Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-48/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Czy zbycie Nieruchomości będzie stanowiło dla Spółki opodatkowaną VAT odpłatną dostawę towarów?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od grudnia 2011 r. X jest właścicielem nieruchomości składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 296/5, dla której Sąd Rejonowy dla (…) X Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami stanowiącymi łącznie Galerię handlową wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ok. 100 miejsc parkingowych, drogi wewnętrzne). Galeria handlowa została wybudowana w roku 2012 (30 listopada 2012 r. – pozwolenie na użytkowanie) przez Wnioskodawcę i stanowi jego własność. Przy nabyciu towarów i usług związanych z budową obiektów położonych na Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w celu realizacji powyższej inwestycji z założeniem takim, że po jej zakończeniu – zostanie zbyta z zyskiem na rzecz podmiotu trzeciego. X jest więc typową celową spółką inwestycyjną – jej zadaniem był zakup niezabudowanego gruntu, wybudowanie Galerii handlowej, ewentualne wynajęcie znajdujących się w niej lokali, a na koniec sprzedaż gotowego produktu.

Obecnie Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – część powierzchni budynków znajdujących się na Nieruchomości jest przedmiotem najmu. Pierwsze umowy najmu lokali znajdujących się w Galerii handlowej zostały zawarte we wrześniu 2011 r. Do końca stycznia 2013 r. Wnioskodawca planuje wynajęcie po raz pierwszy ok. 92% powierzchni galerii.

Z racji tego, że X jest spółką celową, Nieruchomość stanowi podstawowe aktywo majątku Spółki. Również w chwili obecnej przychody z tytułu najmu stanowią główne źródło przychodów operacyjnych osiąganych przez Spółkę. Oczywiście z powodu głównego celu Spółki, jakim jest sprzedaż Nieruchomości, z biznesowego punktu widzenia podstawowym przychodem oczekiwanym przez Spółkę, jest przychód ze sprzedaży Nieruchomości. Inaczej mówiąc, plany ekonomiczne związane z nabyciem Nieruchomości oraz budową Galerii od samego początku nie koncentrowały się na świadczeniu usług najmu, których przedmiotem byłaby powierzchnia budynków, ale na zbyciu Nieruchomości.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży (na rzecz jednego nabywcy, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) całej Nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych oraz instalacji.

W związku ze zbyciem nieruchomości na nabywcę zostanie również przeniesiona dokumentacja architektoniczna związana z budową budynków. Z kolei z mocy samego prawa, w związku z zawartą umową sprzedaży, nabywca Nieruchomości – na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego – wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Nią umów najmu dotyczących Nieruchomości. Nieruchomość obciążona jest również służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Pozostałe aktywa Spółki, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności na nabywcę nie przejdą wierzytelności przysługujące Spółce ani nazwa, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo. Nabywca nie przejmie również ksiąg handlowych Spółki, środków pieniężnych, innych składników materialnych niż związane ściśle z Nieruchomością, jej pracowników ani zobowiązań, jak też innych umów zawartych przez Wnioskodawcę.

