Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.749.2024.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: Dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3a-pkt 2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej,
    dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-
    rozwojowej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która
    posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 2805 ze zm.). Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do
    Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce
    opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów.
    Wnioskodawca od dnia (...) grudnia 2023 r. posiada status Centrum Badawczo
    Rozwojowego. W dniu (...) września 2024 roku utrzymanie statusu Centrum Badawczo
    Rozwojowego zostało potwierdzone na kolejny rok.
    (...).
    Wnioskodawca posiada dwa laboratoria: (...), w których wykonywany jest pełen zakres
    badań niezbędnych do rozpoznania, zaprojektowania, (...) oraz określenia optymalnego
    kształtu komór eksploatacyjnych i magazynowych. Wykonuje także badania oddziaływania
    eksploatacji (...) na środowisko, w tym na górotwór, jak i powierzchnię terenu.
    Wnioskodawca jest zorganizowany w formie odrębnych, specjalistycznych zakładów
    obsługujących poszczególne segmenty działalności:
      - (...)
      - (...)
      - (...)
    (...)

    Wnioskodawca realizuje swą działalność dzięki zatrudnianiu wykształconych pracowników,
    na podstawie zawieranych z nimi umów (umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o
    dzieło). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zatrudniającym nie więcej niż 30 osób. Każdy z
    pracowników Wnioskodawcy posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone
    doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji
    projektów.
    Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i
    odrębnego podejścia. Wnioskodawca realizując kolejne zlecenie nie powiela przyjętych
    rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne
    różnice występujące pomiędzy każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też
    powielenia projektów realizowanych uprzednio w działalności Wnioskodawcy.
    Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest oparta na oryginalnych koncepcjach i
    hipotezach, efektem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie dokumentacji, specyfikacji,
    wyników badań i rekomendacji jak również opracowywanie nowych technologii, które
    mają innowacyjny charakter. W konsekwencji, kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i
    okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym
    charakterem.
    Przedmiotem wniosku są wyłącznie prace noszące znamiona pracy twórczej (prac
    rozwojowych) realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
    gospodarczej, realizowane „własnymi siłami” tj. przez czynne uczestnictwo osób
    zatrudnionych w ramach umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, które faktycznie
    realizują prace noszące znamiona prac rozwojowych. Wnioskodawca realizuje zlecenia,
    które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie opracowania dokumentacji,
    specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również opracowywanie nowych
    technologii. Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który
    opracowywane są projekty, a następnie ich wykonanie. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że
    Wnioskodawca realizuje przede wszystkim produkty niepowtarzalne a jego prace dotyczą
    indywidualnych zamówień klientów.
    Charakterystyka podstawowej działalności Wnioskodawcy na podstawie kilku
    zrealizowanych projektów:
    1.  Opis projektu (...)
    2.  Opis Projektu (...)
    3.  Opis projektu (...)
    4.  Opis Projektu (...)
    5.  Opis Projektu (...)
    6.  Opis Projektu (...)
    Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac
    rozwojowych:
      - Mają one charakter twórczy - gdyż ich celem jest stworzenie nowych, oryginalnych i
        indywidualnych rozwiązań w postaci dokumentacji dla Zamawiającego.
      - Prowadzone są w sposób systematyczny - w sposób metodyczny, uporządkowany i
        zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą
        prowadzone również w przyszłości.
      - Obejmują one prace rozwojowe, w ramach których wnioskodawca wykorzystuje
        dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu
        projektowania i tworzenia nowych rozwiązań.

      - Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości
        dodanej w postaci nowej wiedzy, która następnie znajduje zastosowanie w
        kolejnych etapach realizacji harmonogramu inwestycji.
      - Prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w produktach.
    Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku
    stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia
    zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
    Działalność badawczo - rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w
    latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach
    następnych. W konsekwencji powyższego, podejmowane przez Wnioskodawcę działania
    polegające pracach badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...), są i będą pracami
    rozwojowymi.
    W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi/będzie
    ponosił szereg wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Wydatki można zaliczyć
    do jednej z następujących kategorii:
    WYNAGRODZENIA
    - wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych
    na podstawie umów o pracę, oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, z
    tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez
    Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją
    Czasu Pracy; Wnioskodawca do zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach
    ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT włączył również
    należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas
    choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracowników.
    Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał
    koszty wynagrodzeń, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych
    należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany
    kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych
    Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz
    świadczeń socjalnych
    - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a
    ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych należności
    określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń
    społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie prac w zakresie
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu
    zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę Ewidencją Czasu Pracy.
    MATERIAŁY I SUROWCE
    Wnioskodawca ponosi/ będzie ponosił koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, np. w celu budowy prototypów
    produktów. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca
    nabywa materiały i surowce będące składnikami wytwarzanych prototypów produktów, a
    następnie zużywa przedmiotowe materiały i surowce w toku prowadzonej działalności
    badawczo-rozwojowej. Koszty materiałów i surowców stanowią/będą stanowiły koszty
    uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawca
    posiada/będzie posiadał odrębną dla każdego projektu, Ewidencję kosztów materiałów i
    surowców, wykorzystanych podczas realizacji projektu. Koszty te stanowią wartości

