Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.204.2021.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikować Koszty bezpośrednio związane z KPWI do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a, lit. b oraz do lit. c oraz czy Spółka prawidłowo kalkuluje/będzie kalkulować dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; ulga; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 z ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikować Koszty bezpośrednio związane z KPWI do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a, lit. b oraz do lit. c – **jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo kalkuluje/będzie kalkulować dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

*   z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu z ww. tytułu kosztów abonamentu telefonicznego, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej – **nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia dochodów w ramach mechanizmu IP Box.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki jest niezależna działalność produkcyjna, wydawnicza i dystrybucyjna(\`(...)\`). W tym zakresie, Wnioskodawca działa jako:

*   producent, (\`(...)\`),
*   wydawca (\`(...)\`),
*   dystrybutor,(\`(...)\`).

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę gier w formie(\`(...)\`)

Strategicznym celem Wnioskodawcy jest budowanie portfolio (\`(...)\`) Realizowane projekty w przeważającej mierze oparte są na pracy koncepcyjnej i intelektualnej. Mając na uwadze fakt, że Spółka w procesie produkcji korzysta z rozwiązań technologicznych oraz wykorzystuje najnowsze możliwości sprzętu i oprogramowania, rezultatem ww. procesu są nowatorskie i oryginalne (autorskie) produkty w branży gier wideo.

Wnioskodawca aktualnie realizuje, jak również planuje realizować w przyszłości, szereg różnych prac polegających na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych gier, dodatków i rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów, funkcjonalności do gier. Efektem działalności produkcyjnej Spółki są gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier na komputery PC, konsole oraz urządzenia mobilne - dalej: „Gry komputerowe" lub „Gry”, zaś indywidualnie „Gra” lub „Gra komputerowa”).

Decyzja o kierunkach rozwoju, tworzeniu nowych, zmienionych lub ulepszonych Gier jest każdorazowo podejmowana przez Wnioskodawcę. Spółka nadzoruje cały proces produkcji Gier, czuwa nad produktem, który jest przeznaczony do sprzedaży oraz generowania z tego tytułu przychodów. W procesie produkcji Spółka korzysta z niezbędnych aktywów obejmujących m.in. komputery, serwery, łącza internetowe, specjalistyczne oprogramowanie. Ponadto, Wnioskodawca korzysta również z usług wiodących dostawców rozwiązań technologicznych. Spółka zatrudnia własnych pracowników w celu realizacji projektów. Ponadto, w zależności od bieżących potrzeb i fazy realizacji danego projektu, określone zadania mogą być także zlecane specjalistom w danej dziedzinie oraz artystom (twórcom) jako zewnętrznym dostawcom (outsourcing lub freelancing).

W proces produkcji Gry zaangażowanych jest wiele osób, tzw. deweloperów, w tym m.in. programiści, level designerzy (osoby odpowiedzialne za projektowanie mechaniki rozgrywki oraz poszczególnych poziomów/map), graficy, reżyserzy dźwięku, animatorzy a także testerzy. Osoby angażowane w projekt mają odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w tworzeniu programów, gwarantujące prawidłową realizację projektu. Współpraca z powyżej wskazanymi osobami oparta jest na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, obejmujących umowy o świadczenie usług (zlecenie), umowy o dzieło, jak również umowy o współpracę z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą (B2B) - jednoosobową lub w formie spółek prawa handlowego.

Spółka zlecając wskazanym wyżej osobom lub podmiotom poszczególne zadania, określa niezbędne zalecenia, konkretne wytyczne, bądź określone specyfikacje. W dalszej kolejności, Spółka weryfikuje wykonane prace pod kątem realizacji wytycznych oraz spodziewanych wyników założeń funkcjonalnych i biznesowych. Wybrane elementy Gier komputerowych mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji w celu dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę lub zewnętrznego dostawcę do finalnego produktu (Gry) lub rozwiązania. W przypadku stworzenia przez podwykonawcę utworu, w szczególności programu komputerowego lub utworu graficznego, wszelkie autorskie prawa majątkowe w związku ze świadczeniem pracy lub usług przenoszone są na Spółkę. Wszelkie prawa związane z Grą komputerową przysługują w całości Wnioskodawcy, który jest uprawniony do wprowadzania Gry komputerowej do obrotu oraz do udzielania licencji na korzystanie z oprogramowania (Gry), niezależnie od przyjętego schematu współpracy.

Na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że działalność Spółki, w ramach której Spółka projektuje, tworzy i rozwija Gry komputerowe (w tym także dodatki, rozszerzenia do Gier), spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca uznaje, że Gra komputerowa (w tym także dodatki, rozszerzenia do Gry) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”), tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie pragnie wskazać, że omawiane kwestie, tj.:

\- uznanie, że działalność Spółki, w ramach której Spółka projektuje, tworzy i rozwija Gry komputerowe (w tym także dodatki, rozszerzenia do Gier), spełnia przesłanki uznania za działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT oraz - uznanie, że Gra komputerowa (w tym także dodatki, rozszerzenia do Gier) stanowi KPWI, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Wnioskodawcę dnia 28 grudnia 2020 r.

a. Ustalenie kosztów bezpośrednio związanych z KPWI

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi/będzie ponosić szereg wydatków, które w opinii Wnioskodawcy stanowią i w tym zakresie traktowane są przez niego jako koszty bezpośrednio związane z KPWI. Wydatki te wiążą się z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych (dalej: „Koszty bezpośrednio związane z KPWI”), a których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wśród przedmiotowych kosztów można wyróżnić:

*   koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych;
*   Wnioskodawca jednocześnie pragnie wskazać, że wskazane powyżej osoby, na rzecz których Spółka wypłaca/będzie wypłacać wynagrodzenie, nie stanowią dla Niego podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów;
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów;
*   koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych;
*   opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gry, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego;
*   opłaty za prawo do korzystania z oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego;
*   koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego;
*   pozostałe koszty prac związanych bezpośrednio z Grami komputerowymi i ich wydaniem na platformy cyfrowe tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom; nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usługi motion capture), koszty certyfikacji, koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych.

