Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-101/13-6/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych Składników Majątkowych?
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2013r. (data wpływu 07 lutego 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 15 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia aportu nieruchomości do Spółki komunalnej,

*   opodatkowania stawką 23 % czynności wniesienia aportu ruchomości - rębaka,

*   zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci pozostałych ruchomości będących przedmiotem majątku Składowiska,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 kwietnia 2013r. (data wpływu 15 kwietnia 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych jest odpowiedzialna za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty polegających m. in. na utrzymaniu wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych oraz opatrzeniu mieszkańców w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „PGKiM” lub „Spółka”) będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. PGKiM realizuje w imieniu Gminy zadania własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie: zaopatrzenia w energię cieplną, utrzymania czystości i porządku, gospodarowania odpadami. Powyższa działalność Spółki prowadzona jest przy wykorzystaniu własnych składników majątkowych jak i dzierżawionych od Gminy.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady:

*   Zakład Usług Komunalnych i Transportu (w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”),

*   Zakład Energetyki Cieplnej.

W celu realizacji zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną w 2000r. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą majątku wchodzącego w skład ZEC, która obowiązuje do chwili obecnej. Ponadto, w 1998r. Składowisko będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki na podstawie umowy użyczenia. W dniu 03 stycznia 2011r. pomiędzy Gminą i Spółką została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 01 stycznia 2011r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej.

W 2009r. zakończone zostały prace modernizacyjne na Składowisku wykonane w ramach zadania inwestycyjnego pt. „…” obejmujące modernizację/wybudowanie następujących obiektów: budynku socjalno-biurowego, budynku technicznego, wiaty, linii sortowniczej do budynku technicznego, garażu, instalacji elektrycznych zasilających ww. obiekty, dróg i placów, placu kompostowania wraz z placem przygotowania kompostu, brodzika dezynfekcyjnego, studni odgazowujących, obwałowania, ogrodzenia, boksów na surowce wtórne, a także uzbrojenie i zagospodarowanie terenu Składowiska. Wartość całkowita ww. prac modernizacyjnych wyniosła 5.454.974,64 zł brutto (4.471.283,28 netto + 983.691,36 zł VAT).

Z uwagi na fakt, iż do 2011r. Gmina nie uzyskiwała przychodów opodatkowanych z tytułu prowadzenia działalności związanej ze Składowiskiem, podatek VAT związany z jego modernizacją stanowił w całości koszt inwestycyjny i nie został przez Gminę odliczony.

W lutym 2011r. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących przeprowadzonej modernizacji w przypadku przekazania Składowiska na rzecz Spółki umową dzierżawy. W interpretacji z dnia 8 kwietnia 2011r. (sygn. IBPP1/443-317/11/BM) (dalej jako „Interpretacja 2011”) organ podatkowy uznał, iż z racji zawarcia umowy dzierżawy i oddania Składowiska dzierżawcy do użytkowania, powstanie sytuacja, w której dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów a Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej. Gmina do chwili obecnej nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT.

Obecnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Zakładu oraz Składowiska, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy.

Przedmiotem majątku Składowiska, który zostanie wniesiony aportem do Spółki będzie zespół składników materialnych, na które składać się będą nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdą się budynki, budowle (m. in. linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące) (dalej łącznie jako „Nieruchomości”) oraz pozostała infrastruktura towarzysząca, a także Ruchomości (m. in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, rębak, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych: dalej łącznie jako „Ruchomości”).

Kwestia zakwalifikowania poszczególnych składników majątkowych do ruchomości bądź nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną składaną przez Gminę.

W związku z planowanym aportem powyższych składników majątkowych do Spółki, Gmina w dniu 21 września 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku Gmina zadała pytanie czy wniesienie aportem do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład ZEC oraz Składowiska będzie stanowiło czynność podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W interpretacji z dnia 11 grudnia 2012r. (sygn. IPTPP2/443-815/12-2/JS) (dalej jako „Interpretacja 2012”) organ podatkowy stwierdził, iż budynki i budowle znajdujące się na nieruchomościach gruntowych oraz pozostała infrastruktura towarzysząca z urządzeniami nie stanowią zorganizowanego zespołu składników majątkowych. W związku z powyższym czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę do PGKiM wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach według stawki właściwej dla każdego składnika majątkowego z uwzględnieniem zwolnień wynikających z ustawy o VAT.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż wniesienie aportu zostanie dokonane najprawdopodobniej po 1 kwietnia 2013r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w przesłanym do Dyrektora Wniosku Gmina wskazywała, że: „Ponadto, w 1998r. Składowisko będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki na podstawie umowy użyczenia. W dniu 3 stycznia 2011 r. pomiędzy Gminą i Spółką została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 1 stycznia 2011 r użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej W 2009 r. zakończone zostały prace modernizacyjne na Składowisku (\`(...)\`)”.

