Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.251.2020.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-01
Teza: Usługa wykonania instalacji za którą Gmina otrzyma wynagrodzenie podlega opodatkowaniu, czynność oddania instalacji mieszkańcom po okresie 5 lat nie podlega opodatkowaniu, Gmina ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia; opodatkowanie; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu usługi wykonania instalacji, za którą Gmina otrzyma wpłaty od mieszkańców (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);
*   podlegania opodatkowaniu oddania na rzecz mieszkańców instalacji po okresie 5 lat od zakończenia Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   opodatkowania dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usługi wykonania instalacji, za którą Gmina otrzyma wpłaty od mieszkańców; podlegania opodatkowaniu oddania na rzecz mieszkańców instalacji po okresie 5 lat od zakończenia Projektu; prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu oraz opodatkowania dotacji.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Gmina przystąpiła do realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pn. „…” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie ze środków Funduszu wynosi 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosi 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowalnym. Gmina zobowiązana będzie do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, w tym także podatku VAT. Gmina podpisała Umowę o dofinansowanie Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu „…”. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.
2.  Celem Projektu jest poprawa jakości powietrza, obniżenie emisyjności szkodliwych pyłów PM10 i PM25, redukcja emisji gazów cieplarnianych, w szczególności ograniczenie emisji C02, poprawa efektywności energetycznej obiektów poprzez wymianę nieefektywnych źródeł ciepła na źródła ciepła o dużej sprawności, poprawa komfortu życia mieszkańców, zwiększenie udziału produkcji energii cieplnej ze źródeł odnawialnych (kotły na biomasę).
3.  Cele Projektu mają być osiągnięte poprzez wymianę indywidualnych źródeł ciepła w gospodarstwach domowych na terenie Gminy. Zakres Projektu obejmuje: dostawę i montaż kotłów na gaz wraz z zasobnikami c.w.u., dostawę i montaż kotłów na biomasę, montaż wkładów kominowych. Realizacja Projektu pozwoli na poprawę efektywności energetycznej w obszarze dostarczania energii cieplnej w gospodarstwach domowych oraz istotne ograniczenie szkodliwych emisji w Gminie.
4.  Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) planując przystąpienie do realizacji Projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396, z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869).
5.  Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu „…”, z których wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą co najmniej 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych Projektu, nie więcej niż 85% to fundusze unijne. Mieszkańcy, zgodnie z treścią umowy oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji kotłów. Przeznaczeniem instalacji kotłów wykonanych w ramach Projektu na nieruchomościach Mieszkańców będzie wykorzystanie instalacji do celów centralnego ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania c.w.u. w zakresie potrzeb gospodarstw domowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Po zakończeniu realizacji Projektu przedmiotowe instalacje kotłów przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina, po przekazaniu przedmiotowych instalacji kotłów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Mieszkańcom, w okresie trwałości Projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami kotłów. W szczególności, mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy – właściciela instalacji kotłów. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy – osoby fizyczne, poprzez dokonanie określonej w umowie wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie w terminie 14 dni od daty podpisania Umowy (15% kosztów kwalifikowanych powiększona o należny podatek VAT), po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy robót w terminie co najmniej 14 dni przed planowanym terminem montażu instalacji kotłów. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie. Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które zostaną wybrane w ramach przeprowadzonej procedury przetargowej. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firmy realizujące wykonanie instalacji kotłów zostaną wybrane w drodze przetargu nieograniczonego na wykonanie dostawy i montażu instalacji kotłów gazowych oraz kotłów na biomasę. Do zakresu obowiązków Wykonawcy instalacji kotłów (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) będzie należało:
    *   projektowanie;
    *   dostawa i montaż instalacji kotłów gazowych oraz kotłów na biomasę wraz z podłączeniem do instalacji centralnego ogrzewania, instalacji zimnej i ciepłej wody, istniejącej instalacji gazowej, wraz z niezbędną przebudową/dostosowaniem istniejących instalacji;
    *   rozruch technologiczny;
    *   przeszkolenie użytkowników w zakresie prawidłowej eksploatacji kotłowni wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazanie użytkownikom.Po zakończeniu prac, instalacje kotłów pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu wszystkie instalacje kotłów zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru. Ostateczny odbiór będzie przeprowadzony przy obecności właściciela nieruchomości, inspektora i przedstawiciela Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres 5 lat (okres trwałości Projektu) zgodnie z postanowieniami umowy, będzie głównym właścicielem instalacji kotłów oraz będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane instalacje.
6.  Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji kotłów na gaz i kotłów na biomasę. Budynki objęte Projektem „…” zgodnie z Polską K1asyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 lub 1121. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2 oraz powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2. Termin realizacji Projektu to rok 2020.
7.  Zgodnie z planowanymi założeniami Projektu, Gmina zakupi u jednego wykonawcy usługę dostawy i montażu (jedna usługa) instalacji kotłów gazowych oraz kotłów na biomasę do ogrzewania budynków mieszkalnych wraz z osprzętem z wykorzystaniem towarów wykonawcy, niezbędnych do jej wykonania. Zakupiona usługa wykonania instalacji jest więc usługą budowlaną. Usługa według Gminy (Gmina nie występowała do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi) sklasyfikowana jest w dziale 43 – roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWIU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Zgodnie z warunkami kontraktu, usługa wykonywana będzie w budynkach osób fizycznych, które to osoby związane będą umową z Gminą. Gmina wejdzie w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców.
8.  Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Składa deklarację VAT. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. Zainteresowany wskazał, że wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w ww. projekcie były dokonywane zarówno przed dniem 30 czerwca 2020 r. jak i po dniu 30 czerwca 2020 r. Usługa dostawy i instalacji kotłów zostanie wykonana po dniu 30 czerwca 2020 r. Gmina w związku z przedmiotową usługą nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Gminę, w związku z realizacją projektu pn. „…”, będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców, w budynkach w których zostaną wykonane instalacje kotłów gazowych oraz kotły na biomasę w ramach Projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
2.  Czy oddanie przez Gminę przedmiotowych instalacji, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania? Jeśli tak, to według jakiej stawki?
3.  Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację Projektu?
4.  Czy należy odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców, w budynkach w których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje, w ramach Projektu, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie, są opodatkowane podatkiem VAT. Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji Projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska, mieszkańcy zyskają nie tylko korzyści materialne, ale również konkretni uczestnicy Projektu, którzy podpiszą stosowną umowę z Gminą i przyjmą na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z zainstalowanych instalacji, a po okresie trwałości Projektu przejmą je na własność. Jest więc konkretny odbiorca działań Gminy, związany z Gminą umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Wpłata mieszkańca ma być warunkiem wykonania przedmiotowych instalacji. Można więc stwierdzić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej i że wpłata mieszkańca następuje za świadczenie Gminy na jego rzecz. Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania przedmiotowymi instalacjami, które zostaną wykonane na prywatnych posesjach mieszkańców to:

1.  5-letni okres trwałości Projektu – pozostawienie instalacji jako własność Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców,
2.  po zakończeniu trwałości Projektu – przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców, z równoczesnym zobowiązaniem właścicieli nieruchomości do korzystania z nich i utrzymania.

Jednoznacznie określony został zamiar przekazania przedmiotowych instalacji mieszkańcom, najpierw w użytkowanie, później na własność, a więc dokonywane na początku Projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie na rzecz Gminy należy określić jako wynagrodzenie na poczet wykonania przedmiotowych instalacji w budynkach mieszkańców, który zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Budowa przedmiotowych instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Budynki mieszkalne, na których będzie realizowana dostawa i montaż (jedna usługa) kotów na gaz i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu at. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką 8% VAT.

Ad.2

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Gminę w ramach Projektu, w części dotyczącej budowy przedmiotowych instalacji na prywatnych posesjach, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Faktem jest, że tak jak wskazano w stanowisku przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców), Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyć na rzecz konkretnych mieszkańców.

Świadczenie to polega na wykonaniu (robotach budowlanych) instalacji kotłów gazowych i kotłów na biomasę na posesjach osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie można interpretować jako wpłaty w zamian za to świadczenie, można to świadczenie traktować jako odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji Projektu, a przedmiot świadczenia w postaci przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia – mieszkańcom z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony (w tym mieszkańca) protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji przez mieszkańców. Po 5-letnim okresie trwałości Projektu mieszkańcy, na posesjach których wybudowane zostaną przedmiotowe instalacje, przejmą ich prawo własności bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą daną instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji na jego posesji, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.

Ponieważ, zgodnie z treścią art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego, zaś całość należności z tytułu wykonania przedmiotowych instalacji na posesjach osób fizycznych to wymagana na początku Projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku VAT, związanego z realizacją Projektu w części dotyczącej wykonania przedmiotowych instalacji na posesjach prywatnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie.

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców posesji, na których zostaną wykonane w ramach Projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru – jak w tym przypadku – odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności, a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stąd należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całość, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na posesjach których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje w ramach Projektu, czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na nieruchomościach, na których zostaną wykonane przedmiotowe instalacje w ramach Projektu (czyli przekazanie prawa własności po 5 latach od zakończenia Projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę naliczonego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu jest wpłata mieszkańców wymagana z tytułu uczestnictwa w Projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji Projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa w niniejszym wniosku w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1.

Ad.3

Gminie, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu z urzędu skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z realizacją Projektu, a to podatku naliczonego wynikającego z faktur za Studium Wykonalności, dokumentację techniczną, wykonanie instalacji kotłów gazowych i kotłów na biomasę (obejmujących projektowanie, dostawę i montaż instalacji kotłów gazowych i kotłów na biomasę, rozruch technologiczny, przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonywanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom) oraz inspektora nadzoru.

