Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.215.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanego we wniosku odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami oraz odsetek ustawowych z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych.
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt; odsetki-odsetki ustawowe; odszkodowania; wynagrodzenia; zapłata; zwłoka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r., (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanego we wniosku odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami oraz odsetek ustawowych z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanego we wniosku odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami oraz odsetek ustawowych z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest komandytariuszem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka, Spółka Komandytowa) specjalizującej się w realizacji inwestycji na rynku nieruchomości oraz prowadzącej działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności, Spółka Komandytowa zawarła w 2011 r. z jednym ze swoich kontrahentów (dalej: Kontrahent) umowę (dalej: Umowa), na podstawie której Kontrahent zobowiązał się do zrealizowania na rzecz Spółki inwestycji budowlanej, w postaci I etapu kompleksu mieszkalno-biurowo-usługowego.

Kontrahent nie zakończył w ustalonym terminie prac budowlanych, do których był zobowiązany zgodnie z Umową oraz nie dochował nałożonych na niego formalnych obowiązków wymaganych do wystawienia przez Spółkę Komandytową Końcowego Świadectwa Płatności. W związku z powyższymi uchybieniami Spółka nie zapłaciła Kontrahentowi w części końcowego wynagrodzenia za wykonaną pracę, natomiast w części naliczyła kary umowne za opóźnienie w realizacji Inwestycji, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie i dokonała potrącenia tych kar z wynagrodzenia Kontrahenta. Kontrahent, nie akceptując działań Spółki także wystąpił z roszczeniami wobec niej. Wzajemne roszczenia obu stron, związane z realizacją Umowy, były przedmiotem postępowania arbitrażowego.

Sąd Polubowny w wyroku uznał część wzajemnych roszczeń (w tym także roszczeń Spółki wobec Kontrahenta) i w zakresie roszczeń Kontrahenta wobec Spółki orzekł m.in. o wypłacie części zaległego wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta (w tym także o zwrocie kwot zatrzymanych) oraz wynagrodzenia dodatkowego, a także zasądził od Spółki na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z odsetkami oraz odszkodowanie z tytułu dodatkowych kosztów poniesionych przez Kontrahenta. Spadek produktywności po stronie Kontrahenta był spowodowany opóźnieniem w realizacji inwestycji z przyczyn dotyczących prac projektowych i koniecznością wykonania przez Kontrahenta dodatkowych prac, przy czym zdaniem Sądu obie strony przyczyniły się do powstania tych opóźnień. W przypadku Spółki Komandytowej termin realizacji inwestycji wydłużył się przede wszystkim ze względu na nieterminowość przekazywania Kontrahentowi projektów wykonawczych; projekty te były realizowane przez zatrudnione przez Spółkę biuro projektowe, a, zdaniem Sądu, opóźnienia w przekazywaniu ich Kontrahentowi były wynikiem opóźnień w realizacji zlecenia przez biuro projektowe, a także błędów w pierwotnych wersjach tej dokumentacji projektowej. W opinii Sądu, do opóźnienia przyczyniło się także zlecenie Kontrahentowi wykonania dodatkowych prac.

Ponadto Sąd zasądził odsetki ustawowe za zwłokę w zapłacie kwot wynagrodzenia za wykonane usługi oraz dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień – od dnia wymagalności poszczególnych roszczeń do dnia ich zapłaty, a także odsetki wymagalne od dnia określonego w wyroku do dnia zapłaty – z tytułu kwot zatrzymanych.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki Komandytowej. Zatem, w świetle art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej jako u.p.d.o.p.) opodatkowaniu po jego stronie podlega część dochodów osiąganych przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału w zyskach, zgodnie z umową Spółki Komandytowej) W tym zakresie Spółka występuje zatem w roli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota pieniężna zapłacona przez Spółkę Komandytową na rzecz Kontrahenta tytułem odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami, w części przypadającej na Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy zasądzone przez Sąd i zapłacone przez Spółkę Komandytową odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych, w części przypadającej na Wnioskodawcę stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconego przez Spółkę Komandytową odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z odsetkami za okres od dnia wskazanego w wyroku do dnia zapłaty odszkodowania w części ustalonej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane powyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc dotyczą podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, a nie nabywcy towarów/usług.

