Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.317.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy działek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do części budynku znajdującego na działce, która była przedmiotem najmu/dzierżawy.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy działek o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do części budynku znajdującego na działce nr 9, która była przedmiotem najmu/dzierżawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w związku z planowanym zbyciem na rzecz Gminy nieruchomości opisanych we wniosku stanowiących działki o nr: 1, 2, 10, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% czy też skorzysta w całości lub w części ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 29 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Agencja (dalej: Agencja lub Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy (…). Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), nadzorowaną przez Ministerstwo 1. Agencja powstała z dniem (…). (…) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (…) i po połączeniu agencji otrzymała nazwę Agencja. W skład Agencji wchodzą Biuro Prezesa oraz oddziały regionalne Agencji.

Skarb Państwa powierzył Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do, m.in. nieruchomości stanowiących jego własność uznanych za zbędne na cele (…), oraz mienia Skarbu Państwa:

1.  będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi 1 albo ministrowi 2 lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,
2.  przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister 1 albo minister 2.

Do zadań własnych Wnioskodawcy należy m.in. obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury. Gospodarowanie mieniem przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na (\`(...)\`) sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych. Obecnie Oddział Regionalny Agencji w (…) planuje zbycie na rzecz Gminy A nieruchomości położonych w (…), stanowiących działki o nr ewid.: 1, 2, 10, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 5 (droga), obręb (…).

Łączna powierzchnia sprzedawanych nieruchomości wynosi (…) ha, w tym:

*   dz. nr 2 (… ha), 10 (… ha), 3 (… ha), 4 (… ha), 9 (…), obręb (…) – KW nr (\`(...)\`),
*   dz. nr 1 (… ha), 6 (… ha), 7 (… ha), 8 (… ha), obręb (…) – KW nr (…),
*   dz. nr 5 (droga – … ha), obręb (…) – KW nr (…).

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została przyjęta do zasobu Agencji w dniu 30 listopada 2005 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, od działającego w imieniu Ministerstwa 1 (…). Podstawą przekazania była ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia (…) oraz decyzja Ministra 1 nr (…). Po przejęciu, nieruchomość nie była użytkowana przez Agencję oraz nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie.

Działki przeznaczone do sprzedaży leżą na obszarze objętym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej A z dnia 27 czerwca 2013 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla północnej części obszaru (…) w A (dalej: mpzp). Działki o nr: 2, 10, 3, 4, 9 przeznaczone zostały pod ogólnodostępne tereny zieleni oznaczone symbolem 3ZP.

Ponadto:

*   na działce nr 10 znajduje się budynek gospodarczy o pow. użytkowej (…) m2 (budynek nr 8), wybudowany w 1973 r. Agencja nie ponosiła kosztów związanych z modernizacją czy ulepszeniem budynku. Budynek nie był przedmiotem najmu;
*   na działce nr 9 znajduje się budynek warsztatowo-magazynowy o pow. użytkowej (…) m2 (budynek nr 9), wybudowany w 1922 r. Agencja nie ponosiła kosztów związanych z modernizacją czy ulepszeniem budynku. Pomieszczenia w budynku były/są przedmiotem najmu/dzierżawy:

*   umowa dzierżawy nr (…) zawarta od dnia 25 kwietnia 2007 r., na czas nieoznaczony, której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80 m2;
*   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2;
*   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2;

*   na działce nr 2 zlokalizowana jest przepompownia nie objęta zakresem wyceny, będąca własnością X w A (nie ustanowiono służebności).

Zgodnie z zapisami mpzp, dla terenu oznaczonego symbolem 3ZP ustala się przeznaczenie:

*   wypoczynek (zieleń parkowa, skwery, place zabaw),
*   terenowe urządzenia sportowe (niekryte urządzenia do uprawiania sportu i rekreacji, w tym kąpieliska i plaże) – nie dopuszcza się obiektów towarzyszących,
*   polany rekreacyjne,
*   ogrody tematyczne – nie dopuszcza się ogrodów zoologicznych,
*   wody powierzchniowe,
*   lądowiska,
*   infrastruktura drogowa,
*   obiekty infrastruktury technicznej,
*   szalety.

