Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-581/13-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Miejsce świadczenia usług pośrednictwa świadczonych przez osobę fizyczna jako podatnika.
Słowa kluczowe: faktura-faktura wewnętrzna; opodatkowanie; podatnik; stawka; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez osobę fizyczną zamieszkałą na Ukrainie oraz w zakresie opodatkowania nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez osobę fizyczną zamieszkałą na Ukrainie oraz w zakresie opodatkowania nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące stanowisko własne Wnioskodawcy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w Ś. w związku z zamiarem sprzedaży swoich produktów na terenie Ukrainy, zawarł z osobą fizyczną zamieszkałą na Ukrainie umowę agencyjną, na podstawie której zlecił ww. osobie fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, pośrednictwo w sprzedaży swoich produktów.

Usługi pośrednictwa będą wykonywane przez czas określony w umowie, tj. w okresie dwóch lat na terenie Ukrainy. Do obowiązków pośrednika na podstawie ww. umowy agencyjnej należeć będzie m.in.: prowadzenie działalności marketingowej produktów Zainteresowanego na terenie Ukrainy, wyszukiwanie na terenie Ukrainy klientów zainteresowanych nabyciem ww. produktów. Za realizację wszystkich obowiązków wynikających z ww. umowy pośrednik otrzymywał będzie uzgodnione wynagrodzenie, przysługujące pod warunkiem zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży z kontrahentem pozyskanym przez pośrednika i uzyskania zapłaty od tego kontrahenta za dostarczone mu w ramach ww. umowy sprzedaży produkty. Strony postanowiły, że ww. umowa będzie interpretowana i stosowana zgodnie z prawem polskim. Pośrednik nie jest polskim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania na Ukrainie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest potraktować ww. usługi pośrednictwa w sprzedaży swoich produktów - świadczone przez osobę fizyczną zamieszkałą na Ukrainie, nieprowadzącą działalności gospodarczej - jako import usług i wystawić fakturę wewnętrzną z tytułu ww. importu usług pośrednictwa w sprzedaży i opodatkować je podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości?
2.  Czy jeżeli ww. usługi pośrednictwa wykonywane będą przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą należy ją również zakwalifikować jako import usług i opodatkować podatkiem VAT, a jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28i, art. 26j, art. 28n.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., co do zasady, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia znajdować się będzie w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy art. 28e, f, g, i, j, n ustawy nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy tego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzania działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzania działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. la ustawy o VAT).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka jest podatnikiem z tytułu importu usług, tj. usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży (wyszukania klienta), świadczonych przez podmiot z siedzibą na Ukrainie, a tym samym zobowiązana jest do opodatkowania tego importu usług w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Co prawda ustawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady, jednakże ani w ustawie o VAT, ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy nie wymienił pośrednictwa w sprzedaży jako korzystającej z preferencyjnej stawki lub zwolnienia.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, podatnik może wystawić fakturę wewnętrzną za dany okres rozliczeniowy.

Podsumowując, z tytułu nabycia usługi pośrednictwa w sprzedaży od pośrednika ukraińskiego, Spółka winna rozpoznać import usług i może udokumentować go fakturą wewnętrzną oraz winna opodatkować tą usługę stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Takie stanowisko prezentowane jest w interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja podatkowa z dnia 19 listopada 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-636/10/PK,
*   interpretacja podatkowa z dnia 20 sierpnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-527/10/AP.

W myśl art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z uwagi na to, że import usług dotyczy Ukrainy, kraju spoza Unii Europejskiej nieobjętego harmonizacją w zakresie podatków, to może się zdarzyć, że ww. usługi będą mogły być opodatkowane podwójnie na Ukrainie i w Polsce. Jednak nawet w takiej sytuacji być może na Ukrainie istnieje eksport usług oraz stawka 0%. Należałoby to sprawdzić. Mając na uwadze ww. okoliczności, ww. transakcje będą stanowiły import usług opodatkowany w Polsce według stawki 23% lub 0%. Takie stanowisko wynika z interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. IPPP2/443-645/09-2/IK.

W uzupełnieniu z dnia 13 marca 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że we wniosku powoływał się na treść art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednocześnie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Zainteresowany wskazał, że co prawda ustawodawca w art. 83 ustawy o VAT przewidział liczne wyjątki od zasady opodatkowania stawką 23%, jednakże ani w ustawie o VAT, ani też w aktach wykonawczych do tej ustawy nie wymienił pośrednictwa w sprzedaży jako korzystającej z preferencyjnej stawki lub zwolnienia.

