecz usługi odrębne – projektowa i budowlana. Bez znaczenia pozostaje to, że usługi projektowe oraz roboty budowlane wynikały z jednego zamówienia (jednej umowy) oraz że dotyczyły jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec czego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w tym przypadku, mimo że świadczenia, w ramach których wykonany został projekt oraz roboty budowlane, wykonane były w ramach jednego zlecenia, należało zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Takie stanowisko potwierdza przykładowo wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2091/09, w którym Sąd orzekł: „Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie "zaprojektuj i wybuduj") oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka jako podwykonawca świadczący usługi na rzecz Wykonawcy była obowiązana do rozliczenia podatku z tytułu usługi projektowej na zasadach ogólnych według stawki 23%, a z tytułu robót budowlanych (sklasyfikowanych symbolami PKWiU wymienionymi w Załączniki nr 14 do ustawy pod poz. 5 i 12), które świadczy jako podwykonawca – przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, skoro Spółka błędnie zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia do usługi projektowej, była obowiązana do skorygowania wystawionej faktury i udokumentowania obydwu opisanych usług przy uwzględnieniu właściwych dla nich zasad opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.