Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.73.2020.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy połączenie o którym mowa we wniosku, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmowanej przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: połączenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie o którym mowa we wniosku, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmowanej przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie o którym mowa we wniosku, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako spółki przejmowanej przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 31 stycznia 2020 r. został uzgodniony plan połączenia (dalej: „Plan Połączenia”).

Plan Połączenia został sporządzony na podstawie art. 498 oraz art. 499 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: „KSH”) przez zarządy łączących się spółek, które działają pod poniższymi firmami:

*   X S.A. (dalej jako: „X”),
*   Y Sp. z o.o. (dalej: „Y”),
*   Z Sp. z o.o. - Wnioskodawca (dalej: „Z”).

W oparciu o treść Planu Połączenia dojdzie do połączenia (dalej: „Połączenie”) w ramach którego to procesu X przejmie dwie spółki prawa handlowego w postaci Y oraz Z.

X będzie zatem pełnić w ramach Połączenia rolę spółki przejmującej (dalej: „Spółka Przejmująca”).

Natomiast, Y i Z będą w trakcie Połączenia spółkami przejmowanymi (dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”, a osobno każda z nich także jako: „Spółka Przejmowana”).

X nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych.

Spółki Przejmowane nie posiadają bezpośrednio żadnych akcji w X.

Jedynym wspólnikiem Spółek Przejmowanych jest spółka akcyjna (dalej: „F”).

F bezpośrednio posiada także mniejszościowy pakiet akcji X.

Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (dalej: „Wniosek”) jest składany przez Z (dalej także jako: „Wnioskodawca”).

X, Y, Z oraz F są polskimi rezydentami podatkowymi, którzy podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. „nieograniczony obowiązek podatkowy”).

Wyżej opisane Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych (tj. całego majątku Y oraz Z) na Spółkę Przejmującą (tj. X) w zamian za akcje Spółki Przejmującej (tj. akcje X), które zostaną przez nią wydane w jej podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz jedynego wspólnika Spółek Przejmowanych (tj. na rzecz F).

Połączenie będzie skuteczne z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) faktu podwyższenia kapitału zakładowego X (dalej: „Dzień Połączenia”).

Wstępnie zakładany Dzień Połączenia to 1 czerwca 2020 r., przy czym data ta może ulec zmianie.

Dla potrzeb Połączenia, niezależne podmioty profesjonalne dokonały wycen wartości godziwych podmiotów biorących udział w Połączeniu, czyli X, Y i Z (dalej łącznie jako: „Wyceny”).

W oparciu o wynik tych Wycen, a więc na podstawie wartości godziwych podmiotów biorących udział w Połączeniu doszło do ustalenia tzw. „parytetu wymiany” udziałów Spółek Przejmowanych na nowe akcje Spółki Przejmującej (dalej: „Parytet Wymiany”).

Parytet Wymiany został obliczony w oparciu o wartości godziwe (rynkowe) podmiotów biorących udział w Połączeniu ustalone dla celów Połączenia na dzień 1 grudnia 2019 r., a więc zgodnie z art. 499 § 2 pkt 3 KSH, który nakazuje ustalić te wartości „na określony dzień w miesiącu poprzedzającym” publikację Planu Połączenia na stronach internetowych Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych.

Publikacja Planu Połączenia na stronach internetowych Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych miała miejsce w dniu 31 stycznia 2020 r.

F zamierza uczestniczyć w Połączeniu, co oznacza, że w zamian za posiadane przez siebie udziały w Spółkach Przejmowanych (tj. udziały posiadane przez F w Y oraz Z) otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (tj. nowe akcje X).

