Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.151.2019.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: Nieuznanie przemieszczenia towarów z terytorium Polski do punktu przeładunkowego na terytorium Danii, dokonywanego w celu dostawy na rzecz klienta w Danii, innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; przeładunek; towar-przemieszczanie towarów; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towarów z terytorium Polski do punktu przeładunkowego na terytorium Danii, dokonywanego w celu dostawy na rzecz klienta w Danii, innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia towarów z terytorium Polski do punktu przeładunkowego na terytorium Danii, dokonywanego w celu dostawy na rzecz klienta w Danii, innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, za wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Wniosek uzupełniony został w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.151.2019.2.KT z dnia 25 kwietnia 2019 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny** (uzupełniony w dniu 20 maja 2019 r.):

Wnioskodawca jest spółką duńską, utworzoną i działającą według prawa duńskiego, zarejestrowaną w Danii jako podatnik VAT. Nadto, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel hurtowy i detaliczny przede wszystkim urządzeniami mobilnymi (m.in. telefony komórkowe) oraz akcesoriami do urządzeń mobilnych, w szczególności akcesoriami do telefonów komórkowych (m.in. ładowarki, obudowy, baterie, karty pamięci). Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego w Danii. Nadto, Wnioskodawca sprzedaje część towarów podmiotom powiązanym z Wnioskodawcą kapitałowo prowadzącym działalność sprzedażową za pośrednictwem sklepów internetowych w innych krajach Unii Europejskiej.

W okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 października 2016 r. Wnioskodawca funkcjonował w ten sposób, że:

1.  towary nabywane przez Wnioskodawcę od dostawców z terenu Unii Europejskiej trafiały fizycznie do magazynu na terenie Polski, gdzie były składowane (dalej: Magazyn); Wnioskodawca (jako polski podatnik) zgłaszał fakt nabycia towarów na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Wnioskodawca wyjaśnia, że przez Magazyn należy rozumieć magazyn prowadzony przez podmiot trzeci - polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - wykorzystywany przez Wnioskodawcę w celu składowania towarów na podstawie zawartej ze wzmiankowanym podmiotem trzecim umowy o współpracy, w której zakres - poza składowaniem - wchodzą również inne czynności, w tym czynności opisane w pkt 3 poniżej;
2.  w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zamówienia od klienta na towar danego rodzaju (np. obudowę telefonu), informacja o zamówieniu przekazywana była od Wnioskodawcy do podmiotu obsługującego Magazyn celem przygotowania towaru do transportu do Danii; informacja o zamówienia przekazywana była w formie elektronicznej za pośrednictwem dedykowanego systemu komputerowego;
3.  po otrzymaniu informacji o zamówieniu, podmiot obsługujący Magazyn przygotowywał towar do wysyłki (tj. pobierał z regału i pakował towar); następnie towar transportowany był do Danii przy użyciu samochodu dostawczego stanowiącego własność Wnioskodawcy;
4.  w Danii towar przekazywany był przez kierowcę samochodu, o którym mowa w pkt 4, do podmiotów świadczących usługi transportowe - do przedsiębiorstw przewozowych (firm kurierskich) oraz poczty duńskiej (dalej: Dalsi Przewoźnicy); przekazanie miało miejsce w punktach przeładunkowych na terytorium Danii, stanowiących lokalizacje przeznaczone do odbioru przesyłek od nadawców do Dalszych Przewoźników;
5.  Dalsi Przewoźnicy dokonywali transportu towarów do klientów na terenie Danii, Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej (Norwegia, Grenlandia, Wyspy Owcze); klientami byli:
    *   w przypadku towarów nabywanych przez klientów na terenie Danii - klientami mogą być zarówno: (1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, (2) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, (3) osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą; takie transakcje Wnioskodawca rozpatruje jako duńskie dostawy krajowe;
    *   w przypadku towarów nabywanych przez klientów z krajów Unii Europejskiej, inne niż Dania i Polska, klientami są osoby prawne zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; w tym przypadku klientami są spółki powiązane z Wnioskodawcą, prowadzące działalność handlową na terytorium poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej; podmioty te dokonują dostawy krajowej na terytorium poszczególnego kraju Unii Europejskiej do tzw. klientów docelowych; stroną umów sprzedaży dla klienta docelowego jest spółka z terytorium danego kraju, np. Włoch, Hiszpanii;
    *   w przypadku towarów nabywanych przez klientów z Norwegii, Wysp Owczych, Grenlandii - klientami mogą być zarówno: (1) osoby fizyczne nieprowadzącą działalności gospodarczej, (2) osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarczą na terytorium Danii, (3) osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą;
6.  sprzedaż towarów była stwierdzana w drodze dokumentów księgowych (paragonów/faktur) wystawianych przez Wnioskodawcę z duńskim numerem podatkowym; rozliczenie podatku od towarów i usług dokonywane było przez Wnioskodawcę (z duńskim numerem podatkowy) na terytorium Danii;
7.  towary nie były składowane na terytorium Danii, jak również nie były poddawane żadnym modyfikacjom.

