Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.634.2020.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Dla możliwości rozliczenia dostawy jako eksportu konieczne jest aby w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej towary znajdowały się na terytorium kraju, a transport, który rozpoczął się na terytorium Polski miał nieprzerwany charakter. Dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską mogą być wystawione przez każdy unijny urząd celny, stąd też dokumenty wydane przez organy celne innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, na podstawie których można potwierdzić, które towary zostały wywiezione z obszaru Unii Europejskiej na podstawie otrzymywanych dokumentów, a więc wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu pozwalają na wykazywanie dokonanej sprzedaży jako eksportu towarów korzystającego z 0% stawki VAT.
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; eksport; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 0% eksportu towarów – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku 0% eksportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (albo „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka głównie produkuje części wykorzystywane w branży \`(...)\` .

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które w ramach dostawy wywożone są poza terytorium Unii Europejskiej. Zasadniczo dostawa jest dokonywana na warunkach EXW lub FCA Incoterms 2020. W takich przypadkach odbiorcy towarów sami organizują transport od Spółki poza terytorium Unii Europejskiej. Zdarzają się również sytuacje, w których dla dostawy stosowane są warunki Incoterms 2020 z grupy „D”. W takich przypadkach to Spółka organizuje transport poza Unię Europejską.

Każdorazowo transport rozpoczyna się na terytorium Polski. Transport jest organizowany w sposób ciągły, towary nie są poddawane żadnym czynnościom w krajach Unii Europejskiej.

Zdarzają się sytuacje, w których procedura celna wywozu towarów jest inicjowana w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska. Spółka posiada dokumenty wydane przez organy celne innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, który potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Treść wyżej opisanych dokumentów można przyporządkować do konkretnych realizowanych dostaw towarów (innymi słowy. Spółka jest w stanie potwierdzić, które towary zostały wywiezione z obszaru Unii Europejskiej na podstawie otrzymywanych dokumentów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje opisane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT opodatkowany 0% stawką VAT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Transakcje opisane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT opodatkowany 0% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Transakcje realizowane przez Spółkę - eksport towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m. in. eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: „WDT”).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni - przyp. Wnioskodawca; dalej: „eksport bezpośredni”), lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, z eksportem mamy do czynienia w sytuacji, w której:

­- dochodzi do dostawy towarów,

­- w wyniku dostawy towary są przemieszczane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (transport ma zasadniczo nieprzerwany charakter),

­- wywóz potwierdzony jest przez urząd celny.

W sytuacji, w których podatnik sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). W sytuacji, w której nabywca dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej mamy do czynienia z eksportem pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającą nową, obowiązującą od 1 kwietnia 2013 r. definicję eksportu towarów (Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2013 poz. 35; dalej: „Ustawa zmieniająca”) wskazano, że „Oznacza to, iż eksport towarów będzie występował również w sytuacji, gdy towary będą objęte procedurę celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli będę spełnione pozostałe warunki określone w tym przepisie. Obecnie eksport towarów występuje tylko w sytuacji, gdy procedura wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczyna się na terytorium Polski. Należy zaznaczyć, że tak jak obecnie o eksporcie towarów można mówić tylko wtedy, gdy wysyłka lub transport towarów następuje z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej”.

Obecnie z eksportem towarów mamy zatem do czynienia również wtedy, gdy towary są obejmowane procedurą wywozu w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. W konsekwencji, o ile spełnione są wyżej opisane warunki (tj. dochodzi do dostawy towarów, w ramach której towar jest transportowany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, a wywóz jest potwierdzony przez stosowny urząd celny), mamy do czynienia z eksportem towarów, nawet jeśli procedura wywozu jest rozpoczęta na terytorium kraju innego niż Polska.

Należy zwrócić uwagę na skorelowane z powyższymi przepisami przepisy w zakresie WDT. Pomimo, że przed opuszczeniem przez towary terytorium Unii Europejskiej towary są przemieszczane z Polski do innego kraju Unii Europejskiej a towary są obejmowane procedurą wywozu w tym właśnie innym kraju, należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z WDT.

