Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-251/12-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-06
Teza: 1. powstające po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub Istniejącej spółki akcyjnej, wskazującej Dyrektora jako osobę uprawnioną, prawo Dyrektora do nabycia w przyszłości Akcji w zdarzeniu przyszłym nr 1 oraz akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2, nie będzie stanowiło przychodu w momencie podjęcia uchwały a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - „updof”), jak również nie będzie stanowiło przychodu z innych źródeł a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C; 2. dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową Akcji Spółki w zdarzeniu przyszłym nr 1 lub akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2 a ceną zapłaconą przez Dyrektora, nie będzie stanowiła przychodu w dniu ich nabycia, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 updof, jak również nie będzie stanowiła przychodu z innych źródeł, a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C; oraz 3. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 updof od przychodu w postaci wynagrodzenia lub wynagrodzenia dodatkowego uzyskanego przez Dyrektora na podstawie Umowy, jak również wskazane wynagrodzenie lub wynagrodzenie dodatkowe nie będzie stanowiło przychodu z innych źródeł, a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C.
Słowa kluczowe: akcja; spółki; udziałowiec; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2012 r. (data wpływu 14.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Dyrektora w programie motywacyjnym oraz wynikających z tego tytułu obowiązków Spółki jako płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Dyrektora w programie motywacyjnym oraz wynikających z tego tytułu obowiązków Spółki jako płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w trakcie zmiany firmy na B. P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w W. (dalej - „Wnioskodawca”) jest podmiotem świadczącym usługi doradcze w ramach Grupy B. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B. P B. V. spółka holenderska z siedzibą w A., (dalej - „B. P”).

Zarówno Wnioskodawca, jak i B. P, wchodzą w skład podgrupy doradczej w ramach Grupy B., którą tworzą również podmioty z Holandii, Wielkiej Brytanii, Czech, Hiszpanii i Singapuru. Podmioty doradcze wchodzące w skład Grupy B. są w niej odpowiedzialne za doradztwo finansowe oraz inwestycyjne, a także usługi związane z doradztwem finansowo -inwestycyjnym świadczonym na rzecz Grupy B., w tym usługi związane z identyfikowaniem potencjalnych transakcji oraz ich realizacją. Wskazane powyżej podmioty doradcze, w tym Wnioskodawca, pełnią w Grupie B. funkcję wewnętrznych „banków inwestycyjnych”. Rola wskazanych podmiotów ogranicza się jednak wyłącznie do świadczenia usług doradczych oraz zapewnienia wsparcia Grupie B., która w toku procesów inwestycyjnych podejmuje samodzielnie decyzje w zakresie zarządzania projektem inwestycyjnym, w szczególności w zakresie tego, czy zainwestować w daną spółkę, czy dokonać jej sprzedaży, bądź dotyczących tego jak najefektywniej zarządzać istniejącą inwestycją.

W celu prowadzenia wskazanej działalności doradztwa finansowo-inwestycyjnego w Polsce, Wnioskodawca zaangażuje, w oparciu o kontrakt menedżerski, osobę fizyczną na stanowisku Dyrektora - Szefa Biura W., pełniącą także funkcję członka zarządu Wnioskodawcy (dalej - „Dyrektor”). Ponadto, wskazana osoba fizyczna będzie również świadczyć usługi konsultingowe na rzecz B. P na podstawie odrębnej umowy, które polegać będą przede wszystkim na identyfikowaniu tzw. możliwości biznesowych/inwestycyjnych (ang. business/ investment opportunities) dla Grupy B., jak i na planowaniu i asystowaniu w skutecznej realizacji projektów inwestycyjnych działając w charakterze konsultanta (dalej - „Umowa”).

Ponadto, Dyrektor może przystąpić do Programu Motywacyjnego dla Doradców Grupy B. (ang. B\`(...)\`.), dalej - „Program”. Zgodnie z postanowieniami Programu Dyrektor może otrzymać udział w zyskach pochodzących z projektów inwestycyjnych Grupy B. przeprowadzonych w Polsce. Program został utworzony przez akcjonariuszy Grupy B., w tym celu ażeby umożliwić kluczowym konsultantom tworzącym zespół doradczy udział w aprecjacji kapitału w ramach inwestycji dokonywanych przez Grupę B..

Udział w zysku, uzyskany na podstawie Programu, zostanie przyznany Dyrektorowi dopiero po osiągnięciu zysków kapitałowych z przeprowadzonych w Polsce inwestycji przez Grupę B.. Wskazane powyżej zyski kapitałowe zostaną wyliczone poprzez odniesienie do wartości początkowej inwestycji, kosztów z nimi związanych oraz ich wartości końcowej. Dyrektor będzie uprawniony do udziału w zysku na podstawie Programu, po zsumowaniu wszystkich inwestycji przeprowadzonych w Polsce (włącznie z tymi, które przyniosły straty).

Dyrektor może uzyskać wynagrodzenie w formie dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego w Umowie lub w formie akcji nabywanych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa.

