Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.304.2019.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: w zakresie obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za wstępne opłaty franczyzowe
Słowa kluczowe: Izrael; obowiązek-obowiązek płatnika; opłata; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 24 lipca 2019 r.) uzupełnionym 11 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za wstępne opłaty franczyzowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za wstępne opłaty franczyzowe. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.304.2019.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca współpracuje z firmą, która ma siedzibę w Izraelu na zasadach franczyzy. W każdym przypadku, gdy w Polsce podpisywana jest nowa umowa franczyzowa, Wnioskodawca odprowadza do firmy w Izraelu wstępną opłatę franczyzową (franchise fee). Do tej pory od tych wpłat Wnioskodawca odprowadzał w Polsce 10% podatek (WHT). Jednak za zeszłoroczne wpłaty (za 2018 r.) Urząd Skarbowy w Izraelu zakwestionował zasadność odprowadzenia tego podatku w Polsce i uznał takie działanie za niesłuszne. W związku z tym firma w Izraelu domaga się od Wnioskodawcy uzupełnienia brakującej należnej wg nich kwoty w wysokości podatku odprowadzonego w Polsce. Oznacza to, że Wnioskodawca miałby zapłacić tą kwotę podwójnie. Urząd Skarbowy w Izraelu uzasadnia swoją decyzję tym, że w Umowie o unikaniu podwójnego podatku nie ma mowy o wstępnych opłatach franczyzowych. A to jest dla nich jednoznaczne z faktem, że Umowa ich nie dotyczy. Umowa o unikaniu podwójnego podatku nawiązuje do należności licencyjnych (w ang. wersji Royalties) ale nie wspomina nominalnie o wstępnej opłacie franczyzowej. Sytuacja ta dotyczy zarówno opłat uiszczonych w zeszłym roku, jak i opłat należnych w bieżącym i przyszłych latach.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z 7 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. całkowita suma wpłat obejmujących należności za książki, szkolenia, opłaty franczyzowe oraz wstępne opłaty franczyzowe do Głównego Franczyzodawcy nie przekroczyła 2.000.000 zł, a w 2019 r. suma ta zostanie przekroczona.

Wnioskodawca występuje zarówno w formie franczyzobiorcy jak i franczyzodawcy. W stosunku do Głównego Franczyzodawcy z siedzibą w Izraelu jest franczyzobiorcą. W stosunku do podmiotów, którym sprzedaję w Polsce franczyzę, jest franczyzodawcą.

Zarówno Wnioskodawca, jak i większość jego franczyzobiorców, są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Wyjątek stanowi jedna osoba na 55, która reprezentuje Fundację. Franczyzobiorcy Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Głównym Franczyzodawcą jest firma A Ltd. z siedzibą w Izraelu. Firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie ma podpisane umowy franczyzowe z podmiotami podobnymi do Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji.

Łączna suma dokonanych wpłat do Głównego Franczyzodawcy na rzecz podpisywanych licencji w roku podatkowym jest mniejsza niż 2.000.000 zł, czyli wpłaty, które ewentualnie dotyczyłyby WHT nie przekroczą 2.000.000 zł.

Łączna suma wszystkich należnych wpłat dokonanych do Głównego Franczyzodawcy w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w roku podatkowym 2018 nie przekroczyła 2.000.000 zł, jednak w roku 2019 przekroczy 2.000.000 zł. Dodatkowe rozliczenia dotyczą głównie zakupu od firmy A Ltd książek, szkoleń oraz tantiem.

Urząd Skarbowy w Izraelu zgadza się uznanie odliczenia WHT od opłat za płacone przez Wnioskodawcę do Głównego Franczyzodawcy tantiemy (opłaty franczyzowe) od prowadzonej w Polsce działalności. Jednocześnie odmawia uznania odliczenia WHT od opłat za Wstępne Opłaty Franczyzowe należne od podpisywanych w Polsce Umów Franczyzowych pomiędzy Wnioskodawcą i Wnioskodawcy franczyzobiorcami.

Stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe dotyczą takiej samej sytuacji, jednak okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych są inne. W zdarzeniach faktycznych całkowita suma wpłat do Głównego Franczyzodawcy nie przekroczyła 2.000.000 zł, w przeciwieństwie do zdarzeń przyszłych, gdy ta kwota zostanie przekroczona. Jednak w obu przypadkach łączna kwota należności wpłaconych do Głównego Franczyzobiorcy z tytułu Wstępnych Opłat Franczyzowych nie przekroczyła ani nie przekroczy 2.000.000 zł.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane kontrahenta izraelskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy w sytuacji, gdy łączna suma wpłat należnych za wstępne opłaty franczyzowe płacone do Głównego Franczyzodawcy nie przekracza 2.000.000 zł, Wnioskodawca ma obowiązek odjąć od wpłaty do Głównego Franczyzodawcy i odprowadzić podatek zryczałtowany (WHT) do odpowiedniego Urzędu Skarbowego w Rzeczpospolitej Polskiej?