Wnioskując a contrario, z powyższego wynika, że kary umowne oraz odszkodowania inne niż wymienione w zacytowanej powyżej regulacji mogą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. Podobny pogląd wyraził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 30 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Ke 462/19, w którym stwierdził, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych i odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że poza wyraźnymi wyłączeniami w ustawie, istnieje możliwość zaliczenia kary umownej i odszkodowania do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie Sąd zasądził odszkodowanie z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa spowodowanego opóźnieniem w zakończeniu inwestycji, które skutkowało koniecznością poniesienia przez Kontrahenta dodatkowych kosztów robocizny. Odszkodowanie, do wypłaty którego zobowiązana została Spółka Komandytowa, nie jest więc odszkodowaniem wskazanym w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, należy wobec tego rozważyć ujęcie kwoty odszkodowania w kosztach uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tzn. istnienia związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zasądzone przez Sąd odszkodowanie jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W opinii Wnioskodawcy jest to wydatek poniesiony na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki Komandytowej (a więc także – zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy).

Przede wszystkim należy podkreślić, że opóźnienie zakończenia inwestycji, które było podstawą przyznanego na rzecz Kontrahenta odszkodowania nie było spowodowane nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem zobowiązania, za które Spółka ponosi pełną odpowiedzialność. Inwestycja była realizowana na podstawie projektów wykonawczych opracowanych przez zatrudnione przez Spółkę biuro projektowe; błędy w projektach oraz nieterminowe przekazywanie poszczególnych elementów dokumentacji projektowej skutkujące wydłużeniem czasu przygotowania ich ostatecznej wersji wynikały z działań tego biura, w związku z czym Spółka miała ograniczony wpływ na terminową realizację zlecenia przez biuro, co skutkowało nieterminowym przekazywaniem projektów Kontrahentowi (Spółka Komandytowa dochodzi obecnie odszkodowania od biura projektowego i jego ubezpieczycieli). Ze względu na problemy na linii Spółka – biuro projektowe, Spółka Komandytowa zobowiązała biuro projektowej w trakcie realizacji inwestycji do zmiany jednego z podwykonawców tego biura projektowego (odpowiedzialnego za projektowanie konstrukcji) gdyż pierwotny podwykonawca nie był w stanie usunąć błędów przygotowanego przez siebie projektu konstrukcji pomimo dostarczenia nowej edycji tego projektu, co również przyczyniło się do powstania opóźnień.

Należy ponadto zauważyć, że Spółka Komandytowa w czasie wykonywania Umowy nadal współpracowała z Kontrahentem przy wykonywaniu innej umowy, więc potrzeba uregulowania wzajemnych roszczeń i relacji była wskazana ze względów biznesowych, gdyż brak porozumienia mógłby doprowadzić do wygenerowania dodatkowych kosztów po stronie Spółki. Mogłoby to także negatywnie wpłynąć na współpracę z innymi podmiotami z branży budowlanej w przyszłości. Wizerunek firmy ma bezpośredni wpływ na sukcesy rynkowe i konkurencyjność przedsiębiorstwa. Niezależnie od branży, rynku czy modelu działania, otoczenie firmy ma na jej temat wyrobioną opinię. Dobry wizerunek firmy, jakim może poszczycić się Spółka Komandytowa oznacza, że jest ona postrzegana jako lepsza od konkurentów, a więc pozytywnie wyróżnia Spółkę Komandytową na rynku. To zaś przełożyło się i może się przełożyć w przyszłości (w przypadku podjęcia kolejnej inwestycji) na wielkość sprzedaży, poziom uzyskiwanych cen oraz możliwości rozszerzania działalności na nowe rynki, oferty i grupy klientów. Rozpowszechnienie się informacji o Spółce jako kontrahencie, który nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków pogorszyłoby wizerunek marki, nad którą Spółka Komandytowa pracowała latami, obniżyło lojalność klientów, stworzyło negatywne nastawienia pracowników, a także w konsekwencji objawiło się brakiem zaufania konsumentów do oferty firmy.

