Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1286/13-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Jedynie szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podwykonawstwo; szkolenie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usługi szkolenia finansowanej ze środków publicznych (pytania nr 1, 4 i 5) - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia dla usługi szkolenia finansowanej ze środków własnych (pytania nr 2, 3 i 6) oraz obowiązku posiadania wyodrębnionego konta bankowego weryfikującego pochodzenie środków finansowych (pytanie nr 7) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

C S (zwane dalej CS lub Spółka) oferuje obecnie najszerszy dostęp do autoryzowanych kursów C na terenie Polski. Szkolenia w zakresie C są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy C Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). Autoryzacja szkoleń przez C zapewnia międzynarodowy poziom szkoleń. Wyzwania w zakresie zmian technologicznych niosą konieczność inwestowania w infrastrukturę teleinformatyczną wiedzę i umiejętności kadr. W ofercie CS znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów - od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej. Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji. CS prowadzi działalność szkoleniową w formie kursów i seminariów. Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia C.

CS jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług działającym pod numerem NIP. CS nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 1 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Świadczone przez CS usługi przygotowania i prowadzenia szkoleń są usługami dotyczącymi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i w zakresie opisanego stanu faktycznego, są usługami finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. nr 246, poz. 1649). CS nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wykonywane przez CS usługi polegające na przygotowaniu i przeprowadzeniu szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. CS w zakresie przedmiotowych usług nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z wątpliwościami odnośnie opodatkowania podatkiem VAT szkoleń prowadzonych po 1 stycznia 2011 r. Spółka otrzymała indywidualną interpretację o sygnaturze IPPP2/443-638/11-2/JO z dnia 7 lipca 2011 r. Otrzymana interpretacja potwierdziła, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym organizowane szkolenia w formie kursów i seminariów, w przypadku finansowania ich co najmniej w 70% ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. z późn. zm.) (zwanej dalej ,,Ustawa VAT”).

Stan faktyczny opisany we wniosku o otrzymaną indywidualną interpretację - IPPP2/443-638/1 1-2/JO - nie uległ zmianie. Opisany poniżej stan faktyczny dotyczy jedynie drugiej przesłanki warunkującej zastosowanie stawki VAT „zwolniony” mianowicie - potwierdzenia finansowania ich co najmniej w 70% ze środków publicznych, oraz rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotem otrzymującym środki publiczne, a innymi uczestnikami projektu świadczącymi usługi szkoleniowe na rzecz projektu.

CS w ramach świadczonych usług, bierze również udział w konsorcjach zawiązywanych na potrzeby realizacji określonych szkoleń. CS zatrudnia na podstawie umów o współpracę osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia specjalistycznych szkoleń, jak również powierza wykonanie szkolenia innym podmiotom gospodarczym. W związku z różnymi formami współpracy w realizacji projektów szkoleniowych, rodzi się wątpliwość w zakresie opodatkowania podwykonawców tak zawieranych umów zarówno w sytuacji kiedy Spółka jest liderem projektu, partnerem (konsorcjantem), czy też podwykonawcą, któremu zlecono przeprowadzenie określonego szkolenia. Znaczna część szkoleń finansowanych ze środków publicznych pozyskiwana jest drogą przystąpienia do przetargu nieograniczonego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 113 poz. 759 z późn. zm.). Realizacja wszystkich wymagań zamówienia, w celu skutecznego złożenia oferty, częstokroć wymaga współpracy kilku podmiotów na podstawie umowy konsorcjum, bądź innej umowy o współpracy określającej między innymi zakresy świadczonych usług i sposób rozliczeń finansowych. W związku z tym, że umowa o współpracy, jak również umowa konsorcjum w podobny sposób mogą kreować zasady współpracy w przedstawieniu stanu faktycznego jako przykład zostanie omówiona umowa konsorcjum rozumiejąc, że opisany stan faktyczny odnosi się również do innych umów o współpracę skonstruowanych na podobnych zasadach, a nie używających nazwy „Konsorcjum”.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym, jednakże zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, które mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Zatem, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - np. umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Wykonawcy wspólnie, w ramach zawiązanego Konsorcjum, ubiegający się o udzielenie zamówienia, ustanawiają na piśmie pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu lub do reprezentowania ich w postępowaniu i zawarcia umowy. Wykonawcy występujący wspólnie ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy. Formularz ofertowy jak i wszystkie dokumenty dotyczące składanej oferty, są podpisywane przez pełnomocnika wspólnie występujących Wykonawców. Przed podpisaniem umowy z wybranym Wykonawcą Zamawiający może wymagać przedłożenia Umowy Konsorcjum (lub innej umowy), która w sposób nie budzący wątpliwości winna określać: cel gospodarczy, oznaczenie czasu trwania Konsorcjum, przedsiębiorców odpowiedzialnych za złożoną ofertę i wykonanie zamówienia, zasady reprezentacji (lider), wykluczenie możliwości wypowiedzenia Umowy Konsorcjum przez któregokolwiek z jego członków do czasu wykonania zamówienia, zasady odpowiedzialności, w tym w szczególności zasadę odpowiedzialności solidarnej (art. 369 kc) za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówienia, zakaz zmian w umowie bez zgody Zamawiającego.

Podmioty występujące wspólnie składają łącznie Formularz oferty, formularz cenowy, wykaz wykonanych/wykonywanych usług, wykaz osób, które będą uczestniczyć w wykonywaniu zamówienia oraz certyfikat stwierdzający uprawnienia do przeprowadzania kursów. Dokumenty te przygotowywane są w taki sposób, aby Zamawiający dowiedział się, jaki udział w wykonaniu zamówienia będzie miał każdy z podmiotów występujących wspólnie. Dokumenty, o których mowa składane są przez każdy z podmiotów występujących wspólnie.

