Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.295.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: - Uznanie otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym Projektem
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym Projektem

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej dotacji za niestanowiącą podstawy opodatkowania i tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym Projektem. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 30 lipca 2019 r. o pełnomocnictwo uprawniające do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (dalej: „Stowarzyszenie” lub „Wnioskodawca”) będące czynnym podatnikiem podatku VAT, jest osobą prawną i podlega wpisowi do rejestru stowarzyszeń. Celem funkcjonowania Stowarzyszenia jest m.in. inspirowanie współpracy instytucji działających na rzecz rozwoju lokalnego, działanie na rzecz rozwoju lokalnych organizacji pozarządowych i promocja wolontariatu, promocja i rozwój przedsiębiorczości w sferze gospodarczej, społecznej i kulturalnej, współpraca z instytucjami i organizacjami zagranicznymi na rzecz pomocy w rozwoju społeczno-gospodarczych inicjatyw lokalnych.

Jednym z obszarów działalności Stowarzyszenia jest również zaangażowanie na rzecz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych oraz wspieranie instytucji i organizacji działających na rzecz osób niepełnosprawnych. W celu realizacji wspomnianego celu statutowego Stowarzyszenie zawarło w dniu 30.10.2018 r. Umowę o Partnerstwie z Województwem (dalej: „Umowa o partnerstwie”) reprezentowanym przez Regionalny Ośrodek Polityki Społecznej (dalej: „ROPS”). Stroną Umowy o partnerstwie jest również Polskie Stowarzyszenie na rzecz Osób z Niepełnosprawnością Intelektualną (dalej: „PSONI”). Umowa o partnerstwie została zawarta w oparciu o art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 11.07.2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 z późn. zm.; dalej: „Ustawa wdrożeniowa”).

Przedmiotem Umowy o partnerstwie jest partnerstwo stron Umowy (dalej: „Partnerstwo”) na rzecz realizacji projektu pod nazwą „W poszukiwaniu modelowych rozwiązań” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Spójności na lata 2014-2020, Oś priorytetowa „II. Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji” działanie „2.8 Rozwój usług społecznych świadczonych w środowisku lokalnym” (dalej: „Projekt”). Projekt ma charakter pilotażowy (jest jednym z kilku podobnych realizowanych na terenie kraju) i polega na wypracowaniu i przetestowaniu modelu mieszkania wspomaganego dla osób z niepełnosprawnością intelektualną, które potrzebują usamodzielnienia (dalej: „Mieszkanie wspomagane”; szczegółowe informacje o Projekcie znajdują się w dalszej części opisu stanu faktycznego).

Liderem Projektu jest ROPS, natomiast Stowarzyszenie oraz PSONI pełniący funkcję partnerów mają za zadanie wspomagać ROPS przy realizacji Projektu (Stowarzyszenie oraz PSONI zwani są dalej jako „Partnerzy”). Umowa o partnerstwie określa w szczególności zasady funkcjonowania Partnerstwa oraz zasady współpracy ROPS oraz Partnerów przy realizacji Projektu.

Strony tej Umowy ponoszą odpowiedzialność za prawidłową realizację Umowy o partnerstwie w zakresie przypisanych im zadań. Zakres odpowiedzialności ROPS jako lidera Partnerstwa obejmuje w szczególności:

*   przygotowanie oraz złożenie Wniosku (zdefiniowanego poniżej) wraz z załącznikami,
*   uzupełnienie/wprowadzenie zmian zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej będącego instytucją organizującą Konkurs (zdefiniowany poniżej), w ramach którego realizowany jest Projekt,
*   reprezentowanie stron Umowy o partnerstwie przed Instytucją Pośredniczącą (zdefiniowaną poniżej),
*   koordynowanie (w tym monitorowanie nadzorowanie) prawidłowości działań stron Umowy o partnerstwie przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie,
*   wyłonienie gmin do udziału w Projekcie i zawarcie porozumienia o współpracy,
*   zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań, na zasadach określonych w Umowie o partnerstwie,
*   zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami oraz Instytucją Pośredniczącą,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
*   przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Partnerów, w tym monitorowanie wskaźników zadeklarowanych we Wniosku,
*   przygotowanie i przeprowadzenie zamówień publicznych przewidzianych w Projekcie po stronie ROPS zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na latach 2014-2010 (dalej: „Wytyczne”) oraz z przepisami ustawy z dnia 29.01.2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”).

