Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-46/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: 1) W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową składników majątku spełniających dla Wnioskodawcy definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną, bądź wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów)? 2) W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w formie dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną, bądź wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów)?
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; udział-umorzenie udziałów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015r. (data wpływu 26 stycznia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 26 stycznia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie dywidendy niepieniężnej bądź wynagrodzenia za umorzone udziały, oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje nabyć udziały w jednej lub kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej określanych pojedynczo i łącznie dla uproszczenia jako: „Spółka zależna”). Po objęciu przez Wnioskodawcę statusu wspólnika w Spółce zależnej, możliwe jest podjęcie decyzji o przejęciu całości lub części majątku Spółki zależnej przez Wnioskodawcę. Obecnie rozważane są dwa możliwe scenariusze nabycia przez Wnioskodawcę części majątku należącego do Spółki zależnej po nabyciu jej udziałów, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: „KSH”).

Możliwe jest mianowicie nabycie przez Wnioskodawcę majątku Spółki zależnej w wyniku:

1.  otrzymania od Spółki zależnej dywidendy (wypłaty należnego zysku) w formie niepieniężnej, obejmującej określoną część majątku Spółki zależnej — na podstawie art. 191 KSH;
2.  otrzymania od Spółki zależnej wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone udziały przysługujące Wnioskodawcy w Spółce zależnej albo wynagrodzenia za zbycie udziałów Wnioskodawcy w Spółce zależnej w celu ich umorzenia, obejmującego określoną część majątku Spółki zależnej - na podstawie art. 199 KSH.

Składniki majątku Spółki zależnej, które mogą zostać nabyte przez Wnioskodawcę w wyżej opisany sposób, mogą obejmować zarówno aktywa trwałe (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) podlegające amortyzacji dla celów podatkowych, jak również składniki niepodlegające amortyzacji dla celów podatkowych (np. nieruchomości gruntowe, udziały lub akcje w innych spółkach, inne prawa majątkowe). Zbiór tych składników majątku może przy tym stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zależnej.

Wypłacane przez Spółkę zależną wynagrodzenie niepieniężne na rzecz Wnioskodawcy ze wskazanych tytułów prawnych będzie świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do wierzytelności Wnioskodawcy z tych tytułów prawnych i zostanie wypłacone w celu skutecznego uregulowania tej wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości należy ustalić wartość początkową składników majątku spełniających dla Wnioskodawcy definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną, bądź wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów)?
2.  W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku otrzymanych w formie dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną, bądź wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość początkową składników majątku spełniających dla Wnioskodawcy definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w formie dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną, bądź wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaconego przez Spółkę zależną (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów), będzie stanowić dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wartość wierzytelności (należności) Wnioskodawcy, uregulowanej przez Spółkę zależną w wyniku wykonania takiego świadczenia niepieniężnego w postaci przekazania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - tj. wartość uregulowanej w ten sposób wierzytelności z tytułu dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną na rzecz Wnioskodawcy, bądź wartość uregulowanej w ten sposób wierzytelności w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów wypłaconego przez Spółkę zależną na rzecz Wnioskodawcy (w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów).

Ogólne zasady wypłaty dywidendy

Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, któremu przysługiwały udziały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku jest uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy.

Zgodnie z art. 192 KSH kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Wysokość dywidendy za dany rok obrotowy jest ustalana po jego zakończeniu przez zgromadzenie wspólników spółki.

Należy podkreślić, że w doktrynie i orzecznictwie jednoznacznie dopuszcza się uregulowanie zobowiązania do wypłaty dywidendy zarówno poprzez wypłatę wynagrodzenia pieniężnego, jak i niepieniężnego.

Ogólne zasady umarzania udziałów

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Tryb umarzania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z tym przepisem, umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw, umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego Wspólnikowi udziałów umorzonych.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego wspólnik jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia za umorzone udziały, natomiast w przypadku umorzenia dobrowolnego do wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia. Oznacza to, że o ile w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego udziały wspólnika są umarzane bez przenoszenia ich posiadania na spółkę (czyli jak wskazuje się w doktrynie „w ręku wspólnika”) o tyle w przypadku umorzenia dobrowolnego spółka najpierw odkupuje od wspólnika swoje własne udziały za wynagrodzeniem (lub ewentualnie bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika na podstawie art. 199 § 3 KSH), a następnie podlegają one umorzeniu będąc już w posiadaniu spółki. W związku z powyższym w niniejszym wniosku wskazano, że wynagrodzenie należne z tytułu umorzenia udziałów wypłacone przez Spółkę zależną na rzecz Wnioskodawcy obejmuje również pojęcie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki zależnej celem ich umorzenia, które znajduje zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów.