Zgodnie ze specyfikacjami istotnych warunków zamówienia, Wykonawca może polegać na wiedzy i doświadczeniu, potencjale technicznym, osobach zdolnych do wykonania zamówienia lub zdolnościach finansowych innych podmiotów, niezależnie od charakteru prawnego łączących go z nimi stosunków. Wykonawca w takiej sytuacji zobowiązany jest udowodnić Zamawiającemu, że będzie dysponował zasobami niezbędnymi do realizacji zamówienia, w szczególności przedstawiając w tym celu pisemne zobowiązanie tych podmiotów do oddania mu do dyspozycji niezbędnych zasobów na okres korzystania z nich przy wykonaniu zamówienia. Zamawiający może wymagać, aby Wykonawca udowodnił, że dysponuje potencjałem i doświadczeniem niezbędnym do realizacji określonego szkolenia np. co najmniej 2 (dwoma) wykładowcami (trenerami) posiadającymi wykształcenie wyższe, minimum 2 (dwu) letnie doświadczenie w zakresie realizacji szkoleń będących przedmiotem zamówienia czy też np. posiadał status wykładowcy certyfikowanego z danego zakresu szkolenia. Często załącznikiem do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia jest wykaz osób, które będą uczestniczyć w wykonywaniu zamówienia z załączeniem kserokopii dyplomów (magisterskich lub licencjackich) osób wykonujących przedmiot zamówienia, udokumentowanie doświadczenia w zakresie realizacji szkoleń - kserokopie np. umowy o pracę, świadectwa pracy lub zaświadczenia z instytucji zatrudniającej oraz certyfikatów. W zakresie osób, które prowadzić będą szkolenia Wykonawca może być zobowiązany do bezzwłocznego informowania Zamawiającego o zmianach osób wykonujących umowę.

W składanej ofercie często określane jest również, które z jej elementów zostaną wykonane przez podwykonawców jak również wyspecyfikowany jest zakres tych usług, na przykład poprzez zawarte w ofercie oświadczenie „podwykonawcy wykonają szkolenia z zakresu wyspecyfikowane w pozycji 6 i 7 formularza cenowego stanowiącego załącznik nr 7”. Przy wykonywaniu szkolenia Spółka może korzystać zarówno z osób w niej zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło. Umowy zlecenia lub umowy o dzieło mogą być zawierane zarówno z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej jak również z osobami lub spółkami cywilnymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Osoby fizyczne lub spółki cywilne prowadzące działalność gospodarczą, po zakończeniu szkolenia lub na koniec miesiąca wystawiają fakturę VAT zawierającą kwotę do zapłaty wyliczoną na podstawie warunków określonych w umowie.

Spółka zawiera również umowy z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, zawierające klauzulę wyłączności na prowadzenie określonych szkoleń na jej rzecz. W tym przypadku może wystąpić zobowiązanie się Spółki do zapłaty stałej określonej kwoty miesięcznej w zamian za przeprowadzenie np. 2 szkoleń. Ryzyko znalezienia chętnych do uczestnictwa w szkoleniu spoczywa wtedy na Spółce i w przypadku braku zamówień, pomimo nie wykonania szkolenia, Spółka zobowiązana jest do wypłaty należnego wynagrodzenia. W przypadku takich umów, przekroczenie określonej w umowie ilości szkoleń powoduje odrębne naliczenie wynagrodzenia według ustalonych kwot.

W opisanym stanie faktycznym Spółka może być:

1.  Liderem konsorcjum, lub podmiotem samodzielnie podpisującym umowę, który rozlicza projekt, wystawia fakturę ze stawką „zwolniony” i otrzymuje wpłaty od Zamawiającego dysponującego środkami finansowymi pochodzącymi ze środków publicznych, a szkolenie to finansowane jest w co najmniej 70% z tych środków.
2.  Konsorcjantem wystawiającym na rzecz lidera fakturę za wykonane usługi szkoleniowe.
3.  Podwykonawcą prowadzącym szkolenie, nie będącym członkiem konsorcjum, który wykonuje określone zadanie - i jest wymieniony w składanej ofercie jako podwykonawca, z powołaniem się na posiadane przez CS doświadczenie.

W przypadku, kiedy Spółka jest Liderem lub podmiotem samodzielnie podpisującym umowę, dokonującym kalkulacji i podpisującym się pod składaną ofertą, występuje również zagadnienie stosowania właściwych stawek przez pozostałych uczestników świadczących usługę szkoleniową. Wpłaty ze środków publicznych dokonywane są na konto Spółki zgłoszone jako podstawowy rachunek bankowy. Spółka rozważa wyodrębnienie dodatkowego rachunku bankowego, wyłącznie dla obsługi projektów szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych - wpłat środków publicznych (dla zachowania tożsamości środków finansowych), oraz służącego do rozliczeń z konsorcjantami i wykonującymi szkolenie podmiotami, nie biorącymi udział w konsorcjum - jeśli otrzymana indywidualna interpretacja potwierdzi zasadność jego tworzenia. Konto to miałoby służyć udokumentowaniu pochodzenia środków finansowych, dla umożliwienia zastosowania przez nich, stawki VAT „zwolniony” i dokonywania kalkulacji oferty w oparciu o zwolnienie z podatku VAT podwykonawców. Powyższe konto służyłoby do zapłat za otrzymane od podwykonawców faktury. Spółka przekazywałaby podwykonawcom oświadczenie, że koszty szkolenia finansowane są ze środków publicznych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku.

Opisaną sytuacje można podzielić na dwa stany faktyczne:

1.  Pierwszy, kiedy CS nie jest liderem, a jest konsorcjantem, lub wymienionym w ofercie podwykonawcą i obowiązane jest do stosowania właściwej stawki VAT, w tym spełnienia warunków dla zastosowania stawki zwolniony,
2.  Drugi, kiedy CS jest liderem konsorcjum lub podmiotem samodzielnie podpisującym umowę, realizującym projekt szkoleniowy i dokonuje kalkulacji przed złożeniem oferty, oraz rozlicza się z konsorcjantami i podwykonawcami.

Ad A

Beneficjent środków publicznych, lub organ administracji rządowej ogłaszający przetarg przekazuje środki finansowe spełniające kryterium środków publicznych liderowi konsorcjum, którym w omawianym przypadku jest inny podmiot. CS otrzymuje od lidera konsorcjum oświadczenie, że usługa szkoleniowa została sfinansowana w co najmniej w 70% ze środków publicznych powołując się na zawartą umowę, w związku z tym wystawia faktury jako uczestnik konsorcjum (konsorcjant) przy zastosowaniu stawki VAT „zwolniony”, jak również otrzymuje od podmiotów bezpośrednio świadczących usługi szkoleniowe, na rzecz CS, wymienionych w ofercie również przy zastosowaniu stawki VAT „zwolniony”. W tej sytuacji przekazywane jest podmiotom wystawiającym faktury, oświadczenie, że usługa szkoleniowa określona w fakturze została finansowana, co najmniej w 70% ze środków publicznych, powołując się na zawartą umowę, dotyczącą realizowanego kontraktu.