Dostawa (aport) nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca zauważa, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą poszczególnych budynków/budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jako datę pierwszego zasiedlenia należy przyjąć styczeń 2011r., natomiast dokonanie dostawy nastąpi w drugiej połowie 2013 r.

Poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu do dnia 31 grudnia 2010r. jako przedmiot umowy nieodpłatnego użyczenia zwartej pomiędzy Gminą i Spółką (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m. in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”), były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w dniu 03 stycznia 2011r. Gmina podpisała ze Spółką umowę, na podstawie której efektywnie od 01 stycznia 2011r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Od tego zatem dnia poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy.

Przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości mających stanowić przedmiot aportu, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części ze względu na fakt, że powyższe składniki majątkowe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zostały przekazane Spółce na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia). Od dnia 01 stycznia 2011r. składniki te są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką. W związku z powyższym od tego momentu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem nieruchomości (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej).

W ocenie Gminy, w przypadku rębaka Skorpion nabytego w czerwcu 2010r. istniało prawo do odliczenia podatku VAT (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej). Natomiast w przypadku pozostałych ruchomości (np. ładowarki czołowej nabytej w marcu 2004r. i pojemników nabytych w kwietniu 2004r.) prawo do odliczenia VAT po stronie Gminy nie istniało.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia listę składników majątkowych (ruchomości i nieruchomości) oddanych przez Gminę w dzierżawę do Zakładu Usług Komunalnych i Transportu (w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”, mających być przedmiotem aportu do Spółki. W ocenie Zainteresowanego, za ruchomości należy uznać jedynie składniki wymienione w poz. 38-43 przedmiotowej listy.


| Nr | SYMBOLKŚT | Nazwa środka trwałego | Uwagi | Rok oddania do użytkowania 
| 1 | 0-03-032 | Teren wysypiska | - | 1994 
| 2 | 1-10-104 | Padliniarnia-budynek murowany z 1994 r. | - | 1994 
| 3 | 1-10-104 | Budynek magazyn i zaplecze socjalne z 1994 r. | - | 1994 
| 4 | 1-10-105 | Budynek socjalno- biurowy | - | 2009 
| 5 | 1-10-104 | Budynek techniczny | - | 2009 
| 6 | 1-10-102 | Garaż dwustanowiskowy | - | 2009 
| 7 | 2-29-291 | Czasza wysypiska 2,5 ha | - | 1994 
| 8 | 2-29-291 | Ogrodzenie na wysypisku 600 mb | - | 1994 
| 9 | 2-29-291 | Drogi i place wysypiska | - | 1994 
| 10 | 2-29-291 | Wiata przy budynku technicznym | - | 2009 
| 11 | 2-29-291 | Linia sortownicza, 6- stanowiskowa | - | 2009 
| 12 | 2-21-211 | Instalacje elektryczne | - | 2009 
| 13 | 2-22-220 | Droga dla kompaktora | - | 2009 
| 14 | 2-22-220 | Drogi i place manewrowe | - | 2009 
| 15 | 2-22-220 | Drogi technologiczne na czaszy | - | 2009 
| 16 | 2-29-291 | Plac kompostowania pryzmowego | - | 2009 
| 17 | 2-29-291 | Plac przygotowania kompostu | - | 2009 
| 18 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 1 | - | 2009 
| 19 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 2 | - | 2009 
| 20 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 3 | - | 2009 
| 21 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 4 | - | 2009 
| 22 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 5 | - | 2009 
| 23 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 6 | - | 2009 
| 24 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 7 | - | 2009 
| 25 | 2-21-211 | Studnia odgazowująca Nr 8 | - | 2009 
| 26 | 2-29-291 | Brodzik dezynfekcyjny | - | 2009 
| 27 | 2-29-291 | Obwałowanie czaszy od strony wschodniej | - | 2009 
| 28 | 2-29-291 | Ogrodzenie bezcokołowe o wys. 2,10 mb | - | 2009 
| 29 | 2-29-291 | Boksy na surowce wtórne | - | 2009 
| 30 | 2-21-211 | Sieć wodociągowa zewnętrzna | - | 2009 
| 31 | 2-21-211 | Studnia głębinowa | - | 2009 
| 32 | 2-21-211 | Sieć kanalizacji sanitarnej | - | 2009 
| 33 | 2-29-291 | Zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne | - | 2009 
| 34 | 2-29-291 | Ogrodzenie bezcokołowe wys. 1,5 mb | - | 2009 
| 35 | 6-66-660 | Waga pojazdowa WS 12,40 B | Obiekt trwale związany z gruntem | 2003 
| 36 | 6-60-604 | Zbiornik ciśnieniowy | Zbiornik trwale związany z gruntem | 2009 
| 37 | 6-61-610 | Rozdzielnia pomiarowa | Transformator | 2009 
| 38 | 6-65-659 | Kruszarka do szkła typ KDS 400 | Urządzenie zainstalowane w budynku | 2002 
| 39 | 6-65-659 | Urządzenie do przetwarzania surowców wtórnych | Urządzenie zainstalowane w budynku | 2002 
| 40 | 6-65-659 | Rębak Skorpion 120SD | Obiekt na kołach | 2010 
| 41 | 7-74-743 | Ładowarka czołowa Kompaktor | Pojazd | 2004 
| 42 | Pozostałe ŚT | Pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych-10 szt. | Pojemniki przenośne | 2004 
| 43 | Pozostałe ŚT | Pojemniki komunalne 10 szt. | Pojemniki przenośne | 2004 

