Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.384.2018.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 4 listopada 20xx r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Nie została ona powołana do spadku. Z tym dniem nabyła ona prawo do zachowku w kwocie 1 500 000 zł.

W dniu 6 listopada 20xx r. Wnioskodawczyni zawarła ze spadkobiercami ugodę przed Sądem Okręgowym. Na mocy tej ugody otrzymała nieruchomości:

*   prawo własności działek gruntu nr 80, nr 81/1, nr 81/2, nr 83/2 o powierzchni 1,713 m2 zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 110 m2;
*   udział wynoszący 8/18 w prawie własności działki gruntu nr 81/11 o powierzchni 3,100 m2

o łącznej wartości 1 500 000 zł.

W dniu 13 lutego 20xx r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży części nieruchomości otrzymanych tytułem zachowku – działki niezabudowanej o nr 80/1 i 80/3 o powierzchni 0,6780 ha za kwotę 120 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości otrzymanych od spadkobierców na podstawie ugody sądowej tytułem zachowku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy podlega wyłączeniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn?
2.  Przy założeniu, że przychód ww. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak należy ustalić 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Czy termin ten liczy się od daty powstania prawa do zachowku, tj. daty śmierci spadkodawcy czy też od daty zawarcia ugody ze spadkobiercami, będącej datą faktycznej realizacji prawa do zachowku, na mocy której nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (…) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Natomiast ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 1 pkt 3 stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie ugody sądowej Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości tytułem zachowku. Ugoda ta jest realizacją prawa do otrzymania rekompensaty pieniężnej, której wysokość wynika z prawa spadkowego i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skoro art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza z reżimu stosowania tej ustawy do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to oznacza, ż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem zachowku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż do nabycia tych nieruchomości stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku Wnioskodawczyni nabycie nieruchomości tytułem zachowku powoduje przychód uzyskany do wysokości tego zachowku. Nie podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży działek nabytych tytułem zachowku, a tym samym nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032).

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2, przy założeniu, że podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, przychody uzyskane ze zbycia tych nieruchomości, powstaje wątpliwość, od którego momentu należy liczyć 5-letni termin, do upływu którego powstaje obowiązek zapłaty podatku. Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób (…). Oznacza to, że data śmierci spadkodawcy ustala kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi do masy spadkowej. Z tym dniem powstaje też roszczenie o zapłatę zachowku.

Ponieważ śmierć ojca Wnioskodawczyni nastąpiła w 20xx r., wówczas powstało prawo do żądania zachowku, to przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem tego zachowku w 20xx r. nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w tym wypadku prawa do zachowku.

Otrzymane nieruchomości stanowią ekwiwalent wartości zachowku, jako należnej rekompensaty pieniężnej z mocy prawa cywilnego, a roszczenie o wypłatę tego zachowku powstało z dniem śmierci ojca – spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić należy, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nieodpłatne nabycie majątku, np. tytułem zachowku. Z kolei podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowany jest dochód, m.in. uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości. Obydwa wymienione podatki nie są względem siebie konkurencyjne, co wynika właśnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że konkretne przysporzenie podlega opodatkowania albo podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości regulują przepisy tej ustawy, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawczynię – na mocy ugody ze spadkobiercami, tytułem zachowku – nieruchomości i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną od nabycia czynnością prawną jest natomiast odpłatne zbycie ww. nieruchomości, którą to czynność regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i art. 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wskazać należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem, nie jest on jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, do których zgodnie z art. 991 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zalicza się zstępnych, małżonka oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, tzn. nie zostali powołani do dziedziczenia jako spadkobiercy, nie został też na ich rzecz ustanowiony zapis ani polecenie, nie otrzymali także darowizny od spadkodawcy w wysokości równej należnemu im zachowkowi. Roszczenie o zachowek przysługuje więc, jeżeli uprawniony do zachowku nie otrzymał go w żadnej z ww. postaci, co wynika z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego. Z tego też powodu zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych. Analiza przepisów dotyczących zachowku wskazuje zatem, że momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest chwila jego wykonania. Treść art. 925 ustawy Kodeks cywilny jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że sprzedaż części nieruchomości, otrzymanych tytułem zachowku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast data uprawomocnienia się ugody sądowej zawartej ze spadkobiercami, na mocy której – jak wskazuje Wnioskodawczyni – otrzymała ona wymienione we wniosku nieruchomości w celu zaspokojenia roszczeń z tytułu zachowku, jest datą nabycia tych nieruchomości, od której biegnie pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że w 20xx r. zawarła ugodę sądową ze spadkobiercami, na mocy której otrzymała przedmiotowe nieruchomości. Sprzedaży działek dokonała natomiast w dniu 13 lutego 20xx r. a więc wskazany pięcioletni termin nie upłynął.

Reasumując, dochód uzyskany ze sprzedaży działek przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.