Ad B

Beneficjent środków publicznych, lub organ administracji rządowej ogłaszający przetarg przekazuje środki finansowe spełniające kryterium środków publicznych liderowi konsorcjum lub podmiotowi samodzielnie podpisującemu umowę - którym w omawianym przypadku jest CS, na rachunek bieżący lub rachunek wyodrębniony dla środków pochodzących z budżetu. CS otrzymuje faktury od pozostałych uczestników konsorcjum (konsorcjantów) przy zastosowaniu stawki VAT „zwolniony” jak również od wykonujących bezpośrednio na rzecz CS podmiotów wymienionych w ofercie również przy zastosowaniu stawki VAT „zwolniony” - przekazując podmiotom wystawiającym faktury oświadczenie, że usługa szkoleniowa określona w fakturze została finansowana co najmniej w 70% ze środków publicznych powołując się na zawartą umowę, dotyczącą realizowanego kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, jeśli beneficjentem, na konto którego wpływają środki publiczne przeznaczone na finansowanie usługi jest podmiot gospodarczy nie będący firmą szkoleniową, to CS jako jeden z podwykonawców - konsorcjant zawierający umowę konsorcjum, dotyczącą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wystawiający fakturę na lidera projektu i otrzymujący od lidera projektu środki finansowe pochodzące w ponad 70% ze środków publicznych, finansujących to szkolenie, a przekazanych przez beneficjenta) ma prawo do stosowania stawki VAT „zwolniony”?
2.  Czy w przypadku, jeśli beneficjentem, na konto którego wpływają środki publiczne przeznaczone na finansowanie usługi jest podmiot gospodarczy nie będący firmą szkoleniową, to CS jako jeden z podwykonawców lidera konsorcjum - nie zawierający umowy konsorcjum, ale wymieniony w umowie zawartej pomiędzy liderem a beneficjentem dotyczącą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wystawiający fakturę na lidera projektu i otrzymujący od lidera projektu środki finansowe pochodzące w ponad 70% ze środków publicznych finansujących to szkolenie, a przekazanych przez beneficjenta) ma prawo do stosowania stawki VAT „zwolniony”?
3.  Czy w przypadku jeśli beneficjentem, na konto którego wpływają środki publiczne przeznaczone na finansowanie usługi jest podmiot gospodarczy nie będący firmą szkoleniową, to CS jako jeden z podwykonawców konsorcjanta (nie będącego liderem) - nie zawierając umowy konsorcjum, ale jest wymieniony w umowie zawartej pomiędzy liderem a beneficjentem, dotyczącą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wystawiający fakturę na konsorcjanta i otrzymujący od konsorcjanta środki finansowe pochodzące w ponad 70% ze środków publicznych finansujących to szkolenie, a przekazanych przez lidera) ma prawo do stosowania stawki VAT „zwolniony”?
4.  Czy w przypadku jeśli beneficjentem, na konto którego wpływają środki publiczne przeznaczone na finansowanie usługi jest lider projektu będący firmą szkoleniową, to CS jako jeden z podwykonawców lidera konsorcjum - nie zawierający umowy konsorcjum, ale wymieniony w umowie zawartej pomiędzy liderem a np. jednostką budżetową, dotyczącą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wystawiający fakturę na lidera projektu i otrzymujący od lidera projektu środki finansowe pochodzące w ponad 70% ze środków publicznych finansujących to szkolenie, a przekazanych przez beneficjenta) ma prawo do stosowania stawki VAT „zwolniony”?
5.  Czy w przypadku jeśli beneficjentem, na konto którego wpływają środki publiczne przeznaczone na finansowanie usługi jest lider projektu będący firmą szkoleniową, to CS jako jeden z podwykonawców konsorcjanta (nie będącego liderem konsorcjum) nie zawierający umowy konsorcjum, ale wymieniony w umowie zawartej pomiędzy liderem a np. jednostką budżetową, dotyczą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wystawiający fakturę na konsorcjanta i otrzymujący od konsorcjanta środki finansowe pochodzące w ponad 70% ze środków publicznych finansujących to szkolenie, a przekazanych przez konsorcjanta) ma prawo do stosowania stawki VAT „zwolniony?
6.  Czy w przypadku, jeśli beneficjentem, na konto którego wpływają środki publiczne przeznaczone na finansowanie usługi jest podmiot gospodarczy nie będący firmą szkoleniową, to CS jako jeden z podwykonawców konsorcjanta (nie będącego liderem) nie zawierając umowy konsorcjum i nie jest wymieniony w umowie zawartej pomiędzy liderem a beneficjentem, dotyczą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (wystawiający fakturę na konsorcjanta i otrzymujący od konsorcjanta środki finansowe pochodzące w ponad 70% ze środków publicznych finansujących to szkolenie, a przekazanych przez lidera) ma prawo do stosowania stawki VAT „zwolniony”?
7.  Czy w przypadku jeśli CS jest beneficjentem, liderem konsorcjum, lub podmiotem samodzielnie podpisującym umowę, na konto którego wpływają środki publiczne, to dla zapewnienia o pochodzeniu wypłacanych podwykonawcom środków za szkolenia w ramach zamówienia finansowanego w co najmniej 70% ze środków publicznych i przekazania im oświadczenia, konieczne jest dokonywanie tych transakcji za pomocą wyodrębnionego do tego celu konta bankowego, na które wyłącznie dokonywane będą wpłaty środków mających status środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie otrzymanej indywidualnej interpretacji o sygnaturze IPPP2/443-638/11-2/JO z dnia 7 lipca 2011 r. spełniona została pierwsza przesłanka stosowania przez CS stawki „zwolniony”, gdyż potwierdza ona, że usługi realizowane w ramach szkoleń są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, bowiem służą podwyższeniu kwalifikacji zawodowych i mają na celu rozwój zawodowy osób szkolących się. W przedstawionym własnym stanowisku zatem dokonana zostanie analiza z wymaganych pozostałych przesłanek warunkujących prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na postawie wskazanego przepisu w sytuacji, kiedy CS jest liderem konsorcjum lub partnerem (konsorcjantem) i rozlicza się konsorcjantami lub zatrudnionymi przez siebie podmiotami gospodarczymi wymienionymi szczegółowo w składanej zamawiającemu usługę szkoleniową ofercie.

Dla jasności sytuacji, należy odnieść się na wstępie do przypadku w którym, CS nie jest liderem a konsorcjantem i pod jakimi warunkami przysługuje mu prawo stosowania stawki VAT „zwolniony”- tzn. pod jakimi warunkami zostanie spełniony warunek potwierdzenia pochodzenia środków finansowych ze środków publicznych w co najmniej 70%. Z brzmienia zapisu ustawowego wynika podstawowy warunek dla zastosowania zwolnienia - pochodzenie środków publicznych.

