Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-684/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-28
Teza: Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd, - czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd, - czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd bez konieczności korygowania takich faktur,
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; podatnik; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 29 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2012r. (data wpływu 16 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

*   czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd,
*   czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd,
*   czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd bez konieczności korygowania takich faktur,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2012r. (data wpływu 16 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

*   czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd,
*   czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd,
*   czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd bez konieczności korygowania takich faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 9 stycznia 1996r. Urząd Miasta został zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Składał on, do kwietnia 2010r. włącznie, miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego organu podatkowego, którym był Urząd Skarbowy. W czerwcu 2010r. Urząd został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT czynnych (formularz VAT-Z z 22 czerwca 2010r.).

Z dniem 29 kwietnia 2004r. Gmina we własnym imieniu złożyła wniosek (formularz VAT-R) w celu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. W złożonym formularzu VAT-R Gmina wskazała miesiąc maj 2004r. jako pierwszy miesiąc, za który zostanie złożona deklaracja VAT przez Gminę jako podatnika VAT. Gmina nadal jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny i od maja 2004r. składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Należy podkreślić, że nadany Gminie NIP (pod którym figuruje ona również jako podatnik VAT) różni się od numeru NIP (również dla celów VAT) nadanego Urzędowi.

W okresie, w którym Urząd oraz Gmina funkcjonowali jednocześnie jako podatnicy VAT, tj. w okresie od maja 2004r. do kwietnia 2010r. włącznie, w ramach rozliczeń prowadzonych dla celów VAT przez Urząd wykazywane były po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur zakupowych oraz odpowiadających im refaktur (co do zasady refakturowane media). Jednocześnie we wspomnianym okresie Gmina jako podatnik VAT wykazywała w deklaracjach VAT podatek naliczony oraz podatek należny wynikający z pozostałych transakcji, takich jak w szczególności najem i dzierżawa, sprzedaż gruntów, sprzedaż lokali, sprzedaż drewna.

Wobec powyższego, w okresie od 9 stycznia 1996r. do 30 kwietnia 2004r., jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występował wyłącznie Urząd. Od maja 2004r. jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występowała zarówno Gmina, jak i Urząd. Od czasu formalnego wyrejestrowania Urzędu (tj. od czerwca 2010r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym jest wyłącznie Gmina.

Wymaga podkreślenia, iż postępowanie Gminy (tj. rozliczanie VAT poprzez Urząd jako podatnika VAT czynnego oraz przyjmowanie i wystawianie faktur z danymi i NIP Urzędu) było zgodne z istniejącą wówczas linią orzeczniczą i interpretacyjną. Należy wspomnieć, że znaczna część gmin na terenie województwa rozliczała podatek VAT traktując urząd gminy/miasta, jako „podmiot" uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT danej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, również organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów podatku VAT urzędów gmin/miast oraz nie kwestionowały deklaracji na podatek VAT składanych przez urzędy. Dodatkowo, zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT złożone przez Gminę, jak również dotychczasowy model rozliczeń VAT nie były nigdy kwestionowane przez właściwy dla niej organ podatkowy (decyzja o rejestracji została wydana zarówno w przypadku Gminy, jak i Urzędu). Dualizm rejestracji dla celów VAT zarówno Urzędu, jak i Gminy występował również w przypadku innych gmin na terenie województwa.

Ze względu na ukształtowanie się jednolitej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej, Gmina podjęła decyzję o prowadzeniu dalszych rozliczeń VAT przez samą Gminę (w oparciu o dane Gminy, jako podatnika VAT), a nie poprzez Urząd.

Należy również podkreślić, iż faktury wystawiane przez Gminę oraz otrzymywane przez Gminę od maja 2004r. do czerwca 2010r. mogły wskazywać jako (odpowiednio) sprzedawcę albo nabywcę w niektórych przypadkach Urząd Gminy (z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy), jak również Gminę (z podaniem numeru NIP Gminy).

Ze względu na powyższe w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone poprzez Urząd (tj. np. dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT Urzędu). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT;
*   podwyższenia podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone również poprzez Urząd (tj. w okresie do kwietnia 2010r.). Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd bez konieczności korygowania takich faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do pytania 1: Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd i wymagającej skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd;
*   w odniesieniu do pytania 2: Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd;
*   w odniesieniu do pytania 3: Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd, bez konieczności korygowania takich faktur.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009r. sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, iż: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy."

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie, jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku, z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną."

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż „Z tytułu realizacji tych czynności, jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu, której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie."

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie, z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty, jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.”

