Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-442/14/17-S/RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Opodatkowanie opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prawo do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji, sposób odliczenia oraz prawo ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1162/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 17 lutego 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji, sposobu odliczenia oraz prawa ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji, sposobu odliczenia oraz prawa ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „R." (dalej: Inwestycja). Inwestycja obejmowała w szczególności budowę sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, instalacji elektrycznych oraz budowę dróg wraz z oświetleniem.

Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, a także dopłat wnoszonych przez właścicieli nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości P. VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

Celem Inwestycji było, w szczególności, poprawa warunków życia mieszkańców ww. miejscowości poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej i drogowej.

Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości położonych w miejscowości P. umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji ww. Inwestycji. Na mocy umowy, właściciel nieruchomości zobowiązał się do dokonania dobrowolnej wpłaty w określonej wysokości, w celu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Innymi słowy, właściciele nieruchomości, którzy podpisali z Gminą umowę i zobowiązali się do dokonania wpłaty, zostali następnie przyłączeni do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji oraz zostali zwolnieni z obowiązku wniesienia opłaty adiacenckiej. Z kolei właściciele nieruchomości, którzy nie zdecydowali się na partycypację w kosztach realizacji Inwestycji, nie zostali przyłączeni do powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, infrastruktura kanalizacyjna powstała w jej wyniku zostanie przekazana do nieodpłatnego używania Zakładowi (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr XX/XX/XX Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie ze statutem Zakładu, przedmiotem jego działalności jest zapewnienie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej w zakresie m. in.:

*   inżynierii sanitarnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
*   wywozu odpadów stałych i płynnych,
*   oczyszczania ścieków.

Gmina pierwotnie uznała, że wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach realizacji Inwestycji nie podlegały opodatkowaniu VAT. Dlatego też, nie wystawiła z tego tytułu faktur VAT i nie wykazała otrzymanych kwot w rejestrach i deklaracjach VAT. Po konsultacjach z kancelarią prawną rozważa zmianę zastosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych, tj. naliczenie podatku należnego „na pobranych przez Gminę opłatach” otrzymanych od właścicieli nieruchomości (metodą „w stu") i wykazanie tego podatku w rejestrach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT, mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur „zakupowych” była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano we wniosku i jego uzupełnieniu następujące pytania:

1.  Czy wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji oraz czy może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

1.  wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ustęp 2 tego artykułu wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że Gmina wykonywała wskazane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), bez wątpienia występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast czynności wykonywane na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych, za które otrzymała płatność od mieszkańców (tj. dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji) - stanowiły odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy uznać, że wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania kosztów realizacji Inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT. Gmina powinna zatem dokonać korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych poprzez naliczenie podatku należnego „na pobranych opłatach” otrzymanych od właścicieli nieruchomości (metodą „w stu") i wykazać podatek w rejestrach VAT oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-434/13-2/KW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywanych przez Zainteresowanego będącego w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Reasumując, czynności, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach zadania inwestycyjnego, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia".

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przedstawił w interpretacjach z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-304/13-3/MG) oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-606/12-4/UNR).

Ad. 2

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że realizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji była (zgodnie z argumentacją do punktu Ad. 1) związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tj. usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości położonych w miejscowości P.) - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej Inwestycją. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1531/12/EK) stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które zostaną wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania oczyszczalni przydomowych i przekazanie ich do użytkowania mieszkańcom), a Jej mieszkańcami, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach budowy. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymywanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, iż czynności które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego - o ile nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 20 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-713/12-4/AK) uznał, że „Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż zakupione w ramach projektu towary i usługi \[\`(...)\`\] wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR) oraz z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-304/13-2/MG), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1236/12-2/IG).

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej Inwestycją, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej Inwestycją do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury „zakupowe” związane z realizacją Inwestycji mogły/mogą być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach - w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Gminie w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podejście Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m. in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W dniu 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-442/14/RS stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. w zakresie opodatkowania opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest prawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1162/14, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał, że „Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, co nie wyklucza jednak ich opodatkowania z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych będących konsumentami czynności wykonywanych w zakresie gospodarki komunalnej. Wyodrębnienie zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie takiego podmiotu za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, przy realizacji zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego, na podstawie którego można mówić o wymianie świadczeń wzajemnych. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011r., w sprawie sygn. akt I FSK 1369/10 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). (…) W tym kontekście nie można uznać zasadności stanowiska, odmawiającego Gminie realizacji prawa do odliczenia podatku, naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje, w jej imieniu, jej zadania własne, które generują podatek należny. Nie niweczy związku pomiędzy poniesieniem wydatków na wytworzenie tej inwestycji a realizowaniem w oparciu o jej używanie sprzedaży opodatkowanej, występowanie przy tych ostatnich czynnościach odrębnego podmiotu (samorządowego zakładu budżetowego). Możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury jest możliwe poprzez szczególną relację pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. Wobec niesporności ustalenia, że skarżąca Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony organizacyjnie z majątku tej jednostki zakład budżetowy. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w kolizji z zasadą neutralności tego podatku.”

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynęło do tut. organu ww. orzeczenie opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1162/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725/14), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) dalej „Dyrektywa”, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wszelkie czynności podejmowane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności w charakterze organu władzy publicznej stanowią czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, w konsekwencji czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina bowiem w tym zakresie nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 446, poz. 1591, z poźn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

W świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja zadań gminy może następować także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15 i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny.

Zatem w działalności Gminy, włączając w to działalność jej jednostek organizacyjnych, należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której Gmina bez wątpienia jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przywołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma źródło w art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższy przepis do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis ten do dnia 31 grudnia 2013 r. miał następujące brzmienie:

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że – jak wynika z ww. uchwały – samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług dla ludności (dostarczania wody i odprowadzania ścieków). W konsekwencji Gmina wykonując ww. zadania własne za pośrednictwem Zakładu wykonywała czynności opodatkowane. W rozpatrywanej sprawie występują również skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która po wybudowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przyłączyła do niej właścicieli nieruchomości), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach jej budowy. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy zindywidualizowanymi świadczeniami Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Zatem powyższe czynności, które wykonała Gmina, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie korzystające ze zwolnienia.

W związku z powyższym – uwzględniając model „scentralizowany” – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina „działała jako podatnik VAT”, a nabycia służyły ww. sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to, co do zasady, przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy, podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Należy jednak zauważyć, że - jak wskazano we wniosku - inwestycja była realizowana w latach 2012-2013. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowej infrastruktury, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Prawo to przysługiwało/przysługuje niezależnie od tego czy faktury były wystawione na Gminę, czy na Urząd Gminy.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/może/będzie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty te musiałaby – biorąc pod uwagę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałę NSA, sygn. akt I FPS 4/15 – uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W przypadku, gdy ze złożonej korekty/korekt deklaracji VAT za dany okres/okresy rozliczeniowy/rozliczeniowe wynikała/wynika/będzie wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, miała/ma/będzie miała prawo ubiegać się zwrot podatku – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, a jedynie kwestia prawa do ubiegania się o jego zwrot w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Należy dodatkowo wskazać, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

1.  rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
2.  korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;

zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.