Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.41.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy czynności w zakresie zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz związanych z nimi usług opiekuńczych oraz wspomagających a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakwaterowania i wyżywienia w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, sposobu dokumentowania płatności otrzymywanych od Płatników, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, podstawy opodatkowania świadczonych usług świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, sposobu dokumentowania usług świadczonych na rzecz beneficjenta.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; organ-organ władzy publicznej; podatnik; zadania-zadania własne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy czynności w zakresie zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz związanych z nimi usług opiekuńczych oraz wspomagających, jak również dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, sposobu dokumentowania płatności otrzymywanych od Płatników, obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej oraz sposobu dokumentowania usług świadczonych na rzecz beneficjenta za pośrednictwem kasy rejestrującej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy czynności w zakresie opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakwaterowania i wyżywienia w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, podstawy opodatkowania świadczonych usług świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie oraz sposobu dokumentowania usług świadczonych na rzecz beneficjenta na podstawie faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy czynności w zakresie zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz związanych z nimi usług opiekuńczych oraz wspomagających a także dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakwaterowania i wyżywienia w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, sposobu dokumentowania płatności otrzymywanych od Płatników, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, podstawy opodatkowania świadczonych usług świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, sposobu dokumentowania usług świadczonych na rzecz beneficjenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat S… (dalej: „Wnioskodawca” lub „Powiat”) jest Powiatem, którego zasady funkcjonowania reguluje m.in. ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.), zgodnie z którą wykonuje on określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania, wykonywanie wybranych zadań (własnych lub zleconych) nałożonych przepisami prawa, Powiat powierza utworzonym w tym celu jednostkom organizacyjnym.

Zadania z zakresu pomocy społecznej realizowane są w szczególności przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` oraz Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S… (dalej również jako: „Jednostki”), działające w formie jednostek budżetowych. Wykonują one czynności pomocy społecznej oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie oraz w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do dnia 31 grudnia 2016 r. Jednostki nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT ze względu na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak, z uwagi na treść art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), od 1 stycznia 2017 r. Powiat zobowiązany został do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (w tym jednostkami budżetowymi). W konsekwencji, Jednostki niezarejestrowane dotychczas jako podatnicy VAT utraciły prawo do korzystania z przywołanego zwolnienia w odniesieniu do swojej działalności, gdyż na potrzeby rozliczania podatku VAT wszelkie czynności przez nie wykonywane należy rozpatrywać wyłącznie jako przejaw działalności Powiatu.

Ponadto Powiat wskazał, że Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S… – w przeciwieństwie do Powiatowego Domu Pomocy Społecznej w S… – nie było zobowiązane do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. W konsekwencji, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177, dalej: „Rozporządzenie”), takiej ewidencji obecnie nie prowadzi.

Czynności realizowane przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S… oparte są w pełni o ramy prawne określone przepisami następujących ustaw:

*   ustawa z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.; dalej: „u.p.s.”);
*   ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, (Dz. U. z 2016 r. poz. 575 z późn. zm., dalej: „u.w.r.”);
*   ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, dalej: „u.r.z.”);
*   ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1390; „u.p.p.r.”).

Działalność wykonywana przez powyższą Jednostkę polega przede wszystkim na realizacji zadań zleconych Powiatu z zakresu administracji rządowej oraz zadań własnych, które zostały nałożone na niego z mocy ustaw i polegają w szczególności na:

*   pomocy cudzoziemcom, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, w zakresie indywidualnego programu integracji, oraz opłacanie za te osoby składek na ubezpieczenie zdrowotne, określonych w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.s.);
*   pomocy cudzoziemcom, którzy uzyskali w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, mającym trudności w integracji ze środowiskiem (art. 19 ust. 1 pkt 8 u.p.s.);
*   prowadzeniu specjalistycznego poradnictwa (art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.s.);
*   przyznawaniu pomocy pieniężnej na usamodzielnienie oraz na kontynuowanie nauki osobom opuszczającym domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze (art. 19 ust. 1 pkt 6 u.p.s.);
*   finansowaniu świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu Powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (art. 180 ust. 1 pkt 13 lit. a u.w.r.);
*   dofinansowaniu: uczestnictwa osób niepełnosprawnych i ich opiekunów w turnusach rehabilitacyjnych; sportu, kultury, rekreacji i turystyki osób niepełnosprawnych; zaopatrzenia w sprzęt rehabilitacyjny, przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze przyznawane osobom niepełnosprawnym na podstawie odrębnych przepisów; likwidacji barier architektonicznych, w komunikowaniu się i technicznych, w związku z indywidualnymi potrzebami osób niepełnosprawnych (art. 35 a ust.1 pkt 7 u.r.z.);
*   zapewnianiu funkcjonowania powiatowego zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności (art. 6a u.r.z.);
*   realizacji programów oddziaływań korekcyjno-edukacyjnych dla osób stosujących przemoc w rodzinie (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.p.r.).

Odnosząc się z kolei do czynności realizowanych przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S…, oparte są one w pełni o ramy prawne u.p.s. Analogicznie, jak ma to miejsce w odniesieniu do działalności Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S…, również działalność wykonywana przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej wiąże się z realizacją przez Powiat zadań własnych.

Głównym celem działalności przedmiotowej Jednostki jest zapewnienie całodobowej opieki oraz świadczenie usług opiekuńczo–terapeutycznych na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim zamieszkujących. Tym samym zapewnia ona formę pomocy adresowanej do osób, które ze względu na utratę lub brak zdolności do zaspokajania swoich codziennych potrzeb, nie mogą samodzielnie funkcjonować w środowisku dotychczasowego zamieszkania, zastępuje otoczenie rodzinne i próbuje je substytuować. Do zakresu działań wykonywanych przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S… należą w szczególności czynności wskazane w art. 54 u.p.s. tj.:

*   świadczenie usług bytowych (zapewnienie: miejsca zamieszkania, wyżywienia w postaci trzech posiłków dziennie, odzieży i obuwia, środków higienicznych);
*   świadczenie usług opiekuńczych (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych, pielęgnacji);
*   świadczenie usług wspomagających (umożliwianie m.in.: udziału w terapii zajęciowej i rehabilitacji, realizacji potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych, finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego o którym mowa w ustawie o pomocy społecznej).

