Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-25/13-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-11
Teza: Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Materiałów POS oraz wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniem towarów własnych mających następnie być nieodpłatnie przekazywanych, bowiem poniesione wydatki mają związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: eksport; materiały; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2013 r. (data wpływu 10.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów jest

*   **prawidłowe** w zakresie pytań 3, 4 i 5,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1 i 2.

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca\`(...)\` Limited (dalej „X.” lub „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”) w Polsce. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja, dystrybucja i sprzedaż konsoli do gier, dodatkowych akcesoriów do konsoli (np. kontrolerów gier, kart pamięci, itp.) oraz gier video (dalej łącznie jako „Produkty”). Ponadto Spółka prowadzi działalność mającą na celu rozwój oferowanych przez nią Produktów.

W związku z prowadzoną działalnością na terytorium Polski Spółka przekazywała nieodpłatnie (przenosząc prawo do rozporządzania towarami) podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą Produktów (głównie innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej) różnego rodzaju elementy wyposażenia mające na celu wspieranie sprzedaży Produktów Spółki w miejscach ich finalnej sprzedaży konsumentom (tzw. Materiały POS). Materiały obejmowały różnego rodzaju elementy wyposażenia oznaczone logo Spółki i Produktów Spółki jak np. stojaki reklamowe, regały, flagi, banery, logo-maty, itp. W szczególności Spółka przekazywała nieodpłatnie Materiały POS posiadające zamontowane wyświetlacze telewizyjne lub konsole do gier, wraz z innymi akcesoriami. Materiały te miały na celu umożliwienie konsumentom zapoznanie się z Produktami oferowanymi przez Spółkę, a także w wielu wypadkach wypróbowanie ich w miejscu sprzedaży przed dokonaniem zakupu. Zasadniczym więc celem (uzasadnieniem ekonomicznym) dla przekazywania kontrahentom wskazanych Materiałów POS była intensyfikacja sprzedaży przez kontrahentów Spółki oferowanych przez Spółkę Produktów, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży przez Spółkę. Kontrahenci Spółki wykorzystywali Materiały POS do promowania Produktów Spółki.

W związku z prowadzonymi działaniami X., na podstawie umowy ze spółką A. BV. (dalej „A.”) zlecała A. wykonanie ww. Materiałów POS. A. jest podmiotem z siedzibą w Holandii, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem materiały wytwarzane były w fabryce zlokalizowanej w Polsce, prowadzonej przez podmiot z tej samej grupy kapitałowej co A., tj. A. Sp. z o.o (poprzednio A. Sp. z o.o. — dalej „A. PL”). W praktyce materiały były wytwarzane przez A. PL, po czym następowała ich dostawa na terytorium kraju od A. PL na rzecz A.

Z uwagi na fakt, że co do zasady wytwarzane na rzecz X. Materiały POS wymagały zainstalowania w nich Produktów Spółki lub innych urządzeń (np. wyświetlaczy telewizyjnych), Spółka powierzała producentowi Materiałów POS należące do X. Produkty i inne towary. Spółka cały czas pozostawała właścicielem powierzonych towarów. Co więcej, producent Materiałów POS nie mógł dowolnie rozporządzać tymi Produktami, był bowiem zobowiązany do wykorzystywania ich jedynie w celu montowania w Materiałach POS wytwarzanych na rzecz X.. W celu powierzenia swoich towarów producentowi Materiałów POS, Spółka w drugiej połowie 2006 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (dalej: „UE”) na terytorium Polski, która to transakcja została zaraportowana dla celów podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Wytworzone Materiały POS były przedmiotem odpłatnej dostawy na terytorium kraju dokonywanej przez A. na rzecz X. Nabywane przez Spółkę od A. gotowe Materiały POS co do zasady były transportowane do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, którego operatorem logistycznym był A. PL. Prawo do rozporządzania towarami przechodziło na Spółkę z momentem dostarczenia Materiałów POS do wskazanej lokalizacji lub w momencie dokonania przez X. zapłaty za Materiały POS, w zależności które z ww. zdarzeń następowało wcześniej. Przedmiotowa transakcja (tj. dostawa od A. do X.) opodatkowana była przez A. podstawową stawką podatku VAT i dokumentowana odpowiednimi fakturami VAT. W.w faktury nie obejmowały wartości towarów powierzonych przez X. producentowi Materiałów POS, gdyż jak wskazano powyżej, prawo do rozporządzania tymi towarami cały czas przysługiwało Spółce.

Na podstawie składanych zamówień, w okresie od połowy 2006 r. do końca 2007 r. gotowe Materiały POS były pobierane przez X. z magazynu prowadzonego przez A. PL i przekazywane bezpośrednio odbiorcom wskazanym w zamówieniu (w szczególności podmiotom z tej samej grupy kapitałowej co X.). Odbiorcami przekazywanych nieodpłatnie Materiałów POS były podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE, zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej w tych państwach członkowskich, jak i podmioty spoza UE. W wyniku powyższych transakcji X. przenosiło prawo do rozporządzania Materiałami POS na rzecz konkretnych odbiorców.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a A. wszelkie czynności logistyczne (w szczególności magazynowanie, organizowanie transportu, itp.) i formalności związane z dokumentowaniem ww. dostaw (włączając w to przygotowywanie dokumentacji transportowej i celnej) wykonywane były przez A., który w praktyce mógł je wykonywać za pośrednictwem A. PL. X. obciążana była kosztami obejmującymi ww. operacje logistyczne (w tym kosztami transportu Materiałów POS do odbiorców wskazanych w zamówieniu) na postawie miesięcznych faktur. Co do zasady, prawo do rozporządzania towarami przechodziło na odbiorców Materiałów POS w momencie pobrania ich z magazynu prowadzonego przez A. PL. Ponadto X. obciążał odbiorców Materiałów POS kosztami transportu tych Materiałów.