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi/będzie ponosić także inne wydatki związane z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, gdzie związek ten w ocenie Wnioskodawcy ma charakter pośredni. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż koszty te nie wpływają na wartość kalkulowanego wskaźnika nexus, o którym szerzej w dalszej części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydzielenie Kosztów bezpośrednio związanych z KPWI, opisane powyżej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie przekłada się wprost na ujęcie tych wydatków dla celów podatkowych. Wskazane wyodrębnienie zostało dokonane wyłącznie dla celów ustalenia związku poszczególnych rodzajów wydatków z wytworzeniem danego KPWI dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Spółka przy kalkulacji ww. wskaźnika bierze pod uwagę wyłącznie Koszty bezpośrednio związane z KPWI. W tym kontekście, poniżej przedstawiony został sposób ewidencjonowania przez Spółkę poszczególnych Kosztów bezpośrednio związanych z KPWI określonych pod pozycjami a-d we wskaźniku nexus. Koszty bezpośrednio związane z KPWI dzielone są odpowiednio na:

a - koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, b - koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, c - koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, d - koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu warto zauważyć, że Wnioskodawca ustala/będzie ustalać taki wskaźnik dla każdej Gry komputerowej. W tym zakresie przyjęto następującą metodologię:

*   do kategorii „a”, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI, Spółka zalicza (i) koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, a także wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki itp. oraz sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej oraz (ii) koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie, w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej;
*   do kategorii „b”, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka zalicza koszty (i) wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej, a także (ii) wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy o dzieło lub umowy zlecenia (wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę składkami na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej, (iii) wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej, (iv) opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji danej Gry oraz oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych oraz (v) pozostałe koszty związane z daną Grą komputerową, tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom, nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture), koszty certyfikacji, koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych;
*   do kategorii „c”, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Spółka zalicza koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej.

Spółka podkreśla jednocześnie, iż w przypadku Kosztów bezpośrednio związanych z KPWI, Spółka dokonuje ich alokacji na ww. kategorie, tj. „a”, „b”, „c”, „d” w sposób bezpośredni całości lub części, jak również z wykorzystaniem klucza alokacji opracowanego w oparciu o raport zajętości, tzw. timesheet (tj. w analogiczny sposób jak w przypadku Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji, o czym mowa szerzej w części b. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że Koszty bezpośrednio związane z KPWI ponoszone przez Spółkę, przypisane do poszczególnych kategorii kosztów we wskaźniku nexus, stanowią koszty faktycznie poniesione przez Spółkę zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”).

b. Kalkulacja kwalifikowanego dochodu

W rezultacie prowadzonej działalności Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży wyprodukowanych Gier komputerowych w formie dystrybucji gotowych nośników z programami komputerowymi oraz sprzedaży licencji na dystrybucje programu do użytkowników końcowych za pośrednictwem platform dystrybucyjnych. W tym zakresie Spółka zamierza skorzystać z tzw. Ulgi IP BOX wskazanej w art. 24d ustawy o CIT, która wskazuje na to, że dochody z KPWI mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim KPWI wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika.

W kontekście powyższego, Spółka dokona kalkulacji kwalifikowanego dochodu z KPWI podlegającego preferencyjnej stawce podatku CIT. Na potrzeby odpowiedniego ustalenia dochodu z KPWI (który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego stawce 5% podatku) niezbędne jest, poza ustaleniem przychodów przypadających na dane KPWI, odpowiednie alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Na potrzeby rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem preferencji przewidzianych w art. 24d ustawy o CIT, dochód z danego KPWI zostanie obliczony poprzez i) pomniejszenie przychodów rozpoznanych w danym roku podatkowym z danej Gry komputerowej stanowiącej KPWI Spółki o koszty podatkowe związane przychodem z danego KPWI a następnie ii) tak uzyskany dochód zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus dla danego KPWI. Zsumowane dochody z wszystkich KPWI stanowiły będą podstawę opodatkowania dla Ulgi IP box.

Dla celów prawidłowego obliczenia dochodu z danego KPWI w danym roku podatkowym, uwzględnione w nim zostaną koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ustawy o CIT potrącalne w tym roku podatkowym. Dla celów podatkowych, zależnie od ich specyfiki, koszty te mogą zostać potraktowane m.in. jako: koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. koszty prac rozwojowych zaliczane do kosztów stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT, koszty z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, należności pracownicze i składki z tytułu należności wskazane w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT (dalej łącznie jako: „Koszty podatkowe”).