Zdaniem Spółki zatem, jeżeli import usług podlega opodatkowaniu VAT, to właściwą będzie stawka 23%. Niemniej jednak z uwagi na to, że import usług dotyczy Ukrainy - kraju spoza Unii Europejskiej nieobjętego harmonizacją w zakresie podatków - to Wnioskodawca wskazał, że może się zdarzyć sytuacja, że ww. usługi będą mogły być opodatkowane podwójnie zarówno na Ukrainie, jak i w Polsce. Nie wykluczone - na co wskazał Zainteresowany - że na Ukrainie istnieje eksport usług oraz stawka 0%.

Jednakże Spółka odpowiadając jednocześnie na wezwanie organu podatkowego do jednoznacznego przedstawienia stanowiska w odniesieniu do stawki podatku jaką opodatkowany winien być import usług pośrednictwa w sprzedaży wyjaśniła, że w jej ocenie, z tytułu nabycia usługi pośrednictwa w sprzedaży od pośrednika ukraińskiego winna ona rozpoznać import usług i może udokumentować go fakturą wewnętrzną oraz winna opodatkować tą usługę stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przedmiotem niniejszej sprawy (wyznaczonym zakresem zadanych pytań) są dwie sytuacje, tj. sytuacja w której Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną zamieszkałą na Ukrainie umowę agencyjną, na podstawie której zlecił ww. osobie fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, pośrednictwo w sprzedaży swoich produktów oraz sytuacja, gdy ww. usługi zostały zlecone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą na Ukrainie. Pośrednik nie jest polskim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania na Ukrainie. Usługi pośrednictwa będą wykonywane przez czas określony w umowie, tj. w okresie dwóch lat na terenie Ukrainy. Za realizację wszystkich obowiązków wynikających z ww. umowy pośrednik otrzymywał będzie uzgodnione wynagrodzenie, przysługujące pod warunkiem zawarcia przez Spółkę umowy sprzedaży z kontrahentem pozyskanym przez pośrednika i uzyskania zapłaty od tego kontrahenta za dostarczone mu w ramach ww. umowy sprzedaży produkty.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zawarta w ustawie definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa) - „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zarówno z brzmienia powołanego przepisu Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, czy działa on niezależnie, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Należy zauważyć, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

W myśl powyższych regulacji, za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z przepisami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, wykonujące czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie, która świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży jego towarów na terenie Ukrainy przez umówiony okres dwóch lat, wykonywać będzie czynności noszące znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, osoba ta spełnia definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem zarówno w przypadku nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez osobę fizyczną zamieszkałą na Ukrainie, jak i nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy - w rozumieniu powołanych przepisów - Zainteresowany nabywać będzie usługi pośrednictwa od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Ukrainy.

Jak już wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane - na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku świadczenia usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, Dział V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca spełnia powyższą definicje podatnika.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wskazane powyżej zastrzeżenia nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem miejscem świadczenia nabywanych usług pośrednictwa w sprzedaży będzie terytorium Polski, zgodnie z ww. zasadą ogólną.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przedmiotowej sprawie spełnione są powyższe warunki zarówno w odniesieniu do usługodawców, jak i usługobiorcy.

W związku z tym, Spółka powinna rozpoznać po swojej stronie import usług pośrednictwa w sprzedaży, świadczonych na jej rzecz przez podatników z Ukrainy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku. Jednak z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę nie wynika, aby w niniejszym przypadku do usług pośrednictwa świadczonych przez podatników ukraińskich na rzecz Spółki wyłączenia takie miały zastosowanie.

Zatem, import ww. usług winien zostać opodatkowany przez Zainteresowanego na terytorium kraju, podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ponieważ charakter transakcji będących przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązuje Wnioskodawcę do rozliczenia podatku VAT, konieczne będzie jego wyliczenie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące wystawiania faktur nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Pod tym względem dopuszczalna jest dowolność, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług. Możliwe jest także wystawianie dokumentu odpowiadającego dawnej fakturze wewnętrznej lub też zrezygnowanie z wystawiania jakichkolwiek dokumentów przypominających fakturę wewnętrzną - ważne, aby właściwe zastosować mechanizm rozliczania podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, Wnioskodawca może wystawić faktury wewnętrzne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez osobę fizyczną zamieszkałą na Ukrainie oraz opodatkowania nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów świadczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy. Natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.