Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.898.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Skutki podatkowe udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne
programy-program motywacyjny
przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Kapitały pieniężne.
Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od
niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-
Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-
Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-
Stawka 3%
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1d-pkt 2
[ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku
dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 6-lit. a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan pismem z 14
    stycznia 2025 (wpływ 14 stycznia 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17
    lutego 2025 r. (wpływ 17 lutego 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Jest Pan osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z
    doradztwem w zakresie informatyki (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności -
    62.02.Z).
    Zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast
    odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów
    finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających.
    Posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski,
    zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a w konsekwencji podlega nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.
    Korzysta Pan ze zryczałtowanej formy opodatkowania, na mocy Ustawy o Ryczałcie.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi związane z
    doradztwem w zakresie informatyki na rzecz polskiej Spółki z o. o. (dalej: „Spółka”).
    Spółka jest organizatorem programu opcji na udziały Spółki dla pracowników i
    współpracowników, stanowiącego program motywacyjny adresowany do personelu
    Spółki (dalej: „Program opcyjny” lub „Program”).
    Celem wprowadzenia Programu jest stworzenie mechanizmów zmierzających do
    realizacji strategii Spółki, w tym:
      stabilizacji składu osobowego kluczowego zespołu Spółki,
      utrzymania wysokiego i profesjonalnego poziomu działalności Spółki,
      stworzenia nowych mechanizmów motywacyjnych dla członków zespołu, co w
      efekcie przełoży się na efektywne wspieranie celów biznesowych,
      zapewnienie stabilnego wzrostu wartości Spółki i świadczonych przez Spółkę usług,
      stworzenia silnych związków pomiędzy Spółką, a członkami jej zespołu,
      stworzenia bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują wykwalifikowane osoby,
      kluczowe dla realizacji strategii Spółki, do działania w interesie Spółki.

    Program jest skierowany do pracowników Spółki (zatrudnionych na podstawie umowy o
    pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we współpracy na podstawie umowy
    cywilnoprawnej (np. umowy o świadczenie usług), wskazanych przez zarząd Spółki i na
    zasadach określonych w Regulaminie opcji na udziały przyjętego na podstawie uchwały
    zgromadzenia wspólników Spółki (dalej: „Regulamin”).
    Zgodnie z Regulaminem, osoby uprawnione (w tym Pan) będą mogły objąć lub nabyć
    udziały w Spółce na zasadach określonych w Regulaminie.
    Regulamin precyzuje również, że jednym ze zdarzeń uprawniających do wykonania
    prawa z opcji jest sprzedaż udziałów w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora.
    W myśl postanowień Regulaminu, sprzedaż rozumiana jest jako przejęcie całego
    kapitału zakładowego Spółki przez osobę lub osoby działające w porozumieniu
    niebędące sprzedażą wyłączoną (dalej: „Sprzedaż”).
    Regulamin precyzuje również, że w przypadku Sprzedaży, Spółka podejmie czynności
    dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego w celu umożliwienia uczestnikom
    Programu objęcia przysługujących im udziałów, chyba że zarząd Spółki postanowi o
    innym sposobie wykonania opcji, w szczególności poprzez przeniesienie na uczestnika
    udziałów posiadanych przez dotychczasowego wspólnika Spółki.
    Dalej Regulamin wskazuje, że każda opcja zostanie przyznana w drodze umowy opcji w
    formie zatwierdzonej przez zarząd Spółki, która wskazywać będzie wszystkie warunki
    dotyczące opcji, w szczególności: datę przyznania opcji, maksymalną liczbę udziałów,
    których dotyczy opcja oraz cenę wykonania prawa opcji (dalej: „Umowa opcji”).
    Na podstawie Umowy opcji, Spółka przyznała Panu nieodpłatnie opcję do nabycia lub
    objęcia udziałów w kapitale zakładowym Spółki na preferencyjnych warunkach, tj. po
    cenie nominalnej (dalej: „Opcja”), o ile spełnione zostaną przesłanki wymagane dla
    wykonania prawa Opcji, które zostały wskazane w Regulaminie oraz w Umowie.
    Zawierając Umowę opcji, był Pan związany ze Spółką na podstawie zawartej umowy o
    świadczenie usług doradztwa w zakresie informatyki, które świadczy na rzecz Spółki w
    ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.
    Samo nabycie opcji nie uprawnia Pana do wykonywania praw udziałowca Spółki, tj. m.
    in. prawa do dywidendy, czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizują się dopiero w
    przypadku realizacji praw z opcji i nabycia lub objęcia udziałów w kapitale zakładowym
    Spółki).
    Z samego więc posiadania opcji nie wynikały, ani nie wynikają dla Pana żadne
    konkretne, miarodajne korzyści. Zgodnie z Regulaminem opcje są niezbywalne, co
    oznacza, że prawo opcji udzielone jest wyłącznie danemu uczestnikowi Programu. Nie
    podlega ono przekazaniu, ani cesji, nie można ustanawiać na nim zastawów, ani
    żadnych innych obciążeń, a jakakolwiek próba przeniesienia, cesji, obciążenia,
    zastawienia, zbycia lub rozporządzenia prawami uczestnika Programu skutkować
    będzie natychmiastowym wygaśnięciem opcji.
    Zgodnie z Umową, wykonanie prawa z Opcji jest uwarunkowane spełnieniem przez
    Pana poniższych warunków:
      w przypadku objęcia udziałów:
        wniesienia przez Pana wkładu do Spółki w kwocie równej łącznej cenie
        wykonania (rozumianej jako wskazaną w Umowie opcji cenę za każdy
        obejmowany udział, w odniesieniu do którego przyznano opcję) z tytułu
        nabywanych udziałów;
        złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i przystąpieniu do Spółki w formie aktu
        notarialnego;