    fakturowe nabytych materiałów i surowców. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów
    i surowców wykorzystywanych do realizacji danego zamówienia.
    INNE KOSZTY
    Wnioskodawca ponosi ponadto następujące koszty kwalifikowane:
      - dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania
        przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących
        odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-
        rozwojowej;
      - koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań
        wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji
        na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust.
        2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby
        prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wnioskodawca
    oświadcza, że:
    i. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych.
    ii. W ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które
      mają być rozliczone w ramach ulgi B+R.
    iii. W ramach realizowanej działalności badawczo - rozwojowej, Wnioskodawca ponosi i
      będzie ponosił koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów.
      Wnioskodawca posiada i będzie posiadał odrębną dla każdego opracowanego
      urządzenia, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy
      urządzenia. Koszty te stanowią i będą stanowiły wartości fakturowe nabytych
      materiałów. Ewidencja zawiera i będzie zawierała jedynie koszty materiałów
      wykorzystywanych do danego urządzenia.
    iv. Wnioskodawca chce ponadto zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia
      pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności
      badawczo- rozwojowej lub też pracowników, którzy w zakresie swoich obowiązków
      mają zadania związane z działalnością badawczo rozwojową zgodnie w prowadzoną
      przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy, w której wskazano czas pracy
      poświęcony na realizację projektów B+R.
    v. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art.
      13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    vi. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R będzie rozliczał
      koszty wynagrodzeń, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych
      należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
      ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze
      plany kapitałowe (PPK); z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz
      Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na
      zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.
  vii. Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:
            - chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej za
              lata 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 oraz lata kolejne;
            - nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
            - zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy
              opodatkowania;

            - prowadzi i będzie prowadził ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty
              działalności w zakresie opisanym powyżej;
            - Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego,
            - koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
              podatkiem dochodowym,
            - w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi
              B+R nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21
              ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy,
            - nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na
              działalność w zakresie opisanym powyżej;
            - pokrywa koszty realizacji prac badawczo - rozwojowych z własnych
              środków i nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów
              kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej;
            - działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest na nowe odkrycia
              (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w
              szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów),
              oparta jest ponadto na oryginalnych koncepcjach i hipotezach
              (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze
              działania związane np. ze zmianami w produkcie);
            - efektem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie produktów/projektów,
              opracowywania technologii które - w stosunku do dotychczasowej
              działalności Wnioskodawcy - mają nowy, innowacyjny, ulepszony
              charakter oraz w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas
              funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Wnioskodawcę
              działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej;
            - indywidualne zamówienie klienta dotyczące przeprowadzania prac
              badawczych projektowych i wdrożeniowych są stałym elementem
              działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
    Pytania
    1. Czy działalność Wnioskodawcy podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi/będzie stanowiła działalność badawczo-
      rozwojową w rozumieniu, w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu
      obowiązującym również od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do
      zastosowania ulgi?
    2. Czy koszty działalności B+R, wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
      (wynagrodzeń, materiałów, surowców, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i
      lokali, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań) ponoszone
      przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią będą
      stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, 3a Ustawy CIT? (część
      pytania oznaczonego nr 2 z wyłączeniem wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub
      innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie
      umowy o pracę)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na pracach badawczych, projektowych i
    wdrożeniowych dla (...) - stanowią i będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w

    rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do jak i od
    dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d
    Ustawy CIT.
    Ad. 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy, koszty działalności B+R, w zakresie kosztów wynagrodzeń
    pracowników oraz koszty materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od budowli,
    budynków i lokali, ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań
    ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią i
    będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d Ustawy CIT.
    Ad. 1
    Zgodnie z definicją działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą
    badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych
    zastosowań. Natomiast, definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku
    dochodowym od osób prawnych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie
    wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie,
    łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w
    tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji
    oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
    procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
    wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace
    rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Wobec
    powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy
    wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w
    pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów
    działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.
    Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę prace
    polegające na wykonywanych na zamówienie pracach badawczych, projektowych i
    wdrożeniowych dla (...) z wykorzystaniem innowacyjnych rozwiązań powstających
    zarówno w fazie projektowej, jak i w fazie wykonawczej procesu wykonywania
    zamówienia, wpisują się w prace rozwojowe. Opisywana działalność prowadzi do
    stworzenia nowych produktów, cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem
    nowych technologii. Proces wykonywania danego produktu nie jest w żadnym stopniu
    mechaniczny lub zrutynizowany, ale wymaga aktywnego i twórczego podejścia dla
    umożliwienia wykonania zamówienia. Każdorazowo realizacja zamówienia, zarówno na
    etapie jej projektowania, jak i na etapie jego wdrażania, nieodłącznie związana jest z
    wykorzystaniem i łączeniem dostępnej pracownikom, takim jak, specjalista ds. geologii,
    specjalista ds. geofizyki, specjalista ds. automatyki, (geolog, geofizyk, automatyk),
    specjalista ds. wiertniczych, specjalista ds. technologii ługowania komór, specjalista ds.
    modelowań numerycznych, specjalista chemik bądź inni pracownicy, wiedzy oraz
    umiejętności, i co do zasady wymusza nabycie nowych informacji i umiejętności lub ich
    twórcze i niekonwencjonalne wykorzystanie i połączenie. Wynik prac Wnioskodawcy
    powstający w oparciu o zamówienie klienta jest mu sprzedawany. Podkreślenia wymaga,
    że każdy wykonywany przez Wnioskodawcę projekt jest realizowany w oparciu o
    zamówienie klienta i wykonywany z uwzględnieniem jego konkretnych potrzeb oraz
    warunków złoża.
    W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność polegająca na wykonywaniu prac badawczych,
    projektowych i wdrożeniowych dla (...) obejmuje działalność badawczo-rozwojową,
    stanowiącą prace rozwojowe.
    Spełnia ona następujące kryteria:

    - działalność stanowi działalność twórczą,
    - działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
    - celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy
    do tworzenia nowych zastosowań,
    - działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej
    aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
    - działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają
    charakter ulepszeń.
    KRYTERIUM TWÓRCZOŚCI
    Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z
    teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym
    i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka
    polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający
    zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do
    Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania
    dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box (dalej: "Objaśnienia").
    Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności
    badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 4a pkt 26 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za
    działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez
    co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie
    jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych;
    oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy
    rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której
    istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, zostało wskazane, że: „na
    potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest
    działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w
    ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone
    produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez
    inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. (Objaśnienia, s. 12-13). W
    doktrynie prawa autorskiego skupiającego się wokół tego zagadnienia podkreśla się, że
    cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob.
    J. Barta. R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, (w:) Prawo autorskie, Wolters
    Kluwer, rozdział 1.3). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa
    autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym
    stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada
    cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Rezultat działalności twórczej powinien
    być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (niezależnie od sposobu
    wyrażenia). Przez ustalenie rezultatu działalności twórczej należy rozumieć jego
    uzewnętrznienie. Rezultat działalności powinien mieć charakter indywidualny, tj. nie może
    być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz powinien być skutkiem określonych
    procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności. Cechować go powinien
    oryginalny charakter, to jest wnoszący obiektywnie nową wartość, jako nowy wytwór
    intelektu, przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (co oznacza, że rezultat
    pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). Istotna część