W przypadku, gdy odbiorcą Materiałów POS był podmiot zlokalizowany w innym Państwie członkowskim UE, Spółka rozliczała taką transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z uwagi na fakt, że odbiorcami Materiałów POS były podmioty zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto Spółka posiadała dowody dostarczenia Materiałów POS do kontrahenta na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, w takim przypadku Spółka do przedmiotowych transakcji stosowała 0% stawkę podatku VAT.

Dokumentami potwierdzającymi dostarczenie Materiałów POS do kontrahenta X. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE były dokumenty CMR, na których jako nadawca widniał A. PL. Do dokumentów tych załączane były dokumenty „Commercial invoice” oraz specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku wystawione przez A. PL, z których jednoznacznie wynikało, że dostawcą Materiałów POS jest X.. Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że na dokumencie CMR co do zasady zamieszczana była odpowiednia referencja do dokumentu specyfikacji i „Commercial invoice”. Dokumenty CMR posiadały w polu nr 24 odpowiednie potwierdzenie odbioru towarów przez adresata (data otrzymania, stempel i podpis odbiorcy).

W przypadku wysyłki towarów nieodpłatnie przekazywanych przez X. do odbiorców zlokalizowanych poza UE, wszelkie formalności organizowane były przez A.. Przy organizacji formalności celnych A. korzystała z usług agencji celnej, z którą wiązała ją odpowiednia umowa. Agencja celna działała jako przedstawiciel bezpośredni na rzecz A..

Eksport towarów następował w ramach procedury uproszczonej, gdzie zgłaszającym była agencja celna. Na dokumentach SAD w polu nr 2 „Nadawca/Eksporter” jako nadawca widniał A. wraz ze wskazaniem siedziby A. PL jako miejsca załadunku/wysyłającego.

Wartość statystyczna eksportowanych towarów zamieszczana na dokumencie SAD uwzględniała całkowitą wartość eksportowanych Materiałów POS, tj. zarówno wartość towarów dostarczonych przez A. na rzecz X. jak i towarów powierzonych przez X. w celu ich zamontowania w Materiałach POS. Wartość statystyczna wynikała z dokumentów załączonych do dokumentów SAD, m.in. z dokumentu „Commercial invoice”.

W polu nr 44 „Dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia” dokumentu SAD co do zasady wskazywany był numer załączonego do SAD dokumentu „Commercial invoice”, wystawianego na potrzeby transportu przez A. Na dokumencie tym, jako sprzedawca wskazany był X.. W przypadku transportu kołowego załączany był także dokument CMR, w którym jako nadawca wskazany był A. PL.

Spółka posiada oryginały ww. dokumentów z potwierdzeniem, w szczególności dokumenty SAD (w postaci pieczęci urzędu celnego wywozu na odwrocie dokumentu SAD), opuszczenia przez Materiały POS terytorium UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka zwraca się do Ministra Finansów o potwierdzenie czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i w stanie prawnym obowiązującym w momencie zaistnienia opisanych okoliczności faktycznych (tj. w okresie od połowy 2006 r. do końca 2007 r.):

1.  Nieodpłatne przekazania Materiałów POS przez X. dokonywano na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, w wyniku których Materiały POS były wywożone poza terytorium Wspólnoty, stanowiły dla X. eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: „Ustawa o VAT”), a tym samym po spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 41 Ustawy o VAT, Spółce przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do tych czynności?
2.  Nieodpłatne przekazania Materiałów POS dokonywane przez X. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty, w wyniku których Materiały POS były wywożone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty, stanowiły dla X. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do tych wewnątrzwspólnotowych dostaw Materiałów POS?

W przypadku negatywnego stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania 1 Spółka wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie zaistnienia okoliczności faktycznych (tj. w okresie od potowy 2006 r. do końca 2007 r):

1.  Czynności polegające na przekazywaniu przez Spółkę Materiałów POS bez wynagrodzenia dokonywane na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, w wyniku których Materiały POS były wywożone poza terytorium Wspólnoty, w świetle art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast, w przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania 2 Spółka wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie zaistnienia okoliczności faktycznych (tj. w okresie od połowy 2006 r. do końca 2007 r):

1.  Opisane czynności polegające na przekazywaniu przez Spółkę Materiałów POS bez wynagrodzenia dokonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty, w wyniku których Materiały POS były wywożone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty, w świetle art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 1 lub pytanie 2, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie zaistnienia okoliczności faktycznych (tj. w okresie od połowy 2006 r. do końca 2007 r.):

1.  W przypadku uznania dokonywanych przez Spółkę nieodpłatnych wydań Materiałów POS na rzecz jej kontrahentów za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, Spółka miała (zachowała) prawo do odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem Materiałów POS oraz wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów własnych, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazania przez X. Materiałów POS dokonywane na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, w wyniku których Materiały POS były wywożone poza terytorium Wspólnoty, stanowiły eksport towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a tym samym po spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 41 Ustawy o VAT, Spółce przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do tych czynności.

W zakresie pytania 2

Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazania przez X. Materiałów POS dokonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty, w wyniku których Materiały POS były wywożone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty, stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do takich wewnątrzwspólnotowych dostaw Materiałów POS.