Obiekty do parkowania pojazdów samochodowych dopuszcza się wyłącznie jako podziemne.

Działki niezabudowane o nr: 1, 6, 7, 8 przeznaczono w mpzp pod ogólnodostępne tereny zieleni, oznaczone symbolami 3ZP i 4ZP. Przeznaczenie terenów oznaczonych symbolem 3ZP opisano powyżej.

Z kolei dla terenu oznaczonego symbolem 4ZP ustala się przeznaczenie:

*   wypoczynek (zieleń parkowa, skwery, place zabaw),
*   wody powierzchniowe,
*   polany rekreacyjne,
*   ogrody tematyczne,
*   place,
*   ciągi piesze,
*   ciągi pieszo-rowerowe,
*   obiekty do parkowania,
*   obiekty infrastruktury technicznej,
*   szalety.

Obiekty do parkowania pojazdów samochodowych dopuszcza się wyłącznie jako podziemne.

Na działce nr 5 znajduje się droga wewnętrzna asfaltowa dostosowana do parametrów drogi publicznej, oraz infrastruktura: chodniki, sieć teletechniczna (…), oświetlenie drogowe. W dniu 18 września 2017 r. zawarta została z deweloperami umowa najmu działki drogowej nr 5 w celu budowy przez ww. podmioty drogi wraz z uzbrojeniem terenu.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. deweloperzy poinformowali Agencję o zakończeniu inwestycji, o której mowa powyżej i możliwości przejęcia przez Agencję nakładów. Formalnie nakłady nie zostały przejęte do zasobu Agencji (nie są na stanie ewidencyjnym Agencji). Zgodnie z ustaleniami Agencji z deweloperami oraz w związku z podjętymi działaniami zmierzającymi do wyzbycia się przez Skarb Państwa własności działki nr 5, niecelowe stało się przejmowanie nakładów przez Agencję, które ostatecznie przejdą bezpośrednio na rzecz Gminy A, po transakcji sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku. Wobec powyższego, Agencja zbędzie na rzecz Gminy A działkę nr 5 bez uwzględnienia wartości nakładów, o których mowa powyżej.

W mpzp działka nr 5 oznaczona jest symbolem 1KDW/1, dla którego ustala się przeznaczenie drogi wewnętrzne. Na terenie tym obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu:

1.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje trasa rowerowa;
2.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje powiązanie chodnika i trasy rowerowej z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/1 oraz z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/2;
3.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje przejście i przejazd łączący ciąg pieszo-rowerowy na terenie 2KDWPR/1 z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/2;
4.  na terenie KDW/1 obowiązuje zachowanie i wyeksponowanie na terenie lub w obiekcie budowlanym zarysu obszarów dawnych bastionów – reliktów zabytkowej architektury obronnej.

Ponadto, w działce drogowej nr 5 X w A wybudowało sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, natomiast firma (…) wybudowało sieć ciepłowniczą (nie ustanowiono służebności).

