Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.125.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP i w konsekwencji czy lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w których Spółka ma prawo rozliczyć straty?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy po upływie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP - **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku:
    *   upływu okresu funkcjonowania PGK - **jest prawidłowe,**
    *   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK - **jest prawidłowe,**
    *   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia strat podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność medialną polegającą na wydawaniu prasy, dystrybucji filmowej, dystrybucji audycji radiowych oraz realizacji reklamy zewnętrznej. Grupa podjęła decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”). W skład PGK weszło osiem podmiotów, tj. Wnioskodawca jako spółka dominująca oraz spółki zależne zgodnie z art. la ust. 2 ustawy o PDOP (dalej łącznie: „Spółki tworzące PGK”).

W dniu 4 stycznia 2018 r. Spółki tworzące PGK zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK na okres 3 lat podatkowych (dalej: „Umowa PGK”), w której za rok podatkowy PGK został przyjęty rok kalendarzowy. Tym niemniej, zgodnie z postanowieniami Umowy PGK pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się w dniu 1 marca 2018 r. i zakończy w dniu 31 grudnia 2018 r.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z art. la ust. 4 ustawy o PDOP, w dniu 5 stycznia 2018 r. Umowa PGK została zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który decyzją z 15 lutego 2018 r. dokonał rejestracji Umowy PGK.

W stosunku do lat ubiegłych Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe, wobec których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres ich przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Z powyższych względów, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości czy po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP i w konsekwencji czy lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w których Spółka ma prawo rozliczyć straty?

Zdaniem Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP a lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w których Spółka ma prawo rozliczyć straty.

Status Wnioskodawcy jako zainteresowanego wydaniem interpretacji.

Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b (dalej: „Zainteresowany”) Ordynacji podatkowej (dalej: „OP”). Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu (art. 14b § 1 OP) jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Na gruncie omawianej regulacji prawnej, zainteresowanym uzyskaniem interpretacji jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto, w świetle tego przepisu, zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową (wyrok NSA z 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2743/14).

W tym kontekście należy podkreślić, że pomimo utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z partycypacją w PGK, zadane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku pytania dotyczą wprost wykładni przepisów prawa podatkowego, które będą kształtować jego sytuację prawnopodatkową (w szczególności możliwość korzystania z prawa do wykorzystania straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK) w momencie, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK, dojdzie do rozwiązania umowy PGK albo w którym nastąpi utrata przez PGK statusu podatnika PDOP z innych przyczyn. Wyjaśnienia udzielone przez Organ będą miały zatem dla Spółki istotne znaczenie w razie utraty przez PGK statusu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o PDOP. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, legitymacja Spółki do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku jest uzasadniona.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są m.in. osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej czy spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ponadto, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnikami mogą być również podatkowe grupy kapitałowe, za które uważa się grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ustawy o PDOP, PGK mogą uzyskać status podatnika.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei, jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Prawo do rozliczania strat

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, o wysokość straty ze źródła przychodów, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Strata podatkowa poniesiona przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK odnosi się również do lat podatkowych rozpoczętych przed dniem 31 grudnia 2017 r. W latach tych nie rozdzielano przychodów i kosztów na „kapitałowe” i „z innych źródeł”. Rozliczenie straty za te lata powinno zostać dokonane z uwzględnieniem treści przepisu intertemporalnego tj. art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Zgodnie z tym przepisem straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów na zasadach i w wysokości określonych w przepisach ustawy o PDOP, w brzmieniu dotychczasowym tj. obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.”

Wykładnia literalna oraz funkcjonalna wskazanego przepisu intertemporalnego prowadzi do wniosku, że stratę osiągniętą w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. możemy odliczyć od dochodu łącznie osiągniętego z obydwu źródeł przychodów o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle powołanych przepisów należy wskazać, że podmiot, który poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, co do zasady powinien mieć prawo do rozliczenia straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% straty). Należy jednak podkreślić, że uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej dotyczy jedynie podatnika, który ją poniósł. Co do zasady, strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Jednocześnie należy podkreślić, że w obrębie ustawy o PDOP, funkcjonują pewne ograniczenia co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez podatników na gruncie ustawy o PDOP. Jak wynika z treści art. 7a ust. 2 ustawy o PDOP, straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania zarejestrowanej umowy dotyczącej utworzenia PGK lub po utracie statusu PGK.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem ust. 3 tego artykułu, z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Należy zatem wskazać, że w kontekście utworzenia i funkcjonowania PGK jedyny przepis, który wprowadza pewne ograniczenie co do możliwości rozliczania strat poniesionych przez spółki wchodzące w skład PGK przed jej utworzeniem jest art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP.

W świetle tego przepisu, po utworzeniu i zarejestrowaniu PGK, PGK jako odrębny podatnik PDOP nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK.

Przepisy ustawy o PDOP nie ograniczają prawa do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę (wchodzącą w skład PGK) przed utworzeniem PGK po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez grupę statusu podatnika na gruncie ustawy o PDOP.