Ponadto, odpowiadając na pytania Organu zawarte w wezwaniu z dnia 25 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał:

a) „Czy klient (podmiot składający zamówienie, na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też podatnikiem od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju bądź jest osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?”

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zastrzega, że w ocenie Wnioskodawcy – jak już wskazano w stanowisku własnym - Wnioskodawca (rozumiany jako polski podatnik) nie dokonuje dostawy na rzecz klientów, albowiem dokonuje przesunięcia towarów wewnątrz przedsiębiorstwa, a dostawy towarów dokonuje Wnioskodawca, jako duński podatnik, w związku z tym nie należy mówić o kliencie Wnioskodawcy. Niemniej, przy założeniu że celem Organu jest uzyskanie wiedzy o finalnym odbiorcy towaru, nabywanego od Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazuje, że status odbiorcy towarów zależy od miejsca, do którego towar jest dostarczany, i tak:

*   w przypadku towarów nabywanych przez klientów na terenie Danii - klientami mogą być zarówno: (1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, (2) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, (3) osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Takie transakcje Wnioskodawca rozpatruje jako duńskie dostawy krajowe, w związku z czym nie posiada wiedzy na temat tego, czy odbiorcy będący podatnikami podatku od wartości dodanej są zidentyfikowani dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych;
*   w przypadku towarów nabywanych przez klientów z krajów Unii Europejskiej, innych niż Dania i Polska, klientami są osoby prawne zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; w tym przypadku klientami są spółki powiązane z Wnioskodawcą, prowadzące działalność handlową na terytorium poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej; podmioty te nabywają towary od Wnioskodawcy, po czym dokonują dostawy krajowej na terytorium poszczególnego kraju Unii Europejskiej do tzw. klientów docelowych; stroną umów sprzedaży dla klienta docelowego jest spółka z terytorium danego kraju, np. Włoch, Hiszpanii, nie zaś Wnioskodawca;
*   w przypadku towarów nabywanych przez klientów z Norwegii, Wysp Owczych, Grenlandii - klientami mogą być zarówno: (1) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, (2) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, (3) osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą.

b) „Czy rozpoczęcie transportu towaru z magazynu w Polsce następuje w celu dostarczenia towaru do określonego klienta, który złożył zamówienie (czy transport towaru z magazynu w Polsce ma na celu dostarczenie towaru do konkretnego znanego w momencie rozpoczęcia transportu klienta w konkretne określone przez klienta miejsce przeznaczenia)?”

Transport towaru z magazynu w Polsce następuje w celu dostarczenia towaru do znanego (określonego) klienta, który złożył zamówienie (na znany adres).

c) „W jaki sposób, na jakich zasadach odbywa się, jak jest organizowany transport towaru z punktu przeładunkowego w Danii do określonego przez klienta miejsca przeznaczenia, czy w tym czy transport towaru z punktu przeładunkowego w Danii do klienta wykonywany jest przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać transport towaru z punktu przeładunkowego w Danii do określonego przez klienta miejsca przeznaczenia towaru)?”