W celu wypełniania nałożonych na ROPS obowiązków Stowarzyszenie oraz PSONI upoważnili ROPS do reprezentowania Partnerstwa wobec osób trzecich w działaniach związanych z realizacją Projektu, w tym do zawarcia w imieniu i na rzecz Partnerstwa umowy o dofinansowanie Projektu z Instytucją Pośredniczącą.

W zakresie obowiązków Stowarzyszenia oraz PSONI mieści się m.in. realizacja następujących zadań:

*   wsparcie ROPS w przygotowaniu wniosków o płatność, w tym wprowadzenie zmian i przygotowanie cząstkowych wniosków o płatność wraz z załącznikami,
*   przeprowadzenie akcji informacyjnej o Projekcie,
*   bieżące wsparcie ROPS w zarządzaniu Projektem,
*   konsultowanie raportów i sprawozdań składanych do Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej.
*   przygotowanie i przeprowadzenie postępowań przewidzianych w Projekcie po stronie Stowarzyszenia oraz PSONI o udzielenie zamówień publicznych zgodnie z zasadą konkurencyjności, Wytycznymi oraz przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, jeżeli wspomniani Partnerzy są zobowiązani do jej stosowania,
*   kontakt z uczestnikami Projektu na terenie województwa,
*   realizację Projektu zgodnie ze złożonym Wnioskiem.

Umowa o partnerstwie stanowi ponadto, iż:

*   środki finansowe przekazywane Partnerom przez ROPS są dofinansowaniem wydatków ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonywaniem zadań określonych w Umowie o partnerstwie, a nie świadczeniem usług na rzecz ROPS (zgodnie z regulaminem Konkursu (zdefiniowanym poniżej), wzajemne zlecanie przez ROPS zakupu towarów lub usług Partnerowi i odwrotnie jest niedopuszczalne),
*   Partnerzy nie mogą przeznaczać środków finansowych otrzymanych na dofinansowanie wydatków ponoszonych w ramach Projektu na cele inne niż związane z realizacją Projektu,
*   Stowarzyszenie oraz PSONI zobowiązują się do rozliczenia całości otrzymanego od ROPS dofinansowania; w przypadku nierozliczenia całości otrzymanego dofinansowania, podlega ono zwrotowi na rachunek bankowy ROPS w określonym terminie od dnia zakończenia Projektu,
*   strony Umowy o partnerstwie ponoszą wyłączną odpowiedzialność za wszystkie czynności związane z realizacją przyjętego do realizacji zadania/zadań wobec osób trzecich, w tym odpowiedzialność za straty przez nie poniesione w związku z realizacją zadania/zadań lub w związku z odstąpieniem stron od Umowy o partnerstwie.

Załącznikiem do Umowy o partnerstwie jest wniosek o dofinansowanie Projektu (dalej: Wniosek). Wniosek został złożony w odpowiedzi na konkurs pt. „Wypracowanie standardów i przeprowadzenie pilotaży w zakresie usług mieszkalnictwa wspomaganego dla osób o specyficznych potrzebach, z uwzględnieniem możliwości finansowania tych zadań” ogłoszony w dniu 29.03.2017 r. przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Konkurs). Konkurs został zorganizowany m.in. w oparciu o Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. UE L 347; dalej: Rozporządzenie ogólne).

Wniosek zawiera opis Projektu, wskazanie sposobu realizacji wyznaczonych celów oraz szczegółowy budżet Projektu. Wnioskodawcą jest ROPS, natomiast partnerami wskazanymi we Wniosku w części opisującej beneficjentów dofinansowania Projektu są Stowarzyszenie oraz PSONI.

Zgodnie z treścią złożonego Wniosku, celem głównym Projektu jest opracowanie jednego modelowego rozwiązania/standardu z zakresu modelu mieszkalnictwa wspomaganego, skierowanego do osób z niepełnosprawnością intelektualną, w tym z zespołem Downa oraz pilotażowe wdrożenie go w 5 jednostkach samorządu terytorialnego, a także upowszechnienie wypracowanych rozwiązań wśród przedstawicieli jednostek samorządu terytorialnego i organizacji pozarządowych z terenu Polski w zakresie stosowania opracowanego modelu. Z wypracowanego modelu Mieszkania wspomaganego będą mogły korzystać jednostki samorządu terytorialnego z całej Polski, co wpłynie na rozwój mieszkalnictwa wspomaganego na terenie kraju.

