Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.424.2022.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-17
Teza: Uznanie za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą działki.
Słowa kluczowe: działki; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą działki nr (…).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 10 października 2022 r. (wpływ 14 października 2022 r.) o pełnomocnictwo. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis stron Planowanej Transakcji oraz opis Nieruchomości będącej przedmiotem Planowanej Transakcji

Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji sprzedaży (dalej: Planowana Transakcja lub Transakcja) następujących nieruchomości: zabudowana nieruchomość gruntowa składająca się z działki gruntu o numerze (…), położonej w obrębie ewidencyjnym (…), woj. (…), przy ul. (…), o obszarze 0,5013 ha, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, dla której Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z treścią księgi wieczystej sposób korzystania z Nieruchomości oznaczono jako nieruchomość zabudowana.

Nieruchomość zostanie nabyta przez polską spółkę, która na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (dalej: Nabywca lub Kupujący).

Właścicielem Nieruchomości jest pani A.W., córka W.i R., która nabyła prawo własności powyżej opisanej Nieruchomość na podstawie Umowy Darowizny z dnia 30.01.1997 r., Rep. A nr (…) oraz Decyzji Prezydenta z dnia 11.12.1998 r., numer (…) (dalej jako Zbywca lub Sprzedająca).

A.W. nie prowadzi działalność gospodarczej.

Sprzedająca nie posiada innej nieruchomości poza Nieruchomością, będącą przedmiotem sprzedaży. Ponadto Sprzedająca oświadcza, że nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości (zabudowanych lub niezabudowanych) w przeszłości. Sprzedająca zamieszkuje Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej sprzedaży.

Sprzedająca oświadcza, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: \`(...)\`, przyjętego uchwałą Nr (…)Rady Miejskiej z dnia 09 lipca 2015 r., ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z 17 lipca 2015 r., poz. (…) i znajduje się w całości na obszarze oznaczonym symbolem „4U-MW/2” - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, mieszkania towarzyszące, usługi (za wyjątkiem dyskotek, klubów muzycznych i sal tanecznych); obiekty opieki nad dzieckiem; edukacja (wyłącznie przedszkola), obiekty kształcenia dodatkowego, usługi sportu, zieleń parkowa, skwery, place zabaw, uprawy połowę i sady, uprawy szklarniowe, obiekty do parkowania, obiekty infrastruktury drogowej, obiekty infrastruktury technicznej.

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym (dalej: Budynek).

Do Sprzedającej zgłosił się agent działający w obrocie nieruchomościami. Sprzedająca podjęła współpracę z ww. agentem zlecając mu wszystkie czynności potrzebne do realizacji Transakcji.

Sprzedająca oraz Kupujący zawarli Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w dniu 13 maja 2021 r. (dalej: Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Kupujący zobowiązany jest zawrzeć Umowę przyrzeczną (dalej: Umowa Przyrzeczona) w przypadku łącznego spełniania się warunków wskazanych poniżej:

a) w terminie do 5 (pięciu) tygodni od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej tj. do dnia 17 czerwca 2021 roku Kupujący dokona Audytu Nieruchomości, a także jego wynik będzie dla Kupującego satysfakcjonujący;

b) w terminie do 31.12.2021 r. zostanie wszczęta procedura zmiany aktualnie obowiązującego MPZP, przy czym przez wszczęcie procedury Strony rozumieją: uchwałę Rady Miejskiej o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która to zmiana obejmie co najmniej przedmiotową Nieruchomość;

c) uzyskanie w następstwie postępowania wskazanego w lit. b) powyżej zmiany MPZP, a następnie w związku z uzyskaną zmianą MPZP wskazaną w lit. b) uzyskania możliwość realizacji przez Kupującego inwestycji o PUM co najmniej 5200 m2 w zakresie akceptowalnym dla Kupującego w terminie do 31.12.2023 r.;

d) do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomość nie będzie obciążona żadnymi roszczeniami ani obciążeniami, w tym ujawnionymi w księdze wieczystej;

e) do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Strona Sprzedająca dostarczy Stronie Kupującej następujące dokumenty:

i. aktualne zaświadczenie informujące, że Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach;

ii. aktualny wypis i wyrys z rejestru gruntów wraz wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości, z adnotacją, że przeznaczone są do wpisów w księdze wieczystej;

iii. aktualny wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczący Nieruchomości;

iv. zaświadczenie potwierdzające, że Nieruchomość nie leży na obszarze rewitalizacji i na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji;

v. inne, jakie okażą się niezbędne do zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Sprzedająca udzieliła Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do uzyskania w imieniu Sprzedającej powyższych zaświadczeń.