Niewątpliwe nienaganny wizerunek Spółki Komandytowej pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bowiem kwalifikacja dewelopera jako podmiotu o wzorowej reputacji wpływa na wysokość sprzedaży oferowanych przez Spółkę lokali, przyczyniając się tym samym do osiągnięcia wyższych przychodów. Autorzy badań w 2018 r. - agencja Brave Brain – na grupie 205 dorosłych Polaków sprawdziła, co prócz aspektów pozacenowych wpływa na decyzję o zakupie nieruchomości. Na drugim miejscu uplasowała się reputacja dewelopera – nabywcy chcą kupować mieszkania od cenionych i znanych inwestorów, co daje poczucie bezpieczeństwa. Przekonanie, że deweloper cieszy się dobrą opinią daje silne poczucie rzetelnie wykonanej pracy i pewność uczciwego wywiązania się z umowy.

Poniesione przez Spółkę wydatki pozwalają więc na dalsze prowadzenie działalności i zachowanie źródła przychodu, a tym samym możliwość dalszego uzyskiwania przychodów, powinny więc stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez Spółkę Komandytową. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Wr 160/05. Sąd w swoim orzeczeniu przedstawił możliwości uznania wydatków o charakterze odszkodowawczym za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu: „(\`(...)\`) należy podkreślić, że odliczeniu od przychodu mogą podlegać te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia przychodu, w ramach racjonalnego działania podjętego w tym celu. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy poszczególnych wydatków z konkretnym przychodem nie występuje, a mimo to, ponieważ muszą one być ponoszone w ramach prowadzonej działalności, zasadne jest zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodu.”

Jeśli zaś chodzi o odsetki związane z odszkodowaniem, to należy zauważyć, że mają one ścisły związek ze zobowiązaniem głównym. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne. Kwalifikacja odsetek powinna więc być zbieżna z kwalifikacją świadczenia głównego, tj. w analizowanej sytuacji odszkodowania. Ponadto, przedmiotowe odsetki nie są objęte katalogiem wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty odszkodowania wraz z odsetkami stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie wspólników Spółki, w proporcji do ich udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę Komandytową odsetek za okres od dnia wymagalności świadczeń do dnia ich zapłaty, dotyczących niewypłaconych w terminie kwot wynagrodzenia, kwot zatrzymanych i przyznanego przez Sąd dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień, w części ustalonej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Ustawodawca analogicznie jak w przypadku odszkodowań, w art. 16 ust. 1 pkt 11, 12, 13, 13a u.p.o.d.p. wyróżnił kategorię odsetek, których zapłata nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, są to:

*   odsetki naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone,
*   odsetki zwiększające koszty inwestycji,
*   odsetki od kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów,
*   odsetki od dopłat wnoszonych do Spółki,
*   odsetki od dywidend i innych dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które odsetki od zobowiązań mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to należy założyć, że co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich odsetek, zostałoby to wskazane expressis verbis w u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie odsetki zapłacone przez Spółkę nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie, w związku z niedopełnieniem przez Kontrahenta formalnych obowiązków, a także opóźnieniem w zakończeniu inwestycji, Spółka uznała, że zatrzymanie/niewypłacenie wynagrodzenia Kontrahentowi miało uzasadnienie ekonomiczne i było racjonalnym działaniem zmierzającym do zachowania jej źródła przychodu. Przedsiębiorca, w którego ocenie kontrahent nie wywiązał się ze zobowiązań umownych jest jak najbardziej zobligowany do podjęcia wszystkich możliwych działań w celu obrony i wyegzekwowania swoich praw. Takie działanie – w postaci zatrzymania określonych należności przysługujących Kontrahentowi – podjęła właśnie Spółka. Należy zauważyć, że Sąd Arbitrażowy zgodził się w części z argumentacją przedstawioną przez Spółkę, w tym z dokonanymi przez Spółkę naliczeniami kar umownych oraz ich potrąceniami z wynagrodzeniem Kontrahenta, uznając tym samym, że Kontrahent przyczynił się do opóźnień inwestycji, a także nie wywiązał się ze wszystkich nałożonych na niego obowiązków. Wobec tego działanie Spółki w tym zakresie – mające na celu wyegzekwowanie od kontrahenta określonych działań w celu sfinalizowania inwestycji – było uzasadnione.

