Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.396.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Zbywana Działalność I stanowi więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowane zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych Działalności I w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność I za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w rezultacie wyłączenia aportu tych składników do Spółki z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 września 2023 r. (wpływ 5 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej: Wnioskodawca), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, posiadającym na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie jest udziałowcem w Spółce A. (dalej: Spółka) działającej od 2020 r., w której to posiada 50% udziałów (drugie 50% posiada żona).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach działalności realizuje zadania z zakresu produkcji (…) zadania z zakresu dystrybucji urządzeń i usług serwisu. Produkuje urządzenia takie jak: (…).

Wnioskodawca posiada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem o przeznaczeniu biurowo-produkcyjno-magazynowym, z przynależnym do niego blaszanym magazynem oraz blaszanymi garażami na odpady niebezpieczne i sprzęt ogrodniczy oraz pomieszczeniem (budką) ochrony, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, w którym jest realizowany pełen zakres działalności. Nieruchomość jest podzielona odpowiednio na strefy służące poszczególnym rodzajom działalności.

Podstawowa działalność produkcyjna i w przeważającej części działalność dystrybucyjna opierają się na wykorzystaniu zarejestrowanych patentów, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych, do których uprawniony jest twórca tj. Wnioskodawca. Miejscem realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest „prototypownia” stanowiąca fizycznie wyodrębnione ściankami działowymi pomieszczenie w budynku głównym.

Wyroby własne objęte ochroną patentową nie stanowią wyłącznej sprzedaży, gdyż dystrybucja obejmuje również dodatkowe elementy zamawiane od niezależnych producentów (np. zawory, nagrzewnice, siłowniki, tłumiki, rury stanowiące komponent GWC). Ponadto (na niedużą skalę) realizowane są usługi naprawy gwarancyjnej polegającej na dostarczaniu części zamiennych, wymianie oprogramowania wraz z usługą naprawy towaru oraz naprawy pogwarancyjnej polegającej na sprzedaży instalatorom części wymiennych, a także świadczeniu odpłatnych usług serwisowych wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy. Dystrybucja produktów Wnioskodawcy w przeważającej części odbywa się na podstawie zamówień instalatorów oraz firm zajmujących się montażem lub dystrybucją produktów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia około 40 pracowników m.in. specjalistów ds. rozwoju oprogramowania, specjalistów ds. obsługi zamówień, przedstawicieli handlowych, księgową.

Dla dalszego rozwoju firmy, odpowiadającego standardom i potrzebom rynku instalacyjno-budowlanego, tak w zakresie wolumenu sprzedażowego jak i dla ewentualnie późniejszego pozyskania partnera biznesowego, Wnioskodawca planuje rozdzielenie prowadzonej działalności na dwa samodzielnie działające obszary:

*   Działalność produkcyjna, dystrybucyjna, serwisowa (dalej: Działalność I);
*   Działalność dotycząca wynajmu nieruchomości, odpłatnego udostępniania patentów, dotycząca prac badawczo-rozwojowych (dalej: Działalność II).

Działalność I polegać będzie na działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i wykonywaniu usług serwisowych, z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, środków pracy, zaplecza technicznego oraz pracowników. Natomiast Działalność II polegać będzie na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości (zabudowanych budynkiem biurowo-produkcyjno-magazynowym, wraz z blaszanym magazynem, blaszanymi garażami i budką ochrony), odpłatnego udostępniania posiadanych patentów, a także prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. Działalność II będzie realizowana przez Wnioskodawcę, wykorzystując osobiste zaangażowanie, posiadaną wiedzę i doświadczenie technologiczne.

Przedmiotowa odrębność powyższych rodzajów działalności pozwala na formalne ich prawne wydzielenie i przeniesienie części majątku - tj. Działalności I - na Spółkę. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej. Prowadzi obecnie działalność handlowo-dystrybucyjną dotyczącą rozwiązań dla (…).

Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci materialnych i niematerialnych składników majątkowych służących do prowadzenia funkcji produkcyjnych oraz funkcji dystrybucyjnych i serwisowych do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki (dalej: Transakcja). Planowana Transakcja ma na celu rozdzielenie działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej (która zostanie przeniesiona w ramach Transakcji do Spółki) od działalności związanej z realizacją uprawnień właścicielskich dot. nieruchomości, tworzeniem nowych rozwiązań (aktywnością badawczo-rozwojową) oraz udostępnianiem patentów.

W praktyce zatem po dokonaniu Transakcji w Spółce będzie realizowana i rozwijana działalność główna związana z produktem (Działalność I), a Wnioskodawca w ramach swojej działalności (Działalność II) będzie wynajmował Spółce nieruchomości, udostępniał patenty, a także prowadził prace badawczo-rozwojowe (a więc odmienne czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W związku z powyższym, Transakcja nie będzie miała wpływu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w ramach składników tworzących Działalność II, które to składniki w ocenie Wnioskodawcy będą tworzyć w dalszym ciągu przedsiębiorstwo. Aktywa i zobowiązania oraz inne składniki pozostające w Działalności II umożliwią niezależne funkcjonowanie w ramach tej Działalności II.

Wnioskodawca zakłada, że przedmiotem transferu do Spółki będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej. Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i serwisowej, z wyłączeniem:

1) praw do patentów, które pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą użytkowane przez Spółkę na podstawie dwustronnych umów licencyjnych;

2) posiadanej nieruchomości, która w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji produkcyjnych i dystrybucyjnych będzie użytkowana przez Spółkę w ramach umowy najmu (umowa najmu nie obejmie „prototypowni”, w której wykonywana jest wyłącznie działalność badawczo-rozwojowa).