Gmina zauważa jednak, iż ocena dotycząca kwalifikacji poszczególnych składników, jako nieruchomości bądź ruchomości, jest przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skierowanego przez Gminę do Ministra Finansów w dniu 4 lutego 2013 r.

Ruchomość w postaci rębaka nie była przez Wnioskodawcę używana sensu stricte, tzn. Gmina nie używała go do świadczenia usług polegających na przetwarzaniu odpadów za pomocą rębaka. Rębak, po jego nabyciu, został przekazany do Spółki (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m. in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”, dalej jako „Spółka”), który wykorzystywał go do przetwarzania odpadów. Przez Gminę był on natomiast wykorzystywany od stycznia 2011r. do świadczenia usługi opodatkowanej, tj. świadczenia usługi dzierżawy rzeczy ruchomej.

W szczególności przedmioty majątku Składowiska, które stanowić będą przedmiot aportu, nie były używane przez Gminę do świadczenia usług związanych z gospodarką odpadami, lecz przekazane do Spółki na podstawie umowy użyczenia, która z dniem 1 stycznia 2011r. zastąpiona została umową dzierżawy. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż ocena dotycząca kwalifikacji poszczególnych składników, jako nieruchomości bądź ruchomości, jest przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skierowanego przez Gminę do Ministra Finansów w dniu 4 lutego 2013r.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”), zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Ze względu na zwolnienie podmiotowe Gminy, nieruchomości będące przedmiotem wniosku, nie są zaliczone przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o pdop do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Niemniej jednak, w związku z faktem, iż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009r. Nr. 152, poz.1223 z późn. zm. dalej: „ustawa o rachunkowości”), przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do mających siedzibę lub miejsce prowadzenia zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gmin, w myśl art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości Gmina zmniejsza wartość początkową środków trwałych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.

Wartość poszczególnych nieruchomości i ruchomości przekracza 15.000 zł z wyjątkiem pojemników wskazanych w poz. 42 i 43 tabeli.

Zgodnie z treścią art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższego przepisu wynika, iż podatnik ma „prawo” a nie obowiązek obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze względu na dotychczasowe założenia związane z rozliczeniami podatkowymi, Gmina z powyższego prawa nie skorzystała.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

(we wniosku jako pytanie nr 4) W przypadku potwierdzenia, że aport Nieruchomości oraz Ruchomości w postaci rębaka (dalej łącznie jako: „Składniki Majątkowe”) będących przedmiotem majątku Składowiska stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych Składników Majątkowych zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu Składników Majątkowych, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i 1, a także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku modernizacją aportowanych Składników Majątkowych zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Składników Majątkowych do Spółki zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie Pytania nr 3.

Metodologia korekty VAT naliczonego związanego z aportem Składników Majątkowych

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki przedmiotowe Składniki Majątkowe, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Składników Majątkowych aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Składników Majątkowych jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Składników Majątkowych aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i 11, a także art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Składników Majątkowych będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na modernizacje Składowiska i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustany o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu, do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 08 kwietnia 2009r., sygn. EBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał, sprzedaży nieruchomości w październiku 2008r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008r.)";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku".

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że w przypadku Nieruchomości oddanych do użytkowania w 2009r., dla których właściwy jest 10-letni okres korekty oraz które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych od 2011r., z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT- aportu, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2013 - 2019 (tj. 6/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z modernizacją Składowiska). W przypadku Rębaka oddanego do użytkowania w 2010r., dla którego właściwy jest 5-letni okres korekty oraz wykorzystywanego do czynności opodatkowanych od 2011r., z chwilą dokonania aportu Gmina nabędzie prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2013-2015 (tj. 2/5 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z modernizacją Składowiska).