      w przypadku nabycia udziałów:
        dopełnienia wszelkich formalności niezbędnych do wykonania Opcji (np. nabycia
        udziałów od dotychczasowego wspólnika Spółki za cenę odpowiadającą wartości
        nominalnej udziałów).
    Z uwagi na zrealizowaną transakcję Sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce na rzecz
    zewnętrznego inwestora, Spółka podjęła czynności w celu realizacji Programu
    opcyjnego, tj. podwyższono kapitał zakładowy w Spółce poprzez utworzenie nowych
    udziałów, które zostały objęte w całości przez dotychczasowego wspólnika Spółki (dalej:
    „Udziały”).
    Następnie Udziały te, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, zostały przeniesione
    przez dotychczasowego wspólnika Spółki na rzecz uczestników Programu, w tym na
    Pana. Tym samym, na moment złożenia wniosku, zrealizował Pan przysługujące Panu
    prawo Opcji wynikające z Umowy opcji i na tej podstawie nabył udziały w Spółce od
    dotychczasowego wspólnika Spółki po preferencyjnej cenie, tj. po cenie nominalnej.
    Obecnie wartość rynkowa udziałów w Spółce jest wyższa od ceny nominalnej tych
    udziałów.
    Końcowo wskazuje Pan, że zarówno przed zawarciem Umowy opcji, a także po nabyciu
    udziałów w Spółce przez zewnętrznego inwestora, jak również w chwili złożenia
    wniosku, Pana ze Spółką łączyła i będzie w dalszym ciągu łączyć, umowa o współpracę,
    na podstawie której w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej
    świadczy Pan usługi doradcze w zakresie informatyki na rzecz Spółki.
    W piśmie z 17 lutego 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że
    przyznane i będące przedmiotem wniosku Opcje nie są pochodnymi instrumentami
    finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie
    instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722; dalej: „Ustawa o obrocie
    instrumentami finansowymi”) w związku z art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej: „Ustawa
    o PIT”).
    Za powyższym stanowiskiem przemawia, w Pana ocenie, m.in. fakt, że:
      na moment przyznania Opcji nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej tych Opcji
      na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego
      samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich
      uzyskania. Wynika to między innymi z faktu, że Opcje, o których mowa we wniosku
      miały charakter warunkowy i były niezbywalne, co powoduje, że nie mogły one być
      przedmiotem obrotu rynkowego. Opcje nie mogły zostać wykonane przez
      jakąkolwiek inną osobę niż Uczestnik Programu, któremu zostały przyznane, a prawa
      z Opcji nie mogły zostać przeniesione lub scedowane na jakąkolwiek inną osobę, ani
      nie mogły zostać na nich ustanowione jakiekolwiek obciążenia lub inne
      zabezpieczenia. Uczestnicy nie mogli zatem dysponować przyznanymi im Opcjami,
      natomiast stanowiły one jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w
      przyszłości (możliwość nabycia udziałów Spółki);
      z tytułu posiadania Opcji, nie przysługiwały Panu prawa korporacyjne, majątkowe,
      prawo głosu, ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia udziałów Spółki (przy
      spełnieniu warunków określonych Regulaminem Programu). Z samego przyznania
      Opcji nie wynikały zatem dla Pana jakiekolwiek konkretne, miarodajne korzyści, co