W konsekwencji wyłączone z aportu zostaną również należności i zobowiązania związane z nieruchomością, w tym umowy o dostawę mediów oraz umowy związane z ochroną nieruchomości. Wyłączone z aportu zostaną również składniki majątku ruchomego stanowiącego wyposażenie nieruchomości, które będą niezbędne do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (biurka, meble, narzędzia), jeden samochód osobowy stanowiący środek transportu właściciela przedsiębiorstwa będący przedmiotem umowy leasingu oraz jeden zestaw komputerowy umożliwiający prowadzenie dalej działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych (dostęp do serwera zostanie zapewniony Wnioskodawcy na podstawie umowy dzierżawy serwera ze Spółki), w zakresie czynności wynajmu i zarządzania nieruchomością. Wyłączeniu podlegał będzie także jeden rachunek bankowy (wraz z przynależnymi do niego rachunkami pomocniczymi) związany z działalnością wraz z częścią środków pieniężnych.

Na zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej (Działalność I) składać się będzie:

*   majątek trwały i ruchomości - w tym urządzenia produkcyjne, środki transportu, wyposażenie nieruchomości m.in. w sprzęt biurowy (z wyłączeniem nieruchomości i wyposażenia pozostającego w Działalności II);
*   licencje, znaki towarowe;
*   know-how;
*   pracownicy;
*   zapasy towarów i materiałów;
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej, serwisowej;
*   dokumentacja, rachunki bankowe związane z Działalnością I (za wyjątkiem jednego głównego rachunku bankowego wraz z przynależnymi do niego rachunkami pomocniczymi, który pozostanie z Działalnością II);
*   wyodrębniona część środków finansowych;
*   bazy klientów związane z Działalnością I (tj. produkcyjno-dystrybucyjno-serwisową).

Do momentu transferu powyższe składniki będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności.

Po dokonaniu Transakcji Spółka będzie zdolna do prowadzenia kompleksowej działalności w obszarze produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowym na bazie składników wydzielonych z działalności dotychczasowej. Spółka będzie posiadała w tym celu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. m.in. zasoby ludzkie, składniki materialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w zakresie działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i serwisowej. Przedmiotowy aport będzie wiązał się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 t. j. z dnia 19 lipca 2022 r. ze zm.).

Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu Transakcji Spółka będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę, a jednocześnie przeprowadzenie Transakcji nie zakłóci dalszej działalności Wnioskodawcy. Po dacie Transakcji Wnioskodawca utrzyma bowiem Działalność II przy wykorzystaniu pozostałych aktywów i zobowiązań, które łącznie składać się będą na przedsiębiorstwo.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazał Pan:

1\. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność I będzie w chwili Transakcji wyodrębniony - w stosunku do reszty Pana przedsiębiorstwa - na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. czy będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Pana przedsiębiorstwa na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu wewnętrznego?

b) funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił na dzień Transakcji potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało, proszę opisać)?

c) finansowej, tj. czy na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało, proszę opisać)?

Odp.: Wnioskodawca potwierdza, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność I będzie w chwili Transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Wyodrębnienie zostanie dokonane na bazie Regulaminu organizacyjnego.

Wnioskodawca potwierdza, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność I będzie w chwili Transakcji wyodrębniony funkcjonalnie, tj. będzie stanowić zespół składników majątkowych i niemajątkowych na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą jak niezależne przedsiębiorstwo. Składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem aportu w ramach Transakcji są bowiem przeznaczone do realizacji określonych zadań, tj. do prowadzenia działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i wykonywania usług serwisowych. Oznacza to, że zespół tych składników nie jest przypadkowy, ale składniki te są na tyle ze sobą powiązane, że po ich przejęciu przez Spółkę umożliwią realizację zadań, które przed dokonaniem aportu są właściwe dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka jako nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie mieć możliwość samodzielnego kontynuowania działalności bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, czy zatrudniania dodatkowego personelu.

Wnioskodawca potwierdza, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność I będzie w chwili Transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części działalności będącej przedmiotem aportu (Działalność I). W konsekwencji w wyniku wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej będzie możliwe określenie wyniku finansowego Działalności I.

Jednocześnie w uzupełnieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem planowanego aportu do Spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo zespół aktywów trwałych i obrotowych oraz zasobów niemajątkowych oznaczony w strukturze organizacyjnej jako Działalność I precyzyjnie opisany we Wniosku o interpretację.

Zespół ten obejmuje w szczególności, lecz nie wyłącznie:

1) ruchomości, w tym majątek trwały oraz wyposażenie (urządzenia produkcyjne, środki transportu, sprzęt biurowy, meble),

2) wartości niematerialne i prawne (licencje, znaki towarowe, know-how, dokumentacja technologiczna i konstrukcyjna),

3) wartość firmy (zasoby bazodanowe, relacje z dostawcami i kontrahentami, rozwiązania technicznie i technologicznie nie objęte ochroną prawną, oznaczenia towarowe nie objęte ochroną prawną, organizacja procesu produkcyjnego, strategia działalności serwisowej oraz handlowej, zasoby niemajątkowe (personel));

4) materiały, zapasy, wyroby gotowe, w tym produkcja w toku,

5) części zamienne do maszyn i urządzeń wraz z materiałami eksploatacyjnymi,

6) prawa i obowiązki z umów wzajemnych, w tym umów handlowych, umów rachunku bankowego, umów o pracę, umów zlecenia,

7) prawa i obowiązki z wykonanych umów (zobowiązania gwarancyjne oraz z tytułu rękojmi, roszczenia),

8) środki pieniężne.