    działalności jaka jest realizowana przez Wnioskodawcę, w ramach prac nad projektami,
    jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze
    unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru. Realizując projekty
    pracownicy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną im aktualnie wiedzę i
    umiejętności. W przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę prac badawczych
    projektowych i wdrożeniowych nie występują ściśle określone ścieżki postępowania i
    odtwórcze metody działania, cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez klientów
    wymagają unikatowego podejścia, twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku
    realizacji prac. Powyższe cechy nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez twórczego podejścia
    zespołów uczestniczących w realizacji prac. Tego rodzaju prace realizowane w ramach
    projektów, wpisują się w zakres działalności B+R, którą realizuje Wnioskodawca. W
    ramach jednego z opisywanych powyżej projektów realizowanych na zlecenia klienta
    uzyskano opisaną powyżej, zupełnie nową technologię (projekt: Opracowanie
    harmonogramów procesu (...) magazynowych na paliwa gazowe). Dla jej opracowania
    konieczne było wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników Wnioskodawcy.
    Proces ten wymagał aktywnego i twórczego wkładu pracowników Wnioskodawcy w
    rozwiązywanie problemów i wprowadzanie modyfikacji technologii aż do uzyskania
    zadowalającego efektu. Wytworzona technologia nie ma zatem charakteru odtwórczego
    poprzedzona jest bowiem szeregiem analiz których efektem było wytworzenia technologii
    procesu ługowania komór magazynowych zgodnej z konkretnymi oczekiwaniami klienta.
    W ramach projektu wstępnego podziemnego magazynu (...) (...). Wnioskodawca uzyskał
    projekt, w którym została szczegółowo dobrana specyfika komór magazynowych
    obejmująca: (...). Zrealizowanie powyższych prac wymagało unikatowego podejścia,
    twórczej pracy koncepcyjnej pracowników Wnioskodawcy. W wyniku prac badawczo -
    rozwojowych prowadzonych w związku z realizacją projektu pod tytułem: Opracowanie
    urządzeń dla samochodu pomiarowego powstała koncepcja funkcjonowania urządzenia,
    następnie projekt i prototyp, który stanowił nowy wytwór intelektu. W przypadku każdego
    realizowanego przez Wnioskodawcę opisanego powyżej projektu wytworem intelektu,
    stanowiącym przejaw działalności twórczej była dokumentacja projektowa, obejmująca
    rozwiązania technologiczne poszukiwane przez Zamawiającego, zawierająca wyniki badań
    przeprowadzonych przez Wnioskodawcę.
    KRYTERIUM SYSTEMATYCZNOŚCI
    Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny
    charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest
    prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w
    przyszłości (tak, art. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr
    0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że
    działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.
    Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań
    podatnika”. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji
    indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który
    stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w
    systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych
    podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy
    jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował
    prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za
    działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”. Odnosząc powyższe
    do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo -
    rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny,
    zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub
    przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Podejmowane przez
    wnioskodawcę działania są wzajemnie powiązane i prowadzą do stworzenia nowego
    projektu, specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również nowych technologii.
    Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie realizowanych projektów jest

    zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Przeprowadzana jest w sposób
    zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych, z określonym
    celem w postaci stworzenia konkretnego, autorskiego projektu, specyfikacji, wyników
    badań i rekomendacji jak również nowych technologii. Wnioskodawca realizuje
    zamówienia klientów w podziale na projekty i według określonego harmonogramu, a
    prowadzone prace mają charakter systematyczny. Wnioskodawca realizuje zamówienia w
    sposób zorganizowany, w ciągu każdego roku podatkowego. Proces wykonywania
    zamówień jest długotrwały. W toku prac wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez
    pracowników w ramach już zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia
    nowych rozwiązań projektowych i technologicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby
    te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji danego projektu pod indywidualne
    zamówienie, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każda realizacja jest zindywidualizowana jest
    wyrazem wymagań klienta i zastanych warunków faktycznych złoża i wymaga innych
    rozwiązań. W rezultacie, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę opisana w opisie
    stanu faktycznego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany
    oraz jest prowadzona w sposób ciągły. Realizując każdy projekt badawczo - rozwojowy
    Wnioskodawca korzysta z metodyki zarządzania projektami B+R. W pierwszej kolejności
    powoływany jest kierownik projektu, który wskazuje osoby o wiedzy i kompetencjach
    koniecznych dla realizacji danego projektu. Osoby te prowadzą swoje prace w określonym
    harmonogramie, podczas którego rejestrowane są wyniki każdego z etapów prac.
    Podejmowane przez Wnioskodawcę działania są wzajemnie powiązane i prowadzą do
    stworzenia innowacyjnej technologii. Prowadzone prace nad poszczególnym
    zamówieniem charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj.
    członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem zindywidualizowanego,
    dostosowanego do potrzeb klienta oraz warunków złoża projektu, dokumentacji,
    specyfikacji, wyników badań i rekomendacji jak również nowych technologii muszą
    zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania, która nie posiada
    jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie
    rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Na każdym etapie realizacji
    zamówienia istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie - co do
    powodzenia całego projektu. Działalność Wnioskodawcy opiera się w głównej mierze na
    realizacji innowacyjnych projektów na specjalne zamówienie klientów. Prace
    Wnioskodawcy nad poszczególnymi zamówieniami są zindywidualizowane i dopasowane
    do konkretnego, z góry założonego celu. Każde zamówienie różni się od pozostałych i
    wymaga indywidualnego podejścia w jej realizacji. Przystępując do realizacji każdego z
    projektów Wnioskodawca nie zna jego wyniku. Dopiero w konsekwencji
    przeprowadzonych badań uzyskuje się ostateczne informacje dotyczące możliwości
    wykorzystania danego złoża. Do momentu zakończenia wszystkich badań i analiz oraz
    modelowań Wnioskodawca nie ma pewności co do wyniku końcowego prowadzonych
    prac. W toku wykonywania prac napotykane są różnego rodzaju trudności i przeszkody,
    które skutkują koniecznością modyfikowania przyjętych wcześniej założeń. Realizacja
    jednego z przykładowych projektów: Opracowanie harmonogramów procesu ługowania
    komór magazynowych na paliwa gazowe z koniecznością pozyskania w możliwie jak
    najszybszym tempie pojemności magazynowych na złożu wysadowym związana była z
    przeprowadzeniem wielu modelowań numerycznych, stanowiących skomplikowane
    obliczenia i analizy. W wyniku takich badań poszukiwano technologii, która pozwoli na
    otrzymanie rezultatów, oczekiwanych przez Zamawiającego. Przystępując do realizacji
    zespół powołany do wykonania projektu nie wiedział, jakie otrzyma wyniki obliczeń -
    badań, a w konsekwencji nie miał świadomości czy uda się uzyskać technologię
    spełniającą założenia Zamawiającego. Innymi słowy prowadzone prace nad zamówieniem
    opracowania nowej technologii ługowania charakteryzują się niepewnością badawczą i
    nieprzewidywalnością, tj. członkowie zespołu projektowego pracujący nad stworzeniem
    zindywidualizowanej, dostosowanej do potrzeb klienta technologii, muszą zmierzyć się z
    problemem opracowania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania,
    w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych

    metod. Na każdym etapie opracowywania jej nowej funkcjonalności istnieje niepewność
    co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu. Prace
    są nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu. W zakresie kolejnego z przykładowych
    projektów: Projekt wstępny podziemnego magazynu (...) (...) Wnioskodawca opracowywał
    projekt w części analitycznej, technologicznej podziemnej i geologiczno- inżynieryjnej
    jedynie w oparciu o dane pochodzące z odwiertów. W konsekwencji przystępując do prac
    nie znał wyników jego badań, stanowiących symulacje numeryczne i obliczenia. W
    kolejnym z opisanych projektów: Projekt robót geologicznych na wykonanie otworu
    badawczo-eksploatacyjnego (...) na potrzeby budowy demonstracyjnej instalacji do
    magazynowania (...) w złożu (...) przystępując do realizacji prac w postaci opracowania
    dokumentacji projektowej Wnioskodawca nie znał budowy wewnętrznej złoża w otoczeniu
    projektowanego otworu wiertniczego. Nie posiadał informacji co do przydatności złoża do
    magazynowania energii. Wnioskodawca musiał liczyć się z możliwą koniecznością zmiany
    projektu, na etapie jego realizacji. Opracowana dokumentacja stanowiła pierwszą część
    dużego projektu badawczo - rozwojowego realizowanego przez Zamawiającego.
    ZWIĘKSZENIE ZASOBÓW WIEDZY I WYKORZYSTYWANIE AKTUALNIE DOSTĘPNYCH
    ZASOBÓW WIEDZY
    Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy
    oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym
    projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe
    zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz
    umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach. Opisana
    powyżej działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ukierunkowana jest na nowe
    odkrycia, to jest na tworzenie nowych innowacyjnych produktów, oraz rozwiązań w nich
    wykorzystywanych - działalność ta ma charakter nowatorski, ponieważ umożliwia i polega
    na pozyskiwaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji,
    pomysłów i rozwiązań związanych dla (...). W toku prac nad realizowanie każdego z
    projektów wykorzystywana jest wiedza pozyskana przez pracowników w ramach już
    zrealizowanych projektów, w szczególności do tworzenia nowych rozwiązań
    technologicznych. Należy jednak podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na
    potrzeby realizacji konkretnego zamówienia, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każdy projekt
    ma charakter zindywidualizowany i wymaga innych rozwiązań. Podobnie, prace research
    and development mają charakter nowatorski, ponieważ zmierzają do wypracowania
    nowych lub udoskonalania istniejących rozwiązań. W końcu, działalność Wnioskodawcy w
    pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu,
    łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do
    planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub
    nowych produktów (...). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną
    obecnie wiedzę z dziedzin np. nauki przyrodnicze (w tym: fizyka płynów, geofizyka,
    geologia, mineralogia), nauki inżynieryjne i techniczne (w tym: elektrotechnika i
    elektronika, automatyka, sprzęt komputerowy i architektura komputerów, inżynieria
    mechaniczna, termodynamika, górnictwo i kopalnictwo) tylko po to, aby stworzyć nowy,
    innowacyjny produkt, w sposób zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania
    powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników. W
    efekcie zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej
    powstaje zarówno nowa wiedza, jak i wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i
    umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych,
    zmienionych czy usprawnionych produktów i procesów. Przy czym zauważyć należy, że jak
    wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach, nawiązując do definicji z art. 4 ust. 3 PSWN
    „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie
    dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”.
    Analogicznie do zagadnienia odnosi się Podręcznik Frascati wskazując, iż „definicja
    działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik

    poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac
    rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i
    umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych,
    zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”. Prowadzenie prac
    badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) każdorazowo wymaga opracowania
    od podstaw koncepcji całego rozwiązania, przy uwzględnieniu specyficznych wymogów
    (...). W wyniku prac powstaje zatem nowe, oryginalne, autorskie, stanowiące nowy wytwór
    intelektualny rozwiązanie różne od znanych i dotychczasowych, dla którego nikt wcześniej
    nie opracował żadnego wzorcowego sposobu postępowania. Do osiągnięcia takich
    rezultatów pracownicy Wnioskodawcy muszą zatem każdorazowo nabyć nowe i
    wykorzystać już posiadane wiedzę i umiejętności. Do realizacji prac dobrani zostają
    pracownicy posiadający niezbędne kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie. Oprócz tego
    pracownicy muszą zdobyć nową wiedzę w celu odpowiedniego przeprowadzenia Projektu.
    Każdorazowo realizacja Projektu wymaga przeprowadzenia prac koncepcyjnych,
    opracowania specyficznych (nowych, dotychczas przez nich nie opracowywanych)
    projektów, schematów, planów wykonania. Podczas realizacji prac pracownicy
    Wnioskodawcy często stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w
    danym obszarze (w momencie definiowania wymagań) brakuje określonych informacji.
    Sytuacja ta określana jest jako tzw. „niepewność badawcza” i jest charakterystyczna dla
    prac B+R. Wymaga ona od pracowników Wnioskodawcy samodzielnego opracowania
    koncepcji danego rozwiązania, w tym rozważenia, czy jego opracowanie jest w ogóle
    możliwe przy użyciu zakładanych metod. Rezultaty prac nad danym zamówieniem są
    odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa
    wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji,
    może być następnie wykorzystywana do tworzenia innych zamówień. Przy czym nie tylko
    wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia projektów stanowią
    źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania nowego zamówienia o niezadawalających
    cechach i właściwościach, informacja taka stanowi również nową wiedzę. Należy jednak
    podkreślić, że zasoby te są każdorazowo pogłębiane na potrzeby realizacji każdego
    zamówienia, bo - jak wyjaśniano wcześniej - każdy projekt ma charakter
    zindywidualizowany i wymaga zaprojektowania i zastosowania innych rozwiązań.
    Analogicznie, zasoby te są pogłębiane w toku prac research and development, co
    odpowiada specyfice tych prac oraz je warunkuje. Rezultaty prac research and
    development prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być wykorzystane w toku
    wykonywania danego zamówienia oraz powtórzone poprzez ich odpowiednie
    zaadaptowanie do danego, kolejnego unikatowego projektu. Przykładowo, w ramach
    realizacji pierwszego z opisanych powyżej projektów tj: Opracowanie harmonogramów
    procesu (...) magazynowych na paliwa gazowe z koniecznością pozyskania w możliwie jak
    najszybszym tempie pojemności magazynowych na złożu wysadowym celem projektu było
    dostarczenie zamawiającemu nowej wiedzy, w postaci opracowanej technologii
    przepływów jednej cieczy kolejno pomiędzy (...). W ten sposób, w wyniku opisanych badań
    opracowano nowy proces (...) (...) kolejno komór przy pomocy jednej cieczy. Proces ten
    stanowił pozyskanie nowej wiedzy dotyczącej technologii otrzymania komory
    magazynowej w jak najkrótszym czasie oraz o jak największej pojemności. Jeżeli chodzi na
    przykład o projekt pt.: (...) ten projekt zagospodarowania złoża stanowił dalsze,
    szczegółowe rozwinięcie jednego z przedstawionych wariantów Projektu wstępnego,
    opisanego powyżej. W oparciu o projekt wstępny oraz dodatkową dokumentacje
    dostarczona przez Zamawiającego, na podstawie przeprowadzonych dalszych badań
    uzyskano wiedzę dotyczącą wykonania obliczeń zasobów złoża. Wiedza dotyczyła wariantu
    eksploatacji (...): eksploatacja (...) z powierzchni otworami wiertniczymi z izolacją stropu, w
    systemie ługowania boczno-stropowym. Realizacja prac badawczo - rozwojowych w
    zakresie kolejnego opisanego powyżej projektu: Projekt robót geologicznych na
    wykonanie otworu badawczo-eksploatacyjnego (...) na potrzeby budowy demonstracyjnej
    instalacji do magazynowania (...) w złożu (...) stanowi pierwszy etap w ramach opracowania
    nowej technologii eksploatacji złoża. Opracowany projekt otworu badawczego oraz zakres

