Uchylenie wiążącej informacji akcyzowej
Sygnatura: 1401-ICW.029.9.2022.10.KKN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-22
Teza: Produkt w postaci smaru.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; smary; wyroby; wyroby-wyroby energetyczne
Zagadnienia: Podatek akcyzowy; Podatek akcyzowy-Wiążąca informacja akcyzowa
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IA-art. 7d-ust. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IA-art. 7d-ust. 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, art. 3, art. 6, art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” oraz art. 153 i art 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.),

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1427/22 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. nr 1401-ICW.421.14.2020.ID, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 30 września 2020 r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r. nr WIA-2020-00094 wydanej dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)”:

– **uchyla decyzję organu pierwszej instancji,**

– **sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.**

**UZASADNIENIE**

Wnioskiem z 10 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) (…) Sp. z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)”.

Do wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej Strona dołączyła (…).

Zgodnie z deklaracją Strony wyrób jest smarem (…). Głównym składnikiem wyrobu jest (…). Produkt stosowany jest do (…). Ma właściwości (…). Wyrób posiada (…).

Strona zaproponowała klasyfikację wyrobu do kodu 3403 99 00 Nomenklatury scalonej.

Pismem z 7 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się do Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, Dział Centralne Laboratorium Celno – Skarbowego w Otwocku, z prośbą o oszacowanie całkowitych kosztów badań w celu ustalenia parametrów niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej lub rodzaju wyrobu akcyzowego oraz określenie jaka ilość próbki umożliwi przeprowadzenie wskazanych badań.

Natomiast z zapytaniem o możliwość przeprowadzenia badań pod kątem wydania ekspertyzy czy wyrób „(…)” jest smarem plastycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się pismem z 7 maja 2020 r. do (…), Laboratorium (…).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pismem z 20 maja 2020 r. wezwał Stronę do wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Nowym Targu tytułem zaliczki na pokrycie kosztów badań laboratoryjnych próbki towaru będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej oraz przesłania próbek wyrobu w określonej ilości do wskazanych laboratoriów.

Sprawozdanie z badań z 30 czerwca 2020 r. nr (…) sporządzone przez Mazowiecki Urząd Celno-Skarbowy w Warszawie, Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 14 lipca 2020 r.

Natomiast 3 sierpnia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął raport z badań z 29 lipca 2020 r. nr (…) sporządzony przez (…), Laboratorium (…).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał 9 września 2020 r. wiążącą informację akcyzową nr WIA-2020-00094 dla wyrobu o nazwie handlowej „(…)”, opisanego jako: „_produkt w postaci (…). Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy (…). Gotowy wyrób sprzedawany jest_ (…).

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej do kodu CN 3403 99 00.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, wskazał, m.in.: „_Mając powyższe na uwadze, uwzględniając deklarowany skład i przeznaczenie wyrobu, jak również wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, wskazać należy, że wyrób o nazwie „(…)”,(…) winien być zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00 obejmującego preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) (…) pozostałe, pozostałe. Powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 3403 dotyczącej Nomenklatury scalonej, a także komentarzem zawartym w nocie wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej do pozycji 3403 dotyczącej podpozycji od 3403 91 00 do 3403 99 00._

_Wobec powyższego należy stwierdzić, że wyrób „(…)”, klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz w pkt 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy._

_Jednocześnie należy dodać, że ww. wyrób nie może być uznany za smar plastyczny ze względu na fakt, iż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów_”.

Decyzja została doręczona Stronnie 16 września 2020 r., zgodnie z datą wskazaną w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Pismem z 30 września 2020 r. Strona odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r. nr WIA-2020-00094. W odwołaniu Strona zwróciła się z prośbą o ponowne przeanalizowanie produktu pod kątem właściwego zaklasyfikowania wyrobu jako smaru plastycznego.

W załączeniu do odwołania Strona przedłożyła opracowanie (…) „Analiza produktów (…)”.