Wymienione składniki majątkowe i niemajątkowe są wystarczające do prowadzenia przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę. Z aportu wyłączone zostaną: zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (za okres do daty poprzedzającej dzień Transakcji), należności z tytułu dostarczonych towarów i usług do dnia poprzedzającego dzień Transakcji, nieruchomość (z uwagi, że budynek hali produkcyjno-biurowej posadowiony jest na innowacyjnym rozwiązaniu technicznym - (…) który jest w fazie dalszych badań i prac rozwojowych i aktywo to nie jest podzielne); maszyny i urządzenia mające status prototypów lub znajdujących się w fazie badawczo-rozwojowej, patenty, wzory użytkowe (objęte ochroną prawną), wyposażenie biura (przypisane do Działalności II), część środków pieniężnych zgromadzona na rachunku bankowym (niezbędna do spłaty zobowiązań oraz prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej). Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca planuje wynająć znaczącą cześć rzeczowej nieruchomości na rzecz Spółki celem umożliwienia jej realizowania celów produkcyjnych, handlowych i serwisowych.

Spółka na bazie przyjętych zasobów majątkowych i niemajątkowych jak wyżej (zorganizowana część przedsiębiorstwa) będzie kontynuować dotychczasową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę pod firmą Spółka (…), a przejęte zasoby pozwalać będą na prowadzenie samodzielnej (niezależnej) działalności w zakresie produkcji, handlu i serwisu.

W strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę pod firmą Spółka (…) wydzielone są dwa segmenty działalności:

1) działalność produkcyjna, dystrybucyjna i serwisowa (dalej: Działalność I), oraz

2) działalność badawczo-rozwojowa (dalej: Działalność II).

Do każdego segmentu przypisane są aktywa materialne (majątek rzeczowy) i niematerialne (m.in. dokumentacja techniczna i technologiczna, w oparciu o którą wytwarzane są produkty lub prototypy urządzeń czy też instalacji) oraz aktywa niemajątkowe (personel). Aktywa rzeczowe (w każdym segmencie) są powiązane funkcjonalnie w taki sposób, że zapewniają ich wykorzystanie zgodnie z celem i przeznaczeniem. Przychody ze sprzedaży produktów i techniczny koszt ich wytworzenia są wyodrębnione w ujęciu finansowym i pozwalają na ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym odrębnie dla każdego segmentu. W ramach gospodarki finansowej przedsiębiorstwa Wnioskodawca posiada rachunki płatnicze (bankowe), i zapisy na tych rachunkach pozwalają na identyfikację (przyporządkowanie do poszczególnych segmentów) wydatków i przychodów.

Transakcję aportową (transfer działalności gospodarczej przypisanej do Działalności I) należy ocenić w ujęciu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), dalej: „Dyrektywa 2006/112”. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Istota transakcji przekazania majątku w zakresie podatku od wartości dodanej związana jest z jednej strony z występowaniem określonych składników majątku powiązanych ze sobą funkcjonalnie i wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa (pozwalających w sensie obiektywnym na samodzielne realizowanie zadań gospodarczych przez zbywcę), a z drugiej - z określonym zachowaniem nabywcy, który winien działać tak jak następca prawny, a więc musi niejako prowadzić w niezmienionym zakresie i rozmiarze działalność na nabytych składnikach majątkowych, i działalność ta powinna obiektywnie stanowić kontynuację dotychczasowej działalności zbywcy (powinien zostać zachowany profil działalności).

Reguła przedstawiona w art. 19 Dyrektywy 2006/112 znajdowała się uprzednio w art. 5 (8) VI Dyrektywy poświęconemu następstwu prawnemu nabywcy. Na tle tego przepisu TSUE, w wyroku C-497/01 Zita Modes Sari z dnia 27 listopada 2003 r., dokonał wykładni pojęcia „przekazanie całości lub części majątku”. W ocenie Trybunału, pojęcie to oznacza transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które zarazem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Termin ten nie obejmuje natomiast „zwykłego przekazania towarów”, np. sprzedaży zapasów. Przekazanie całości lub części majątku powinno ograniczać się do przekazania takiego zespołu składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nieistnienie zobowiązań przypisanych do majątku nie niweczy skuteczności transakcji. Z tego też względu Trybunał sugeruje analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Trybunał wskazał, iż z prawa zawartego w art. 5 (8) VI Dyrektywy nie wynika obowiązek, aby przedsiębiorca przed nabyciem całości lub części majątku prowadził ten sam typ działalności co zbywca. Powinien podjąć taką lub podobną działalność po przejęciu takiego majątku. Wyłączenie z zakresu stosowania podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania, gdy nabywca zamierza nabyte przedsiębiorstwo natychmiast zlikwidować.

Problematyka „przekazania całości lub części majątku” została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever. Trybunał podkreślił, iż wobec braku wyraźnego odesłania w VI Dyrektywie do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres pojęcia przekazania całości lub części aktywów należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze w celu uniknięcia wszelkich rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich. Trybunał przy tym dostrzegł, że jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości (por. pkt 27 wyroku).

W kolejnym orzeczeniu - wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 Staatssecretaris van Financien v X BV- Trybunał, odwołując się do dotychczasowych poglądów orzeczniczych, stwierdził w pkt 25, iż „aby stwierdzić, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”; w pkt 23 zwrócił uwagę, że „w kontekście art. 8 ust. 8 szóstej dyrektywy i celu, jakiemu służy ten przepis, Trybunał uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT”. \[emfaza JD\].

