Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.211.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Opodatkowanie pobieranych przez gminę opłat za odprowadzanie ścieków według stawki 8%. Prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Brak opodatkowania środków otrzymanych przez gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania pobieranych przez gminę opłat za odprowadzanie ścieków według stawki 8% – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania środków otrzymanych przez gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez gminę opłat za odprowadzanie ścieków według stawki 8%, prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz opodatkowania środków otrzymanych przez gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację projektu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.211.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina L. (dalej zwana „Gminą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina celem usprawnienia realizacji zadań własnych nakazanych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, działając w granicach działalności statutowej samorządowej jednostki organizacyjnej złożyła wniosek o przyznanie pomocy na tytułową operację „Gospodarka wodno- ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotowa inwestycja związana z wyżej wskazanym dofinansowaniem polegać będzie na budowie kanalizacji sanitarnej, wraz z przyłączami kanalizacyjnymi w miejscowości L. Na etapie planowania inwestycji Gmina nie posiada oczyszczalni ścieków niezbędnej do odbierania ścieków z wybudowanej sieci kanalizacyjnej. W związku z powyższym po zakończeniu inwestycji Gmina planuje zawrzeć umowę na zrzut ścieków z wybudowanej infrastruktury sanitarno-kanalizacyjnej. Planowana umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a podmiotem posiadającym odpowiednią infrastrukturę techniczną, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków. Gmina, w następstwie realizacji inwestycji będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców, realizując przy tym obowiązkowe zadania Gminy przewidzianych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Rada Gminy następnie w drodze uchwały określi taryfy wysokości opłat za ścieki. W tak daleko posuniętym stanie Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami o odprowadzanie ścieków.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną polegające na odbiorze z nieruchomości w sposób ciągły (przy użyciu sieci kanalizacyjnej) ścieków, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Towary i usługi zakupione w związku z budową kanalizacji sanitarnej wraz budową przyłącza – kanału bocznego, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych – odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych). Powstała infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzania ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Na terenie objętym pozwoleniem na budowę i wnioskiem o dofinansowanie Etap … nie ma budynków użyteczności publicznej.

Powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do odprowadzania ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. 

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu. Będą to koszty budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości L. na odcinku 4,636 km. Zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym – stanowiącym Załącznik Nr 1 do umowy z Samorządem Województwa dofinansowanie dotyczyć będzie prac związanych z budową kanalizacji sanitarnej gminy L. oraz kosztów analiz, nadzorów budowlanych, inwentaryzacji powykonawczej oraz projektu organizacji ruchu w ramach realizowanego projektu.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w projekcie, określonych w zestawieniu rzeczowo-finansowym – stanowiącym Załącznik Nr 1 do umowy o dofinansowanie. Dofinansowanie stanowi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych.

Gmina L. wykonuje zakres rzeczowy operacji zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 1 do umowy, zobowiązana jest do poniesienia kosztów kwalifikowalnych, stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Beneficjentowi pomocy finansowej. Gmina zobowiązana jest do zrealizowania operacji i złożenia wniosku o płatność z zachowaniem terminów wskazanych w umowie. Wniosek o płatność wraz z wymaganymi dokumentami beneficjent składa po zakończeniu realizacji pierwszego etapu operacji – w terminie od dnia 1 czerwca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., po zakończeniu realizacji drugiego etapu operacji – w terminie od dnia 1 czerwca 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. nie później jednak niż do 30 czerwca 2023 r. do Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadkach ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami ustawy, rozporządzenia oraz umowy o dofinansowanie Samorząd Województwa zażąda od Beneficjenta zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy.

W ramach realizacji inwestycji Gmina L. nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 328) i na ten cel nie otrzymuje dofinansowania.

Wykonanie przyłącza – kanału bocznego będzie odbywało się zgodnie z interpretacją MRiRW z dnia 11 października 2016 r. w sprawie kwalifikowalności kosztów wykonania przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych realizowanych w ramach operacji typu „…” objętych PROW 2014-2020. MRiRW podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 13 maja 2009 r. do stosowania w nowym okresie programowania. Zgodnie z ww. interpretacją koszty budowy przewodów zlokalizowanych poza granicami nieruchomości przyłączonej mogą być kwalifikowalne, a w granicach nieruchomości przyłączonej tylko te odcinki, które służą do przyłączenia więcej niż jednego podmiotu. W związku z powyższym odbiorca usługi ponosi koszt przyłącza kanalizacyjnego, tj. odcinka przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości w następujących przypadkach:

*   brak studzienki/studzienek na nieruchomości odbiorcy – kosztem niekwalifikowanym jest budowa przyłącza od granicy nieruchomości do wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej w nieruchomości odbiorcy
*   studzienka/studzienki na terenie nieruchomości odbiorcy – kosztem niekwalifikowalnym jest odcinek przewodu od pierwszej studzienki od strony budynku do wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej w nieruchomości odbiorcy
*   przyłącze wodociągowe jest niekwalifikowalne od granicy nieruchomości odbiorcy do wewnętrznej instalacji wodociągowej w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym.