W przypadku spełnienia się warunków opisanych powyżej Strony zobowiązały są zawrzeć Umowę Przyrzeczoną w terminie do dnia 31 stycznia 2024 r. W przypadku, gdy przed 20.12.2023 r. procedowana będzie zmiana MPZP, ale nie zakończona uzyskaniem uchwały w przedmiocie zmiany MPZP niniejsza umowa ulegnie wydłużeniu o kolejne 9 miesięcy tj. do dnia 30.09.2024 r. W takim przypadku w terminie do dnia 31.01.2024 r. Strony zawrą aneks do Umowy Przedwstępnej ze zmianą (aktualizacją) pozostałych zapisów umowy na tą okoliczność, w tym terminów wynikających z Umowy Przedwstępnej. Jednocześnie Strony Umowy Przedwstępnej zastrzegły, że pomimo braku spełnienia warunków wskazanych w pkt a) do e) powyżej, Stronie Kupującej będzie przysługiwało uprawnienie do żądania zawarcia Umowy Przyrzeczonej odpowiednio na warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej (warunki zastrzeżone na korzyść Kupującego).

W treści Umowy Przedwstępnej Sprzedająca oraz Kupujący ustalili ponadto, że Kupujący zapłaci Sprzedającej za Nieruchomość łączną cenę w kwocie oraz terminach określonych w Umowie Przedwstępnej. Część ceny zostanie zapłacona Sprzedającej w charakterze zadatku przed podpisaniem Umowy Przyrzeczonej. Natomiast pozostała kwota ceny sprzedaży wraz z ewentualną kwotą waloryzacji zostanie przez Kupującego złożona do depozytu notarialnego przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a kolejno wypłacona Sprzedającemu.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej Sprzedająca wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane.

Sprzedająca udziela ponadto Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa do:

a) reprezentowania Sprzedającej przed wszelkimi zakładami ubezpieczeń, zakładami komunalnymi, zakładami telekomunikacji, zakładami energetycznymi, zakładami gazowniczymi, zakładami wodociągowymi (w szczególności do zawierania, aneksowania i rozwiązywania umów z tymi zakładami, prowadzenia wszelkich wyjaśnień oraz negocjacji, regulowania należności z tytułu dostawy mediów);

b) reprezentowania Sprzedającej przed wszelkimi urzędami, w tym: urzędami gminy, miejskimi, powiatowymi i wojewódzkimi /wszelkimi Wydziałami/, a szczególnymi w sprawie składania, odbioru i podpisywania wszelkich pism, wniosków, oświadczeń, zapewnień i innych dokumentów;

c) składania i podpisywania w imieniu Sprzedającej wszelkich pism, oświadczeń, podań, wniosków i innych dokumentów, jakie w zakresie tego pełnomocnictwa okażą się niezbędne.

Sprzedająca oświadcza, że w okresie obowiązywania Umowy Przedwstępnej nie dokona żadnych obciążeń Nieruchomości, nie będzie prowadzić z osobami trzecimi żadnych negocjacji zmierzających do sprzedaży Nieruchomości, ani składać żadnych oświadczeń, które stałyby w sprzeczności z postanowieniami Umowy Przedwstępnej.

Ponadto Kupujący zobowiązał się pokryć we własnym zakresie wszelkie koszty związane z uzyskaniem przez Kupującego dokumentów, zaświadczeń, pism, map, uzgodnień niezbędnych do uzyskania warunków przyłączenia i decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielaniu pozwolenia na budowę.

Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji

Strony Planowanej Transakcji zakładają, że jej przedmiotem będzie zasadniczo prawo własności Nieruchomości (tj. działek oraz Budynków).

Sprzedająca nie sprzeda oraz w dacie Planowanej Transakcji nie będzie sprzedawać innych nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości jest związana z okolicznością, że do Sprzedającej zwrócił się agent zajmujący się wyszukiwaniem nieruchomości pod inwestycje, za pośrednictwem którego Nabywca zgłosił chęć zakupu Nieruchomości.

Sprzedająca nie podejmowała wcześniej żadnych prób sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży. W szczególności należy zauważyć, że została ona nabyta przez A.W. w drodze darowizny od dziadków, tj. R. i W. J., tj. doszło do jej nabycia na podstawie przepisów prawa, nie zaś na podstawie transakcji ukierunkowanej na jej późniejszą odsprzedaż celem osiągnięcia zysku z tego tytułu.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą Nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT ?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (\`(...)\`). Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Powyższe oznacza również, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Konsekwentnie nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C- 181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (dalej: Dyrektywa). Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działała ona w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie Trybunał inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym -jak podkreślił TSUE na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1076/16). Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. I SA/Bd 76/20, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że pojęcie „majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wydaniu orzeczeń TSUE w sprawach Trybunału C-180/10 i C- 181/10 wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tych orzeczeń. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym, co wyraźnie podkreśla się w orzecznictwie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Z punktu widzenia możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istotny jest zakres czynności, jakie podmiot podejmuje w odniesieniu do nieruchomości i czy powoduje to zaangażowanie środków podobnych do tych jakie wykorzystują w tym celu podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 832/20).

W kontekście powyższego, słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. I FSK 987/17; podobnie w wyroku NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1716/16).

W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż okolicznościami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym na gruncie PIT, nie mniej w ocenie Wnioskodawcy powyższe tezy znajdują zastosowanie również na gruncie regulacji VAT; m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Oczywistym jest, iż granica pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a aktywnością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej może być płynna. Problemy z tym związane stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Natomiast ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w praktyce występują w obrocie prawnym, trudno stworzyć uniwersalny wzorzec zachowań umożliwiający jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia prywatnego.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Stąd też na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Wr 681/20).

Jak wskazał NSA w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w dniu 18 grudnia 2018 r., (sygn. II FSK 2577/17), kiedy Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”.

W orzeczeniu z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 449/17) NSA uznając osobę fizyczną za podatnika VAT wskazał, iż „Skarżący wnosił o przekwalifikowanie działki z rolnej na budowlaną. Również podział działki nastąpił z inicjatywy podatnika. Następnie skarżący na własny koszt uzbroił przedmiotowe działki. Na przestrzeni 2004-2007 sprzedał 17 działek. Jednocześnie ustanowił służebność gruntową oraz przekazał grunty na rzecz gminy w celu wybudowania kanalizacji oraz linii energetycznej. Podatnik podejmował więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zachowanie takie zasadnie zostało ocenione jako typowe działania handlowca, jednak z tych powodów, iż przedstawiało ono ciąg pewnych powtarzalnych zdarzeń/zachowań”. (podobnie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 486/21 oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1479/20).

Podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, iż Skarżący „wykazał się zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz z góry zadbał o właściwy dojazd do każdej z nich. Poza sporem pozostaje, że skarżący zamieszczał ogłoszenia w internecie dotyczące nowo powstałych działek. Z akt sprawy wynika, że jedno z ogłoszeń - wbrew temu co twierdzi skarżący - dotyczyło wprost działki, której sprzedaż zrodziła obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie (ogłoszenie na portalu internetowym). Z tego i innych ogłoszeń dotyczących działek powstałych w wyniku podziału działki nr (…), wynikał wyraźny związek tych ogłoszeń z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, co wyrażało się przede wszystkim w powoływaniu się na możliwość pośredniczenia w procesie uzyskaniu kredytu na zakup działki, wskazanie adresu biura, a także wyraźne wskazanie licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Okoliczności te nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że nabycie działki nr (…) i późniejsze losy powstałych z jej podziału działek, były starannie zaplanowanym przedsięwzięciem. Wniosek ten wspiera jeszcze fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami”.