Mieszkanie wspomagane ma przybrać postać lokalu mieszkalnego bądź budynku jednorodzinnego (domu), przygotowującego osoby w nim przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zapewniającego pomoc w prowadzeniu samodzielnego życia. Mieszkanie wspomagane ma być prowadzone w formie mieszkania treningowego, w tym sensie, że dostępność tego Mieszkania dla potrzeb osoby niepełnosprawnej ma mieć charakter okresowy (np. na okres 6 miesięcy) służyć potrzebom tej osoby w osiągnięciu częściowej bądź całkowitej samodzielności, m.in. poprzez trening samodzielności, poradnictwo, pracę socjalną lub inne usługi aktywnej integracji.

Po opracowaniu modelu Mieszkania wspomaganego dla osób z niepełnosprawnością intelektualną, ze środków finansowych pochodzących z dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu, 5 mieszkań/domów pochodzących z zasobów gmin biorących udział w Projekcie (ewentualnie mieszkań/domów należących do organizacji pozarządowych) zostanie zaadaptowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych. Gminy nie występują w charakterze partnerów Projektu w rozumieniu Ustawy wdrożeniowej, nie mniej jednak aktywnie uczestniczą w tworzeniu i realizacji modelu Mieszkania wspomaganego na swoim terenie, gdyż z dostosowanego dla potrzeb osób z niepełnosprawnością intelektualną Mieszkania wspomaganego będą mogli skorzystać mieszkańcy danej gminy. Przekazanie przez gminy mieszkań/domów do dyspozycji ROPS oraz Partnerów na potrzeby realizacji projektu nastąpi bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Projekt ma być realizowany przez 4 lata (od 01.01.2019 r. do 31.12.2022 r.), zaś przez kolejne trzy lata po zakończeniu Projektu gmina (ewentualnie organizacja pozarządowa) zobowiązana jest utrzymywać i wykorzystywać zaadaptowany na jej terenie lokal mieszkaniowy/budynek w analogiczny sposób jak przewidziany w Projekcie. Wnioskodawca nie zamierza komercjalizować wyników prowadzonych prac, tj. nie zamierza wykorzystać wypracowanego standardu Mieszkania wspomaganego w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Projekt w założeniu ma być niedochodowy, w szczególności Mieszkania wspomagane mają być udostępniane wybranym osobom niepełnosprawnym nieodpłatnie. Projekt stawia ROPS oraz Partnerom za cel stworzenie modelu Mieszkania wspomaganego, który będzie zapewniał możliwość samodzielnego utrzymania tego Mieszkania przez osobę niepełnosprawną, przy czym, w zależności od wypracowanego modelu oraz sytuacji finansowej osoby niepełnosprawnej, Projekt zakłada częściowe pokrycie kosztów eksploatacji/utrzymania zaadoptowanego lokalu mieszkalnego/budynku ze środków finansowych pochodzących z dofinansowania Projektu (pozostałą część kosztów eksploatacyjnych ma zapłacić osoba niepełnosprawna).

Projekt realizowany jest na podstawie Umowy o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (dalej: Umowa o dofinansowanie) zawartej w dniu 10.12.2018 r. pomiędzy Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Instytucja Pośrednicząca) a Województwem reprezentowanym przez ROPS działającym w imieniu i na rzecz własną oraz w imieniu i na rzecz Partnerów.

Przedmiotem Umowy o dofinansowanie jest przyznanie ROPS dofinansowania na realizację Projektu, który ROPS zobowiązał się zrealizować wspólnie ze Stowarzyszeniem oraz PSONI (dalej: Dofinansowanie). Umowa o dofinansowanie określa m.in. wysokość wydatków kwalifikowanych Projektu ponoszonych przez ROPS oraz Partnerów w związku z realizacją Projektu, wskazując jednocześnie, że 84,28% tzw. wydatków kwalifikowanych Projektu finansowanych jest ze środków europejskich, natomiast pozostała część wydatków finansowana jest ze środków dotacji celowej. Umowa o dofinansowanie definiuje „wydatki kwalifikowane” jako wydatki kwalifikowane zgodnie z Wytycznymi, a więc „koszt lub wydatek poniesiony w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego, które spełniają kryteria refundacji, rozliczenia (w przypadku systemu zaliczkowego) zgodnie z umową o dofinansowanie” (Rozdział III, pkt 1 lit. ee) Wytycznych).