W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 (Apcon Select SA, V. Mailat, D. Mailat), Trybunał w pkt 15 zwrócił uwagę, iż z jego orzecznictwa wynika, że „aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazywanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej.” (z perspektywy zbywcy), \[pkt 15\] „Szczególne znaczenie należy przypisać charakterowi działalności gospodarczej, której kontynuacja jest planowana w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, jakie należy dokonać w celu ustalenia, czy sporna transakcja wchodzi w zakres pojęcie „przekazania całości majątku” w rozumieniu dyrektywy VAT.” \[pkt 16\] - emfaza JD. Jeżeli zatem działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie całości majątku w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, 0-444/10, EU:C:2011:724, pkt 27) \[pkt 17\]. W odniesieniu do działalności gospodarczej polegającej na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych Trybunał stwierdził ponadto, że bez udostępnienia lokalu nabywcy nie następuje przekazanie całości majątku w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT. W szczególności, jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części majątku w rozumieniu dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 28) \[pkt 18\].

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można również wywieść, iż transakcja sprzedaży aktywów (przedsiębiorstwa) na rzecz nabywcy, który następnie wydzierżawi nabyte aktywa na rzecz osoby trzeciej, pomimo że użytkownik będzie kontynuować na posiadanych aktywach dotychczasową działalność sprzedającego nie może zostać uznana za transakcję przekazania całości lub części majątku w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112.

Interesujące są rozważania poczynione przez TSUE w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 (W. sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Rozstrzygnięcie zapadło na tle transakcji sprzedaży galerii handlowej. Trybunał, udzielając sądowi odsyłającemu (NSA w Warszawie) odpowiedzi na pytanie dotyczące następstwa prawnego w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/113 wskazał, że kontynuacja jest następstwem okoliczności dostawy (przekazania) części majątku w sensie faktycznym a nie jako kategoria prawna (por. pkt 36). W zakresie pojęcia „przekazanie całości lub części majątku” o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że pojęcie to „obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części” (por. pkt 42). W tym względzie pojęcie to „należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono między innymi przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.” \[por. pkt 43\]. Trybunał podkreślił w pkt 44, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej” (tutaj: Trybunał przywołał swoje wcześniejsze orzeczenia jak wyżej). W konkluzji postanowienia w sprawie C-720/21 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że artykuł 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że „pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione przez nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Należy zwrócić uwagę, że w kontekście wykładni art. 19 Dyrektywy 2006/112 odrębność finansowa czy też przypisanie zobowiązań do aktywów nie ma znaczenia prawnego. Transakcja przekazania składników majątkowych, jeżeli w ujęciu funkcjonalnym tworzą one obiektywnie całość pozwalającą na samodzielną realizację zadań operacyjnych (tutaj: produkcja, działalność handlowa i działalność serwisowa) pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej. Strony transakcji, w polskich realiach, nie mają prawa wyboru (wyłączenie transakcji z systemu podatku VAT jest obligatoryjne i nie stanowi opcji).

Odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 2006/112 jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyspozycja art. 19 Dyrektywy 2006/112 nie została jednak dokładnie zaimplementowana do polskiego porządku prawnego stąd przepis ten jest źródłem wątpliwości interpretacyjnych. Prawodawca wprowadził natomiast, w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT własną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\], która jest tożsama z definicją ZCP przyjętą na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Początkowo w orzecznictwie sądów krajowych pojawił się pogląd, iż polska definicja ZCP jest niezgodna z regulacją unijną, jednakże w doktrynie i judykaturze utrwalił się pogląd, iż przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celami zawartymi w art. 19 Dyrektywy 2006/112 w następstwie zastosowania wykładni pro unijnej. W praktyce oznacza to stosowanie wprost, na zasadzie bezpośredniej skuteczności prawa unijnego, dyspozycji art. 19 Dyrektywy 2006/112 z uwzględnieniem wykładni celowościowej przedstawionej w orzecznictwie Trybunału.

NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. I FSK 418/16 zwrócił uwagę, iż wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy ZCP takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akceptowaną w orzecznictwie TSUE „zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”. Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za ZCP. W art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