W drugim przypadku wskazanym powyżej, podmiot posiadający osobowość prawną, tj. spółka B. G L (podmiot prowadzący działalność inwestycyjna), spółka zależna od B. G L (jednak inna niż spółka z siedzibą w Polsce) lub spółka będąca akcjonariuszem B. G L (dalej - „Podmiot Zagraniczny”) może przyznać Dyrektorowi wynagrodzenie w formie akcji nabywanych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa na dwa sposoby.

Zdarzenie przyszłe (scenariusz) nr 1 (przekazanie akcji nowej emisji):

Dyrektor założy (albo wykorzysta istniejąca) spółkę posiadającą osobowość prawną (dalej - „Spółka”), której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje, przy czym obecnie planowane jest założenie lub wykorzystanie między innymi istniejącej niepublicznej spółki kapitałowej (ang. private company limited by shares) z siedzibą w Republice Cypryjskiej i działającej zgodnie z tamtejszym prawem.

Alternatywnie rozważane jest założenie:

i. spółki akcyjnej (fr. sociètè anonyme) z siedzibą w L. i działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo

ii. spółki akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji (dalej - „Akcje”). Akcje zostaną objęte przez Podmiot Zagraniczny, po cenie wyższej niż wartość nominalna Akcji. Uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Podmiot Zagraniczny wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Dyrektora. W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Podmiot Zagraniczny zaoferuje Dyrektorowi nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej).

Zdarzenie przyszłe (scenariusz) nr 2 (przekazanie istniejących akcji):

W ramach drugiego wariantu, Dyrektor nabędzie akcje istniejącej spółki akcyjnej, jako osoba uprawniona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tejże spółki. Akcje w istniejącej spółce akcyjnej, nabyte przez Podmiot Zagraniczny w celu ich odsprzedaży Dyrektorowi zostaną następnie sprzedane Dyrektorowi przez Podmiot Zagraniczny za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

„Istniejącą spółką akcyjną”, o której mowa powyżej będzie:

i. spółka kapitałowa z siedzibą w Republice Cypryjskiej, w tym między innymi rozważana jest również niepubliczna spółka kapitałowa (ang. private company limited by shares); albo

ii. spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym między innymi rozważana jest także spółka akcyjna (fr. sociètè anonyme) z siedzibą w L. i działająca zgodnie z tamtejszym prawem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W powyższym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:

1.  powstające po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub Istniejącej spółki akcyjnej, wskazującej Dyrektora jako osobę uprawnioną, prawo Dyrektora do nabycia w przyszłości Akcji w zdarzeniu przyszłym nr 1 oraz akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2, nie będzie stanowiło przychodu w momencie podjęcia uchwały a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - „updof”), jak również nie będzie stanowiło przychodu z innych źródeł a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C;
2.  dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową Akcji Spółki w zdarzeniu przyszłym nr 1 lub akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2 a ceną zapłaconą przez Dyrektora, nie będzie stanowiła przychodu w dniu ich nabycia, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 updof, jak również nie będzie stanowiła przychodu z innych źródeł, a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C; oraz
3.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 updof od przychodu w postaci wynagrodzenia lub wynagrodzenia dodatkowego uzyskanego przez Dyrektora na podstawie Umowy, jak również wskazane wynagrodzenie lub wynagrodzenie dodatkowe nie będzie stanowiło przychodu z innych źródeł, a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Skutki podatkowe prawa do Akcji Bonusowych na podstawie uchwały Spółki lub Istniejącej spółki akcyjnej na gruncie updof.

W opinii Wnioskodawcy Dyrektor stający się, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub Istniejącej spółki akcyjnej, osobą uprawnioną do nabycia Akcji Spółki w stanie przyszłym nr 1 lub akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2 (dalej - „Akcje Bonusowe”) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podjęcia ww. uchwały. Wskazane powyżej uprawnienie jest swoistą ekspektatywą, rodzajem warunkowego, odroczonego prawa do nabycia Akcji Bonusowych w przyszłości. W opinii Wnioskodawcy, na podstawie obowiązujących przepisów updof, Dyrektor nie podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania prawa do nabycia w przyszłości Akcji Bonusowych, natomiast Wnioskodawca jako ewentualny płatnik nie będzie zobowiązany do wyliczenia, poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto, przyznanie prawa do Akcji Bonusowych nie będzie również stanowiło przychodu z innych źródeł, a Wnioskodawca, w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia Dyrektorowi deklaracji PIT-8C.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie prawa do Akcji Bonusowych, nie może być klasyfikowane jako podlegające opodatkowaniu świadczenie nieodpłatne, gdyż przedmiotowe prawo do Akcji Bonusowych jest ściśle zindywidualizowane należy więc uznać, iż jest to prawo niezbywalne, a co za tym idzie nie jest możliwe ustalenie jego wartości a w konsekwencji również podstawy opodatkowania.

