Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1363/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 listopada 2014 r.), uzupełnionym 28 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1363/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 stycznia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje właścicielem szeregu nieruchomości, w których zalega kruszywo naturalne, mogące być przedmiotem wydobycia i prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. ze sprzedażą kruszywa. Posiada koncesje na wydobycie tego kruszywa, wymagane przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze.

Wnioskodawca nie zamierza prowadzić wydobycia samodzielnie. W efekcie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, na podstawie których:

1.  określona zostanie szacowana zasobność złoża kruszywa (w tonach), odpowiadająca ilości kruszywa określonej w posiadanej koncesji,
2.  sprzeda (zobowiąże się sprzedać) kruszywo (w odpowiedniej jakości) zalegające w złożu (całe lub w ilości oszacowanej zgodnie z koncesją) podmiotowi trzeciemu za określoną cenę globalną, przy czym określona zostanie też cena jednostkowa tony kruszywa,
3.  kontrahent Wnioskodawcy dokona na jego rzecz w jednej, kliku lub kilkunastu transzach wpłat, które łącznie odpowiadać będą określonej w umowie cenie sprzedaży; wpłata zawsze będzie jednak poprzedzać wydobycie, tzn. nigdy nie będzie tak, że wartość kruszywa już wydobytego przekroczy w którymś momencie wartość już dokonanych wpłat; przekazanie poszczególnych wpłat poprzedzone będzie wystawieniem faktur VAT pro forma, zaś po ich przekazaniu wystawione zostaną faktury VAT obejmujące kwotę wpłaty,
4.  ustalone zostanie, że wydobycie kruszywa oraz jego transport spoczywać będzie na podmiocie trzecim, któremu zostanie zapewniona wyłączność i ciągłość dostępu do złoża, jak też przekazane zostaną wszelkie dokumenty potrzebne do prowadzenia eksploatacji kruszywa,
5.  ustalone zostanie, że wydobycie kruszywa będzie prowadzone do określonego dnia w przyszłości, następującego później, aniżeli ustalona data ostatniej wpłaty, przy czym czas na wydobycie będzie obejmował kilka lat,
6.  ustalone zostanie, że w przypadku niedokonania wydobycia całości lub części kruszywa (o określonej jakości) przez podmiot trzeci z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, uiszczone wpłaty podlegać będą całkowitemu lub częściowemu zwrotowi na rzecz jego kontrahenta, przy czym wartość do zwrotu ustalona zostanie jako iloczyn ilości niewydobytego kruszywa (w relacji do oszacowanej zasobności złoża) oraz ceny jednostkowej tony kruszywa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 28 stycznia 2015 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego informując, że zamierza zawierać umowy cywilnoprawne (umowy sprzedaży rzeczy przyszłej, tj. kruszywa zalegającego w złożu), na mocy których m.in. określona zostanie globalna i jednostkowa cena kruszywa zalegającego - według szacunku - w złożu, zaś jego kontrahent uprawniony będzie do samodzielnego wydobycia tego kruszywa przez okres kilku lat. Określenie tej ceny jest przy tym niezbędne, albowiem cena stanowi element konieczny umowy sprzedaży (również rzeczy przyszłej). Ponadto, kontrahent ten będzie dokonywał wpłat na rzecz Wnioskodawcy, przy czym może się stać tak, że wpłata ta będzie miała miejsce jednorazowo (bezpośrednio po zawarciu umowy, przed rozpoczęciem wydobycia kruszywa) i będzie odpowiadać całości określonej w umowie ceny sprzedaży, może zaś być tak, że wpłat tych będzie kilka, następować będą w ciągu kilkunastu lub kilkudziesięciu miesięcy od dnia zawarcia umowy i dopiero łącznie odpowiadać będą całości określonej w umowie ceny sprzedaży. W tym drugim wypadku wpłata zawsze będzie jednak poprzedzać wydobycie, tzn. nigdy nie będzie tak, że wartość kruszywa już wydobytego przekroczy w którymś momencie wartość już dokonanych wpłat. Innymi słowy, żadna z wpłat nie będzie w chwili jej dokonywania stanowić zapłaty ceny (jej części) za już wydobyte kruszywo.

