Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-749/13-1/SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: w zakresie: powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3912/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 171/14, wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 23 lipca 2013 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, Znak: IBPBI/1/415-749/13/KB, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek, a za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną pismem z 7 listopada 2013 r. (data wpływu do Organu 12 listopada 2013 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/1/4152-113/13/KB, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 października 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-749/13/KB złożył skargę z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 września 2014 r., sygn. akt I SA/GI 171/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wydając niniejszy wyrok Sąd wskazał m.in., że w niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy podmiot gospodarczy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie jakich przepisów. Rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje bowiem odpowiedź na pytanie drugie postawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący wystąpił z pytaniem: czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy.

Z przyjętego przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że skarżący prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. (udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r.) i posiada status tzw. „starego przedsiębiorcy” oraz tzw. „małego przedsiębiorcy” – zgodnie z przepisami unijnymi. Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. skarżący utrzymał możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 r. Ponadto Spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie dokonała zmiany zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ustawy zmieniającej. Okoliczności te nie są sporne.

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utracił także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Skoro będąc małym „starym przedsiębiorcą” nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, utracił prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, uznał natomiast za zasadną argumentację przedstawioną w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 oraz z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 (utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11), a także w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 671/07 (utrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 100/08); dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Poglądy wyrażone w powołanych wyrokach dotyczyły wprawdzie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz w ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwolnieniach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych powinna być zbieżna w obydwu ustawach o podatkach dochodowych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. „Wolne od podatku dochodowego są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.” Zgodnie z treścią obecnego brzmienia art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy o SSE. Ustawa ta reguluje zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: pierwsza tzw. „starych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz druga tzw. „nowych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. Pierwsza – na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Druga –w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (ustawa zmieniająca), która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r.

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej: z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Oznacza to, że „starzy, mali i średni” przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków, ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu.

Stosownie do Załącznika nr XII, 5. Polityka konkurencji, pkt 1 lit. a. /i/ do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Polski oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE. L. 03.236.33), Polska może nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 Traktatu WE, stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 roku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem tego, że dla małych przedsiębiorstw do 31 grudnia 2011 roku włącznie, zaś dla średnich przedsiębiorstw do dnia 31 grudnia 2010 roku włącznie. Dokument ten, nie stanowi o prawie do korzystania z pomocy publicznej jako takim (tj. w ogóle), lecz prawie do pomocy publicznej na warunkach preferencyjnych, a więc zasadniczo, niezgodnych z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 października 2007 r.). Zatem, z powołanego tekstu nie wynika, aby wskazane podmioty, po dniu – odpowiednio: 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2010 r., traciły prawo do zwolnień z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, przysługujących przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie począwszy od 1 stycznia 2001 r.

Powołany wyżej przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym (tak WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r.). Natomiast NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zaś WSA w Gliwicach w powołanym wyroku z dnia 21 listopada 2013 r. uznał regulację wymienionego przepisu za „pomost” pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca – respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską – rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Zatem przyjąć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ma charakter normy intertemporalnej, bowiem literalnie przepis nie rozstrzyga ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy należy interpretować zgodnie z ich językowym brzmieniem i jeśli rezultaty tej wykładni nie pozostawiają żadnych wątpliwości nie powinno się konstruować normy w oparciu o inne reguły interpretacyjne dla osiągnięcia odmiennego rezultatu. Oczywiście interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej czy celowościowej (funkcjonalnej), a najmocniejszym argumentem o poprawności wykładni jest zgodny wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. W ocenie Sądu rezultaty wykładni spornej regulacji prawnej, tak językowej jak i uwzględniającej pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne, wskazują że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niewłaściwe.

Ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z dnia 2 października 2003 r. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 ustawy umożliwiła jednocześnie przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., wystąpienie z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej). Zatem zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej. Zostały one przy tym zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium „wielkości” przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie. Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Wbrew stanowisku organu z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r. oraz w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.).

Podsumowując Sąd uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Tak więc zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., który odnosi się do faktu posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Zatem zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r. i powołane tam: wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Odnosząc się do zadanego przez skarżącego pytania pierwszego zaznaczyć należy, że Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez stronę skarżącą, tj. uznanie, że przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko korzystne dla strony skarżącej, potwierdzające jej własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść skarżącego), wynikający

z art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla skarżącego wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Natomiast odnosząc powyższe rozważania w zakresie pytania drugiego zadanego przez skarżącego stwierdzić należy, że organ skupił się w przedstawionym w wydanej interpretacji stanowisku jedynie na kwestii wstępnej, co do możliwości skorzystania przez skarżącego prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zaprezentowała w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym jeżeli środki pieniężne pochodziły z umorzonych pożyczek i zostały przeznaczone przez wspólników Spółki na inwestycje w strefie, to przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym).

