Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1055/14-6/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji w zakresie refaktur otrzymanych od X. Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów
Słowa kluczowe: media; najem; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy – przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2014 r. (doręczone dnia 20 października 2014 r.), poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji w zakresie refaktur otrzymanych od X. Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji w zakresie refaktur otrzymanych od X. Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1055/14-2/AP z dnia 15 października 2014 r. (doręczone dnia 20 października 2014 r.) poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 20 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina A. (dalej jako: „Gmina”) zawarła z X. Sp. z o.o. (dalej jako: „X.”) umowy o zarządzaniu gminnymi budynkami mieszkalnymi, administrowaniu gminnymi lokalami mieszkalnymi oraz zarządzaniu gminnymi budynkami i lokalami niemieszkalnymi, które stanowią własność Gminy. Zarówno Gmina A, jak i X są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”).

Na mocy tychże umów X, po uzyskaniu pisemnej zgody Prezydenta Miasta, zawiera z najemcami umowy najmu lokali użytkowych i mieszkalnych. X. wykonuje prawa i obowiązki wynajmującego, wynikające z zawartych umów najmu w imieniu własnym na rzecz Gminy oraz otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z zawartymi z X umowami najmu, najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych są obowiązani do zapłaty czynszu oraz zaliczek z tytułu opłat za media do dziesiątego dnia miesiąca, za który są należne. Realizując postanowienia umów zawartych z Gminą, X. podpisało również umowy z podmiotami dostarczającymi media do wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Na rzecz najemców lokali użytkowych X wystawia faktury VAT, na podstawie których jednocześnie obciąża najemców zarówno za czynsz, jak i za opłaty z tytułu dostarczonych mediów. Natomiast najemcy lokali mieszkalnych płacą czynsz i zaliczki na poczet opłat za media miesięcznie na rachunek bankowy X, na podstawie postanowień umów najmu lokali mieszkalnych. X przekazuje środki pieniężne uzyskane od najemców z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz z tytułu opłat za media, dokonując przelewu na rachunek bankowy Gminy A. Jednocześnie po zakończeniu miesiąca X przekazuje Gminie zestawienia wpłat należnych w danym miesiącu z tytułu czynszu za najem i opłaty za media, wyszczególniając kwoty należne od najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych ze wskazaniem stawek podatku VAT i kwot podatku należnego.

Ponadto, po zakończeniu miesiąca X wystawia na rzecz Gminy A jedną refakturę zbiorczą z tytułu opłat za media dostarczone do wynajmowanych lokali użytkowych i mieszkalnych oraz jedną fakturę zbiorczą za zarządzanie budynkami, terenami, lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Na refakturze zbiorczej wystawionej z tytułu dostawy mediów wyszczególnione są jedynie rodzaje mediów, których dotyczy refaktura, tj. gaz, prąd, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp., brak jest jednak wskazania, jaka kwota podatku VAT dotyczy lokali mieszkalnych, a jaka lokali użytkowych. Natomiast na fakturze zbiorczej za zarządzanie widnieje rozbicie jaka część wynagrodzenia dotyczy zarządzania lokalami użytkowymi, a jaka lokalami mieszkalnymi.

Gmina opodatkowuje podatkiem VAT najem lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie miesięcznego zestawienia dostarczanego jej przez X. Czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych jest opodatkowany stawką zwolnioną, a czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych stawką podstawową 23%. Refaktury z tytułu mediów dostarczonych do lokali mieszkalnych i użytkowych są wystawione przez X na rzecz Gminy ze stawką podatku VAT odpowiednio 8% dla dostawy wody, odbioru ścieków, wywozu śmieci, kanalizacji i 23% dla pozostałych mediów tj. centralnego ogrzewania i podgrzewania wody, bez podziału na lokale mieszkalne i użytkowe. Faktura dotycząca wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania wynajmowanymi lokalami wystawiana jest przez X. na rzecz Gminy zbiorczo, tzn. faktura ta obejmuje wynagrodzenie miesięczne zarówno za zarządzanie lokalami mieszkalnymi jak i użytkowymi, z tym, że wydzielana jest w jej treści kwota netto za zarządzanie lokalami mieszkalnymi opodatkowana stawką zwolnioną, oraz kwota netto i podatek VAT wyliczony przy zastosowaniu stawki 23% za zarządzanie lokalami użytkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji, w zakresie refaktur otrzymanych od X Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów, w związku z brakiem wydzielenia na refakturze, w jakiej części odnoszą się one do dostaw mediów do lokali mieszkalnych, a w jakiej do lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z treścią art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatek naliczony wynikający z refaktur dokumentujących dostawę mediów powinien być obliczany w oparciu o współczynnik proporcji, ponieważ treść tych refaktur nie pozwala na wydzielenie kwot podatku naliczonego związanego z daną kategorią sprzedaży: zwolnioną lub opodatkowaną. Gmina nie ma możliwości samodzielnego wydzielania kwot netto i podatku VAT w stosunku do lokali mieszkaniowych i lokali użytkowych, ponieważ dane dotyczące wysokości należnych opłat ustalane są przez dostawców mediów dla poszczególnych budynków i wpisywane są na fakturach przekazywanych do X Sp. z o.o., który dokonuje zsumowania kwot netto i VAT wynikających ze wszystkich otrzymanych faktur i wystawia na rzecz Gminy refakturę zbiorczą – wspólną dla lokali mieszkalnych i użytkowych.