Odnosząc się do charakteru wpłat Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na zadane przez Organ pytanie wymaga uprzedniego wyjaśnienia tego, czym jest zaliczka. Od strony cywilnoprawnej zaliczka to bowiem zapłata „nie za coś, ale na poczet czegoś, a więc przypisuje się jej znaczenie zapłaty części należnego świadczenia (tak m.in. A. Olejniczak \[w:\] System Prawa Prywatnego. Tom 5. Prawo zobowiązań - część ogólna pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2006, s. 933). W tym sensie zaliczka - dana po zawarciu umowy sprzedaży, a przed wydaniem towaru - zawsze stanowi zapłatę części ceny. Jej cechą wyróżniającą jest jedynie to, że dana jest przed spełnieniem świadczenia wzajemnego, tzn. przed wydaniem rzeczy. W świetle powyższego, wpłaty dokonywane przez kontrahenta będą stanowić - w chwili ich dokonywania - zaliczki w sensie cywilnoprawnym. Mają bowiem zostać przekazane przed wydobyciem kruszywa, w każdym zaś razie przed wydobyciem takiej ilości kruszywa, którego wartość przekraczałaby wartość już przekazanych wpłat. Obrazując powyższe przykładami, wniosek ten jest oczywisty, jeżeli wpłata nastąpi jednorazowo, bezpośrednio po zawarciu umowy (przed rozpoczęciem wydobycia kruszywa). Wszak w takiej sytuacji kontrahent Spółki uiści całość umówionej należności, podczas gdy nie wydobędzie jeszcze kruszywa w ogóle. Jeżeli natomiast wpłaty zostaną rozbite, sytuacja przedstawiać się będzie tak, że po uiszczeniu pierwszej wpłaty zostanie rozpoczęte wydobycie kruszywa. Zanim jednak wartość kruszywa wydobytego osiągnie wysokość pierwszej wpłaty, dokonana zostanie kolejna wpłata, itd. W efekcie również i w tym przypadku każda wpłata - w chwili jej dokonania - będzie stanowić zaliczkę. Pokrywać ona bowiem będzie należność za jeszcze niewydobytą część kruszywa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena jest natomiast nieco bardziej skomplikowana w kontekście pojęcia zaliczki, jakim posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi jedynie o wpłatach (zaliczkach) pobranych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; innymi słowy przepis ten dotyczy tylko takich wpłat, które nie znajdą „pokrycia” w danym okresie sprawozdawczym. Ocena w tym zakresie - przy czym, jak powiedziano, ocena prawna - nie może być zatem dokonana „z góry”, a dopiero z momentem „zamknięcia” danego okresu sprawozdawczego. Ujmując rzecz od drugiej strony, dopiero z końcem 31 grudnia roku dokonania wpłaty będzie wiadomo, czy została ona pobrana na poczet dostawy towarów i usług w roku zakończonym, czy w latach kolejnych. Jeżeli bowiem do tego czasu wpłata znajdzie „pokrycie” w dostarczonych już usługach czy towarach, nie będzie zaliczką na poczet dostawy towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych, jeżeli zaś nie będzie stanowić zaliczkę na poczet dostawy towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych w części, w której nie znalazła takiego „pokrycia” (ewentualnie w całości, jeżeli nie znajdzie ona „pokrycia” w danym okresie sprawozdawczym w ogóle). Oczywiście, tym samym wpłaty, które nie znajdą „pokrycia” w wartości wydobytego kruszywa w danym roku podatkowym będą stanowiły zaliczkę na poczet dostaw w następnych okresach sprawozdawczych.

Sumując, wpłaty pozyskiwane przez Spółkę zawsze stanowić będą (w chwili ich przekazania) zaliczki w sensie cywilnoprawnym (które będą „konsumowane” w miarę wydobycia kruszywa), w sensie zaś podatkowym będą stanowić zaliczki na poczet dostaw, które zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym ostatnim zakresie będzie tak jednakże jedynie - w roku przekazania wpłat lub wpłaty - w zakresie, w jakim nie znajdą one „pokrycia” w wartości kruszywa wydobytego w roku dokonania wpłaty (w okresie sprawozdawczym, w którym dokonano wpłaty), zaś w latach kolejnych - w zakresie, w jakim nie znajdą one „pokrycia” w wartości kruszywa wydobytego łącznie do końca poszczególnych lat (w okresie sprawozdawczym, w którym dokonano wpłaty oraz w kolejnych okresach sprawozdawczych). Ponownie obrazując powyższe przykładami:

1.  jeżeli Spółka otrzyma 1 stycznia 2016 r. (bezpośrednio po zawarciu umowy, a przed przystąpieniem do wydobycia kruszywa) kwotę 100 (całość sumy określonej w umowie), a w tym roku jej kontrahent wydobędzie kruszywo o wartości 60, w 2017 r. o wartości 30, a w 2018 r. o wartości 10, to w ocenie Spółki:
    *   przychód 2016 r. wyniesie 60 (równy wartości kruszywa wydobytego w 2016 r.), zaś kwota 40 (nadwyżka z wpłaty) stanowić będzie zaliczkę na poczet dostawy towaru w następnych okresach sprawozdawczych,
    *   przychód 2017 r. wyniesie 30 (równy wartości kruszywa wydobytego w 2017 r.), zaś kwota 10 (pozostała nadwyżka z wpłaty, tj. 100-60-30) stanowić będzie zaliczkę na poczet dostawy towaru w następnych okresach sprawozdawczych,
    *   i wreszcie przychód 2018 r. wyniesie 10 (równy wartości kruszywa wydobytego w 2018 r.).
2.  jeżeli Spółka:
    
    *   otrzyma 1 stycznia 2016 r. (bezpośrednio po zawarciu umowy, a przed przystąpieniem do wydobycia kruszywa) kwotę 30 (pierwszą część sumy określonej w umowie) po czym od 2 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. jej kontrahent wydobędzie kruszywo o wartości 10,
    *   następnie 1 lipca 2016 r. otrzyma kwotę 40 (drugą część sumy określonej w umowie), po czym jej kontrahent od 1 lipca 2016 r. do 2016 r. wydobędzie kruszywo o wartości 20,
    *   następnie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. kontrahent Spółki wydobędzie kruszywo o wartości 5,
    *   następnie 1 kwietnia 2017 r. otrzyma kwotę 30 (ostatnią część sumy określonej w umowie), po czym od 1 kwietnia 2017 r. do końca 2017 r. jej kontrahent wydobędzie kruszywo o wartości 40,
    *   następnie od 1 stycznia 2018 r. do końca 2018 r. kontrahent Spółki wydobędzie kruszywo o wartości 25,
    
    to w ocenie Spółki:
    *   przychód 2016 r. wyniesie 30 (równy wartości kruszywa wydobytego w 2016 r.), zaś kwota 40 (nadwyżka z dwóch wpłat) stanowić będzie zaliczkę na poczet dostawy towaru w następnych okresach sprawozdawczych,
    *   przychód 2017 r. wyniesie 45 (równy wartości kruszywa wydobytego w 2017 r.), zaś kwota 25 (pozostała nadwyżka z trzech wpłat, tj. 100-30-45) stanowić będzie zaliczkę na poczet dostawy towaru w następnych okresach sprawozdawczych
    *   i wreszcie przychód 2018 r. wyniesie 25.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 23 stycznia 2015 r. – data wpływu do tut. BKIP 28 stycznia 2015 r.):

Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zawierał umowy o treści opisanej we wniosku, na podstawie których będzie otrzymywał wpłaty, których łączna wartość zawsze będzie przekraczać wartość kruszywa wydobytego w dacie otrzymywania wpłat (nie wystąpi sytuacja, w której kontrahent wydobędzie kruszywo bez uprzedniej wpłaty), uzyska przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie:

1.  zawarcia umowy - w kwocie globalnie określonej w umowie wartości kruszywa zalegającego w złożu,
2.  przekazania mu przez kontrahenta poszczególnych wpłat lub wystawienia faktur VAT obejmujących te wpłaty - w kwocie odpowiadającej wpłacie lub ujętej w fakturze VAT,
3.  wydobycia poszczególnych partii kruszywa - w kwocie odpowiadającej wartości wydobytej partii kruszywa, ustalonej w oparciu o ilość wydobytego kruszywa i jednostkową wartość określoną w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 23 stycznia 2015 r. – data wpływu do tut. BKIP 28 stycznia 2015 r.), zgodnie z treścią art. 143 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”) własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. W myśl art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Na tej podstawie przyjmuje się jednolicie, że zalegające pod powierzchnią ziemi kopaliny, w tym kruszywo, stanowią część składową nieruchomości. Jedynie złoża określonych substancji, bez względu na ich położenie, stanowią własność górniczą Skarbu Państwa, co jednak nie dotyczy kruszywa zalegającego w nieruchomościach Wnioskodawcy (art. 10 ust. 1, 2 i 3 Prawa geologicznego i górniczego). W ten sam sposób wypowiadają się przedstawiciele doktryny prawa. Dla przykładu wskazać można na głosy: S. Rudnickiego, G. Rudnickiego (Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Wydanie 9, s. 51), T. Filipiaka (Kodeks cywilny. Komentarz LEX. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, 2 wydanie, komentarz do art. 143) i E. Gniewka (Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2011, komentarz do art. 143), wskazujących, że złoża znajdujące się w granicach przestrzennych nieruchomości są ich częściami składowymi.