Pismem z 20 listopada 2020 r., w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2020 r., Strona uzupełniła odwołanie od wydanej 9 września 2020 r. nr WIA-2020-00094, zarzucając:

• naruszenie _przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym w decyzji z WIA-2020-00094 wydanej przez Naczelnika Izby Skarbowej we Wrocławiu poprzez stwierdzenie, iż badana substancja nie jest smarem plastycznym, co wskutek wydania WIA202000094 uczyniło z produktu (…) produkt energetyczny niebędący smarem plastycznym, który w rzeczywistości nie jest produktem energetycznym, a jest substancją będącą smarem plastycznym._

• _naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie prowadzenia postępowania poprzez nieusunięcie nieścisłości w opisie substancji oraz nieusunięcie sprzecznych dowodów w zakresie ustalenia spektrum charakterystycznych właściwości dla grupy smarów plastycznych, co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie._

• _brak zastosowania w rozstrzygnięciu decyzji WIA orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni prawa podatkowego w sytuacji, gdy brak jest w ustawie definicji legalnej określającej sposób rozumienia danej rzeczy._

Podnosząc powyższe, Strona wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie decyzji stwierdzającej, iż produkt „(…)” jest smarem plastycznym. Ewentualnie na podstawie art. 233 §°2 ustawy Ordynacja podatkowa Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Strona dołączyła do uzupełnienia odwołania tłumaczenie (…), opracowanie Stanisława Krawca pt.: „Kompozycje smarów plastycznych i stałych w procesie tarcia stalowych węzłów maszyn” Oficyna wydawnicza Politechniki Wrocławskiej, Wrocław 2011 oraz opracowanie Total Polska Sp. z o.o. dotyczące smarów plastycznych dostępne na stronie internetowej https://www.total.com/nasz-produkty/przemysl/materialy-informacyjne/wiedzieć-wiecej-poradnik (jak podaje Strona).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Strony i decyzją z 9 marca 2021 r. nr 1401-ICW.421.14.2020.ID utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy potwierdził klasyfikację wyrobu o nazwie handlowej „(…)” do kodu 3403 99 00 Nomenklatury scalonej, nie rozpatrzył jednak sprawy w zakresie ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym.

Po przytoczeniu m. in. przepisów ustawy organ odwoławczy zauważył: „_Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w WIA co do zasady dokonuje się klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN). Innymi słowy podaje się kod CN. Wyjątkowo w wypadku, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów klasyfikacji dokonuje się w sposób opisowy. Ten drugi przypadek (art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy) znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której ustawa akcyzowa posługuje się własnymi definicjami, w których kod CN nie ma znaczenia (bez względu na kod CN)._

_W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie ten drugi przypadek nie ma miejsca i wystarczające było określenie w decyzji WIA kodu CN, tj. CN 3403 99 00_”.

W zakresie braku ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym organ odwoławczy uzasadnił, że: „_(…) ustalenie czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić._

_Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dot. ustalenia czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym”._

Decyzja nr 1401-ICW.421.14.2020.ID z 9 marca 2021 r. została doręczona Stronie 16 marca 2021 r.

Pismem z 12 kwietnia 2021 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. nr 1401-ICW.421.14.2020.ID Strona zarzuciła:

• naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i załącznika nr 1 w korelacji do art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ww. ustawy poprzez uznanie, że substancja (…) została uznana za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – podczas gdy w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe o uznanie preparatu za smar plastyczny – a przeprowadzone badania przez akredytowane laboratorium nie usunęły wątpliwości w tym zakresie;

• naruszenie art. 7d. ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy badany preparat jest smarem plastycznym, ze względu na niejasne sformułowanie w wydanych wynikach badań przez Laboratorium (…) (raport z badań nr (…) z dnia 29.07.2020 r.) stwierdzenia, że (cyt.): _„wyrób o nazwie (…) nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych". W_ wydanej Wiążącej Informacji Akcyzowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że (cyt.): _„wyrób nie może być uznany za smar plastyczny ze względu na fakt, iż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów"._ Według skarżącego została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów, ponieważ przeprowadzone badania nie dały jednoznacznego stwierdzenia, iż produkt nie jest smarem plastycznym. To stwierdzenie zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, ale nie może się ostać, ze względu na fakt, że wykonane badania przez akredytowane laboratorium nie stwierdziły tego samego, co stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a co zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Jest to interpretacja wyników badań przez organy skarbowe, które nie posiadają specjalistycznej wiedzy, żeby stwierdzić, iż produkt nieposiadający typowych własności dla smarów plastycznych smarem plastycznym nie jest, co przeczy podstawowym wiadomościom przekazywanym studentom studiów technicznych w zakresie smarów plastycznych;

