Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/235/SEW/2014/RD-18539
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-07-09
Teza: 1)Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychody za wykonanie ekspertyz kryminalistycznych na rzecz Prokuratury należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? 2)Czy przychody te należy udokumentować rachunkami wystawionymi w ramach prowadzonej firmy, wykazywać je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; działalność-działalność wykonywana osobiście; księgi-księgi przychodów i rozchodów; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. Nr IPTPB1/415-269/12-6/KO, IPTPB1/415-269/12-7/KO wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. oraz z dnia 6 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług z zakresu ekspertyz kryminalistycznych, świadczonych na zlecenie prokuratury wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 2 sierpnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu osiągniętego z tytułu wykonania ekspertyz na zlecenie Prokuratury oraz obowiązku ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych za wykonanie ekspertyz kryminalistycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani …z dnia 11 kwietnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „L”, która wg PKD jest kwalifikowana jako pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (7490Z). W ramach tej działalności wykonuje ekspertyzy kryminalistyczne m.in. na rzecz Prokuratury. Ekspertyzy te są wykonywane na podstawie postanowienia Prokuratora o powołaniu firmy „L” do wykonania określonej czynności. Wynagrodzenie za sporządzenie ekspertyzy udokumentowane rachunkiem, Wnioskodawczyni kwalifikuje do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i ujmuje w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po zakończeniu miesiąca, od uzyskanego dochodu Wnioskodawczyni wylicza zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadza ją na konto urzędu skarbowego. Prokuratura wypłacając wynagrodzenie za sporządzenie ekspertyzy kwalifikuje jednak wypłacone wynagrodzenie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i pobiera od tego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym osiągane przez Wnioskodawczynię przychody podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż złożony wniosek dotyczy zarówno roku 2011 jak i 2012.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi w odniesieniu do trzech zagadnień (stanów faktycznych), dotyczących 2011 r.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej przychody za wykonanie ekspertyz kryminalistycznych na rzecz Prokuratury należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  Czy przychody te należy udokumentować rachunkami wystawionymi w ramach prowadzonej firmy, wykazywać je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej?
3.  Czy prokurator zlecający wykonanie ekspertyzy kryminalistycznej ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy przy wypłacie wynagrodzenia za jej sporządzenie?

Jak wskazał organ upoważniony „przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane za wykonywanie ekspertyz na rzecz Prokuratury są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionymi w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy je dokumentować rachunkami wystawianymi w ramach prowadzonej firmy. Przychody należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową m.in. usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicja wskazuje, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest prowadzona w celach zarobkowych, wykonywana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalność i stały charakter), a wynagrodzenie nie jest zaliczane do przychodów z innych źródeł. Wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność spełnia ww. kryteria, gdyż ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, cechuje ją powtarzalność, jest także obarczona ryzykiem utraty zleceń, bądź części wynagrodzenia w przypadku wadliwego lub opóźnionego wykonania ekspertyzy.

W związku z powyższym uzyskiwane przychody należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, a nie z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż w art. 13 pkt 6 ww. ustawy wymienione zostały przychody z działalności wykonywanej osobiście otrzymywane przez osoby, którym m.in. prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności nie oznacza, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do tego źródła. O kwalifikacji danego rodzaju przychodów do określonego źródła nie może decydować okoliczność, na rzecz jakich podmiotów świadczy swoje usługi, lecz okoliczności istotne dla kwalifikacji danego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej - powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter, spełnianie wymogów formalnych - tak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 4187/06. Przepis art. 13 pkt 6 obejmuje przychody osiągane przez osoby nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalności o takich cechach jak powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter, spełnianie wymogów formalnych.

Zlecenie wykonania ekspertyzy przez Prokuraturę nie wyklucza zatem wynagrodzenia za jej sporządzenie z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma okoliczność spełniania, bądź nie spełniania pozostałych przesłanek, wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli działalność osoby wykonującej ekspertyzę spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej nie można uznać, że uzyskiwane przez nią przychody są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przychody te są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przychody za sporządzenie ekspertyz kryminalistycznych należy dokumentować rachunkami wystawianymi w ramach prowadzonej firmy. Przychody te należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w zakresie pytania Nr 2 stwierdzając, iż ze względu na to, iż osiągane przez Nią przychody pochodzą ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być dokumentowane rachunkami, o których mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Rachunki powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2012 r. Nr IPTPB1/415-269/12-6/KO, IPTPB1/415-269/12-7/KO Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…)przychody Wnioskodawczyni, osiągnięte z tytułu wykonywania na zlecenie Prokuratora ekspertyz kryminalistycznych, należy zaliczyć do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt, że Wnioskodawca prowadzi i w jakim zakresie pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym przychodów tych nie należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów do właściwego źródła, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie całej Izby Finansowej, podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 21 listopada 2013 r. Nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego.

Jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Jeżeli natomiast radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy wykonuje swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy PIT. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 ustawy PIT(\`(...)\`).

Należy również wskazać, że wyżej wymienioną interpretacją ogólną, Minister Finansów zmienił dotychczasową interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. Nr PB5/KD-033-317-2122/02, kwalifikującą omawiane przychody do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 22 maja 2014 r. Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli ekspert, biegły, tłumacz, adwokat, kurator wykonuje czynności na zlecenie prokuratury prowadząc działalność zawodową w formie jednoosobowej działalności gospodarczej to wynagrodzenie z tego tytułu kwalifikowane jest do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”. W takich sytuacjach na Prokuraturze, jako jednostce wypłacającej należności nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychody za sporządzenie ekspertyz kryminalistycznych należy dokumentować rachunkami wystawianymi w ramach prowadzonej przez firmę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu tej działalności.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.