      również wskazuje na brak możliwości określenia wartości rynkowej Opcji na moment
      ich przyznania.
    W Pana ocenie, kryterium przesądzającym uznanie za pochodny instrument finansowy
    jest możliwość zbycia danego prawa. Pogląd ten w istocie sprowadza się do założenia,
    że skoro pochodne instrumenty finansowane zostały uregulowane w ustawie o obrocie
    instrumentami finansowymi, to dane prawo nie może być wyłączone z obrotu poprzez
    stosowne klauzule umowne. Zakaz zbycia wynikający z umowy dyskwalifikuje więc dane
    prawo jako pochodny instrument finansowy.
    Opcje te nie są również papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b)
    Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie powstają one w wyniku emisji i nie
    odnoszą się do papierów wartościowych (nie inkorporują uprawnienia do nabycia lub
    objęcia papierów wartościowych), gdyż udziały w spółce z ograniczoną
    odpowiedzialnością nie są papierami wartościowymi w przeciwieństwie do np. akcji.
    Wobec okoliczności faktycznych wskazanych w odpowiedzi na wezwanie oraz we
    wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że Opcje:
      były przyznawane Uczestnikom Programu (w tym Panu) nieodpłatnie,
      były niezbywalne,
      nie mogły być przedmiotem obrotu, jak również nie ma rynku, na którym byłyby
      przedmiotem skutecznego obrotu.
    Z uwagi na powyższe, wskazuje Pan, że Opcje, o których mowa we wniosku były
    wyłącznie przyrzeczeniem/obietnicą możliwości nabycia udziałów w Spółce w
    przyszłości i w momencie ich otrzymania nie mają one dla Uczestników Programu, w
    tym dla Pana, konkretnego wymiaru finansowego.
    Nie sposób zatem uznać, że taki instrument finansowy spełnia przesłanki uznania go za
    pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o
    obrocie instrumentami finansowymi w związku z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Nie nazwa
    bowiem, a cechy danego instrumentu decydują o uznaniu go za pochodny instrument
    finansowy.
    Tym samym, kryteria i cechy charakteryzujące Opcje, o których mowa we wniosku
    przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w
    rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w
    związku z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.
    Ponadto, Opcje te nie są również papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.
    b) Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie powstają one w wyniku emisji i
    nie odnoszą się do papierów wartościowych (nie inkorporują uprawnienia do nabycia
    lub objęcia papierów wartościowych), gdyż udziały w spółce z ograniczoną
    odpowiedzialnością nie są papierami wartościowymi w przeciwieństwie do np. akcji.
    Pytania
      1. Czy nieodpłatne przyznanie Panu Opcji stanowi zdarzenie powodujące powstanie
        przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
      2. Czy realizacja praw z Opcji poprzez odpłatne nabycie udziałów w Spółce stanowi
        moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należy zakwalifikować jako
        przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust.
        1 pkt 3 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na
        podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8
        Ustawy o PIT?

      3. Czy przychód ze zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji praw z Opcji należy
        zakwalifikować do przychodów ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17
        ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT?
      4. Czy przychód ze zbycia udziałów zakwalifikowany jako przychód ze źródła kapitały
        pieniężne, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości
        przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw z Opcji,
        zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1.
    Pana zdaniem, przyznanie Panu Opcji nie stanowi zdarzenia powodującego powstanie
    przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
    Ad. 2.
    Pana zdaniem, realizacja praw z Opcji poprzez odpłatne nabycie udziałów w Spółce
    stanowi moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należy zakwalifikować
    jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1
    pkt 3 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową, na podstawie art.
    12 ust. 1 pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.
    Ad. 3.
    Pana zdaniem, przychód ze zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji praw z Opcji
    należy zakwalifikować jako przychód ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust.
    1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT.
    Ad. 4.
    Pana zdaniem, przychód ze zbycia udziałów zakwalifikowany jako przychód ze źródła
    kapitały pieniężne, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości
    przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji praw z Opcji, zgodnie z
    art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
    wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
    Ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej
    zaniechano poboru podatku.
    Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-
    15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych
    instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są
    otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i
    wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia”, użyte w art. 11
    ust. 1 Ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W orzecznictwie oraz
    piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.
    Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie
    zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści
    kosztem innego podmiotu.
    Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne
    konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska
    gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też
    uzyskał nieodpłatne (częściowo odpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi

    kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar
    finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego; dalej: „NSA” z 16
    października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a
    nie tylko potencjalne.
    Z kolei, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2016 r.
    sygn. II FSK 2243/14, art. 11 ust. 1 ustawy o PIT należy interpretować w ten sposób, że aby
    powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:
      1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
      2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.
    Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu
    majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem
    swobodnie dysponować.
    Biorąc pod uwagę powyższe, samo przyznanie Panu Opcji w ramach Programu opcyjnego
    nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób fizycznych, gdyż:
      a) Opcje przyznane Panu stanowią jedynie warunkowe prawo do nabycia lub objęcia
        udziałów w kapitale zakładowym Spółki;
      b) z samego tytułu posiadania Opcji nie przysługują Panu żadne prawa korporacyjne w
        Spółce, jak np. prawo do dywidendy, prawo głosu na zgromadzeniu wspólników;
      c) nie ma Pan prawa do swobodnego dysponowania przyznanymi Opcjami, z uwagi na
        to, że są one niezbywalne;
      d) możliwość realizacji przez Pana praw z Opcji jest uzależniona od spełnienia
        warunków wskazanych w Regulaminie oraz w Umowie, takich jak m.in. od
        wykonania praw z Opcji w określonym czasie, kontynuowania świadczenia usług na
        rzecz Spółki przez Pana, wniesienia wkładu do Spółki, czy złożenia oświadczenia o
        objęciu udziałów i przystąpieniu do Spółki.
    Wobec powyższego, przyznanie Opcji nie skutkowało powstaniem po Pana stronie
    przychodu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT. W szczególności, powyższego zdarzenia
    nie da się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo
    odpłatnych) w rozumieniu Ustawy o PIT, albowiem na tym etapie nie otrzymuje Pan
    żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć,
    że doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r. Nr
    IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał,
    że:
      otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego
      świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
      fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku
      osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po Pana
      stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Tożsame stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15
    lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, zgodnie z którym:
      w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji,
      stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie
      przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
      ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w
      okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych
      (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do

      dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na
      akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz
      prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie
      wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego
      (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na
      moment objęcia opcji na akcje.
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 2
    Przychód powstały w dacie realizacji Opcji i nabycia udziałów w Spółce po preferencyjnej
    cenie należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo odpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b
    w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.
    Powyższy przychód, z uwagi na korzystanie przez Pana ze zryczałtowanej formy
    opodatkowania, podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku, na podstawie art. 12 ust. 1
    pkt 7 lit. e) Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.
    Pana zdaniem, w momencie realizacji prawa Opcji oraz częściowo odpłatnego nabycia
    udziałów w Spółce (tj. po cenie nominalnej, niższej niż cena rynkowa), po Pana stronie
    powstanie przychód podatkowy (w odniesieniu do realizacji Opcji - jako częściowo
    odpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową objętych
    udziałów a odpłatnością poniesioną przez Pana, stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-
    2b ustawy o PIT).
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności
    opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym
    zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów
    (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do
    odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania
    dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby
    fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc
    klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich
    opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący
    m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu
    z danego źródła przychodów).
    W świetle art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.: pozarolnicza
    działalność gospodarcza (pkt 3).
    Z kolei, otrzymał Pan Opcję na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce wyłącznie ze
    względu na obowiązującą pomiędzy Panem a Spółką umowę o świadczenie usług, a więc
    w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą. Jak wynika
    z treści Regulaminu w tym zakresie, Program jest skierowany do pracowników Spółki
    (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) oraz do osób pozostających ze Spółką we
    współpracy na podstawie umowy cywilnoprawnej (np. umowy o świadczenie usług),
    wskazanych przez zarząd Spółki i na zasadach określonych w Regulaminie.
    Wobec faktu, że świadczy Pan usługi na rzecz Spółki, przyznanie Panu Opcji
    umożliwiających nabycie udziałów w Spółce nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną
    przez Pana działalność gospodarczą.
    Dalej wskazuje Pan, że zgodnie z treścią Regulaminu „ jeśli uczestnik Programu z
    jakiegokolwiek powodu przestał być pracownikiem lub współpracownikiem, wówczas
    uczestnik Programu nie będzie mógł wykonać praw z opcji (niezależnie od tego, czy nabył
    uprawnienia do takiej opcji przed powyższą datą) ze skutkiem natychmiastowym od daty,
    gdy uczestnik przestał być pracownikiem lub współpracownikiem Spółki, zaś opcja
    automatycznie wygaśnie po upływie terminu 30 dni od tej daty, chyba że zarząd Spółki
    określi w terminie 30 dni od ustania zatrudnienia lub zakończenia współpracy, że
    uczestnik Programu może zachować część swojej opcji, do której nabył uprawnienia do
    dnia ustania zatrudnienia lub zakończenia współpracy lub przed tym dniem”.