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego do kwietnia 2010r. działał, jako reprezentant Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła, więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu" całości rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od maja 2010r. (ostatnią deklaracją złożoną przez Urząd była deklaracja za kwiecień 2010r.) miała charakter techniczny. Jednocześnie zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego również przez Urząd do kwietnia 2010r., a następnie przejęcie ich przez Gminę nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd.

Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie 1. Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd, w zakresie zdarzeń ujętych w deklaracjach składanych do kwietnia 2010r. przez Urząd.

Poniżej przedstawione argumenty dotyczące pytań nr 2 oraz nr 3 dodatkowo przemawiają za prawidłowością przyjętego przez Gminę stanowiska.

Ad. 2 Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego w odniesieniu do transakcji wykazywanych w deklaracjach składanych przez Urząd może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT bądź też np. opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy Rozporządzenia fakturowego.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 Ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie, z którą, moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do pytania 2. Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo (obowiązek) do złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd.

Ad. 3 Prawo Gminy do podwyższenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z rejestracją dla celów VAT zarówno Urzędu, jak i Gminy mogło zdarzyć się, iż w przeszłości niektóre z faktur otrzymywanych od kontrahentów zostały wystawione z podaniem danych i NIP Urzędu.

W praktyce korekta podatku naliczonego może obejmować sytuacje, w których niedokonano odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one związane z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Wnioskodawcy związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest podstawowym warunkiem, który spełnić musi podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, należy wziąć pod uwagę ukształtowaną obecnie linię interpretacyjną Ministra Finansów, zgodnie z którą należy uznać, iż rejestracja dla celów VAT Urzędów gmin było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych, co oznacza iż taka praktyka nie powinna wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Urząd jako podatnik VAT występował w praktyce bowiem w imieniu i na rzecz Gminy, będąc przy tym jedynie jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, nie posiadając odrębnej od Gminy podmiotowości (tym samym zakupy dokumentowane fakturami zawierającymi dane Urzędu były de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, z uwzględnieniem wskazówek ujętych poniżej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, o ile zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 Ustawy o VAT oraz nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawcy za okres, w którym był zarejestrowany dla celów VAT również jako Urząd przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów z podaniem danych Urzędu, bez konieczności korygowania takich faktur.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010r. dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski, jako podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy".

Reasumując, w odniesieniu do pytania 3. Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd, bez konieczności korygowania takich faktur.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 10 sierpnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że w sprawach identycznych jak będąca przedmiotem zapytania, w zakresie wniosków o analogicznej treści Dyrektorzy:

*   Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji o sygn. ITPP1/443-580/12/MN z dnia 31 lipca 2012r. oraz
*   Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji o sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW z dnia 6 sierpnia 2012r. i interpretacji z dnia 6 sierpnia o sygn. ILPP1/443-471/12-3/HW,

przyjęli korzystne dla Gmin stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że z dniem 9 stycznia 1996r. Urząd Miasta został zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Składał on do kwietnia 2010r. włącznie, miesięczne deklaracje VAT-7. W czerwcu 2010r. Urząd został wyrejestrowany z ewidencji podatników VAT czynnych (formularz VAT-Z z 22 czerwca 2010r.).

Z dniem 29 kwietnia 2004r. Gmina we własnym imieniu złożyła formularz VAT-R w celu zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Gmina nadal jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i od maja 2004r. składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Nadany Gminie NIP (pod którym figuruje ona również jako podatnik VAT) różni się od numeru NIP (również dla celów VAT) nadanego Urzędowi.

W okresie, w którym Urząd oraz Gmina funkcjonowali jednocześnie jako podatnicy VAT, tj. w okresie od maja 2004r. do kwietnia 2010r. włącznie, w ramach rozliczeń prowadzonych dla celów VAT przez Urząd wykazywane były po stronie podatku należnego oraz podatku naliczonego kwoty wynikające z faktur zakupowych oraz odpowiadających im refaktur. Jednocześnie Gmina jako podatnik VAT wykazywała w deklaracjach VAT podatek naliczony oraz podatek należny wynikający z pozostałych transakcji.

Wobec powyższego, w okresie od 9 stycznia 1996r. do 30 kwietnia 2004r., jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występował wyłącznie Urząd.

Od maja 2004r. jako zarejestrowany podatnik VAT czynny występowała zarówno Gmina, jak i Urząd.

Od czasu formalnego wyrejestrowania Urzędu (tj. od czerwca 2010r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym jest wyłącznie Gmina.

Należy również podkreślić, iż faktury wystawiane przez Gminę oraz otrzymywane przez Gminę od maja 2004r. do czerwca 2010r. mogły wskazywać jako (odpowiednio) sprzedawcę albo nabywcę w niektórych przypadkach Urząd Gminy (z podaniem numeru NIP Urzędu Gminy), jak również Gminę (z podaniem numeru NIP Gminy).

W praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone poprzez Urząd (tj. np. dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT Urzędu). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT.

Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, powodujące konieczność podwyższenia podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone również poprzez Urząd (tj. w okresie do kwietnia 2010r.). Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

Odnosząc się do opisu sprawy przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż nie jest dopuszczalne złożenie dwóch deklaracji VAT-7 przez jednego podatnika. W przedmiotowej sprawie wystąpiły zatem nieprawidłowości związane z faktem, iż w okresie, kiedy zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT czynnymi był zarówno Urząd jak i Gmina, część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w Gminie było wykazywanych w deklaracjach VAT składanych przez Urząd (odnośnie refakturowania mediów), a część w deklaracjach składanych przez Gminę. Nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy – jako podatnika. Z powołanych w sprawie przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina nie będzie miała prawa do korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był zarówno Urząd jak i Gmina i składano dwie deklaracje podatkowe, tylko Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty całego rozliczenia Gminy za korygowany okres, a więc z uwzględnieniem rozliczenia złożonego pierwotnie również przez Gminę. Gmina nie będzie więc miała prawa do złożenia korekty deklaracji złożonej przez Urząd, tylko do dokonania korekty całego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego do kwietnia 2010r. działał jako reprezentant Gminy, oraz że na gruncie przepisów o VAT wystąpiła pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, oraz że Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie, w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd, Wnioskodawca będzie obowiązany bowiem dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę. Ponadto skoro od maja 2004r. do kwietnia 2010r. deklaracje podatkowe VAT-7 składał nie tylko Urząd, ale również Gmina, to w tej sytuacji nie można mówić o ciągłości rozliczeń, tylko o dualizmie rozliczeń w tym okresie, co skutkuje tym, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji złożonej przez Gminę, należy dokonać korekty całego rozliczenia podatnika tj. Gminy w danym okresie rozliczeniowym, a więc również z uwzględnieniem złożonej pierwotnie przez Gminę deklaracji podatkowej za ten okres.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd.

W opisie sprawy jako przyczyny powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT Urzędu, Wnioskodawca wskazał błędnie zastosowaną stawkę VAT w przeszłości, konieczność korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowe ujęcie zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy wyżej wymienionych okoliczności powodujących konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był zarówno Urząd jak i Gmina, Gminie jako podatnikowi podatku VAT od całej prowadzonej działalności będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, ale nie deklaracji VAT Urzędu, a całego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres, z uwzględnieniem zarówno deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd jak i deklaracji złożonej pierwotnie przez Gminę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie, w przypadku wystąpienia okoliczności powodujących konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był zarówno Urząd jak i Gmina, Wnioskodawca nie będzie miał prawa dokonać korekty odpowiedniej deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, tylko będzie obowiązany dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był również Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd bez konieczności korygowania takich faktur.

W opisie sprawy jako przyczyny powodujące konieczność podwyższenia podatku naliczonego Wnioskodawca wskazał przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się zatem do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w przypadku wskazanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy niedokonania odliczenia podatku naliczonego (z prawidłowo wystawionej faktury czy to na Gminę, czy to na Urząd), w sytuacji powiązania tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy stwierdzić iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bez konieczności korygowania takiej faktury. Wnioskodawca byłby natomiast obowiązany dokonać korekty faktury w przypadku stwierdzenia błędów np. w stawce, w kwocie podatku, czy w innych pozycjach faktury. W przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie miała jednak prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, tylko będzie obowiązana dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów i usług za korygowany okres rozliczeniowy, w którym podatnikiem VAT była Gmina jak i Urząd, z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie, w przypadku konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był zarówno Urząd jak i Gmina, Wnioskodawca nie będzie miał prawa dokonać korekty odpowiedniej deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, tylko będzie obowiązany dokonać korekty całego rozliczenia w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z uwzględnieniem zarówno rozliczenia dokonanego pierwotnie przez Urząd jak i przez Gminę.

Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wniosek dotyczy korekt deklaracji podatkowych złożonych przez Urząd w okresie, kiedy zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był zarówno Urząd jak i Gmina, a więc w okresie od maja 2004r. do kwietnia 2010r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę ww. przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa część zobowiązań podatkowych za okres, w którym zarówno Urząd jaki i Gmina były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT uległa przedawnieniu. Korekty deklaracji podatkowych można natomiast dokonać tylko za okres, który nie uległ przedawnieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 10 sierpnia 2012r. interpretacji, jak wskazał Wnioskodawca, mającym stanowić uzupełnienie do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że interpretacje te nie dotyczą kwestii dokonania korekt deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd, zatem nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie pozostałych powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji należy zauważyć, że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany rozpatrując inne sprawy na podstawie innych wniosków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.