W zakresie pytania 3

W przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, w opinii Spółki, opisane w stanie faktycznym czynności polegające na przekazywaniu przez Spółkę Materiałów POS bez wynagrodzenia dokonywane na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, w wyniku których Materiały POS były wywożone poza terytorium Wspólnoty, w świetle art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania 4

W przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, w opinii Spółki opisane w stanie faktycznym czynności polegające na przekazywaniu przez Spółkę Materiałów POS bez wynagrodzenia dokonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty, w wyniku których Materiały POS były wywożone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty, w świetle art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania 5

Jednocześnie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub pytanie 2, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania opisanych w stanie faktycznym dokonywanych przez Spółkę nieodpłatnych wydań Materiałów POS na rzecz jej kontrahentów za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, Spółka miała (zachowała) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Materiałów POS, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Definicja eksportu towarów w polskiej ustawie o VAT

Pojęcie „eksportu towarów” na potrzeby podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, zgodnie z którym (w brzmieniu Ustawy o VAT obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) przez eksport towarów” należy rozumieć:

„(…) potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (\`(...)\`)”

Przytoczone powyżej przepisy Ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji w zakresie VAT wynikających z art. 15(1) i (2) dyrektywy 77/388/EWG Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa), uregulowanych następnie w art. 146 ust. 1 pkt a) i b) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112”).

Eksport towarów na gruncie przepisów Wspólnotowych

Zgodnie z art. 16 (1) i (2) VI Dyrektywy: (…) państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą;
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą przez lub na rachunek nabywcy nie mającego przedsiębiorstwa na terytorium kraju, z wyjątkiem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia, zaopatrzenia w paliwo i aprowizacji łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych.

Analogiczne regulacje znalazły się także w art. 131 oraz art. 146 ust. 1 pkt a) i b) Dyrektywy 112.

Zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej regulacji wspólnotowych, do uznania dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza Wspólnotę za korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT z prawem do odliczenia (tj. eksport towarów w rozumieniu polskich przepisów), wystarczy by spełnione były łącznie następujące warunki:

1.  zaistnienie dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 5 VI Dyrektywy (odpowiednio rozdziału 1 tytułu IV Dyrektywy 112),
2.  towary były wywożone poza terytorium Wspólnoty,
3.  wywóz towarów powinien być dokonany przez podmiot sprzedający lub przez inny podmiot działający w jego imieniu (tzw. eksport bezpośredni), albo też przez nabywcę towarów lub w jego imieniu (tzw. eksport pośredni).

Należy przy tym zauważyć, że w art. 5 VI Dyrektywy (odpowiednio w art. 16 Dyrektywy 112) określono, iż przekazanie przez podatnika nieodpłatne towarów stanowiących składniki majątkowe przedsiębiorstwa podatnika, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego w związku z zakupami tych towarów jest uznawane za odpłatna dostawę towarów.

Z przedstawionych powyżej regulacji VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy 112) wynika, że przepisy te nie ograniczają prawa do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia w stosunku do dostaw towarów stanowiących nieodpłatne przekazania towarów w przypadku wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty, od tego czy przekazanie nastąpiło na cele związane czy niezwiązane z prowadzona działalnością gospodarczą. Próba doszukiwania się takiego ograniczenia w regulacji art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT w 2.w związku z referencją tylko do art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, byłaby sprzeczna z jednoznaczną regulacja prawa UE w tym zakresie. Jeżeli więc w wyniku nieodpłatnego przekazania towarów następuje ich wywóz poza terytorium Wspólnoty, dokonany przez dostawcę lub przez nabywcę, albo też w imieniu którejkolwiek z tych osób, to na gruncie przepisów wspólnotowych podatnik ma prawo zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia.

Co prawda przepisy VI Dyrektywy (oraz odpowiednio Dyrektywy 112) przyznają poszczególnym państwom członkowskim pewną swobodę w kształtowaniu warunków umożliwiających korzystanie ze zwolnień określonych w przepisach VI Dyrektywy (oraz odpowiednio Dyrektywy 112), jednakże jednocześnie przepisy te wyznaczają granicę takiej swobody — ukierunkowanie na osiągnięcie określonego celu — tj. umożliwienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, oraz w celu zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużywania prawa. Warunki takie nie mogą negować samego prawa do stosowania zwolnienia, ani nadmiernie utrudniać jego stosowania, a więc nie mogą powodować podważenia zasady neutralności podatku VAT.

Ograniczenie wynikające z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT obowiązującego do 1 grudnia 2008 r., prowadzące do wyłączenia możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT (odpowiadającej zwolnieniu z podatku z zachowaniem prawa do odliczenia podatku) w stosunku do dostaw towarów bez wynagrodzenia wywożonych następnie poza terytorium Wspólnoty nie znajduje uzasadnienia w przepisach VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy 112) określających swobodę w kształtowaniu zwolnień przez poszczególne państwa członkowskie. Ograniczenie takie nie prowadzi bowiem do prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień, ani nie przyczynia się do ograniczenia uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużywania prawa. Co więcej ograniczenie takie jest niezgodne z podstawową zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej — zasadą neutralności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 2 ust. I pkt 8 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) jest niezgodny z postanowieniami art. 15(1) i (2) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 146 ust. I pkt a) i b) Dyrektywy 112).