Obecnie pobyt w Powiatowym Domu Pomocy Społecznej w S… jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, który ustala organ prowadzący – Starosta. Wyliczony w oparciu o poniesione wydatki koszt jest ogłaszany w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym. Powiat pragnie zaznaczyć, że przepisy określają górną granicę dochodu, który jest przeznaczany na opłatę za pobyt w Jednostce i która to granica została ustalona na poziomie 70% łącznego dochodu wyrażonego w wartościach netto.

Działalność Jednostek finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Powiatu (dotacje), budżetu państwa oraz opłatami dokonywanymi przez osoby korzystające z opisanych świadczeń.

Ponadto, mogą zdarzyć się sytuacje, w których Jednostki świadczą usługi z zakresu pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i pieczy zastępczej na rzecz osób podlegających (ze względu na miejsce zamieszkania) innej jednostce samorządu terytorialnego, za które częściową bądź całkowitą odpłatność ponoszą podmioty zewnętrzne, np. jednostki budżetowe tych innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej łącznie jako: „Płatnicy”).

Obecnie, w celu obciążenia Płatników kosztami świadczonych przez Jednostki usług bądź w celu dokumentacji takich płatności, Jednostki wystawiają noty księgowe (dokument nieuregulowany zakresem ustawy o VAT). Powiat traktuje bowiem ww. wpłaty jako przepływy środków pieniężnych niestanowiące wynagrodzenia za świadczenia wykonywane na rzecz Płatników (beneficjentami świadczeń są bowiem osoby fizyczne) i niewywołujące skutków na gruncie przepisów VAT.

Sprzedaż usług pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i pieczy zastępczej na rzecz beneficjentów dokumentowana jest przez Jednostki na podstawie następujących dokumentów:

*   w części odpowiadającej otrzymanym od Płatników kwotom i / bądź otrzymanym dotacjom, mającym wpływ na cenę świadczonych przez Jednostki usług – dokumentami wewnętrznymi nazywanymi „Dokumentem” z symbolem „NV” oznaczającym, że dokument ten dokumentuje sprzedaż (w rozumieniu ustawy o VAT) nieudokumentowaną fakturą (dalej: „Dokument”). Dokument zawiera wskazanie należnej kwoty i oznaczenie, że transakcja ta podlega zwolnieniu z VAT.
*   w części obejmującej wpłaty uiszczane przez beneficjentów:
    1.  w przypadku Powiatowego Domu Pomocy Społecznej w S…, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej – za pomocą paragonów fiskalnych bądź, dodatkowo, na żądanie beneficjenta, za pomocą faktury VAT,
    2.  w przypadku Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S…, które nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy – za pomocą Dokumentu, bądź, na żądanie beneficjenta – fakturą VAT.

Na podstawie przedmiotowych dokumentów Jednostki ujmują sprzedaż zwolnioną (jako sumę kwot otrzymanych od Płatników, w formie dotacji i / lub od beneficjentów) w swoich ewidencjach prowadzonych dla celów VAT i deklaracjach cząstkowych, z których obroty uwzględniane są w pozycji 10 w zbiorczej deklaracji VAT-7 Powiatu jako podatnika VAT.

W świetle przedstawionych uwag, Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń wykonywanych przez Jednostki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z uwagi na specyfikę działalności powiatowych jednostek organizacyjnych takich jak Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S… oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S…, stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został przedstawiony w sposób odzwierciedlający zasady ich funkcjonowania. Powiat podkreśla, że tego rodzaju jednostki funkcjonują w ściśle określonych granicach ustawowych (wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), zaś wykonywane przez nie czynności nie są określane arbitralnie przez Powiat. W konsekwencji, o katalogu realizowanych zadań bezpośrednio decydują przepisy ustaw o pomocy społecznej, przy czym sposób ich wykonywania oraz finansowania jest – co do zasady – analogiczny w ramach danej jednostki.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jego jednostki organizacyjne (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S… oraz Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S…) realizują działania w zakresie pomocy społecznej na zasadach i w formach określonych w przepisach o pomocy społecznej. Z uwagi na rolę oraz charakter funkcjonowania tego rodzaju jednostek, wykonują one czynności, które nie wykraczają poza zakres ustaw o pomocy społecznej. Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z przedmiotowymi czynnościami.

Wnioskodawca pragnie przy tym ponownie podkreślić, że do zadań realizowanych przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej należy świadczenie na rzecz osób w nim przebywających następujących usług (co do zasady łącznie, tj. na rzecz każdej z osób wykonywane są wszystkie wymienione poniżej czynności):

*   bytowych (zapewnienie: miejsca zamieszkania, wyżywienia w postaci trzech posiłków dziennie, odzieży i obuwia, środków higienicznych);
*   opiekuńczych (udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych, pielęgnacja);
*   wspomagających (umożliwienie m.in. udziału w terapii zajęciowej i rehabilitacji, realizacji potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnienie bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych).

Z tytułu pobytu w Powiatowym Ośrodku Pomocy Społecznej w S… – w ramach którego realizowane są powyższe czynności – pobierana jest opłata w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, który to koszt jest ustalany przez Starostę Powiatu (organ prowadzący).

Jednocześnie, uzupełniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat wskazuje, że działalność wykonywana przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` polega w szczególności na pokrywaniu wydatków z tytułu:

*   utrzymania dziecka pochodzącego z poza Powiatu S… przez rodzinę zastępczą funkcjonującą na terenie Powiatu S…,
*   opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej,
*   opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej,
*   wyżywienia i zakwaterowania dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym.

