Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-700/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Czy w związku z przeznaczeniem na dzierżawę części powierzchni budynku stacji głównej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy budynku stacji głównej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy budynku stacji głównej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina wybudowała infrastrukturę turystyczną (dalej: infrastrukturę) na terenie zespołu pałacowo-parkowego obejmującą budowę budynku stacji głównej; budowę drogi wewnętrznej prowadzącej wyłącznie do parkingu, parkingu, placu manewrowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

W związku z tą inwestycją Gmina otrzymała pomoc finansową na budowę budynku stacji głównej w ramach Działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007-2013. Podatek VAT wykazywany na fakturach dotyczących realizowanej inwestycji nie stanowił kosztu kwalifikowanego. Infrastrukturę oddano do użytkowania w czerwcu 2013 r., nie przyjęto jej jednak do używania (tzw. OT).

Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Infrastruktura turystyczna powstała jednak z myślą wykorzystywania jej przez Gminę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazuje, że zamiar wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej istniał już od chwili podjęcia decyzji Gminy o przeprowadzeniu inwestycji. Chęć wykorzystania infrastruktury turystycznej do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy uzewnętrzniają liczne fakty.

Budynek stacji głównej.

Dnia 9 lipca 2013 r. Wójt Gminy wydał Zarządzenie w sprawie ustalenia stawki za dzierżawę lokalu użytkowego zlokalizowanego w budynku stacji głównej. Ponadto dnia 10 lipca 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy lokalu użytkowego znajdującego się w obrębie budynku stacji głównej. Lokal ten wydzierżawiony został na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej dzierżawcy, dzierżawca obciążany jest kosztami dzierżawy na podstawie wystawianej przez Gminę faktury. Gmina nie wyklucza zawierania dalszych umów dzierżawy.

Parking, prowadząca wyłącznie do niego droga wewnętrzna, plac manewrowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Tworząc całą infrastrukturę, Gmina zamierzała wykonywać czynności opodatkowane VAT. Gmina zamierza pobierać opłaty od świadczonych usług najmu miejsc postojowych na parkingu. Gmina opracowuje w tym celu cennik usług, który przybierze formę zarządzenia Wójta Gminy. Cennik ten zostanie wywieszony w ogólnie dostępnym miejscu publicznym. Droga wewnętrzna prowadzi wyłącznie do niego, plac manewrowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą również są ściśle z nimi połączone.

Z pisma z dnia 17 października 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Wydatki na przedmiotową inwestycję ponoszone były w następujących okresach:
    *   budynek stacji głównej – czerwiec, wrzesień, listopad 2012 r.,
    *   parking, droga wewnętrzna, plac manewrowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą wrzesień, październik 2012 r.Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że informacja co do terminów poniesienia wydatków na realizację przedsięwzięcia nie ma wpływu na odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytania, stąd nie zostały wskazane w treści pierwotnego stanu faktycznego.
2.  W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa inwestycja realizuje zadania własne Gminy i służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT. Nie dotyczy czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeznaczeniem na dzierżawę części powierzchni budynku stacji głównej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji przysługuje Gminie w związku z zamiarem dzierżawienia lokali w budynku stacji głównej wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych), tj. poprzez korektę deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których wpłynęły faktury VAT do Gminy oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych).

Przepis art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej wprowadza art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W jego świetle, działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulację tą precyzuje art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy, stanowiąc, że za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tak ukształtowana regulacja oznacza zatem, że każda gmina może występować zarówno jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podmiot niebędący takim podatnikiem (a więc podmiot, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT), gdyż zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W związku jednak z faktem, że w niniejszej sprawie Gmina realizuje przedmiotową inwestycję z myślą prowadzenia działalności gospodarczej, działać będzie ona w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odpłatne świadczenie usług to z kolei na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów. W związku jednak z faktem, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), dzierżawa lokalu użytkowego przez Gminę stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

W związku zaś z tym, że budynek stacji głównej, w której znajdują się lokale przeznaczone do dzierżawy, powstał z myślą o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej – a zamiar ten został w sposób wyraźny uzewnętrzniony w postaci umowy dzierżawy oraz zarządzenia Wójta Gminy – Gmina spełni przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie nie znajdzie tutaj zastosowania przepisu art. 88 ust. 4, w świetle którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie natomiast do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi zatem uprawnienie podatnika, którego niewykonanie nie skutkuje utratą tego prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku, w którym podatnik nie skorzystał z tego prawa, może on skorzystać albo z regulacji zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, stanowiącej, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik może też dokonać odliczenia VAT wstecz poprzez korektę deklaracji VAT.