Okres „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”

Analizując pięcioletni okres rozliczania straty podatkowej przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy odnieść się także do regulacji art. 8 ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W świetle powyższych regulacji uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, rok podatkowy Wnioskodawcy zakończył się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, zaś kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania Umowy PGK lub utraty statusu podatnika PDOP przez tę grupę.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. la ust. 1 ustawy o PDOP, w czasie trwania PGK to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie funkcjonowania PGK będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK. Nie będą natomiast biegły lata podatkowe Wnioskodawcy.

Dzięki temu w okresie, w którym PGK posiadać będzie status podatnika, status Spółki jako podatnika i w konsekwencji bieg lat podatkowych Spółki ulega niejako zawieszeniu. Lata podatkowe Wnioskodawcy - jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania samodzielnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych - wznowią swój bieg po upływie okresu obowiązywania umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika PDOP z innych przyczyn.

Jednocześnie, bazując na wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy o PDOP, a w szczególności art. 7 ust. 5 i art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca uważa, że ustawodawca powiązał prawo do rozliczenia straty wyłącznie z tym podatnikiem, który ją poniósł. Przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Spółki), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak np. podatkowa grupa kapitałowa). Przez najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe nie można bowiem rozumieć lat podatkowych różnych podatników, tj. Spółki i PGK (które będą odrębnymi podatnikami PDOP).

W konsekwencji tego, dla celów prawidłowej wykładni art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy przyjąć, że uprawnienie do rozliczenia straty poniesionej w latach ubiegłych:

*   dotyczy wyłącznie podatnika, który przedmiotową stratę poniósł, a w konsekwencji

*   dla celów kalkulacji okresu, w którym to prawo przysługuje należy wziąć pod uwagę wyłącznie lata podatkowe tego podmiotu, a zatem

*   nieuprawnionym jest włączenie do kalkulacji okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, lat podatkowych innego podatnika (przykładowo PGK).

Należy zatem przyjąć, że po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK lub po utracie przez nią statusu podatnika PDOP, Spółka co do zasady powinna mieć prawo do rozliczenia poniesionych przed utworzeniem PGK strat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Natomiast lata podatkowe przypadające na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej (jako odrębnego podmiotu) nie powinny być wliczane przez Spółkę do najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca zauważa również, że wykładnia przeciwna prowadziłaby do nieuzasadnionego, odmiennego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 9 listopada 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.272.2017.1.BG uznał za prawidłową opinię wnioskodawcy, że „dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do PGK (tj. okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK/rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika PDOP)”.

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 6 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.306.2017.1.MBD, uznając, że „po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP z innych przyczyn, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 10 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.162.2017.1.AZ, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „po upływie okresu obowiązywania Umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia Strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko podatników zostało potwierdzone m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.38.2017.1.BD,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.42.2017.1.AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.1090.2016.l.JC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2016 r. sygn. 0461-ITPB3.4510.511.2016.1.AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.896.2016.I.BC,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 listopada 2016 r. o sygnaturze: 1462- IPPB5.4510.919.2016.1.RS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r. sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-550/15/MO.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP a lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w których Spółka ma prawo rozliczyć straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy po upływie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP - **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku:
    *   upływu okresu funkcjonowania PGK - **jest prawidłowe,**
    *   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK - **jest prawidłowe,**
    *   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „UPDOP”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Stosownie do art. 1a ust. 2 UPDOP, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

W myśl art. 1a ust. 8 UPDOP, spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1.  zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,
2.  zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

\- w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziałów spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b (art. 1a ust. 8a UPDOP).

Zgodnie z art. 1a ust. 10 UPDOP, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 1a ust. 10a UPDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku, gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10b UPDOP).

W myśl art. 1a ust. 10c UPDOP, w przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w ust. 10a:

1.  kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez podatkową grupę kapitałową za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku;
2.  jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone zgodnie z pkt 1, będą wyższe niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek, które zostały wpłacone przez podatkową grupę kapitałową, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 12 UPDOP, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.

W myśl art. 7a ust. 1 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 UPDOP). Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 UPDOP).

Stosownie do art. 7 ust. 5 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie w pełni można zgodzić się z Wnioskodawcą, że lata podatkowe PGK nie będą wliczały się do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w których Spółka ma prawo rozliczyć straty.

Analizując przepisy dotyczące funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazać należy, że w ust. 10 oraz ust. 10a-10c, ustawodawca wprowadził określone konsekwencje naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej w momencie jej trwania.

Skutki ustalania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia, z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono bowiem sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okres wsteczny (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości).

W przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, obowiązek rozliczenia podatku stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku, gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu obowiązek rozliczenia stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której utrata statusu PGK spowodowana jest naruszeniem warunku wskazanego w art. 1a ust. 2 pkt 4 UPDOP, tj. naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK.

Powyższe regulacje mają również wpływ na sposób rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK.

W przypadku utraty statusu PGK z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okres wsteczny, to właśnie w tym rozliczeniu Spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro bowiem Spółka powinna dokonać rozliczenia o którym mowa w art. 10a UPDOP, w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym winna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 UPDOP.

Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   ustalenia czy po upływie obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP - **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku:
    *   upływu okresu funkcjonowania PGK - **jest prawidłowe,**
    *   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK – **jest prawidłowe,**
    *   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków **jest nieprawidłowe.**

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.