W ocenie przedstawicieli doktryny podatkowej powyższy pogląd jest zbyt dogmatyczny i odrzuca wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości postulat badania każdej transakcji z uwzględnieniem celu art. 19 Dyrektywy 2006/112, a więc otoczenia gospodarczego i sytuacji zbywcy. Nie można bowiem określić apriorycznie niezbędnego majątku, jaki powinien zostać wydany na rzecz nabywcy aby można było uznać, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy również udzielić odpowiedzi na pytanie, czy definicja zakresowa przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego jest użyteczna w zakresie stosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112 i oceny skutków prawnych zbycia aktywów w zakresie podatku od wartości dodanej. W wielu orzeczeniach sądów administracyjnych dostrzega się wręcz kazuistyczne odwoływanie do tej definicji również w przypadku odkodowania pojęcia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wywodzenia skutków prawnych sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie podatku VAT. Z tego też względu we Wniosku o interpretację, kierując się tym poglądem orzeczniczym oraz skutkami prawnymi aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa handlowego, Wnioskodawca odwołał się do treści art. 551 Kodeksu cywilnego.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie TSUE podkreśla się natomiast, iż pojęcia zdefiniowane w Dyrektywie 2006/112 muszą być rozumiane jednakowo we wszystkich państwach członkowskich; przy ich stosowaniu nie można odwoływać się do konstrukcji prawa prywatnego (cywilnego) obowiązujących w danym państwie członkowskim, albowiem zróżnicowane konstrukcje prawne doprowadziłyby do zakłócenia podatku od wartości dodanej. TSUE, w pkt 38 wyroku w sprawie C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. (Kazuba Premium Selection Sp. z o.o. p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie) zwrócił uwagę, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłanie do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r., Mikołajczyk, C-294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Interesujący w tym zakresie jest wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16. Sąd podkreślił znaczenie autonomii prawa podatkowego przy wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w zakresie podatku VAT wykładnię tego pojęcia („przedsiębiorstwo” lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa”) „dokonywać należy z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z systemu prawa Unii Europejskiej.” Wyrok został wydany w związku z transakcją zbycia obiektu centrum handlowego. Sąd w uzasadnieniu odwołał się do orzeczeń TSUE (C-497/01 oraz C-444/10) oraz sądów krajowych. W nawiązaniu do wskazanych orzeczeń TSUE wywiódł następujące wnioski: „Po pierwsze, TSUE kładzie nacisk na potrzebę w zakresie autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.” W ocenie Sądu, „W świetle przedstawionych orzeczeń TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając autonomię pojęciową prawa podatkowego, za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.” - emfaza JD.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 12/18; w ocenie Sądu, TSUE w swoim orzecznictwie kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwo”; nie można tego pojęcia wykładać bazując wyłącznie na definicji zakresowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, lecz należy dokonywać tej interpretacji w ramach prowspólnotowej wykładni, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112, w tym w szczególności wykładni tego przepisu dokonanej przez TSUE w wydanych przez siebie orzeczeniach.

Przedstawione wyżej rozważania prawne (ocena prawna) są niezbędne w kontekście analizy okoliczności zdarzenia przyszłego planowanej Transakcji aportowej segmentu działalności produkcyjnej, handlowej oraz serwisu (Działalność I) do odrębnej Spółki. Dotychczasowa działalność w segmencie prac badawczo-rozwojowych pozostanie przy prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że działalność produkcyjna charakteryzuje się odmiennym ryzykiem operacyjnym, prawnym i finansowym niż działalność badawczo-rozwojowa sensu stricte, celem zarządzania ryzykiem w ramach przyjętej strategii biznesowej Wnioskodawca dostrzega konieczność rozdzielenia tych działalności. Spółka wyposażona w potencjał techniczny oraz portfel umów na wykonanie urządzeń specjalistycznych będzie otwarta na pozyskanie inwestora finansowego lub branżowego, co z pewnością przyczyni się do jej rozwoju.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że aktywa majątkowe i niemajątkowe wraz z przypisanymi do nich zobowiązaniami (wynikającymi z umów wzajemnych bądź decyzji administracyjnych) przewidziane jako aport do Spółki wyczerpują definicję części majątku w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112, i w sytuacji kontynuowania przez Spółkę działalności produkcyjnej, handlowej i serwisowej w zakresie prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę - aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (opisany niniejszym Wnioskiem) nie będzie objęty systemem podatku od wartości dodanej.

Przywołane w niniejszym piśmie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych Wnioskodawca przyjmuje jako własne stanowisko dla zdarzenia przyszłego opisanego Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dn. 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17 „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).” - pkt 3.4 \[emfaza JD\].

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, że: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację.” \[emfaza JD\]. W podsumowaniu powyższego wywodu - odwołując się do poglądów doktryny i judykatury - NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. „Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.” \[emfaza JD\],

Końcowo Wnioskodawca przywołuje zasady prawa Unii Europejskiej podkreślone m.in. w wyroku TSUE z dnia 4 maja 2023 r. w sprawę C-78/22 (ALD Automotive s.r.o. p-ko DY): 39 Na wstępie należy przypomnieć, że zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga w szczególności dokonywania przez sądy krajowe - w celu zapewnienia skuteczności wszystkich przepisów prawa Unii - wykładni ich prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii (wyroki: z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 26). 40 W szczególności sąd krajowy, przed którym - tak jak w niniejszej sprawie - zawisł spór zawisły wyłącznie między jednostkami, jest zobowiązany podczas stosowania przepisów prawa wewnętrznego wydanych w celu transpozycji dyrektywy do dokonywania ich wykładni w świetle treści, jak również celu dyrektywy, aby uzyskać wynik zgodny z zamierzonym przez nią celem, bez uszczerbku dla pewnych ograniczeń, w tym w szczególności zakazu wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

**Pytanie**

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności Wnioskodawcy w zakresie produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowym (opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jako Działalność I), jaki ma zostać wniesiony do Spółki, będzie stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji, transfer tego zespołu składników materialnych i niematerialnych przez Wnioskodawcę do Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespól składników materialnych i niematerialnych stanowiących część działalności gospodarczej w zakresie produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowym (Działalność I), jaki ma zostać w ramach aportu wniesiony do Spółki, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością wynajmu nieruchomości, odpłatnego udostępniania patentów oraz dotyczącą prac badawczo-rozwojowych (Działalność II), jaki ma pozostać u Wnioskodawcy, będą stanowić, każdy z nich odrębnie, dla celów ustalenia skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a do tak planowanego transferu zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność produkcyjno-dystrybucyjno-serwisową nie będzie mieć zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl normy zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że nie stosuje się przepisów ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” (w zakresie dotyczącym składników materialnych) oraz do terminu „świadczenie usług” (w zakresie dotyczącym składników niematerialnych). Zatem transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem jak właściciel. W szczególności pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak sprzedaż, zamianę, darowiznę, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego i tym podobne.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie o VAT definicji legalnej pojęcia „transakcja zbycia”, to oznacza to, że nie jest istotna forma w jakiej owo zbycie następuje, lecz samo zadysponowanie w taki sposób, że dochodzi do zmiany podmiotu władającego zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem.