Wymieniony wyżej art. 11 updof w ust. 2a pkt 4 przewiduje, iż wartość pieniężną stanowiącą przedmiot (podstawę) opodatkowania w przypadku świadczeń nieodpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnieniu praw tego samego rodzaju i gatunku. Pojęcie rynku i cen rynkowych zakłada ze swej istoty zbywalność praw będących przedmiotem obrotu. W przypadku prawa do Akcji Bonusowych, należy przyjąć, iż jest ono niezbywalne, nie ma więc w istocie wartości rynkowej, a w związku z tym brak jest jednego z koniecznych warunków do nałożenia podatku, tj. podstawy opodatkowania. Nie jest również możliwe określenie wartości prawa do Akcji Bonusowych, które umożliwia co do zasady nabycie przez Dyrektora Akcji Bonusowych w przyszłości, z uwagi na możliwą zmianę wartości rynkowej Akcji Bonusowych w dniu ich faktycznego nabycia przez Dyrektora od Podmiotu Zagranicznego.

W tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania nie jest możliwe w sposób inny niż szacunkowy, na co przepisy w takiej sytuacji nie zezwalają. Szacowanie dochodu jest możliwe jedynie w ściśle określonych przez przepisy sytuacjach, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ponadto należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie prawo do Akcji Bonusowych, ze względu na swój ściśle osobisty charakter i niezbywalność, jest tak naprawdę prawem o charakterze warunkowym, swoistą ekspektatywą uprawniającą do nabycia Akcji Bonusowych w przyszłości oraz pod warunkiem osiągnięcia określonego wyniku finansowego z inwestycji zarządzanych przez Dyrektora.

Pomimo swojego podobieństwa do opcji, prawo do Akcji Bonusowych, z uwagi na brak możliwości przeniesienia tych praw na osobę trzecią, nie konstytuuje klasycznej opcji, będącej pochodnym instrumentem finansowym, a więc prawem majątkowym, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych czy też papierów wartościowych, a co za tym idzie prawo to nie posiada określonej wartości rynkowej, mogącej stanowić wyznacznik do ustalenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego poglądu, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno w zdarzeniu przyszłym nr 1, jak i w zdarzeniu przyszłym nr 2, za moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie updof nie należy uznawać momentu podjęcia uchwały przez Spółkę lub Istniejącą spółkę akcyjną na podstawie której Dyrektor staje się osobą uprawnioną do nabycia Akcji Bonusowych od Podmiotu Zagranicznego.

Ad. 2

Skutki podatkowe na gruncie updof nabycia Akcji Bonusowych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa.

2.1. Kwalifikacja źródła przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku Akcji Bonusowych nabywanych przez Dyrektora po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową a ceną płaconą przez Dyrektora Podmiotowi Zagranicznemu, nie będzie stanowiła przychodu z działalności wykonywanej osobiście przez Dyrektora (art. 13 updof), a w związku z tym Wnioskodawca, jako ewentualny płatnik nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 updof. Ponadto, różnica między wartością rynkową Akcji Bonusowych, nabywanych przez Dyrektora, a zapłaconą ceną nie będzie stanowiła również przychodu z innych źródeł, a w związku z tym Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia Dyrektorowi deklaracji PIT-8C.

Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle obecnie obowiązujących przepisów updof, nabycie przez Dyrektora Akcji Bonusowych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa, nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu w rozumieniu updof na żadnym etapie aż do momentu zbycia przez Dyrektora przedmiotowych Akcji Bonusowych. Przychód ten w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, należy zakwalifikować jako pochodzący z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako na ewentualnym płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na żadnym etapie, jak również Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia deklaracji PIT-8C, gdyż dochody ze sprzedaży akcji wykazywane są przez podatnika (Dyrektora) w odrębnym zeznaniu podatkowym i opodatkowane, co do zasady, dopiero po zakończeniu roku podatkowego w którym dokona on zbycia Akcji Bonusowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2011 r. (IPPB2/415-655/11-5/MK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy oceniał skutki podatkowe wypłaty części lub całości zysku z określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego na rzecz dyrektora inwestycyjnego w charakterze dodatkowej gratyfikacji finansowej (udział w zyskach, ang. carried interest), co miało nastąpić poprzez nabycie przez dyrektora akcji po cenie niższej niż ich rzeczywista wartość rynkowa. We wskazanej interpretacji, organ podatkowy potwierdził, iż przychód jaki może powstać w takiej sytuacji winien być zakwalifikowany do źródła pochodzącego z kapitałów pieniężnych. W ocenie organu podatkowego moment opodatkowania dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zostanie przesunięty dopiero do chwili gdy dyrektor inwestycyjny zdecyduje się na ich zbycie. Wedle organu, ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte przez dyrektora, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, jako przychody z kapitałów pieniężnych. Ponadto, uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 updof.