Co do zasady, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z odpowiednimi zastrzeżeniami (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT powyższego przemieszczenia nie uznaje się za WDT, jeżeli towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za WDT, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu. Warunek posiadania dokumentu celnego potwierdzającego objęcie tych towarów procedurą wywozu w Polsce został zniesiony Ustawą zmieniającą. Zgodnie z uzasadnieniem do tej ustawy „rezygnuje się z warunku objęcia towarów na terytorium kraju, w związku z eksportem towarów, procedurą wywozu”. Warto wskazać na komentarz „VAT 2010. Komentarz” Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda wyd. 2, rok 2010 (dostęp: Legalis), w którym wskazano: „Kolejne wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny, potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tak jak w przypadku analogicznej przesłanki określonej w art. 12, w celu zastosowania wyłączenia niezbędne jest objęcie towarów procedurą wywozu (art. 13 ust. 4 pkt 4 VATU)”.

Odnosząc powyższe uwagi do swej sytuacji, Wnioskodawca wskazuje na poniższe kwestie.

W przedmiotowych przypadkach opisanych przez Wnioskodawcę bez wątpienia mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę.

W zależności od ustaleń umownych, w ramach dostawy Spółka sama przewozi towar do ustalonego miejsca w kraju trzecim albo towar transportowany jest przez samego nabywcę. Równocześnie należy mieć na uwadze, że towar nie jest poddawany żadnym czynnościom, które przerywałyby ciągłość transportu. W szczególności towar nie podlega usługom (przerobieniu, ulepszeniu). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jest ściśle związane z ich przemieszczeniem poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym transport ma charakter ciągły. W sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia z WDT. W szczególności nie jest przeznaczeniem towarów inny kraj Unii Europejskiej. Fakt, że czasowo mogą one przebywać w innym kraju Unii Europejskiej spowodowany jest koniecznością transportu i zgłoszenia do procedury celnej wywozu.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z eksportem towarów:

­ - bezpośrednim - jeżeli Wnioskodawca sam organizuje transport (tj. eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT),

­ - pośrednim - jeżeli transport organizuje nabywca towarów (tj. eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).

Podsumowując, transakcje opisane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT.

0% stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT w bezpośrednim eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT przewiduje otwarty katalog dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazano przykładowo:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak chodzi z kolei o eksport pośredni, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wywóz towarów może zostać potwierdzony przez każdy unijny urząd celny - chociaż z eksportem towarów opodatkowanym w Polsce mamy do czynienia pod warunkiem, że transport towarów rozpoczął się w Polsce, to jednak sam wywóz poza terytorium Unii Europejskiej może zostać potwierdzony przez inny niż polski unijny urząd celny. Podatnik musi udowodnić, że transport rozpoczął się na terytorium Polski (nie musi zatem dojść do otwarcia żadnej procedury celnej w Polsce), niemniej może to uczynić przykładowo poprzez posłużenie się dokumentami transportowymi czy handlowymi.

Ustawą zmieniającą wprowadzono do art. 41 ustawy o VAT wyżej opisany ust. 6a, w którym określono otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską. Jak uznano w uzasadnieniu: „Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE”.

Wnioskodawca wskazuje, że posiadane przez niego dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty te są wydane przez organy celne właściwe dla kraju Unii Europejskiej, w którym dokonywana jest odprawa towarów. Możliwość potwierdzenia eksportu towarów dokumentami, które zostały wystawione przez inny niż polski urząd potwierdzono m. in. w:

­- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.788.2018.2.KB): „katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej”

­- interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.119.2017.l.MK): „wystawiony przez Pocztę holenderską dokumentem o nazwie „Exit EU Report” z adnotacją, że dokument ten stanowi dowód na wysyłkę towarów poza terytorium Unii Europejskiej (zawierający dane wysyłającego, dane odbiorcy, wagę przesyłki, jej wartość, datę wysyłki oraz datę opuszczenia obszaru Unii Europejskiej przez przesyłkę) może stanowić w ocenie Organu dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, po otrzymaniu którego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% (przy założeniu, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpi w ramach wysyłki zasadniczo o nieprzerwanym charakterze)”.