Takie stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.168.2019.2.KS wskazał, że: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej (\`(...)\`) powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.”

Mając na uwadze powyższe oraz treść normy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”), przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu części działalności Wnioskodawcy do Spółki), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel. Tym samym, o ile zespół składników materialnych i niematerialnych w ramach wydzielenia z działalności Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jego przeniesienie do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność ex lege z zakresu tego opodatkowania wyłączona.

Takie stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe - przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.225.2023.2.MK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.183.2023.1.MN, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.497.2022.4.PJ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.904.2019.2.MD, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższą analizę oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy Działalność I, która ma być wniesiona do Spółki (w ramach Transakcji) spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie rachunku zysków i strat dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;
*   zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być wyodrębniony organizacyjnie;
*   wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

W konsekwencji przyjmuje się, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana na trzech płaszczyznach:

*   wydzielenia organizacyjnego,
*   wydzielenia finansowego,
*   wydzielenia funkcjonalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Działalności I, który wnoszony będzie aportem do Spółki, (jak również zespół składników majątku, który wchodzić będzie w skład Działalności II), spełnia wszystkie wymienione powyżej kryteria niezbędne do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielona działalność związana z produkcją, dystrybucją i serwisem obejmować będzie wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w tym zakresie. Wnioskodawca zakłada bowiem, że wyodrębnienie obejmie składniki materialne (urządzenia produkcyjne), niezbędne wyposażenie, środki i materiały pracy, środki pieniężne, jak również składniki niematerialne w postaci m.in. zasobów ludzkich, know-how, wierzytelności i zobowiązań wynikających z działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej oraz bazy klientów.

Na zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej składać się będzie:

*   majątek trwały i ruchomości - w tym urządzenia produkcyjne, środki transportu, wyposażenie nieruchomości m.in. w sprzęt biurowy (z wyłączeniem nieruchomości i wyposażenia pozostającego w Działalności II);
*   licencje, znaki towarowe;
*   know-how;
*   pracownicy;
*   zapasy towarów i materiałów;
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej, serwisowej;
*   dokumentacja, rachunki bankowe związane z Działalnością I (za wyjątkiem jednego rachunku bankowego wraz z przynależnymi do niego rachunkami pomocniczymi, który pozostanie z Działalnością II);
*   wyodrębniona część środków finansowych;
*   bazy klientów związane z Działalnością I (tj. produkcyjno-dystrybucyjno-serwisową).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej składniki majątkowe, tworzyć będą zespół składników wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej.

Z kolei część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związana ze świadczeniem wynajmu nieruchomości, odpłatnego udostępniania patentów, licencji i realizacją prac badawczo-rozwojowych będzie przez Wnioskodawcę realizowana w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), związane z prowadzeniem tej właśnie działalności. W Działalności II (działalność Wnioskodawcy) pozostaną bowiem takie składniki majątkowe jak:

*   majątek trwały tj. nieruchomości (gruntowe zabudowane budynkiem biurowo-produkcyjno-magazynowym z przynależnym blaszanym magazynem, blaszanymi garażami i budką ochrony),
*   wyposażenie tj. komputer i meble biurowe dot. jednego stanowiska pracy;
*   narzędzia niezbędne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych;
*   prawa własności intelektualnej;
*   księgi rachunkowe, dokumentacja (w tym badawczo-rozwojowa), rachunek bankowy z przynależnymi do niego rachunkami pomocniczymi związany z Działalnością II wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na nich (z wyłączeniem kwoty desygnowanej do obsługi Działalności I);
*   umowy z dostawcami mediów i usług ochrony dot. nieruchomości;
*   umowa leasingowa na samochód;
*   wierzytelności i zobowiązania związane z Działalnością II nieobjęte zakresem wniesienia do Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku zorganizowane części przedsiębiorstwa mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze. Wymienione wyżej składniki zarówno materialne jak i niematerialne, stanowić będą zespoły powiązanych ze sobą składników mogących stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Zespoły tych składników, według Wnioskodawcy będą w przedsiębiorstwie wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, zważywszy na umiejscowienie zespołu składników majątkowych w ramach struktury tego przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć. W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu ZCP (tak np. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 327/16). Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne - np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.89.2023.3.GG oraz z dnia 26 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG. Pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie (tak np. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16). Na uwzględnienie zasługuje również pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi ZCP należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem istnieje wydzielenie organizacyjne obu tych działalności o charakterze materialnym - występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności - działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej (Działalność I) i świadczenia usług wynajmu nieruchomości, odpłatnego udostępniania patentów oraz realizacji prac badawczo-rozwojowych (Działalność II). Ponadto przed dokonaniem Transakcji materialny charakter wyodrębnienia organizacyjnego zostanie potwierdzony formalno-prawnym wydzieleniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności i stanowić będzie wyodrębnioną w nim komórkę organizacyjną, która realizuje odmienne zadania. Po dokonaniu Transakcji, działania obu części przedsiębiorstwa będą mogły być kontynuowane, przy czym działalność produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowa w ramach funkcjonowania Spółki, zaś działalność w zakresie wynajmu nieruchomości i zarządzania nią, udostępniania patentów oraz aktywności badawczo-rozwojowych w ramach funkcjonowania działalności Wnioskodawcy. Wyodrębnienie ma zatem charakter faktyczny. Ponadto, odmienność tych działalności, zdaniem Wnioskodawcy także świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno Działalność I, jak i Działalność II mogą funkcjonować w sposób niezależny od siebie. W świetle powyższego, należy przyjąć, że segmenty te spełniać będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w powołanym na wstępie przepisie ustawy o VAT.