    W konsekwencji, w przypadku rozwiązania umowy o świadczenie usług, nie mógłby Pan
    nabyć uprawnień do realizacji Opcji, co jednocześnie uniemożliwiłoby Panu obejmowanie
    lub nabycie udziałów w ramach Programu (poza sytuacją, w której zarząd Spółki określiłby,
    że może Pan zachować część swojej Opcji, do której nabył uprawnienia do dnia
    zakończenia współpracy lub przed tym dniem).
    Powyższe zasady, Pana zdaniem, również potwierdzają, że otrzymanie przez Pana Opcji
    jest nierozerwalnie związane ze świadczeniem przez Pana w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej, usług na rzecz Spółki.
    Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przychody
    uzyskane przez Pana, jako uczestnika Programu opcyjnego, w ramach którego otrzymał
    Pan Opcję, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z którą świadczy
    Pan usługi na rzecz Spółki – stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.
    Gdyby nie prowadzona przez Pana działalność gospodarcza oraz korzystanie przez Spółkę,
    będącą organizatorem Programu, z usług świadczonych przez Pana, nie miałby Pan
    możliwości uczestnictwa w Programie oraz otrzymania Opcji.
    W Pana ocenie, przychód rozpoznany zgodnie z powyższym, powinien zostać
    opodatkowany w analizowanej sprawie stawką podatku w wysokości 3%.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Ryczałcie, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w
    spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać
    zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
    Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. Ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od
    przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub
    przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w
    art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i ust. 1f,
    w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób
    fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej
    osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.
    Z kolei, w art. 12 Ustawy o Ryczałcie, zostały wymienione stawki podatkowe dla
    poszczególnych przychodów.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ww. Ustawy, ryczałt od przychodów
    ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i pkt 19-22 Ustawy o PIT,
    wynosi 3%.
    Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w
    art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po
    wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest
    również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
    obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i
    125a Ustawy o PIT.
    Treść art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15,
    art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych
    instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są
    otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i
    wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    W myśl art. 11 ust. 2 ww. Ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem
    ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w
    obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w
    szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli

    świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika
    jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w
    ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 26 lipca 2024 r. Nr 0115-KDIT1.4011.324.2024.2.AS, w której
    wskazano, że:
      Z opisu sprawy wynika, że obejmie Pan udziały w spółce z o.o. odpłatnie za wkład
      pieniężny, prawdopodobnie niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej w ramach
      programu o charakterze motywacyjnym. Sytuacji nabycia (objęcia) udziałów w spółce
      z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej wartości rynkowej w „programie
      motywacyjnym” nie można utożsamiać z „klasyczną” sytuacją obejmowania akcji
      /udziału za wkład pieniężny. Zauważyć bowiem należy, że program motywacyjny to
      przede wszystkim system wynagradzania. Z reguły też różnicę pomiędzy wartością
      rynkową a ceną uiszczaną przez uczestnika może pokrywać/pokrywa spółka -
      pracodawca, zleceniodawca, kontrahent uczestnika, ponosząc koszt ekonomiczny
      takiego uczestnictwa. Obejmowanie/nabywanie akcji/udziałów zarówno nieodpłatne,
      jak i częściowo odpłatnie jest formą nagrody dla uczestnika. Powyższe z kolei
      implikuje do stwierdzenia, że preferencyjne objęcie udziałów spowoduje po Pana
      stronie wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego.
      W opisanej przez Pana sprawie przychód z tytułu objęcia udziałów niewątpliwie
      związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą.
      Zatem w przypadku objęcia przez Pana udziałów w ramach realizacji Program u
      Motywacyjnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa powstaje przychód z
      pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z
      art. 14 ust 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego
      przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować zryczałtowanym
      podatkiem dochodowym stawką 3%.
    Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej również w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2024 r. Nr 0115-KDIT1.
    4011.328.2024.2.MST oraz z 4 lipca 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.318.2024.2.NM.
    W konsekwencji, tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a-2b
    ustawy o PIT, powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e)
    Ustawy o Ryczałcie w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, 3% stawką podatkową.
    Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 3 i Nr 4
    Przychód, który powstanie w dacie zbycia udziałów przez Pana należy zakwalifikować jako
    przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT.
    Rozpoznany w ten sposób przychód następnie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty
    uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie,
    tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia udziałów w Spółce, zgodnie z art. 22 ust.
    1d pkt 2 Ustawy o PIT.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód
    ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży udziałów minus
    koszty uzyskania przychodu), opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT,
    stawką w wysokości 19%.
    Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce - interpretacje i
    orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości - vide
    , interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
      Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS z 15 lutego 2022 r.;
      Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR z 14 stycznia 2022 r.;
      Nr 0115-KDIT1.4011.328.2024.2.MST z 8 lipca 2024 r.;