W przypadku Spółki, z uwagi na to, że uzyskuje ona przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody związane z KPWI kwalifikujące się do opodatkowania w ramach preferencji wynikających z przepisów o IP Box (tj. stawki podatku 5%), konieczne będzie odpowiednie alokowanie Kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę do poszczególnych źródeł. W tym kontekście, Spółka uwzględnia jako koszty związane z przychodem z danego KPWI:

1.  Koszty podatkowe, które w całości lub części można bezpośrednio przypisać do przychodów z danego KPWI (dalej jako: „Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio”).

Wskazana powyżej grupa kosztów nie wymaga zastosowania przez Spółkę klucza alokacji celem prawidłowego przypisania ich wartości do przychodu z danego KPWI.

Do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio Spółka zalicza w szczególności koszty takie, jak:

*   koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem danej Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów,
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowanie, tworzeniem oraz rozwijaniem danej Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów,
*   koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom,
*   koszty nagrań głosowych wykorzystanych w danej Grze,
*   koszty sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture) wykorzystanych w danej Grze,
*   koszty certyfikacji danej Gry,
*   koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji danej Gry,
*   koszty opłat za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gry,
*   koszty produkcji danej Gry na nośnikach fizycznych (w odniesieniu do Gier komputerowych projektowanych, tworzonych i rozwijanych przez Wnioskodawcę),
*   koszty serwerów niezbędnych do utrzymania trybu multiplayer w Grze po jej wydaniu,
*   koszty opłat za prawo do korzystania z oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej,
*   koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty abonamentu telefonicznego pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty marketingu danej Gry,
*   koszty najmu powierzchni biurowej zajmowanej wyłącznie przez pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej.

II. Koszty podatkowe, które można przypisać bezpośrednio do przychodów z danego KPWI na podstawie przyjętego klucza alokacji (dalej jako: „Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio kluczem alokacji”).

W odniesieniu do tej grupy kosztów Spółka dokonuje właściwej alokacji z wykorzystaniem klucza alokacji sporządzonego w oparciu o zestawienie przepracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin przez pracownika, osobę współpracującą ze Spółką na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło albo współpracownika prowadzącego własną działalność gospodarczą na pracę nad poszczególnymi KPWI, tj. szczegółowa alokacja dokonywana jest w oparciu o raport zajętości, tzw. timesheet (dalej jako: „Klucz alokacji”).

Do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji Spółka zalicza w szczególności koszty takie, jak:

*   koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu więcej niż jednej Gry komputerowej,
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem więcej niż jednej Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów,
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem więcej niż jednej Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów,
*   koszty abonamentu telefonicznego pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu więcej niż jednej Gry komputerowej.

III. Koszty podatkowe, które związane są zarówno z działalnością Spółki, w ramach której Spółka projektuje, tworzy i rozwija Gry komputerowe, jak i pozostałą działalnością (dalej jako: „Koszty ogólne”), których bezpośrednie przypisanie do przychodów z danego KPWI nie jest możliwe na podstawie bezpośredniej alokacji (o czym mowa w pkt. I powyżej), jak również przyjętego klucza bezpośredniej alokacji, tj. Klucza alokacji (o którym mowa w pkt. II powyżej).

W odniesieniu do tej grupy kosztów Spółka dokonuje alokacji z wykorzystaniem klucza przychodowego na zasadach analogicznych do przewidzianych w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, tj. poprzez przyporządkowanie kosztów tego rodzaju poniesionych w danym roku podatkowym do przychodów z KPWI w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez nią przychodów w tym samym roku (tj. przychodów z KPWI oraz pozostałych przychodów).

Do Kosztów ogólnych Spółka zalicza koszty ogólnego funkcjonowania, tj. w szczególności koszty takie, jak:

*   koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych przez wszystkich pracowników, których to kosztów Spółka nie jest w stanie przypisać do konkretnych pracowników,
*   koszty najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez wszystkich pracowników (w tym pracowników administracyjnych),
*   koszty wynagrodzenia pracowników administracyjnych (w tym koszty pracowników zajmujących się marketingiem i public relations),
*   koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie przez pracowników administracyjnych (w tym pracowników zajmujących się marketingiem i public relations),
*   koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez wszystkich pracowników Spółki, np. serwery,
*   koszty nabywanych usług obcych związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty prawne, obsługi księgowej, podróży,
*   koszty mediów,
*   koszty zużycia materiałów (np. biurowych).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ww. podział Kosztów podatkowych celem odpowiedniej alokacji nie przekłada się na sposób/moment ich rozpoznania dla celów podatkowych (jako np. koszty bezpośrednio związane z przychodem lub inne niż bezpośrednio związane z przychodem), a stanowi wyłącznie metodologię przyjętą dla poprawnego przypisania danego kosztu celem powiązania z dochodem z danego KPWI.

c. Ewidencja rachunkowa

Z uwagi na posiadany status Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których szczegółowo ewidencjonuje na wyodrębnionych kontach zbiorczych i analitycznych osiągane przychody i ponoszone koszty działalności. Ponadto, Spółka prowadzi pełną ewidencję przychodów i kosztów wymaganą przepisami prawa, która pozwala na ustalenie dochodu podatkowego (lub straty podatkowej).