W piśmie z dnia 23 września 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Agencja jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Działki o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, od momentu przejęcia protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 listopada 2005 r. do chwili sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
3.  Budynki znajdujące się na działkach nr 10 i 9, od momentu przejęcia protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 listopada 2005 r. do chwili sprzedaży nie były wykorzystywane przez Agencję wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
4.  Nieruchomość położona w A., na (…) (w tym budynek gospodarczy oraz budynek warsztatowo-magazynowy, znajdujące się na działkach nr 10 i 9) została przekazana do zasobu Agencji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 30 listopada 2005 r. (przed przejęciem nieruchomość była użytkowana przez Ministerstwo 1). Agencja nie posiada wiedzy czy i w jaki sposób budynki na działkach nr 10 i 9 były wykorzystywane w okresie pomiędzy datą ich wybudowania a przejęciem przez Wnioskodawcę. Natomiast w okresie od 30 listopada 2005 r., tak jak wskazano wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji:
    *   budynek posadowiony na działce nr 10 nie był przedmiotem umów najmu/dzierżawy/użyczenia itp.,
    *   budynek posadowiony na działce nr 9 – część pomieszczeń w budynku było/jest przedmiotem umów najmu/dzierżawy:
        *   umowa dzierżawy nr (…) zawarta na czas nieoznaczony od dnia 25 kwietnia 2007 r., której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2.
5.  Nieruchomość położona w A, na (…) (w tym budynki znajdujące się na działkach nr 10 i 9) została przejęta do zasobu Agencji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 30 listopada 2005 r. (przed przejęciem nieruchomość była użytkowana przez Ministerstwo 1). Agencja nie posiada wiedzy czy i w jaki sposób budynki na działkach nr 10 i 9 były wykorzystywane w okresie pomiędzy datą ich wybudowania a przejęciem przez Agencję. Tak jak już wskazano w pkt 4 w okresie od 30 listopada 2005 r.:
    *   budynek na działce nr 10 nie był przedmiotem umów najmu/dzierżawy /użyczenia itp. ani nie użytkowany na własne potrzeby Agencji. Agencja nie ponosiła żadnych nakładów na jego ulepszenie,
    *   budynek na działce nr 9 – część pomieszczeń w budynku było/jest przedmiotem najmu/dzierżawy:
        *   umowa dzierżawy nr (\`(...)\`) zawarta od dnia 25 kwietnia 2007 r. na czas nieoznaczony, której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2.Ponadto, budynek zlokalizowany na działce nr 9 nie był użytkowany na własne potrzeby Agencji. Agencja nie ponosiła również żadnych nakładów na jego ulepszenie.
6.  Jak już wskazano wcześniej we wniosku o interpretację, dla działek nr 2, 3, 4, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 3ZP, przewidziano możliwość zabudowy, m.in. lądowiskami, infrastrukturą drogową, obiektami infrastruktury technicznej.
7.  Jak już wskazano wcześniej we wniosku o interpretację, dla działek o nr 1, 6, 7 i 8, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami 3ZP i 4ZP, przewidziano możliwość zabudowy, m.in. lądowiskami, infrastrukturą drogową, obiektami infrastruktury technicznej. Na terenie oznaczonym w planie symbolem 4ZP dopuszczalne są także ciągi piesze, ciągi pieszo-rowerowe oraz obiekty do parkowania (wyłącznie jako podziemne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym zbyciem na rzecz Gminy A nieruchomości opisanych we wniosku, ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% czy też skorzysta w całości lub w części ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm. – dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje własność ekonomiczną, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe BV TSUE wyraził pogląd, że dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy (pkt 1), jednocześnie jednak zastrzegł, że „Do kompetencji sądu krajowego należy ocena – w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy – czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy” (pkt 2).

Z kolei w myśl przepisu art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Ponadto, w przypadku dostawy nieruchomości przewidziano liczne zwolnienia z opodatkowania. I tak, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowalnych, zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, określa je jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kolejne zwolnienia z opodatkowania znajdują się w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że w przypadku sprzedaży zabudowanej działki podstawa opodatkowania obejmuje zarówno grunt, jak i budynek.

Na podstawie przepisu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2204), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione. W związku z tym, zdaniem Agencji, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu i to nawet w sytuacji, w której kilka działek objętych będzie jedną księgą wieczystą. Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi bowiem samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Dlatego też, dla każdej z działek będących przedmiotem dostawy, należy odrębnie określić właściwą stawkę/zwolnienie od podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz faktyczne zagospodarowanie nieruchomości, w przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego, Agencja stoi na stanowisku, że w stosunku do poszczególnych wyodrębnionych geodezyjnie działek kwestia opodatkowania będzie przedstawiała się następująco:

1.  dostawa działek niezabudowanych nr: 1, 6, 7 i 8, leżących na terenie przeznaczonym w mpzp pod ogólnodostępne tereny zieleni, oznaczonych symbolami 3ZP i 4ZP, zostanie opodatkowana stawką 23%, jako dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi. Wynika to z faktu, że wśród dopuszczalnego przeznaczenia tych terenów wynikającego z mpzp plan dopuszcza powstanie, m.in. lądowiska i obiektów infrastruktury drogowej;
2.  dostawa działek niezabudowanych o nr 2, 3 i 4, leżących na terenie przeznaczonym w mpzp pod ogólnodostępne tereny zieleni, oznaczonych symbolami 3ZP, zostanie opodatkowana stawką 23%, jako dostawa terenów niezabudowanych będący terenami budowlanymi, z uwagi na zapisy planu dopuszczające powstanie na nich lądowiska oraz obiektów infrastruktury drogowej;
3.  dostawa działki nr 9, zabudowanej budynkiem warsztatowo-magazynowym o pow. użytkowej (…) m2 (budynek nr 9), wybudowanym w 1922 r. skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – w odniesieniu do tej części budynku, która była przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Jej dostawa nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia a pomiędzy pierwszy zasiedleniem a dostawę upłynął okres dłuższy niż 2 lata;
4.  dostawa działki nr 5 wraz ze znajdującymi się na niej nakładami w postaci infrastruktury drogowej wybudowanej przez najemców nieruchomości, które to nakłady do momentu zbycia nieruchomości nie zostaną przejęte przez Agencję, będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Będziemy tu bowiem mieli do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami:
    1.  dostawą gruntu dokonaną przez Agencję na rzecz Gminy A,
    2.  sprzedażą na rzecz Gminy A nakładów inwestycyjnych, realizowaną przez deweloperów, którzy je ponieśli.

W przypadku dostawy działki nr 5, będącej własnością Agencji na rzecz Gminy, ze strony Wnioskodawcy nie dojdzie do dostawy budynków lub budowli. Zbycie nakładów niestanowiących w chwili sprzedaży własności Agencji, dla celów podatku od towarów i usług, nie będzie bowiem spełniało definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Agencja nie przeniesie na Gminę prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel. Prawo to – wobec braku rozliczenia nakładów – pozostanie po stronie deweloperów, którzy wybudowali infrastrukturę drogową. Z kolei poniesione nakłady, niebędące odrębną rzeczą lub jej częścią, nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Podmioty ponoszące nakłady dysponują wyłącznie prawem majątkowym do tych nakładów.

Prawo to mogą przenieść na rzecz innego podmiotu, gdyż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów poniesionych nakładów na nowego właściciela gruntu będzie więc czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie będzie jednak uznane za dostawę towarów, lecz będzie świadczeniem usług, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Uznanie odpłatnego zbycia nakładów inwestycyjnych za świadczenie usług wykluczy też możliwość zastosowania do tej czynności zwolnień od podatku od towarów i usług, przewidzianych dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Dlatego też, zdaniem Agencji, zarówno sprzedaż gruntu przez Agencję, jak i ewentualna odpłatna dostawa nierozliczonych nakładów przez deweloperów na rzecz Gminy będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o Agencji. Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, nadzorowaną przez Ministra 1. Agencja powstała z (…). Połączenie nastąpiło przez przejęcie (…). (…) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Agencji i po połączeniu agencji otrzymała nazwę Agencja. W skład Agencji wchodzą Biuro Prezesa Agencji oraz oddziały regionalne Agencji.

Skarb Państwa powierzył Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do, m.in. nieruchomości stanowiących jego własność uznanych za zbędne na cele (…), oraz mienia Skarbu Państwa:

1.  będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi 1 albo ministrowi 2 lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,
2.  przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister 1 albo minister 2.

Do zadań własnych Wnioskodawcy należy m.in. obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury. Gospodarowanie mieniem przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na (\`(...)\`) sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych. Obecnie Oddział Regionalny Agencji (…) planuje zbycie na rzecz Gminy A nieruchomości położonych we A, stanowiących działki o nr ewid.: 1, 2, 10, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 5 (droga).

