Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.21.2017.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dzieł sztuki w procedurze VAT marża oraz w zakresie wystąpienia ujemnej marży.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie; podatnik; sztuka-dzieło sztuki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 4-art. 120

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dzieł sztuki marżą oraz wystawienia faktury oraz obowiązku prowadzenia ewidencji. Dnia 24 kwietnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w okresach miesięcznych. Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje kompleksowe wykonawstwo instalacji dla gazu ziemnego, ropy naftowej oraz paliw. Prowadzona przez Spółkę działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W latach 2007-2011 Spółka nabywała dzieła sztuki w postaci obrazów znanych malarzy. Dzieła sztuki był nabywane od krajowych osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w krajowych domach aukcyjnych w systemie VAT marża, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabyte dzieła sztuki zostały ujęte w ewidencji rachunkowej Spółki w części jako inwestycje długoterminowe, a w części jako środki trwałe. Nabyte dzieła sztuki nadawały prestiżu siedzibie Spółki i stanowiły ważny element w kształtowaniu wizerunku Spółki w kontaktach biznesowych. Nabywając dzieła sztuki Spółka liczyła również na wzrost ich wartości i dalszą odsprzedaż z zyskiem. Jednak zamiar późniejszej odsprzedaży nie znalazł odzwierciedlenia w żadnym formalnym dokumencie. Obecnie Spółka podjęła decyzję o sprzedaży posiadanych dzieł sztuki. Podjęcie tego rodzaju decyzji stanowiło element realizowanego przez Spółkę układu z wierzycielami i ma na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych do spłacenia wierzycieli. Z uwagi na wymuszony charakter sprzedaży Spółka liczy się z tym, że przychody ze sprzedaży dzieł sztuki będą niższe od poniesionych w przeszłości kosztów nabycia tych dzieł sztuki, czego wynikiem będzie strata na sprzedaży. Spółka chciałaby skorzystać z opodatkowania sprzedaży dzieł sztuki w systemie VAT marża. W tym celu Spółka złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 120 ust. 13 ustawy o VAT.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. wynika, że dzieła sztuki (obrazy) będące przedmiotem zapytania Spółki z dnia 7 marca 2017 r. są klasyfikowane pod pozycją PKWiU 90.03.13.0 „Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo opodatkować dostawę dzieł sztuki w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku wystąpienia ujemnej marży Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę, a jeżeli tak, to czy taką fakturę należy ująć w ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz wykazać w deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka ma prawo opodatkować dostawę dzieł sztuki w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ dzieła sztuki zostały nabyte bez prawa do odliczenia podatku w celu dalszej ich odsprzedaży. Przepisy ustawy o VAT przewidują stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy polegającej na opodatkowaniu marży. Procedura ma zastosowanie m.in. do sprzedaży dzieł sztuki. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży. Szczegółowe zasady opodatkowania systemem marży w zakresie dostawy towarów używanych, w tym dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków zawiera art. 120 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazany wyżej przepis przewiduje zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania dostawy w odniesieniu do dzieł sztuki.

Wskazana procedura znajdzie zastosowanie do dostawy dzieł sztuki, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, aby zastosować procedurę VAT marża towar musi zostać nabyty od jednego z następujących podmiotów:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT;
3.  podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jak wynika zatem z przytoczonych przepisów, aby planowana przez Spółę dostawa dzieł sztuki mogła zostać opodatkowana w procedurze VAT marża winny zostać spełnione następujące dwa warunki:

1.  dzieła sztuki powinny zostać nabyte od podmiotów wyraźnie wskazanych w ustawie (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT);
2.  dzieła sztuki powinny zostać nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży.

Spółka wypełnia oba warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Nabyte obrazy stanowią dzieła sztuki w rozumieniu art. 120 ust. 1 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowe dzieła sztuki zostały nabyte od osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej albo w krajowych domach akcyjnych w ramach dostaw opodatkowanych w systemie VAT marża (Spółce nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Długofalowym celem nabycia dzieł sztuki była ich późniejsza odsprzedaż.

Dla ustalenia możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT do planowanej dostawy dzieł sztuki bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka zaliczyła część dzieł sztuki do inwestycji długoterminowych a część do środków trwałych, skoro nabywając te składniki majątku Spółka dopuszczała możliwość ich dalszej odsprzedaży. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-280/04 (Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet) stwierdził: „Artykuł 26a część A lit. e VI dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 94/5, dotyczący szczególnych procedur opodatkowania marży zysku uzyskanej przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika podczas dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, należy interpretować w ten sposób, że przedsiębiorstwo, które w ramach zwykłego wykonywania działalności gospodarczej odsprzedaje pojazdy, które nabyło jako używane celem przeznaczenia ich na potrzeby swojej działalności leasingowej i dla którego odsprzedaż nie jest w chwili nabycia głównym celem, a jedynie celem drugorzędnym, pochodnym w stosunku do leasingu, może zostać uznane za podlegającego opodatkowaniu pośrednika w rozumieniu tego przepisu”.

