Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1068/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: Belgia; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie; pracownik; przychód; płatnik; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Biuro w Brukseli jest komórką organizacyjną Wnioskodawcy. Biuro nie posiada osobowości prawnej, a przedmiotem jego działalności jest podejmowanie działań na rzecz intensywnego rozwoju regionu oraz jego promocja. Do pracy w Biurze zostało oddelegowanych czterech pracowników. Miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę jest Bruksela w Królestwie Belgii (nie wystawia się delegacji związanej z wykonywaniem pracy w Brukseli). Pobyt pracowników w Królestwie Belgii przekracza 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie określone w umowie o pracę ww. pracowników wyrażone jest w EURO i jest przekazywane na rachunki bankowe pracowników w Belgii. Z tytułu wykonywanej pracy pracownicy otrzymują wynagrodzenie (brutto) miesięcznie. Od wynagrodzenia (przychodu) naliczane są składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy oraz naliczany jest podatek dochodowy od osób fizycznych – pracodawca nie pomniejsza przychodu pracownika o równowartość 30% diety (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) za każdy dzień pobytu pracownika za granicą. Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany z wynagrodzenia pracowników pracujących za granicą przekazywany jest do właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Pracownicy złożyli oświadczenia, że posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na długość pobytu poza granicami kraju osoby te muszą posiadać także adresy zamieszkania w Królestwie Belgii.

Pracownicy Biura posiadają, wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zaświadczenia o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego mającym zastosowanie do osoby uprawnionej (formularz A-1). Pracownicy nie płacą podatku w Belgii i poinformowali Wnioskodawcę, że złożyli w Belgii oświadczenia, że płacą podatek w Polsce, gdyż jest ona dla nich ośrodkiem interesów życiowych. Zainteresowany nie jest w posiadaniu dokumentacji, jaka została złożona przez pracowników w belgijskim organie podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien zaniechać poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 Konwencji podpisanej dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwagi na fakt, że pobyt pracowników w Królestwie Belgii jest dłuższy niż 183 dni, jeżeli pracownicy złożyli oświadczenia dotyczące miejsca zamieszkania i urzędu skarbowego w Polsce i nie płacą podatku w Belgii, ponieważ Polska jest dla nich ośrodkiem interesów życiowych?
2.  Czy Wnioskodawca powinien wobec pracowników samorządowych delegowanych do pracy za granicą, pobierających wynagrodzenie wypłacane w Polsce w EURO stosować zwolnienie podatkowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów art. 36 ust. 1-5 jeżeli oświadczy on, że posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz, że Polska jest jego ośrodkiem interesów życiowych. W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nadal ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego w Polsce, od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w Biurze w Brukseli.

Ad. 2.