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby wdrożenia preferencji uregulowanej w przepisach art. 24d oraz art. 24e ustawy o CIT Spółka wyodrębniła każde KPWI, czyli każdą Grę komputerową w ten sposób, że przypisała jej konkretny i unikalny dla niej znacznik. Spółka jest w stanie przypisać poniesiony koszt do konkretnej Gry komputerowej, co znajduje także odzwierciedlenie podczas późniejszego wprowadzania danego dokumentu księgowego do podstawowego systemu księgowego. Spółka, oprócz podstawowego systemu księgowego, posiada także system elektronicznego obiegu dokumentów, na poziomie którego to systemu do konkretnego dokumentu przypisany jest znacznik odnoszący się do danej Gry.

Spółka traktuje część Kosztów podatkowych jako koszty prac rozwojowych. Spółka pragnie podkreślić, że do każdej Gry jest przypisane oddzielne konto księgowe, na którym ujmowane są koszty prac rozwojowych. Do czasu zakończenia produkcji danej Gry rozpoznanie takich kosztów jest zawieszone dla celów rachunkowych i podatkowych. Po zakończeniu produkcji danej Gry oraz jej premierze, Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych takie Koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Część Kosztów podatkowych jest natomiast księgowana na kontach kosztowych oraz dodatkowo w systemie księgowym do każdego księgowania na wskazanych kontach jest przypisywany znacznik, przy pomocy którego Koszty podatkowe są alokowane na konkretną Grę.

W odniesieniu natomiast do przychodów ze sprzedaży Gier komputerowych, Spółka nie wydzielała w systemie księgowym odrębnych kont przychodowych do końca 2020 r., przypisanych do danej Gry. Od 1 stycznia 2021 r. Spółka wydziela w systemie księgowym odrębne konta przychodowe. Jednakże Spółka sporządza i sporządzała przed 2021 r. stosowne raporty sprzedaży, w których wskazane są wartości osiągniętych przychodów z danej Gry komputerowej z podziałem na poszczególne kanały sprzedaży. Wnioskodawca prezentował (do końca 2020 r.) tym samym na kontach przychodowych przychody ze sprzedaży Gier łącznie - dla wszystkich rodzajów Gier. Niemniej jednak, Wnioskodawca dokonuje/dokonywał przed 2021 r. wydzielenia pozycji przychodowych dotyczących poszczególnych Gier komputerowych dla celów kontrolingowych i zarządczych. W szczególności, w ramach ewidencji kontrolingowej, w tworzonych raportach na podstawie modułu sprzedaży Wnioskodawca ewidencjonuje/ewidencjonował przed 2021 r. odrębnie przychody z tytułu sprzedaży konkretnej Gry.

W konsekwencji, w oparciu o powyższe raporty sprzedażowe Wnioskodawca jest/będzie w stanie dokonać bezpośredniego i rzetelnego przypisania (alokacji) w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej przychodów związanych z poszczególnymi Grami. Zatem wykorzystując powyższą ewidencję dla celów kontrolingowych jako ewidencję pomocniczą w stosunku do prowadzonej ewidencji rachunkowej, Wnioskodawca jest w stanie i będzie w stanie w wiarygodny sposób określić wartość przychodów dotyczących konkretnej Gry komputerowej.

Powyższy sposób prowadzenia ewidencji księgowej pozwala Spółce na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI (na każdą Grę komputerową projektowaną, tworzoną oraz rozwijaną przez Spółkę). Tym samym, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, Spółka jest w stanie i będzie w stanie precyzyjnie określić kwalifikowany dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwala także na wyodrębnienie kosztów uwzględnianych w kalkulacji wskaźnika nexus, tj. kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każde KPWI, czyli na poszczególną Grę. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach ewidencji księgowej do poszczególnych Kosztów bezpośrednio związanych z KPWI będzie przypisywany znacznik „a”, „b”, „c” lub „d” zgodnie ze wzorem wskaźnika nexus, wskazanym w przepisie art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Obecnie Spółka dokonuje takiego przypisania na podstawie prowadzonych ewidencji pomocniczych w stosunku do prowadzonej ewidencji rachunkowej, gdzie do poszczególnych Kosztów bezpośrednio związanych z danym KPWI przypisywany jest znacznik „a”, „b”, „c” lub „d”.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że ratio legis obowiązków ewidencyjnych w zakresie preferencji przewidzianych w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT jest możliwość precyzyjnego obliczenia (a następnie weryfikacji) dochodów osiąganych z poszczególnych KPWI lub grup tych praw, jak również stopnia tego dochodu podlegającego preferencyjnej stawce podatku zgodnie z formułą nexus postulowaną przez OECD. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę spełnia tę przesłankę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość kalkulacji wskaźnika nexus, a także kalkulacji dochodu z KWPI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikować Koszty bezpośrednio związane z KPWI do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:

1.  przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a?
2.  przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b?
3.  przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c?

2\. Czy Spółka prawidłowo kalkuluje/będzie kalkulować dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT z danego KPWI?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikować Koszy bezpośrednio związane z KWPI do kosztów faktycznie podniesionych przez Spółkę o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzący w skład tzw. Współczynnika nexus, w tym prawidłowo:

1.  przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a,
2.  przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. b,
3.  przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. c,

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kalkuluje/będzie kalkulować dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT z danego KPWI.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d),

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano zaś w art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Mając powyższe na względzie, w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednio związanych z danym KPWI, tj. konkretną Grą komputerową.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sposób kalkulacji wskaźnika nexus (sposób przypisywania kosztów do poszczególnych liter tego współczynnika) jest prawidłowy.

