Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.131.2020.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; upadłość-ogłoszenie upadłości; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma Wnioskodawcy po dwudziestoletniej współpracy z siecią S.A. polegającej na dostarczaniu towarów została z niezapłaconymi fakturami na kwotę (…) zł. Kontrahent w 2016 r. ogłosił niewypłacalność, co skutkowało ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej przez Sąd Gospodarczy. Wierzytelności Wnioskodawcy znalazły się na liście dłużników. Syndyk nie może zamknąć sprawy upadłościowej z powodu braku środków i sądzi się z głównym udziałowcem S.A., zarzucając wyprowadzenie dużych kwot przed ogłoszeniem upadłości. Długi opiewają na ogromne kwoty ok. (…) mln złotych, kasa Syndyka jest pusta, zamknięcia sprawy nie widać i w związku z tym nie ma co liczyć na zwrot jakichkolwiek kwot. W myśl art. 23 ust 1 pkt 21 updof kosztem uzyskania przychodów są też odpisy aktualizujące wartość należności, określony w ustawie o rachunkowości, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Z korespondencji z Syndykiem (…) wynika, że stopień postępowania upadłościowego S.A., a także z listy wierzycieli i sprzeciwów wierzycieli do listy jej wierzytelności brak jest aktualnie możliwości zaspokojenia roszczeń oraz zakończenia tego postępowania. W związku z tym Wnioskodawca chce zaliczyć w koszty prowadzenia działalności gospodarczej niezapłacone faktury. Zwrot podatku VAT jest niemożliwy z powodu upadłości likwidacyjnej. Wnioskodawca nadmienia, że dalsze prowadzenie firmy Wnioskodawcy jest niemożliwe ze względu na jego wiek oraz stan zdrowia, więc wieloletnie oczekiwanie na zakończenie sprawy jest niemożliwe. Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury, zgodnie z podpisaną umową z S.A., były wystawiane z 30 dniowym terminem płatności. Pod koniec 2015 r. kontrahent zaprzestał płatności. Dwukrotne wezwania do zapłaty z dnia 12.12.2015 r. i 08.03.2016 r. nie odniosły skutku. S.A. do czasu ogłoszenia upadłości płacił faktury 29 dnia terminu zapłaty. W dniu (…)2016 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość likwidacyjną S.A. sygn. akt (…). Wezwano wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności z 30 dniowym terminem. Wnioskodawca zgłosił wierzytelności z dniem (…)2016 r. i zostały one uznane w wysokości (…) zł w II i III kategorii zaspokojenia roszczeń i umieszczono je na liście wierzycieli przekazanej przez Syndyka sędziemu – komisarzowi, strona 199 listy wierzycieli. Nie ma możliwości zaspokojenia wierzycieli przez upadłego, gdyż jego długi wynoszą (…) mln złotych – artykuł ,,(…)” z dnia (…) r. Wynika z niego, że brak jest środków Syndykowi na zaspokojenie wierzycieli S.A. oraz na uregulowanie zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości oraz zamknięcie postępowania. Syndyk na zapytania Wnioskodawcy co do etapu postępowania stwierdził, iż brak jest aktualnie możliwości co do określenia daty zakończenia tego postępowania, korespondencja z Kancelarią Syndyka. W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności Wnioskodawca chce zaliczyć nieściągalne należności do przychodów należnych. Przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można odliczyć od kosztów uzyskania przychodów, kwoty niezapłaconych faktur w wysokości (…) zł, uprawdopodobnionych jako wierzytelności nieściągalne z powodu upadłości likwidacyjnej dłużnika – są to wierzytelności nieprzedawnione?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, niezapłacone faktury może on zaliczyć w koszty prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości (…) zł, jest to wartość netto, ponieważ ściągnięcie wierzytelności jest wysoce mało prawdopodobne, wręcz niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   być należycie udokumentowany,
*   nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym: wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu – komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Należy wskazać, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w ww. regulacji ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem – odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Należy przy tym zauważyć, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma Wnioskodawcy po dwudziestoletniej współpracy z siecią S.A. (dalej: Kontrahent) polegającej na dostarczaniu towarów została z niezapłaconymi fakturami. Pod koniec 2015 r. Kontrahent zaprzestał płatności. Dwukrotne wezwania do zapłaty nie odniosły skutku. Kontrahent w 2016 r. ogłosił niewypłacalność, co skutkowało ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej przez Sąd Gospodarczy. Wierzytelności Wnioskodawcy znalazły się na liście dłużników. Obecnie nie ma możliwości zaspokojenia wierzycieli przez upadłego, gdyż jego długi wynoszą (…) mln złotych. Syndyk na zapytania Wnioskodawcy co do etapu postępowania stwierdził, że brak jest aktualnie możliwości co do określenia daty zakończenia tego postępowania. W związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności Wnioskodawca chce zaliczyć nieściągalne należności do przychodów należnych. Niniejsze wierzytelności nie są przedawnione.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie został spełniony jeden z podstawowych warunków zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, mianowicie Wnioskodawca nie zaliczył uprzednio wierzytelności od Kontrahenta do przychodów należnych – chce je zaliczyć dopiero teraz. W związku z tym, mimo uprawdopodobnienia ich nieściągalności na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może zaliczyć odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że o przychodzie należnym można już mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychód, będący należnością (wierzytelnością), ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskane.

W niniejszej sprawie brak zapłaty za faktury od Kontrahenta nie dał Wnioskodawcy podstaw do niezaliczenia ich do przychodów należnych. Winny one podlegać opodatkowaniu w dacie wydania Kontrahentowi rzeczy, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Reasumując – w związku z niezaliczeniem uprzednio wierzytelności od Kontrahenta do przychodów należnych Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty niezapłaconych faktur w wysokości (…) zł, mimo uprawdopodobnienia ich jako wierzytelności nieściągalnych z powodu upadłości likwidacyjnej dłużnika.

Organ podatkowy informuje, że załączniki dołączone do wniosku nie były przedmiotem oceny. Należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też załączone pisma nie miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.