Łączna powierzchnia sprzedawanych nieruchomości wynosi (…) ha, w tym:

*   dz. nr 2 (… ha), 10 (… ha), 3 (… ha), 4 (… ha), 9 (…) – KW nr (\`(...)\`),
*   dz. nr 1 (… ha), 6 (… ha), 7 (… ha), 8 (… ha) – KW nr (…),
*   dz. nr 5 (droga – … ha) – KW (…).

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została przyjęta do zasobu Agencji w dniu 30 listopada 2005 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, od działającego w imieniu Ministerstwa 1 (…). Podstawą przekazania była ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia (…) oraz decyzja Ministra 1 nr (…). Po przejęciu, nieruchomość nie była użytkowana przez Agencję oraz nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie.

Działki przeznaczone do sprzedaży leżą na obszarze objętym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej A z 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla północnej części obszaru (…) (dalej: mpzp). Działki o nr: 2, 10, 3, 4, 9 przeznaczone zostały pod ogólnodostępne tereny zieleni oznaczone symbolem 3ZP.

Ponadto:

*   na działce nr 10 znajduje się budynek gospodarczy o pow. użytkowej (…) m2 (budynek nr 8), wybudowany w 1973 r. Agencja nie ponosiła kosztów związanych z modernizacją czy ulepszeniem budynku. Budynek nie był przedmiotem najmu;
*   na działce nr 9 znajduje się budynek warsztatowo-magazynowy o pow. użytkowej (…) m2 (budynek nr 9), wybudowany w 1922 r. Agencja nie ponosiła kosztów związanych z modernizacją czy ulepszeniem budynku. Pomieszczenia w budynku były/są przedmiotem najmu/dzierżawy:
    *   umowa dzierżawy nr (\`(...)\`) zawarta od dnia 25 kwietnia 2007 r., na czas nieoznaczony, której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2;
    *   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2;
    *   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2;
*   na działce nr 2 zlokalizowana jest przepompownia nie objęta zakresem wyceny, będąca własnością X w A (nie ustanowiono służebności).

Zgodnie z zapisami mpzp, dla terenu oznaczonego symbolem 3ZP ustala się przeznaczenie:

*   wypoczynek (zieleń parkowa, skwery, place zabaw),
*   terenowe urządzenia sportowe (niekryte urządzenia do uprawiania sportu i rekreacji, w tym kąpieliska i plaże) – nie dopuszcza się obiektów towarzyszących,
*   polany rekreacyjne,
*   ogrody tematyczne – nie dopuszcza się ogrodów zoologicznych,
*   wody powierzchniowe,
*   lądowiska,
*   infrastruktura drogowa,
*   obiekty infrastruktury technicznej,
*   szalety.

Obiekty do parkowania pojazdów samochodowych dopuszcza się wyłącznie jako podziemne.

Działki niezabudowane o nr: 1, 6, 7, 8 przeznaczono w mpzp pod ogólnodostępne tereny zieleni, oznaczone symbolami 3ZP i 4ZP. Przeznaczenie terenów oznaczonych symbolem 3ZP opisano powyżej.

Z kolei dla terenu oznaczonego symbolem 4ZP ustala się przeznaczenie:

*   wypoczynek (zieleń parkowa, skwery, place zabaw),
*   wody powierzchniowe,
*   polany rekreacyjne,
*   ogrody tematyczne,
*   place,
*   ciągi piesze,
*   ciągi pieszo-rowerowe,
*   obiekty do parkowania,
*   obiekty infrastruktury technicznej,
*   szalety.

Obiekty do parkowania pojazdów samochodowych dopuszcza się wyłącznie jako podziemne.