W szczególności, Spółka zasadnie przypisuje do:

1.  lit. a, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI, (i) koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, a także wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, itp. oraz sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej oraz (ii) koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie, w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej;
2.  do lit. b, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, (i) wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej, a także (ii) wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy o dzieło lub umowy zlecenia (wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę składkami na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej, (iii) koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej (iv) opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji danej Gry, oraz oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry oraz (v) pozostałe koszty związane z daną Grą komputerową, tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom, nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture), koszty certyfikacji, koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych;
3.  do lit. c, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej.

Ad. a

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, związanych z projektowaniem, tworzeniem lub rozwojem Gry mają bezpośredni związek z KPWI. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby Gry, która jest przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników jest kluczową wartością tworzenia każdej Gry, podlegającej ochronie jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Takie stanowisko zajmuje również doktryna, przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 24d ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019): „(\`(...)\`) Związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinien być zatem bezpośredni. Kosztami takimi będą zatem mogły być przykładowo: koszty surowców, wynagrodzeń, koszty laboratoryjne. (\`(...)\`)”.

Spółka ponosi bowiem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio przez Spółkę (jako działalności gospodarczej Spółki generującej dla Spółki przychody). Pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Spółkę schemat działań, wykonują czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do zaprojektowania, wytworzenia lub rozwijania Gier komputerowych, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w pkt 116 Objaśnień:

„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.”

Mając powyższe na względzie, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, a także wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, itp. oraz sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, do litery „a” we wzorze nexus, tj. do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z KPWI.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do analogicznych wniosków prowadzą wyniki wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że w ustawie o CIT, poza preferencją, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT, uregulowana została dodatkowa zachęta podatkowa, która udzielana jest w zależności od wykonywania bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, tj. ulga na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. (\`(...)\`) Za koszty kwalifikowane uznaje się, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu - to jest, zasadniczo, wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne pracowników podatnika.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również w zakresie przepisów o uldze badawczo-rozwojowej ustawodawca potwierdził, że koszty pracownicze, takie jak wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne, stanowią przykład kosztów ponoszonych przez podatników na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową.

Powyższe wnioski potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych:

*   z 8 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3. JS,
*   z 23 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, a także wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki itp. oraz sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, do litery a we wzorze nexus.

W odniesieniu natomiast do kosztów sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawca pragnie wskazać, że wydatek na zakup takiego sprzętu wykazuje bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie projektowania, tworzenia i rozwijania Gier. Sprzęt komputerowy i elektroniczny są Wnioskodawcy niezbędne do prowadzenia tej działalności oraz do wytwarzania KPWI, jakim jest Gra komputerowa. Bez poniesienia tego wydatku, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności obejmującej projektowanie, tworzenie i rozwijanie Gier komputerowych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry, do litery a we wzorze nexus.

Ad. b

W zakresie kosztów uwzględnionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI od innego podmiotu Spółka będzie musiała umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że współpracownicy, prowadzący indywidualną działalność gospodarczą (współpracujący ze Spółką na podstawie umów B2B), a także osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy zlecenie lub umowy o dzieło, świadczą na rzecz Spółki prace lub usługi badawczo-rozwojowe, których zasadniczym celem jest projektowanie, tworzenie lub rozwijanie Gier komputerowych, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. W świetle konstrukcji takiego modelu współpracy Spółka nabywa zatem od tych osób lub podmiotów usługi badawczo-rozwojowe, a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i B2B, które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego, tj. Gry.

W odniesieniu do kosztów osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń i o dzieło na usługowy charakter tych umów w zakresie działalności badawczo-rozwojowej wskazują między innymi inne przepisy ustawy o CIT, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W odniesieniu natomiast do kosztów wynikających z umów o B2B, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, należy wskazać, że umowa o współpracy (w tym typowy wzór umowy stosowany przez Spółkę w relacjach z jej kontrahentami) wprost wskazuje na usługowy charakter świadczeń wykonywanych przez takie osoby. Ponadto koszty wynikające z umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w orzecznictwie dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej są traktowane jako koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka płaci bowiem podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Gier komputerowych, a zatem usług badawczo-rozwojowych, których wynik ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju KPWI w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), a także osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy zlecenie lub umowy o dzieło (wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę składkami na ubezpieczenia społeczne) i niepowiązanych ze Spółką, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej powinny być kwalifikowane do kategorii b wskaźnika nexus, tj. jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pkt 117 Objaśnień, gdzie wskazano:

„Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.”

Jak wskazano także w pkt 115 Objaśnień:

„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus".

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wyjątkiem od ww. kwalifikacji kosztów ponoszonych na rzecz współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), a także osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy zlecenie lub umowy o dzieło, będą sytuacje, w których Spółka nabywa od jednego podmiotu (zewnętrznego usługodawcy) gotową Grę komputerową. Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia przedmiotowej Gry (tj. programu komputerowego) należy uznać za koszty kwalifikowane do kategorii d wskaźnika nexus, tj. koszty poniesione na nabycie KPWI.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 20 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.463.2019.2.APO,
*   z 23 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG,
*   z 10 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES,
*   z 17 czerwca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), a także osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy o dzieło lub umowy zlecenie (wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę składkami na ubezpieczenia społeczne) i niepowiązanych ze Spółką, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, do litery b we wzorze nexus.