Z tytułu realizacji powyższych świadczeń, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` pobiera opłatę w wysokości 10-30% kosztu utrzymania danego dziecka, która ponoszona jest przez gminę właściwą dla jego miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że jego wyłączną intencją jest uzyskanie informacji na temat prawidłowej kwalifikacji przedstawionych okoliczności dla celów rozliczenia podatku VAT. W przypadku, gdyby organ uznał, że czynności realizowane przez Powiat za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` oraz Powiatowego Domu Pomocy Społecznej w S\`(...)\` nie spełniają definicji świadczenia usług w rozumieniu systemu podatku VAT, przez co nie mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT – z perspektywy Wnioskodawcy taka treść interpretacji również będzie pomocna. Treścią oraz przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest bowiem ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, połączona – w razie potrzeby – z wykładnią przywołanego prawa. Jednocześnie, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że zajęcie takiego stanowiska przez organ prowadzić będzie do uznania pytań 2-6 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Jednostek, polegająca na realizacji szeregu czynności wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (tj. m.in. świadczenie usług: bytowych, opiekuńczych, wspomagających, pokrywanie wydatków z tytułu: opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, wyżywienia i zakwaterowania dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym), w tym dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi czynnościami związanymi, stanowią świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT?
2.  Czy Powiat prawidłowo dokumentuje płatności otrzymywane od Płatników stanowiące refundację kosztów usług świadczonych na rzecz beneficjenta za pomocą not obciążeniowych?
3.  Co stanowi podstawę opodatkowania dla świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych?
4.  Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych?
5.  Czy Powiat z tytułu wpłat otrzymywanych przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S\`(...)\` od osób fizycznych – w związku z opisaną w niniejszym wniosku działalnością – powinien prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) Rozporządzenia?
6.  Jakie kwoty powinny zostać wykazane na wystawianych przez Jednostki dokumentach dokumentujących wpłaty otrzymywane / należne od beneficjentów (tj. paragonach – w przypadku Powiatowego Domu Pomocy Społecznej w S\`(...)\`, dokumentach wewnętrznych – w przypadku Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` bądź fakturach, które obydwie Jednostki potencjalnie mogą być zobowiązanie wystawić na żądanie beneficjenta)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, działalność Jednostek polegająca na realizacji szeregu czynności wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (tj. m.in. świadczenie usług: bytowych, opiekuńczych, wspomagających, pokrywanie wydatków z tytułu: opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, wyżywienia i zakwaterowania dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym), w tym dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi czynnościami związanymi, stanowi świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2)

Płatności otrzymywane od Płatników, stanowiące refundację kosztów usług świadczonych na rzecz beneficjenta, są w sposób prawidłowy dokumentowane notami obciążeniowymi stanowiącymi dokumenty nieuregulowane przepisami ustawy o VAT. Dotyczą one bowiem wyłącznie przepływu pieniężnego na pokrycie kosztów świadczenia wykonywanego w rzeczywistości przez Jednostkę na rzecz danej osoby fizycznej. Stanowi ono zdarzenie pozostające poza zakresem przepisów ustawy o VAT, a nie jakiekolwiek świadczenie wykonywane na rzecz Płatników.

Kwoty te stanowią jednak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Jednostki na rzecz beneficjentów i jako takie powinny być zaewidencjonowane dla celów VAT jako sprzedaż zwolniona, ale na podstawie innych dokumentów, np. zbiorczego wewnętrznego dokumentu księgowego. Dokumentem takim może być Dokument.

Ad. 3)

Podstawę opodatkowania dla świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych stanowi, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna od beneficjenta lub osoby trzeciej, kwota otrzymanej dotacji i / lub kwota otrzymanej dopłaty od Płatników.

Ad. 4)

W związku z faktem, że podstawę opodatkowania usług pomocy społecznej będą stanowiły z jednej strony wpłaty poszczególnych beneficjentów, a z drugiej – otrzymywane przez Jednostki – dotacje i dopłaty otrzymywane od Płatników, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstaje:

*   w części dotyczącej wpłat od beneficjentów – na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania tych usług. W przypadku usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jeżeli przed dniem wykonania usług świadczonych z tytułu sprzedaży usług pomocy społecznej oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych nastąpi częściowa lub całkowita płatność (zaliczka) przez nabywcę to obowiązek podatkowy powstaje z kolei w dniu dokonania takiej płatności w odniesieniu do tej części,
*   w części dotyczącej otrzymanych dotacji i / lub dopłat wniesionych przez Płatników – na zasadach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ad. 5)

Z tytułu wpłat otrzymywanych od osób fizycznych przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S\`(...)\` w związku z opisaną w niniejszym wniosku działalnością, podmiot ten powinien prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) Rozporządzenia.

Ad. 6)

Na wystawianych przez Jednostki dokumentach dokumentujących wpłaty otrzymywane / należne od beneficjentów (tj. paragonach – w przypadku Powiatowego Domu Pomocy Społecznej w S\`(...)\`, dokumentach wewnętrznych – w przypadku Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` bądź fakturach, które obydwie Jednostki potencjalnie mogą być zobowiązanie wystawić na żądanie beneficjenta) powinny być wykazywane wyłącznie kwoty otrzymane / należne od beneficjentów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Przedstawiając ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług, Powiat powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał również, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT.

Po zacytowaniu treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, Powiat wskazał, że regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. g) oraz lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112”), przewidującym, że zwolnione od podatku jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g) oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. h).

Omawiane przepisy wprowadzają zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o ich zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związane”. Ustawodawca nie wprowadził przy tym wymogu (co należy wywieść z literalnego brzmienia przepisu, jak również poprzez zastosowanie rozumowania a contrario w odniesieniu do innych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy o VAT):

*   aby omawiana dostawa towarów / świadczenie usług zostało dokonane przez podmiot świadczący usługi podstawowe;
*   co do tego, na czyją rzecz dostawa towarów / świadczenie usług ma być realizowane.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług „ściśle związanych”. Zdaniem Powiatu, aby dostawa towarów / usługa mogły być uznana za „ściśle związaną” musi być to świadczenie, która nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG), „(\`(...)\`) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Dodatkowy wymóg co do możliwości zwolnienia dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową został przez ustawodawcę zawarty w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie, nie stosuje się, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 22 lub pkt 24 lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez Jednostki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność Jednostek, dokonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3 wpisuje się w świadczenie usług pomocy społecznej oraz usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT.