Skarżący zarzucił wydanej interpretacji także naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej. Powołał się na wydaną na jego rzecz przez Ministra Finansów (działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) interpretację indywidualną z dnia 25 października 2012 r., Nr ILPB1/415-725/12-4/AP. We wniosku o wydanie tej interpretacji skarżący (będący wnioskodawcą) zadał także dwa pytania, w tym pytanie drugie brzmiało: czy dochód wspólników opisanej spółki cywilnej uzyskany po dniu 31 grudnia 2011 r. podlega zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ potwierdzając argumentacją przedstawioną we wniosku podał, że w przypadku, gdy wartość uzyskanej pomocy publicznej z jakiej skorzystała Spółka i jej wspólnicy według stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. nie przekroczyła 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych, wnioskodawca – jako wspólnik spółki cywilnej – będzie uprawniony do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Jednocześnie wskazał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. dochód podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu na zasadach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, kalkulując wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia przedmiotowego), zainteresowany obowiązany będzie do uwzględniania pomocy publicznej uzyskanej do dnia 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. (…).

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3912/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi kasacyjnej ma ustalenie, czy podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych przedsiębiorców, z dniem 1 stycznia 2012 r. – wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, ale nie utracili prawa do zwolnień na zasadach ogólnych (w przypadku osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.), które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14; z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 692/14.

Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) „starych przedsiębiorców”, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., która uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżący) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracił prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może bowiem pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej.

Ocenę, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, należy uznać za istotną dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie przepis ten nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie (a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych) zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. tzw. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie - tak jak chce organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2011 r. poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii.

Dodatkowo należy wskazać, że wbrew stanowisku organu interpretującego z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13, publik. CBOSA). Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2766/11; z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09; publik. CBOSA), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że po dniu 31 grudnia 2011 r. małych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., obejmują regulacje przewidziane w u.p.d.o.f. Tak więc zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), który odnosi się do faktu posiadania i wykonywania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy.

Bezzasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym dnia 31 grudnia 2000 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny oceni, czy przychody w postaci umorzonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek są przychodami „z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. Na marginesie jedynie należy wskazać, że w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14, wydanym w sprawie wspólnika skarżącego. Wobec jednakże treści interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r., wyroku sądu pierwszej instancji oraz zarzutów skargi kasacyjnej analiza tego zagadnienia w niniejszej sprawie na obecnym etapie postępowania jest niemożliwa. (…).

W następstwie wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, cytowany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Organu wraz z aktami sprawy 23 maja 2017 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 171/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3912/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wniosek Strony w zakresie powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (razem z drugą osobą fizyczną) jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „strefa”) na podstawie zezwolenia wydanego 29 grudnia 2000 r. (w pewnym zakresie zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z 5 września 2002 r., dalej: „zezwolenie strefowe” lub „zezwolenie”). W związku z tym korzysta ze zwolnień i preferencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na tzw. starych zasadach, tj. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”).

Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z udzielonym zezwoleniem strefowym, jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), a mianowicie:

24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy,

24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe,

24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe,

26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe,

26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane,

26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych,

28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Zezwolenie zostało udzielone do 30 listopada 2017 r. W zezwoleniu strefowym ustalono również następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  Zatrudnienie do 31 grudnia 2002 r. 30 osób na pełny etat,
2.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych (rozumianych zgodnie z § 2 rozporządzenia strefowego w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r.) o wartości 3.000.000 zł (słownie: trzy miliony złotych) w następujących terminach:
    1.  do 30 czerwca 2002 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
    2.  do 31 grudnia 2002 r. dalszy 1.000.000 zł (słownie: jednej milion złotych) co daje łącznie kwotę 3.000.000 zł,
3.  Przestrzeganie regulaminu strefy oraz innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania strefy,
4.  Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na terenie strefy - do 31 stycznia 2003 r.