Należy podkreślić, że również w przypadku umorzenia udziałów dopuszcza się uregulowanie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia zarówno poprzez wypłatę wynagrodzenia pieniężnego, jak i niepieniężnego.

Uregulowanie zobowiązania pieniężnego poprzez, świadczenie niepieniężne - ustalenie wartości początkowej nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku uregulowania wierzytelności (należności) pieniężnej danego podmiotu (wierzyciela) poprzez świadczenie niepieniężne dłużnika, wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego dłużnika powinna odpowiadać wartości wierzytelności (należności) pieniężnej wierzyciela. Tylko w takim bowiem wypadku świadczenie będzie ekwiwalentne w stosunku do regulowanej wierzytelności, wierzyciel zostanie w pełni zaspokojony, a dłużnik nie narazi się na nieuzasadnione straty.

W konsekwencji, jeżeli świadczeniem niepieniężnym, w wyniku którego dojdzie do uregulowania wierzytelności z tytułu dywidendy albo wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia udziałów (w tym wynagrodzenia należnego z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia - w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów) będzie przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należących do Spółki zależnej (które spełnią definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych dla Wnioskodawcy), to ich wartość rynkowa powinna odpowiadać wartości uregulowanej w wyniku ich przeniesienia wierzytelności Wnioskodawcy. Zatem wartość tak regulowanej wierzytelności Wnioskodawcy powinna być podstawą do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od Spółki zależnej.

Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie o CIT nie było przepisu, który regulowałby zasady ustalania wartości początkowej składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) otrzymanych przez podatnika jako wynagrodzenie za umarzane udziały, bądź na poczet należnej dywidendy niepieniężnej.

W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie bądź dywidendy niepieniężnej, bądź wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały należy ustalić poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Należało zatem przyjąć, że wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyżej opisany sposób jest cena nabycia, która odpowiada wartości wynagrodzenia umownego ustalonego w umowie przenoszącej własność składników majątkowych (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych), a więc wartość wierzytelności uregulowanej w ten sposób.

Taki sposób wykładni przepisów ustawy o CIT był prezentowany przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. ITPB4/423-151c/13/TK), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) wartość początkową środka trwałego (Nieruchomości) nabytego przez Spółkę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce Operacyjnej stanowi cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości wynagrodzenia za umorzone udziały. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za umarzane udziały, czyli de facto cena nabycia Nieruchomości, będzie zawsze odpowiadała wartości rynkowej udziałów zbywanych na rzecz Spółki Operacyjnej w celu ich umorzenia z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach wymiany udziałów z Wnioskodawcą, która będzie odpowiadała wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów oraz uprzednio dokonana wymiana udziałów stanowią dwie odrębne czynności prawne, co z kolei może wpływać na wynagrodzenie za umarzane udziały. Innymi słowy w przypadku otrzymania zapłaty za umarzane udziały w formie niepieniężnej (Nieruchomości) wartość początkowa tak nabytego środka trwałego powinna zostać określona w wysokości wartości umarzanych udziałów.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-31/11-2/ŁM), w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce zależnej stanowi - w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — cena nabycia określona na podstawie umowy w wysokości ww. wynagrodzenia”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-404/11-4/JG), w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), który wskazywał, że: „wartość początkową podlegających amortyzacji Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone Udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Składników majątkowych, z dnia ich nabycia od Spółki jako wynagrodzenie za umarzany udział lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze”.