Ad) wyodrębnienie finansowe

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach w zakresie podatku VAT pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (ZCP) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.80.2018.1.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu tylko sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.611.2022.3.AR, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 września 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.501.2021.1.MT. Przyjmuje się zatem, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W konsekwencji do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej ZCP.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zarówno zespół składników majątku związanych z prowadzeniem działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej (Działalność I), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością II, będą w momencie przeniesienia finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. W szczególności na moment Transakcji będzie prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Działalnością I oraz Działalnością II będą przypisane do danego rodzaju działalności. Ponadto istnieć będzie możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do danego rodzaju działalności. Tak więc będzie spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Ze względu na brak legalnej definicji pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej” należy przywołać ugruntowane stanowisko prezentowane w doktrynie, zgodnie z którym powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego). Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.243.2020.1.AZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Ponadto należy również wskazać na orzecznictwo TSUE w tym zakresie, z którego wynika, że, aby można było mówić o transakcji zbycia ZCP nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (por. wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes C-497/01).

W analizowanym stanie przyszłym po dokonaniu Transakcji, Spółka, do której wniesiony zostanie aport będzie zdolna do prowadzenia działalności w obszarze produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowym i będzie posiadała w tym celu odpowiednie zasoby i kompetencje (tj. m.in. składniki materialne, pracowników) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w zakresie prowadzenia działalności związanej z produkcją, dystrybucją i serwisem (Działalność I). Z kolei Działalność II będzie mogła stanowić również niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że po Transakcji Działalność I oraz Działalność II będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne aktywa trwałe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych. Zatem przesłankę samodzielności w realizacji zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, należy uznać za spełnioną.

Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację Wnioskodawca uważa, że zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością I, tj. produkcyjno-dystrybucyjno-serwisową, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością II (wynajem nieruchomości i zarządzanie nią, udostępnianie licencji, prace badawczo-rozwojowe) spełniać będą przesłanki uznania ich (każdego z nich) za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Do prowadzenia każdej z tych działalności wykorzystywany będzie odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalności te będą wyodrębnione zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i będą przeznaczone do realizacji różnych zadań gospodarczych, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy, uznać należy, że wyodrębniona do przeniesienia do Spółki część składników majątkowych w zakresie produkcji, dystrybucji i serwisu (jak i pozostające w ramach działalności Wnioskodawcy składniki majątkowe - tj. Działalność II) spełniać będzie (każda z nich) definicję ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, skoro Działalność I jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych odpowiada ustawowemu wzorcowi ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jego wniesienie do Spółki nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie będzie zatem także w szczególności zobowiązany do wystawienia faktury VAT w ww. zakresie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku wskazał Pan, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach działalności realizuje Pan zadania z zakresu produkcji innowacyjnych rozwiązań dla (…). Posiada Pan nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem o przeznaczeniu biurowo-produkcyjno-magazynowym, z przynależnym do niego blaszanym magazynem oraz blaszanymi garażami i pomieszczeniem ochrony. Nieruchomość jest podzielona na strefy służące poszczególnym rodzajom działalności.

Podstawowa działalność produkcyjna i w przeważającej części działalność dystrybucyjna opierają się na wykorzystaniu zarejestrowanych patentów, wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych, do których jest Pan uprawniony. Miejscem realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest „prototypownia” stanowiąca fizycznie wyodrębnione ściankami działowymi pomieszczenie w budynku głównym.

Planuje Pan rozdzielenie prowadzonej działalności na dwa samodzielnie działające obszary:

*   działalność produkcyjna, dystrybucyjna, serwisowa (Działalność I),
*   działalność dotycząca wynajmu nieruchomości, odpłatnego udostępniania patentów, dotycząca praw badawczo-rozwojowych (Działalność II).

Działalność I polegać będzie na działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i wykonywaniu usług serwisowych, z wykorzystaniem posiadanych urządzeń, środków pracy, zaplecza technicznego oraz pracowników. Natomiast Działalność II polegać będzie na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości (zabudowanych budynkiem biurowo-produkcyjno-magazynowym, wraz z blaszanym magazynem, blaszanymi garażami i budką ochrony), odpłatnego udostępniania posiadanych patentów, a także prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych.

Planuje Pan przeniesienie części majątku - tj. Działalności I - na Spółkę, w której posiada Pan 50% udziałów, w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki.

Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i serwisowej, z wyłączeniem:

1) praw do patentów, które pozostaną Pana własnością i będą użytkowane przez Spółkę na podstawie dwustronnych umów licencyjnych;

2) posiadanej nieruchomości, która w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji produkcyjnych i dystrybucyjnych będzie użytkowana przez Spółkę w ramach umowy najmu (umowa najmu nie obejmie „prototypowni”, w której wykonywana jest wyłącznie działalność badawczo-rozwojowa).