Część składowa rzeczy nie może być z kolei odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wynika to z treści art. 47 § 1 k.c. W efekcie kopalina stanowi rzecz przyszłą (powstałą z chwilą wyodrębnienia), co więcej rzecz oznaczoną jedynie co do tożsamości.

Zgodnie z art. 155 § 2 k.c., jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

W konsekwencji powyższego, zawarcie umowy sprzedaży zalegającego w złożu kruszywa jest wprawdzie możliwe i ważne, tym niemniej przejście prawa własności dojdzie do skutku dopiero z chwilą przeniesienia jego posiadania, tj. wyodrębnienia z nieruchomości. W ten sposób wypowiadają się wszyscy przedstawiciele doktryny prawa, spośród których wskazać warto na głos E. Gniewka. Otóż autor ten, w publikacji: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2011, komentarz do art. 155, wyjaśnia, że istota przytoczonego postanowienia art. 155 § 2 k.c. sprowadza się do odroczenia terminu nabycia własności. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z umową dotyczącą rzeczy oznaczonych jedynie co do gatunku (lub rzeczy przyszłych), niemożliwe jest przejście na nabywcę własności rzeczy solo consensu z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (zamiany, darowizny, itp.). Wiadomo przecież, że przedmiotem własności (i innych praw rzeczowych) mogą być tylko zindywidualizowane rzeczy oznaczone co do tożsamości. Niezbędne zatem było tutaj sięgnięcie do konstrukcji czynności prawnej realnej (por. J. Ignatowicz, Prawo\`(...)\`, s. 96) poprzez postawienie warunku przeniesienia posiadania. Zawsze bowiem dla ostatecznego przeniesienia własności potrzebne jest ścisłe zindywidualizowanie istniejącej rzeczy, jeżeli już dopuszcza się, co naturalne, zawieranie umów dotyczących (w momencie składania oświadczeń woli) rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy przyszłych. Stąd bierze się odroczenie terminu nabycia własności.

Innymi słowy, samo zawarcie umowy sprzedaży rzeczy przyszłej jest prawnie dopuszczalne i ważne. Taka czynność prawna nie doprowadza jednak jeszcze - z mocy oświadczeń stron - do przeniesienia własności rzeczy, do czego niezbędne pozostaje przeniesienie posiadania (por. S. Rudnicki, S. Dmowski, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wydanie 9, s. 215, wskazujący, że część składowa nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej, natomiast może być przedmiotem czynności prawnych zobowiązujących, np. można sprzedać silnik będący częścią składową samochodu, z tym zastrzeżeniem, że przeniesienie własności może nastąpić dopiero po wymontowaniu).

Konsekwencją powyższego jest to, że umowy które Wnioskodawca zamierza zawierać, nie doprowadzą (w chwili ich zawarcia) do przeniesienia własności kruszywa zalegającego w złożu na podmiot trzeci. To nastąpi dopiero (automatycznie) po jego wydobyciu i objęciu w posiadanie przez kontrahenta (w stosunku do poszczególnych partii kruszywa).

W ocenie Wnioskodawcy, wszystko powyższe prowadzi do wniosku, że otrzymane przez niego (i zafakturowane) części ceny nie będą stanowić przychodu, a zaliczki o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Staną się one natomiast - w odpowiedniej proporcji - przychodem roku, w którym nastąpi wydobycie kruszywa o odpowiedniej wartości, albo przychodem roku, w którym upłynie termin przewidziany dla jego wydobycia. Wniosek taki znajduje oparcie w następujących argumentach:

1.  za przychód może być uznane jedynie definitywne przysporzenie majątkowe (tak m.in.: wyrok NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt: II FSK 1248/11, wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 871/11, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Rz 597/13, wyrok WSA w Opolu z 17 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Op 292/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1461/10, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, 4 wydanie, LEX 2013, komentarz do art. 12, A. Kaźmierski, Podatki 2013, ABC 2013, s. 528, T. Bagdziński, Glosa do wyroku s.apel. z 21 kwietnia 2011 r., VI Aa 996/10, Palestra.2013.7-8.178); uiszczona przez kontrahenta Wnioskodawcy część ceny nie będzie zaś miała takiego charakteru, albowiem Wnioskodawca będzie pozostawał zobowiązany do jej częściowego lub całkowitego zwrotu w przypadku, w którym nie dojdzie do wydobycia kruszywa (o określonej jakości) z przyczyn leżących po jego stronie (np. w złożu nie będzie znajdować się oszacowana ilość kruszywa, cofnięta zostanie koncesja na wydobycie kruszywa, wydobycie kruszywa okaże się niemożliwe z innych przyczyn),
2.  w kontekście transferu prawa własności rzeczy dodaje się, że definitywność zapłaty ceny istnieje od momentu, w którym doszło do skutecznego przejścia prawa własności (tak m.in.: wyrok NSA z 21 listopada 2006 r., sygn. akt: II FSK 1434/05, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2008 r., Znak: IP-PB3-423-1056/08-2/MW, pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2008 r., Znak: ILPB3/423-374/08-2/KS); jak zaś wykazano transfer prawa własności kruszywa nastąpi dopiero z momentem jego wydobycia, tj. przeniesienia posiadania na podmiot trzeci, który tego dokona,
3.  kwestia osoby prowadzącej wydobycie jest prawnie nieistotna, gdyż porozumienie w tym zakresie stanowić może element dodatkowy umowy sprzedaży; dla przykładu wskazać można, że analogicznie oceniona powinna zostać umowa sprzedaży jabłek rosnących przez kilka lat w sadzie, które zerwać ma kupujący i za które uregulował on całą cenę z góry (ustaloną jako cena za x kilogramów owoców), gdyż w przypadku niemożliwości dokonania zbioru tej ilości jabłek należy mu się zwrot części lub całości ceny,
4.  zaliczkowego charakteru wpłat nie zmienia okoliczność uregulowania całości ceny określonej w umowie; w ten sposób wypowiadają się sądy administracyjne i przedstawiciele doktryny prawa (tak m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2010 r., sygn. akt: I SA/Po 744/10, wyrok WSA w Białymstoku z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Bk 261/10, A. Mariański, Opodatkowanie zaliczek w podatku dochodowym, Jur.Podat.2008.4.37),
5.  o zaliczkowym lub nie charakterze danej wpłaty nie przesądza fakt wystawienia faktury, czy dokonania zapłaty; wynika to z tego, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyprzedza zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3a pkt 1 lub 2 tej ustawy (tak wyrok NSA z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt: II FSK 274/09, zgodnie z którym aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe \[\`(...)\`\] Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter wpłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury \[\`(...)\`\] Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów - pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń nie zaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu. Skoro pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, do przychodów nie zalicza się (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności, podlegających takiemu zarachowaniu (art. 12 ust. 3a u. p.d.o.p.), tak też m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2010 r., sygn. akt: I SA/Po 744/10, wyrok WSA w Białymstoku z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I SA/Bk 261/10, A. Kaźmierski, Podatki 2013, ABC 2013, s. 558, A. Mariański, Przychody należne z działalności gospodarczej po 1 stycznia 2007 r., Pr. i P.2007.10.6, G. Mularczyk, Brak należnego przychodu mimo powstania obrotu w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia niektórych usług, Dor. Podat. 1998.2.19, J. Pawlik, Fakturowanie zaliczek usług eksportowych a przychód należny do opodatkowania, Dor. Podat.1997.9.23).

Obrazując powyższe przykładem: jeżeli Wnioskodawca otrzyma (i zafakturuje) w 2016 r. kwotę 100 jako cenę z tak zawartej umowy, w roku tym nastąpi zaś wydobycie kruszywa o wartości 60, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że kwota 40 stanowi niebędącą przychodem zaliczkę. Jest tak, skoro dotyczy ona dostawy towaru, która nie została jeszcze zrealizowana, a zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych (w latach 2017 i dalszych). Wniosek ten jest zasadny tym bardziej, jeżeli zważyć, że Wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić ową część ceny (40) w przypadku niewydobycia kruszywa z przyczyn leżących po jego stronie. Oznacza to bowiem, że przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego, wymaganego dla zakwalifikowania go do przychodów. Jednocześnie nie ma znaczenia fakt otrzymania środków pieniężnych, czy wystawienia faktury. Jak bowiem wykazano, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 komentowanej ustawy, wyprzedza zastosowanie jej art. 12 ust. 3a, który nadaje tym okolicznościom znaczenie. Innymi słowy, gdyby przyjąć inaczej, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znalazłby zastosowania nigdy. Wszak dyspozycja tego przepisu zakłada przekazanie pieniędzy, a więc otrzymanie należności w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2. Wniosek taki, co jasne, nie może zostać zaakceptowany. Wykładania przepisów prawa nie może przecież prowadzić do przyjęcia, że istnieją normy „puste”. Co więcej - wykładnia taka odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji sprzedaży rzeczy przyszłej. Finalna skuteczność takiej czynności prawnej (w sensie przeniesienia własności) jest bowiem zawsze niepewna, co uzasadnia odroczenie rozpoznania danej na jej podstawie wpłaty jako przychodu.