W odniesieniu do kosztów wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywa On od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe, a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych, świadczone przez specjalistów zatrudnionych przez podmioty niepowiązane. Nabyte wyniki prac badawczo-rozwojowych są następnie wykorzystywane przez Spółkę do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego, tj. Gry komputerowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń wypłacanych podmiotom niepowiązanym zatrudniającym specjalistów, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej do litery b wskaźnika nexus, tj. jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponosi wydatki na nabycie od podmiotu niepowiązanego ze Spółką prawa do korzystania z silników CryEngine oraz Unreal Engine do stworzenia Gry, a także opłaty za prawo do korzystania z oprogramowań narzędziowych oraz koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych.

Silnik wykorzystany do produkcji Gry komputerowej to baza programistyczna, która zostaje rozbudowana w trakcie produkcji w tzw. „kod gameplayowy” i inne elementy charakterystyczne dla Gry. Niezależnie od „kodu gameplayowego”, silnik w procesie produkcji może w pewnym stopniu podlegać modyfikacji w zależności od potrzeb i stopnia skomplikowania projektu. W ocenie Wnioskodawcy silnik wykorzystany do produkcji Gry komputerowej może spełniać przesłanki do uznania go za program komputerowy w rozumieniu ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Prawo autorskie”), który objęty jest ochroną na podstawie art. 74 wskazanej ustawy.

Niezależnie jednak od przyjętej kwalifikacji silnika, czy też oprogramowań narzędziowych i systemów operacyjnych wykorzystanych do produkcji Gry, w ocenie Wnioskodawcy w Spółce nie wystąpią wydatki kwalifikowane jako wydatki na nabycie KPWI, wskazane w literze d wskaźnika nexus. Podkreślenia bowiem wymaga, że nabycie prawa do korzystania z danego elementu, takiego jak silnik, oprogramowanie narzędziowe, czy też system operacyjny (np. na podstawie umowy licencji), związanego z wytworzeniem Gry komputerowej stanowiącej KPWI nie stanowi samoistnie nabycia KPWI. O tym, że licencji nie należy utożsamiać z nabyciem KPWI w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, świadczy treść regulacji art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W przepisach tych jako odrębne źródła dochodów (wskazanych w odrębnych punktach) ustawodawca wymienia opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej, która dotyczy KPWI i samą sprzedaż KPWI.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1 -2.4010.254.2020.1.MS.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gry oraz oprogramowań narzędziowych, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą danej Gry ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych do litery b we wzorze nexus, tj. jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit, d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

W odniesieniu natomiast do pozostałych kosztów związanych z Grą komputerową Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabywanych tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom, nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture), a także modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji nie można zakwalifikować jako program komputerowy w rozumieniu Prawa autorskiego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stanowią one poszczególne części składowe tworzonej Gry komputerowej. Tym samym, nie spełniają przesłanek do uznania ich za odrębne KPWI. Co za tym idzie, nie można przyjąć, iż Spółka nabywa odrębne KPWI, lecz jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych, które w całości złożą się na Grę zaprojektowaną / wytworzoną przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje pozostałe koszty związane z Grą komputerową, tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom, nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture), a także modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych do litery b we wzorze nexus.

Ad. c

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w sytuacji zatrudniania przez podmioty powiązane specjalistów, zasadniczym zadaniem takich osób byłoby projektowanie, tworzenie lub rozwijanie Gier komputerowych, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. W świetle konstrukcyjnych założeń takiego modelu współpracy Spółka nabywałaby zatem od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe, a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych, świadczone przez specjalistów zatrudnionych przez podmioty powiązane. Spółka następnie wykorzystywałaby wyniki prac badawczo-rozwojowych do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego, tj. Gry komputerowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń wypłacanych podmiotom powiązanym zatrudniającym specjalistów, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej do litery c wskaźnika nexus, tj. jako koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W świetle natomiast art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c. art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie, dla danego źródła przychodów należy ustalić odrębnie przychody oraz koszty uzyskania tych przychodów. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oprócz działalności obejmującej projektowanie, tworzenie oraz rozwijanie Gier komputerowych, Spółka prowadzi także pozostałą działalność. Dochód Spółki osiągnięty z pozostałej działalności nie kwalifikuje się do objęcia preferencją wskazaną w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Zasadne zatem jest, aby w odpowiedni sposób przypisać właściwe koszty do przychodów ze sprzedaży Gier komputerowych, powstałych w trakcie działalności Spółki obejmującej projektowanie, tworzenie oraz rozwijanie Gier, oraz do przychodów z pozostałej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów obliczenia dochodu z danego KPWI, jakim jest Gra komputerowa, należy uwzględnić wszystkie kategorie Kosztów podatkowych, tj. zarówno te, które bezpośrednio są związane z przychodem z danej Gry, jak i koszty pośrednio związane z przychodem z danego KPWI. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wszystkie wskazane kategorie kosztów przyczyniają się, w sposób bezpośredni lub pośredni, do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży Gier komputerowych.

Powyższe potwierdza pkt 136 Objaśnień, gdzie zostało wskazane:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy dohodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.”

