Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.332.2019.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że przychód po stronie Spółki w związku z dokonaniem dostaw towarów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta?
Słowa kluczowe: magazynowanie; opodatkowanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że przychód po stronie Spółki w związku z dokonaniem dostaw towarów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że przychód po stronie Spółki w związku z dokonaniem dostaw towarów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest producentem części mających zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przemieszcza towary do magazynu kontrahenta na terytorium Polski (dalej: „Kontrahent”), na rzecz którego dokonuje w późniejszym okresie ich dostawy na poniżej wskazanych zasadach uregulowanych w zawartej z Kontrahentem umowie (dalej: „Umowa”). W szczególności w Umowie określone zostaną warunki, na jakich Spółka przemieszczała będzie towary do magazynu prowadzonego przez Kontrahenta, oraz warunki, na jakich Kontrahent będzie dokonywał ich odbioru i zakupu.

Zgodnie z Umową, Kontrahent będzie przedstawiał Spółce w wyznaczonym terminie prognozy dotyczące dostaw na dany okres, na podstawie których Spółka będzie utrzymywała określoną ilość towarów w magazynie.

Towary będą dostarczane przez Spółkę od magazynu wraz z dokumentem przemieszczenia określającym: numer zamówienia; numer dokumentu przemieszczenia (np. nr WZ); datę dokumentu przemieszczenia; cenę zgodną z ceną zamówienia pod wskazanym numerem, referencję materiału, ilość. Poprawność tych dokumentów, ich ilość oraz stan jest weryfikowana przez Kontrahenta. Kontrahent ma prawo odmowy przyjęcia towarów w przypadku ich niezgodności ze specyfikacjami lub z zamawianymi ilościami.

Zgodnie z Umową, magazyn będzie prowadzony przez Kontrahenta lub osoby trzecie (działające na zlecenie Kontrahenta). Koszty składowania towarów w magazynie będą obciążały Kontrahenta. Strony przyjmują w Umowie, że wartość wynagrodzenia należnego za usługę jest skalkulowana w cenie wyrobu Działania Kontrahenta (osoby trzecie) obejmują w szczególności: rozładunek w magazynie, transfer do miejsca składowania, odbiór i wykorzystanie składowanych towarów oraz księgowanie dotyczące operacji składowania. Kontrahent będzie odbierać składowane towary z magazynu zgodnie z zasadą First In-First Out (FIFO). Kontrahent zastosuje lub zapewni zastosowanie wszelkich rozsądnych środków, celem utrzymania towarów przyjmowanych do magazynowania w dobrym stanie. Towary będą składowane w określonym miejscu, w oryginalnych opakowaniach. W trakcie magazynowania towary pozostaną własnością Spółki. Kontrahent będzie każdego dnia informował Kontrahenta o rodzaju i ilości pobranych towarów pobranych poprzedniego dnia z magazynu.

Spółce przysługuje prawo do dokonywania inspekcji towarów przyjętych do magazynowania po uprzednim powiadomieniu Kontrahenta i osoby trzeciej prowadzącej magazyn o takim zamiarze. Wszelkie rozbieżności pomiędzy wynikiem inwentaryzacji a stanem wskazanym w dniu inwentaryzacji obciążają Kontrahenta, o ile nie zostanie udowodniona odpowiedzialność Spółki. Kontrahent, jako świadczący usługę magazynowania ubezpieczy lub zapewni ubezpieczenie magazynowanych towarów od kradzieży, całkowitego lub częściowego zniszczenia, powodzi. Kontrahent będzie również ponosił odpowiedzialność za szkody bezpośrednie (np. mechaniczne zniszczenie detali, brak możliwości ich wykorzystania wraz z następstwami - zatrzymania linii produkcyjnej, postoje, itd.) lub straty spowodowane zaniedbaniem w związku ze świadczeniem usług magazynowania.