Z drugiej zaś strony powyższe sytuacje należy jednak odróżnić wyraźnie od przypadków, w których podatnik podejmuje pojedyncze działania, nieukierunkowane na uczynienie ze zbycia nieruchomości stałego źródła zarobkowania, lecz na osiągnięcie choćby korzystniejszej ceny ze zbycia nieruchomości. Fakt, iż podatnik podejmuje starania jedynie celem wzrostu wartości nieruchomości nie mogą być postrzegane jako świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej, lecz powinny być traktowane jako właściwy zarząd majątkiem własnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), "można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania”.

Przy czym „zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek”. (tak w orzeczeniu WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Bk 277/21).

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ocena Wnioskodawcy jako działającego w charakterze podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego uznać należy, iż Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika VAT, o czym świadczy fakt, iż Wnioskodawca wszedł niejako w porozumienie z Kupującym, zmierzające do stworzenia okoliczności umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży:

W szczególności Sprzedający udzieli Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw do uzyskania w imieniu Sprzedającego zaświadczeń niezbędnych z punktu widzenia interesów Kupującego.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia:

a) Jeżeli dla spełnienia się warunków realizujących transakcję konieczne będzie dokonanie czynności prawnej lub faktycznej, która może być dokonana skutecznie wyłącznie przez Sprzedającego, to Sprzedający zobowiązuje się na wezwanie Kupującego dokonać niezwłocznie takiej czynności;

b) Sprzedający wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane;

c) Sprzedający udzielili ponadto Kupującemu nieodwołanego pełnomocnictwa do: uzyskania ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji administracyjnych - zezwoleń na usunięcie drzew lub krzewów znajdujących się na terenie przedmiotowej Nieruchomości, uzyskania decyzji o lokalizacji zjazdu do Inwestycji Kupującego wraz z uzgodnieniem obsługi komunikacyjnej Inwestycji Kupującego, uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji Kupującego oraz uzyskania wszelkich innych ostatecznych i prawomocnych decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień, uzgodnień, zezwoleń dotyczących Inwestycji Kupującego;

d) Sprzedający nieodwołalnie zobowiązuje się do niewnoszenia do organów administracyjnych, operatorów mediów oraz sądów administracyjnych wskazanych w Umowie Przedwstępnej środków zaskarżenia m.in. dotyczących budowy na przedmiotowej Nieruchomości oraz doprowadzenia mediów. Zasadniczo zgodna współpraca Wnioskodawcy oraz Kupującego w celu uzyskania ostatecznych i prawomocnych orzeczeń administracyjnych (decyzji, zgłoszeń budowy, postanowień i tym podobnych), uzgodnień, warunków przyłączenia operatorów mediów, wydanych we wszystkich postępowaniach dotyczących Inwestycji Kupującego, w szczególności decyzji o pozwoleniu na budowę Inwestycji Kupującego, ewentualnych decyzji podziałowych, jeśli takie będą wymagane w celu uzyskania pozwolenia na budowę Inwestycji Kupującego, jednoznacznie wskazuje na wejście Wnioskodawcy w porozumienie, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie zamierzonych celów biznesowych - Wnioskodawcy, który osiągnie dzięki temu satysfakcjonującą cenę sprzedaży, oraz Kupującego, który dzięki nabyciu Nieruchomości będzie mógł zrealizować inwestycję deweloperską na Nieruchomości.

W efekcie uwzględniając orzecznictwo sądowo - administracyjne, zdaniem Wnioskodawcy powinien zostać on uznany w świetle przedstawionego stanu faktycznego za podatnika VAT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. następujące interpretacje podatkowe:

a) Interpretacja z 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2021.2.DS;

b) Interpretacja z 23 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.546.2021.1.MB;

c) Interpretacja z dnia 28 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG;

d) Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

W związku z powyższym Strona wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pani przedstawiła jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pani argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.