W ocenie Wnioskodawcy, konkluzje przedstawione w wyżej powołanych interpretacjach organów podatkowych pozostają aktualne również w obecnym stanie prawnym, z tym, że od 2015 r. znajdują już one wyraźna podstawę prawną w treści art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14a ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W analizowanej sytuacji, wartość wierzytelności (należności) Wnioskodawcy w postaci dywidendy do wypłaty albo wynagrodzenia za umorzone udziały (bądź udziały zbyte w celu ich umorzenia) zostanie ustalona w określonej wartości pieniężnej. Zatem w wyniku przeniesienia przez Spółkę zależną na rzecz Wnioskodawcy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o określonej równowartości pieniężnej (odpowiadającej ich wartości rynkowej) - wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana do wysokości wartości wypłacanego w ten sposób przez Spółkę zależną wynagrodzenia (świadczenia niepieniężnego).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 14a ustawy o CIT w sytuacji, w której podatnik otrzymuje, stanowiące środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, składniki majątkowe, jako wynagrodzenie za umorzone udziały lub udziały zbyte celem umorzenia, bądź jako dywidendę, to wartość początkową tych składników majątkowych należy ustalić w wysokości wierzytelności (należności) uregulowanej w następstwie takiego świadczenia.

Należy przy tym przyjąć, że w art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT chodzi o tę wartość wierzytelności, która została uregulowana w konkretny wskazany w tym przepisie sposób - poprzez przekazanie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Trzeba przy tym wyjaśnić, że możliwe jest, że w ramach dywidendy niepieniężnej, bądź niepieniężnego wynagrodzenia za umarzane udziały (udziały zbywane w celu ich umorzenia) dojdzie do przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy również innych składników majątkowych (niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji), np. w przypadku przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, łączną wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powinno się ustalić według tej części wartości wierzytelności Wnioskodawcy, która jest skutecznie regulowana przez przekazanie przez Spółkę zależną tych właśnie konkretnych składników majątku. Należy zatem najpierw ustalić jaki jest udział przyjętej dla celów analizowanej transakcji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sumie wartości wszystkich składników majątkowych przenoszonych na Wnioskodawcę tytułem świadczenia niepieniężnego, a następnie udział ten odnieść do całej wartości regulowanej wierzytelności Wnioskodawcy. W ten sposób możliwe będzie ustalenie jaka część wierzytelności (należności) Wnioskodawcy została uregulowana w wyniku świadczenia niepieniężnego w postaci przekazania przez Spółkę zależną środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zastosowanie w celu ustalenia wartości początkowej tych składników majątku art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych bądź innych aktywów) otrzymanego w ramach dywidendy niepieniężnej wypłaconej przez Spółkę zależną bądź wynagrodzenia za umorzone udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej (w tym wynagrodzenia za zbycie udziałów w Spółce zależnej celem ich umorzenia) należy ustalić, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości wartości wierzytelności uregulowanej w wyniku ich przekazania pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem danego składnika majątkowego podatek od towarów i usług oraz pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, jeżeli na poczet wartości regulowanej wierzytelności Wnioskodawca otrzyma od Spółki zależnej składniki majątku o określonej wartości, to taka wartość w części w jakiej reguluje wierzytelność będzie podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę od Spółki zależnej (pomniejszona o podatek VAT oraz odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie o CIT nie było przepisów, które regulowałyby zasady ustalania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez podatnika składników majątku otrzymanych w formie wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu umorzenia udziałów, bądź w formie dywidendy.

W świetle interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w takiej sytuacji należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa nabytych składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (o ile przedmiotem zbycia były składniki majątkowe podlegające amortyzacji).

Powyższy wniosek wywodzono z treści stosowanych odpowiednio przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej oraz przepisów ogólnych ustawy o CIT dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W odniesieniu do składników majątkowych nabytych w wyniku likwidacji wskazywano, że skoro ustawa o CIT zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki (art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT), to w przypadku ich zbycia należy stosować ogólne przepisy dotyczące zasad ustalania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (tj. art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Przyjąć więc należało, że w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku likwidacji, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość początkowa (wartość ustalona przez podatnika nie wyższa jednak od wartości rynkowej z dnia nabycia) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie argumentowano, że analogiczne podejście należy zastosować w przypadku zbycia innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Tym samym argumentowano, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych składników z dnia ich nabycia przez podatnika, w wyniku likwidacji osoby prawnej.