Powstaje zatem pytanie, na jakim etapie otrzymane środki publiczne posiadają charakter środków publicznych, a na jakim je tracą. Opisany powyżej stan faktyczny dla skonkretyzowania pytań i określenia własnego stanowiska można podzielić na następujące przypadki:

1.  W klasycznym przypadku, jeśli środki publiczne wypłacane są - gospodarującą środkami pochodzącymi z budżetu państwa lub UE bezpośrednio na rachunek firmy szkoleniowej nie rodzi to żadnych wątpliwości stosowanie stawki „zwolniony”. Potwierdza to wymieniona na wstępie i otrzymana przez CS indywidualna interpretacja o sygnaturze IPPP2/443-638/11-2/JO z dnia 7 lipca 2011 r.
2.  Często - beneficjentem środków publicznych przeznaczonych na finansowanie, w ponad 70% usług szkoleniowych, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania są podmioty gospodarcze, różne organizacje, które wykonanie szkolenia powierzają firmom wyłonionym na drodze przetargu, konkursu ofert itp. W tym przypadku bezpośrednio na rzecz beneficjenta - na jego rachunek bankowy - z rachunku bankowego organu administracji, czy też agencji rządowej wpłacane są środki finansowe, których pochodzenie jest bezsporne. W tym przypadku podmiot wykonujący usługę szkoleniową wystawia fakturę VAT na beneficjenta stosując stawkę „zwolniony” pomimo faktu, że zapłata za powyższą fakturę pochodzi z konta podmiotu gospodarczego. Prawidłowość stosowania stawki zwolniony przez podwykonawców beneficjenta również zgodnie z praktyką gospodarczą nie rodzi wątpliwości. Tak więc akceptowany jest fakt - i nikt nie stawia warunku specjalnego konta, na którym gromadzone są „środki publiczne”, - że podwykonawca podmiotu otrzymującego środki publiczne ma prawo do zwolnienia.
3.  Komplikuje się sytuacja kiedy, w poprzednio omówionym przypadku, zadanie wykonania usługi szkoleniowej zostanie powierzone powołanemu specjalnie do jego realizacji konsorcjum podmiotów gospodarczych i zgodnie z postanowieniami zlecenia środki finansowe przez beneficjenta wypłacane są z jego konta na konto lidera konsorcjum. To lider konsorcjum wystawia fakturę na rzecz beneficjenta stosując stawkę „zwolniony”. Uczestnicy konsorcjum wymienieni w składanej ofercie i świadczący usługę szkoleniową tyko ze względów technicznych, organizacyjnych i wymogów składanej oferty zmuszeni są do wystawienia faktury na lidera konsorcjum i od niego otrzymać środki finansowe wraz z oświadczeniem dotyczącym ich pochodzenia ze środków publicznych zgodnie z ofertą i umową konsorcjum.

W powyższym przypadku wydawane są również potwierdzające zasadność stosowania stawki „zwolniony” indywidualne interpretacje jak również istnieje orzecznictwo sądowe.

Reasumując akceptowane jest stanowisko, w którym środki publiczne wpływają na konto beneficjenta (podmiot A) dając prawo do stosowania zwolnienia. Następnie podmiot A wpłaca środki na konto lidera konsorcjum (podmiotu B) dając jemu prawo do stosowania stawki zwolniony. Z kolei podmiot B rozliczając się z konsorcjantami (podmioty C1, C2, C3…) wypłaca ze swojego konta środki finansowe otrzymane wcześniej od podmiotu A na ich rachunki bankowe z zachowaniem prawa do zastosowania stawki „zwolniony” przez podmioty C1, C2, C3, ….

4\. Zycie i realia gospodarcze konstruują różne, wcześniej opisane w stanie faktycznym sytuacje. Poza konsorcjantami usługę na rzecz lidera projektu wykonywać mogą (spółka CS również w takich operacjach gospodarczych uczestniczy) inne wymienione w składanej ofercie podmioty (np. z powołaniem się na CS i konkretne zatrudnione osoby), nie będąc uczestnikiem konsorcjum. W związku z tym, że akceptowany jest pogląd, że środki otrzymane od lidera konsorcjum zachowują cechy środków publicznych uprawniających do stosowania stawki „zwolniony” to brak jest przesłanek merytorycznych aby pozbawić podmiot wymieniony w składanej ofercie i podpisanej umowie tylko ze względu na brak włączenia go w skład konsorcjum do zastosowania stawki „zwolniony”. Pozbawienie podwykonawcy, wymienionego w umowie na świadczenie usług szkoleniowych, prawa do zastosowania stawki „zwolniony” byłoby dyskryminacją, gdyż otrzymuje on te same środki finansowe - co do ich pochodzenia - co inni uczestnicy konsorcjum.

5 i 6. Realizowane mogą być zlecenia jednostek budżetowych, w których lider projektu bezpośrednio na rachunek bankowy otrzymuje środki publiczne (lider jest jednocześnie beneficjentem opisanym powyżej) W powyższej sytuacji CS może występować jako konsorcjant, jak również może być tylko uczestnikiem projektu wymienionym jako podwykonawca określonej usługi szkoleniowej na rzecz lidera bądź konsorcjanta lub nie wymienionym (pytanie 6). Jeśli podwykonawca lidera konsorcjum zachowuje prawo do traktowania otrzymanych środków jako środki publiczne to dyskryminacją byłoby pozbawienie tego prawa podwykonawcy konsorcjanta - tyko ze względu na możliwość ustanowienia tylko jednego lidera projektu. CS jako wykonawca specjalistycznych usług szkoleniowych realizuje szkolenia w różnych konfiguracjach zatrudniając szereg podmiotów gospodarczych, osób prowadzących działalność gospodarczą jak również poprzez zatrudnionych pracowników.

7\. W związku z zagadnieniem tożsamości środków publicznych w przypadku kiedy CS jest liderem lub konsorcjantem spotyka się z żądaniem wystawienia dla pozostałych konsorcjantów lub swoich podwykonawców oświadczenia, że środki, z których dokonywana jest zapłata za świadczoną usługę szkoleniową pochodzą ze środków publicznych. Oświadczenie to ma być dla tych podmiotów podstawą do zastosowana stawki „zwolniony”.