Reasumując, po dokonaniu aportu Składników Majątkowych, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i 11, a także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z modernizacją aportowanych Składników Majątkowych zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej. Korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty i powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Składników Majątkowych do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „PGKiM” lub „Spółka”) będąca spółką komunalną ze 100% udziałem Gminy oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielone są dwa zakłady: Zakład Usług Komunalnych i Transportu (w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”) oraz Zakład Energetyki Cieplnej. W 1998r. Składowisko będące własnością Gminy zostało przekazane nieodpłatnie do Spółki została podpisana umowa, w myśl której efektywnie od 01 stycznia 2011r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Wspomniana umowa dzierżawy obowiązuje do chwili obecnej. W 2009r. zakończone zostały prace modernizacyjne na Składowisku wykonane w ramach zadania inwestycyjnego pn. „…” obejmujące modernizację/wybudowanie następujących obiektów: budynku socjalno-biurowego, budynku technicznego, wiaty, linii sortowniczej do budynku technicznego, garażu, instalacji elektrycznych zasilających ww. obiekty, dróg i placów, placu kompostowania wraz z placem przygotowania kompostu, brodzika dezynfekcyjnego, studni odgazowujących, obwałowania, ogrodzenia, boksów na surowce wtórne, a także uzbrojenie i zagospodarowanie terenu Składowiska. Obecnie Gmina planuje wniesienie do Spółki aportu obejmującego składniki majątkowe (materialne) wchodzące w skład Składowiska, wykorzystywane dotychczas przez Spółkę w oparciu o umowy dzierżawy. Przedmiotem majątku Składowiska, który zostanie wniesiony aportem do Spółki będzie zespół składników materialnych, na które składać się będą nieruchomości gruntowe zabudowane, na których znajdą się budynki, budowle (m. in. linia sortownicza, czasza wysypiska, studnie odgazowujące) (dalej łącznie jako „Nieruchomości”) oraz pozostała infrastruktura towarzysząca, a także Ruchomości (m. in. kruszarka do szkła, urządzenia do przetwarzania surowców, rębak, ładowarka czołowa, pojemniki komunalne oraz pojemniki do składowania odpadów niebezpiecznych: dalej łącznie jako „Ruchomości”). Poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu do dnia 31 grudnia 2010r. jako przedmiot umowy nieodpłatnego użyczenia zwartej pomiędzy Gminą i Spółką (w której strukturze organizacyjnej wydzielony jest m. in. Zakład Usług Komunalnych i Transportu, w skład którego wchodzi składowisko odpadów komunalnych „…”), były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W dniu 03 stycznia 2011r. Gmina podpisała ze Spółką umowę, na podstawie której efektywnie od 01 stycznia 2011r. użyczenie zostało zastąpione dzierżawą. Od tego zatem dnia poszczególne nieruchomości i ruchomości będące przedmiotem aportu wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do świadczenia usługi dzierżawy. Przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości mających stanowić przedmiot aportu, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części ze względu na fakt, że powyższe składniki majątkowe nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (zostały przekazane Spółce na podstawie umowy nieodpłatnego użyczenia). Od dnia 01 stycznia 2011r. składniki te są przedmiotem umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką. W związku z powyższym od tego momentu Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem nieruchomości (do zrealizowania przez Gminę w ramach korekty wieloletniej).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 01 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem przysługiwało mu prawo do dokonania korekty, o której mowa w powyższych przepisach art. 91 ustawy.

Jak wskazał tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-101/13-4/AK, planowana czynność wniesienia aportem nieruchomości będących przedmiotem majątku Składowiska do Spółki, w sytuacji gdy Gmina i Spółka złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, Gmina i Spółka zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy. i 11 ustawy, i w tej sytuacji aport nieruchomości wchodzących w skład majątku Składowiska będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Natomiast odnośnie aportu ruchomości wchodzących w skład majątku Składowiska –w postaci rębaka, to będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23 % co zostało potwierdzone przez tut. Organ w interpretacji indywidualnej IPTPP1/443-101/13-5/AK.

Wobec powyższego, w przypadku gdy czynność wniesienia aportem nieruchomości i ruchomości będących przedmiotem wniosku stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że towary te są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego związanego z nieruchomościami i ruchomościami, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Przedmiotowych nieruchomości i ruchomości aportem do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Natomiast w pozostałym zakresie tut. Organ wyda odrębne rozstrzygnięcia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.