Wskazany powyżej sposób kwalifikacji źródła przychodu znajduje również potwierdzenie w pisemnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia 10 stycznia 2007 r. (1471/DPF/415/101/06/PP) wydanej przez Urząd Skarbowy w Warszawie. W przedmiotowej interpretacji podniesiono, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu podatkowego, w świetle tego przepisu przyznanie akcji w ramach planu akcyjnego, nie powoduje powstania przychodu w dacie realizacji praw wynikających z tego planu. Przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Akcje są bowiem papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Powyższe stanowisko w ocenie organu podatkowego, potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Wobec powyższego, w ocenie organu podatkowego, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Podobnie w pisemnej interpretacji z 29 września 2005 r. (1472/RPŁ/415-50/05/PK) Urząd Skarbowy w Warszawie, stwierdził iż w przypadku nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa nie powstanie przychód w rozumieniu ww. ustawy, gdyż różnica jest jedynie dochodem potencjalnym, a podatkowi podlegają przychody otrzymane, pozostawione do dyspozycji lub (w przypadku niektórych źródeł przychodów) należne. Przychód w takim przypadku może powstać dopiero w momencie sprzedaży lub odpłatnego zbycia tych akcji albo w momencie otrzymania dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, ewentualny przychód uzyskany przez Dyrektora należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 updof i opodatkować jedynie w momencie sprzedaży Akcji Bonusowych. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 updof, odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z 19% stawką podatkową.

Powyższa kwalifikacja przychodów do kategorii kapitałów pieniężnych, oznacza, iż na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z nabycia Akcji Bonusowych po cenie niższej jak ich wartość rynkowa, jak również Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia uczestnikom deklaracji PIT-8C.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. II FSK 1410/2010, w którym Sąd rozważał skutki podatkowe planu motywacyjnego opartego między innymi o opcje i przyrzeczenie akcji. Co prawda, we wskazanym wyroku sąd oceniał ewentualne skutki podatkowe nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa w oparciu o przepis art. 12 updof (przychód ze stosunku pracy), to jednak rozważania te są aktualne również w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ich wniosek końcowy, tj. uznanie że w takiej sytuacji przychód taki należy uznać za pochodzący z kapitałów pieniężnych i należy go opodatkować dopiero w momencie sprzedaży akcji.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 568/09 (utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. II FSK 1410/2010), Sąd rozważał, czy w przypadku realizacji opcji lub przyrzeczenia akcji mamy do czynienia najpierw z przychodami ze stosunku pracy (w momencie nabycia akcji przez pracowników), a dopiero następnie z przychodami z kapitałów pieniężnych, które pojawią się w momencie zbycia akcji - jak wynikało to ze stanowiska organu podatkowego, czy też tylko i wyłącznie z przychodami z kapitałów pieniężnych - jak twierdził podatnik.

W pierwszym bowiem przypadku (przychód ze stosunku pracy) przychód ten zasadniczo jest łączony z innymi przychodami osiąganymi przez podatnika (pracownika) w ciągu roku podatkowego, opodatkowany jest według progresywnej skali podatkowej oraz od przychodu tego, na mocy przepisów odrębnych, należy odprowadzić stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a szereg obowiązków w powyższym zakresie realizuje zakład pracy. Natomiast w drugim przypadku przychód z kapitałów pieniężnych, realizowany jest w momencie zbycia akcji, a jego opodatkowanie następuje według reguł określonych w art. 30b updof - podatek według stawki 19% (z ewentualnym uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), dochodu nie łączy z dochodami uzyskanymi z innych źródeł, a podatnik po zakończeniu roku podatkowego obowiązany jest sam do wykazania osiągniętych z tego tytułu dochodów (PIT-38). Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że jest to złożone i mogące budzić wątpliwości zagadnienie, o czym świadczy stanowisko prezentowane w tego rodzaju sprawach przez organy podatkowe. Otóż, jak jednoznacznie można wnosić z interpretacji przepisów prawa podatkowego - i to zarówno tych udzielanych w poprzednim stanie prawnym (w systemie zdecentralizowanym), jak i tych wydawanych obecnie przez organy upoważnione przez Ministra Finansów - stanowisko organów podatkowych wyrażane w tych interpretacjach na tle zbliżonych bądź analogicznych, jak w sprawie niniejszej, stanach faktycznych, przy niezmienionym stanie prawnym, ulegało zmianie. W poprzednich latach, w zasadzie jednolicie, prezentowany był pogląd, iż są to jedynie przychody z kapitałów pieniężnych, realizowane i podlegające opodatkowaniu w momencie zbycia akcji. Poczynając od 2008 r. zaczął dominować pogląd, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy (względnie z innych źródeł, jeśli w finansowaniu tego rodzaju planów uczestniczyła jedynie spółka zagraniczna). W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać podatnikowi i uznać, że w momencie nabycia / objęcia akcji nie powstaje przychód ze stosunku pracy, jak i przychód z innych źródeł.

