Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-424/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych?
Słowa kluczowe: oprogramowanie; opłata; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydent podatkowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania **– jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla amerykańskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla amerykańskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Belgii, Spółką nadrzędną w grupie kapitałowej jest G z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: G lub G A). G jest amerykańskim rezydentem podatkowym, nie posiada na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji G A. G zakupiło od podmiotu trzeciego różne licencje na oprogramowania komputerowe.

Wnioskodawca nie zna warunków umów licencyjnych udzielonych G A. Spółka ta udostępnia prawo do użytkowania oprogramowania przysługującego jej na podstawie umów z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca użytkuje oprogramowanie komputerowe poprzez zdalne łączenie się z serwerami G A. Wnioskodawca instaluje specjalne aplikacje, które pobierają oprogramowania z serwerów znajdujących się w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie otrzymuje zmaterializowanej wersji programów komputerowych (np. na nośniku elektronicznym).

Wnioskodawca wykorzystuje oprogramowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu korzystania z oprogramowania G A obciąża Wnioskodawcę opłatami okresowymi. W ramach opłat okresowych za udostępnienie oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje również usługi serwisowe/utrzymaniowe.

Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany, czy udostępniany jakimkolwiek podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego z tytułu prawa do używania oprogramowania wyłącznie w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności.

Istnieją dwa kierunki i podstawy uzasadniające stanowisko wnioskodawcy.

Pierwszego rodzaju argumenty opierają się na wykładni literalnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w kontekście definicji pojęcia „należności licencyjne”. Drugi, równie ważny argument, odnosi się do wykładni celowościowej tego pojęcia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi.

Istotną kwestią w przedstawionym stanie faktycznym, jest fakt, iż podmiotem dostarczającym Wnioskodawcy prawo do korzystania z programów komputerowych jest podmiot posiadający rezydencję podatkową poza granicami Polski. W konsekwencji zgodnie z nakazem wyrażonym w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT polskie przepisy podatkowe należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem u źródła ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadza odmiennych postanowień w zakresie opodatkowania tzw. należności licencyjnych.

Podstawą dalszej analizy są zapisy art. 12 ust. 1-4 nadal obowiązującej Umowy z dnia 8 października 1974 roku między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 wskazanej umowy, należności licencyjne powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z umawiających się państw mogą być opodatkowane w obu tych państwach, przy czym podatek w państwie, w którym należności licencyjne powstały, nie może przekroczyć 10% kwoty należności licencyjnych brutto. UPO zawiera autonomiczną definicję „należności licencyjnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO: określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich. Z tego względu należności wypłacane, za używanie programów komputerowych nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu UPO. Jednocześnie skoro UPO zawiera samodzielną definicję „należności licencyjnych” to interpretacja tego pojęcia nie wymaga odwoływania się do ustawodawstwa krajowego zgodnie ze wskazaniem art. 3 ust. 2 obu UPO. W konsekwencji powyższych sformułowań uznać należy, iż należności płacone za używanie programu komputerowego przez polskiego rezydenta podatkowego, na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego pozostają poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy programy komputerowe są odrębną kategorią i nie mogą być utożsamiane z prawami autorskimi do dzieła literackiego, artystycznego czy naukowego. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na której wzorowane są inne UPO, wskazuje, że program komputerowy może zostać uznany za dzieło naukowe, jeśli jest to zgodne z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa. Na gruncie jednak polskiego ustawodawstwa, w szczególności ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych program komputerowy nie może być zaliczony nawet do dzieła naukowego.

Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sadów administracyjnych, w świetle ustawy o prawach autorskich, nie można uznać, że program komputerowy jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym, bowiem stanowi on odrębną kategorię przedmiotu praw autorskich. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II/FSK 959/2010, w którym Sąd wskazał, że „należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:

*   z dnia 20 września 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 245/11,
*   z 6 października 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 901/09,
*   z 14 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. II FSK 1550/09,
*   z 13 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1182/08,
*   z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 276/08.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w opisanej sytuacji opłaty z tytułu udostępnienia praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane jako należności licencyjne w państwie ich powstania.

Zwrócić należy uwagę na świadomość administracji podatkowych w kwestii rozróżniana pojęcia należności licencyjne na gruncie polskiej ustawy podatkowej w powiązaniu z ustawą o prawach autorskich oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając tę świadomość, państwa zawierając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają możliwość wskazania wprost w definicji należności licencyjnych, czy obejmuje ona również prawa autorskie do programów komputerowych (takie wskazanie zawiera m.in. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Kazachstanem) lub po prostu szeroko ująć pojęcie należności licencyjnych, poprzez wskazanie, że są to wszelkiego rodzaju należności za uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania „każdego prawa autorskiego”, bez odnoszenia się do określonej kategorii utworów – jak w umowie pomiędzy Polską a Kanadą, czy Polską a Czechami). Takiego wskazania brak jest w UPO zawartej ze Stanami Zjednoczonymi, co oznacza, że nie można uznać praw autorskich do programu komputerowego za przedmiot należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO z tym krajem.

Kolejnym, niezależnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz G jest fakt, że Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania, jako użytkownik końcowy. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tym czasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie umowy zawartej z G , gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z programu. Powyższe rozumienie potwierdza również pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowanie, wskazujący, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się je dynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzenia jego modyfikacji. W takiej sytuacji należności te powinny być opodatkowane jako zysk przedsiębiorstwa, który, zgodnie z wymienionymi wyżej UPO podlega opodatkowaniu, co do zasady wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa.

Na fakt ten zwracają również uwagę organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-107/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-311/12-4/ŁM. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-701/12/AP, który wskazał m.in. iż z treści wniosku wynika, iż „Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz G z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania **– jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku „u źródła”) z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla amerykańskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania w charakterze ostatecznego użytkownika oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  1.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze– ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest art. 13 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. umowy, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 2 umowy).

Z kolei art. 13 ust. 3 tej umowy zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 ww. umowy wskazano, iż każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-amerykańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, w której spółką nadrzędną jest G z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: G lub G A). G zakupiło od podmiotu trzeciego różne licencje na oprogramowania komputerowe.

Wnioskodawca nie zna warunków umów licencyjnych udzielonych G A. Spółka ta udostępnia prawo do użytkowania oprogramowania przysługującego jej na podstawie umów z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca użytkuje oprogramowanie komputerowe poprzez zdalne łączenie się z serwerami G A. Wnioskodawca instaluje specjalne aplikacje, które pobierają oprogramowania z serwerów znajdujących sic w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie otrzymuje zmaterializowanej wersji programów komputerowych (np. na nośniku elektronicznym). Wnioskodawca wykorzystuje oprogramowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu korzystania z oprogramowania G A obciąża Wnioskodawcę opłatami okresowymi. W ramach opłat okresowych za udostępnienie oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje również usługi serwisowe/utrzymaniowe.

Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany, czy udostępniany jakimkolwiek podmiotom.

W świetle powyższego na Spółkę nie zostały przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające ją do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Spółce przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, skoro korzystanie przez Wnioskodawcę z oprogramowania ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby (bez prawa do powielania, modyfikowania, udostępniania jakimkolwiek podmiotom czy też bez prawa dalszego sublicencjonowania), nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 updop.

Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego dokonując wypłat za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu amerykańskiego. Usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności amerykańskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych – jest prawidłowe.

W kwestii przywołanych przez Spółkę wyroków sądowych wyjaśnić natomiast należy, że jakkolwiek zawierają one w sobie cenny materiał informacyjny – to jednak nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są one wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.