Gmina nie ma prawa do odliczenia całego podatku VAT wynikającego z tychże refaktur, ponieważ częściowo dotyczą one czynności nieopodatkowanych, tj. dostawy mediów do lokali mieszkalnych. Dlatego też Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego, z otrzymanych od X Sp. z o.o. refaktur, w oparciu o współczynnik proporcji, ponieważ nie ma innej możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina zawarła z X Sp. z o.o. (X) umowy o zarządzaniu gminnymi budynkami mieszkalnymi, administrowaniu gminnymi lokalami mieszkalnymi oraz zarządzaniu gminnymi budynkami i lokalami niemieszkalnymi, które stanowią własność Gminy. Na mocy tych umów X zawiera z najemcami umowy najmu lokali użytkowych i mieszkalnych. Spółka ta wykonuje prawa i obowiązki wynajmującego, wynikające z zawartych umów najmu w imieniu własnym na rzecz Gminy oraz otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z zawartymi z X umowami najmu, najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych są obowiązani do zapłaty czynszu oraz zaliczek z tytułu opłat za media. Realizując postanowienia umów zawartych z Gminą, X podpisało również umowy z podmiotami dostarczającymi media do wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Na rzecz najemców lokali użytkowych X wystawia faktury VAT, na podstawie których jednocześnie obciąża najemców zarówno za czynsz, jak i za opłaty z tytułu dostarczonych mediów. Natomiast najemcy lokali mieszkalnych płacą czynsz i zaliczki na poczet opłat za media miesięcznie na rachunek bankowy X, następnie X przekazuje środki pieniężne uzyskane od najemców z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz z tytułu opłat za media, dokonując przelewu na rachunek bankowy Gminy. Jednocześnie po zakończeniu miesiąca X przekazuje Gminie zestawienia wpłat należnych w danym miesiącu z tytułu czynszu za najem i opłaty za media, wyszczególniając kwoty należne od najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych ze wskazaniem stawek podatku VAT i kwot podatku należnego. Gmina opodatkowuje podatkiem VAT najem lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie miesięcznego zestawienia dostarczanego jej przez X. Czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych jest opodatkowany stawką zwolnioną, a czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych stawką podstawową 23%. Ponadto, po zakończeniu miesiąca X wystawia na rzecz Gminy A jedną refakturę zbiorczą z tytułu opłat za media dostarczone do wynajmowanych lokali użytkowych i mieszkalnych oraz jedną fakturę zbiorczą za zarządzanie budynkami, terenami, lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Na refakturze zbiorczej wystawionej z tytułu dostawy mediów wyszczególnione są jedynie rodzaje mediów, których dotyczy refaktura tj. gaz, prąd, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp., brak jest jednak wskazania, jaka kwota podatku VAT dotyczy lokali mieszkalnych, a jaka lokali użytkowych. Gmina opodatkowuje podatkiem VAT najem lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie miesięcznego zestawienia dostarczanego jej przez X. Czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych jest opodatkowany stawką zwolnioną, a czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych stawką podstawową 23%. Refaktury z tytułu mediów dostarczonych do lokali mieszkalnych i użytkowych są wystawione przez X na rzecz Gminy ze stawką podatku VAT odpowiednio 8% dla dostawy wody, odbioru ścieków, wywozu śmieci, kanalizacji i 23% dla pozostałych mediów tj. centralnego ogrzewania i podgrzewania wody bez podziału na lokale mieszkalne i użytkowe.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji, w zakresie refaktur otrzymanych od X Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu (sprzedający) na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.). Stosownie do art. 185 ust. 2 tej ustawy, zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Czynności wykonywane przez zarządcę nieruchomości są realizowane w ramach działalności gospodarczej właściciela nieruchomości i na jego rachunek. Jednocześnie w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnikiem pozostaje właściciel nieruchomości. To właściciel nieruchomości – w niniejszej sprawie Gmina – jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, jest jedynie zastępowany przez zarządcę działającego na jego rzecz.

Odniesienie opisanej sytuacji do powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wydatki związane z nabyciem mediów, refakturowane przez X Sp. z o.o., nie służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl ust. 6 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna – art. 90 ust. 9.

Ponadto, w myśl ust. 9a powołanego artykułu, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanych zakupów nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dopiero w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca otrzymuje od X Sp. z o.o. refaktury z tytułu mediów dostarczonych do lokali mieszkalnych i użytkowych. Na refakturze takiej wyszczególnione są jedynie rodzaje mediów, których dotyczy refaktura (tj. prąd, gaz, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp.), brak jest jednak wskazania, jaka kwota podatku VAT dotyczy lokali mieszkalnych a jaka lokali użytkowych. Zatem wydatki ponoszone na nabywane media służą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej oraz opodatkowanej stawką podstawową VAT. Ponadto, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać ww. wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności.

Zasadę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT należy zastosować do tych wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do wydatków określanych jako zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, tak więc zobowiązany jest on do stosowania zasad określonych w przepisach art. 90 cyt. ustawy.

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną, odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakupy, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z refaktur dokumentujących zakup towarów i usług (media) związanych ze świadczonymi usługami najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w części, w jakiej zakupy te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z obliczoną proporcją na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji w zakresie refaktur otrzymanych od X Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów (pytanie oznaczone nr 3). W zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do dostawy mediów na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych (pytanie oznaczone nr 1), a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zbiorczych otrzymanych od X Sp. z o.o. za świadczenie usług zarządzania (pytanie oznaczone nr 2), zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.