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

Parytet Wymiany został ustalony w następujący sposób:

*   W X = wartość godziwa (rynkowa) X ustalona na dzień 1 grudnia 2019 r., stosownie do treści załączników do Planu Połączenia, a więc w oparciu o wynik Wyceny sporządzonej przez niezależny podmiot profesjonalny dla potrzeb Połączenia, która wynosi: 401.383.000,00 PLN,
*   W Y = wartość godziwa (rynkowa) Y ustalona na dzień 1 grudnia 2019 r., stosownie do treści załączników do Planu Połączenia, a więc w oparciu o wynik Wyceny sporządzonej przez niezależny podmiot profesjonalny dla potrzeb Połączenia, która wynosi: 12.749.000,00 PLN,
*   W Z = wartość godziwa (rynkowa) Z ustalona na dzień 1 grudnia 2019 r., stosownie do treści załączników do Planu Połączenia, a więc w oparciu o wynik Wyceny sporządzonej przez niezależny podmiot profesjonalny dla potrzeb Połączenia, która wynosi: 10.545.000,00 PLN,
*   A = łączna liczba akcji X przed Połączeniem, która wynosi: 18.180.374 akcje o wartości nominalnej 10,00 PLN każda akcja oraz łącznej wartości nominalnej 181.803.740,00 PLN,
*   B = szacunkowa łączna liczba akcji X po Połączeniu,
*   C Y = łączna liczba nowych akcji X (w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu), które X wyda na rzecz jedynego wspólnika Y, czyli na rzecz F, w zamian za posiadane przez F udziały w Y (dalej: „Akcje Emisji Połączeniowej serii E”),
*   C Z = łączna liczba nowych akcji X (w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu), które X wyda na rzecz jedynego wspólnika Z, czyli na rzecz F, w zamian za posiadane przez F udziały w Z (dalej: „Akcje Emisji Połączeniowej serii F”),
*   C = łączna liczba nowych akcji X (w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu), które X wyda na rzecz jedynego wspólnika Spółek Przejmowanych, czyli na rzecz F, w zamian za posiadane przez F udziały w Spółkach Przejmowanych (dalej: „Akcje Emisji Połączeniowej”)
*   D = faktyczna łączna liczba akcji X po Połączeniu.

Sposób wyliczenia B:

B = A x \[WX + WY + WZ\]/WX

Sposób wyliczenia C Y:

CY = B x WY/\[WX + WY + WZ\]

Sposób wyliczenia C Z:

CZ = B x WZ/\[WX + WY + WZ\]

Sposób wyliczenia C:

C = CY + CZ

Sposób wyliczenia D:

D= A + C

Wynik obliczeń B, CY oraz CZ został zaokrąglony w dół do najbliższej liczby całkowitej. Wartość tak zaokrąglona została następnie przyjęta w dalszych obliczeniach odpowiednio jako B, CY oraz CZ.

Mając powyższe na uwadze, Parytet Wymiany wygląda następująco:

*   w zamian za posiadane udziały Y, jedyny wspólnik Y, czyli F, otrzyma 577.457 Akcji Emisji Połączeniowej serii E o łącznej wartości nominalnej 5.774.570,00 PLN o numerach od 000.001 do 577.457 (zdefiniowane w Planie Połączenia, jako CY),
*   w zamian za posiadane udziały Z, jedyny wspólnik Z, czyli F, otrzyma 477.628 Akcji Emisji Połączeniowej serii F o łącznej wartości nominalnej 4.776.280,00 PLN o numerach od 000.001 do 477.628 (zdefiniowane w Planie Połączenia jako CZ).

Powyższe oznacza, że w wyniku Połączenia łącznie zostanie wydane 1.055.085 nowych akcji X (tj. Spółki Przejmującej) o wartości nominalnej 10,00 PLN każda akcja oraz łącznej wartości nominalnej 10.550.850,00 PLN, czyli Akcje Emisji Połączeniowej (zdefiniowane w Planie Połączenia jako C).

Łączna cena emisyjna nowych akcji X zdefiniowanych w Planie Połączenia jako:

*   CY, w rozumieniu przepisów KSH, wynosi: 12.749.000,00 PLN, co stanowi równowartość wartości godziwej (rynkowej) Y (zdefiniowanej w Planie Połączenia jako WY) ustalonej na dzień 1 grudnia 2019 r., stosownie do treści załączników do Planu Połączenia, a więc w oparciu o wynik Wyceny sporządzonej przez niezależny podmiot profesjonalny dla potrzeb Połączenia,
*   CZ, w rozumieniu przepisów KSH, wynosi: 10.545.000,00 PLN, co stanowi równowartość wartości godziwej (rynkowej) Z (zdefiniowanej w Planie Połączenia jako WZ) ustalonej na dzień 1 grudnia 2019 r., stosownie do treści załączników do Planu Połączenia, a więc w oparciu o wynik Wyceny sporządzonej przez niezależny podmiot profesjonalny dla potrzeb Połączenia.