Bezpośrednie stosowanie regulacji wspólnotowych

Jak zostało to wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych, w sytuacji konfliktu między unijnymi a polskimi regulacjami podatnik ma prawo do odwołania się bezpośrednio do postanowień dyrektyw unijnych (o ile przepisy unijne są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne). Reguła ta w doktrynie prawa podatkowego określana jest jako m.in. zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy” albo zasadą bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy” (por. „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009” pod red. J. Martini, Wrocław 2009, wydanie 1, str.26; „VAT 2010”J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Warszawa 2010, wydanie 2, str.22 lub Dyrektywa VAT Komentarz” pod red. K. Sachsa i Romana Namysłowskiego, Warszawa 2008, str. 62).

Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana przede wszystkim w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie Ursula Becker C-8/81(\`(...)\`) jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku implementacji w wyznaczonych terminach) przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą,(\`(...)\`)”. Ponadto, TSUE stwierdził, że „Państwo członkowskie, które nie podjęło niezbędnych działań (\`(...)\`)„ nie może powoływać się na własne zaniechanie, aby odmówić podatnikowi korzyści wynikającej ze zwolnienia podatkowego (\`(...)\`)„Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji prawa unijnego do prawa krajowego w przepisanym czasie, jednakże w późniejszym orzecznictwie zasadą tą zostały objęte również sytuacje, których dyrektywa została transponowana do krajowego porządku prawnego niepoprawnie. Potwierdza to również teza orzeczenia TSUE w sprawie Fratelli Costanzo SpA C-103/88. Co więcej TSUE w ww. wyroku potwierdził tezę, iż obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych: byłoby skądinąd sprzecznością uznawać, iż jednostki mają prawo powoływać się w postępowaniach toczących się przed sądami krajowymi kontrolującymi legalność działań organów administracji na przepisy dyrektywy (\`(...)\`) i uważać jednocześnie, że organ administracji nie ma obowiązku stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego”. Nie jest to odosobnione stanowisko TSUE (podobnie TSUE w wyrokach w sprawach The Queen a la demande de Helena Wells C-201/02, BP Supergaz C-62/93 czy Kolpinghuis Nijmegen C-80/86).

Ponadto przepisy art. 14a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wprost nakazują, że dorobek prawny Wspólnoty powinien być uwzględniany przy interpretacji krajowych przepisów prawa podatkowego.

Także zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego — dalej „NSA”) uzasadnione jest bezpośrednie stosowanie przez podatników przepisów dyrektywy w przypadkach gdy jej normy zostały wprowadzone do polskiej legislacji w sposób nieprawidłowy (por. np. wyrok NSA z 8 maja 2007 r., sygn. I FSK 829/06; postanowienie NSA z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 185/08; wyrok NSA z 1 października 2010 r., I FSK 52/10.).

W szczególności, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., (sygn. I FPS 6/08):

(…) gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”

Analiza porównawcza art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) oraz art. 15(1) i (2) VI Dyrektywy (odpowiednio 146 ust. 1 pkt a) i b) Dyrektywy 112) prowadzi do wniosku, że przepisy wspólnotowe nie zostały prawidłowo transponowane do polskiej Ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłączają z definicji eksportu przypadki wywozu towarów poza Wspólnotę w wykonaniu dostawy bez wynagrodzenia.

Jednocześnie przepisy art. 15(1) i (2) VI Dyrektywy (odpowiednio 146 ust. 1 pkt a) i b) Dyrektywy 112) są określone bezwarunkowo i dostatecznie precyzyjnie. Mając więc na uwadze ww. argumentację, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów art. 15 (1) i (2) VI Dyrektywy (odpowiednio 146 ust. 1 pkt a) i b) Dyrektywy 112) Spółka ma prawo odwołać się bezpośrednio do ww. przepisów VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy 112) przy ustalaniu zakresu zastosowania zwolnienia od podatku VAT z prawem do odliczenia (poprzez zastosowanie 0% stawki podatku VAT) w stosunku do przekazywania Materiałów POS bez wynagrodzenia, wywożonych następnie w wyniku takiej dostawy poza Wspólnotę.

Sytuacja Spółki w kontekście mających bezpośrednie zastosowanie regulacji wspólnotowych

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT (odpowiadającej zwolnieniu z prawem do odliczenia przewidzianym w przepisach wspólnotowych) do dokonanych przez nią nieodpłatnych dostaw Materiałów POS, które w wyniku takich dostaw były wywożone poza obszar Wspólnoty, gdyż w świetle przepisów wspólnotowych takie nieodpłatne dostawy powinny korzystać ze zwolnienia z prawem do odliczenia.

Doprecyzowująca zmiana brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT

Na uwagę zasługuje także, zmiana brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, która została wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) i weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r.

Ww. regulacja doprecyzowała brzmienie przepisów Ustawy o VAT, usuwając wątpliwości w przedmiocie objęcia definicją „eksportu towarów” nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Wspólnoty, poprzez zastąpienie określonego w art. 2 ust. 1 pkt 8 odwołania do art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 Ustawy o VAT powołaniem wyłącznie art. 7 Ustawy o VAT. Tym samym wyraźnie wskazano w definicji „eksportu towarów” zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, że pojęciem tym są objęte także czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, tj. przekazanie towarów bez wynagrodzenia.

W świetle brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadzonego ww. ustawą zmieniającą, nie budzi wątpliwości, że pod pojęciem „eksportu towarów” należy rozumieć także nieodpłatne przekazanie towarów wywożonych poza terytorium Wspólnoty.