• naruszenie art. 2a. ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie ustawodawca postanowił, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia „smar plastyczny". Zatem w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej skargi, w której organ podatkowy powziął wątpliwości co do znaczenia danego przepisu, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni, organ powinien przyjąć takie znaczenie przepisów, które będzie korzystniejsze dla podatnika. Z kolei jeżeli zajdzie możliwość zastosowania więcej niż jednej korzystnej interpretacji przepisów, to organ powinien wybrać tę korzystniejszą dla Spółki. Natomiast gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z interpretacji byłaby dla Spółki korzystniejsza, wówczas powinien uzyskać stanowisko podatnika w tym zakresie. Ponieważ zwrot „smary plastyczne" nie ma ustawowej definicji w ustawie o podatku akcyzowym i pojęcie to jest interpretowane szeroko w naukach o smarach (tribiologii), inna też będzie interpretacja słowa rozumianego w sposób potoczny. Wobec powyższego organ winien najpierw ustalić, jakie substancje są smarami plastycznymi w rozumieniu nauki o smarach - czy to w swoim zakresie, czy za pomocą biegłego - a następnie wskutek przeprowadzonych badań przez laboratorium konkretnie ustalić, czy dana substancja jest smarem plastycznym, czy też nie;

• Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie niezajęcie stanowiska wobec wniosków przedstawionych w odwołaniu poprzez stwierdzenie na str. 16 decyzji: „\[\`(...)\`\] _w tym miejscu podkreślić należy, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, tylko, że z zerową stawką. Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym, czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego_ w _sprawie dotyczącej ustalenia, czy przedmiotowy wyrób jest smarem plastycznym"._ Co powoduje, iż de facto twierdzenia Strony nie zostały rozpatrzone, co czyni postępowanie wadliwym;

• niewłaściwe zastosowanie art. 7d. ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez stwierdzenie na str. 16 decyzji: _„Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym, czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić" –_ gdyż właśnie Wiążąca Informacja Akcyzowa jest dokumentem, który ma stwierdzić w sposób ostateczny, czy dany produkt jest produktem akcyzowym i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy nim nie jest;

• naruszenie prawa procesowego poprzez błędne postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia konkretnego składu substancji, w celu uzyskania pewności, że substancje są wyrobami akcyzowymi, czego organ nie uczynił, a na co Strona skarżąca decyzje przedstawiła dowody w postaci (…) i opracowania naukowego, do których organ się nie odniósł, tj. art. 187, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa;

• naruszenie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283 z 1.10.2003, z późn. zm.). W preambule do Dyrektywy (w pkt 22) postanowiono: _„Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne"._ Art. 2 ust. pkt b tiret pierwszy mówi, iż Dyrektywa nie dotyczy produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z produktami, które zostały zakwalifikowane jako produkty energetyczne (chociaż w rzeczywistości nimi nie są - na użytek ustawy o podatku akcyzowym zostały tak zakwalifikowane), niemniej jednak - co nie ulega wątpliwości - w żaden sposób substancje te nie mogą być zużyte jako przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Są to sprowadzane w ramach wspólnotowego nabycia towarów różne preparaty - m.in. substancja (…) – używane (…).

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21 uchylił zaskarżoną decyzję z 9 marca 2021 r. nr 1401-ICW.421.14.2020.ID oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz (…) Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego.