W ocenie WSA, w analizowanej sprawie spośród wymienionych w przepisach updof źródeł przychodów (art. 10 ust. 1), w rachubę mogłyby także wchodzić stanowiące dopełnienie zawartego w tym przepisie wyliczenia - przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof), a więc innych, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Jednakże zdaniem WSA, w stanie faktycznym badanym w cytowanym wyroku w ciągu następujących po sobie zdarzeń (istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego), poczynając od uzyskania przez pracowników opcji lub przyrzeczenia otrzymania akcji otrzymania na preferencyjnych warunkach akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc - podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof.

Wedle Sądu: „Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (..). Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b updof. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.”

W ocenie Sądu należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjna) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósłby stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. (I SA/Po 756/11) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym Sąd uznał, że jeżeli podatnik otrzymał akcje w ramach pracowniczego programu lojalnościowego, przychód z kapitałów pieniężnych powstanie jedynie w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a updof.

2.2. Odroczony skutek podatkowy w świetle przepisu art. 24 ust. 11 i 12a updof

W uzupełnieniu wskazanych powyżej rozważań dotyczących źródła przychodu, należy również wskazać na brzmienie art. 24 ust. 11 i 12a updof, który od 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż dochód, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę opisaną powyżej stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, pod warunkiem że dochód jest uzyskiwany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis ten będzie miał zastosowanie w rozważanym zdarzeniu przyszłym, albowiem Dyrektor stanie się osobą uprawnioną do nabycia Akcji Bonusowych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub istniejącej spółki akcyjnej zarówno w zdarzeniu przyszłym nr 1 oraz nr 2.

W ramach zdarzenia przyszłego nr 1 uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Podmiot Zagraniczny wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Dyrektora. W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Podmiot Zagraniczny zaoferuje Dyrektorowi nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (a zatem niższej od ich wartości rynkowej). W ramach zdarzenia przyszłego nr 2, Dyrektor na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki zostanie wskazany jako osoba uprawniona do nabycia akcji Istniejącej spółki akcyjnej. Akcje te zostaną jednak nabyte przez Podmiot Zagraniczny w celu ich odsprzedaży Dyrektorowi za cenę niższą od ich wartości rynkowej.

W obu opisanych wariantach Akcje Bonusowe nabywane przez Dyrektora będą emitowane przez spółkę, której siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (UE) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż istnieją znaczące różnice pomiędzy przepisami państw członkowskich UE i EOG w zakresie prawa spółek handlowych. W szczególności, niektóre ustawodawstwa nie rozróżniają - jak ma to miejsce w Polsce - pojęcia udziału (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz pojęcia akcji (w spółce akcyjnej). Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, art. 24 ust. 11 updof winien mieć zastosowanie do nabywania praw udziałowych we wszystkich spółkach mających siedzibę na terytorium państw członkowskich UE lub EOG, których kapitał jest reprezentowany przez instrumenty zbliżone do akcji w rozumieniu prawa polskiego.

Przykładowo, prawo spółek handlowych obowiązujące w Republice Cypryjskiej, oparte na modelu angielskim, nie rozróżnia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. W tamtejszym ustawodawstwie istnieje jeden ogólny typ spółki kapitałowej (ang. company), która może być ukształtowana jako:

*   company limited by guarantee (spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do sumy gwarancyjnej) lub company limited by shares (spółka z odpowiedzialnością ograniczoną do udziału w kapitale),

*   private company (spółka niepubliczna) oraz public company (spółka publiczna).

Brak rozróżnienia spółek na spółki akcyjne i spółki z o.o. w prawie cypryjskim wynika również z treści Załącznika I do Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby lub z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L z 2009 Nr 310 s. 34), w którym wymieniono tylko jeden rodzaj spółek prawa cypryjskiego, podczas gdy w przypadku dużej części pozostałych państw członkowskich UE - w których system prawa spółek jest bardziej zbliżony do rozwiązań obowiązujących w Polsce - wskazano odpowiedniki polskiej spółki akcyjnej i spółki z o.o.

Zdarza się, iż termin „company limited by shares” bywa tłumaczony na język polski jako „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Jednakże, jak wskazuje Ł. Biel, „angielski system klasyfikacji spółek dosyć istotnie odbiega od systemu polskiego, zwłaszcza w przypadku spółek kapitałowych, których podział opiera się na odmiennych kryteriach. Potwierdza ją to również rozbieżności między słownikami. Ponieważ spółek kapitałowych jest znacznie więcej w prawie angielskim, niemożliwe jest znalezienie ekwiwalentów funkcjonalnych oddających w dostatecznym stopniu niuanse znaczeniowej”.