Transport z punktu przeładunkowego dokonywany jest w imieniu Wnioskodawcy (z duńskim numerem identyfikacji podatkowej) przez przedsiębiorców przewozowych (tzw. firmy kurierskie) lub pocztę duńską. Przedsiębiorca przewozowy lub poczta duńska dostarcza towar jako przesyłkę pod wskazany adres (na terytorium Danii, Unii Europejskiej, Norwegii, Wysp Owczych lub Grenlandii).

d) „Z czym konkretnie należy utożsamiać „punkt przeładunkowy w Danii” o którym mowa w pytaniu, w tym co, jakie miejsce stanowi „punkt przeładunkowy w Danii” (należy precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości wskazać)?”

Punktami przeładunkowymi w Danii są lokalizacje, w których przewoźnicy oraz poczta duńska odbiera paczki. Lista adresów: (1) firma kurierska …. Dania; (2) poczta duńska …. Dania.

e) „W jaki sposób, na jakich zasadach odbywa się, jak jest organizowane, jak długo trwa „przekazanie” towaru przez kierowcę samochodu na terytorium Danii?”

Jak już wyżej wskazano, punkty przeładunkowe są punktami prowadzonymi przez przewoźników, przeznaczonymi do odbioru przesyłek od nadawców. Kierowca wykonujący transport z magazynu Wnioskodawcy w Polsce przekazuje przygotowane uprzednio w Polsce do wysyłki paczki pracownikom przewoźników zatrudnionym w punktach przeładunkowych. Przekazanie trwa - w zależności od liczby przesyłek - od kilkunastu do kilkudziesięciu minut. Wnioskodawca otrzymuje następnie od przewoźnika specyfikację przesyłek, którą porównuje z listą zamówień zamieszczonych we własnym systemie komputerowym. W ten sposób Wnioskodawca sprawdza, czy wszystkie zamówienia zostały wysłane.

f) „Czy po dostarczeniu przez kierowcę samochodu towaru z magazynu w Polsce na terytorium Danii towar jest przechowywany, czy też od raz (bezpośrednio) transportowany do klienta, który złożył zamówienie?”

Towary nie są przechowywane na terytorium Danii, lecz - jak opisano przy odpowiedzi na pytanie lit. e) powyżej - przekazywane do wysyłki przez kierowcę bezpośrednio po dostarczeniu samochodu z magazynu w Polsce do Danii.

g) „Jeśli po dostarczeniu przez kierowcę samochodu towaru z magazynu w Polsce na terytorium Danii towar jest przed dostarczeniem do klienta przechowywany, należy wskazać gdzie jest przechowywany, jak długo jest przechowywany, jakim celom służy (w jakim celu odbywa się) jego przechowywanie, czy przechowywanie to wpływa na zmianę właściwości (tożsamości) towaru?”

Towary nie są przechowywane na terytorium Danii.

h) „Czy po dostarczeniu przez kierowcę samochodu towaru z magazynu w Polsce na terytorium Danii towar jest przed dostarczeniem do klienta poddawany jakimkolwiek czynnościom mającym na celu modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp. - jeśli tak, należy opisać na czym konkretnie te czynności polegają i w jaki sposób (w jakim zakresie) zmieniają, modyfikują towar?”

Towary nie są poddawane na terytorium Danii żadnym czynnościom mającym na celu modyfikację.

i) „Kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia przez Wnioskodawcę na klienta, który złożył zamówienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel?”

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi wraz z wydaniem przesyłki klientowi przez przewoźnika. Prawo to przenosi na klient Wnioskodawca z duńskim numerem identyfikacji podatkowej, nie Wnioskodawca rozumiany jako Wnioskodawca z polskim numerem identyfikacji podatkowej.

j) „Gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia przez Wnioskodawcę na klienta, który złożył zamówienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel?”

Towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel znajduje się pod adresem klienta.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 maja 2019 r.):

1.  Czy transport towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywany w celu dostawy towaru na rzecz klienta na terytorium Danii (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej), stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy transport towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywany w celu dostawy towaru na rzecz klienta będącego osobą prawną zidentyfikowaną na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
3.  Czy transport towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywany w celu dostawy towaru na rzecz klienta (osoby fizycznej lub osoby prawnej) na terytorium kraju poza Unią Europejską (Norwegia, Grenlandia, Wyspy Owcze), stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transport towarów z Magazynu w Polsce do punktów przeładunkowych w Danii, prowadzonych przez podmioty trzecie (przedsiębiorstwa transportowe/firmy kurierskie oraz pocztę duńską), stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Celem regulacji art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest umożliwienie podmiotom gospodarczym działającym w co najmniej dwóch krajach - w zależności od zapotrzebowania na dany towar na danym rynku - dokonywania nietransakcyjnych przesunięć towarów pomiędzy jednostkami tego przedsiębiorstwa w różnych krajach i rozliczenie sprzedaży właśnie na rynku docelowym. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w realiach gospodarczych przesunięcia dokonywane są przeważnie nie in abstracto, w oderwaniu od faktycznych potrzeb, lecz właśnie wtedy kiedy pojawi się zamówienie na dany towar.

Słuszność takiego założenia potwierdza przykładowo interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (znak IBPP4/4512-259/15/PK). We wskazanej interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy będącego oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego (niemieckiego), który sprowadzał towary właśnie w ramach przesunięcia wewnątrz przedsiębiorstwa i zbywał te towary na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne, transport towarów odbywał się bezpośredniego z niemieckiego magazynu przedsiębiorstwa do klienta w Polsce, albowiem oddział w Polsce nie posiadał magazynu. Organ nie miał wątpliwości, że w takim przypadku nie zachodziła sprzedaż (a w zasadzie WNT) pomiędzy przedsiębiorstwem niemieckim a polskim klientem, lecz sprzedaż krajowa między oddziałem a polskim klientem. Fakt bezpośredniego dostarczenia towaru do klienta polskiego (tzn. bez pierwotnego dostarczenia do oddziału, a następnie do klienta) jest o tyle istotne, że - jak wskazano w stanie faktycznym - towary transportowane z Magazynu trafiały do Dalszych Przewoźników, bez uprzedniego dostarczenia do magazynu/siedziby Wnioskodawcy. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że takie ujęcie sprawy (tzn. takie jak dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) jest podejściem racjonalnym - jeżeli bowiem dla skorzystania z art. 13 ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług wymagane byłoby, aby towar trafił pod adres przedsiębiorstwa/oddziału w danym kraju zanim wyruszy w dalszą drogę do klienta, to taki wymóg byłby sztuczny, albowiem stanowiłby wyraz przerostu formalizmu nad realnymi potrzebami obrotu gospodarczego. Za oczywiste należy uznać bowiem, że wymaganie spełnienia tego warunku (to jest uprzedniego dostarczenia towaru np. do magazynu) wydłużałoby czas dostawy i zwiększało jej koszt, co byłoby oczywiście niekorzystne z ekonomicznego punktu widzenia zarówno dla dostawcy jak i dla nabywcy.

Mając na uwadze, że towary nie trafiają w Danii bezpośrednio do klientów, lecz do Dalszych Przewoźników, należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.621.2017.1.EB. W przedmiotowej sprawie podatnik opisał zdarzenie przyszłe, w którym:

1.  podatnik jest polską spółką;
2.  podatnik zamierza zarejestrować się dla celów podatku od towarów i usług w Wielkiej Brytanii;
3.  w ramach prowadzonej działalności, podatnik będzie wysyłał towary z Polski do magazynu w Wielkiej Brytanii; magazyn prowadzony będzie przez podmiot trzeci;
4.  sprzedaż towarów przez podatnika miała odbywać się na terytorium Wielkiej Brytanii po otrzymaniu przez podatnika zamówienia na dany towar;
5.  obsługę towarów, w tym ich wysyłkę do klientów zapewniał zgodnie z umową podmiot trzeci (zgodnie z umową podmiot trzeci w ramach umowy miał wykonywać usługi polegające m.in. na „odbieraniu, obsłudze i wysyłce Produktów pojazdami zarządzanymi przez Wynajmującego albo w imieniu Spółki lub trzeciej strony)”.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że spółka występująca z wnioskiem o interpretację wysyła towary do Wielkiej Brytanii jako polski podatnik i odbiera je jako brytyjski podatnik, mimo że faktycznie czynności obsługi towaru (składowania i dalszego transportu) dokonuje podmiot trzeci.

