Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-164/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-20
Teza: w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółek M, H i F w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w tych spółkach oraz zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów
Słowa kluczowe: aport; koszt; udział; wartości; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 14 października 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości:

*   uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółek M, H i F w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w tych spółkach – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-164/15/DW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka nabyła - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT) - 100% udziałów trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka M”, „Spółka F” i „Spółka H”). Spółka M, Spółka F i Spółka H są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach powyższej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu odcałości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania) dokonali jednoczesnego wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Wartość wkładu została ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionego wkładu. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F i Spółki H. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów) i Spółce H (100% udziałów).

Wnioskodawca planuje zbyć udziały Spółki M, Spółki F i Spółki H na rzecz inwestora zainteresowanego ich nabyciem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 7 stycznia 2016 r., wskazano m.in., że udziałowcami w każdej ze wskazanych we wniosku spółek z o. o. (tj. Spółek „M”, „F” i „H”) na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej: wspólnik A, wspólnik B, wspólnik C i wspólnik D)

Udział procentowy poszczególnych wspólników wynosił (w zaokrągleniu do pełnych punktów procentowych):

*   w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C - 20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów;
*   w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C - 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów;
*   w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C - 26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H, odpowiadającej wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym Spółka ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów zastosowanie znajdzie przepis szczególny dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, tj. art. 16 ust. 8e ustawy o CIT.

Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w Spółce M, Spółce F oraz Spółce H w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów - wydanych udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H w zamian za udziały w tych podmiotach.

Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce M, Spółce F oraz Spółce H będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom, w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego - wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki M, Spółki F oraz Spółki H będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów Spółki M, Spółki F oraz Spółki H. W konsekwencji, wartość nominalna wydanych udziałów równa wartości rynkowej udziałów z dnia wniesienia w ramach wymiany udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane na tle analogicznych stanów faktycznych (winno być: zdarzeń przyszłych) przez:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-151/14-2/IR, w której stwierdzono, że biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów, których własność zostanie przeniesiona na spółkę w wyniku wymiany udziałów, w świetle art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów,

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r., Znak: ITPB4/423-63/14/PST, który uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: w rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce zbywanej przez wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy wydanych inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce zbywanej, czy też

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z:

*   16 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1299/14/AP, w której zostało potwierdzone że: jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce,
*   17 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-456/14/BG,
*   23 maja 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-230/14/SD,
*   10 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1506/13/JD.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w formie wymiany udziałów należy uznać za prawidłowe. Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku zbycia udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H, które zostaną objęte (winno być: zostały objęte) w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F oraz Spółki H, równa wartości rynkowej wkładów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nabyła - w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 100% udziałów trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka M”, „Spółka F” i „Spółka H”). Spółka M, Spółka F i Spółka H są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach powyższej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H (osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania) dokonali jednoczesnego wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Wartość wkładu została ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionego wkładu. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F i Spółki H. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F i Spółki H. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów) i Spółce H (100% udziałów).

Wnioskodawca planuje zbyć udziały Spółki M, Spółki F i Spółki H na rzecz inwestora zainteresowanego ich nabyciem.

Co istotne, udziałowcami w każdej ze wskazanych we wniosku spółek z o. o. (tj. Spółek „M”, „F” i „H”) na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej: wspólnik A, wspólnik B, wspólnik C i wspólnik D)

Udział procentowy poszczególnych wspólników wynosił (w zaokrągleniu do pełnych punktów procentowych):

*   w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C - 20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów;
*   w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C - 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów;
*   w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C - 26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d w ustawy o CIT oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, kiedy czterech udziałowców wnosi do Spółki kapitałowej posiadane udziały w Spółkach M, H i F, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny skutków podatkowych wniesienia udziałów aportem do Spółki należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny, istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji.

Po drugie wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o CIT, dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie doszło do transakcji wymiany udziałów. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki ogólne, warunkujące dopuszczalność uznania transakcji za transakcję wymiany udziały, wynikające z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, ani przesłanki szczególne opisane, w cyt. wyżej przepisach. Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika bowiem, że efekt w postaci wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej) udziały bądź akcje, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, jakoby przez samodzielne wniesienie przez któregokolwiek ze wspólników udziałów posiadanych w Spółkach M, H i F, spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały zostały nabyte, gdyż żaden z ww. wspólników na moment przeprowadzenia transakcji nie dysponował większością udziałów w żadnej z ww. spółek.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie doszło, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, do przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów, to przy ewentualnym zbyciu przez Wnioskodawcę wniesionych uprzednio przez wspólników spółek M, H i F udziałów w tych spółkach, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przedstawionej we wniosku sytuacji, dlatego też w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie reguła ogólna ustalania kosztów uzyskania przychodu, zawarta w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów spółek M, H i F wniesionych do spółki w formie wkładu niepieniężnego, co do zasady winny być udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca w zamian za udziały spółek M, H i F wydał ich udziałowcom udziały w swym podwyższonym kapitale zakładowym, których wartość nominalna równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w ww. spółkach, będzie on miał prawo uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej własnych udziałów, wydanych udziałowcom spółek M, H i F.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   uznania za koszty uzyskania przychodów nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółek M, H i F w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawcy w tych spółkach – jest prawidłowe,
*   zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podstawy prawnej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku udziałów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.