Nabywca Nieruchomości prawdopodobnie będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni budynków Galerii. Taki cel biznesowy można domniemywać mając na uwadze charakter i przeznaczenie budynków posadowionych na nieruchomości.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Wolą Wnioskodawcy oraz nabywcy Nieruchomości nie jest zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W ocenie Zainteresowanego, przedmiot sprzedaży nie wypełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo na podstawie tego przepisu. Przedmiotowa Nieruchomość nie została zaliczona przez Wnioskodawcę do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.  Zbyciu nieruchomości nie będzie towarzyszyć przejście pracowników Wnioskodawcy do nabywcy, albo też przejście innych praw i obowiązków, niż wynikające z zawartych umów najmu związanych z nieruchomością (a mówiąc ściśle dojdzie do wstąpienia nabywcy w prawa i obowiązki wynikające z zwartych już umów najmu). Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość wraz z jej częściami składowymi w postaci budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą składniki majątku ruchomego Wnioskodawcy. Wstąpienie nabywcy Nieruchomości w stosunki najmu nie spowoduje nabycia przez niego wierzytelności pieniężnych ani przejęcia zobowiązań o charakterze pieniężnym, nawet tych związanych z tymi stosunkami. Wyjątkiem w tym zakresie będą zobowiązania z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych złożonych przez najemców (kaucje zostały złożone w formie gotówkowej lub formie gwarancji bankowych). Ponadto, nabywca Nieruchomości przejmie zobowiązania w zakresie zwrotu kaucji budowlanych zatrzymanych z wynagrodzenia generalnego wykonawcy inwestycji oraz roszczenia gwarancyjne wobec tego wykonawcy. Jednocześnie Wnioskodawca przekaże odpowiednie kwoty kaucji na rzecz nabywcy (lub przekaże mu złożone na jego rzecz gwarancje bankowe.
3.  Planowana transakcja nie będzie obejmowała organizacyjnie wyodrębnionego w strukturach wnioskującej Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, ale określoną zbudowaną Nieruchomość. Zważywszy jednak, że spółka jest spółką powołaną do realizacji tej inwestycji, na podstawie prowadzonych przez nią urządzeń księgowych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie powierzchni znajdującej się w wybudowanych budynkach. Zbywana Nieruchomość samodzielnie i bez zaangażowania dodatkowych aktywów oraz pracowników, nie stanowiłaby – w ocenie Wnioskodawcy – niezależnego przedsiębiorstwa mogącego realizować zadania gospodarcze. Sama Nieruchomość nawet przynosząca pożytki z najmu, nie jest wystarczająca do samodzielniej realizacji takich zadań.
4.  Wstąpienia nabywcy Nieruchomości w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów najmu na podstawie art. 678 k.c. nie spowoduje przejęcia zobowiązań pieniężnych Wnioskodawcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu. Skutkiem planowanej transakcji nie będzie również przejęcie przez nabywcę innych zobowiązań Wnioskodawcy. Wyjątkiem w tym zakresie będą zobowiązania z tytułu zwrotu kaucji zabezpieczających złożonych przez najemców (kaucje zostały złożone w formie gotówkowej lub formie gwarancji bankowych). Ponadto, nabywca Nieruchomości przejmie zobowiązania w zakresie zwrotu kaucji budowlanych zatrzymanych z wynagrodzenia generalnego wykonawcy inwestycji oraz roszczenia gwarancyjne wobec tego wykonawcy. Jednocześnie Wnioskodawca przekaże odpowiednie kwoty kaucji na rzecz nabywcy (lub przekaże mu złożone na jego rzecz gwarancje bankowe).
5.  Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak: pracownicy oraz pewna ilość kapitału, nie byłby wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem, zabudowana Nieruchomość może stać się jednym ze składników przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie przedsiębiorstwem.
6.  Przedmiotem zbycia nie będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące majątek Wnioskodawcy, związany z planowanym przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem transakcji nie będzie również przejęcie przez nabywcę zobowiązań Wnioskodawcy, związanych z przedmiotem transakcji. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności pieniężne związane z zawartymi umowami najmu, bowiem skutek taki nie wynika z art. 678 Kodeksu cywilnego.
7.  Dostawa Nieruchomości odbędzie się przed upływem dwóch lat od momentu jej oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Nieruchomości będzie stanowiło dla Spółki opodatkowaną VAT odpłatną dostawę towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Nieruchomości będzie stanowiło dla Spółki opodatkowaną VAT odpłatną dostawę towarów. Dostawa Nieruchomości na rzecz nabywcy będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, jak odpłatna dostawa towaru. Do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, ponieważ:

1.  w zakresie wynajętych części Nieruchomości – do dostawy dojdzie przed upływem 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia budynków;
2.  w zakresie części budynków niewynajętych do dnia sprzedaży Nieruchomości – do dostawy dojdzie przed ich pierwszym zasiedleniem.