W tym stanie faktycznym, Organ przychylił się do stanowiska podatnika, że transport towarów z Polski do magazynu podmiotu trzeciego w Wielkiej Brytanii stanowi przemieszczenie w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż może być rozliczana przez podatnika (jako brytyjskiego podatnika podatku od towarów i usług) na terytorium Wielkiej Brytanii.

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczna sytuacja jak w relacji między podatnikiem, a podmiotem trzecim opisana w interpretacji znak 0115-KDIT1-3.4012.621.2017.1.EB, zachodzi w relacji między Wnioskodawcą a Dalszym Przewoźnikiem - towary odbierane są przez Dalszych Przewoźników od Wnioskodawcy jako polskiego podatnika, a następnie dostarczane są przez Dalszych Przewoźników do klientów w imieniu Wnioskodawcy z duńskim numerem identyfikacji podatkowej.

Niezależnie od wyżej przytoczonych argumentów, w przypadku wątpliwości organu, Wnioskodawca pragnie nadto zwrócić uwagę na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy, rozumie się - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jednocześnie, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów własnych, które mają służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powołane regulacje wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawa towarów (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej - na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy - wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Natomiast gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Trzeba również wskazać, że w myśl art. 2 pkt 23 ustawy przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju ma miejsce wówczas, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przemieszczenie towaru w sprzedaży wysyłkowej powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku i być dokonane w ramach wysyłki lub transportu na rzecz konkretnego podmiotu (klienta).

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. wyżej art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania, co jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Należy przy tym dodać, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy, miejsce świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostało odrębnie w art. 23 ustawy.

Jak wskazuje art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy). W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę (art. 23 ust. 4 ustawy).

Przy czym, w myśl art. 23 ust. 5 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką duńską zarejestrowaną w Danii jako podatnik, a ponadto zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel m.in. telefonami komórkowymi oraz akcesoriami do telefonów komórkowych. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sklepu internetowego w Danii, a część towarów sprzedaje podmiotom powiązanym ze Spółką prowadzącym działalność za pośrednictwem sklepów internetowych w innych krajach Unii Europejskiej.

W okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 października 2016 r. Wnioskodawca prowadził sprzedaż ww. towarów w następujący sposób:

Wnioskodawca nabywał towary - w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski - od dostawców z Unii Europejskiej, które były składowane w Magazynie prowadzonym w Polsce przez podmiot trzeci (spółkę polską) na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zamówienia od klienta na dany towar, Wnioskodawca przekazywał informację o zamówieniu do podmiotu obsługującego Magazyn w celu przygotowania towaru do transportu do Danii. Po otrzymaniu informacji o zamówieniu, podmiot obsługujący Magazyn przygotowywał towar do wysyłki, a następnie towar transportowany był do Danii przy użyciu samochodu dostawczego Wnioskodawcy.

W Danii towar przekazywany był przez kierowcę samochodu Dalszym Przewoźnikom, tj. podmiotom świadczących usługi transportowe: firmom kurierskim oraz poczcie duńskiej. Przekazanie miało miejsce w punktach przeładunkowych na terytorium Danii, prowadzonych przez Dalszych Przewoźników i przeznaczonych do odbioru przesyłek. Kierowca wykonujący transport z magazynu Wnioskodawcy w Polsce przekazywał przygotowane w Polsce paczki pracownikom przewoźników w punktach przeładunkowych - przekazanie trwało od kilkunastu do kilkudziesięciu minut. W punktach przeładunkowych na terytorium Danii towary nie były składowane ani poddawane żadnym modyfikacjom. Dalsi Przewoźnicy dokonywali transportu towarów do klientów na terenie Danii, Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii Europejskiej.