W przypadku wymienionych usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkujący powstaniem podatku naliczonego. W niniejszej sprawie, jakiej dokona Gmina na rzecz mieszkańca (biorącego udział w Projekcie) będzie wykonanie instalacji kotłów gazowych i kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych, na poczet wykonania Gmina pobierze od danego mieszkańca określoną w umowie wpłatę. Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi z chwilą przeniesienia prawa własności instalacji na mieszkańca (po 5 latach). Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106, z późn. zm.).

Ad.4

Gmina powinna odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu pn. „…” w ramach którego Gmina zapewni dostawę i montaż (jedna usługa) na rzecz mieszkańców kotłów na gaz i kotłów na biomasę należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. W związku z powyższym otrzymane przez Gminę środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu, stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, polegającego na wykonaniu instalacji kotłów gazowych oraz kotłów na biomasę w budynkach mieszkańców gminy.

Dofinansowanie ze środków Funduszu wynosi 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu. Wkład własny Beneficjenta wynosi 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu.

Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu.

Po zakończeniu realizacji Projektu przedmiotowe instalacje kotłów przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosić koszty związane z ich utrzymaniem. Gmina, po przekazaniu przedmiotowych instalacji kotłów nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

Niewpłacenie wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Realizując przedmiotową umowę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca będzie posiłkować się podmiotami trzecimi tj. firmami, które zostaną wybrane w ramach przeprowadzonej procedury przetargowej. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Po zakończeniu prac, instalacje kotłów pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu. Po zakończeniu okresu trwałości Projektu wszystkie instalacje kotłów zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności.

Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu przedmiotowych instalacji kotłów na gaz i kotłów na biomasę.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Towary i usługi nabywane przez Gminę, w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą m.in. kwestii podlegania opodatkowaniu wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w Projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu wymienionych we wniosku Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że kwota należna, którą będzie uiszczać Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, stanowić będzie podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Reasumując, usługa wykonania w budynkach instalacji kotłów gazowych oraz kotłów na biomasę w ramach Projektu, za którą Gmina otrzyma wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania oddania na rzecz mieszkańców instalacji kotłów po okresie 5 lat od zakończenia Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności zainstalowanych na nieruchomościach Mieszkańców instalacji nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności zainstalowanych instalacji kotłów, lecz świadczenie przez Gminę kompleksowej usługi jak wskazano we wniosku, w ramach realizacji Projektu.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę instalacji kotłów Mieszkańcom, na rzecz których zostały one zainstalowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W przedstawionej sprawie, usługa montażu instalacji kotłów przez Gminę na rzecz Mieszkańców jest usługą odpłatną, tym samym efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT.

Przy czym nie znajdzie w przypadku tej czynności zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca dokonuje montażu ww. instalacji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie tych instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie 5 lat będzie związane z prowadzoną przez Gminę działalnością, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Gminę własności zainstalowanych instalacji na rzecz Mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją ww. odpłatnego świadczenia usług.

Przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia ww. instalacji nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji, należy uznać, że Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnego przekazania Mieszkańcom zainstalowanych na ich nieruchomościach instalacji po okresie 5 lat od momentu realizacji inwestycji.

Reasumując, oddanie przez Gminę instalacji kotłów, stanowiących jej własność, mieszkańcom bezpłatnie na własność, po okresie 5 lat od zakończenia Projektu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Mieszkańcy Gminy, na rzecz których zostaną zamontowane instalacje będą zobowiązani do udziału w kosztach ich montażu.

Wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowego Projektu polegającego na montażu na nieruchomościach Mieszkańców instalacji, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Tym samym, określony przez nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatek należny, stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywając usługi budowlane od wykonawcy, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, odpowiedzialny będzie za rozliczenie podatku z tytułu ich nabycia (tj. wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia), to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, którą jest – wykazana w deklaracji podatkowej – kwota podatku należnego, a nie z faktur otrzymanych od podwykonawcy.

Jednakże podkreślić w tym miejscu trzeba, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Reasumując, Gmina będzie mogła odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację Projektu.

Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie dla Wnioskodawcy należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym Projektem. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Zatem, dotacja w przedmiotowej sprawie będzie stanowić istotną część realizowanego Projektu przez Gminę i będzie pozostawać w bezpośrednim związku z realizowaną na rzecz Mieszkańców kompleksową usługą montażu instalacji kotłów.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę z dotacji dotyczącej realizowanego Projektu.

Reasumując, odpowiadając na zadane pytanie, Gmina powinna odprowadzić podatek VAT od otrzymanej dotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 4 należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podlegania opodatkowaniu usługi wykonania instalacji, za którą Gmina otrzyma wpłaty od mieszkańców (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 1), podlegania opodatkowaniu oddania na rzecz mieszkańców instalacji po okresie 5 lat od zakończenia Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz opodatkowania dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast w zakresie stawki podatku według której należy opodatkować usługę wykonania instalacji, za którą Gmina otrzyma wpłaty od mieszkańców, wydane zostało w dniu 1 września 2020 r. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.