Ponadto, do sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Rozpatrując kwestie opodatkowania VAT transakcji zbycia zabudowanych nieruchomości należy również rozpatrzeć konsekwencje prawne wynikające z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, z których wynikają zasady zwolnień przedmiotowych przewidzianych dla budynków, budowli i ich części, jak również gruntów, na których są posadowione.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 55(1) Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym przypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynków, jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami zlokalizowanymi na niej. Dodatkowo Wnioskodawca, w związku z dokonaną dostawą Nieruchomości, przeniesie na zbywcę dokumentację architektoniczną dotyczącą Nieruchomości. Z kolei, prawa wynikające z umów najmu powierzchni handlowej w Galerii handlowej przejdą na nabywcę z mocy prawa. Przedmiotem transakcji nie będzie natomiast przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Przede wszystkim Spółka nie planuje zbycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Spółka nie planuje przeniesienia na nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników do nabywcy Nieruchomości.

Po drugie, z perspektywy Spółki przedmiotem transakcji są wyłącznie składniki materialne Wnioskodawcy, przede wszystkim Nieruchomość wraz z budynkami wybudowanymi na niej, jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami. Pozostałe elementy, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu są nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej i ich przeniesienie jest niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej.

Po trzecie – w opinii Wnioskodawcy – nie ma uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż składników majątku Wnioskodawcy mogłaby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku, sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego aktualnie przez Wnioskodawcę. Nie sprzeciwia się temu okoliczność, że wartość ekonomiczna tych pozostałych składników przedsiębiorstwa jest nieporównywalnie niższa niż wartość zbywanej Nieruchomości.

Po czwarte wreszcie, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, zakładanym przez Wnioskodawcę podstawowym celem realizacji inwestycji była od samego początku sprzedaż Nieruchomości, natomiast aktualne świadczenie przy jej wykorzystaniu usług najmu stanowi z punktu widzenia Spółki jedynie działalność poboczną i ograniczoną w czasie (jest uzyskiwaniem dodatkowych pożytków cywilnych). Z jej punktu widzenia zatem nabywca Nieruchomości nie będzie prowadził działalności gospodarczej w tym samym zakresie co Spółka, bowiem będzie się ona najprawdopodobniej ograniczała do najmu powierzchni znajdującej się w budynkach posadowionych na Nieruchomości. W każdym razie z pewnością można powiedzieć, że działalność nabywcy nie będzie w żadnym razie koncentrowała się na budowie Galerii handlowej na nabytej Nieruchomości, bowiem taka Galeria już istnieje. Tak więc z pewnością nabywca nie będzie kontynuował przy pomocy nabytego składnika majątku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w jej podstawowym profilu, do jakiego została powołana.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2006 r., w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., nr IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków biurowych wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana Nieruchomość również stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowany podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej Nieruchomości. W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z Nieruchomością m. in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące Nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m. in. umowa z zarządcą Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości i dotyczące obsługi Nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury – w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do Nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Dostawa Nieruchomości będzie również wyłączona ze zwolnienia przedmiotowego od VAT. Ustawa o VAT przewiduje dwie podstawy prawne zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla dostawy budynków, budowli i ich części:

1.  w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU – jest to zwolnienie z możliwością wyboru tzw. opcji opodatkowania;
2.  w art. 43 ust. 1 pkt 10a – jest to zwolnienie bez możliwości wyboru opcji opodatkowania; zwolnienie to może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Dla stosowania wspomnianych zwolnień kluczowa jest definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie”, zawarta w art. 2 pkt 14 VATU. Pod pojęciem tym ustawodawca rozumie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; chodzi zatem o sytuację, w której pierwsze zasiedlenie w znaczeniu art. 2 pkt 14 jeszcze nie nastąpiło, albo dokonanie danej dostawy stanowi pierwsze zasiedlenie;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; chodzi tutaj więc o przypadek, w którym zdarzenie określane jako pierwsze zasiedlenie już nastąpiło, jednak od tego momentu do dnia dostawy nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku zastosowanie znajdą oba wskazane wyżej wyłączenia. Część budynków składających się na Nieruchomość została wprawdzie wynajęta, a wiec doszło do pierwszego zasiedlenia tych części, jednak od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy nie upływnie więcej niż dwa lata. Z kolei, pozostała część nie była jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wskazane art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem Spółce przy wybudowaniu budynków przysługiwało prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, co stanowi przesłankę negatywną zwolnienia na tej podstawie wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie znajdą do niej także zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przewidujące zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od grudnia 2011 r. jest właścicielem Nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 296/5. Przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana dwoma budynkami stanowiącymi łącznie Galerię handlową wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ok. 100 miejsc parkingowych, drogi wewnętrzne). Galeria handlowa została wybudowana w roku 2012 przez Zainteresowanego i stanowi jego własność. Przy nabyciu towarów i usług związanych z budową obiektów położonych na Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Obecnie Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – część powierzchni budynków znajdujących się na Nieruchomości jest przedmiotem najmu. Pierwsze umowy najmu lokali znajdujących się w Galerii handlowej zostały zawarte we wrześniu 2011 r. Do końca stycznia 2013 r. Wnioskodawca planuje wynajęcie po raz pierwszy ok. 92% powierzchni galerii. Dostawa Nieruchomości odbędzie się przed upływem dwóch lat od momentu jej oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży całej Nieruchomości wraz z naniesieniami w postaci budynków, budowli oraz urządzeń budowlanych i instalacji. W związku ze zbyciem Nieruchomości na nabywcę zostanie również przeniesiona dokumentacja architektoniczna związana z budową budynków. Z kolei z mocy samego prawa, w związku z zawartą umową sprzedaży, nabywca Nieruchomości – na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego – wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Nią umów najmu dotyczących Nieruchomości. Nieruchomość obciążona jest również służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Pozostałe aktywa Spółki, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności na nabywcę nie przejdą wierzytelności przysługujące Spółce, ani nazwa, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo. Nabywca nie przejmie również ksiąg handlowych Spółki, środków pieniężnych, innych składników materialnych niż związane ściśle z Nieruchomością, jej pracowników ani zobowiązań, jak też innych umów zawartych przez Wnioskodawcę. W ocenie Zainteresowanego, przedmiot sprzedaży nie wypełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo na podstawie art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zbyciu Nieruchomości nie będzie towarzyszyć przejście pracowników Wnioskodawcy do nabywcy, albo też przejście innych praw i obowiązków, niż wynikające z zawartych umów najmu związanych z Nieruchomością (a mówiąc ściśle dojdzie do wstąpienia nabywcy w prawa i obowiązki wynikające z zwartych już umów najmu). Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość wraz z jej częściami składowymi w postaci budynków oraz infrastruktury towarzyszącej. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą składniki majątku ruchomego Wnioskodawcy. Wstąpienie nabywcy Nieruchomości w stosunki najmu nie spowoduje nabycia przez niego wierzytelności pieniężnych ani przejęcia zobowiązań o charakterze pieniężnym, nawet tych związanych z tymi stosunkami. Wyjątkiem w tym zakresie będą zobowiązania z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych złożonych przez najemców. Ponadto, nabywca Nieruchomości przejmie zobowiązania w zakresie zwrotu kaucji budowlanych zatrzymanych z wynagrodzenia generalnego wykonawcy inwestycji oraz roszczenia gwarancyjne wobec tego wykonawcy. Jednocześnie Wnioskodawca przekaże odpowiednie kwoty kaucji na rzecz nabywcy (lub przekaże mu złożone na jego rzecz gwarancje bankowe). Planowana transakcja nie będzie obejmowała organizacyjnie wyodrębnionego w strukturach wnioskującej Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, ale określoną zbudowaną Nieruchomość. Zważywszy jednak, że spółka jest spółką powołaną do realizacji tej inwestycji, na podstawie prowadzonych przez nią urządzeń księgowych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie powierzchni znajdującej się w wybudowanych budynkach. Zbywana Nieruchomość samodzielnie i bez zaangażowania dodatkowych aktywów oraz pracowników, nie stanowiłaby – w ocenie Wnioskodawcy – niezależnego przedsiębiorstwa mogącego realizować zadania gospodarcze. Sama Nieruchomość nawet przynosząca pożytki z najmu, nie jest wystarczająca do samodzielniej realizacji takich zadań. Wstąpienie nabywcy Nieruchomości w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów najmu nie spowoduje przejęcia zobowiązań pieniężnych Wnioskodawcy, nawet z tytułu zapłaty zaległego czynszu najmu. Skutkiem planowanej transakcji nie będzie również przejęcie przez nabywcę innych zobowiązań Wnioskodawcy. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, nie byłby wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Zatem, zabudowana Nieruchomość może stać się jednym ze składników przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie przedsiębiorstwem. Przedmiotem zbycia nie będą wszystkie składniki materialne i niematerialne stanowiące majątek Wnioskodawcy, związany z planowanym przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem transakcji nie będzie również przejęcie przez nabywcę zobowiązań Zainteresowanego, związanych z przedmiotem transakcji. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności pieniężne związane z zawartymi umowami najmu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika zatem, iż przedmiotowa transakcja nie będzie obejmowała wszystkich istotnych dla prowadzonego przedsiębiorstwa elementów. Transakcją nie będą bowiem objęte m. in. nazwa przedsiębiorcy (firma), wierzytelności, środki pieniężne, księgi handlowe Spółki, inne umowy zawarte przez Wnioskodawcę. Ponadto – zdaniem Zainteresowanego – przedmiot sprzedaży nie wypełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo na podstawie art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem opisanej we wniosku transakcji zbycia składników majątkowych na rzecz Wnioskodawcy nie będzie przedsiębiorstwo.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem zbycia przez Zainteresowanego nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. Bowiem majątek objęty transakcją zbycia nie będzie obejmował m. in. wszystkich składników materialnych i niematerialnych stanowiących majątek Wnioskodawcy, związanych z planowanym przedmiotem sprzedaży, w tym zobowiązań, wierzytelności, umów oraz personelu. Ponadto, jak wskazuje sam Zainteresowany, planowana transakcja nie będzie obejmowała organizacyjnie wyodrębnionego w strukturach Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, ale określoną zbudowaną Nieruchomość. Wnioskodawca wskazuje, iż możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie powierzchni znajdującej się w wybudowanych budynkach, jednak zbywana Nieruchomość samodzielnie i bez zaangażowania dodatkowych aktywów oraz pracowników, nie stanowiłaby – w ocenie Wnioskodawcy – niezależnego przedsiębiorstwa mogącego realizować zadania gospodarcze. Tym samym, nie zostaną spełnione wszystkie kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie. Nie można zatem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazany zatem przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych obejmujących wyłącznie Nieruchomość zabudowaną budynkami Galerii handlowej oraz infrastrukturą towarzyszącą wraz z przysługującymi gwarancjami bankowymi, budowlanymi, dokumentacją architektoniczną związaną z budową budynków, prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych umów najmu dotyczących Nieruchomości oraz służebnością przesyłu, nie jest wystarczający do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż będąca przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę Galeria handlowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowiąca jedynie część działalności prowadzonej przez Zbywcę, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na względzie wykładnię powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż będąca przedmiotem transakcji Nieruchomość w postaci Galerii handlowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie stanowi przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, ww. transakcja nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy, lecz będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wg stawek właściwych dla danego Aktywa.