Doprecyzowanie brzmienia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT jednoznacznie potwierdza, przedstawioną powyżej przez X. argumentację przemawiającą za uznaniem nieodpłatnych dostaw Materiałów POS wywożonych w wyniku takiej dostawy poza terytorium Wspólnoty za eksport towarów, tj. czynność korzystającą (po spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 41 Ustawy o VAT) z opodatkowania 0% stawką podatku VAT (stanowiącej odpowiednik zwolnienia z opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia podatku), także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zachowaniem warunków zdefiniowanych w dalszych przepisach art. 13 Ustawy o VAT.

Z kolei art. 7 Ustawy o VAT określą co należy rozumieć pod pojęciem dostawy towarów. Jest to przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel za wynagrodzeniem. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, pod pojęciem tym należy rozumieć również wszelkiego rodzaju przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części (z wyłączeniem przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, zdefiniowanych w dalszych przepisach art. 7 ustawy o VAT).

W świetle powyższych regulacji należy uznać, mając na uwadze ich kompleksową wykładnię, a w szczególności brzmienie przepisów 112 Dyrektywy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zarówno nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem, jak i nieodpłatnie przekazanie towarów związanych bezpośrednio z działalnością podatnika (z wyłączeniem próbek, prezentów o małej wartości i materiałów reklamowych i informacyjnycłi), o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, jeżeli w wyniku nieodpłatnego przekazania towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, następuje wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, to czynność ta wypełnia dyspozycję art. 7 Ustawy o VAT, a zatem, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunków określonych w dalszych przepisach tego artykułu, stanowi ono wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć między innymi w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. 1471/NTR2/443-508/05/MŹ), w którym organ wydający postanowienie stwierdził, że:

„(…) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zatem każda dostawa towarów - w tym również polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez podatnika towarów na cele związane, jak i inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 i następne ustawy - dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 6 ustawy, na rzecz nabywcy, o którym mowa w ust. 2 w/w artykułu, w wykonaniu której następuje wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. W razie spełnienia warunków określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa ta podlega stosownie do ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu według stawki 0%”

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. także w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 8 maja 2006 r. (sygn. 1473/WV/443/493/25/2006/HZ).

Wobec powyższego, opisane w stanie faktycznym dostawy Materiałów POS dokonywane przez X. bez wynagrodzenia na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE, w wyniku których Materiały POS były transportowane do innych niż Polska krajów członkowskich UE, przy spełnieniu warunków zdefiniowanych w art. 13 ust. 2-8 Ustawy o VAT uznać należy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT. W konsekwencji spełniając warunki określone w art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do takich wewnątrzwspólnotowych dostaw Materiałów POS.

W zakresie pytania 3 i 4

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i/ch domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczegótności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniż enia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości tub w części”

Z powyższych przepisów wynika, że przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. A contrario, w przypadku gdy przekazanie towarów bez wynagrodzenia następuje na cele związane z prowadzoną działalnością czynność taka nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. Związkiem takim charakteryzują się wszystkie czynności, które podejmowane są przez podatnika w toku prowadzenia przez niego działalności, w celu realizacji założonych przez tego podatnika funkcji gospodarczych. Do takich czynności można zaliczyć nie tylko realizację samej sprzedaży (towarów lub usług), ale również inne czynności związane z realizacją sprzedaży, w tym utrzymanie zaplecza administracyjnego, jak również działania związane z reklamą oraz promocją podatnika i jego produktów. W konsekwencji należy uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjno-reklamowe wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że przekazywanie bez wynagrodzenia Materiałów POS podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą Produktów Spółki wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka przekazywała bowiem Materiały POS w celu wspierania sprzedaży Produktów Spółki, - podstawową funkcją Materiałów POS było bowiem umożliwienie konsumentom zapoznania się z Produktami oferowanymi przez Spółkę, w związku z różnego rodzaju działaniami reklamowymi i promocyjnymi podejmowanymi w miejscach sprzedaży Produktów finalnym konsumentom. Jak już wspomniano w opisie okoliczności faktycznych, zasadniczym powodem (uzasadnieniem ekonomicznym), dla przekazywania kontrahentom Materiałów POS była więc intensyfikacja sprzedaży oferowanych przez Spółkę Produktów, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży Spółki (co niewątpliwie służy realizacji celów gospodarczych Spółki).

W rezultacie należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę należących do niej Materiałów POS, jako dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można w tym miejscu przytoczyć Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07), W którym WSA stwierdził m.in., że;

„Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. (…) Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. (\`(...)\`) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów

Podobne stanowisko odnaleźć można także w innych wyrokach WSA (por. np. wyroki o sygn. III SA/Wa 984/07, III SA/Wa 811/07).

W tym miejscu Spółka pragnie odnieść się do regulacji art. 5 VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 16 Dyrektywy 112), z których brzmienia może wynikać, że także przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem powinno podlegać opodatkowaniu. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07), przepisy dyrektywy można stosować bezpośrednio tylko wtedy, gdy są one korzystniejsze dla podatnika niż przepisy krajowe. W analizowanym przypadku przepisy Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2011 r.) są bardziej liberalne niż przepisy VI Dyrektywy (odpowiednio Dyrektywy 112). Dlatego też, co potwierdził również NSA w powyżej przytoczonym wyroku, nie mają w tym momencie zastosowania przepisy wspólnotowe.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli nieodpłatne przekazanie Materiałów POS przez Spółkę na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty nie stanowi odpowiednio eksportu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, to w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązującym w okresie wskazanym w stanie faktycznym (tj. po 1 czerwca 2005 r.) nieodpłatne wydanie Materiałów POS należących do przedsiębiorstwa Spółki na cele związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z zastrzeżeniem towarów i usług dla których prawo to zostało wyłączone bądź ograniczone.