WSA w Warszawie zauważył, że: „_zarówno Organ pierwszej instancji (DIAS we Wrocławiu), jak i Organ drugiej instancji (DIAS w Warszawie), zgodnie uznały substancję będącą przedmiotem wiążącej informacji akcyzowej za wyrób akcyzowy, oznaczony kodem CN 3403 99 00. Co więcej – sama Spółka we wniosku także uznała tę substancję za wyrób akcyzowy, i to oznaczony takim właśnie kodem. Spór w sprawie nie polegał zatem na rozstrzygnięciu dylematu, czy przedłożony smar jest wyrobem akcyzowym, czy nim nie jest, ani nawet na tym, jaka jest kwalifikacja tego smaru z punktu widzenia nomenklatury scalonej. Spór dotyczył kwestii, czy zgłoszony do oceny smar (preparat smarowy) jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy. Taka kwalifikacja (jako smar plastyczny) oznaczałaby, że wyrób co do zasady akcyzowy podlegałby stawce opodatkowania 0%, skoro w ustawie nie istnieje przepis, który smarom plastycznym przypisywałby jakąkolwiek inna stawkę. DIAS we Wrocławiu udzielił w tym zakresie odpowiedzi przeczącej, tj. uznał, że oceniany preparat nie jest smarem plastycznym, gdyż „\`(...)\` nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów”. Dla uzasadnienia tej swojej tezy powołał się na opinię biegłego, z której przeprowadzono dowód w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. DIAS w Warszawie uchylił się jednak od odpowiedzi na to pytanie, gdyż – jak uznał – dla wydania wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobów sklasyfikowanych do pozycji CN 3403 wystarczające jest stwierdzenie, iż omawiana substancja jest wyrobem energetycznym sklasyfikowanym do tej pozycji (art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy), zaś w pozycji 37 załącznika nr 1 do ustawy, który wskazuje wyroby energetyczne będące wyrobami akcyzowymi, nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403. DIAS w Warszawie ocenił z tego względu, że przesądzanie, czy zgłoszona substancja jest smarem plastycznym, czy też nim nie jest, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby to automatycznie wskazanie stawki podatku, „\`(...)\`czego organ podatkowy nie może zrobić_”.

Pismem z 27 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1427/22 oddalił skargę kasacyjną organu oraz zasądził na rzecz (…) Sp. z o.o. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21 stał się prawomocny od dnia 15 czerwca 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21, wraz z aktami sprawy, wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 6 września 2023 r.

Pismem z 11 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przekazał prawomocny wyrok sygn. akt III SA/Wa 1215/21 wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu 15 września 2023 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 25 października 2023 r. nr 1401-ICW.029.9.2022.9.KKN w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie 27 października 2023 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (…).

Strona pismem z 3 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.) udzieliła następującej odpowiedzi: „_W odpowiedzi na Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2023 r. (doręczone 27.10.2023 r.) w zakresie wypowiedzenia się co do zebranego materiału do sprawy o sygnaturze powyżej dotyczące postępowania w sprawie odwołania z 30 września 2020 r., uzupełnionego 26 listopada 2020 r., od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 9 września 2020 r. nr WIA-2020-00094 dla produktu o nazwie handlowej „(…)”, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1427/22 oddalającego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21, uchylającego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (data wpływu do Dyrektora Krajowej_ _Informacji Skarbowej 15 września 2023 r.), niniejszym przesyłam opracowanie naukowe z pracy badawczej (…) pt. „Opinia naukowa (…)”. Niniejszym również wnoszę o uzupełnienia akt sprawy o ww. opracowanie. Uzupełnienie akt sprawy motywuję faktem, iż zgodnie z ww. opracowaniem, (…), są to smary plastyczne ujęte w normie PN-(…) Środki (…) oraz (…). Według autora opracowania smary (…) są to smary (…), wykazujące typowe cechy smarów plastycznych - co ma znaczenie dla sprawy._

_Wnoszę również o uzupełnienie akt sprawy o Sprawozdanie z badań laboratoryjnych Instytutu (…) w zakresie oznaczenia zawartości (…)._

_Dlatego też wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie o sygnaturze powyżej koniecznym jest uzupełninie materiału o wyżej wymienione dwa opracowania laboratoryjne, ponieważ mają one znaczenie dla sprawy”_.

**Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z** **dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1427/22, wyjaśnia co następuje.**

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) :

1\. Postępowania w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 lipca 2023 r., **przejmuje do prowadzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do postępowań odwoławczych w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r.

3\. W postępowaniach sądowych w sprawach wydania:

1) wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,

2) wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, w których stroną na podstawie przepisów dotychczasowych jest lub mógłby być Szef Krajowej Administracji Skarbowej

– prawa i obowiązki strony **przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 505/23: „_Art. 153 PostAdmU ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt: II SA/Ol 443/09 (…)). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 PostAdmU; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827)._

_Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt: II GSK 240/06)._

_Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy_”.

Oddalenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1215/21 spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji nr WIA-2020-00094 z 9 września 2020 r., wydanej dla wyrobu „(…)”.

W ramach kontroli instancyjnej organ wyższego rzędu rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym w jej całokształcie, przeprowadzając w miarę potrzeb uzupełniające postępowanie dowodowe, ocenia materiał dowodowy. Nie może natomiast rozstrzygać sprawy co do istoty w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu niższego rzędu nie jest poparte wyczerpującymi ustaleniami dowodowymi. Wydanie decyzji w takim przypadku stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada, o której mowa jest jedną z głównych zasad postępowania administracyjnego i oznacza prawo strony do merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy jej dotyczącej w każdym stadium postępowania, tzn. zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym.

Stosownie do postanowień art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Przepis art. 229 ww. ustawy określa granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego wyznaczając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli więc zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowanie dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Cytowany przepis przewiduje możliwość niemerytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, ale jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy wziąć pod uwagę w ramach ponownego postępowania w sprawie. Należy zauważyć, że „postępowanie dowodowe”, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich rozpatrzenia i oceny. Zatem konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Wyniki przeprowadzonego postepowania dowodowego powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań przekraczających wskazany zakres. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Przy rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega właściwe zastosowanie przepisów proceduralnych w zawisłej przed organem odwoławczym sprawie. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony zarzutami odwołania, można przejść do przeprowadzenia procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten organ przepis prawa materialnego.

Na wstępie należy zauważyć, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA), zgodnie z art. 7d ust. 1 ustawy, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 ustawy powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

W myśl art. 7e ust. 3 ustawy do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty lub materiały odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty lub materiały, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego.

Stosownie do art. 7f ust. 2 ustawy badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, a także przez Centrum Łukasiewicz i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym do wykonywania danego rodzaju badań lub analiz.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowa, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA)_,_ stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403.

W załączniku 1 do ustawy, będącym wykazem wyrobów akcyzowych, w pozycji 37 wymieniono „Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych”.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z deklaracją Strony wyrób „_jest smarem (…). Produkt stosowany jest (…). Ma (…)_”.

W (…) załączonej do wniosku WIA-WN w (…) wskazano:_(…)_.

Z kolei w części dotyczącej (…) podano: _(…)._

Strona w piśmie z 17 kwietnia 2020 r. oświadczyła: „_Zgodnie z posiadaną przez Nas wiedzą (…)_ ”.

Poza sporem na gruncie niniejszej sprawy pozostaje klasyfikacja wyrobu „(…)” do kodu 3403 99 00 Nomenklatury scalonej, zaproponowana przez Stronę we wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. Nie budzi również wątpliwości kwestia uznania przedmiotowego produktu za wyrób akcyzowy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 1215/21: „_Spór dotyczył kwestii, czy zgłoszony do oceny smar (preparat smarowy) jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy_”.

Ze względu na brak możliwości ustalenia plastyczności preparatu jedynie na podstawie składu wyrobu, organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania zwrócił się do akredytowanych jednostek badawczych celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych pod kątem ustalenia czy preparat smarowy „(…)” posiada cechy smaru plastycznego.