Na działce nr 5 znajduje się droga wewnętrzna asfaltowa dostosowana do parametrów drogi publicznej, oraz infrastruktura: chodniki, sieć teletechniczna (…), oświetlenie drogowe. W dniu 18 września 2017 r. zawarta została z deweloperami umowa najmu działki drogowej nr 5 w celu budowy przez ww. podmioty drogi wraz z uzbrojeniem terenu.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. deweloperzy poinformowali Agencję o zakończeniu inwestycji, o której mowa powyżej i możliwości przejęcia przez Agencję nakładów. Formalnie nakłady nie zostały przejęte do zasobu Agencji (nie są na stanie ewidencyjnym Agencji). Zgodnie z ustaleniami Agencji z deweloperami oraz w związku z podjętymi działaniami zmierzającymi do wyzbycia się przez Skarb Państwa własności działki nr 5, niecelowe stało się przejmowanie nakładów przez Agencję, które ostatecznie przejdą bezpośrednio na rzecz Gminy A, po transakcji sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku. Wobec powyższego, Agencja zbędzie na rzecz Gminy A działkę nr 5 bez uwzględnienia wartości nakładów, o których mowa powyżej.

W mpzp działka nr 5 oznaczona jest symbolem 1KDW/1, dla którego ustala się przeznaczenie drogi wewnętrzne. Na terenie tym obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu:

1.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje trasa rowerowa;
2.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje powiązanie chodnika i trasy rowerowej z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/1 oraz z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/2;
3.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje przejście i przejazd łączący ciąg pieszo-rowerowy na terenie 2KDWPR/1 z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/2;
4.  na terenie KDW/1 obowiązuje zachowanie i wyeksponowanie na terenie lub w obiekcie budowlanym zarysu obszarów dawnych bastionów – reliktów zabytkowej architektury obronnej;

Ponadto, w działce drogowej nr 5 X w A wybudowało sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, natomiast firma (…) wybudowało sieć ciepłowniczą (nie ustanowiono służebności).

1.  Agencja jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Działki o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, od momentu przejęcia protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 listopada 2005 r. do chwili sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
3.  Budynki znajdujące się na działkach nr 10 i 9, od momentu przejęcia protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 listopada 2005 r. do chwili sprzedaży nie były wykorzystywane przez Agencję wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
4.  Nieruchomość położona w A (w tym budynek gospodarczy oraz budynek warsztatowo-magazynowy, znajdujące się na działkach nr 10 i 9) została przekazana do zasobu Agencji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 30 listopada 2005 r. (przed przejęciem nieruchomość była użytkowana przez Ministerstwo 1). Agencja nie posiada wiedzy czy i w jaki sposób budynki na działkach nr 10 i 9 były wykorzystywane w okresie pomiędzy datą ich wybudowania a przejęciem przez Wnioskodawcę. Natomiast w okresie od 30 listopada 2005 r., tak jak wskazano wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji:
    *   budynek posadowiony na działce nr 10 nie był przedmiotem umów najmu/dzierżawy/użyczenia itp.,
    *   budynek posadowiony na działce nr 9 – część pomieszczeń w budynku było/jest przedmiotem umów najmu/dzierżawy:
        *   umowa dzierżawy nr (\`(...)\`) zawarta na czas nieoznaczony od dnia 25 kwietnia 2007 r., której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2.
5.  Nieruchomość położona w A (w tym budynki znajdujące się na działkach nr 10 i 9) została przejęta do zasobu Agencji na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 30 listopada 2005 r. (przed przejęciem nieruchomość była użytkowana przez Ministerstwo 1). Agencja nie posiada wiedzy czy i w jaki sposób budynki na działkach nr 10 i 9 były wykorzystywane w okresie pomiędzy datą ich wybudowania a przejęciem przez Agencję. Tak jak już wskazano w pkt 4 w okresie od 30 listopada 2005 r.:
    *   budynek na działce nr 10 nie był przedmiotem umów najmu/dzierżawy /użyczenia itp. ani nie użytkowany na własne potrzeby Agencji. Agencja nie ponosiła żadnych nakładów na jego ulepszenie,
    *   budynek na działce nr 9 – część pomieszczeń w budynku było/jest przedmiotem najmu/dzierżawy:
        *   umowa dzierżawy nr (\`(...)\`) zawarta od dnia 25 kwietnia 2007 r. na czas nieoznaczony, której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
        *   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2.Ponadto, budynek zlokalizowany na działce nr 9 nie był użytkowany na własne potrzeby Agencji. Agencja nie ponosiła również żadnych nakładów na jego ulepszenie.
6.  Jak już wskazano wcześniej we wniosku o interpretację, dla działek nr 2, 3, 4, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 3ZP, przewidziano możliwość zabudowy, m.in. lądowiskami, infrastrukturą drogową, obiektami infrastruktury technicznej.
7.  Jak już wskazano wcześniej we wniosku o interpretację, dla działek o nr 1, 6, 7 i 8, oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami 3ZP i 4ZP, przewidziano możliwość zabudowy, m.in. lądowiskami, infrastrukturą drogową, obiektami infrastruktury technicznej. Na terenie oznaczonym w planie symbolem 4ZP dopuszczalne są także ciągi piesze, ciągi pieszo-rowerowe oraz obiekty do parkowania (wyłącznie jako podziemne).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z planowanym zbyciem na rzecz Gminy nieruchomości opisanych we wniosku, ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% czy też skorzysta w całości lub w części ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, do zadań własnych Agencji należy m.in. obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury. Gospodarowanie mieniem polega w szczególności na sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych.