Państwem rezydencji podatkowej, zgodnie ze złożonymi oświadczeniami podatkowymi oraz ośrodkiem interesów życiowych pracowników oddelegowanych do Biura w Brukseli jest Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym ww. pracownicy mają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą. Mogą zatem skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest część przychodów osób mieszkających w Polsce, a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przychód pracownika pomniejszony o równowartość 30% diet za każdy dzień pobytu za granicą (również za soboty, niedziele i święta oraz dni urlopu wypoczynkowego i dni przebywania na zwolnieniu lekarskim, za które pracownik otrzymuje wynagrodzenie za czas choroby zgodnie z art. 92 Kodeksu pracy) z wyłączeniem dni w danym miesiącu, w których pracownik przebywa na zwolnieniu lekarskim i otrzymuje z tego tytułu zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego lub delegacji służbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 31 powyższej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie natomiast do treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca oddelegował czterech pracowników do pracy w biurze informacyjnym w Brukseli. Miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę jest Bruksela w Królestwie Belgii (nie wystawia się delegacji związanej z wykonywaniem pracy w Brukseli). W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z powyższego wynika, że definicja „miejsca zamieszkania” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Ze względu na przedstawiony stan faktyczny należy szerzej omówić pierwszy warunek, określony w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji. Zgodnie z jego brzmieniem, odbiorca (czyli pracownik) winien przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast użyte w art. 15 ust. 2 lit. a) tejże Konwencji pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie (okresu tego nie należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym). W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii, jak i w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody lub posiada majątek, które, stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii (w tym, w odniesieniu do dywidend, na warunkach i w granicach przewidzianych przez ustawodawstwo polskie, na odliczenie podatku należnego w Belgii od zysków, z których dywidendy są wypłacane);
2.  na odliczenie od podatku należnego od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Belgii. W jednym i w drugim przypadku odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu lub majątku, jaka może być opodatkowana w Belgii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej posiada biuro informacyjne w Brukseli. Biuro nie posiada osobowości prawnej, a przedmiotem jego działalności jest podejmowanie działań na rzecz intensywnego rozwoju regionu oraz jego promocja. Miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę jest Bruksela w Królestwie Belgii (nie wystawia się delegacji związanej z wykonywaniem pracy w Brukseli). Pobyt pracowników w Królestwie Belgii przekracza 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie określone w umowie o pracę ww. pracowników wyrażone jest w EURO i jest przekazywane na rachunki bankowe pracowników w Belgii. Z tytułu wykonywanej pracy pracownicy otrzymują wynagrodzenie (brutto) miesięcznie. Od wynagrodzenia (przychodu) naliczane są składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy oraz naliczany jest podatek dochodowy od osób fizycznych – pracodawca nie pomniejsza przychodu pracownika o równowartość 30% diety (określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju) za każdy dzień pobytu pracownika za granicą. Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany z wynagrodzenia pracowników pracujących za granicą przekazywany jest do właściwego urzędu skarbowego w Polsce. Pracownicy złożyli oświadczenia, że posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na długość pobytu poza granicami kraju osoby te muszą posiadać także adresy zamieszkania w Królestwie Belgii. Pracownicy Biura posiadają, wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zaświadczenia o ustawodawstwie dotyczącym zabezpieczenia społecznego mającym zastosowanie do osoby uprawnionej (formularz A-1). Pracownicy nie płacą podatku w Belgii i poinformowali Wnioskodawcę, że złożyli w Belgii oświadczenia, że płacą podatek w Polsce, gdyż jest ona dla nich ośrodkiem interesów życiowych. Zainteresowany nie jest w posiadaniu dokumentacji, jaka została złożona przez pracowników w belgijskim organie podatkowym.

Odnosząc się do kwestii poboru lub zaniechania poboru podatku dochodowego przez płatnika, należy stwierdzić, że – co do zasady – Wnioskodawca winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Belgii przekracza 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym z uwagi na niespełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) przywołanej Konwencji. Jednakże, jeżeli złożone przez pracowników Wnioskodawcy oświadczenia (wnioski) o posiadaniu przez nich miejsca zamieszkania w Polsce oraz że Polska jest ich ośrodkiem interesów życiowych stanowią jednocześnie wniosek, o którym mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) nadal ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w biurze regionalnym w Brukseli. Zaliczki na podatek Wnioskodawca winien pobierać z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy – nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,
*   czasowo przebywa za granicą,
*   pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

Wobec powyższego, skoro – jak wskazał we wniosku Wnioskodawca – państwem rezydencji podatkowej oraz ośrodkiem interesów życiowych pracowników oddelegowanych do Brukseli jest Polska, w związku z czym mają oni w Polce nieograniczony obowiązek podatkowy i pracownicy ci uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą, to pracownicy Wnioskodawcy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca jako płatnik może powyższe zwolnienie uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania ich przychodów.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy jednak zauważyć, że powyższe zwolnienie przysługuje za każdy dzień przebywania w stosunku pracy w związku z oddelegowaniem. Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni urlopu wypoczynkowego, odbywanego w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą. Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego, a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy), jak również za te dni, które nie są związane z oddelegowaniem do pracy za granicą, lecz dotyczy odbywania podróży służbowej. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.