(Ł. Biel, Analiza porównawcza nazw spółek w prawie polskim, angielskim i amerykańskim w wybranych słownikach, Lingua Legis nr 15/2007). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, analizując możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 updof do nabycia akcji w spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG innego niż Polska - takiego jak dla przykładu Republika Cypru - należy określić, czy nabywane przez podatnika prawa majątkowe mają charakter zbliżony do akcji oraz czy jego uprawnienie do nabycia tych praw wynika z uchwały spółki odpowiadającej uchwale walnego zgromadzenia. Należy stwierdzić, że akcje (ang. shares) w cypryjskiej niepublicznej spółce kapitałowej (ang. private company limited by shares) wykazują większe podobieństwo do polskich akcji w spółce akcyjnej niż do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim, zgodnie z cypryjskim prawem spółek, co do zasady spółka jest zobowiązana do wydania akcjonariuszom dokumentów akcji (ang. share certificates), które prawidłowo ostemplowane przez spółkę stanowią prima facie dowód posiadania tytułu prawnego do akcji. Tymczasem art. 174 § 6 Kodeksu spółek handlowych zakazuje wystawiania dokumentów na udziały w spółce z o.o., co stanowi jedną z głównych różnic pomiędzy udziałem w spółce z o.o. a akcją w spółce akcyjnej.

Ponadto, różnice pomiędzy cypryjską niepubliczną spółką kapitałową (private company limited by shares) a publiczną spółką kapitałową (public company limited by shares) - której akcje mogą być notowane na rynkach regulowanych - nie mają charakteru konstrukcyjnego - jak w przypadku polskiej spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - lecz dotyczą przede wszystkim:

*   ograniczenia maksymalnej ilości udziałowców,

*   możliwości oferowania akcji spółki w trybie publicznej subskrypcji,

*   określonych ograniczeń w zbywaniu akcji,

*   obowiązków sprawozdawczych oraz w zakresie badania sprawozdań finansowych.

Nie ma jednak istotnych różnic pomiędzy zakresem praw inkorporowanych w akcji w cypryjskiej spółce niepublicznej i spółce publicznej.

Z tego względu Akcje Bonusowe w każdej cypryjskiej spółce kapitałowej które mogą być w przyszłości zaoferowane Dyrektorowi po cenie preferencyjnej, uznać należy za prawa majątkowe równoważne akcjom w polskiej spółce akcyjnej. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, do ich nabycia przez Dyrektora może mieć zastosowanie art. 24 ust. 11 updof.

Podobnie, art. 24 ust. 11 updof może mieć zastosowanie do nabycia akcji w każdej spółce z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego UE lub EOG, której charakter prawny jest zbliżony do polskiej spółki akcyjnej (w szczególności, spółki akcyjnej - société anonyme - z siedzibą w Luksemburgu i działającej zgodnie z tamtejszym prawem).

Zastosowanie art. 24 ust. 11 udpof w przedmiotowej sprawie spowoduje faktyczne odroczenie momentu podatkowego do ewentualnej sprzedaży przez Dyrektora nabytych Akcji Bonusowych. Natomiast wraz z tym momentem, tj. sprzedażą uprzednio nabytych Akcji Bonusowych, po stronie Dyrektora, powstanie obowiązek zadeklarowania i odprowadzenia 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b updof). Na Wnioskodawcy nie będą w związku z tym ciążyły żadne obowiązki sprawozdawcze, jak i związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego.

Przedstawiona powyżej linia interpretacyjna znajduje potwierdzenie w ostatnich interpretacjach indywidualnych odnoszących się do zbliżonych zdarzeń przyszłych, wydanych w dniu 9 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB2/415-1011/11-2/AS oraz IPPB2/415-1011/11-3/AS.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania ewentualna dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową Akcji Bonusowych a ceną płaconą przez Dyrektora Podmiotowi Zagranicznemu nie będzie stanowiła przychodu z działalności wykonywanej osobiście ani przychodu z innych źródeł, a Wnioskodawca jako ewentualny płatnik nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 41 updof, jak również Wnioskodawca w szczególności nie będzie zobowiązany do wystawienia uczestnikom deklaracji PIT-8C.

Ad. 3. Przychód Dyrektora z tytułu świadczenia usług konsultingowych na podstawie Umowy.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które Dyrektor będzie uzyskiwał na podstawie Umowy będzie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Usługi konsultingowe świadczone przez Dyrektora na podstawie powołanej wyżej Umowy będą stanowiły zarobkową działalnością usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychody uzyskane z tego tytułu nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dyrektor jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą a określony we wskazanej ewidencji przedmiot działalności gospodarczej wykonywanej przez Dyrektora, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), mieści się w zakresie usług świadczonych na podstawie Umowy. Prowadzona przez Dyrektora działalność gospodarcza jest wykonywana w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto ma ona charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały). W związku z powyższym działalność prowadzona przez Dyrektora spełnia przesłanki przewidziane w przepisie art. 5a pkt 6 updof i należy ją zakwalifikować do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 44 updof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 updof (przepis ten dotyczy pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przywołany przepis art. 44 updof nakłada zatem na Dyrektora w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym obowiązek samodzielnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskaniem przychodów z tytułu świadczenia usług konsultingowych na podstawie przedmiotowej Umowy. Tym samym, należy przyjąć, iż obowiązkowi pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy nie będzie podlegał Wnioskodawca. W szczególności zaś w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć zastosowania art. 41 updof, ponieważ przepis ten nie obejmuje swoim zakresem świadczeń dokonywanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w wielu indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać następujące interpretacje:

*   z 17 kwietnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB1/415 -55/08-2/TW),

*   z 14 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPB1/415 -660/08/MW),

*   z 26 sierpnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415 -455/09-2/AG).