Jak wskazał Wnioskodawca, transport towaru z magazynu w Polsce dokonywany był w celu dostarczenia towaru do znanego, z góry określonego klienta, który złożył zamówienie, na znany adres. Transport z punktu przeładunkowego dokonywany był przez przewoźników w imieniu Wnioskodawcy. Przewoźnik dostarczał towar (przesyłkę) pod wskazany adres klienta. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone było przez Wnioskodawcę na klienta wraz z wydaniem przesyłki klientowi przez przewoźnika pod wskazanym adresem.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego klientami byli:

*   na terytorium Danii: zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, jak i osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą; przy czym Wnioskodawca nie wskazał, czy odbiorcy byli podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych;
*   w przypadku nabywców z krajów Unii Europejskiej innych niż Dania i Polska: osoby prawne zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (były to spółki powiązane z Wnioskodawcą prowadzące działalność handlową na terytorium poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej);
*   w przypadku nabywców z państw trzecich: zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Danii, osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą.

Pytania sformułowane we wniosku wskazują, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie przemieszczenia towaru z Magazynu w Polsce do punktu przeładunkowego w Danii, dokonywanego w celu dostawy towaru na rzecz klienta z terytorium Danii, innego państwa UE lub kraju trzeciego, za przemieszczenie towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy rozstrzygnąć, czy okoliczność chwilowego zatrzymania towaru w punkcie przeładunkowym w Danii w trakcie transportu do odbiorcy, w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi, powoduje „przerwanie” tego transportu skutkujące koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę dwóch odrębnych transakcji, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych oraz następującej po tym przemieszczeniu dostawy towaru na rzecz klienta rozpoczynającej się w punkcie przeładunkowym.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, wypowiedział się co do eksportu towarów:

„(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W uchwale tej stwierdzono również, że „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W świetle przywołanego orzeczenia (które w kwestii „przerwania” transportu analogicznie można odnieść do dostaw wewnątrzwspólnotowych), opisanych okoliczności sprawy oraz powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że transport towarów wykonywany z Magazynu w Polsce w ramach dostawy do konkretnego klienta, w wyniku złożonego przez niego zamówienia, wymagający chwilowego postoju (zatrzymania) towaru w punkcie przeładunkowym wyłącznie w celu zmiany przewoźnika, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania omawianych dostaw, nie można bowiem w przedstawionych przypadkach uznać, że w punkcie przeładunkowym transport zostaje przerwany w sposób skutkujący przerwaniem ciągłości dostawy. Transport dokonywany w sposób opisany w stanie faktycznym powinien być uznany za nieprzerwany do momentu dostarczenia towaru do odbiorcy, niezależnie od miejsca zamieszkania/siedziby klienta. Jak wynika z wniosku, zatrzymanie towarów w punkcie przeładunkowym nie wpływa w żaden sposób na zmianę właściwości (tożsamości) towarów będących przedmiotem dostawy, nie są one w żaden sposób modyfikowane. Punkt przeładunkowy nie jest miejscem docelowym wysłanych towarów, z którego dopiero dokonywana byłaby dostawa, nie służy do przechowywania/składowania towarów, ale wyłącznie do chwilowego zatrzymania w celu przekazania przesyłki kolejnemu przewoźnikowi. Przewoźnik ten działa na rzecz Wnioskodawcy, który dokonuje wysyłki towaru z Magazynu w Polsce w celu dostarczenia tego towaru do znanego (określonego) klienta, który złożył zamówienie, pod wskazany przez niego adres. Wnioskodawca przyjmuje zamówienie od konkretnego klienta na konkretny towar w momencie, gdy towar ten znajduje się w polskim Magazynie. Transport rozpoczynający się w Magazynie na terytorium kraju następuje więc w wyniku dostawy na rzecz klienta, znanego w momencie rozpoczęcia wysyłki, w celu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W takim przypadku, gdy towary są wysyłane do skonkretyzowanego odbiorcy poza terytorium kraju w ramach dostawy z Polski, nie można uznać, że służą one działalności gospodarczej dostawcy poza na terytorium Polski. Towary te nie są już przedmiotem żadnej innej transakcji wykonanej przez Spółkę.