Na podstawie Umowy, w momencie odbioru towarów z magazynu Kontrahent dokona ich zakupu. Z chwilą identyfikacji i oddzielenia towarów Kontrahent stanie się ich właścicielem (do tego momentu właścicielem towarów będzie Spółka). Ryzyko i odpowiedzialność dotyczące towarów przyjętych do magazynu (za szkody powstałe w trakcie ich składowania w magazynie) przechodzi na Kontrahenta, z chwilą przemieszczenia towarów do bramy magazynu. Kontrahent nie ma obowiązku odbioru i zakupu towarów, które nie zostały ujęte przez Kontrahenta w prognozach dostaw, a które zostały przemieszczone do magazynu przez Spółkę.

Cena sprzedaży towarów ustalana jest na dzień wydania tych towarów z magazynu. Produkty dostarczane będą na zasadzie „(…) Magazyn”. Rozliczenie sprzedaży towarów pomiędzy Spółką i kontrahentem będzie dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez Kontrahenta na zasadach samofakturowania (forma elektroniczna), na podstawie upoważnienia udzielonego Kontrahentowi przez Spółkę.

W przypadku rozwiązania Umowy Kontrahent będzie odpowiadał za przejęcie stanów magazynowych i zapłacenie za te towary uzgodnionej ceny w granicach maksymalnych ilości składowanych towarów (zgodnych z zamówieniem i prognozą dostaw).

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka będzie współpracowała na powyższych zasadach z innymi kontrahentami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że przychód po stronie Spółki w związku z dokonaniem dostaw towarów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo przyjmuje, że przychód po stronie Spółki w związku z dokonaniem dostaw towarów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta.

Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT). Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa CIT przewiduje jednocześnie wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej. I tak, na mocy art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W myśl art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
2.  wystawienia faktury;
3.  uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Ustawa CIT nie definiuje przy tym pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” użytych w art. 12 ust. 3a. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do sprzedaży towarów. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia „wydanie rzeczy”. I tak, „rzecz” to „materialny element otaczającego świata: przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller. R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wobec powyższego, można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

Ustalenie daty powstania przychodu jest zatem istotne w kontekście ujęcia tego przychodu w rozliczeniach podatkowych odpowiedniego okresu (roku podatkowego; miesiąca albo kwartału, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy).

Ustalenie daty powstania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta należy rozpocząć od stwierdzenia, że przychody te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. W konsekwencji, opisana sytuacja faktyczna powinna zostać przeanalizowana pod kątem zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT („należność” przychodu, wydanie rzeczy, wystawienie faktury, uregulowanie należności).

W ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym dostarczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego nie jest wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a Ustawy CIT. Czynność ta nie wiąże się bowiem z przeniesieniem tych towarów na Kontrahenta. Co więcej, sam fakt wprowadzenia towarów do magazynu nie wiąże się z powstaniem po stronie Kontrahenta obowiązku uiszczenia na rzecz Spółki należności z tytułu sprzedaży towarów. Na moment wprowadzenia towarów do magazynu nie wiadomo bowiem, jaka ilość tych towarów zostanie nabyta przez Kontrahenta, a w konsekwencji - jaka będzie wysokość (wartość) należności przysługującej Spółce z tego tytułu. Nie można zatem mówić o ustalonej wartości przychodu, o przychodzie należnym z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT. Poza tym, Spółka natomiast w każdej chwili będzie miała prawo wycofania towarów z magazynu i dokonania ich sprzedaży na rzecz innego odbiorcy.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT ma miejsce w chwili poboru towaru przez Kontrahenta z magazynu. Wówczas następuje bowiem przeniesienie towaru na Kontrahenta. Ponadto, z momentem poboru towaru z magazynu możliwe jest ustalenie wartości przychodu należnego Spółce od Kontrahenta z tytułu sprzedaży tych towarów. Jednocześnie, przed dniem wydania rzeczy nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów ani do uregulowania należności za sprzedany towar.

W konsekwencji, datą powstania po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży towarów jest dzień wydania rzeczy, tj. dzień poboru towarów z magazynu przez Kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.