Oznacza to zatem, że w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi kosztami realizowanej inwestycji wstecz (poprzez korektę deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których wpłynęły faktury zakupowe do Gminy) oraz na bieżąco.

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2013 r. sygn. IBPP3/443-144/13/AŚ, w której stwierdzono: „Podsumowując tą część interpretacji, w ocenie tut. organu w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz zacytowanych przepisów należy uznać, że w odniesieniu do pierwszej faktury dotyczącej przedmiotowej inwestycji tj. z lipca 2009 r. dokumentującej zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT Wnioskodawca ma prawo do wyodrębnienia odliczenia tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina wybudowała infrastrukturę turystyczną na terenie zespołu pałacowo-parkowego obejmującą budowę budynku stacji głównej; budowę drogi wewnętrznej prowadzącej wyłącznie do parkingu, parkingu, placu manewrowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z tą inwestycją Gmina otrzymała pomoc finansową na budowę budynku stacji głównej w ramach Działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007-2013. Podatek VAT wykazywany na fakturach dotyczących realizowanej inwestycji nie stanowił kosztu kwalifikowanego. Infrastrukturę oddano do użytkowania w czerwcu 2013 r., nie przyjęto jej jednak do używania (tzw. OT). Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Infrastruktura turystyczna powstała jednak z myślą wykorzystywania jej przez Gminę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazuje, że zamiar wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do prowadzenia działalności opodatkowanej istniał już od chwili podjęcia decyzji Gminy o przeprowadzeniu inwestycji. Chęć wykorzystania infrastruktury turystycznej do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy uzewnętrzniają liczne fakty.

Budynek stacji głównej - wydatki na przedmiotową inwestycję ponoszone były w następujących okresach: czerwiec, wrzesień, listopad 2012 r. Dnia 9 lipca 2013 r. Wójt Gminy wydał Zarządzenie w sprawie ustalenia stawki za dzierżawę lokalu użytkowego zlokalizowanego w budynku stacji głównej. Ponadto dnia 10 lipca 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy lokalu użytkowego znajdującego się w obrębie budynku stacji głównej. Lokal ten wydzierżawiony został na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej dzierżawcy, dzierżawca obciążany jest kosztami dzierżawy na podstawie wystawianej przez Gminę faktury. Gmina nie wyklucza zawierania dalszych umów dzierżawy. Przedmiotowa inwestycja realizuje zadania własne Gminy i służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT. Nie dotyczy czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

Należy nadmienić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal użytkowy) pozostaje własnością Gminy i wydzierżawiany jest za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie jest objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, natomiast w budynku stacji głównej jeden lokal został wydzierżawiony na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej dzierżawcy, dzierżawca obciążany jest kosztami dzierżawy na podstawie wystawianej przez Gminę faktury. Gmina nie wyklucza zawierania dalszych umów dzierżawy.

Należy zatem wskazać, że w zakresie w jakim opisany budynek stacji głównej jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystanych do jego budowy.

Ponadto jak wskazano powyżej w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w określonych terminach wskazanych przez ustawodawcę (nawet jeśli w momencie realizacji prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Skoro zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków poniesionych na budowę budynku stacji głównej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z przeznaczeniem na dzierżawę części powierzchni budynku stacji głównej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji tej inwestycji poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych). Należy zauważyć, że odliczenie to przysługuje Wnioskodawcy w zakresie w jakim zakupione towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy budynku stacji głównej. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy parkingu, drogi wewnętrznej prowadzącej wyłącznie do parkingu, placu manewrowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w związku z zamiarem pobierania opłat za postój na terenie parkingu została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2013 r. nr ILPP1/443-700/13-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.