W niniejszej sytuacji przedmiotem zbycia będzie Nieruchomość zabudowana budynkami Galerii handlowej wraz infrastrukturą towarzyszącą.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych Nieruchomości (budynków, budowli) będzie opodatkowana czy też zwolniona od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Jak wynika z opisu sprawy, część powierzchni budynków znajdujących się na Nieruchomości jest przedmiotem najmu. Pierwsze umowy najmu lokali znajdujących się w Galerii handlowej zostały zawarte we wrześniu 2011 r. Do końca stycznia 2013 r. Wnioskodawca planuje wynajęcie po raz pierwszy ok. 92% powierzchni galerii. Dostawa Nieruchomości odbędzie się przed upływem dwóch lat od momentu jej oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż oddanie w najem lokali znajdujących się w Galerii handlowej nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wynajmowanych lokali upłynie okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w odniesieniu do części lokali niebędących przedmiotem wynajmu, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie sprzedaży wskazanej we wniosku Nieruchomości.

Zatem, dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce nr 296/5 nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W takiej sytuacji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy wskazanych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przy nabyciu towarów i usług związanych z budową obiektów położonych na Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, dostawa wskazanych budynków i budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż sprzedaż Galerii handlowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa własności gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle również będzie opodatkowana wg 23% stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.