Realizacja budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej wytycznymi Gmina nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pobierane przez gminę opłaty za odprowadzanie ścieków stanowić będą czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 8% VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu „…”.
3.  Czy środki otrzymane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację powyższej inwestycji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. Pobieranie przez Gminę, na podstawie umów cywilnoprawnych, opłat za odprowadzanie ścieków stanowi czynność opodatkowaną według stawki 8%.

Uzasadnienie do tezy Wnioskodawcy ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, ze zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.. z zastrzeżeniem art, 146f:

*   stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 119, wynosi 23%;
*   stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis „ex 37” oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. grupowanie PKWiU 37 ma tytuł „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”. W tym grupowa mu mieszczą się:

37.00. Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych,

37 00.1 „Usługi związane ze ściekami”,

37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”

37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,

37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,

37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,

37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,

37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Gmina będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. W tym celu po zatwierdzeniu przez Radę Gminy w drodze uchwały taryfy określającej wysokość opłat za ścieki zostaną zawarte umowy z mieszkańcami na odprowadzenie ścieków.

Należy jeszcze raz zwrócić uwagę, ze w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy poprzez przedrostek „ex” zostały wskazane konkretne usługi zgrupowania PKWiU 37, których dotyczy obniżona stawka w wysokości 8%, czyli „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczenie przedmiotowych usług, sklasyfikowanych według PKWiU z 2008 r. jako 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami” podlega opodatkowaniu preferencyjną, 8% stawką podatku VAT. Zatem, w sytuacji gdy – jak wskazano we wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę, a wymienione we wniosku, usługi mieszczą się wg PKWiU z 2008 r, w grupowaniu 37.00.1 –„Usługi związane ze ściekami”, to do usług tych zastosowanie znajduje 8% stawka podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Ad 2. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Gmina zatem ma prawo do odliczenia całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, należy zauważyć co następuje: Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w ad. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego unormowania wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Z treści wniosku jasno wynika, że Gmina przy użyciu mienia powstałego w wyniku realizacji projektu będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na odprowadzanie ścieków.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Ad 3. Otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie podlegała podatkowi VAT. Otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja jak w stanie faktycznym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie będzie bowiem ona miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania pobieranych przez gminę opłat za odprowadzanie ścieków według stawki 8%,
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”,
*   **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania środków otrzymanych przez gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy pobierane przez gminę opłaty za odprowadzanie ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa inwestycja polegać będzie na budowie kanalizacji sanitarnej, wraz z przyłączami kanalizacyjnymi w miejscowości L.. Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje zawrzeć umowę na zrzut ścieków z wybudowanej infrastruktury sanitarno-kanalizacyjnej. Planowana umowa zostanie zawarta pomiędzy Gminą a podmiotem posiadającym odpowiednią infrastrukturę techniczną, który prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i oczyszczania ścieków. Gmina, w następstwie realizacji inwestycji będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców, realizując przy tym obowiązkowe zadania Gminy przewidzianych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Rada Gminy następnie w drodze uchwały określi taryfy wysokości opłat za ścieki. Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami o odprowadzanie ścieków.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie odpłatne świadczenie usługi odprowadzania ścieków i w tym celu Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami o odprowadzanie ścieków.

Tym samym pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność odpłatnego odprowadzania ścieków realizowanego w ramach obowiązkowych zadań Gminy, mieści się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem czynność ta na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka ta wynosi 8%) – pod pozycją nr 142 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37, tj. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w następstwie realizacji inwestycji będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców. Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) usługi wykonywane przez właściciela lub zarządzającego siecią kanalizacyjną polegające na odbiorze z nieruchomości w sposób ciągły (przy użyciu sieci kanalizacyjnej) ścieków, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczona przez Gminę usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, to podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymieniona w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pobieranie przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych opłat za odprowadzanie ścieków stanowi czynność opodatkowaną według stawki 8% jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu „…”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, w następstwie realizacji inwestycji będzie bezpośrednio świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz jej mieszkańców. Towary i usługi zakupione w związku z budową kanalizacji sanitarnej wraz budową przyłącza – kanału bocznego, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych – odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych). Powstała infrastruktura nie będzie służyła do odprowadzania ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy. Na terenie objętym pozwoleniem na budowę i wnioskiem o dofinansowanie Etap – … nie ma budynków użyteczności publicznej.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji – mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością tj. czynności opodatkowanych – odprowadzania ścieków dla mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu „…”.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu będą bowiem wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii opodatkowania środków otrzymanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację inwestycji.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Z opisu sprawy wynika, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu. Będą to koszty budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości L. na odcinku 4,636 km. Dofinansowanie dotyczyć będzie prac związanych z budową kanalizacji sanitarnej gminy L. oraz kosztów analiz, nadzorów budowlanych, inwentaryzacji powykonawczej oraz projektu organizacji ruchu w ramach realizowanego projektu. Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Dofinansowanie stanowi 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych. W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadkach ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami ustawy, rozporządzenia oraz umowy o dofinansowanie Samorząd Województwa zażąda od Beneficjenta zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy.

Jak wskazano powyżej włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z budową kanalizacji sanitarnej i nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane dofinansowanie nie jest bowiem przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymanym dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów inwestycyjnych.

Dofinansowanie to będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę.

Reasumując otrzymane dofinansowanie nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie podlegała podatkowi VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.