Reasumując, Spółka spełni ustawowe warunki do opodatkowania dostawy dzieł sztuki przy zastosowaniu procedury VAT marża. Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/4512-679/15/AZ) stanął na stanowisku, że w sytuacji nabycia przez podatnika VAT od osoby fizycznej samochodu stanowiącego towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz użytkowania go jako środek trwały, w momencie jego sprzedaży będzie przysługiwać podatnikowi prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT marża. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2014 r. (nr ITPP2/443-655/14/AK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2014 r. (nr IPPP2/443-200/14-2/BH).

Ad. 2

Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę również w przypadku, gdy marża będzie ujemna. Nigdzie w ustawie o VAT nie jest wskazane, że marża na towarze musi być wartością dodatnią, a nie może być wartością ujemną. W przypadku więc, gdy Spółka sprzeda dzieła sztuki po cenie niżej od ceny nabycia, to podstawa opodatkowania w systemie VAT marża będzie miała wartość ujemną, a w konsekwencji nie wystąpi podatek należny i taka dostawa nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak art. 106b ust. 2 ustawy o VAT nie zwalnia podatników z obowiązku wystawienia w takim przypadku faktury. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku dostawy dzieł sztuki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT marża, faktura – w zakresie danych określonych w art. 106b ust. 1 pkt 1-17 ustawy o VAT – powinna zawierać wyłącznie dane określone w art. 106b ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także odpowiednio wyrazy „procedura marży – towary używane”, procedura marży – dzieła sztuki” lub „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”.

Z powyższego przepisu wynika więc wprost, że wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące dostawę dzieł sztuki opodatkowaną w systemie VAT marża mogą zawierać wyłącznie następujące dane:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę:
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a ustawy o VAT;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b ustawy o VAT;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  kwotę należności ogółem;
10.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 ustawy o VAT określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty− wyrazy „metoda kasowa”;
11.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT – wyraz samofakturowanie”.

Spółka powinna wskazać na fakturze cenę sprzedaży jako kwotę należności, o której mowa w art. 106b ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na wystąpienie ujemnej marży taka faktura nie powinna zostać ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz wykazana w deklaracji VAT-7, bowiem ustawa o VAT nie dopuszcza kumulowania marż dodatnich i ujemnych w przypadku dostawy dzieł sztuki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 przez dzieła sztuki rozumie się:

1.  obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),
2.  oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
3.  oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),
4.  gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,
5.  fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Podkreślić trzeba, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Przez łączną wartość dostaw rozumie się sumę poszczególnych kwot sprzedaży (art. 120 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 8 ustawy przez łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia.

Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art. 120 ust. 5 ustawy).

Opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów oraz istotne jest przy tym, od kogo towary – tutaj dzieła sztuki – zostały nabyte.

I tak, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1.  osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2.  podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3.  podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5.  podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zgodnie z art. 120 ust. 11 ustawy przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć również zastosowanie do dostawy:

1.  dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5;
2.  dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców;
3.  dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.

W przypadku dostawy towarów, o których mowa w ust. 11 pkt 1, kwotę nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży, o której mowa w ust. 4 i 5, przyjmuje się w wysokości równej kwocie podstawy opodatkowania zastosowanej przy imporcie towarów powiększonej o należny podatek z tytułu tego importu (art. 120 ust. 12 ustawy).

W myśl art. 120 ust. 13 ustawy, przepis ust. 11 stosuje się w przypadku, gdy podatnik zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy. Zawiadomienie jest ważne przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Po tym okresie, jeżeli podatnik chce stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży, musi ponownie złożyć to zawiadomienie.

Podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów (art. 120 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza się w okresach miesięcznych. Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje kompleksowe wykonawstwo instalacji dla gazu ziemnego, ropy naftowej oraz paliw. Prowadzona przez Spółkę działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W latach 2007-2011 Spółka nabywała dzieła sztuki w postaci obrazów znanych malarzy. Dzieła sztuki był nabywane od krajowych osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w krajowych domach aukcyjnych w systemie VAT marża, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabyte dzieła sztuki zostały ujęte w ewidencji rachunkowej Spółki w części jako inwestycje długoterminowe a w części jako środki trwałe. Nabyte dzieła sztuki nadawały prestiżu siedzibie Spółki i stanowiły ważny element w kształtowaniu wizerunku Spółki w kontaktach biznesowych. Nabywając dzieła sztuki Spółka liczyła również na wzrost ich wartości i dalszą odsprzedaż z zyskiem. Jednak zamiar późniejszej odsprzedaży nie znalazł odzwierciedlenia w żadnym formalnym dokumencie. Obecnie Spółka podjęła decyzję o sprzedaży posiadanych dzieł sztuki. Podjęcie tego rodzaju decyzji stanowiło element realizowanego przez Spółkę układu z wierzycielami i ma na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych do spłacenia wierzycieli. Z uwagi na wymuszony charakter sprzedaży Spółka liczy się z tym, że przychody ze sprzedaży dzieł sztuki będą niższe od poniesionych w przeszłości kosztów nabycia tych dzieł sztuki, czego wynikiem będzie strata na sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy ma on prawo opodatkować dostawę dzieł sztuki w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy oraz czy w przypadku wystąpienia ujemnej marży będzie on zobowiązana wystawić fakturę, a jeżeli tak, to czy taką fakturę należy ująć w ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy oraz wykazać w deklaracji VAT-7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zatem, stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – dzieł sztuki, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy dzieł sztuki, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Należy podkreślić, że do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy. Zatem, do sprzedaży obrazów może mieć zastosowanie szczególna procedura w zakresie dostawy dzieł sztuki zawarta w art. 120 ustawy, o ile spełnione zostaną m.in. warunki określone w art. 120 ust. 10 ustawy.

Jednak, jak wynika z przepisu art. 120 ust. 4 ustawy, warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest określenie, że towar – dzieła sztuki (obrazy) został nabyty w celu odsprzedaży.

W kontekście prawa do odliczenia podatku, zauważyć należy, że w przypadku gdy dzieła sztuki zostały nabyte od osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rozliczających się ze sprzedaży dzieł sztuki w oparciu o metodę VAT marża, opisaną w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ podatek taki przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Jest to jeden z przypadków warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży.

Jak wskazał Wnioskodawca dzieła sztuki były nabywane od krajowych osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz w krajowych domach aukcyjnych i były opodatkowane marżą. Nabyte dzieła sztuki zostały ujęte w ewidencji rachunkowej Spółki w części jako inwestycje długoterminowe a w części jako środki trwałe. Nabywając dzieła sztuki Spółka liczyła również na wzrost ich wartości i dalszą odsprzedaż z zyskiem. Z wniosku wynika, że dzieła sztuki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.03.13.0 „oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy”.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nabył dzieła sztuki od osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, rozliczających się ze sprzedaży dzieł sztuki w oparciu o procedurę VAT marża, będzie miał on prawo przy ich sprzedaży do zastosowania procedury opodatkowania marżą. Spełnione będą bowiem przesłanki warunkujące jej zastosowanie, tj. dzieła sztuki spełniają definicję towaru używanego w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy i Spółka nabyła je od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy w celu dalszej odsprzedaży. Tym samym Wnioskodawca wypełni dyspozycje wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania przy sprzedaży dzieł sztuki.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii tego, czy w przypadku wystąpienia ujemnej marży będzie on zobowiązana wystawić fakturę, a jeżeli tak, to czy taką fakturę należy ująć w ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy oraz wykazać w deklaracji VAT-7.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty− wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  (…).

Stosownie do treści art. 106e ust. 3 ustawy w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 marża, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także odpowiednio wyrazy „procedura marży – towary używane”, „procedura marży – dzieła sztuki” lub „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego ( art. 111 ust. 1a ustawy).

W związku z powyższym przy sprzedaży dzieł sztuki stosując szczególną procedurę opodatkowania wynikającą z art. 120 ustawy, należy dokonaną czynność udokumentować fakturą oznaczoną „procedura marży – dzieła sztuki”. Z tym, że obowiązuje tutaj ogólna zasada, zgodnie z którą wystawienie tej faktury na rzecz nabywców, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, następuje wyłącznie na ich żądanie, zaś w pozostałych przypadkach istnieje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka podjęła decyzję o sprzedaży posiadanych dzieł sztuki. Podjęcie tego rodzaju decyzji stanowiło element realizowanego przez Spółkę układu z wierzycielami i ma na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych do spłacenia wierzycieli. Z uwagi na wymuszony charakter sprzedaży Spółka liczy się z tym, że przychody ze sprzedaży dzieł sztuki będą niższe od poniesionych w przeszłości kosztów nabycia tych dzieł sztuki, czego wynikiem będzie strata na sprzedaży.

Jak wynika z ww. art. 120 ust. 4 ustawy, marża będąca podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych stanowi różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Nigdzie wprost w ustawie nie jest wskazane, że różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, musi być wartością dodatnią, a nie wartością ujemną.