Powyższe interpretacje dotyczą stanów faktycznych, czy też zdarzeń przyszłych, w których osoba fizyczna pełniąc funkcję członka zarządu wykonywała również inne usługi w ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie odrębnej umowy na rzecz podmiotu, w którego zarządzie pełniła funkcję. Zatem w przedmiotowych interpretacjach występowała tożsamość podmiotów w obu stosunkach prawnych a pomimo tego organy podatkowe uznały, że podmiot, w którego zarządzie osoba fizyczna pełniła funkcję, nie będzie zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez wskazaną osobę na podstawie odrębnej umowy o świadczenie usług zawartej przez tę osobę w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że tym bardziej, w przypadku gdy osoba fizyczna (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) świadczy usługi w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu niż podmiot, w którego zarządzie pełni funkcję, podmiot ten nie będzie podlegał obowiązkowi pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez tę osobę na podstawie odrębnej umowy zawartej i wykonywanej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powyższym zakresie.

Wnioskodawca jednocześnie zawiadamia, iż z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie dotyczącym sposobu opodatkowania przychodu z tytułu uzyskanego wynagrodzenia określonego w Umowie bądź w formie akcji nabywanych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa - w analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wystąpi na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. w charakterze podatnika Dyrektor.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy zauważa, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika i innych obowiązków informacyjnych w odniesieniu do zadanych pytań.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy wywieść, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz drugiego podmiotu będącego np. osobą fizyczną, z którą zawarto kontrakt menadżerski.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Sp. z o.o. z siedzibą w W.) jest podmiotem świadczącym usługi doradcze w ramach Grupy B.. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B. Partners B. V. spółka holenderska z siedzibą w Amsterdamie (B. Partners). Zarówno Wnioskodawca, jak i B. P, wchodzą w skład podgrupy doradczej w ramach Grupy B., którą tworzą również podmioty z Holandii, Wielkiej Brytanii, Czech, Hiszpanii i Singapuru. Podmioty doradcze wchodzące w skład Grupy B. są w niej odpowiedzialne za doradztwo finansowe oraz inwestycyjne, a także usługi związane z doradztwem finansowo - inwestycyjnym świadczonym na rzecz Grupy B., w tym usługi związane z identyfikowaniem potencjalnych transakcji oraz ich realizacją. Wskazane powyżej podmioty doradcze, w tym Wnioskodawca, pełnią w Grupie B. funkcję wewnętrznych „banków inwestycyjnych”. Rola wskazanych podmiotów ogranicza się jednak wyłącznie do świadczenia usług doradczych oraz zapewnienia wsparcia Grupie B., która w toku procesów inwestycyjnych podejmuje samodzielnie decyzje w zakresie zarządzania projektem inwestycyjnym. W celu prowadzenia wskazanej działalności doradztwa finansowo - inwestycyjnego w Polsce, Wnioskodawca zaangażuje, w oparciu o kontrakt menedżerski, osobę fizyczną na stanowisku Dyrektora - Szefa Biura W., pełniącą także funkcję członka zarządu Wnioskodawcy (Dyrektor). Ponadto, wskazana osoba fizyczna będzie również świadczyć usługi konsultingowe na rzecz B. P na podstawie odrębnej umowy, które polegać będą przede wszystkim na identyfikowaniu tzw. możliwości biznesowych / inwestycyjnych dla Grupy B., jak i na planowaniu i asystowaniu w skutecznej realizacji projektów inwestycyjnych, działając w charakterze konsultanta (Umowa). Ponadto, Dyrektor może przystąpić do Programu Motywacyjnego dla Doradców Grupy B. (Program). Zgodnie z postanowieniami Programu Dyrektor może otrzymać udział w zyskach pochodzących z projektów inwestycyjnych Grupy B. przeprowadzonych w Polsce. Program został utworzony przez akcjonariuszy Grupy B., w celu umożliwienia kluczowym konsultantom tworzącym zespół doradczy udział w aprecjacji kapitału w ramach inwestycji dokonywanych przez Grupę B.. Udział w zysku, uzyskany na podstawie Programu, zostanie przyznany Dyrektorowi dopiero po osiągnięciu zysków kapitałowych z przeprowadzonych w Polsce inwestycji przez Grupę B.. Wskazane powyżej zyski kapitałowe zostaną wyliczone poprzez odniesienie do wartości początkowej inwestycji, kosztów z nimi związanych oraz ich wartości końcowej. Dyrektor będzie uprawniony do udziału w zysku na podstawie Programu, po zsumowaniu wszystkich inwestycji przeprowadzonych w Polsce. Dyrektor może uzyskać wynagrodzenie w formie dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego w Umowie lub w formie akcji nabywanych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa. W drugim przypadku wskazanym powyżej, podmiot posiadający osobowość prawną, tj. spółka B. GL (podmiot prowadzący działalność inwestycyjna), spółka zależna od B. GL (jednak inna niż spółka z siedzibą w Polsce) lub spółka będąca akcjonariuszem B. Group Limited (Podmiot Zagraniczny) może przyznać Dyrektorowi wynagrodzenie w formie akcji nabywanych po cenie niższej niż ich wartość rynkowa na dwa sposoby.

