Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1068/15/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy można uznać, że wskazane okoliczności i działania wierzyciela - spółki jawnej są równie istotne jak okoliczności wymienione w ustawie podatku dochodowego od osób fizycznych? Czy można zatem stwierdzić, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i możliwość uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej nieściągalnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. W roku 2011 dokonał dostawy materiałów budowlanych wykonawcy inwestycji (spółka prawa handlowego), na okoliczność czego wystawione zostały na tegoż wykonawcę (Spółka A) faktury VAT. Odpowiedzialnym za realizację inwestycji był generalny wykonawca (spółka prawa handlowego - Spółka B). W celu zabezpieczenia swoich roszczeń o zapłatę ceny za materiały budowlane dostarczone wykonawcy (Spółce A) z przeznaczeniem na roboty wykonywane na realizowanej przez generalnego wykonawcę (Spółka B) inwestycji, dnia 20 lipca 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy spółką jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a Spółką A i Spółką B, w której to generalny wykonawca (Spółka B) przejmuje zobowiązanie zapłaty za materiały budowlane dostarczone przez spółkę jawną - wykonawcy (Spółce A). W chwili zaprzestania przez Spółkę B realizacji zapłaty przejętego zobowiązania, w maju 2013 r. wspólnicy spółki jawnej złożyli do sądu pozew przeciw Spółce B o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Postępowanie sądowe w przedmiocie roszczeń wobec Spółki B toczyło się przed sądem okręgowym. W toku ww. postępowania zapadło postanowienie sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości Spółki B. Sąd okręgowy zwrócił się do syndyka masy upadłości Spółki B z zapytaniem o jego udział w procesie z powództwa spółki jawnej. Wobec braku oświadczenia syndyka masy upadłościowej o udziale w tymże postępowaniu, proces sądu okręgowego zakończył się postanowieniem o umorzeniu sprawy w maju 2014 r. Spółka jawna złożyła wniosek o zgłoszenie swej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Ze względu na braki formalne wniosku, zgłoszenie wierzytelności zostało zwrócone. Na niniejsze postanowienie złożone zostało zażalenie, jednak sąd rejonowy zażalenie oddalił.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można uznać, że wskazane okoliczności i działania wierzyciela - spółki jawnej są równie istotne jak okoliczności wymienione w ustawie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Czy można zatem stwierdzić, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i możliwość uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przypadki, które pozwalają na uznanie wierzytelności za nieściągalną. Jest to jednak otwarty katalog przypadków uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co oznacza, że spółka może w inny sposób niż wymieniony w przepisie udowodnić, że dana należność jest nieściągalna. W opisanym zdarzeniu, obowiązek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jaki ciążył na spółce jawnej, zdaniem Wnioskodawcy został spełniony. Należy podkreślić, że wspólnicy spółki jawnej podjęli wszelkie działania, aby otrzymać należną zapłatę za dostarczony towar. W chwili, gdy działania stały się bezskuteczne, wspólnicy wystąpili do sądu z pozwem o wydanie nakazu zapłaty. Zarówno długotrwające postępowania sądowe o wydanie nakazu do zapłaty, które w ostateczności zostało umorzone, jak i postępowanie sądowe w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, to sytuacje, na które spółka jawna nie miała jakiegokolwiek wpływu. Dłużnik - Spółka B prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych. Realizacja usług odbywała się poprzez firmy podwykonawcze, przy wykorzystaniu ich maszyn i narzędzi. Dlatego też Spółka B posiada zobowiązania nie tylko wobec spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem - dostawcy części materiałów budowlanych, ale też wobec innych dostawców towarów i usług. Grupę powyższych wierzycieli poprzedzają jednostki budżetowe (Urząd Skarbowy i ZUS). Postanowienie Spółki B w stan upadłości jest następstwem jej niewypłacalności. Dlatego też roszczenia tytułem dostarczonych materiałów budowlanych są nieściągalne. Cykl okoliczności i wydarzeń nie pozwolił spółce jawnej na uzyskanie postanowień wymienionych w przepisie ustawy, które jednoznacznie pozwoliłyby na stwierdzenie nieściągalności wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, podjęte przez spółkę jawną działania i ich zakończenie mają ten sam skutek, który dowodzi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Pozwala to na uznanie, że wierzytelności te, które uprzednio były zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zakwalifikować jako koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Jednakże aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych postanowień upoważnionych organów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. W roku 2011 dokonał dostawy materiałów budowlanych wykonawcy inwestycji (spółka prawa handlowego), na okoliczność czego wystawione zostały na tegoż wykonawcę (Spółka A) faktury VAT. Odpowiedzialnym za realizację inwestycji był generalny wykonawca (spółka prawa handlowego - Spółka B). W celu zabezpieczenia swoich roszczeń o zapłatę ceny za materiały budowlane dostarczone wykonawcy (Spółce A) z przeznaczeniem na roboty wykonywane na realizowanej przez generalnego wykonawcę (Spółka B) inwestycji, dnia 20 lipca 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy spółką jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a Spółką A i Spółką B, w której to generalny wykonawca (Spółka B) przejmuje zobowiązanie zapłaty za materiały budowlane dostarczone przez spółkę jawną - wykonawcy (Spółce A). W chwili zaprzestania przez Spółkę B realizacji zapłaty przejętego zobowiązania, w maju 2013 r. wspólnicy spółki jawnej złożyli do sądu pozew przeciw Spółce B o zapłatę w postępowaniu nakazowym. Postępowanie sądowe w przedmiocie roszczeń wobec Spółki B toczyło się przed sądem okręgowym. W toku ww. postępowania zapadło postanowienie sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości Spółki B. Sąd okręgowy zwrócił się do syndyka masy upadłości Spółki B z zapytaniem o jego udział w procesie z powództwa spółki jawnej. Wobec braku oświadczenia syndyka masy upadłościowej o udziale w tymże postępowaniu, proces sądu okręgowego zakończył się postanowieniem o umorzeniu sprawy w maju 2014 r. Spółka jawna złożyła wniosek o zgłoszenie swej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Ze względu na braki formalne wniosku, zgłoszenie wierzytelności zostało zwrócone. Na niniejsze postanowienie złożone zostało zażalenie, jednak sąd rejonowy zażalenie oddalił. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca zaliczył do przychodów należnych kwoty wynikające z wystawionych dla kontrahenta faktur VAT za wykonane usługi budowlane.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Z treści wniosku nie wynika natomiast, by Wnioskodawca dysponował którymkolwiek z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. W szczególności we wniosku nie wskazano, iż Wnioskodawca dysponuje postanowieniem o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika zatem, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej posiada wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może - do czasu uzyskania dokumentu, wymienionego w treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z którego będzie wynikał fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności - zaliczyć przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Należy ponadto wyjaśnić, iż – jak przyjęto w orzecznictwie - uprawdopodobnienie, w przeciwieństwie do udowodnienia, nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest tylko środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (braku wyegzekwowania wierzytelności). Jak natomiast wynika z przepisu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., niezbędnym warunkiem formalnym uwzględnienia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest odpowiednie udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony ściśle przez ustawodawcę.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności nie powstanie w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona. Wierzytelność będzie mogła być zarachowana w koszty dopiero wtedy, gdy zostanie udokumentowana (udowodniona) w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.