Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-460/09/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-05
Teza: Sposób rozliczania usług własnych i usług nabytych od innych podmiotów dla korzyści turysty przy świadczeniu kompleksowych usług turystyki.
Słowa kluczowe: marża; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; procedura-procedura uproszczona; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki.

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi turystyki. Świadcząc te usługi działa na rzecz nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywając m.in. następujące towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty:

*   usługi ubezpieczeniowe – świadczone przez przedsiębiorców zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz takich, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, z uwagi na świadczenie usług wyłącznie zwolnionych,
*   usługi wypożyczania rowerów– świadczone przez przedsiębiorców zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz takich, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT,
*   usługi przewodników świadczone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami VAT na podstawie umów o dzieło, osoby te z tytułu wykonywania czynności nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich – klientów Wnioskodawcy,
*   usługi hotelowe i gastronomiczne, itp. świadczone przez podmioty zagraniczne, wśród których są podatnicy podatku od wartości dodanej, jak również podmioty niebędące podatnikami tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Które ze wskazanych usług, nabytych przez Wnioskodawcę dla bezpośredniej korzyści turysty, winny być opodatkowane wg procedury VAT-marża, a które należy uznać za wykonywane we własnym zakresie i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania w odniesieniu do świadczonych usług turystyki powinna być określona w następujący sposób:

*   w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych:
*   nabytych od podatników nie będących podatnikami VAT - podstawa opodatkowania określona na zasadach ogólnych - art. 29 ustawy o VAT (jako usługi własne),
*   nabytych od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - podstawą opodatkowania będzie kwota marży - art. 119 ust. 1 i 2 (jako nabyte od innego podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty),
*   w odniesieniu do usług wypożyczania rowerów od podmiotów nie będących podatnikami VAT - podstawa opodatkowania określona na zasadach ogólnych – art. 29 ustawy o VAT (jako usługi własne),
*   w odniesieniu do usług przewodników świadczonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i nie będących podatnikami VAT - podstawa opodatkowania określona na zasadach ogólnych - art. 29 ustawy o VAT (jako usługi własne),
*   w odniesieniu do usług noclegowych, gastronomicznych, itp.:
*   nabytych od podmiotów zagranicznych – płatników podatku od wartości dodanej - podstawą opodatkowania będzie kwota marży - art. 119 ust. 1 i 2 (jako nabyte od innego podatnika dla bezpośredniej korzyści turysty),
*   nabytych od podmiotów zagranicznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej - podstawa opodatkowania określona na zasadach ogólnych - art. 29 ustawy o VAT (jako usługi własne).

Wnioskodawca cytując treść art. 119 ust. 1, 2 i 5 stwierdza, iż aby możliwym było opodatkowanie usług turystyki wg procedury marży, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj. nabyte usługi muszą służyć zaspokojeniu potrzeb turysty i usługi muszą być nabyte od innych podatników.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy procedura opodatkowania marży będzie miała zastosowanie do tych usług, które nabyte zostały od podatników podatku od towarów i usług (zarejestrowanych w urzędzie skarbowym jako podatnicy VAT czynni lub podatnicy VAT zwolnieni) oraz do podmiotów zagranicznych, będących podatnikami podatku od wartości dodanej. „Towary i usługi” nabyte od podmiotów niebędących ww. podatnikami będą natomiast stanowiły „usługi własne”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia „innego podatnika”, wobec czego zasadnym jest, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie, że w art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o podatnikach polskiego podatku od towarów i usług (czynnych i zwolnionych) oraz o podatnikach podatku od wartości dodanej. Procedura opodatkowania marży nie będzie więc miała zastosowania, w ocenie Wnioskodawcy, do usług, które wprawdzie mają na celu zaspokojenie potrzeb turysty, ale nabyte zostały od podmiotów (także przedsiębiorców) niebędących podatnikami podatku od towarów i usług (czynnymi lub zwolnionymi) oraz podatnikami podatku od wartości dodanej. Usługi takie należy zatem traktować jako usługi własne i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, określając podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 29 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponadto regulacja zawarta w art. 119 ust. 5 wskazuje, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zatem wskazać należy, że łączne spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepisy ustawy w zakresie podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów Szóstej Dyrektywy.

Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Przy dokonywaniu wykładni jej przepisów trzeba więc niewątpliwie mieć na uwadze również regulacje Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), w tym jej art. 4.

Polski ustawodawca, wprowadzając w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kluczowe na gruncie ustawy pojęcie podatnika, oparł je na definicji zawartej w powołanym art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (obecnie unormowany w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przyjmując, iż podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat działalności. Z ustępu 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Definicje podatnika i działalności gospodarczej zawarte w regulacjach prawa krajowego i unijnego są zatem podobne i w przedmiotowej sprawie, przy definiowaniu „innego podatnika” – w odniesieniu do podmiotów zagranicznych definicję zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług należy posłużyć się tą definicją.

Wg definicji zarówno prawa krajowego oraz unijnego dla uznania podmiotu za podatnika bez znaczenia pozostaje kwestia rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, czy też w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle tego za „innego podatnika”, o którym mowa w art. 119 ust. 2 uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z „podatnikiem” wyłącznie w odniesieniu do osoby fizycznej świadczącej usługi przewodnickie, gdyż jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, osoba ta nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za świadczone usługi przewodnickie. Nie są spełnione bowiem okoliczności uznania świadczenia usług przez taką osobę za świadczenie stanowiące działalność gospodarczą (art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Stwierdzić zatem należy, iż usługi świadczone przez przewodników na podstawie zawartych umów o dzieło, na podstawie których świadczący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za świadczone usługi przewodnickie, nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2. Zatem osób świadczących te usługi nie można uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do powołanych norm prawnych, należy stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi:

*   ubezpieczeniowe – świadczone przez przedsiębiorców zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz takich, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, z uwagi na świadczenie usług wyłącznie zwolnionych,
*   wypożyczania rowerów– świadczone przez przedsiębiorców zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz takich, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT,
*   usługi hotelowe i gastronomiczne, itp. świadczone przez podmioty zagraniczne, wśród których są podatnicy podatku od wartości dodanej, jak również podmioty niebędące podatnikami tego podatku należy zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług, określonej w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do usług przewodników świadczonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami VAT na podstawie umów o dzieło, osoby te z tytułu wykonywania czynności nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich – klientów Wnioskodawcy, zastosowanie będzie miał art. 119 ust. 5 powołanej ustawy, co oznacza, że podstawa opodatkowania winna być określona zgodnie z art. 29 ustawy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.