Powoduje to, że czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska Powiat wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów dla innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), podkreślając jednocześnie, że interpretacje te dotyczą tożsamego względem zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, gdyż Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie i w granicach tych samych regulacji prawnych dotyczących pomocy społecznej jak inne jednostki samorządu terytorialnego w Polsce, dla których wydano m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r. (znak ILPP2/4512-1-37/16-4/AKr), w której organ uznał, że „usługi dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego oraz usługi dowozu dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej na terenie A. jak i na terenie całego kraju będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 22 ustawy”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014 r. (znak ILPP2/443-411/14-2/SJ), w której organ uznał, że „Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczenie dzieci w przedszkolach po godzinie 13 oraz opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu prowadzi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, która jest zwolniona od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r. (ILPP2/443-733/13-3/PR), w której organ uznał, że „otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty w postaci (czesnego, wpisowego), w ramach świadczonych usług przedszkolnych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT”.

Ad. 2.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o VAT wskazano, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie, zauważyć należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności natomiast druga – świadczeniodawcą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Powiatu, w przypadkach kiedy Jednostki wykonują zadania z zakresu pomocy społecznej na rzecz osób fizycznych podlegających ze względu na miejsce zamieszkania innej jednostce samorządu terytorialnego, za które częściową bądź całkowitą zapłatę otrzymują od podmiotów zewnętrznych, np. jednostek budżetowych tych innych jednostek samorządu terytorialnego, usługi (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) świadczone są wyłącznie na rzecz tych osób fizycznych. Pomiędzy Jednostkami a Płatnikami nie ma żadnego stosunku prawno-podatkowego wywołującego skutki na gruncie przepisów ustawy o VAT. Są to wyłącznie przepływy środków pieniężnych pomiędzy dwoma podmiotami, które na mocy odrębnych przepisów mają obowiązek zrefundować Jednostkom koszty świadczenia usług na rzecz osób podlegających (ze względu na miejsce zamieszkania) innej jednostce samorządu terytorialnego.

Powyższa czynność ma wyłącznie charakter techniczny i nie może zostać uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT na rzecz innej jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Wnioskodawcy, rzeczywiste świadczenie usług następuje wyłącznie pomiędzy daną osobą fizyczną a Jednostką. W konsekwencji, finansowanie otrzymane od zewnętrznego podmiotu służy jedynie pokryciu (rozliczeniu) kosztów ponoszonych przez Jednostkę w związku z usługami świadczonymi na rzecz osoby przekierowanej do tej Jednostki przez inną jednostkę samorządu terytorialnego. Płatność dokonywana przez Płatników w analizowanym przypadku powinna zostać zatem uznana za płatność osoby trzeciej za świadczenie uzyskane przez świadczeniobiorcę, niewywołujące skutków na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym płatności otrzymywane od podmiotów trzecich nie wywołują skutków na gruncie przepisów ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.967.2016.1.AW, dotyczącej co prawda usług związanych z działalnością oświatową jednostek budżetowych (w szczególności usług żywienia), ale finansowanych na podobnych zasadach jak w przedstawionym stanie faktycznym. Organ interpretacyjny stwierdził w niej, że:

„Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez placówkę oświatową na uczniów tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że odpłatność za obiady uczniów uiszcza MOPS czy też inny podmiot np. fundacja na podstawie umów zawieranych na dożywianie dzieci z Placówkami oświatowymi (podkreślenie Powiatu), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez Placówki oświatowe.

Stąd – jak wskazano powyżej – usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki Placówek oświatowych na rzecz uczniów tych placówek spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT bez względu na to jaki podmiot finansuje te posiłki”.

Następstwem powyższego jest, zdaniem Powiatu, konieczność uznania, że obecna praktyka Jednostek w zakresie dokumentowania otrzymywanych płatności jest prawidłowa. Jednostki nie mają bowiem obowiązku dokumentowania otrzymywanych kwot za pomocą dokumentów uregulowanych zakresem ustawy o VAT, w szczególności zaś za pomocą faktury VAT, której wystawienie wiąże się ze sprzedażą. W tym celu wystarczającym jest sporządzenie innego dokumentu, przykładowo noty obciążeniowej na potrzeby raportowania budżetowego prowadzonego przez każdą z jednostek samorządu terytorialnego i w celu rozliczenia należności od Płatników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. IBPP2/443-224/14/ICz, w której organ stwierdził, co następuje: „Z uwagi na fakt, że przekazywane Wnioskodawcy dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Gminy i Związku Międzygminnego ds. Ekologii, ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą VAT. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 330)”.

Kwoty otrzymywane od Płatników stanowią jednak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania trzeciego niniejszego wniosku, element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Jednostki na rzecz beneficjentów i jako takie powinny być zaewidencjonowane dla celów VAT jako sprzedaż zwolniona. Ewidencja otrzymanych kwot może dostać dokonana na przykład na podstawie zbiorczego wewnętrznego dokumentu księgowego. Dokumentem takim może być „Dokument”.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, że podstawę opodatkowania stanowi kwota należna od nabywcy lub osoby trzeciej powiększona o kwoty otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku usług świadczonych przez Jednostki z zakresu pomocy społecznej oraz sprzedaży towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych podstawę opodatkowania VAT stanowi zatem:

*   kwota należna od beneficjenta bądź osoby trzeciej,
*   kwota otrzymanej dotacji, ale tylko takiej, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (w szczególności w podstawie opodatkowania nie powinny zostać uwzględnione dotacje przekazywane Jednostkom na ogólne funkcjonowanie),
*   kwota dopłaty otrzymanej od Płatników stanowiącej refundację kosztów usług świadczonych na rzecz mieszkańców podlegających innym jednostkom samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, w ewidencji sprzedaży poszczególnych Jednostek, jako wartość świadczonych usług powinna zostać wskazana suma wszystkich powyższych kwot, o ile w konkretnym przypadku świadczenia są dotowane bądź opłacane przez Płatników, z uwzględnieniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych wpłat (patrz: uzasadnienie do pytania 4). Podstawą opodatkowania świadczenia na rzecz beneficjenta będzie zatem przykładowo 100 zł, na którą może składać się na przykład: 10 zł od beneficjenta, 40 zł otrzymane w formie dotacji i 50 zł otrzymane od Płatnika w formie refundacji.