Fakt, że nieodpłatne wydanie Materiałów POS w celach reklamowych i promocyjnych (tj. w celu wspierania sprzedaży Produktów Spółki), jeśli nie będzie uznane za eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie jest - zgodnie argumentacją przedstawiona w stanowisku Spółki w zakresie pytań 3 i 4 - czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia Materiałów POS z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Działania Spółki polegające na nieodpłatnym przekazywaniu Materiałów POS nakierowane są bezpośrednio na promowanie dystrybuowanych przez nią Produktów, a w konsekwencji na zwiększenie sprzedaży. Tym samym związek opisywanych działań z prowadzoną globalnie przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest bezpośredni.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Materiałów POS (mających następnie być nieodpłatnie wydanych) podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą Produktów (głównie innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej).

Stanowisko Spółki, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. III SAlWa 422/08) WSA w Warszawie, stwierdził, iż:

„(…) okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych wyrokach WSA (por. np. wyrok o sygn. III SA/Wa 1444/07).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uznania dokonywanych przez Spółkę nieodpłatnych wydań Materiałów POS na rzecz jej kontrahentów za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie argumentacją przedstawiona w stanowisku Spółki w zakresie pytań 3 i 4), Spółka zachowała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych materiałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za;

*   **prawidłowe** w zakresie pytań 3, 4 i 5,
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy.

Natomiast przez towary - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty w myśl art. 2 pkt 6 ustawy.

Definicja sprzedaży jest uregulowana w art. 2 pkt 22 ustawy. Rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 1777/2005”.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar:

*   jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport bezpośredni), lub
*   gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe (eksport pośredni).

Zatem, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślić jednak należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku VAT jest eksport towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością na terytorium Polski Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce przekazywała nieodpłatnie (przenosząc prawo do rozporządzania towarami) podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą Produktów (głównie innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej) różnego rodzaju elementy wyposażenia mające na celu wspieranie sprzedaży Produktów Spółki w miejscach ich finalnej sprzedaży konsumentom (tzw. Materiały POS). Materiały obejmowały różnego rodzaju elementy wyposażenia oznaczone logo Spółki i Produktów Spółki jak np. stojaki reklamowe, regały, flagi, banery, logo-maty, itp. W szczególności Spółka przekazywała nieodpłatnie Materiały POS posiadające zamontowane wyświetlacze telewizyjne lub konsole do gier, wraz z innymi akcesoriami. Materiały te miały na celu umożliwienie konsumentom zapoznanie się z Produktami oferowanymi przez Spółkę, a także w wielu wypadkach wypróbowanie ich w miejscu sprzedaży przed dokonaniem zakupu. W związku z prowadzonymi działaniami Wnioskodawca, na podstawie umowy ze spółką A. Sign & Display BV. (dalej „A.”) zlecała A. wykonanie ww. Materiałów POS. A. jest podmiotem z siedzibą w Holandii, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem materiały wytwarzane były w fabryce zlokalizowanej w Polsce, prowadzonej przez podmiot z tej samej grupy kapitałowej co A., tj. A. InStore Service Sp. z o.o (poprzednio A. Sign St Display Sp. z o.o. — dalej „A. PL”). W praktyce materiały były wytwarzane przez A. PL, po czym następowała ich dostawa na terytorium kraju od A. PL na rzecz A.. Z uwagi na fakt, że co do zasady wytwarzane na rzecz Wnioskodawcy Materiały POS wymagały zainstalowania w nich Produktów Spółki lub innych urządzeń (np. wyświetlaczy telewizyjnych), Spółka powierzała producentowi Materiałów POS należące do Spółki Produkty i inne towary. Spółka cały czas pozostawała właścicielem powierzonych towarów. Wytworzone Materiały POS były przedmiotem odpłatnej dostawy na terytorium kraju dokonywanej przez A. na rzecz Spółki. Nabywane przez Spółkę od A. gotowe Materiały POS co do zasady były transportowane do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, którego operatorem logistycznym był A. PL. Przedmiotowa transakcja (tj. dostawa od A. do X.) opodatkowana była przez A. podstawową stawką podatku VAT i dokumentowana odpowiednimi fakturami VAT. Na podstawie składanych zamówień, w okresie od połowy 2006 r. do końca 2007 r. gotowe Materiały POS były pobierane przez X. z magazynu prowadzonego przez A. PL i przekazywane bezpośrednio odbiorcom wskazanym w zamówieniu (w szczególności podmiotom z tej samej grupy kapitałowej co X.). Odbiorcami przekazywanych nieodpłatnie Materiałów POS były m.in. podmioty spoza UE. W wyniku powyższych transakcji Spółka przenosiła prawo do rozporządzania Materiałami POS na rzecz konkretnych odbiorców. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a A. wszelkie czynności logistyczne (w szczególności magazynowanie, organizowanie transportu, itp.) i formalności związane z dokumentowaniem ww. dostaw (włączając w to przygotowywanie dokumentacji transportowej i celnej) wykonywane były przez A., który w praktyce mógł je wykonywać za pośrednictwem A. PL. Spółka obciążana była kosztami obejmującymi ww. operacje logistyczne (w tym kosztami transportu Materiałów POS do odbiorców wskazanych w zamówieniu) na postawie miesięcznych faktur. Co do zasady, prawo do rozporządzania towarami przechodziło na odbiorców Materiałów POS w momencie pobrania ich z magazynu prowadzonego przez A. PL. Ponadto Wnioskodawca obciążał odbiorców Materiałów POS kosztami transportu tych Materiałów. W przypadku wysyłki towarów nieodpłatnie przekazywanych przez Spółkę do odbiorców zlokalizowanych poza UE, wszelkie formalności organizowane były przez A.. Eksport towarów następował w ramach procedury uproszczonej, gdzie zgłaszającym była agencja celna. Na dokumentach SAD w polu nr 2 „Nadawca/Eksporter” jako nadawca widniał A. wraz ze wskazaniem siedziby A. PL jako miejsca załadunku/wysyłającego. Wartość statystyczna eksportowanych towarów zamieszczana na dokumencie SAD uwzględniała całkowitą wartość eksportowanych Materiałów POS, tj. zarówno wartość towarów dostarczonych przez A. na rzecz X. jak i towarów powierzonych przez X. w celu ich zamontowania w Materiałach POS. Wartość statystyczna wynikała z dokumentów załączonych do dokumentów SAD, m.in. z dokumentu „Commercial invoice”. Spółka posiada oryginały ww. dokumentów z potwierdzeniem, w szczególności dokumenty SAD (w postaci pieczęci urzędu celnego wywozu na odwrocie dokumentu SAD), opuszczenia przez Materiały POS terytorium UE.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż warunkiem koniecznym uznania wywozu towarów za eksport towarów jest wystąpienie jednego z przypadków odpłatnej dostawy towarów, spośród określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1– 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest zatem możliwy eksport towarów w wykonaniu czynności nieodpłatnej. Wprawdzie niektóre czynności nieodpłatne traktowane są jak odpłatna dostawa towarów, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże określone są one w art. 7 ust. 2 ustawy, podczas gdy definicja eksportu towarów wyraźnie wskazuje na art. 7 ust. 1 pkt 1-4.