Zgodnie ze złożonym przez ROPS, Stowarzyszenie oraz PSONI oświadczeniem stanowiącym załącznik do Umowy o dofinansowanie, realizując Projekt wskazani beneficjenci Dofinansowania, nie mogą odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku od towarów i usług, którego wysokość została zawarta w budżecie Projektu. Z tego względu, ROPS oraz Partnerzy zakładają, że wydatki kwalifikowane w ramach Projektu obejmują również koszt podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak ROPS oraz Partnerzy zobowiązali się we wspomnianym oświadczeniu do zwrotu zrefundowanej w ramach Projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie lub odliczenie tego podatku.

W świetle zawartej Umowy o dofinansowanie, ROPS odpowiada za realizację Projektu, w tym za:

*   osiągnięcie wskaźników produktu oraz rezultatów określonych we Wniosku,
*   realizację Projektu w oparciu o harmonogram realizacji Projektu określony we Wniosku,
*   zapewnienie realizacji Projektu oraz personelu Projektu posiadającego kwalifikacje określone we Wniosku lub/i przez osoby bezpośrednio wskazane we Wniosku,
*   zachowanie trwałości Projektów oraz rezultatów.

Umowa wymaga zarówno od ROPS oraz Partnerów, aby beneficjent Dofinansowania prowadził wyodrębnioną ewidencję wydatków Projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem (z pewnymi wyjątkami), opisując dokumentację księgową Projektu w sposób zapewniający widoczny związek tej dokumentacji z Projektem.

Dofinansowanie wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do Umowy o dofinansowanie bądź też jako zwrot wydatków poniesionych przez ROPS oraz Partnerów Każdy z Partnerów otrzymuje transze Dofinansowania od ROPS jako lidera Partnerstwa i dokonuje przypisanych mu wydatków przewidzianych w budżecie Projektu we własnym imieniu i na własny rachunek. Wśród wydatków przewidzianych w budżecie Projektu, za których poniesienie odpowiada Stowarzyszenie, dominują wydatki związane z dostosowaniem i adaptacją Mieszkań na potrzeby wdrożenia wypracowanego modelu/standardu, wydatki na zakup wyposażenia tych Mieszkań oraz koszty wynagrodzeń osób wspierających osoby niepełnosprawne.

Umowa o dofinansowanie wyraźnie stanowi, że ROPS oraz Partnerzy nie mogą przeznaczyć otrzymanych transz Dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Zgodnie z Umową o partnerstwie ROPS przekazuje odpowiednią część Dofinansowania na pokrycie wydatków Stowarzyszenia oraz PSONI, przy czym wszystkie płatności dokonywane w związku z realizacją Umowy o dofinansowanie, w tym pomiędzy ROPS a Partnerami, powinny być dokonywane za pośrednictwem wskazanego w Umowie o dofinansowanie rachunku bankowego, pod rygorem możliwości uznania poniesionych wydatków za niekwalifikowane.

Każdy z beneficjentów Dofinansowania (ROPS, Partnerzy) zobowiązany jest do rozliczenia całości otrzymanego Dofinansowania w końcowym wniosku o płatność. W przypadku, gdy z rozliczenia wynika, że Dofinansowanie nie zostało w całości wykorzystane na wydatki kwalifikowane, beneficjent zwraca odpowiednią część Dofinansowania w określonym terminie od dnia zakończenia okresu realizacji Projektu.