Ad. 4.

W świetle przepisów art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i w związku z faktem, że podstawą opodatkowania usług pomocy społecznej oraz sprzedaży towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych, stanowią z jednej strony wpłaty dokonywane przez poszczególnych beneficjentów, a z drugiej – otrzymywane przez Jednostki dotacje i dopłaty od Płatników, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, w ocenie Powiatu obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstaje:

*   w części dotyczącej wpłat od beneficjentów - na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania tych usług. W przypadku usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje natomiast z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Jeżeli przed dniem wykonania usług świadczonych z tytułu sprzedaży usług pomocy społecznej oraz towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych nastąpi częściowa lub całkowita płatność (zaliczka) przez nabywcę to obowiązek podatkowy powstaje z kolei w dniu dokonania takiej płatności w odniesieniu do tej części,
*   w części dotyczącej otrzymanych dotacji i / lub dopłat wniesionych przez Płatników – na zasadach o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ad. 5.

Powołując treść art. 111 ust. 1 ustawy o VAT Powiat wskazał, że regulacje tej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej nie przewidują przy tym zwolnienia z obowiązku prowadzenia powyższej ewidencji bezpośrednio w odniesieniu do czynności zwolnionych z VAT.

Tym samym, w ocenie Powiatu, Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S\`(...)\` jest, co do zasady, zobowiązany (przy założeniu, że jego działalność wskazana w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi działalność zwolnioną z VAT) do dokumentowania za pomocą paragonów fiskalnych płatności otrzymywanych od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że jeśli beneficjent zażąda faktury to, na podstawie przepisu art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S\`(...)\` może być jednocześnie zobligowany do udokumentowania przedmiotowej transakcji za pomocą faktury. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (\`(...)\`) ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z przywołanym art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w art. 43 ust. 2 (\`(...)\`) ustawy o VAT.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\`, które do końca 2016 r. nie było zobowiązane do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych, może z kolei korzystać ze zwolnienia z przedmiotowego obowiązku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) Rozporządzenia. Otrzymywane kwoty od beneficjentów mogą być zatem dla celów VAT ewidencjonowane na podstawie zbiorczego wewnętrznego dokumentu księgowego. Przy czym, analogicznie jak Powiatowy Dom Pomocy Społecznej w S\`(...)\`, Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` może być, na żądanie beneficjenta, zobligowane do udokumentowania transakcji za pomocą faktury VAT.

Ad. 6.

W ocenie Powiatu na wystawianych przez Jednostki dokumentach dokumentujących wpłaty otrzymywane / należne od beneficjentów (tj. paragonach – w przypadku Powiatowego Domu Pomocy Społecznej w S\`(...)\`, dokumentach wewnętrznych - w przypadku Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` bądź fakturach, które obydwie Jednostki potencjalnie mogą być zobowiązanie wystawić na żądanie beneficjenta) powinny być wykazywane wyłącznie kwoty otrzymane/ należne od beneficjenta.

Na powyższe nie wpływa fakt, że podstawę opodatkowania dla danej transakcji stanowi, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, suma kwot otrzymanych od beneficjenta / osoby trzeciej, dotacji i dopłat. Dotacje i dopłaty, które powiększają podstawę opodatkowania powinny bowiem zostać ujęte w ewidencji Jednostek na podstawie innych dokumentów. Natomiast na dokumentach wystawianych w celu udokumentowania wpłat od beneficjentów, powinny zostać wykazane wyłącznie kwoty rzeczywistych wpłat.

Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której Jednostka miałaby uwzględniać na paragonach kwoty otrzymanych dotacji / dopłat. W praktyce zdarzyć się może sytuacja, w której Jednostka otrzyma dotację / dopłatę w formie refundacji, tj. jako zwrot kosztów. Dopłata / dotacja taka zostanie w takim przypadku otrzymana po wykonanej na rzecz beneficjenta usłudze i po wystąpieniu obowiązku zaewidencjonowania takiej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Jednostka nie będzie zatem posiadała na moment wystawienia paragonu wiedzy o wysokości dofinansowania / dopłaty, którą dopiero otrzyma. Ponadto, przyjęcie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której beneficjent potencjalnie mógłby odliczyć VAT wynikający z otrzymanej faktury w kwocie przewyższającej kwotę uiszczoną przez tego beneficjenta (zawierałaby również kwotę dotacji i dopłaty). Sytuacja taka mogłaby mieć czysto teoretycznie miejsce gdyby beneficjent zażądał wystawienia faktury i gdyby ta transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według jakiejś stawki. Przykład ten pokazuje jednak, że z czysto praktycznego punktu widzenia i zasady proporcjonalności VAT, kwotą która powinna być wykazywana na dokumentach wystawianych w celu udokumentowania kwot otrzymanych / należnych od beneficjentów, powinny być wyłącznie te kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy czynności w zakresie zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz związanych z nimi usług opiekuńczych oraz wspomagających, jak również dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, sposobu dokumentowania płatności otrzymywanych od Płatników, obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez Powiatowy Dom Pomocy Społecznej, oraz sposobu dokumentowania usług świadczonych na rzecz beneficjenta za pośrednictwem kasy rejestrującej,
*   nieprawidłowe zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy czynności w zakresie opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakwaterowania i wyżywienia w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, podstawy opodatkowania świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług z zakresu pomocy społecznej, zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, oraz sposobu dokumentowania usług świadczonych na rzecz beneficjenta na podstawie faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustaw, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ww. ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Wskazać należy, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na Wnioskodawcy.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania (oznaczonego we wniosku nr 1) należy przywołać przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej (art. 54 ust. 2).