Dyrektor założy (albo wykorzysta istniejąca) spółkę posiadającą osobowość prawną (Spółka), której kapitał zakładowy będzie dzielić się na akcje, przy czym obecnie planowane jest założenie lub wykorzystanie między innymi istniejącej niepublicznej spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypryjskiej i działającej zgodnie z tamtejszym prawem.

Alternatywnie rozważane jest założenie:

*   spółki akcyjnej (fr. sociètè anonyme) z siedzibą w L. i działającej zgodnie z tamtejszym prawem, albo

*   spółki akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki zostanie przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji (Akcje). Akcje zostaną objęte przez Podmiot Zagraniczny, po cenie wyższej niż wartość nominalna Akcji. Uchwała walnego zgromadzenia Spółki będzie przewidywać, że Akcje zostaną objęte przez Podmiot Zagraniczny wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na Dyrektora. W wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia Spółki, Podmiot Zagraniczny zaoferuje Dyrektorowi nabycie Akcji po cenie równej lub niższej od ich wartości nominalnej (niższej od ich wartości rynkowej).

W ramach drugiego wariantu, Dyrektor nabędzie akcje istniejącej spółki akcyjnej, jako osoba uprawniona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tejże spółki. Akcje w istniejącej spółce akcyjnej, nabyte przez Podmiot Zagraniczny w celu ich odsprzedaży Dyrektorowi zostaną następnie sprzedane Dyrektorowi przez Podmiot Zagraniczny za cenę niższą od wartości rynkowej tych akcji.

Istniejącą spółką akcyjną, o której mowa powyżej będzie:

*   spółka kapitałowa z siedzibą w Republice Cypryjskiej, w tym między innymi rozważana jest również niepubliczna spółka kapitałowa; albo

*   spółka akcyjna posiadająca siedzibę na terytorium innego niż ww. państwa członkowskiego Unii Europejskiej (w tym Polski) lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym między innymi rozważana jest także spółka akcyjna z siedzibą w L. i działająca zgodnie z tamtejszym prawem.

Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor, którego Wnioskodawca zaangażuje w oparciu o kontrakt menadżerski oraz pełniący funkcję członka zarządu przystąpi do Programu Motywacyjnego utworzonego przez akcjonariuszy Grupy B. - uprawniającego do nabycia akcji Spółki z siedzibą w Republice Cypru, Luksemburgu oraz innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, po cenie niższej od ich wartości rynkowej, tj. programu utworzonego przez podmiot trzeci, a nie przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym mając na uwadze przywołane uregulowania prawne należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne zarówno w momencie podjęciu uchwały walnego zgromadzenia Spółki lub Istniejącej spółki akcyjnej, wskazującej Dyrektora jako osobę uprawnioną do nabycia w przyszłości Akcji w zdarzeniu przyszłym nr 1 oraz akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2, jak również w dniu nabycia przez Dyrektora Akcji Spółki w zdarzeniu przyszłym nr 1 lub akcji Istniejącej spółki akcyjnej w zdarzeniu przyszłym nr 2.

Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ww. ustawy od przychodu w postaci wynagrodzenia lub wynagrodzenia dodatkowego uzyskanego przez Dyrektora na podstawie Umowy, jak również nie wystąpią po stronie Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązki informacyjne, ponieważ Dyrektor zarówno wynagrodzenie, jak i wynagrodzenie dodatkowe otrzyma od podmiotu trzeciego, na podstawie odrębnie zawartej Umowy, a nie od Wnioskodawcy.

Jak już bowiem wskazano powyżej, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu, jak również obowiązków informacyjnych jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz drugiego podmiotu będącego, tak jak w przedmiotowej sprawie osobą fizyczną, z którą Wnioskodawca planuje zawrzeć kontrakt menadżerski.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca na żadnym etapie Programu nie będzie świadczeniodawcą w stosunku do Dyrektora.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z uwagi na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie wykonywać wobec osoby fizycznej (Dyrektora), z którą zawrze kontrakt menadżerski praw i obowiązków płatnika z tytułu udziału Dyrektora w Programie, zatem nieprawidłowym byłoby rozpatrywanie w niniejszej interpretacji skutków podatkowych powstałych po stronie Dyrektora z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym Programie Motywacyjnym. Niniejsza interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie ewentualnych obowiązków płatnika powstałych po stronie Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa Dyrektora w Programie Motywacyjnym.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.