Umowa o dofinansowanie zobowiązuje każdego z beneficjentów do ujawnienia wszelkich dochodów, które powstają w związku z realizacją Projektu. W przypadku, gdy Projekt wygeneruje jakiś dochód, właściwy beneficjent zobligowany jest wykazać ten dochód we wniosku o płatność i dokonać zwrotu kwoty tego dochodu na rzecz Instytucji Pośredniczącej. Z uwagi jednak na fakt, iż Mieszkania wspomagane mają być udostępniane wybranym osobom niepełnosprawnym nieodpłatnie, zaś przedmiotem Dofinansowania na mocy Umowy o dofinansowanie są wyłącznie wydatki ponoszone na potrzeby Projektu, jego realizacja jest dla ROPS oraz Partnerów z założenia niedochodowa (realizując Projekt Stowarzyszenie nie wygeneruje zysku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych na podstawie Umowy o dofinansowanie?
2.  Czy Dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu współfinansowanego ze środków unijnych podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Stowarzyszeniu nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług w ramach realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych na podstawie Umowy o dofinansowanie.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu współfinansowanego ze środków unijnych nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady ogólne potrącalności VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczania podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT. Okoliczności pozbawiające Stowarzyszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 88 ustawy o VAT nie wywołują po stronie Stowarzyszenia wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 30.09.2015 r., sygn. I SA/Bk 318/15).

Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Stowarzyszenie towary usługi na potrzeby realizowanego Projektu współfinansowanego ze środków unijnych są wykorzystane do świadczenia przez Stowarzyszenie czynności opodatkowanych VAT.

Czynności opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`)”.

Nie każda jednak czynność spełniająca definicję odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w VAT wystąpi pod warunkiem, że czynność ta została wykonana przez podatnika tego podatku. Nie wynika to co prawda bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, jednak warunek ten jest wyraźnie wskazany w art. 2 ust. 1 pkt a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (\`(...)\`)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.05.2013 r. (sygn. IPPP1/443-1317/11/13-11/S/AW), w której organ podatkowy stwierdził, iż „warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Zwrócił na to uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10.05.2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2019.2.MJ), wyjaśniając, iż „dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.”

Posiadanie statusu podatnika VAT jest również niezbędne dla odliczenia podatku naliczonego, co zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14.12.2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.716.2017.2.MK), wyrażając następujący pogląd: „Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.”

Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tej regulacji, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 13.05.2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.176.2019.2.BJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, iż „status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.”

Decydujące w sprawie jest zatem ustalenie czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach realizacji Projektu mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Przepis powyższy stanowi rezultat implementacji do polskiego porządku prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.”

W wyroku z dnia 18.10.2007 r. w sprawie C-355/06 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „o samodzielnej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko wtedy, gdy osoba ją prowadząca ponosi ryzyko gospodarcze.”

Trudno jest zdaniem Wnioskodawcy mówić o ponoszeniu przez Stowarzyszenie ryzyka gospodarczego w związku z realizacją Projektu, gdyż Projekt ten z założenia nie ma charakteru komercyjnego i nie jest realizowany w warunkach konkurencji ze strony innych podmiotów, co wynika w szczególności z faktu, iż Projekt jest elementem wdrażanej przez organizatora Konkursu idei deinstytucjonalizacji, polegającej na przejściu od świadczenia pomocy na rzecz osób z różnymi schorzeniami i rodzajami niepełnosprawności w formach instytucjonalnych (stacjonarnych, jak np. domy opieki społecznej) do usług świadczonych w społeczności lokalnej. Działania wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach Projektu stanowią w istocie realizację polityki społecznej prowadzonej przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej.

W zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicji „działalności gospodarczej” ustawodawca kładzie szczególny nacisk na zarobkowy charakter podejmowanej działalności, z czym nie mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego. Jak bowiem zostało wskazane we wniosku, Projekt w założeniu ma być niedochodowy, w szczególności Mieszkania wspomagane mają być udostępniane wybranym osobom niepełnosprawnym nieodpłatnie. Ponadto, zgodnie z wymogami Konkursu oraz zawartą Umową o dofinansowanie, w przypadku, gdy Projekt generuje na etapie realizacji dochody, Stowarzyszenie zobowiązane jest wskazać we wnioskach o płatność wartość uzyskanego dochodu i dokonać jego zwrotu w określonym terminie, w efekcie czego realizacja Projektu z założenia nie wygeneruje dla Stowarzyszenia zysku.

Niezależnie jednak od powyższego, w doktrynie podatkowej wskazuje się, iż brak zarobkowego charakteru czynności wykonywanych przez podmiot nie stanowi przesłanki wyłączającej ten podmiot z definicji podatnika określonej w ustawie o VAT (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20.02.2015 r., sygn. IPTPP2/443-845/14-4/IR).