Nie ulega wątpliwości, że w omawianej sytuacji nieodpłatne przekazanie Materiałów POS przez Spółkę dokonywane na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej nie następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ani art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów. Zatem przedmiotowa czynność przekazania Materiałów POS, która nie mieści się w art. 7 ustawy nie stanowi eksportu towarów.

W kwestii niezgodności polskich regulacji w zakresie opodatkowania eksportu z regulacjami unijnymi stwierdzić należy co następuje:

Powyższe regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej ( Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1-40) jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L. Nr 347, str. 1 ze zm.) odnoszącymi się do zwolnień w podatku w przypadku eksportu towarów. Zwolnienie to zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a i b ww. Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty,
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Jednakże należy mieć na uwadze również postanowienia art. 131 ww. Dyrektywy odnoszące się również do zwolnień w eksporcie. W myśl tych przepisów zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć.

Powyższe uregulowania są analogiczne jakie znalazły się w art. 15 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy

Zatem na mocy ww. art. 131 dyrektywy państwa członkowskie mają prawo ustalania szczególnych warunków stosowania zwolnienia od podatku w przypadku dokonywania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Polskie regulacje w powyższym zakresie są zatem zgodne z odpowiednimi przepisami wspólnotowymi co znalazło potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2009r. sygn. akt I FSK 265/08.

Również w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 952/09 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 15(1) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 131 i art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, mianowicie w przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził co następuje cyt.: „Powołany art. 15(1) VI Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą.

Przepis ten reguluje zatem, po pierwsze zwolnienie dostawy towarów poza granice Wspólnoty z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, po drugie przekazuje uprawnienie w zakresie organizowania procedury tego zwolnienia państwom członkowskim, po trzecie procedura ta ma zapobiegać oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz innym nadużyciom”.

Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko Wnioskodawcy, że art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy jest niezgodny z postanowieniami art. 15 ust 1 i 2 Dyrektywy 77/388/EWG i odpowiednio art. 146 ust. 1 pkt a i pkt b Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie powoływane przez Spółkę wyroki NSA I FSK 829/06 z 8 maja 2007 r., czy I FSK 185/08 z 23 kwietnia 2009 r., nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wskazują iż uzasadnione jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy dopiero w przypadkach gdy jej normy zostały wprowadzone do polskiej legislacji w sposób nieprawidłowy, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie miało miejsca. Ponadto zauważyć należy, iż istotą wyroku z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08 było rozstrzygnięcie czy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów na cele związane z przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 stanowi dostawę towarów. Zatem wskazać należy o odmiennym stanie faktycznym, gdyż wyrok powyższy nie dotyczył wadliwej transpozycji przepisów Szóstej Dyrektywy do art. 2 ust. 1 pkt 8 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka w swym stanowisku powoływała się również na orzeczeniach TSUE. Jednakże i w tym przypadku z powołanych rozstrzygnięć wynika zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji. Zgodnie z powołanym orzeczeniem w sprawie Ursula Becker C-8/81 wynika, iż „Państwo członkowskie, które nie podjęło niezbędnych działań (\`(...)\`), nie może powoływać się na własne zaniechanie, aby odmówić podatnikowi korzyści wynikającej ze zwolnienia podatkowego (…)”. Zatem raz jeszcze należy podkreślić, iż zdaniem tut. Organu polskie regulacje w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy są zgodne z odpowiednimi przepisami wspólnotowymi na mocy art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE i w takim przypadku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą o niewłaściwej implementacji i możliwości powoływania się na przepisy dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do nieodpłatnego przekazania Materiałów POS przez Spółkę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wskazać iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy ustawodawca określił, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wskazanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością na terytorium Polski Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce przekazywała nieodpłatnie (przenosząc prawo do rozporządzania towarami) podmiotom zajmującym się dystrybucją i sprzedażą Produktów (głównie innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej) różnego rodzaju elementy wyposażenia mające na celu wspieranie sprzedaży Produktów Spółki w miejscach ich finalnej sprzedaży konsumentom (tzw. Materiały POS). Na podstawie składanych zamówień, w okresie od połowy 2006 r. do końca 2007 r. gotowe Materiały POS były pobierane przez Spólkę z magazynu prowadzonego przez A. PL i przekazywane bezpośrednio odbiorcom wskazanym w zamówieniu (w szczególności podmiotom z tej samej grupy kapitałowej co X.). Odbiorcami przekazywanych nieodpłatnie Materiałów POS były podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim UE, zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej w tych państwach członkowskich. Z uwagi na fakt, że odbiorcami Materiałów POS były podmioty zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto Spółka posiadała dowody dostarczenia Materiałów POS do kontrahenta na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, w takim przypadku Spółka do przedmiotowych transakcji stosowała 0% stawkę podatku VAT. Dokumentami potwierdzającymi dostarczenie Materiałów POS do kontrahenta Spólki na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE były dokumenty CMR, na których jako nadawca widniał A. PL. Do dokumentów tych załączane były dokumenty „Commercial invoice” oraz specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku wystawione przez A. PL, z których jednoznacznie wynikało, że dostawcą Materiałów POS jest X.. Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że na dokumencie CMR co do zasady zamieszczana była odpowiednia referencja do dokumentu specyfikacji i „Commercial invoice”. Dokumenty CMR posiadały w polu nr 24 odpowiednie potwierdzenie odbioru towarów przez adresata (data otrzymania, stempel i podpis odbiorcy).