Należy zatem uznać, że dostawa towarów przemieszczanych w opisanym schemacie z Polski do Danii, na zamówienie ustalonego z góry nabywcy, stanowi transakcję dokonywaną przez Spółkę z terytorium Polski, jako kraju rozpoczęcia wysyłki, która kończy się dostarczeniem towaru ostatecznemu nabywcy – odpowiednio - w Danii, w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim. Przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę z terytorium kraju na terytorium Danii, do punktu przeładunkowego, nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia przez Spółkę w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. przemieszczenia towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa.

Nie ma w tym przypadku uzasadnienia dzielenie dostawy – która od początku ma adresata w postaci klienta składającego zamówienie – w sposób proponowany przez Spółkę. Wnioskodawca nie uwzględnia okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Danii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu – dostawy do konkretnego odbiorcy w konkretnym miejscu, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw dokonanych z terytorium Danii.

Tym samym dokonywane przez Spółkę dostawy towarów wysyłanych z Polski do z góry określonego klienta (w Danii, innym państwie członkowskim lub spoza UE), które przed dostarczeniem do miejsca docelowego poza terytorium kraju są przemieszczane do punktu przeładunkowego w Danii w celu przekazania kolejnemu przewoźnikowi, stanowią transakcje dokonywane przez Spółkę z terytorium Polski (miejsca rozpoczęcia wysyłki), które kończą się dostarczeniem towaru do ostatecznego nabywcy – odpowiednio - w Danii, w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia odpowiednio ze sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, albo z eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, które to czynności podlegają odpowiedniemu opodatkowaniu przy spełnieniu warunków określonych w ustawie o VAT.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Magazynu w Polsce do punktów przeładunkowych w Danii stanowi przemieszczenie towarów wewnątrz przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące sposobu opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw, np. w zakresie zastosowania stawki VAT, nie były przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie ani pytania ani własnego stanowiska.

Co do przywołanych przez Spółkę na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych trzeba wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Niemniej jednak w identycznym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być takie same. Natomiast cytowane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w oparciu o przedstawione przez podatników okoliczności odmienne od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki w analizowanej kwestii.

W interpretacji nr 0115-KDIT1-3.4012.621.2017.1.EB z dnia 7 listopada 2017 r. spółka przemieszczała towary do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii prowadzonego przez wynajmującego, świadczącego na rzecz spółki usługi związane ze składowaniem i dystrybucją towarów, gdzie towary należące do spółki były przechowywane do czasu otrzymania zamówienia. Dopiero wówczas następowała sprzedaż na rzecz zamawiającego, skutkująca przeniesieniem własności towarów i wysłaniem ich do nabywcy. W tym przypadku Organ zgodził się z podatnikiem, że przemieszczenie towarów do magazynu, w celu ich przechowywania w oczekiwaniu na konkretne zamówienie oraz późniejszej dostawy, stanowi transakcję, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie jest to sytuacja analogiczna do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Natomiast interpretacja nr IBPP4/4512-259/15/PK z dnia 22 lutego 2016 r. rozstrzygała w zakresie transakcji mających charakter czynności wewnątrzzakładowych pomiędzy spółką (jednostką macierzystą) a jej oddziałem, w ramach których dochodziło do przemieszczenia towarów własnych w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika za pośrednictwem oddziału, i transakcje te nie prowadziły do przeniesienia własności towarów na rzecz końcowego odbiorcy.

Odnosząc się z kolei do argumentu Wnioskodawcy opartego na możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ podatkowy zauważa, że wskazany przepis wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W kwestii zakresu stosowania tej zasady należy wyjaśnić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ale tylko do takich, których nie da się usunąć w procesie wykładni. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest więc możliwe wówczas, gdy przepisy dotknięte są niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Chodzi tu o takie wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których nie da się wyeliminować na drodze wykładni.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ podatkowy przypomina, że zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.