Na podstawie art. 54 ust. 3 ww. ustawy, osoba wymagająca wzmożonej opieki medycznej kierowana jest na podstawie art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581, z późn. zm.) do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego.

Jak stanowi art. 55 ust. 1 powołanej ustawy, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności – art. 55 ust. 2.

Dom pomocy społecznej – zgodnie z art. 55 ust. 3 – może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

*   przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 cyt. ustawy opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ww. ustawy).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ww. ustawy).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej i związane z nim usługi opiekuńcze oraz wspomagające mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, czy gmina, z której osoba została skierowana do DPS, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż samą realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości.

Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, odpłatne czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc zarówno zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, jak również związane z nim usługi opiekuńcze i wspomagające, w ramach których otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania. A zatem, ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
    3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
3.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
4.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z wniosku, Powiatowy Dom Pomocy Społecznej, realizuje na rzecz osób w nim przebywających świadczenie usług bytowych, polegających na zapewnieniu miejsca zamieszkania, wyżywienia w postaci trzech posiłków dziennie, odzieży i obuwia, środków higienicznych), opiekuńczych, związanych z udzielaniem pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych, pielęgnacja oraz wspomagające (umożliwienie m.in. udziału w terapii zajęciowej i rehabilitacji, realizacji potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnienie bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w ww. zakresie Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej. Zatem wykonywane czynności – usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej oraz związane z tym usługi opiekuńcze oraz wspomagające, jak również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

W kwestii będącej przedmiotem zapytania należy się również odwołać do przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r., poz.575 z późn. zm.).

Jak wynika z zapisu art. 2 ust. 2 ww. ustawy, system pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców.

Natomiast z art. 2 ust. 3 wynika, że jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej.

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, Policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi.

Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego – art. 3 ust. 3.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy, piecza zastępcza jest sprawowana w przypadku niemożności zapewnienia dziecku opieki i wychowania przez rodziców.

Pieczę zastępczą organizuje powiat – art. 32 ust. 2.

Jak wynika z art. 34 ww. ustawy, piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

1.  rodzinnej,
2.  instytucjonalnej.

Na podstawie art. 39 ust. 1 ww. ustawy, formami rodzinnej pieczy zastępczej są:

1.  rodzina zastępcza:
    1.  spokrewniona,
    2.  niezawodowa,
    3.  zawodowa, w tym zawodowa pełniąca funkcję pogotowia rodzinnego i zawodowa specjalistyczna;
2.  rodzinny dom dziecka.

Organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej – stosownie do treści art. 76 ust. 1 ww. ustawy – jest jednostka organizacyjna powiatu lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190.

Organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej nie może być placówka opiekuńczo-wychowawcza (art. 76 ust. 1a).

W przypadku gdy organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej jest powiatowe centrum pomocy rodzinie, w centrum tym tworzy się zespół do spraw rodzinnej pieczy zastępczej (art. 76 ust. 2).

Natomiast na podstawie art. 93 ust. 1 ww. ustawy, instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

1.  placówki opiekuńczo-wychowawczej;
2.  regionalnej placówki opiekuńczo-terapeutycznej;
3.  interwencyjnego ośrodka preadopcyjnego.

Do zadań własnych powiatu – stosownie do zapisu art. 180 pkt 2 powołanej ustawy – należy zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych, prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz placówek wsparcia dziennego o zasięgu ponadgminnym (art. 180 pkt 5) oraz finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczonych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (art. 180 pkt 13 lit. a).

Zgodnie z art. 182 ust. 1 ww. ustawy, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

Do zakresu działania powiatowego centrum pomocy rodzinie należą wszystkie sprawy z zakresu pieczy zastępczej niezastrzeżone na rzecz innych podmiotów (art. 182 ust. 2).

Placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190 (art. 93 ust. 2).

Z art. 191 ust. 1 ww. ustawy, powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

1.  wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;
2.  średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;
3.  wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie.

Natomiast na podstawie art. 193 ust. 1 ustawy, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1.  przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 – w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka,
2.  średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym – w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym (art. 194 ust. 1).

Zgodnie z art. 194 ust. 1a powołanej ustawy, jeżeli zmianie uległy okoliczności mające wpływ na wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej opłaty, o której mowa w art. 193 ust. 1, w szczególności zmianie uległa wysokość przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81, albo średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym, starosta może bez zgody strony zmienić lub uchylić ostateczną decyzję administracyjną dotyczącą tej opłaty.

Rada powiatu – na podstawie art. 194 ust. 2 – określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki umorzenia w całości lub w części, łącznie z odsetkami, odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty lub odstępowania od ustalenia opłaty, o której mowa w art. 193 ust. 1.

Jak wynika z art. 195 ust. 1, w przypadku gdy za pobyt dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinie pomocowej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym wydatki na opiekę i wychowanie dziecka albo średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej albo środki finansowe na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego oraz środki finansowe na bieżące funkcjonowanie tej placówki poniosła gmina i powiat, uzyskaną opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, dzieli się proporcjonalnie do poniesionych wydatków.

Uzyskaną opłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet należności najdawniej wymagalnych (art. 195 ust. 2).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności leczniczej w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się przez to działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

1.  stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:
    1.  szpitalne,
    2.  inne niż szpitalne;
2.  ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Jak wynika z zapisu art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 – w zakładzie opiekuńczo-leczniczym.

Natomiast stosownie do zapisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1793 z późn. zm.), świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 tej ustawy, miesięczną opłatę za wyżywienie i zakwaterowanie dziecka do ukończenia 18. roku życia, a jeżeli kształci się dalej – do ukończenia 26. roku życia, przebywającego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ustala się w wysokości odpowiadającej 200% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu na osobę w rodzinie w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej. W przypadku dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej przez sąd opłata ta wynosi nie mniej niż 200% najniższej emerytury.