Łączna cena emisyjna Akcji Emisji Połączeniowej (tj. sumy CY oraz CZ), w rozumieniu przepisów KSH, wynosi: 23.294.000,00 PLN, co stanowi równowartość wartości godziwej (rynkowej) Spółek Przejmowanych (tj. sumy WY oraz WZ) ustalonej na dzień 1 grudnia 2019 r., stosownie do treści załączników do Planu Połączenia, a więc w oparciu o wynik Wycen sporządzonych przez niezależne podmioty profesjonalne dla potrzeb Połączenia.

Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej Akcji Emisji Połączeniowej ponad sumę ich wartości nominalnej, a więc kwota: 12.743.150,00 PLN, zostanie odniesiona na kapitał (fundusz) zapasowy Spółki Przejmującej.

Akcje Emisji Połączeniowej będą akcjami zwykłymi i imiennymi.

Cena emisyjna Akcji Emisji Połączeniowej serii E oraz Akcji Emisji Połączeniowej serii F, jak również łączna cena emisyjna Akcji Emisji Połączeniowej została określona w Planie Połączenia, a dodatkowo będzie również określona w:

*   uchwałach Walnego Zgromadzenia X i Zgromadzeń Wspólników Y oraz Z, o których mowa w art. 506 KSH (dalej: „Uchwały w sprawie Połączenia”),
*   zmienionym w wyniku Połączenia statucie X (dalej: „Statut Spółki Przejmującej”).

Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane wykazały w 2018 r. i 2019 r. dochód podatkowy.

X (tj. Spółka Przejmująca) nie posiada strat podatkowych z lat poprzednich.

Y również nie posiada strat podatkowych z lat ubiegłych.

Z posiada niewykorzystane straty podatkowe z 2016 r. i 2017 r., które jednak „przepadną” z chwilą Połączenia.

Połączenie ma miejsce w ramach procesu porządkowania i upraszczania Grupy Kapitałowej F S.A. (dalej: ..Grupa Kapitałowa”).

W oparciu o wyżej opisane zdarzenie przyszłe (dalej: „Zdarzenie Przyszłe”), Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje rozumienie przepisów Ustawy CIT dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) transakcji połączenia spółek kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie będzie neutralne na gruncie podatku CIT po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie będzie neutralne na gruncie podatku CIT po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmowanej.

W art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), zawarty jest katalog przychodów ze źródła tzw. „zysków kapitałowych”.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m. Ustawy CIT, za przychody ze źródła tzw. „zysków kapitałowych” uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów w postaci:

*   przychodu osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej,
*   przychodu wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychodu spółki dzielonej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wyżej przywołany art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog przychodów dotyczących łączenia się spółek kapitałowych.

Ustawodawca przewidział zatem, że w wyniku połączenia spółek kapitałowych przychód na gruncie podatku CIT może powstać wyłącznie po stronie spółki przejmującej oraz wspólników spółek przejmowanych.

Wolą ustawodawcy przychód nie powstaje natomiast po stronie samych spółek przejmowanych, co uzasadnione jest faktem, że po ich stronie nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie o charakterze ekonomicznym.

W wyniku połączenia, spółki przejmowane tracą bowiem swój byt prawny, a ich sukcesorem prawnym (także na gruncie podatkowym) staje się spółka przejmująca.

Jednocześnie, żaden inny przepis Ustawy CIT nie stanowi, że po stronie spółek przejmowanych może powstać jakikolwiek przychód na gruncie podatku CIT.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, połączenie spółek kapitałowych jest zawsze neutralne podatkowo dla spółek przejmowanych.

Wobec tego, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym Zdarzeniu Przyszłym, Połączenie będzie neutralne na gruncie podatku CIT po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania i dot. tego pytania własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę, a przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego sposobu ustalenia/wyliczenia „wartości emisyjnej akcji”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.