Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.329.2021.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: Prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)”. Wniosek uzupełniono w dniu 3 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(\`(...)\`)”. Projekt obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami do posesji. W wyniku realizacji przedsięwzięcia zwiększy się liczba osób korzystających z systemu kanalizacji. Realizacja zadania wpłynie pozytywnie na ochronę i poprawę jakości środowiska naturalnego, poprawę jakości wód powierzchniowych i podziemnych.

Realizacja inwestycji poprzedzona była sporządzeniem projektu budowlanego kanalizacji sanitarnej oraz operatu wodno-prawnego. Zgodnie ze sporządzonym projektem budowlanym powstały odcinek kanalizacji sanitarnej przebiega głównie w jezdni drogi gminnej oraz poboczu, przy których znajdują się wyłącznie nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych.

Inwestycja jest współfinansowana przez Unię Europejską w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Faktury dokumentujące ponoszone wydatki w związku z realizacją inwestycji pn.: „(\`(...)\`)” będą wystawiane na Gminę, a infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę Zakładowi Wodociągów, Kanalizacji, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o.

Czynsz za dzierżawę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku będzie wynosił (…) zł rocznie i będzie skalkulowany na poziomie rocznego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych roczna stawka amortyzacyjna dla obiektów inżynierii lądowej i wodnej wynosi 4,5% i w takiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wartość czynszu dzierżawnego w stosunku rocznym.

Zdaniem Gminy, czynsz dzierżawny jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Obecnie szacuje się, że wysokość nakładów poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(\`(...)\`)” wynosić będzie netto (…) zł brutto (…) zł a kwota dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich wynosić będzie 63,63% kosztów kwalifikowanych netto.

Wniosek uzupełniono w dniu 3 sierpnia 2021 r. o następujące informacje:

1.  Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Usługi i towary nabyte w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” będą wykorzystane tylko do czynności opodatkowanych.
2.  Infrastruktura powstała w związku z realizacją projektu wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy.
3.  Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę Zakładowi Wodociągów, Kanalizacji, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. na okres 10 lat.
4.  Czynsz za dzierżawę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku będzie kwotą znaczącą dla Gminy.
5.  Obecnie szacuje się, że wkład własny w realizacji inwestycji wynosi (…) zł, a wysokość dofinansowania określona jest na kwotę (…) zł. Ostateczne wielkości wkładu własnego i kwoty dofinansowania zostaną ustalone po zakończeniu i rozliczeniu zadania.
6.  Czynsz za dzierżawę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku będzie wynosił (…) zł rocznie i będzie skalkulowany na poziomie rocznego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych roczna stawka amortyzacyjna dla obiektów inżynierii lądowej i wodnej wynosi 4,5% i w takiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wartość czynszu dzierżawnego w stosunku rocznym.
7.  Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, ze z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności związanych z odpłatną umową dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz Zakładu Wodociągów, Kanalizacji, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, będą miały związek z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną umową dzierżawy ze Spółką.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina będzie wykonywała po jej wybudowaniu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z tą budową.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących dokonanie zakupów związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m. in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług, w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Projekt obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami do posesji. W wyniku realizacji przedsięwzięcia zwiększy się liczba osób korzystających z systemu kanalizacji. Realizacja zadania wpłynie pozytywnie na ochronę i poprawę jakości środowiska naturalnego, poprawę jakości wód powierzchniowych

i podziemnych. Realizacja inwestycji poprzedzona była sporządzeniem projektu budowlanego kanalizacji sanitarnej oraz operatu wodno-prawnego. Zgodnie ze sporządzonym projektem budowlanym powstały odcinek kanalizacji sanitarnej przebiega głównie w jezdni drogi gminnej oraz poboczu przy których znajdują się wyłącznie nieruchomości należące do odbiorców zewnętrznych. Inwestycja jest współfinansowana przez Unię Europejską w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Faktury dokumentujące ponoszone wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę, a infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę Spółce z o.o. Czynsz za dzierżawę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku będzie skalkulowany na poziomie rocznego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych roczna stawka amortyzacyjna dla obiektów inżynierii lądowej i wodnej wynosi 4,5% i w takiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wartość czynszu dzierżawnego w stosunku rocznym. Czynsz dzierżawny jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Usługi i towary nabyte w ramach projektu będą wykorzystane tylko do czynności opodatkowanych. Infrastruktura powstała w związku z realizacją projektu wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku zostanie oddana w dzierżawę na okres 10 lat. Czynsz za dzierżawę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku będzie kwotą znaczącą dla Gminy. Ostateczne wielkości wkładu własnego i kwoty dofinansowania zostaną ustalone po zakończeniu i rozliczeniu zadania. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina odda wybudowaną kanalizację sanitarną wraz z infrastrukturą towarzyszącą do używania Zakładowi, w oparciu o odpłatną umowę cywilnoprawną – umowę dzierżawy. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina otrzyma wynagrodzenie (czynsz). Czynsz dzierżawny będzie skalkulowany na poziomie rocznego odpisu amortyzacyjnego i z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z realizacją projektu.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy odpłatne udostępnienie wybudowanej w ramach projektu Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury na podstawie zawartej umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury powstałej w ramach Projektu, na rzecz Spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą Gmina pobiera wynagrodzenie, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej Inwestycji, w zakresie, w jakim stanowi ona przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki związane z przedmiotową Inwestycją, która będzie przedmiotem dzierżawy, będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że usługi i towary nabyte w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” będą wykorzystane tylko do czynności opodatkowanych. Infrastruktura powstała w związku z realizacją projektu wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, bowiem wykorzystując wybudowaną Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych – w celu odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki – Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych, czy też będzie uniemożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.