Opłatę, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, w przypadku dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej przez sąd, ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce urodzenia dziecka. Jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce urodzenia dziecka, właściwy do ponoszenia opłaty jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej – art. 18 ust. 3.

Jak wynika z zapisu art. 18 ust. 7 ww. ustawy, w przypadku gdy opłatę, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, poniósł powiat, rodzice dziecka umieszczonego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej obowiązani są do zwrotu powiatowi kwoty poniesionej opłaty. Przepisy art. 193 ust. 2 i 6-8, art. 194 i art. 195 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 575 i 1583), stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 18a ust. 1 ww. ustawy, starosta sprawuje kontrolę nad jakością opieki sprawowanej przez zakłady opiekuńczo-lecznicze, zakłady pielęgnacyjno-opiekuńcze lub zakłady rehabilitacji leczniczej nad dziećmi pozbawionymi opieki i wychowania rodziców umieszczonymi w tych zakładach przez sąd.

Na mocy art. 18a ust. 2 tej ustawy, starosta w związku z kontrolą, o której mowa w ust. 1, ma prawo, w szczególności do:

1.  żądania informacji, dokumentów i danych, niezbędnych do sprawowania kontroli;
2.  wstępu w ciągu doby do obiektów i pomieszczeń kontrolowanej jednostki;
3.  żądania od pracowników kontrolowanej jednostki udzielenia informacji w formie ustnej i pisemnej;
4.  obserwacji dzieci umieszczonych w kontrolowanych zakładach.

W przypadku gdy z przeprowadzonej przez starostę kontroli wynika, że zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy lub zakład rehabilitacji leczniczej nie wypełnia swoich funkcji lub wypełnia je niewłaściwie, starosta zawiadamia właściwy sąd (art. 18a ust. 3).

Jak wynika z art. 18b powołanej ustawy, osoba kierująca zakładem opiekuńczo-leczniczym, zakładem pielęgnacyjno-opiekuńczym lub zakładem rehabilitacji leczniczej, we współpracy z wyznaczonym przez starostę pracownikiem powiatowego centrum pomocy rodzinie, ocenia sytuację dziecka pozbawionego opieki i wychowania rodziców umieszczonego w tych zakładach przez sąd. Do terminów i zasad przeprowadzania oceny sytuacji dziecka przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej dotyczące okresowej oceny sytuacji dziecka umieszczonego w instytucjonalnej pieczy zastępczej, stosuje się odpowiednio.

Do osób opuszczających po osiągnięciu pełnoletności zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy lub zakład rehabilitacji leczniczej przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej dotyczące osób usamodzielnianych opuszczających instytucjonalną pieczę zastępczą, stosuje się odpowiednio (art. 18c).

Z wniosku wynika, że działając w oparciu o ustawę o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, Powiat realizuje nakazane przepisami prawa zadania własne w zakresie organizacji pieczy zastępczej, m.in. poprzez organizowanie pobytu dzieci (wychowanków) w rodzinie zastępczej, placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakładzie opiekuńczo-leczniczym. W związku z realizacją tych ustawowo nałożonych zadań Powiat pobiera z tego tytułu określone przepisami prawa opłaty.

Powyższe wskazuje zatem, że jest podmiotem o którym mowa ww. art. 2 ust. 3 ustawy o wspieraniu rodziny. Z regulacji prawnych tej ustawy wynika, że zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej wykonuje wyznaczona przez starostę jednostka organizacyjna. Tym samym, działalność ta jest wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu publicznoprawnego. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Powiat na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Jak wcześniej wskazano, powołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę ustawowo określone zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są formą sprawowania władztwa publicznego.

Zatem realizując czynności w zakresie opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakwaterowania i wyżywienia w zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pobierając z tego tytułu należne opłaty nałożone przez przepisy ustawy, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że czynności w zakresie opieki i wychowania dziecka w rodzinie zastępczej, opieki i wychowania dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej oraz zakwaterowania i wyżywienia w zakładzie opiekuńczo-leczniczym są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowisko organu w zakresie pytań 2-4 i 6 odnosi się wyłącznie do czynności świadczonych przez Powiat w zakresie pomocy społecznej, objętych przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania płatności otrzymywanych od Płatników należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą VAT, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług, a także wskazuje, że obowiązek dokumentowania fakturą dotyczy podatnika.

Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych przedmiotowo na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że jak wskazano powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą świadczeń, za które są pobierane opłaty, jest osoba, na rzecz której Powiat dokonuje tych świadczeń za pośrednictwem swoich Jednostek, nie zaś ta jednostka samorządu terytorialnego, która dokonuje refundacji kosztów usług świadczonych przez Powiat na rzecz beneficjenta – osoby fizycznej zamieszkałej na jej terenie. Tym samym, opłata dokonywana przez daną jednostkę samorządu terytorialnego za usługi świadczone przez Powiat nie jest wnoszona tytułem świadczenia usług wykonywanych przez Powiat za pośrednictwem swoich Jednostek na rzecz tej gminy.

Podmioty te (tj. inne jednostki samorządu terytorialnego) nie są bowiem beneficjentami usług świadczonych przez dom pomocy społecznej, tylko mieszkańcy korzystający z pobytu i świadczeń w domu pomocy społecznej. Zatem skoro nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz tych podmiotów, nie ma sprzedaży, wobec czego Powiat, świadcząc usługi za pośrednictwem Powiatowego Domu Pomocy Społecznej, nie ma również obowiązku wystawiania faktur na ich rzecz. Wobec powyższego, do dokumentowania otrzymanych środków finansowych z innych jednostek samorządu terytorialnego z tytułu wykonywanych przez Powiat świadczeń, nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów Powiat nie jest obowiązany do wystawiania na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego faktur, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, dokumentujących opłaty otrzymane za wykonane świadczenia.