Czy też cała kwota, bez odejmowania WHT powinna trafić do Głównego Franczyzobiorcy?

Czy wyżej opisana sytuacja zmienia się, gdy łączna suma wpłat (łącznie za wstępne opłaty franczyzowe) do Głównego Franczyzodawcy przekracza 2.000.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku) zryczałtowany podatek należny od opłat za wstępne opłaty franczyzowe jest należny w Polsce i powinien być odprowadzony do odpowiedniego Urzędu Skarbowego Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym do Izraela powinna być odprowadzona kwota po jego odjęciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów;

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.) ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2.000.000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124, dalej: „umowa polsko-izraelska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy polsko-izraelskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-izraelskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 umowy polsko-izraelskiej, należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:

1.  5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
2.  10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-izraelskiej, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. umowy, postanowienia ust. 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel należności licencyjnych mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie lub wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w tym Państwie, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia art. 7 lub art. 14.

Z kolei art. 12 ust. 6 umowy polsko-izraelskiej stanowi, jeżeli między płatnikiem a właścicielem należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota opłat licencyjnych - mająca związek z użytkowaniem, prawem lub informacją, za które są one płacone - przekracza kwotę, którą płatnik i wierzyciel będący właścicielem należności licencyjnych uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Państwa, przy uwzględnieniu innych przepisów niniejszej umowy.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, nie zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę.

W niniejszej sprawie należy odnieść się do oceny charakteru umowy franczyzy. W polskim prawie nie istnieją oddzielne normy regulujące kwestie związane z prowadzeniem działalności w ramach franczyzy. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów działających na podstawie umów franczyzy stosuje się przepisy o charakterze ogólnym (umowa franczyzy zaliczana jest do umów nienazwanych). Bezpośrednią podstawą prawną przy podjęciu działalności gospodarczej w oparciu o umowę franczyzy są przepisy ogólne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), a w szczególności art. 3531 Kodeksu cywilnego, dotyczący swobody zawierania umów. Charakter umowy franczyzy wskazuje na istnienie wzajemnego i odpłatnego stosunku między franczyzodawcą a franczyzobiorcą.

Możliwość zawarcia umowy franczyzy wywodzi się zatem z przysługującego stronom uprawnienia do swobodnego decydowania o przystąpieniu lub nie do porozumienia, nadania mu odpowiedniej treści oraz wyboru konkretnego kontrahenta.

Franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy między prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swym franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami (Barbara Pokorska „Przedsiębiorca w systemie franczyzowym”, wyd. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, 2004 str. 12).

Należy wskazać, że umowa franczyzy nie przenosi własności do znaku towarowego, czy też know - how na franczyzobiorcę, udziela ona tylko pozwolenia na odpłatne korzystanie z przedmiotowych dóbr niematerialnych na zasadzie licencji.

Umowa franczyzy wykazuje wiele podobieństw do umów licencyjnych z racji tego, że występuje w niej silny aspekt licencyjny. Przy czym opłaty za korzystanie z franczyzy (licencji) na podstawie umowy franczyzowej zasadniczo obejmują:

*   opłatę wstępną, stanowiącą opłatę za udzielenie praw do korzystania z technologii, know - how oraz innych elementów określonej metody działalności gospodarczej oraz
*   opłaty periodyczne, zależne od wysokości przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę w odniesieniu do poszczególnych lokalizacji.

Ponadto należy dodać, że dokonując interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 12 dotyczącym „należności licencyjnych” w ust. 2 pkt 11.6 Konwencji Modelowej OECD wynika, że „W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania.”

Z kolei pkt 8 Komentarza do ww. przepisu stanowi, że „(…)Definicja obejmuje wynagrodzenia za użytkowanie lub za prawo użytkowania wymienionych praw, niezależnie od tego, czy były one lub czy powinny być uwzględnione w rejestrze państwowym. Definicja obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania (\`(...)\`).”

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że wstępna opłata franczyzowa przekazana Głównemu franczyzodawcy (firmie izraelskiej) stanowi świadczenie podobne do zapłaty za udostępnienie licencji, a tym samym spełnia definicję należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko – izraelskiej.

W świetle powyższego w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2018 r. jak i 2019 r.) do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za wstępne opłaty franczyzowe oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku do polskich organów podatkowych z uwzględnieniem przepisów polsko-izraelskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 26 ustawy o CIT i następne odnoszące się do tej kwestii. Fakt przekroczenia wypłaty powyżej kwoty 2.000.000 zł nie wpływa na ustalenie miejsca opodatkowania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto zwrócić należy uwagę na zmianę brzmienia przepisu art. 26, który to przepis od 1 stycznia 2019 r. nałożył nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Jednakże powyższa kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie obowiązków płatnika powstałych/mogących powstać w związku z wypłatą izraelskiemu kontrahentowi należności z tytułu książek oraz szkoleń wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.