Ocena prawna i dostępne orzecznictwo

Usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na której wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące z dotacji (z budżetu Państwa i/lub ze środków Unii Europejskiej), bez wątpienia spełnia warunek finansowania ze środków publicznych. Nie sposób bowiem uznać, aby to podmiot otrzymujący dotację od instytucji wdrażającej lub jego podwykonawcy finansowali wykonanie usługi szkoleniowe np. dla grupy bezrobotnych urzędu administracji czy też jednostki wojskowej z własnych środków. W opisanych sytuacjach finansowanie nadal pochodzi ze środków Unii Europejskiej lub budżetu Państwa, których dysponentem jest jednostka publiczna - jednostka wdrażająca. Otrzymujący dotację nie realizuje programu szkoleń z własnych środków lecz uzyskuje je od instytucji wdrażającej. Wskazanie źródła finansowania ma kluczowe znaczenie dla uznania świadczonych przez podwykonawcę usług jako finansowanych ze środków publicznych a więc również na możliwość zastosowania do wykonywanych przez podwykonawcę usług zwolnienia z VAT. Ustawa VAT, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie warunkują możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od posiadania niezdefiniowanego statusu „podmiotu głównego”. Możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawodawca uzależnia jedynie od faktu świadczenia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania oraz finansowania tychże usług ze środków publicznych, a nie od przekazania środków na ich realizację bezpośrednio przez podmiot publiczny, czy też statusu podmiotu wykonującego daną usługę.

Skoro art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. za warunek zastosowania zwolnienia z VAT uznaje fakt finansowania wykonania danej usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych, w sytuacji, gdy środki na jej wykonanie pochodzą w co najmniej w 70% z dotacji, wykonywana usługa korzysta ze zwolnienia z VAT. Dotyczy to zarówno wykonywania danej usługi przez podmiot, który otrzymał dotację bezpośrednio od instytucji wdrażającej, jak i przez Spółkę, której ten podmiot zlecił wykonanie danej usługi szkolenia zawodowego, przekwalifikowania zawodowego (podwykonawca lub podwykonawca podwykonawcy), bowiem źródło finansowania się nie zmienia.

W sytuacji, gdy Spółka będąc podwykonawcą podmiotu otrzymującego dotację, świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak i dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług z tymi usługami związanych, do całości usług przez nią wykonywanych zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. Zawężająca interpretacja art. 43 ust. 17a u.p.t.u., że jedynie podmiot otrzymujący dotację będzie mógł skorzystać ze zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jest błędna, gdyż przy przyjęciu takiej wykładni przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. byłby przepisem o bardzo ograniczonym zasięgu.

Cel wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., który wywodzi się z treści art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektywa 2006/112/WE zaznacza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zarówno w odniesieniu do instytucji publicznych jak i innych podmiotów, wskazując na cele jakie im przyświecają przy realizacji przedmiotowych usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w oficjalnych wyjaśnieniach wydanych przez centralne organy administracji publicznej, w tym Ministra Rozwoju Regionalnego i Ministra Finansów. W ocenie Ministra Rozwoju Regionalnego świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego jest zwolnione z podatku VAT, co potwierdza oficjalne pismo Ministra Rozwoju Regionalnego o sygn. DKF-IV-073-18-DK/11 N.K. 104835/11 skierowane do Instytucji wdrażających programy operacyjne finansowane z funduszy publicznych.

Słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze: III SA/Wa 3360/11 z 8 października 2012 r., że: „Sporna kwestia była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Przywołać można choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym. Przyznając rację podatnikowi sąd ten stwierdził między innymi w uzasadnieniu, że zapis „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Podobne stanowisko prezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 432/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). „Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie i stwierdza, iż wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Bezspornym jest bowiem, iż podmiot, który otrzymał dotację finansowaną ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej dysponuje środkami publicznymi na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów z nimi związanych. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych”.

„Brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia tego twierdzenia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane”.

„Problem zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie sposób przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Pojawił się on na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 618/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, zapatrywanie to może zostać również do niej odniesione pomimo, że dotyczy innych przepisów”.

W opisanym stanie faktycznym podmiot zlecający działającemu w konsorcjum przeprowadzenie szkoleń, otrzymuje dofinansowanie do przedmiotowych szkoleń w wysokości wynoszącej co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym to podmiot zlecający (tu Zamawiający) przeprowadzenie szkoleń jest głównym i bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, natomiast zarówno Lider, jak i Partner konsorcjum są bezpośrednimi podwykonawcami i świadczą usługi na rzecz tego beneficjanta środków publicznych, bowiem specyfika działalności podmiotów realizujących wspólne przedsięwzięcie w oparciu o umowę Konsorcjum polega na świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego.

W przypadku usług wykonywanych przez Partnera w konsorcjum (Wnioskodawcę) na rzecz Zamawiającego, usługi te będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, niezależnie od tego, że rozliczenie będzie następowało poprzez Lidera konsorcjum, tj. faktura VAT będzie wystawiana Liderowi konsorcjum, bowiem wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych jest finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych (dofinansowanie z funduszy unijnych).

Pojęcie „finansowane z” powinno być więc rozumiane szeroko w ten sposób, że obejmuje także sytuację, w której firma szkoleniowa otrzymująca dotację zleca przeprowadzenie szkolenia innemu podmiotowi, wskutek czego wynagrodzenie tego podmiotu jest pośrednio finansowane z dotacji. Samo zwolnienie z opodatkowania nie jest uzależnione od statusu uczestników szkolenia ani podmiotu prowadzącego szkolenie. Ustawodawca kładzie nacisk na przedmiot usługi i sposób jej finansowania, stawiając jako warunek pochodzenie środków od instytucji publicznych. Nie ma zatem znaczenia sposób przekazania środków publicznych (pośrednio, bezpośrednio, przy wykorzystaniu wyodrębnionego rachunku bankowego czy też nie) decyduje bowiem przymiot tych środków.

Również indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzają zasadność prezentowanych stanowisk. Przykładowa Interpretacja o sygnaturze: ILPP2/443-39/11-2/SJ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2011 r. potwierdza prezentowane stanowisko: „Jeśli Wnioskodawca wykonuje szkolenia jako podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w tym zakresie - jego usługa jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez dużą firmę szkoleniową podobnie jak firma zlecająca mu przeprowadzenie szkolenia - powinien być zwolniony od podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”.

Podobnie Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP5/443-93/13-4/PG potwierdza prawo podwykonawcy stwierdzając: „Reasumując, do opisanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego szkoleń wykonywanych przez Zainteresowanego jako podwykonawcę, w projekcie realizowanym w ramach środków unijnych, zastosowanie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, czyli przedmiotowe szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższej podstawy prawnej”.