W przypadku więc, gdy podatnik sprzeda towar po cenie niżej niż jego cena nabycia, podstawa opodatkowania w systemie VAT marża będzie miała wartość ujemną, a w konsekwencji nie wystąpi podatek należny.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży zakupionych uprzednio dzieł sztuki bez doliczania swojej prowizji (marża wynosi 0 zł) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ma on obowiązek do wystawienia faktury oznaczonej – „procedura marży – dzieła sztuki” dokumentującej dokonaną przez niego sprzedaż bez konieczności wykazywania w niej podatku należnego. Wnioskodawca ma obowiązek udokumentowania fakturą takiej transakcji, pomimo że nie wystąpi podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy.

Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania fakturami sprzedaży za wyjątkiem oczywiście sytuacji, o której mowa w art. 106b ust. 3 ustawy.

Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury w każdym przypadku zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać że, na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 120 ust. 15 ustawy jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Kwestię ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej, m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy, w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Konstrukcja przepisu art. 109 ust. 3 ustawy nie zawiera wyszczególnienia przypadków określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138, w których podatnik prowadzący ewidencję dla potrzeb VAT powinien uwzględnić dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jednakże w każdym ze wskazanych wyżej przepisów zawarto regulacje odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w tym odniesienie do regulacji art. 109 ust. 3 ustawy lub innego rodzaju ewidencji. Tak więc pominięcie w treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy przypadków wymienionych w przepisach art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 i art. 138 nie oznacza, że podatnicy, do których te regulacje mają zastosowanie, są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji w celu rozliczenia podatku od towarów i usług. Zatem w treści przepisu art. 109 ust. 3 ustawy sformułowany został obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji służącej prawidłowemu rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, skutkiem czego będzie dokonanie tego rozliczenia w postaci deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że przepis art. 109 ust. 3 ustawy obliguje podatników do uwzględnia w prowadzonej ewidencji także innych danych służących identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ewidencja sprzedaży prowadzona jest w celu prawidłowego wyliczenia kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, dlatego też zapisy powinny być dokonywane chronologicznie, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Musi ona zawierać kwoty sprzedaży netto z podziałem na stawki podatkowe oraz kwoty podatku należnego od tej sprzedaży – także z podziałem według stawek podatkowych.

Z art. 112 ustawy, wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273), deklaracja VAT-7 nie zawiera odrębnych rubryk dla deklarowania sprzedaży w systemie marży. Należy zatem wpisywać stosowne dane w rubrykach dotyczących sprzedaży krajowej. W poz. 19 deklaracji VAT-7 nie wpisuje się obrotu, lecz podstawę opodatkowania. Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej w systemie marży, w pozycji 19 ujmuje się wartość marży netto, tj. po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku. Natomiast w pozycji 20 należy ująć podatek należny od tej sprzedaży.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów podatnik może opodatkować sprzedaż dotyczącą dzieł sztuki na zasadach ogólnych lub w oparciu o szczególną procedurę opodatkowania marży. W przypadku równoczesnego dokonywania przez podatnika dostaw opodatkowanych według obydwu ww. reguł opodatkowania, jest on zobligowany do prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania.

Z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży dzieł sztuki zarówno na zasadach ogólnych jak i w oparciu o szczególną procedurę opodatkowania marży. Tym samym przenosząc powołane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 120 ust. 15 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy.

Natomiast będzie zobowiązany do prowadzenia szczegółowej ewidencji niezbędnej do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przy czym ewidencja obrotu opodatkowanego na zasadach marży powinna zawierać takie dane jak: wartość nabycia towaru rozliczanego marżą, numer i dane dokumentu określającego cenę nabycia, wartość sprzedawanego towaru, datę sprzedaży, dane nabywcy, wartość marży brutto, wartość marży netto i kwotę VAT.

Forma ewidencji i sposób jej prowadzenia mają umożliwiać prawidłowe rozliczenie podatku VAT i sporządzenie deklaracji podatkowej.

Stosowanie marży wyraża ideę prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w celu osiągnięcia zysku i jedynie w wyjątkowych przypadkach zdarza się, że podatnik z uwagi na pewne nieprzewidziane okoliczności nie notuje marży (dodatniej). Wtedy marża wynosi „0” – marża nie wystąpiła (marżę ujemną należy bowiem potraktować jako marżę zerową), jednakże w ewidencji sprzedaży Wnioskodawca ma obowiązek wykazania tej transakcji.

W konsekwencji w sytuacji, gdy dzieła sztuki zostaną sprzedane poniżej ceny nabycia, uzyskana ujemna marża spowoduje, że dana transakcja w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i podatnik nie będzie zobowiązany do jej wykazania w deklaracji VAT-7. Jednak sprzedaż taka powinna być wykazana w rejestrze sprzedaży na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy w celu prawidłowego wyliczenia marży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części – w zakresie pytania nr 2 – ocenione całościowo uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.