W powyższym zakresie zasadne jest przywołanie treści uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Kr 202/14), w którym wskazano, że: „spółka prawidłowo zidentyfikowała istotę problemu wskazując, że jest nim ustalenie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ewentualnego zbycia środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y. Zbyciu podlegałyby przy tym zarówno środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej, jak i niepodlegające amortyzacji grunty. Jeśli zdecydowałaby się na zbycie środków trwałych nabytych w wyniku likwidacji Spółki Y istotnie powinna stosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych. W związku z tym koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone z uwzględnieniem art. 16 ust. l pkt 1 ustawy o p.d.o.p.. Za koszt uzyskania przychodu winna być zatem uznana wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. (\`(...)\`) Tożsame zasady dotyczą gruntów oraz składników majątkowych nie stanowiących środków trwałych. Ich wartość ustalona na moment likwidacji (nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia. Pogląd taki wypływa z wnioskowania per analogiam z art. 16g ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, gdyż sytuacja, w której brak jest przepisu dotyczącego sposobu ustalania dla celów podatkowych wartości otrzymanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, rzeczywiście wymaga wnioskowania z analogii i tym samym zamknięcia istniejącej luki prawnej”.

W ocenie Wnioskodawcy, poprzez odpowiednie zastosowanie wyżej przytoczonych przepisów, analogiczne podejście należało zastosować również do sytuacji, w której przedmiotem zbycia były składniki majątkowej (w tym środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) nabyte w formie wynagrodzenia za umorzone udziały, bądź w formie dywidendy rzeczowej.

Uzasadnieniem dla powyższego stanowiska, które było akceptowane w poprzednim stanie prawnym w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jest podobieństwo ekonomiczne sytuacji, w której podatnik otrzymuje w wyniku likwidacji osoby prawnej w formie wynagrodzenia za umorzone udziały bądź w formie dywidendy środki finansowe, za które następnie nabywa określone składniki majątkowe, które w dalszej kolejności zbywa, do sytuacji, w której podatnik nabywa te same składniki majątkowe bezpośrednio od swojego dłużnika bądź w formie tzw. dywidendy likwidacyjnej, bądź w formie wynagrodzenia za umarzane udziały, bądź w formie dywidendy niepieniężnej.

Ponadto wskazywano, że otrzymanie składników majątkowych, w każdej z wyżej opisanych sytuacji, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla podatnika otrzymującego składniki majątkowe, a na wartość tego przychodu bezpośrednio wpływa wartość rynkowa otrzymanego majątku (por. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.).

W tym zakresie warto powołać interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), który argumentował, że: „(\`(...)\`) brak jest w ustawie o PDOP przepisów odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych (\`(...)\`) otrzymanych przez Spółkę jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej lub przekazanych Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego. (\`(...)\`) Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową składników majątkowych Spółki Kapitałowej jakie potencjalnie można zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej lub jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Kapitałowej”:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), który argumentował, że: „(\`(...)\`) Spółka powinna ustalić wartość podatkową aktywów (takich jak instrumenty finansowe i wierzytelności) jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej w ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia instrumentów finansowych lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww, składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-261/13-5/IR), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy (i odstąpił od uzasadnienia), który argumentował, że: „w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów w Spółce operacyjnej w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, należy ustalić wartość udziałów w Spółce operacyjnej dla celów podatkowych. (\`(...)\`) Ponieważ Spółka obejmie udziały w Spółce operacyjnej w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej powstaje pytanie co powinno stanowić „wydatki na nabycie” w rozumieniu powyższego przepisu. Według Spółki, takim wydatkiem powinna być wartość rynkowa udziałów Spółki operacyjnej z dnia ich otrzymania przez Spółkę, w wyniku umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej”.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca, pragnie zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015 r, wszedł w życie przepis, który obecnie stanowi bezpośrednią podstawę prawną dla wyżej przedstawionego wniosku, tj. że w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych jako wynagrodzenie za umorzone udziały, bądź w formie dywidendy niepieniężnej, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość przyjęta w celu uregulowania wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. li pkt 3 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a. kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług oraz pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W analizowanej sytuacji, wartość dywidendy do wypłaty albo wartość wynagrodzenia za umorzone udziały (bądź udziały zbyte w celu ich umorzenia) zostanie ustalona w określonej wartości pieniężnej. Zatem w wyniku przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy składników majątku również o określonej równowartości pieniężnej - wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana do wysokości wartości wypłacanego w ten sposób przez Spółkę zależną wynagrodzenia. Uregulowana w ten sposób wierzytelność będzie następnie stanowić podstawę do określenia wartości tych składników majątku w przypadku ich późniejszego zbycia.

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku, które zostaną przez niego nabyte od Spółki zależnej w wyniku wykonania przez tego dłużnika podatnika świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia tych składników majątku będzie równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług oraz pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych« o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.