Niewywiązanie się z zapłatą w terminie wszystkich zobowiązań ciążących na Spółce Komandytowej nie było celowym działaniem Spółki zmierzającym do uniknięcia realizacji świadczenia, ale efektem działań podjętych w celu obrony własnych interesów i doprowadzenia do realizacji przysługujących jej praw. Wstrzymanie zapłaty niektórych faktur czy zatrzymanie określonych kwot podyktowane było niezrealizowaniem przez Kontrahenta wszystkich warunków umowy, w tym opóźnienia w zakończeniu inwestycji aż o 67 dni. Każdy dzień zwłoki w zakończeniu budowy zaś to dodatkowy uszczerbek w majątku Spółki Komandytowej, która w rezultacie nie mogła w ustalonym terminie sfinalizować sprzedaży lokali. Nadto Kontrahent nigdy nie wywiązał się z obowiązku dostarczenia Spółce gwarancji bankowej na zabezpieczenie jej roszczeń związanych z gwarancją jakości wykonanych przez Kontrahenta robót. W tych okolicznościach zatrzymanie kwoty, które podlegały zatrzymaniu na zabezpieczenie tych roszczeń było jedynym prawnie i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem mającym na celu zabezpieczenie praw Spółki. W tym zakresie należy wskazać, że sąd polubowny w wyroku nakazał zapłatę kwot zatrzymanych Spółce wobec tego, że w dacie wyroku upłynął już 3-letni termin, na który Kontrahent miał dostarczyć gwarancję bankową, a w razie jej niedostarczenia Spółka mogła zachować kwoty zatrzymane.

Dodatkowo należy zauważyć, że za każdy dzień zwłoki w zakończeniu inwestycji przysługiwała Spółce Komandytowej od Kontrahenta kara umowna, co także miało wpływ na podjęcie decyzji o wstrzymaniu określonych płatności – do dnia uregulowania w całości kary umownej przez Kontrahenta (Sąd Arbitrażowy potwierdził zasadność kar należnych Spółce, a Spółka dokonała jedynie w części potrącenia tych kar umownych z wynagrodzeniem Kontrahenta).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu faktury za przejściowe świadectwo płatności, wynagrodzenia, kwot zatrzymanych i dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień, stanowią koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki, w proporcji do ich udziału w zysku Spółki Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 1a updop, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Na podstawie art. 5 ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. o sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo- skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki komandytowej, która specjalizuje się w realizacji inwestycji na rynku nieruchomości oraz prowadzi działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności Spółka komandytowa zawarła z Kontrahentem Umowę na realizację inwestycji budowlanej.

Kontrahent nie zakończył w ustalonym terminie prac budowlanych, do których był zobowiązany zgodnie z Umową oraz nie dochował nałożonych na niego formalnych obowiązków wymaganych do wystawienia przez Spółkę Komandytową Końcowego Świadectwa Płatności. W związku z powyższymi uchybieniami Spółka komandytowa nie zapłaciła Kontrahentowi w części końcowego wynagrodzenia za wykonaną pracę, natomiast w części naliczyła kary umowne za opóźnienie w realizacji Inwestycji, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Umowie i dokonała potrącenia tych kar z wynagrodzenia Kontrahenta. Kontrahent, nie akceptując działań Spółki także wystąpił z roszczeniami wobec niej. Wzajemne roszczenia obu stron, związane z realizacją Umowy, były przedmiotem postępowania arbitrażowego.

Sąd Polubowny w wyroku uznał część wzajemnych roszczeń (w tym także roszczeń Spółki wobec Kontrahenta) i w zakresie roszczeń Kontrahenta wobec Spółki komandytowej orzekł m.in. o wypłacie części zaległego wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta (w tym także o zwrocie kwot zatrzymanych) oraz wynagrodzenia dodatkowego, a także zasądził od Spółki komandytowej na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z odsetkami oraz odszkodowanie z tytułu dodatkowych kosztów poniesionych przez Kontrahenta. Spadek produktywności po stronie Kontrahenta był spowodowany opóźnieniem w realizacji inwestycji z przyczyn dotyczących prac projektowych i koniecznością wykonania przez Kontrahenta dodatkowych prac, przy czym zdaniem Sądu obie strony przyczyniły się do powstania tych opóźnień. Ponadto Sąd zasądził odsetki ustawowe za zwłokę w zapłacie kwot wynagrodzenia za wykonane usługi oraz dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień – od dnia wymagalności poszczególnych roszczeń do dnia ich zapłaty, a także odsetki wymagalne od dnia określonego w wyroku do dnia zapłaty – z tytułu kwot zatrzymanych.