Również Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-220/13/AS z 13 czerwca 2013 r. dotycząca umowy zawartej pomiędzy (beneficjentem) przewidująca organizację przez (podwykonawcę) szkoleń oraz doradztwa potwierdza, że: „stanowisko Wnioskodawcy, że przeprowadzając szkolenia na zlecenie beneficjenta w zakresie kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-306/13-2/Igo z 4 czerwca 2013 r. wymienia przykładowe przesłanki dowodowe w zakresie pochodzenia środków bezzasadnie jednak podkreślając znaczenie wyodrębnionego rachunku bankowego: „Z kolei jeżeli chodzi o kontrahentów (przedsiębiorców) nabywających usługi szkoleniowe od firmy, którzy uzyskali dofinansowanie na ich zakup ze środków publicznych (np. w ramach różnego rodzaju programów unijnych), należy wskazać, że taką dokumentacją również dysponuje beneficjent i to z niej winno wynikać, że środki pochodzące na przedmiotowe szkolenie stanowią środki publiczne. Za takowy dokument można uznać kserokopię dokumentacji, którą dysponuje beneficjent środków, z której wynika np. że posiada wyodrębniony rachunek bankowy dedykowany wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dotacji (programów unijnych) i płatność za świadczoną usługę pochodzi właśnie z tego wyodrębnionego rachunku. Jednakże oświadczenia otrzymane od zleceniodawców, że usługa będzie finansowana w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych nie jest wystarczającym sposobem potwierdzenia faktu zaistnienia przesłanek pozwalających zastosować zwolnienie z VAT”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-308/13-2/ISZ potwierdzając stanowisko prezentowane we wniosku powtarza również argument wyodrębnionego rachunku bankowego, nie podając jednak żadnej podstawy prawnej takiego stanowiska: „Na podstawie przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Kontrahenta Wnioskodawcy środki pieniężne z unijnego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki należą do środków publicznych. Na uwagę zasługuje fakt, iż otrzymane środki pieniężne trafiają na wyodrębniony rachunek bankowy, który służy jedynie do obsługi projektu. Zatem wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Kontrahenta za szkolenia przeprowadzone w ramach projektu z oddzielnego konta bankowego stanowi finansowanie ze środków publicznych, bowiem Kontrahent nie wypłaca wynagrodzenia ze swoich środków, ale ze środków pieniężnych przeznaczonych na realizację projektu przez fundusz unijny.

W podobnym brzmieniu wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-618/12-4/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-431/11/LSz)”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1234/12-4/KOM potwierdza również uprawnienie konsorcjanta (partnera) do stosowania stawki „zwolniony”.

W przypadku usług wykonywanych przez Partnera w konsorcjum (Wnioskodawcę) na rzecz „Zamawiającego”, usługi te będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, niezależnie od tego, że rozliczenie będzie następowało poprzez Lidera konsorcjum, tj. faktura VAT będzie wystawiana Liderowi konsorcjum, bowiem wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych jest finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych (dofinansowanie z funduszy unijnych).

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizując usługi organizacji i prowadzenia szkoleń jako Partner w konsorcjum, na zlecenie Zamawiającego - beneficjenta środków publicznych, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, Spółka winna udokumentować je poprzez wystawienia faktury VAT na Lidera konsorcjum przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”

Na wszystkie zadane pytania 1 – 6, na mocy obowiązującego stanu prawnego, zdaniem CS odpowiedź jest twierdząca, że w opisanych sytuacjach właściwą stawką VAT jest stawka „zwolniony”.

Dla pytania nr 7 zdaniem CS brak jest podstaw do wymagania gromadzenia środków finansowych na wyodrębnionym rachunku bankowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usługi szkolenia finansowanej ze środków publicznych (pytania nr 1, 4 i 5) - jest prawidłowe,
*   zastosowania zwolnienia dla usługi szkolenia finansowanej ze środków własnych (pytania nr 2, 3 i 6) oraz obowiązku posiadania wyodrębnionego konta bankowego weryfikującego pochodzenie środków finansowych (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Ponadto w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ust. 9 stanowi natomiast, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych; 5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b (ust. 3 pkt 1). Przy czym w pkt 5 lit. a i b wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1).

Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5).

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, że usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zatem, uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach wskazują, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, jeżeli są finansowane w 100% ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, co przewiduje § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. Jednakże muszą to być usługi z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka oferuje dostęp do autoryzowanych kursów C na terenie Polski. Szkolenia w zakresie C są zawodowymi, specjalistycznymi szkoleniami przekazującymi wiedzę i umiejętności dotyczące techniczno - informatycznych rozwiązań sieciowych firmy C Systems (światowego lidera w dziedzinie rozwiązań sieciowych, routingu i switchingu, zintegrowanej komunikacji, łączności bezprzewodowej i zabezpieczeń sieciowych). W ofercie CS znajduje się kilkadziesiąt różnych kursów - od podstawowych do najbardziej zaawansowanych. Poza ofertą kursów prowadzonych cyklicznie, organizowane są autoryzowane szkolenia dostosowane do indywidualnych potrzeb. Celem jest kształcenie, dokształcanie i doskonalenie kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej. Cele kształcenia zawodowego realizowane są poprzez prowadzenie kursów, seminariów i konferencji. Autoryzowane szkolenia informatyczne są skutecznym narzędziem podnoszenia kompetencji informatycznych w strategicznych obszarach administracji oraz bezpieczeństwa posiadanych systemów i sieci komputerowych. Programy szkoleń obejmują wykłady oraz ćwiczenia praktyczne w oparciu o urządzenia C.

W związku z tym, ponieważ organizowane przez Spółkę szkolenia służą kształceniu, dokształcaniu i doskonaleniu kadr dla potrzeb przedsiębiorstw, organów administracji państwowej i innych podmiotów działających w warunkach gospodarki rynkowej, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

We wniosku Spółka wskazała również, że w ramach świadczonych usług, bierze udział w konsorcjach zawiązywanych na potrzeby realizacji określonych szkoleń. CS zatrudnia na podstawie umów o współpracę osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia specjalistycznych szkoleń, jak również powierza wykonanie szkolenia innym podmiotom gospodarczym. Spółka może być:

1.  Liderem konsorcjum, lub podmiotem samodzielnie podpisującym umowę, który rozlicza projekt, wystawia fakturę ze stawką „zwolniony” i otrzymuje wpłaty od Zamawiającego dysponującego środkami finansowymi pochodzącymi ze środków publicznych, a szkolenie to finansowane jest w co najmniej 70% z tych środków.
2.  Konsorcjantem wystawiającym na rzecz lidera fakturę za wykonane usługi szkoleniowe.
3.  Podwykonawcą prowadzącym szkolenie, nie będącym członkiem konsorcjum, który wykonuje określone zadanie - i jest wymieniony w składanej ofercie jako podwykonawca, z powołaniem się na posiadane przez CS doświadczenie.