Decyzją Ministra Gospodarki z 5 września 2002 r. w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, dokonano następujących zmian w zezwoleniu strefowym:

1.  Zatrudnienie do 31 grudnia 2003 r. 30 osób na pełny etat,
2.  Poniesienie wydatków inwestycyjnych:
    1.  do 30 czerwca 2003 r. 2.000.000 zł (słownie: dwa miliony złotych),
    2.  do 31 grudnia 2003 r. 1.000.000 zł (słownie: jednej milion złotych),
3.  Termin rozpoczęcia określonej w zezwoleniu działalności na strefy - do 31 stycznia 2004 r.

Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) korzystają zatem ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w rozporządzeniu strefowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., gdyż Spółka zrealizowała inwestycje wskazane w zezwoleniu strefowym. Należy również dodać, że Spółka jest tzw. małym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2012 r. Znak: ILPB1/415-726/12-4/AP, Wnioskodawca wskazał, że po 31 grudnia 2011 r., jako wspólnik Spółki może nadal korzystać ze zwolnienia strefowego w okresie ważności zezwolenia na zasadach obowiązujących „małych przedsiębiorców” od 1 maja 2004 r. Kalkulując jednak wysokość dostępnego zwolnienia podatkowego po 31 grudnia 2011 r. (limitu zwolnienia podatkowego), będzie zobowiązany do uwzględnienia pomocy publicznej, uzyskanej do 31 grudnia 2011 r. w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W latach 2005–2012 wspólnicy Spółki zawarli ze spółką jawną oraz dwoma osobami fizycznymi (wspólnikiem oraz prokurentem ww. spółki jawnej) umowy pożyczek pieniężnych, których terminy zwrotu wraz z oprocentowaniem były co do zasady jednoroczne. Pożyczki te zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy, a w szczególności na inwestycje związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy. Na mocy stosownych porozumień (które zostały zawarte pomiędzy wspólnikami Spółki a ww. pożyczkodawcami) terminy zwrotu pożyczek - wraz z należnym oprocentowaniem - zostały przedłużone odpowiednio do końca 2015 r. i 2016 r. W porozumieniach tych strony ustaliły również, że oprocentowanie zostanie zapłacone w terminie zwrotu każdej z pożyczek (należności głównych). Pożyczkodawcy i wspólnicy Spółki rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 października 2013 r., wskazano m.in., że:

*   Wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej w formie Spółki działalności gospodarczej według skali podatkowej,
*   w przypadku wydłużenia terminów płatności wskazanych we wniosku pożyczek, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia odsetek za wydłużony okres,
*   Spółka nie dokonała zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
2.  Czy w razie umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem przez pożyczkodawców, powstały w tym zakresie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie tych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedłużenie terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem, na mocy stosownych porozumień zawartych pomiędzy pożyczkodawcami a wspólnikami Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Wnioskodawca powołał wyrok NSA z 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2206/04, z którego wynika, że „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy”. W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając przytoczoną powyżej definicję „nieodpłatnego świadczenia” należy stwierdzić, że przesunięcie na mocy stosownych porozumień terminu zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Wspólnicy Spółki są bowiem zobowiązani do zwrotu pożyczek i oprocentowania, a okoliczność, że zwrot ten ma nastąpić w późniejszym, niż pierwotnie ustalony terminie, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Wspólnicy Spółki są bowiem nadal zobowiązani do zwrotu tej pożyczki wraz z oprocentowaniem, a więc nie uzyskują jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia.

Co więcej, zwrot pożyczek w późniejszym terminie spowoduje, że wspólnicy Spółki będą zobowiązani do zapłaty wyższego oprocentowania, co zwiększy koszt tych pożyczek. Jest więc oczywiste, że w takim przypadku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy powstać po prostu nie może.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, powstały w tym zakresie po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia będzie objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych (zwolnieniem strefowym) w zakresie umorzonych pożyczek wraz z oprocentowaniem, które zostały przeznaczone na pokrycie inwestycji Spółki dokonanych na terenie strefy.

W świetle art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wywodów zawartych powyżej, umorzenie pożyczki pieniężnej (względnie jej oprocentowania) niewątpliwie stanowi po stronie pożyczkobiorcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tego tytułu generalnie powstaje po stronie pożyczkobiorcy w chwili umorzenia tego rodzaju zobowiązania. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia może stanowić przychód wolny od podatku dochodowego. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem orzecznictwo NSA (przykładowo por. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, publ. GOFIN). Jeżeli zatem środki pieniężne, które pochodziły z umorzonych pożyczek zostały przeznaczone przez wspólników Spółki na inwestycje w strefie, to jest oczywiste, że przychód z tytułu umorzenia tych pożyczek (ewentualnie z tytułu umorzenia pożyczek wraz z oprocentowaniem) powinien być zwolniony od podatku dochodowego (tj. powinien być objęty zwolnieniem strefowym).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2012 r., Znak: ILPB1/415-726/12-4/AP oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-781/08/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., bowiem niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy – stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, związanych z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wartość umorzonych pożyczek stanowić będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki cywilnej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wartość umorzonych pożyczek stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość umorzonych zobowiązań).

