Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-274/14-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – sprzedaży usług z tytułu najmu nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; limit; najem; obrót; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – sprzedaży usług z tytułu najmu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – sprzedaży usług z tytułu najmu nieruchomości. Wniosek uzupełniono 3 czerwca 2014 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Hala Sportowa (dalej: Wnioskodawca lub HS) jest jednostką organizacyjną powiatu, działającą jako jednostka budżetowa, której celem działania jest tworzenie warunków do aktywnego uczestnictwa w kulturze fizycznej, sporcie i rekreacji mieszkańcom Powiatu, w tym uczniom szkół. Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej. HS jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

HS zawiera co roku umowę najmu hali z zespołem administracyjnym szkół, mającym status gminnej jednostki budżetowej. Na podstawie tej umowy HS oddaje najemcy do używania część sali głównej wraz z dostępem do szatni, toalet, pomieszczeń wspólnych w zamian za wynagrodzenie. Z tytułu najmu HS wystawia faktury VAT stosując:

1.  do końca 2013 roku – zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zmianami),
2.  od 1 stycznia 2014 roku – zwolnienie z § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722),

zgodnie z którymi zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

W 2013 roku wartość sprzedaży opodatkowanej HS nie przekroczyła kwoty 150.000 zł. Art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa najmu nieruchomości stanowi „transakcję związaną z nieruchomością”, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT?
2.  Czy wartość sprzedaży usług świadczonych na podstawie umowy najmu hali sportowej zawartej pomiędzy jednostkami budżetowymi jest wliczana do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Pojęcie „transakcji” odnosi się zarówno do odpłatnej dostawy towarów jak i odpłatnego świadczenia usług. Usługa najmu nieruchomości stanowi „transakcję związaną z nieruchomością”, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 2

Wartość sprzedaży usług świadczonych na podstawie umowy najmu hali sportowej zawartej pomiędzy jednostkami budżetowymi jest wliczana do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (SH) jest jednostką organizacyjną powiatu, działającą jako jednostka budżetowa, której celem działania jest tworzenie warunków do aktywnego uczestnictwa w kulturze fizycznej, sporcie i rekreacji mieszkańcom Powiatu, w tym uczniom szkół. Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. HS zawiera co roku umowę najmu hali z zespołem administracyjnym szkół, mającym status gminnej jednostki budżetowej. Na podstawie tej umowy HS oddaje najemcy do używania część sali głównej wraz z dostępem do szatni, toalet, pomieszczeń wspólnych w zamian za wynagrodzenie. Z tytułu najmu HS wystawia faktury VAT stosując:

1.  do końca 2013 roku – zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 13 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
2.  od 1 stycznia 2014 roku – zwolnienie z § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień,

zgodnie z którymi zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi.

W 2013 roku wartość sprzedaży opodatkowanej HS nie przekroczyła kwoty 150.000 zł.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania usługi najmu nieruchomości za „transakcję związaną z nieruchomością”, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy oraz stwierdzenia czy wartość sprzedaży usług świadczonych na podstawie umowy najmu hali sportowej zawartej pomiędzy jednostkami budżetowymi jest wliczana do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z kolei zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustalonym przez art. 1 pkt 55 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), dalej ustawa zmieniająca – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

W wykonaniu ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722).

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 lit. a) ww. rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140 -153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Powyższa kwestia do dnia 31 grudnia 2013 r. w analogiczny sposób uregulowana była w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 247, ze zm.).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wliczenia do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy obrotu z tytułu najmu hali sportowej na rzecz innej jednostki budżetowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Dokonane przez ustawodawcę od 1 stycznia 2014 r. zmiany w art. 113 ustawy mają na celu w sposób bardziej precyzyjny i odpowiadający prawu unijnemu regulować stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla drobnych przedsiębiorców, których obrót w skali roku nie przekracza 150.000 zł.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z brzmienia art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Również „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Wskazać także należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie najem hali sportowej jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a więc nie ma charakteru transakcji pomocniczych do działalności polegającej na tworzeniu warunków do aktywnego uczestnictwa w kulturze fizycznej, sporcie i rekreacji, lecz są to transakcje podstawowe – w zakresie wykonywanej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że usługa najmu hali sportowej stanowi „transakcję związaną z nieruchomością”, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy. Ponadto, wartość sprzedaży usług zwolnionych od podatku (jako usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi) z tytułu najmu hali sportowej, tj. z tytułu transakcji związanej z nieruchomością, która nie ma charakteru czynności pomocniczych, od 1 stycznia 2014 r. wliczana jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.