W związku z różnymi formami współpracy w realizacji projektów szkoleniowych, Spółka ma wątpliwości w zakresie opodatkowania tak zawieranych umów zarówno w sytuacji kiedy Spółka jest liderem projektu, partnerem (konsorcjantem), czy też podwykonawcą, któremu zlecono przeprowadzenie określonego szkolenia.

Spółka wskazała, że świadczone usługi szkoleniowe są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Należy jednak wskazać, że w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, środki otrzymywane przez Spółkę za wykonane usługi szkoleniowe, nie w każdym przypadku będą posiadały status „środków publicznych”. Jedynie szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Takiego przymiotu nie będą miały szkolenia prowadzone przez kolejnego podwykonawcę, ponieważ w momencie, gdy pierwszy podwykonawca skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, lecz środkami własnymi podwykonawcy, pomimo faktu, że pierwotnym źródłem finansowania były środki publiczne. Jeżeli zatem Spółka występuje jako kolejny podwykonawca, środki pieniężne, które otrzyma za usługi szkoleniowe nie stanowią środków publicznych.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia nie wskazują, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz aby usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą - przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. Ze względu na to należy stwierdzić, że tylko szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. W sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje kolejny podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia. Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z jego literalnego zapisu wynika wprost, że wymienione zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe. Oznacza to, że wszystkie podmioty, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, pozostają poza zwolnieniem od podatku od towarów i usług i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Trzeba również podkreślić, że dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Spółka przedstawiła we wniosku szereg przypadków (pytania 1-6), w których świadczy ona usługi szkoleniowe. Ze względu na powyższe wnioski należy stwierdzić, że dla prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu rozporządzenia decydujące znaczenie będzie miał status środków, które otrzyma Spółka jako zapłatę za świadczone usługi szkoleniowe, a jak wskazano wcześniej - jedynie szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. W celu odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy rozważyć odrębnie każdy przypadek przedstawiony przez Spółkę.

W pierwszej kolejności jednak trzeba wskazać, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Ze względu na to należy stwierdzić, że w przypadku konsorcjum członkowie konsorcjum realizują wspólny cel, a lider reprezentuje konsorcjum oraz pobiera wynagrodzenie od zleceniodawcy i rozdziela je na pozostałych uczestników konsorcjum, którzy na otrzymane wynagrodzenie wystawiają fakturę liderowi. Tak jest też w przypadku Spółki, która wskazała, że wynagrodzenie dla konsorcjum przekazywane jest liderowi, który następnie rozdziela je na pozostałych konsorcjantów na podstawie wystawionych przez nich faktur. Należy zatem stwierdzić, że wystawiane przez konsorcjantów na rzecz lidera faktury dokumentują świadczenie usług na rzecz lidera. Lider rozlicza się ze zlecającym z działania całego konsorcjum i wystawia fakturę dokumentującą usługi konsorcjum, jak również rozdziela wynagrodzenie konsorcjantom i jest odbiorcą świadczeń ze strony konsorcjantów. Pomiędzy konsorcjantami i liderem mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług.

Z uwagi jednak na szczególny charakter zawieranych przez Spółkę umów oraz specyfikę działania samego konsorcjum, która polega na wspólnym realizowaniu danego świadczenia (usługi) na rzecz zleceniodawcy, nie ma podstaw, aby uznać, że konsorcjanci są podwykonawcami w stosunku do lidera konsorcjum, a tym samym kolejnymi podwykonawcami zlecającego. Ponieważ wspólnie z liderem konsorcjanci realizują wspólnie określoną usługę, np. szkoleniową, to w stosunku do zlecającego, konsorcjantów należy traktować na równi z liderem – jako bezpośrednich podwykonawców. Oznacza to, że gdy zlecający przekazuje środki publiczne liderowi, a ten rozdziela je na pozostałych konsorcjantów, w tym momencie środki te nie tracą przymiotu środków publicznych, gdyż konsorcjanci nie są kolejnymi podwykonawcami zlecającego.

W związku z tym w przypadku, gdy Spółka jest członkiem konsorcjum i otrzymuje środki publiczne od zlecającego (beneficjenta) – nie ważne czy przekazuje je bezpośrednio beneficjent, czy lider, jest ona bezpośrednim podwykonawcą beneficjenta, otrzymuje zatem zapłatę środkami publicznymi. Podobnie jest w sytuacji, gdy lider jest beneficjentem środków publicznych, bądź beneficjentem byłby konsorcjant – w tej sytuacji Spółka jako podwykonawca członka konsorcjum również otrzymuje zapłatę środkami publicznymi.

W odniesieniu do konkretnych przypadków opisanych przez Spółkę we wniosku w pytaniach 1-6 należy stwierdzić, że tylko w przypadkach opisanych w pytaniach nr 1, 4 i 5 Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego przepisu rozporządzenia, gdyż tylko w tym przypadku środki, jakie otrzymuje Spółka mają status środków publicznych.

W przypadku nr 1 Spółka jako konsorcjant otrzymuje wynagrodzenie ze środków publicznych od zlecającego (przekazane przez lidera). Mamy tu zatem do czynienia ze wskazanym wcześniej przypadkiem, gdzie Spółka jako członek konsorcjum świadczy usługę kształcenia zawodowego i otrzymuje zapłatę środkami publicznymi.

W przypadku nr 4 to lider konsorcjum jest jednocześnie beneficjentem środków publicznych. Spółka jest podwykonawcą lidera, a więc również w tej sytuacji świadczy ona usługę na rzecz beneficjenta środków publicznych. Otrzymana od lidera (beneficjenta) zapłata stanowi zatem środki publiczne.

Podobnie jest w przypadku nr 5, gdzie znów lider konsorcjum jest jednocześnie beneficjentem środków publicznych, z tą jednak różnicą, że Spółka jest podwykonawcą konsorcjanta i od niego otrzymuje wynagrodzenie. W tej sytuacji należy przede wszystkim mieć na uwadze omówioną wcześniej istotę konsorcjum. Jak już wskazano, w przypadku konsorcjum członkowie konsorcjum realizują wspólny cel. To, że w omawianym przypadku lider jest beneficjentem środków publicznych nie zmienia faktu, że otrzymane środki musi on rozdzielić na pozostałych konsorcjantów, a w tym momencie – jak już wskazano - środki te nie tracą przymiotu środków publicznych. Skoro Spółka otrzymuje wynagrodzenie od konsorcjanta należy stwierdzić, że ta zapłata stanowi również środki publiczne.