Przeprowadzone badania laboratoryjne przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (sprawozdanie z badań nr (…) z dnia 30 czerwca 2020 r.) potwierdziły deklarowany przez Stronę skład wyrobu. Badaną próbkę wyrobu (…). W próbce produktu (…). Ponadto stwierdzono również (…)_._ Wyrób ma postać (…).

W celu ustalenia, czy preparat stanowi smar plastyczny zlecono przeprowadzenie stosownych badań jednostce badawczej (…) – (…) Laboratorium (…). Wyniki analiz (…) przedstawione zostały w Raporcie z badań nr (…) z dnia 29lipca 2020 r. Jak wynika z ustaleń zawartych w raporcie: _produkt nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych_.

Organ pierwszej instancji zawarł w zaskarżonej decyzji nr WIA-2020-00094 informacje o wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych przytoczone powyżej. Jednocześnie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wyrażone poprzez sformułowanie: „_Wobec powyższego należy stwierdzić, że wyrób „(…)”, klasyfikowany do kodu 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz w pkt. 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy. Jednocześnie należy dodać, że ww. wyrób nie może być uznany za smar plastyczny ze względu na fakt, iż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów”._

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie _przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie prowadzenia postępowania poprzez nieusunięcie nieścisłości w opisie substancji oraz nieusunięcie sprzecznych dowodów w zakresie ustalenia spektrum charakterystycznych właściwości dla grupy smarów plastycznych, co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie._

Podnosząc powyższy zarzut, Strona uzasadnia: „_Laboratorium (…) w badaniu próbki stwierdziło jedynie, iż „produkt nie wykazuje własności **typowych** dla smarów plastycznych”. Nie stwierdziło natomiast, że produkt smarem plastycznym nie jest, szczególnie w pojęciu smarów plastycznych wykazanych powyżej w znaczeniu potocznym - bo takie znaczenie jest w niniejszej sytuacji kluczowe. Ponadto laboratorium nie odniosło się do cech konstytutywnych produktu, składu i budowy chemicznej - w kontekście uznania tych cech jako elementy smaru plastycznego. Ponadto laboratorium odniosło się tylko do typowych własności smarów plastycznych, nie definiując nietypowych własności, które mogą w tym przypadku mieć wpływ na uznanie preparatu za smar plastyczny. Zasadniczą przeszkodą w uznaniu opinii sporządzonej w laboratorium jest fakt, iż na świecie istnieje wiele metod oceny właściwości smarów plastycznych”_.

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 564/17 wskazał, że: „_zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 187 OrdPU, zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej_”.

Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, lecz także wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Z kolei zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt 2083/16: „Przyjęta w art. 191 OrdPU zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy”.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 294/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1152/18). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności, zawarte jest w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Stosownie do art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Z kolei w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W wyroku z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt 2083/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: „_Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 OrdPU oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OrdPU obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., I SA/Łd 665/16)_”.

W świetle powyższego organ odwoławczy zauważa, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, jednak w sposób niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W analizowanej sprawie zabrakło szerszej analizy dotyczącej rodzaju wyrobu akcyzowego jakim jest smar plastyczny. Na powyższe wskazuje również treść odwołania, przykładowo: „_Ponadto istnieje ryzyko, iż badania były prowadzone w kierunku właściwości, (…)._”.

Przy czym, w tym miejscu należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie podziela stanowiska Strony, iż: „_nie wie, według jakich metod i kryteriów dokonano oceny preparatu, a winna to wiedzieć (…)_”, gdyż taką informację organ pierwszej instancji zawarł w zaskarżonej decyzji nr WIA-2020-00094. Cytowany powyżej fragment uzasadnienia odwołania również potwierdza, że Strona posiada wiedzę jakie badania były wykonane (_…_). Ponadto w toku prowadzonego postępowania, został Stronie wyznaczony siedmiodniowy termin, stosownie do brzmienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