W odniesieniu do umorzonych pożyczek, uzyskany przychód nie może być uznany przez Wnioskodawcę za przychód z nieodpłatnych świadczeń. W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W przypadku przychodu z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód z tytułu umorzenia pożyczek nie może być uznany za przychód z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Stanowi on bowiem jak wskazano powyżej, przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy (wartość umorzonych zobowiązań), gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu. Należy wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej uprzednio zawartej umowy. Skoro spółka cywilna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zawarła umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za świadczenie pod tytułem darmowym (nieodpłatnym), o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy.

Tak więc kwota umorzonych pożyczek, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy i wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem z nieodpłatnych świadczeń będzie natomiast na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota umorzonych odsetek.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 ustawy Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek.

W przypadku umorzenia należnych odsetek, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Oznacza to, że w takiej sytuacji pożyczkobiorca nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w przypadku przedłużenia (odroczenia) terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem. Samo przesunięcie (odroczenie) terminu spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę w postaci zwrotu kwoty kapitału – pożyczki oraz odsetek wynikających z zawartej umowy pożyczki jest neutralne podatkowo. W takim przypadku w przeciwieństwie do sytuacji umorzenia kwoty pożyczki bądź odsetek, pożyczkobiorca nie uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Pożyczkobiorca jest bowiem nadal zobowiązany do spłaty kapitału oraz odsetek należnych od tego kapitału, z tym, spełnienie świadczenia nastąpi w późniejszym terminie niż ten ustalony pierwotnie przez strony umowy pożyczki. Świadczenie to nie odpowiada żadnej z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W latach 2005-2012 wspólnicy spółki cywilnej zawarli umowy pożyczek pieniężnych, a uzyskane z nich środki zostały przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną na specjalnej strefy ekonomicznej. Przy czym na mocy stosownych porozumień, terminy zwrotu pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem zostały przedłużone. Ponadto pożyczkodawcy i wspólnicy spółki cywilnej rozważają możliwość umorzenia tych pożyczek wraz z oprocentowaniem.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku przedłużenia (odroczenia) terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie (odroczenie) terminu spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę w postaci zwrotu kwoty kapitału – pożyczki oraz odsetek wynikających z zawartych umów pożyczek jest neutralne podatkowo. Natomiast umorzenie przez pożyczkodawców należnych im kwot pożyczek oraz odsetek, powinno skutkować odpowiednio rozpoznaniem przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 powoływanej ustawy (przychód w postaci umorzonego zobowiązania w postaci umorzonej pożyczki) oraz na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy (wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z umorzeniem odsetek), gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji powołanych przepisów. Przychód ten stanowi przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy opodatkowuje się go osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przysporzeń majątkowych (umorzonych pożyczek wraz z odsetkami), jako dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 21 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem, gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłem dochodu nie jest działalność gospodarcza to dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Specjalne strefy ekonomiczne w Polsce powstały w latach 1995 - 1997 r., czyli przed wejściem naszego kraju do Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nastąpiła konieczność harmonizacji polskiego prawa dotyczącego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych w Polsce z zasadami udzielania pomocy publicznej Unii Europejskiej. Zasadniczym celem w tym zakresie było wprowadzenie ograniczeń pomocy publicznej, wynikających z intensywności pomocy właściwych dla poszczególnych regionów. W wyniku zmian legislacyjnych będących konsekwencją harmonizacji doszło do zróżnicowania zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców strefowych według daty wydania zezwolenia oraz wielkości przedsiębiorcy strefowego. Po akcesji Polski do Unii Europejskiej, wyodrębnienie kolejnych grup przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w związku z działalnością na terenie strefy było konsekwencją zmian zasad korzystania z tej pomocy w prawie wspólnotowym.

Pierwszy etap harmonizacji nastąpił wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.). Wejście w życie tej ustawy (większość przepisów weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.) doprowadziło do podziału przedsiębiorców na przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz po tej dacie.

Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zostało zagwarantowane prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli, w konsekwencji, do korzystania z praktycznie nieograniczonego zwolnienia w podatku dochodowym, a uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów stało się dla wskazanych przedsiębiorców gwarancją ochrony ich praw nabytych.

Natomiast zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym po dniu 1 stycznia 2001 r. zostały zasadniczo dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych związku z inwestycją na terenie strefy.

Podnieść należy, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. (tzw. „starzy inwestorzy”) korzystali według ówczesnego prawa z nielimitowanego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie pierwszych 10 lat całość dochodu tych przedsiębiorców z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia była zwolniona z opodatkowania, natomiast po tym okresie dochód taki mógł podlegać zwolnieniu z opodatkowania w części nie przekraczającej 50% jego wysokości (bez ograniczeń wynikających z kwot poniesionych wydatków).

W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej pojawiła się potrzeba wprowadzenia dalszych zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych do wymogów wspólnotowych. Mimo argumentu o prawach nabytych za niezgodną z art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) uznano możliwość korzystania przez „starych” inwestorów strefowych z nielimitowanej pomocy publicznej. Zasady te zostały zawarte w ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Na mocy postanowień ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 roku, w odniesieniu do starych inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Jak wynika z wniosku Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 29 grudnia 2000 r.

Zatem konsekwencje podatkowe przedstawionego stanu faktycznego należy rozpatrywać w oparciu o odpowiednie regulacje dotyczące warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które zostały określone w:

*   ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: ustawa o SSE,
*   ustawie z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – dalej: ustawa zmieniająca,
*   rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. – dalej: rozporządzenie.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (art. 12 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Analiza powyższych przepisów, obowiązujących na dzień 31 grudnia 2000 r., prowadzi do następujących wniosków:

*   w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie tej strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów;
*   w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa (tj. po upływie okresu całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy będą zwolnione od podatku dochodowego w części nie przekraczającej 50% tych dochodów w drodze rozporządzenia rady ministrów.

Przepisy powyższe zostały następnie zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzając w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 5 tej ustawy, przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, tj. ustawie o SSE, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Dostosowując przepisy krajowe do wymogów związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej oraz mając na celu rekompensatę związanych z tą zmianą utraconych przez przedsiębiorców korzyści, ustawodawca dokonał kolejnej zmiany ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W sposób szczególny potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1.  w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,
2.  w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą

\-w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, Wnioskodawca nie utracił prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3912/14, art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może bowiem pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Literalnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia.

Mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2011 r.), nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Konkludując, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji. Stwierdzić należy, że począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii.

Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych, w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

Reasumując należy podkreślić, że z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym

w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Zatem, podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej, która powinna być prowadzona na terenie strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Konieczne jest również wyjaśnienie, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3735/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 171/14 stwierdzić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w postaci umorzonych pożyczek i odsetek od tych pożyczek nie są następstwem działalności produkcyjnej lub usługowej, określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie są to więc przychody z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Za jego trafnością przemawia nie tylko analiza treści zezwolenia w konfrontacji ze źródłem przychodów, tworzących dochód Wnioskodawcy, który chce on objąć zwolnieniem, ale także względy aksjologiczne. Celem ustanowienia omawianych preferencji podatkowych – co wynika chociażby z warunków zezwolenia – jest utworzenie miejsc pracy i poczynienie nakładów inwestycyjnych, a nie tworzenie uprzywilejowanych warunków pozyskiwania kapitału. Dlatego też, nawet wtedy, gdy pozyskany przez przedsiębiorcę kapitał przeznaczony jest na sfinansowanie inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, dochód uzyskany z jego nieodpłatnego pozyskania nie odpowiada przedmiotowi działalności, objętemu zezwoleniem strefowym, którym w przypadku Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna i usługowa określona następującymi pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a mianowicie:

24.3 Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy,

24.5 Gliceryny, środki myjące i czyszczące, wyroby kosmetyczne i toaletowe,

24.66 Produkty chemiczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

26.26 Wyroby ceramiczne ogniotrwałe,

26.24 Wyroby ceramiczne dla celów technicznych, pozostałe,

26.40 Cegły, dachówki i pozostałe ceramiczne materiały budowlane,

26.61 Wyroby betonowe dla celów budowlanych,

28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia Spółce pożyczek (oraz należnych od nich odsetek) nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z przedłużeniem terminu zwrotu pożyczek – jest prawidłowe,
*   możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości umorzonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek– jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.