W konsekwencji, należy ustalić czy Stowarzyszenie, w zakresie, w jakim realizuje świadczenia w ramach Projektu polegające w szczególności na zaadaptowaniu lokali mieszkalnych/domów do potrzeb osób niepełnosprawnych, wykonuje czynności opodatkowane VAT.

Z przytoczonej powyżej regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają z zasady czynności wykonywane za odpłatnością. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 04.04.2016 r. (sygn. IBPP1/4512-8/16/LSz): „pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).”

Sam brak wynagrodzenia (zapłaty ceny) od faktycznych beneficjentów realizowanych w ramach Projektu działań (gmin oraz osób niepełnosprawnych) nie oznacza jednak, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z czynnościami nieodpłatnymi. Dopiero bowiem w sytuacji, gdy brak jest możliwości zidentyfikowania jakiegokolwiek elementu składowego podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, należy uznać wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach Projektu czynności za świadczenia nieodpłatnie.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie przepisu art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z cena takie, dostawy lub świadczenia.”

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 08.03.1988 r. w sprawie C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.” Odwołując się natomiast do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT definiującego podstawę opodatkowania VAT, należy zauważyć, iż zapłata będąca wynagrodzeniem za wykonaną usługę nie musi być otrzymana od nabywcy usługi, lecz może pochodzić od osoby trzeciej (również od instytucji publicznej).

Kluczowe w sprawie jest zatem ustalenie na podstawie celów oraz założeń Projektu czy Dofinansowanie otrzymywane przez Stowarzyszenie w ramach Projektu ma na celu sfinansowanie kosztów wykonywanych przez Stowarzyszenie czynności odbiorcom tych świadczeń czy też jest to dotacja o charakterze zakupowym przeznaczona na sfinansowanie wydatków ponoszonych przez Stowarzyszenie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12.12.2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.597.2018.2.IT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, iż „Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.”

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20.07.2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.314.2018.2.KK), wyjaśniając, iż „podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem Konkursu było wypracowanie standardów i przeprowadzenie pilotaży w zakresie usług mieszkalnictwa wspomagającego dla osób o specyficznych potrzebach, z uwzględnieniem możliwości finansowania tych rozwiązań. Z nazwy samego Konkursu wynika zatem, że przedmiotem dofinansowania jest wsparcie finansowe na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Znajduje to również potwierdzenie w treści Umowy na dofinansowanie, w której stwierdza się, iż Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez ROPS oraz Partnerów w związku z realizacją Projektu (par. 2 ust. 3 Umowy na dofinansowanie).

Ponadto, w treści Umowy o dofinansowanie wskazano, że ROPS jest zobowiązany do rozliczenia całości otrzymanego Dofinansowania w końcowym wniosku o płatność. Jeśli z rozliczenia wyniknie, że Dofinansowanie nie zostało w całości lub w części wykorzystane na wydatki kwalifikowane, ROPS zobowiązany jest zwrócić tę część Dofinansowania (par. 10 ust. 7 Umowy na dofinansowanie).

Potwierdza to zdaniem Wnioskodawcy w sposób jednoznaczny, że udzielone ROPS oraz Partnerom Dofinansowanie ma formę bezzwrotnego wsparcia finansowego, a nie formę dofinansowania do ceny sprzedaży. Dofinansowanie nie odnosi się bowiem do ceny konkretnego towaru czy też usługi, lecz ma charakter ogólny - dotyczy realizacji Projektu jako pewnej całości. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że Dofinansowanie ma charakter zakupowy, a nie cenotwórczy.