      Nr 0113-KDIPT2-3.4011.318.2024.2.NM z 4 lipca 2024 r.
    W Pana ocenie, w opisanej sytuacji przy zbyciu udziałów nabytych częściowo odpłatnie, do
    ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2
    ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw
    nabytych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jest wartość przychodu określonego w
    momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w stanie
    faktycznym: cena, za jaką udziały zostały nabyte przez Pana - w wyniku realizacji praw z
    Opcji), tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o
    PIT.
    Tym samym, kosztami uzyskania przychodów byłyby:
      kwota odpłatności poniesionej przez Pana na nabycie udziałów (tj. w momencie
      realizacji Opcji i nabycia udziałów) oraz
      przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Opcji w formie nabycia
      udziałów w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych udziałów a
      odpłatnością poniesioną przez Pana na ich nabycie.
    Powyższe stanowisko jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe, z uwagi na
    fakt, że zakładając opodatkowanie już samego nabycia udziałów w związku z wykonaniem
    praw z Opcji zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na
    uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i
    ponownie przy zbyciu udziałów, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę
    jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży udziałów (przy założeniu, że cena
    rynkowa udziałów wzrosła) - a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już
    wcześniej opodatkowana).
    Podsumowując, sprzedaż udziałów, nabytych częściowo odpłatnie lub nieodpłatnie w
    wyniku realizacji Programu opcyjnego, należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze
    źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód uprawniony jest Pan
    pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2
    Ustawy o PIT.
    Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia
    udziałów w ramach Programu byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w
    momencie ich nabycia (w wyniku realizacji prawa Opcji) i po raz drugi z momentem
    odpłatnego zbycia tychże udziałów (tak też stanowiska wyrażone w wyroku
    Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/GD 819/20, czy
    też wyroku NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1610/18).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem

    tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych,
    zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:
      Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem
      opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-
      30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma
      dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
    Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.
      24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka
      sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
      podatkowym.
    Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19
      , art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno
    formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w
    naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie
    obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska
    gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem
    innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w
    działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną
    formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar
    finansowy.
    Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i
    świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:
      Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica
      pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub
      2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności
    opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym
    zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów

    (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do
    odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania
    dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby
    fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc
    klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich
    opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący
    m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu
    z danego źródła przychodów).
    W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:
      pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
      kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).
    Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
      należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
      zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
      sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
      przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
      towarów i usług.
    Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:
      Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11
      ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
    Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
      a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
        wartościowych,
      b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3
        pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
    Z uwagi na to, że przedstawiony przez Pana opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych
    programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:
      Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
      1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z
        tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
      2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37
        ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje
        świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
      – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w
      stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie
      odpłatnego zbycia tych akcji.
    Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:
      Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system
      wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
      1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z
        tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
      2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37
        ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do

        otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują
        świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
      - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego
      systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych
      instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których
      mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami
      finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do
      faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
    Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem
    motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    mamy do czynienia w przypadku, gdy:
      1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego
        zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką
        dominującą w stosunku do spółki,
      2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12
        (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
      3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania
        świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku
        realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z
        papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie
        instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa
        prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki
        dominującej,
      4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.
    W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w
    momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały
    pieniężne.
    Z przedstawionego opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika jednak, że nie jest
    Pan uczestnikiem programu motywacyjnego („Program opcyjny”) w rozumieniu ww.
    przepisów. Współpracuje Pan ze Spółką świadcząc na jej rzecz usługi w ramach
    pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym, w ramach tego programu nabywa
    Pan udziały, nie zaś akcje jak stanowi ww. przepis.
    We wniosku wskazano natomiast, że opcje
      zostały Panu przyznane nieodpłatnie,
      uprawniają Pana do nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki na
      preferencyjnych warunkach,
      nie uprawniają natomiast do wykonywania praw udziałowca Spółki,
      są niezbywalne, nie dają konkretnej, miarodajnej korzyści,
      nie podlegają cesji, przeniesieniu, zastawianiu, ani zbyciu,
      nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie
      instrumentami finansowymi,
      nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ww. ustawy,
      są obietnicą możliwości nabycia udziałów w Spółce w przyszłości.
    Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów wskazać należy, że skoro
    opcje są jedynie obietnicą nabycia udziałów, nie posiadają wartości w momencie ich
    przyznania, to nabycie ich przez Pana w sposób nieodpłatny - w ramach opisanego

    programu o charakterze motywacyjnym - nie stanowi dla Pana przysporzenia
    majątkowego.
    Kolejną kwestią jest nabycie przez Pana udziałów - w drodze realizacji przyznanych opcji -
    po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa. Uzyskanie tych
    udziałów po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie dla Pana rzeczywistym, wymiernym
    przysporzeniem majątkowym. Staje się Pan bowiem udziałowcem Spółki i uzyskuje
    uprawnienia właścicielskie. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkująca powstaniem
    przychodu.
    Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego
    łączącego Pana ze Spółką z o. o. Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać
    zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art.
    11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z pozarolniczej działalności
    gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów
    osiąganych przez osoby fizyczne.
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U z
    2024 r. poz. 776 ze zm.):
      Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów o których mowa
      w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.
    Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia udziałów w Spółce w
    wyniku realizacji opcji będących obietnicą ich nabycia po preferencyjnej cenie uzyska
    Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien
    Pan opodatkować te przychody 3% stawką ryczałtu od przychodów
    ewidencjonowanych.
    Odnosząc się natomiast skutków podatkowych zbycia przez Pana udziałów wskazać
    należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:
      a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów
        wartościowych,
      b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3
        pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
    Z uwagi na fakt, że wskazał Pan, że zakres prowadzonej przez Pan działalności
    gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych,
    pochodnych instrumentów finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających
    przychód, jaki osiągnie Pan ze zbycia udziałów należy zaliczyć do przychodów z
    kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1
    pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodów uzyskanych:
      1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów
        finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
      2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

      3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,
      4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład
        niepieniężny,
      5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów
        uczestnictwa w funduszach kapitałowych
      - podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Stosownie do art. 30b ust. 4 ww. ustawy:
      Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w
      spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz
      realizacja praw z nich wynikających, a także umorzenie, odkupienie, wykupienie albo
      unicestwienie w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
      następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów
      uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a
      kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23
      ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.
    Zatem, osiągnięty przez Pana przychód ze zbycia udziałów nabytych częściowo odpłatnie
    należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Jednocześnie w związku ze sprzedażą udziałów będzie Pan
    uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu
    osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce polskiej.
    W myśl bowiem art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub
      częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych
      świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony
      przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń
      będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w
      art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z
      uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest
      odpowiednio:
      1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
      2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o
      wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń,
      albo
      3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie
      świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f,
      pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia
      niepieniężnego podatek od towarów i usług
      - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1.
    Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku
    odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie -
    wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu
    nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego
    zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zatem, przychód z tytułu zbycia udziałów, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła
    kapitały pieniężne, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości
    przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji opcji i nabycia udziałów,
    zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy
      stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia.
      zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania interpretacji
    Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności
    podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy
    przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem
    rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa
    podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się
    jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.
    Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania
    podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego
    postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne
    skutki prawne.
    W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków oraz interpretacji indywidualnych
    zaznaczam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie
    mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pana wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja
    będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z
    opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30
    sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.