Na marginesie należy wskazać, że zarówno w przypadku, w którym towary transportowane są przez nabywcę jak i Wnioskodawcę, z posiadanych dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W konsekwencji, posiadane dokumenty uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów.

Unia interpretacyjna organów podatkowych i linia orzecznicza sądów administracyjnych – w zakresie pytania 1 i 2.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych, w których w podobnych stanach faktycznych określono tożsame skutki podatkowe, jak te opisywane przez Wnioskodawcę:

­- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Po 993/16; orzeczenie prawomocne),

­- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2018 r. (sygn. IBPP4/4512-203/15/EK),

­- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2016 r. (IBPP2/4512-909/15/AZ),

­- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.873.2016.2.AB),

­- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.275.2018.1.IG),

­- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.186.2017.l.JF).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT, dla którego Spółka może zastosować stawkę 0% z następujących względów:

­- Spółka dokonuje dostawy towarów,

­- towary są przemieszczane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dostawy, transport ma nieprzerwany charakter

­- Spółka posiada dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej, ponadto z dokumentów wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1, 2, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”) jeżeli w przepisach ustawy o VAT mowa jest o:

­- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

­- państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;

­- terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3;

­- towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Według art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 41 ust. 11 przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Rozpatrując zagadnienie dokumentowania wywozu towarów w celu wykazania dokonanej sprzedaży jako eksportu towarów należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

­- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

­- wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, wypowiedział się w kwestii eksportu towarów: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W uchwale tej stwierdzono również, że „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika jednak, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego organu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 6a ustawy ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. Wskazany przepis został dodany do ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu. Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (druk nr 805, Sejm RP VII kadencji, dostęp pod adresem: http://www.sejm.gov.pl).

Podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Według opisu sprawy Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które w ramach dostawy wywożone są poza terytorium Unii Europejskiej. Zasadniczo odbiorcy towarów sami organizują transport od Spółki poza terytorium Unii Europejskiej, zdarzają się również sytuacje, w których to Spółka organizuje transport poza Unię Europejską. Każdorazowo transport rozpoczyna się na terytorium Polski. Transport jest organizowany w sposób ciągły, towary nie są poddawane żadnym czynnościom w krajach Unii Europejskiej. Zdarzają się sytuacje, w których procedura celna wywozu towarów jest inicjowana w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska. Spółka posiada dokumenty wydane przez organy celne innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, który potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Treść wyżej opisanych dokumentów można przyporządkować do konkretnych realizowanych dostaw towarów (innymi słowy. Spółka jest w stanie potwierdzić, które towary zostały wywiezione z obszaru Unii Europejskiej na podstawie otrzymywanych dokumentów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania transakcji opisanych w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT opodatkowany 0% stawką VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy, i obowiązujące przepisy prawa, w przedmiotowej sprawie dla możliwości rozliczenia dostawy jako eksportu konieczne jest aby w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej towary znajdowały się na terytorium kraju, a transport, który rozpoczął się na terytorium Polski miał nieprzerwany charakter, co też zostało przez Wnioskodawcę stwierdzone we wniosku. Jednocześnie należy stwierdzić, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską mogą być wystawione przez każdy unijny urząd celny, stąd też dokumenty wydane przez organy celne innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, na podstawie których – jak wskazuje Wnioskodawca – można potwierdzić, które towary zostały wywiezione z obszaru Unii Europejskiej na podstawie otrzymywanych dokumentów (można przyporządkować je do konkretnych realizowanych dostaw towarów), a więc wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu pozwalają na wykazywanie dokonanej sprzedaży jako eksportu towarów korzystającego z 0% stawki VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał ww. dokumenty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych pytań uznać należy zatem za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r.. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****