Ze względu na to, stanowisko Spółki w kwestii prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług szkoleniowych jest prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 4 i 5.

W sytuacji opisanej w pytaniach 2, 3 i 6 Spółka jest podwykonawcą lidera bądź konsorcjanta, przy czym te podmioty, jak również samo konsorcjum, nie są beneficjentami środków publicznych – beneficjentem jest inny podmiot gospodarczy. Środki publiczne od beneficjenta otrzymują w tych przypadkach członkowie konsorcjum. W momencie, gdy członkowie konsorcjum rozliczają się ze swymi podwykonawcami (w tym Spółką) płacą oni już własnymi środkami. Zatem środki jakie otrzymuje Spółka od konsorcjanta bądź lidera w sytuacjach opisanych w pytaniach 2, 3 oraz 6 nie są środkami publicznymi.

W przypadkach przedstawionych w pytaniach nr 2, 3 i 6 zwolnienie nie ma zatem zastosowania.

Przyjęcie, że w tych przypadkach Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań 2, 3 i 6 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii obowiązku oraz sposobu wykazania okoliczności pochodzenia środków publicznych należy zauważyć, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i w rozporządzeniach ustawodawca nie przewidział obowiązku posiadania konkretnych dokumentów potwierdzających te okoliczności.

Jednakże po stronie podmiotu korzystającego z preferencji podatkowych leży ciężar dowodu zaistniałych okoliczności faktycznych, gdyż to podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi konsekwencje będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Zatem w celu skorzystania z wymienionego wcześniej zwolnienia od podatku VAT Spółka powinna być w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że faktycznie dokona świadczeń finansowanych ze środków publicznych. Taką dokumentacją dysponuje beneficjent i to z niej winno wynikać, że środki wypłacone Spółce za usługę szkoleniową stanowią środki publiczne. Za takowy dokument można uznać kserokopię dokumentacji, którą dysponuje beneficjent środków, z której wynika np., że posiada wyodrębniony rachunek bankowy dedykowany wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dotacji i płatność za świadczoną usługę pochodzi właśnie z tego wyodrębnionego rachunku. Samo oświadczenie otrzymane od zleceniodawcy, że usługa będzie finansowana ze środków publicznych nie jest wystarczającym sposobem potwierdzenia faktu zaistnienia przesłanek pozwalających zastosować zwolnienie z VAT przez Spółkę.

Z uwagi na fakt, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do zastosowania, w celu skorzystania z omówionego zwolnienia od podatku VAT, Spółka winna przyjąć taki sposób dokumentowania świadczonych usług szkoleniowych, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania tego zwolnienia, w tym finansowanie ze środków publicznych.

Ze względu na to, odnosząc się do pytania nr 7 zadanego we wniosku, należy stwierdzić, że Spółka jako beneficjent, lider konsorcjum lub podmiot podpisujący umowę, na konto którego wpływają środki publiczne będące dofinansowaniem szkoleń, powinna być w stanie wykazać swoim podwykonawcom, że przekazywane im środki na szkolenia są środkami publicznymi, a nie środkami własnymi Spółki. Dopiero taka pewność co do pochodzenia środków, poparta dowodami w postaci odpowiedniej dokumentacji, umożliwi podwykonawcom wykonującym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT. Należy tu stwierdzić, że samo oświadczenie, że usługa będzie finansowana ze środków publicznych nie jest wystarczającym sposobem potwierdzenia faktu zaistnienia przesłanek pozwalających zastosować zwolnienie z VAT.

Zatem wbrew stanowisku Spółki, posiadanie przez beneficjenta, lidera konsorcjum lub podmiotu podpisującego umowę, na konto którego wpływają środki publiczne, wyodrębnionego rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dotacji na szkolenia, jest całkowicie uzasadnione – potwierdza to również treść powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych. Jeżeli płatność za świadczoną przez podwykonawcę usługę pochodzi właśnie z tego wyodrębnionego rachunku ww. podmiotów, wówczas nie ma żadnych wątpliwości co do pochodzenia środków. W takim przypadku dowodem umożliwiającym podwykonawcom wykonującym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT będzie przykładowo przelew bankowy, z którego jasno wynika, że przelane środki są środkami publicznymi przeznaczonymi na dofinansowanie szkoleń, a nie środkami prywatnymi beneficjenta, lidera konsorcjum lub podmiotu podpisującego umowę, na konto którego wpływają środki publiczne.

W związku z tym, że jak wskazano wcześniej, po stronie podmiotu korzystającego z preferencji podatkowych leży ciężar dowodu zaistniałych okoliczności faktycznych, a na gruncie analizowanej sprawy beneficjent powinien posiadać dokumentację, z której wynika, że środki wypłacone na szkolenie stanowią środki publiczne, tut. Organ uznaje za słuszną koncepcję posiadania przez beneficjenta, lidera konsorcjum lub podmiotu podpisującego umowę, na konto którego wpływają środki publiczne, wyodrębnionego rachunku bankowego dedykowanego wyłącznie do obsługi środków pochodzących z dotacji na szkolenia. Skoro ww. przelew bankowy z wyodrębnionego rachunku dedykowanego do obsługi środków publicznych potwierdza fakt zaistnienia przesłanek pozwalających podwykonawcy zastosować zwolnienie z podatku VAT, to tut. Organ nie może negować posiadania przez beneficjenta takiego rachunku.

Z uwagi na to, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku oraz sposobu wykazania okoliczności pochodzenia środków publicznych (pytanie nr 7) jest nieprawidłowe. Samo oświadczenie o pochodzeniu środków nie jest wystarczającym sposobem potwierdzenia faktu zaistnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienie z podatku VAT.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzecznictwa – wyroki I SA/Gd 859/11 i I SA/Gd 432/12 Organ wskazuje, że podziela stanowisko tam przedstawione, że beneficjent środków publicznych może zlecić przeprowadzenie szkolenia podwykonawcy i przekazać mu otrzymane środki publiczne, co oznacza, że podwykonawca prowadzący szkolenie jest finansowany ze środków publicznych oraz, że nie ma podstaw do twierdzenia, że w tej sytuacji zwolnienie od podatku przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi.

Należy jednak mieć na uwadze, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. Organ nie jest nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w indywidualnej sprawie dotyczącej podobnej tematyki. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd wiążą bowiem wyłącznie w konkretnych sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.