Opóźnienia w realizacji inwestycji wynikały m.in. z przyczyn dotyczących prac projektowych (nieterminowe przekazywanie projektów wykonawczych, błędy w pierwotnych wersjach tej dokumentacji) oraz koniecznością wykonania przez Kontrahenta dodatkowych prac zleconych przez Spółkę Komandytową.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy kwota pieniężna zapłacona przez Spółkę Komandytową na rzecz Kontrahenta tytułem odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami, jak również odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych, w części przypadającej na Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wyraźnie na przynależność poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie wymienia powyższych kosztów w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem w omawianej sprawie zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W szczególności w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie oceny, czy zapłacone przez Spółkę wskazane we wniosku rodzaje wydatków poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka komandytowa zachowała należytą staranność i czy zapłata odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami, jak również odsetek ustawowych z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych, będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do poniesienia wskazanych wyżej rodzajów wydatków nie przyczyni się sama Spółka. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

W ocenie Organu, wydatki z tytułu odszkodowania w związku ze spadkiem produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami, jak również odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych – do uiszczenia których Wnioskodawca został zobligowany wyrokiem Sądu – nie zostały poniesione ani w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że opóźnienia zakończenia inwestycji, które było podstawą przyznanego na rzecz Kontrahenta odszkodowania nie leżały po stronie Spółki komandytowej ale po stronie biura projektowego i wynikały z błędów w projektach oraz nieterminowego przekazywania projektów Kontrahentowi skutkujące wydłużeniem czasu przygotowania ich ostatecznej wersji. Organ zauważa, że to Spółka komandytowa jako zlecająca wykonanie inwestycji zobowiązana była do dostarczenia Kontrahentowi (wykonawcy) dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację zleconych prac w odpowiednim terminie. Trudno zatem uznać za właściwe i racjonalne postępowanie Spółki komandytowej polegające na stosowaniu sankcji w stosunku do Kontrahenta poprzez nie zapłacenie części wynagrodzenia oraz potrącenie z jego pozostałej części kar umownych, w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji, przy jednoczesnym nieterminowym przekazywaniu dokumentacji projektowej oraz zleceniu dodatkowych prac. Okoliczność, iż to biuro projektowe odpowiadało za realizację projektów na zlecenie Spółki komandytowej nie stanowi dla Spółki komandytowej usprawiedliwienia podjętego przez nią działania. Racjonalnie działający podmiot powinien mieć bowiem świadomość, że bez odpowiedniej dokumentacji projektowej Kontrahent nie jest w stanie realizować inwestycji.

Zatem zapłacona przez Spółkę komandytową na rzecz Kontrahenta kwota pieniężną tytułem odszkodowania z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami, jak również odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych stanowią konsekwencję nieprawidłowości, których źródło znajduje się w postępowaniu Spółki komandytowej. Zarówno bowiem zasądzone przez Sąd Polubowny odszkodowanie jak i odsetki (stanowiące świadczenie uboczne) stanowiły dla Spółki komandytowej swego rodzaju sankcję za nie wypłacenie Kontrahentowi należnego wynagrodzenia. Wydatki te są zatem ściśle powiązane z dochodzeniem roszczeń Kontrahenta (wykonawcy) a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki komandytowej. Zatem nie sposób uznać, że poniesienie tych wydatków przyczyniło się do osiągniecia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu.

W przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa podjęła niejako ryzyko gospodarcze decydując się na nie wypłacenie Kontrahentowi wynagrodzenia za wykonane już usługi. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zapłacone przez Spółkę komandytową na rzecz Kontrahenta odszkodowanie z tytułu spadku produktywności przedsiębiorstwa wraz z ustawowymi odsetkami, jak również odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie wynagrodzenia za wykonane usługi, dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opóźnień oraz kwot zatrzymanych – w części przypadającej na Wnioskodawcę – nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Wskazane wydatki nie spełniają bowiem przesłanek pozwalających na uznanie je za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.