Wobec powyższego, w ramach transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynność ta zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dla dostawy Nieruchomości niezabudowanych stanowiących działki o nr ewid.: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, należy określić, czy przedmiotowe nieruchomości są terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wnioskodawca wskazał, że dla działek o nr ewid.: 2, 3, 4 oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 3ZP, przewidziano możliwość zabudowy m.in. lądowiskami, infrastrukturą drogową, obiektami infrastruktury technicznej. Ponadto działki o nr ewid.: 1, 6, 7, 8 oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami 3ZP i 4ZP. Przewidziano dla nich możliwość zabudowy m.in. lądowiskami, infrastrukturą drogową, obiektami infrastruktury technicznej. Na terenie oznaczonym w planie symbolem 4ZP dopuszczalne są także ciągi piesze, ciągi pieszo-rowerowe oraz obiekty do parkowania (wyłącznie jako podziemne).

Oznacza to, że działki o nr ewid.: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 mające być przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować, czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki o nr: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, zostały przyjęte do zasobu Agencji w dniu 30 listopada 2005 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, od działającego w imieniu Ministerstwa 1 (…). Podstawą przekazania była ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia (…) oraz decyzja Ministra 1 nr (\`(...)\`).

Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Ponadto ww. działki od momentu przejęcia protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 listopada 2005 r. do chwili sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę działek o nr: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę działek o nr: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, powinna zostać opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również działka o nr ewid. 5, na której znajduje się droga wewnętrzna asfaltowa dostosowana do parametrów drogi publicznej, oraz infrastruktura: chodniki, sieć teletechniczna (…), oświetlenie drogowe. W dniu 18 września 2017 r. zawarta została z deweloperami umowa najmu działki drogowej nr 5 w celu budowy przez ww. podmioty drogi wraz z uzbrojeniem terenu. Pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. deweloperzy poinformowali Agencję o zakończeniu inwestycji, o której mowa powyżej i możliwości przejęcia przez Agencję nakładów. Formalnie nakłady nie zostały przejęte do zasobu Agencji (nie są na stanie ewidencyjnym Agencji). Zgodnie z ustaleniami Agencji z deweloperami oraz w związku z podjętymi działaniami zmierzającymi do wyzbycia się przez Skarb Państwa własności działki nr 5, niecelowe stało się przejmowanie nakładów przez Agencję, które ostatecznie przejdą bezpośrednio na rzecz Gminy, po transakcji sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku. Wobec powyższego, Agencja zbędzie na rzecz Gminy (…) działkę nr 5 bez uwzględnienia wartości nakładów, o których mowa powyżej.