    badań mogą służyć do (...) (...) złoża, a w ten sposób stanowić element instalacji
    pilotażowej. W konsekwencji, zamawiający w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę
    Badań otrzymał rozwiązanie technologiczne umożliwiające przystąpienie do realizacji
    inwestycji. Wszystkie projekty Wnioskodawcy charakteryzują się podobną do opisanej
    powyżej złożoności w szczególności w zakresie poszukiwania i opracowywania nowych
    rozwiązań technologicznych, wskutek czego Wnioskodawca nabywa i rozwija
    specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących
    albo przyszłych projektów. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet
    jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane
    przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo - rozwojowa polegają zawsze na
    tworzeniu nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta.
    W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy
    polegająca na pracach badawczych, projektowych i wdrożeniowych dla (...) stanowi
    działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi,
    o której mowa w art. 18d ust. 1 ww ustawy.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2, 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    kosztami kwalifikowanymi są:
      - koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
        działalnością badawczo-rozwojową.
    Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych
    kosztów materiałów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych.
    W wyniku prac badawczo - rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie
    projektu: Opracowanie urządzeń dla samochodu pomiarowego powstały innowacyjne,
    prototypowe urządzenia, służące do pomiarów (...) i prac serwisowych w (...)
    magazynowych. Każdy z elementów opracowanych urządzeń, w tym również elektronika i
    oprogramowanie został zaprojektowany i opracowany przez Wnioskodawcę od podstaw.
    Koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją powyższego projektu
    wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.
      - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
        ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie
        z dnia 13 października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej
        części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
        pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych
    kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym
    wniosku prace badawczo - rozwojowe. Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów
    kwalifikowanych wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników realizujących prace
    B+R obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, ryczałt za godziny
    nadliczbowe, premie uznaniowe (z pominięciem tych składników, które przypadają na
    okresy nieusprawiedliwionej nieobecności Pracowników), a ponadto składki z tytułu tych
    należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek (składki na
    ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe), w takiej części, w jakiej czas
    przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie
    przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do kosztów
    kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty wypłacanych pracownikom
    należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop.
      - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8
        lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki z tytułu tych
        należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie

        ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
        wykonanie prac w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości
        czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub
        umowy o dzieło w danym miesiącu zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę
        Ewidencją Czasu Pracy.
    Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki związane z
    wynagrodzeniem z tytułu wskazanych umów dla osób realizujących prace B+R obejmujące
    powyżej wskazane należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez
    osoby wykonujące ww. umowy w danym miesiącu.
      - dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania
        przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących
        odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-
        rozwojowej;
    Wnioskodawca chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu
    wyżej wymienionych należności.
      - koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań
        wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji
        na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust.
        2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby
        prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Wnioskodawca w ramach działalności badawczo rozwojowej zleca wykonanie ekspertyz,
    opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz badań, których koszty zamierza
    zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na
    podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych zamówień. Pomiędzy
    każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją każdego z zamówień.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1
    Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
    Ad. 2
    Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
      1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.
        1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
        sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie
        z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej

        części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
        pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
      1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt
        8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
        oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w
        ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w
        takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie
        działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
        wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym
        miesiącu;
      2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
        działalnością badawczo-rozwojową.
      3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub
        wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1
        pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
        nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego
        badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
    Zgodnie z art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p.:
      w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o
      którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach
      wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474), za koszty
      kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także:
      1) dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania
        przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących
        odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-
        rozwojowej;
      2) koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań
        wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji
        na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w
        ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby
        prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    W myśl art. 18d ust. 3b u.p.d.o.p.
      w przypadku, o którym mowa w ust. 3a pkt 1, jeżeli tylko część budowli, budynku lub
      lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, za
      koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od
      wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi
      powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-
      rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.
    Zgodnie z art. 18d ust. 3c u.p.d.o.p.
      wysokość kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 3a, nie może przekroczyć
      10% przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych podatnika, o którym
      mowa w ust. 3a, osiągniętych w roku podatkowym.
    Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,
      podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.

    Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
    2021 r.,
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
    Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których
        mowa w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia.
    Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z
    którym
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku
    dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym
    kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie
    spełnione następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
    badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
    rozumieniu u.p.d.o.p.,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów
    kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.
    p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
    podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
    jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
    ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
    przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
    podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
    zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty
    działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów
    określonych w u.p.d.o.p.,
    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
    zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy
    koszt kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):
      za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
      za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako
    przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość
    uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12
    ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności
    określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
    (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), należności z tytułów, o których mowa w art. 13
    pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, oraz sfinansowanych przez
    płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października
    1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o CIT,
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej
      działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów
      uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez
      podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa
      w pkt 9.
    Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią
    wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o
    dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa
    działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu
    przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym
    miesiącu.

    Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie
    określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt
    kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
    Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także
    zaliczyć wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących
    czynności w ramach prac B+R.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach
    kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 427, dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady
    gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”,
    zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i
    dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu
    środków zgromadzonych w PPK.
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,
      a) przez osoby zatrudnione należy rozumieć pracowników, o których mowa w art. 2
        ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), z
        wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla
        pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b
        ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego
        (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309 oraz z 2023 r. poz. 2776), oraz młodocianych w
        rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
      d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie
        umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do
        której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje
        się przepisy dotyczące zlecenia,
    Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i d tej ustawy,
      a) przez podmiot zatrudniający należy rozumieć pracodawcę, o którym mowa w art.
        3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - w stosunku do osób
        zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer
        indentyfikacyjny;
      b) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit.
        d, jeżeli posiada numer indentyfikacyjny,
    W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,
      wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego
      opodatkowaniu.
    Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako
    dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do
    kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.
    Ponadto, prawidłowo Państwo wskazują, że wydatki na Fundusz Pracy oraz Fundusz
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie mogą stanowić wydatków
    kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
    Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców
    ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z
    2023 r. poz. 735), natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
    Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń
    pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1087).
    Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych
    z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w
    rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W ustawie o systemie ubezpieczeń
    społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na
    Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę
    ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

    Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d
    ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i
    surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem
    materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku
    których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje
    się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
    Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia
    na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu
    zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na
    gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia
    zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub
    energii” (www.sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji
    przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września
    1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19
    ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że
    materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które
    jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na
    potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe
    wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności
    pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a
    pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do
    uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska
    Ewa (red.), Bek#Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław,
    Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska
    Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel
    Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
    W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym
    powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością
    badawczo-rozwojową.
    Odnosząc się do dokonywanych w danym roku podatkowym, zaliczanych do kosztów
    uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od budowli, budynków i lokali będących
    odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-
    rozwojowej, wskazać należy na art. 18d ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w
    przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym
    mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania
    działalności innowacyjnej, za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-
    3, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów
    uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali będących
    odrębną własnością wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy
      amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w
      tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d
    ust. 3a ustawy o CIT, w ramach wskazanych limitów, odpisów amortyzacyjnych od

    budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w przypadku posiadania przez podatnika
    statusu centrum badawczo-rozwojowego.
    Jeżeli tylko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej
    działalności badawczo-rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy
    amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub
    lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej
    budowli, tego budynku lub lokalu.
    W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Wnioskodawca od dnia (...) grudnia 2023
    r. posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego. W dniu (...) września 2024 roku
    utrzymanie statusu Centrum Badawczo Rozwojowego zostało potwierdzone na kolejny
    rok.
    W rezultacie możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych
    od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością wykorzystywanych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jest możliwe dopiero od momentu
    uzyskania przez Państwo statusu centrum badawczo-rozwojowego tj. od 14 grudnia 2023
    r.
    Zatem, ww. koszty poniesione przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Państwa stanowisko w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.
    Taka sama sytuacja dotyczy kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług
    równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i
    patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż
    wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na
    potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    Ww. koszty poniesione przed uzyskaniem przez Spółkę statusu centrum badawczo-
    rozwojowego, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.
    W rezultacie również stanowisko Państwa w tej części jest nieprawidłowe.
    Stanowisko w pozostałej części jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    W części pytania oznaczonego nr 2 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników
    zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas choroby, urlopu lub innej
    usprawiedliwionej nieobecności wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.