Mówiąc w uproszczeniu, przychód z tytułu dostawy towaru - sprzedaży kruszywa wydobytego ze złoża - powstawał będzie w momencie tego wydobycia, zaś jego wysokość odpowiadać będzie wartości wydobytego kruszywa (ustalonej na podstawie jego ilości oraz ceny jednostkowej podanej w umowie). Innymi słowy, Wnioskodawca opowiada się za interpretacją przedstawioną w literze c pytania. Choć bowiem wpłata przekazana będzie (i zafakturowana) przed wydobyciem kruszywa, musi być ona potraktowana jako zaliczka, która przychodem nie jest. Jednocześnie nadwyżka uzyskanych przez Wnioskodawcę wpłat nad wartością kruszywa wydobytego w danym okresie sprawozdawczym i w poprzednich okresach sprawozdawczych, stanowić będzie właśnie taką zaliczkę na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ocena w tym zakresie będzie mogła być przy tym dokonywana na koniec każdego kolejnego okresu sprawozdawczego. Wniosek ten wypływa przy tym z tego, że przychodem jest świadczenie uzyskane definitywnie. Tymczasem na kanwie umów, które zamierza zawierać Wnioskodawca, o definitywności takiej będzie mogła być mowa dopiero po wydobycia kruszywa, gdyż do tego czasu nie jest wiadomym, czy w ogóle do niego dojdzie, jeżeli zaś nie - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu uzyskanych wpłat w części „niepokrytej” w wydobytym kruszywie (zobowiązanie tej treści będzie zawarte w umowie). Jednocześnie w analizowanej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że uiszczane „z góry” wpłaty stanowią zaliczki. Wszak dane są przed wydobyciem kruszywa, a więc na poczet jego ceny, a nie w zamian za już dostarczony towar. Zaliczki te będą przy tym zaliczkami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim nie znajdą „pokrycia” w wartości kruszywa wydobytego w danym okresie sprawozdawczym. Dane będą bowiem na poczet dostawy kruszywa, która nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych. W efekcie, rozpoznanie przychodu w momencie wydobycia kruszywa opierać się będzie o przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. będzie odniesione do momentu wydania rzeczy. Wcześniej, pomimo otrzymania wpłaty i jej zafakturowania, o przychodzie nie może być bowiem mowy, a to z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który wyprzedza zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (por. cytowany powyżej wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09). W tym zakresie trzeba wreszcie pamiętać, że zawierane przez Wnioskodawcę umowy będą - w jego ocenie - umowami sprzedaży rzeczy przyszłej. Z tego wynika zaś, że na ich podstawie nie dojdzie do przeniesienia prawa własności kruszywa w chwili ich zawarcia, a dopiero w chwili jego wydobycia (art. 155 § 2 k.c). Co więcej - do chwili tego wydobycia w ogóle nie wiadomo, czy do niego dojdzie. Może się przecież okazać, że złoże nie zawiera kruszywa w określonej ilości i jakości, względnie mogą pojawić się inne przeszkody uniemożliwiające wydobycie.

Wpłaty, które znajdą pokrycie w wartości kruszywa wydobytego w danym roku, stanowią przychód roku, w którym dokonano tego wydobycia, a zatem dotyczy to tej ich części, która odpowiada wartości wydobytego kruszywa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop nie dotyczy zaliczek, które dotyczą dostaw towarów wykonanych w okresie sprawozdawczym, w którym została uiszczona zaliczka.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, otrzymana wpłata jak wskazał Wnioskodawca będzie stanowiła zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towaru (kwestia ta jako element opisu zdarzenia przyszłego nie podlegała ocenie). Tego rodzaju przysporzenie jest wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop.

Zatem, przychód podatkowy z tytułu dostawy towaru (sprzedaży kruszywa wydobytego ze złoża) postawał będzie u Wnioskodawcy – zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w momencie wydobycia poszczególnych partii kruszywa w kwocie odpowiadającej wartości wydobytej partii kruszywa.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.