W mpzp działka nr 5 oznaczona jest symbolem 1KDW/1, dla którego ustala się przeznaczenie drogi wewnętrzne. Na terenie tym obowiązują następujące ustalenia dotyczące zagospodarowania terenu:

1.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje trasa rowerowa;
2.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje powiązanie chodnika i trasy rowerowej z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/1 oraz z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/2;
3.  na terenie 1KDW/1 obowiązuje przejście i przejazd łączący ciąg pieszo-rowerowy na terenie 2KDWPR/1 z ciągiem pieszo-rowerowym na terenie 2KDWPR/2;
4.  na terenie KDW/1 obowiązuje zachowanie i wyeksponowanie na terenie lub w obiekcie budowlanym zarysu obszarów dawnych bastionów – reliktów zabytkowej architektury obronnej;

Ponadto, w działce drogowej nr 5 X w A wybudowało sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową, natomiast firma (…) wybudowało sieć ciepłowniczą (nie ustanowiono służebności).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa oraz sieć ciepłownicza są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek/budowla co do zasady stanowi część składową gruntu.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę działki gruntu nr 5, na której znajdują się naniesienia niebędące jego własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień w postaci drogi wewnętrznej asfaltowej dostosowanej do parametrów drogi publicznej oraz infrastruktury: chodników, sieci teletechnicznej (…), oświetlenia drogowego, sieci przesyłowych i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są własnością Sprzedającego (Wnioskodawcy), to nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawa gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. A zatem, w przypadku dostawy przedmiotowej działki nr 5, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 5 oznaczona jest symbolem 1KDW/1, dla którego ustala się przeznaczenie drogi wewnętrzne.

Zatem przedmiotową działkę nr 5 należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 5, została przyjęte do zasobu Agencji w dniu 30 listopada 2005 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, od działającego w imieniu Ministerstwa 1 (…). Podstawą przekazania była ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia (…) i oraz decyzja Ministra 1 nr (…).

Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

Ponadto ww. działka od momentu przejęcia protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 30 listopada 2005 r. do chwili sprzedaży nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 5, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 5, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie również budynek posadowiony na działce nr 9, w którym część pomieszczeń było/jest przedmiotem umów najmu/dzierżawy:

*   umowa dzierżawy nr (\`(...)\`) zawarta na czas nieoznaczony od dnia 25 kwietnia 2007 r., której przedmiotem jest pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
*   umowa obowiązująca w terminie 18 września 2006 r. – 30 kwietnia 2017 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 80,00 m2,
*   umowa obowiązująca w terminie 25 kwietnia 2007 r. – 30 kwietnia 2020 r., której przedmiotem było pomieszczenie w budynku nr 9 o pow. 130,00 m2.

Ponadto, budynek zlokalizowany na działce nr 9 nie był użytkowany na własne potrzeby Agencji. Agencja nie ponosiła również żadnych nakładów na jego ulepszenie.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynku znajdującego się na działce nr 9, w części która była przedmiotem najmu/dzierżawy, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z powyższego wyżej wymieniona część budynku była używana (miało miejsce jej pierwsze zasiedlenie). Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynku, a ponadto od pierwszego zasiedlenia ww. części budynku do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – powyższe zwolnienie obejmie również sprzedaż gruntu w części przynależnej wskazanej części budynku będącej przedmiotem sprzedaży.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. części budynku bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowanym zbyciem na rzecz Gminy A nieruchomości opisanych we wniosku o nr: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 oraz 5, ich dostawa nie będzie korzystać w całości ani w części ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku. Natomiast dostawa części budynku znajdującego na działce nr 9, która była przedmiotem najmu/dzierżawy, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy działek o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do części budynku znajdującego na działce nr 9, która była przedmiotem najmu/dzierżawy. Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie działki nr 10 zabudowanej budynkiem oraz działki nr 9 zabudowanej budynkiem w części, która nie była przedmiotem najmu/dzierżawy zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 16 października 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.409.2020.1.JK.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział 1a dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS było możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS miał dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

W myśl art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Tym samym, należy jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla planowanej dostawy działek o nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.