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne przekazanie Materiałów POS przez Wnioskodawcę nie mieści się w zakresie czynności określonych w art. 7 ustawy. Jak powyżej ustalono przedmiotowe przekazanie bez wynagrodzenia na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym warunek uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 w myśl którego rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy nie został spełniony.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie nieodpłatnego przekazania przez Spółkę Materiałów POS dokonywanych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty uznające iż stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych z dnia 05.01.2006 r. sygn. 1471/NTR2/443-508/05/MŻ, jak również interpretacji z dnia 08.05.2006 r. sygn. 1473/WV/443-493/25/2006/HZ Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Jednakże warto zauważyć, iż ze względu na datę wydania przywołanych interpretacji, powoływane rozstrzygnięcia nie mogły uwzględnić przytoczonego przez Organ wyroku z 23 marca 2009 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 6/08). Skutkiem powyższego było uznanie iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega każda dostawa towarów - w tym również polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez podatnika towarów na cele związane, jak i inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i promocyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 i następne ustawy - dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 6 ustawy, na rzecz nabywcy, o którym mowa w ust. 2 w/w artykułu, w wykonaniu której następuje wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. W razie spełnienia warunków określonych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa ta podlega stosownie do ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu według stawki 0%. Przytoczony wyrok zaś stanowił, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Tym samym w kontekście sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie spełniony jest warunek odnośnie spełnienia czynności określonych w art. 7 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do sytuacji w której Organ uznając stanowisko w zakresie eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za nieprawidłowe, czy w takim przypadku czynności polegające na przekazywaniu przez Spółkę Materiałów POS bez wynagrodzenia dokonywane na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej a także podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty w świetle art. 7 ust. 2 ustawy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z literalnego brzmienia przytaczanego art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z opisu sprawy wynika, iż zasadniczym celem przekazywanych nieodpłatnie Materiałów POS, które obejmowały różnego rodzaju elementy wyposażenia oznaczone logo Spółki i Produktów Spółki jak np. stojaki reklamowe, regały, flagi, banery, logo – maty, czy materiały posiadające zamontowane wyświetlacze telewizyjne lub konsole do gier na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, jak również podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty była intensyfikacja sprzedaży przez kontrahentów Spółki oferowanych przez Wnioskodawcę Produktów, a w konsekwencji zwiększenie sprzedaży przez Spółkę. Kontrahenci Wnioskodawcy wykorzystywali Materiały POS do promowania Produktów Spółki.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie Materiałów POS (zazwyczaj opatrzonych logo promowanego Produktu lub Spółki) mających służyć umożliwieniu konsumentom zapoznanie się z Produktami oferowanymi przez Spółkę, a także w wielu wypadkach wypróbowanie ich w miejscu sprzedaży przed dokonaniem zakupu a w konsekwencji intensyfikację sprzedaży oferowanych przez Spółkę Produktów, miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą- prowadzeniem przedsiębiorstwa, bowiem działania podejmowane przez Wnioskodawcę miały na celu intensyfikację zwiększenia sprzedaży Spółki.

Powyższe oznacza, iż nieodpłatne przekazanie Materiałów POS przez Spółkę na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, jak również podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym niż Polska państwie członkowskim Wspólnoty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Materiałów POS oraz wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniem towarów własnych, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania wskazać należy, iż kwestie prawa podatnika w tym zakresie reguluje art. 86 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżenie ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle przedstawionych okoliczności spawy wynika, iż działania Spółki polegające na nieodpłatnym przekazywaniu Materiałów POS nakierowane są bezpośrednio na promowanie dystrybuowanych przez nią Produktów, a w konsekwencji na zwiększenie sprzedaży.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Materiałów POS oraz wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniem towarów własnych mających następnie być nieodpłatnie przekazywanych, bowiem poniesione wydatki mają związek z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.