W konsekwencji wyłączone z aportu zostaną również należności i zobowiązania związane z nieruchomością, w tym umowy o dostawę mediów oraz umowy związane z ochroną nieruchomości. Wyłączone z aportu zostaną również składniki majątku ruchomego stanowiącego wyposażenie nieruchomości, które będą niezbędne do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Pana (biurka, meble, narzędzia), jeden samochód osobowy stanowiący środek transportu właściciela przedsiębiorstwa będący przedmiotem umowy leasingu oraz jeden zestaw komputerowy umożliwiający prowadzenie dalej działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych (dostęp do serwera zostanie Panu zapewniony na podstawie umowy dzierżawy serwera ze Spółki), w zakresie czynności wynajmu i zarządzania nieruchomością. Wyłączeniu podlegał będzie także jeden rachunek bankowy (wraz z przynależnymi do niego rachunkami pomocniczymi) związany z działalnością wraz z częścią środków pieniężnych.

Na zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowej (Działalność I) składać się będzie:

*   majątek trwały i ruchomości - w tym urządzenia produkcyjne, środki transportu, wyposażenie nieruchomości m.in. w sprzęt biurowy (z wyłączeniem nieruchomości i wyposażenia pozostającego w Działalności II);
*   licencje, znaki towarowe;
*   know-how;
*   pracownicy;
*   zapasy towarów i materiałów;
*   wierzytelności i zobowiązania wynikające z działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej, serwisowej;
*   dokumentacja, rachunki bankowe związane z Działalnością I (za wyjątkiem jednego głównego rachunku bankowego wraz z przynależnymi do niego rachunkami pomocniczymi, który pozostanie z Działalnością II);
*   wyodrębniona część środków finansowych;
*   bazy klientów związane z Działalnością I (tj. produkcyjno-dystrybucyjno-serwisową).

Do momentu transferu powyższe składniki będą wykorzystywane przez Pana w działalności.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy wniesienie do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność I będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Przedmiotem transferu do Spółki będzie - zgodnie z Pana wskazaniem - cały majątek wykorzystywany w działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i serwisowej (m.in. majątek trwały i ruchomości, licencje, pracownicy, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności i zobowiązania, dokumentacja i rachunki bankowe), z wyłączeniem praw do patentów, które będą użytkowane przez Spółkę na postawie umów licencyjnych, oraz nieruchomości, którą Spółka będzie użytkowała w ramach umowy najmu. Z aportu wyłączone zostaną również m.in. zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń, należności z tytułu dostarczonych towarów i usług do dnia poprzedzającego dzień Transakcji, czy maszyny i urządzenia mające status prototypów lub znajdujących się w fazie badawczo-rozwojowej.

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność I będzie w chwili Transakcji wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej. Wyodrębnienie zostanie dokonane na bazie Regulaminu organizacyjnego.

Ponadto, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność I będzie w chwili Transakcji wyodrębniony funkcjonalnie, tj. będzie stanowić zespół składników majątkowych i niemajątkowych na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą jak niezależne przedsiębiorstwo. Składniki majątkowe i niemajątkowe mające być przedmiotem aportu w ramach Transakcji są bowiem przeznaczone do realizacji określonych zadań, tj. do prowadzenia działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i wykonywania usług serwisowych. Oznacza to, że zespół tych składników nie jest przypadkowy, ale składniki te są na tyle ze sobą powiązane, że po ich przejęciu przez Spółkę umożliwią realizację zadań, które przed dokonaniem aportu są właściwe dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana. Spółka jako nabywca zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z Pana przedsiębiorstwa będzie mieć możliwość samodzielnego kontynuowania działalności bez dodatkowych inwestycji, przeprowadzenia reorganizacji, czy zatrudniania dodatkowego personelu.

O wyodrębnieniu Działalności I na płaszczyźnie finansowej świadczy natomiast fakt, że w chwili Transakcji będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części działalności będącej przedmiotem aportu. W konsekwencji, będzie możliwe określenie wyniku finansowego Działalności I.

Ponadto należy zaznaczyć, że w ramach Transakcji przeniesione zostaną na Spółkę zobowiązania wynikające z działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i serwisowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, składający się na Działalność I będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ w momencie Transakcji będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że w ramach dokonanego aportu nie nastąpi przejście nieruchomości czy praw do patentów, gdyż jak wynika z wniosku – będąca przedmiotem aportu Działalność I będzie stanowiła zespół składników majątkowych i niemajątkowych na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą jak niezależne przedsiębiorstwo.

Należy w tym miejscu wskazać, że nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, ważne aby nabywca mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem transakcji - co będzie miało miejsce w opisanym przypadku. Zwłaszcza, że planuje Pan wynająć znaczącą część nieruchomości na rzecz Spółki celem umożliwienia jej realizacji celów produkcyjnych, handlowych i serwisowych.

Jak Pan wskazał, po dokonaniu Transakcji w Spółce będzie realizowana i rozwijana działalność główna związana z produktem, tj. Działalność I. Po dokonaniu Transakcji Spółka będzie zdolna do prowadzenia kompleksowej działalności w obszarze produkcyjno-dystrybucyjno-serwisowym na bazie składników wydzielonych z Pana dotychczasowej działalności. Spółka będzie posiadała w tym celu odpowiednie zasoby i kompetencje niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji i zachowania ciągłości w zakresie działalności produkcyjnej, dystrybucyjnej i serwisowej. Spółka będzie prowadzić w sposób płynny, niezależny i samodzielny działalność realizowaną dotychczas przez Pana.

W analizowanej sprawie zbywana Działalność I stanowi więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowane zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych Działalności I w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).