Brak jest natomiast, zdaniem organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania otrzymywanych przez Powiat czynności przez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Elementem podstawy opodatkowania są również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Aby jednak kwoty te stanowiły element podstawy opodatkowania, muszą być otrzymywane od podmiotu innego niż ten sam podatnik. Nie stanowią natomiast elementu podstawy opodatkowania kwoty przekazywane wewnątrz tego samego podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku usług świadczonych z zakresu pomocy społecznej oraz sprzedaży towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych podstawę opodatkowania VAT stanowi kwota należna od beneficjenta bądź osoby trzeciej, kwota otrzymanej dotacji, ale tylko takiej, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (w szczególności w podstawie opodatkowania nie powinny zostać uwzględnione dotacje przekazywane Jednostkom na ogólne funkcjonowanie), kwota dopłaty otrzymanej od Płatników stanowiącej refundację kosztów usług świadczonych na rzecz mieszkańców podlegających innym jednostkom samorządu terytorialnego. Przy czym należy podkreślić, że „dotacje” – jak wynika z wniosku – to środki pochodzące z budżetu Powiatu.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania opisanych we wniosku czynności w zakresie opieki społecznej świadczonych przez Powiat na rzecz osób uprawnionych do jej otrzymania stanowić będą wpłaty wnoszone przez podmioty zobowiązane do ich dokonania (beneficjenta, członków jego rodziny, Płatników). Natomiast ponoszenie kosztów związanych z udziałem Powiatu w finansowaniu zadań z zakresu pomocy społecznej należy do zadań własnych Wnioskodawcy wynikających z przepisów prawa. A zatem podstawa opodatkowania – wbrew twierdzeniu Powiatu – nie obejmuje kwot wydatków, które ponosi On na dokonywane przez siebie (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) świadczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii obowiązku podatkowego należy wskazać, że w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że zdanie drugie powołanego przepisu art. 19a ust. 3 ustawy, ze względu na charakter rozliczania wynagrodzenia (w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych „z dołu”) z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług będących przedmiotem wniosku.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy opisane usługi z zakresu pomocy społecznej (bytowych, opiekuńczych i wspomagających), świadczone przez Powiat na mocy decyzji administracyjnych o skierowaniu, odpłatności oraz o umieszczeniu danej osoby w Domu Pomocy Społecznej, zostały przyznane beneficjentom na czas nieokreślony, ustalane są dla nich następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, to dla tych usług Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, uznając daną usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia.

Analogicznie obowiązek podatkowy należy rozpoznać w opisanych okolicznościach w odniesieniu do wpłat wniesionych przez Płatników.

Jeżeli natomiast przed dniem wykonania usług pomocy społecznej nastąpi częściowa lub całkowita płatność (zaliczka), to obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwilą otrzymania tej należności.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

Natomiast w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej „ewidencjonowaniem”, oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Z kolei z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

Jak wynika z opisu sprawy, Powiat z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał „centralizacji” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym, będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie – w przeciwieństwie do Powiatowego Domu Pomocy Społecznej – nie było zobowiązane do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stosownie do powołanych przepisów Powiat jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży świadczeń wykonywanych za pośrednictwem Powiatowego Domu Pomocy Społecznej. Skoro bowiem – jak wynika z wniosku – jednostka ta na dzień 31 grudnia 2016 r. nie korzystała ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania regulacja wynikająca z przepisu § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia.

Natomiast w odniesieniu do czynności świadczonych przez Powiat za pośrednictwem Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, które – jak już wcześniej wskazano – stosownie do regulacji art. 15 ust. 6 ustawy są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy stwierdzić, że wynikający z art. 111 ust. 1 ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w tym zakresie nie dotyczy.

W świetle powyższego, zawarte we wniosku stanowisko, zgodnie z którym Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie w S\`(...)\` będzie mogło korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) rozporządzenia – uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu dokumentowania należności otrzymywanych od beneficjentów z tytułu świadczonych przez Powiat na ich rzecz usług należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na tle przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że otrzymanie od innych jednostek samorządu terytorialnego dopłaty (tytułem zwrotu kosztów utrzymania beneficjenta) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dopłaty podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymane środki stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Wnioskodawca nie dokonuje świadczenia opisanych usług na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego, pomimo otrzymania od nich kwoty dopłat stanowiących zwrot kosztów utrzymania beneficjenta.

Jak już wskazano, ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do powołanego wcześniej art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy za pośrednictwem swoich jednostek usługi pomocy społecznej (tj. usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające w domu pomocy społecznej zwolnione od podatku VAT, na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a płatność za nią dokonywana jest w części przez podmiot trzeci („płatnika”), nie ma obowiązku wystawienia faktury, chyba że nabywca („beneficjent”) tej usługi zgłosi żądanie jej wystawienia w określonym terminie. Jednocześnie należy zauważyć, że nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji Wnioskodawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług dobrowolnie. Mając jednak na uwadze powyższe, ewentualnie wystawiona faktura powinna zawierać kwotę należności ogółem tzn. kwotę uiszczoną przez beneficjenta, członków jego rodziny, jak również kwotę wpłaconą przez podmiot trzeci („płatnika” – jednostkę samorządu terytorialnego). W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast sposobu udokumentowania transakcji za pośrednictwem kasy rejestrującej należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania (§ 3 ust. 2).

Stosownie do zapisu § 4 ww. rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, ewidencjonują wartość sprzedaży jako sprzedaż zwolnioną.

Natomiast na podstawie § 8 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera m.in. co najmniej: wartość sprzedaży zwolnionej od podatku.

Mając powyższe na uwadze, obowiązek wynikający z regulacji zawartych w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas dostawa towarów i świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, w przypadku świadczenia opisanych usług z zakresu pomocy społecznej na kasie rejestrującej należy ewidencjonować tylko tą część należności którą wpłaca beneficjent świadczeń lub członkowie jego rodziny, natomiast nie podlegają ewidencjonowaniu dopłaty otrzymane od Płatników – innych jednostek samorządu terytorialnego oraz wpłaty od innych podmiotów, niebędących osobami, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku – precyzyjnie określonej zakresem pytania). Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opis zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.