Mając na uwadze wnioski płynące z ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej za zasadny. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję z 9 września 2020 r. nr WIA-2020-00094 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W analizowanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, który pozwoli na jednoznaczne ustalenie kwestii właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej „(…)”. W prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji merytorycznie rozstrzygnie istotne w sprawie zagadnienie, tj. czy wyrób Spółki powinien, czy też nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1215/21, zgodnie z którym: „_Decyzja w przedmiocie WIA określa bowiem rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Koresponduje z tym przepisem wskazany art. 7d ust. 2 ustawy, który zobowiązuje wydać WIA we wspomnianym stopniu szczegółowości wtedy, gdy samo podanie kodu CN danego wyrobu nie jest wystarczające do określenia m.in. opodatkowania tego wyrobu akcyzą. Powstaje zatem zagadnienie, co oznacza ustawowe sformułowanie „opodatkowanie wyrobu akcyzowego akcyzą”, które determinuje stopień szczegółowości decyzji w przedmiocie WIA. Jak zdaje się twierdzić DIAS w Warszawie, sformułowanie to oznacza ustalenie jedynie tego, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, gdyż każdy wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu akcyzą, choć opodatkowanie to może następować według różnej stawki, w tym stawki 0%. To jednak, jaką konkretną stawką będzie opodatkowany dany wyrób akcyzowy, może być – według DIAS w Warszawie – przedmiotem wypowiedzi administracji skarbowej w trybie interpretacji indywidualnej, a nie w trybie WIA. Pojęcie „opodatkowanie” Organ drugiej instancji rozumie zatem skrajnie wąsko. Tymczasem, według Sądu, „określenie opodatkowania” nie oznacza tylko wskazania, czy dany produkt jest, czy nie jest opodatkowany akcyzą, ale też wskazanie w decyzji w przedmiocie WIA wszystkich tych cech wyrobu akcyzowego, które mają prawne znaczenie dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pytanie zawarte we wniosku o wydanie WIA nie dotyczy samej stawki, lecz tych właśnie cech. Prawem podmiotu występującego o WIA jest bowiem zapytanie o te właśnie cechy, skoro ich istnienie w oczywisty, wręcz automatyczny sposób determinuje stawkę podatku._

(…)

_Podatnik powinien mieć realną możliwość uzyskania wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czym jest przedłożony wyrób. Chodzi przy tym jednak nie tylko o to, czy jest on wyrobem akcyzowym, czy nie, ale też o to, czy jest on smarem plastycznym, czy nie, gdyż dopiero ten właśnie stopień szczegółowości WIA pozwala określić opodatkowanie wyrobu akcyzowego akcyzą (art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy)_”.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji powinien odwołać się do wyników zleconych badań oraz analiz, ewentualnie zgromadzić dowody w postaci opinii biegłych w celu ustalenia, czy produkt „(…)” jest smarem plastycznym. Po dokonanej analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w ponownie wydanej decyzji należy określić dla tego produktu rodzaj wyrobu akcyzowego z uwzględnieniem czy stanowi on smar plastyczny. Na poparcie swojego stanowiska organ przedstawi stosowną argumentację, która będzie odpowiadała wymogom wynikającym z art. 124 Ordynacji podatkowej, normującego zasadę przekonywania. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, jak podstawa prawna, rozstrzygnięciem oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien również dokonać oceny przedłożonego przez Stronę pismem z 3 listopada 2023 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z:

• (jak podaje Strona) _opracowania naukowego z pracy badawczej (…) pt. „Opinia naukowa(…)”,_

• _Sprawozdania z badań laboratoryjnych Instytutu (…) w zakresie oznaczenia zawartości (…)._

Reasumując, w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji powinien dokonać ponownej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, wyników badań, ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu umożliwienie jednoznacznej oceny przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. W sprawie niezbędne jest bowiem ustalenie, czy spełnione są przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia ze smarem plastycznym.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz brak zastosowania w decyzji WIA orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni prawa podatkowego.

Organ odwoławczy zauważa, że w związku z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, nie jest celowym odnoszenie się do powyższych zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż organ pierwszej instancji ponownie zbada, ustali i rozważy stan faktyczny i prawny sprawy. W efekcie odniesienie się do wskazanych zarzutów byłoby działaniem przedwczesnym.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).