Kolejną okolicznością przemawiającą za uznaniem kwoty Dofinansowania jako zwrotu kosztów związanych z realizacją Projektu, a nie dopłaty do ceny sprzedaży, jest fakt, iż Wnioskodawca zobowiązany jest zwrócić część poniesionego podatku VAT zrefundowanego w ramach Projektu, jeśli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie lub odliczenie tego podatku. Okoliczność ta świadczy o tym, iż w myśl założeń Projektu kwota Dofinansowania ma być przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w ramach realizowanego Projektu, w tym kosztu naliczonego podatku VAT (a więc podatku ponoszonego przy nabyciu towarów i usług). jeśli beneficjent Projektu nie ma prawnej możliwości odzyskania tego podatku. Poza tym, dotacja ta ma charakter wyraźnie celowy, tzn. ma być przeznaczona na realizację konkretnego Projektu o pilotażowym (testowym) charakterze, a nie na dopłatę do ceny świadczonych usług. Stowarzyszenie nie ma żadnej swobody decydowania o sposobie wydatkowania środków pochodzących z analizowanej dotacji i musi się w pełni podporządkować założeniom i celom Projektu, mającym swoje odzwierciedlenie w budżecie Projektu.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że katalog wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, poza kosztami związanymi z wypracowaniem i przeprowadzeniem pilotaży, obejmuje również koszty zarządzania Projektem, takie jak np. wydatki na działania promocyjne i informacyjne o realizacji projektu współfinansowanego z budżetu Unii Europejskiej. Koszty te stanowią koszty ogólne Projektu i nie mają bezpośredniego związku ze świadczeniami realizowanymi na rzecz osób trzecich w ramach Projektu, zaś ich poniesienie wynika jedynie z warunków Umowy o dofinansowanie.

Ponadto, uznanie otrzymanego wsparcia na realizację Projektu za podstawę opodatkowania VAT byłoby bezpośrednim uzyskaniem korzyści ze środków unijnych przez Skarb Państwa, co stałoby w sprzeczności z art. 132 ust. 1 Rozporządzenia ogólnego, zgodnie z którym „Z zastrzeżeniem dostępności środków z początkowej i rocznej płatności zaliczkowej i z płatności okresowych, instytucja zarządzająca zapewnia, aby beneficjent otrzymał całkowitą należną kwotę kwalifikowalnych wydatków publicznych nie później niż 90 dni od dnia przedłożenia wniosku o płatność przez beneficjenta. Nie potrąca się ani nie wstrzymuje żadnych kwot, ani też nie nakłada się żadnych opiat szczególnych lub innych opłat o równoważnym skutku, które powodowałyby zmniejszenie kwot wypłacanych beneficjentom”. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie VAT kwoty otrzymanego wsparcia byłoby właśnie tego rodzaju niedozwoloną opłatą.

Przypomnieć również należy, iż wydatki związane z realizacją Projektu miały być równoważone kwotą otrzymanego wsparcia, przez co sam Projekt miał mieć z założenia neutralny charakter dla finansów Stowarzyszenia. Ewentualne objęcie opodatkowaniem VAT kwoty otrzymanego Dofinansowania, podczas gdy Instytucja Pośrednicząca nie uwzględniła w dotacji kwoty należnego podatku VAT, prowadziłoby do dodatkowego obciążenia finansów Stowarzyszenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane Dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny sprzedaży, lecz zostało przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Tym samym, kwota otrzymanego Dofinansowania nie spełnia przesłanki dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, a w konsekwencji, realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu świadczenia, z uwagi na ich nieodpłatny charakter, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 07.07.2011 r. (sygn. IPPP3/443-495/11-6/JK). Organ zauważył, iż „Dotacja jako wsparcie na realizację projektu jest tak skalkulowana, aby pokryła koszty realizacji projektu. Projekt ze swego założenia jest non profit, czyli nie może spowodować dochodu w firmie, tzn. dotacja pokrywa koszty projektu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.07.2015 r. (sygn. I FSK 810/14) oddalającym skargę kasacyjną podatnika, sąd wyraził następujący pogląd „otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu „Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP”, jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie”.

W powyższym uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy zostały przytoczone interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenie sądu administracyjnego wydane na gruncie przepisu art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2014 r. Jak jednak zostało wskazane w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 07.12.2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) wprowadzającej przepis art. 29a w miejsce przepisu art. 29: ,,Nie przewiduje się zmiany w sposobie podejścia do tego, czy otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania”. Z tego też powodu uzasadnionym jest sięgnięcie przez Wnioskodawcę do dorobku doktryny podatkowej oraz orzecznictwa w zakresie wykładni poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego (podsumowanie)

Z powyższych ustaleń wynika, iż czynności wykonywane w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi zatem na brak związku pomiędzy nabywanymi na potrzeby Projektu towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Stowarzyszeniu nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w ramach realizacji Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.