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż w celu prawidłowego obliczenia dochodu z danego KPWI, tj. Gry, Spółka obowiązana jest przypisać odpowiednią część Kosztów podatkowych do przychodów uzyskanych z danej Gry komputerowej. Co istotne jednakże, treść Objaśnień nie wskazuje, w jaki sposób konkretne kategorie kosztów należy przyporządkować do przychodów z poszczególnych KPWI.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio jest to kategoria kosztów, które Spółka jest w stanie przypisać w sposób bezpośredni, bez stosowania jakiegokolwiek klucza alokacji do przychodów z danej Gry.

Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio kluczem alokacji jest to natomiast kategoria kosztów, które są związane wyłącznie z działalnością Spółki obejmującą projektowanie, wytwarzanie oraz rozwijanie Gier komputerowych, w konsekwencji w całości powinny być przypisane do źródła przychodów z tytułu sprzedaży Gier komputerowych. Jednocześnie jednak koszty te przyczyniają się do uzyskiwania przychodów z więcej niż jednej Gry komputerowej. Tym samym, na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, na Spółce ciąży obowiązek odpowiedniego ich przypisania do konkretnego KPWI, tj. do konkretnej Gry komputerowej.

Tym samym, na podstawie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, na Spółce ciąży obowiązek odpowiedniego ich przypisania do konkretnego KPWI, tj. do konkretnej Gry komputerowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji, zasadne jest zastosowanie Klucza alokacji.

Stosowanie bowiem Klucza alokacji najlepiej odzwierciedla przypisanie Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji do konkretnych Gier. Wynika to z faktu, że praca osób zaangażowanych w projektowanie, tworzenie oraz rozwijanie Gier komputerowych jest pracą ludzką i to ona tworzy wartość dodaną, przekładającą się na Gry komputerowe. Wszelkie inne zasoby są wobec niej wtórne i nie tworzą tej wartości. Klucz alokacji natomiast opiera się na zaangażowaniu czasowym poszczególnych osób zaangażowanych bezpośrednio w projektowanie, tworzenie oraz rozwijanie poszczególnych KPWI. Jest to zatem sposób podziału oddający możliwie najbliżej bezpośrednią alokację analizowanej kategorii kosztowej. Dla potwierdzenia słuszności stosowanej metodologii alokacji Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji, Wnioskodawca pragnie przywołać przykład pracownika zaangażowanego w danym miesiącu w prace nad tworzeniem dwóch Gier komputerowych. Stosując Klucz alokacji, w sytuacji gdyby pracownik taki poświęcił 30% swojego czasu na prace nad jedną Grą, 30% kosztów wynagrodzenia takiego pracownika należałoby przypisać do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży wskazanej Gry.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji nie jest zasadne zastosowanie metody alokacji przewidzianej w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Należy jednak mieć na uwadze, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów powinno stanowić „wyjątek od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie konkretnej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w określonej sytuacji (dany koszt dotyczy przychodów z różnych źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w odniesieniu do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji Spółka ma możliwość przypisać konkretny koszt do przychodów z danej Gry w sposób oddający możliwie najbliżej bezpośrednią alokację analizowanych kategorii kosztowych, tj. przy zastosowaniu Klucza alokacji.

W odniesieniu natomiast do Kosztów ogólnych wskazać należy, że ta kategoria kosztów odnosi się zarówno do działalności Spółki obejmującej projektowanie, tworzenie i rozwijanie Gier komputerowych, jak i pozostałej działalności. Tym samym poniesienie Kosztów ogólnych przyczynia się do osiągania przychodów ze wszystkich rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT współczynnik przychodowy najlepiej oddaje alokację Kosztów ogólnych do przychodów z danej Gry i jest zdaniem Wnioskodawcy jednocześnie jedyną możliwą metodą alokowania Kosztów ogólnych do przychodu z danego KPWI. Współczynnik przychodowy przekłada się bowiem na skalę przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży danej Gry, a także przychodów ze sprzedaży pozostałych Gier oraz przychodów z pozostałej działalności Spółki. Tym samym, mając na względzie, że poniesienie Kosztów ogólnych przyczynia się w sposób pośredni do uzyskiwania przychodów zarówno z działalności obejmującej projektowanie, tworzenie i rozwijanie konkretnych Gier komputerowych, jak i pozostałej działalności, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie Współczynnika przychodowego do odpowiedniej alokacji Kosztów ogólnych jest uzasadnione.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że przepisy art. 24d, 24e ustawy o CIT, ani też Objaśnienia nie wykluczają możliwości zastosowania Współczynnika przychodowego w celu przypisania Kosztów ogólnych stanowiących koszty ogólne funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego do odpowiedniego źródła przychodów.

Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że omawiana metoda stanowi powszechnie stosowaną metodę alokacji kosztów, która odzwierciedla zaangażowanie aktywów podatnika w konkretnych obszarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i znajduje uzasadnienie dla zastosowania niemal w każdej branży. Metoda ta budzi także najmniej wątpliwości podatników i pozwala na szybką weryfikację podziału kosztów ogólnego zarządu przez organy podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.487.2020.1.AW.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo kalkuluje/będzie kalkulować dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT z danego KPWI.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1\. patent, 2. prawo ochronne na wzór użytkowy, 3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), 8. autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Z przestawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest niezależna działalność produkcyjna, wydawnicza i dystrybucyjna na światowym rynku gier komputerowych. W tym zakresie, Wnioskodawca działa jako:

*   producent, który dysponuje własnymi studiami produkcyjnymi, w których tworzy nowe gry,
*   wydawca własnych gier oraz licencjonowanych tytułów, dla których tworzona jest strategia marketingowa, a następnie wprowadzane są do sprzedaży za pośrednictwem lokalnych dystrybutorów,
*   dystrybutor, który sprzedaje produkty bezpośrednio do sieci handlowych oraz w dystrybucji cyfrowej.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka uzyskała interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.454.2020.3.MR potwierdzająca badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier na komputery PC, konsole i inne urządzenia mobilne - dalej: „Gry komputerowe” lub „Gry”, zaś indywidulanie „Gra” lub „Gra komputerowa”). Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów, w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie szeroko rozumianej produkcji Gier komputerowych przedstawiona powyżej, generuje po stronie Spółki szereg wydatków związanych m.in. z:

*   kosztami wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych;
*   kosztami wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów;
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów;
*   koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych;
*   opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gry, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego;
*   opłaty za prawo do korzystania z oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego;
*   koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego;
*   pozostałe koszty prac związanych bezpośrednio z Grami komputerowymi i ich wydaniem na platformy cyfrowe tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom; nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usługi motion capture), koszty certyfikacji, koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy prawidłowo kwalifikuje koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej do kosztów poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus.

W opinii Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, a także wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki itp. oraz sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej oraz koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie, w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej powinny być rozliczone pod lit. a, tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”. Dodatkowo zgodnie z ww. Objaśnieniami Ministerstwa Finansów

(akapit 116) wynika, że: „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.”

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego „pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę, wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy”, zasadne jest więc uznanie, że powinny być one rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kosztów sprzętu komputerowego i elektronicznego jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wykorzystywany jest wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych, w zakresie w jakim dotyczą konkretnej Gry komputerowej zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT zasadne jest, aby ww. koszty były rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus.

Z kolei pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca zalicza do kategorii „b”, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, następujące koszty:

*   wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej,
*   wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy o dzieło lub umowy zlecenia (wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę składkami na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej,
*   wynagrodzenia wypłacane podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej,
*   opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji danej Gry oraz oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych oraz
*   pozostałe koszty związane z daną Grą komputerową, tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom, nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture), koszty certyfikacji, koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że ww. wydatki stanowią wydatki poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, to kwestia ta jest elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie przez tut. Organ. Tym samym Organ odnosi się wyłącznie do oceny kwalifikacji ww. wydatków do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 115) wynika, że: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.” Dodatkowo zgodnie z Objaśnieniami Ministra Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej- IP-BOX (akapit nr 117) wynika, że : „Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.”

W związku z powyższym skoro wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na:

*   wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej,
*   wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy o dzieło lub umowy zlecenia (wraz ze sfinansowanymi przez Spółkę składkami na ubezpieczenia społeczne), biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gry komputerowej, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej,
*   wynagrodzenia wypłacane podmiotom niepowiązanym, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gier komputerowych, z tytułu prac wykonywanych przez specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej,
*   opłaty za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji danej Gry oraz oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej, a także koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu Gier komputerowych oraz
*   pozostałe koszty związane z daną Grą komputerową, tj. koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom, nagrań głosowych, sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture), koszty certyfikacji, koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji itp. od podmiotów niepowiązanych,

stanowią w istocie nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nabyte od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, to Wnioskodawca winien je ująć pod literą „b” wskaźnika nexus.

Natomiast do kategorii „c”, tj. do kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Spółka zalicza koszt:

*   wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej.

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów dot. IP Box (akapit 117) koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI od podmiotów powiązanych będą stanowić koszty, o których mowa w lit. c wskaźnika nexus.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów, w zakresie, w jakim dotyczą danej Gry komputerowej, stanowią nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych, to wydatki te powinny być rozliczone pod lit. c wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT związanego z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odwołuje się bezpośrednio przepis art. 24d ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści art. 24d ust. 7 ust. 1 updop, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Koszty podatkowe, które w całości lub części można bezpośrednio przypisać do przychodów z danego KPWI (dalej jako: „Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio”). Wskazana powyżej grupa kosztów nie wymaga zastosowania przez Spółkę klucza alokacji celem prawidłowego przypisania ich wartości do przychodu z danego KPWI.

Do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio Spółka zalicza w szczególności koszty takie, jak:

*   koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem danej Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów,
*   koszty wynagrodzenia wypłacanego podmiotom niepowiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zatrudniającym specjalistów zaangażowanych bezpośrednio w prace nad projektowanie, tworzeniem oraz rozwijaniem danej Gry komputerowej, z tytułu prac wykonywanych przez wskazanych specjalistów,
*   koszty tłumaczeń pierwotnej wersji Gry na języki, w których Gra jest udostępniana graczom,
*   koszty nagrań głosowych wykorzystanych w danej Grze,
*   koszty sesji przechwytywania ruchu (usług motion capture) wykorzystanych w danej Grze,
*   koszty certyfikacji danej Gry,
*   koszty zakupu modeli, grafik, makiet, muzyki, efektów dźwiękowych i animacji danej Gry,
*   koszty opłat za prawo do korzystania z silnika wykorzystanego do produkcji Gry,
*   koszty produkcji danej Gry na nośnikach fizycznych (w odniesieniu do Gier komputerowych projektowanych, tworzonych i rozwijanych przez Wnioskodawcę),
*   koszty serwerów niezbędnych do utrzymania trybu multiplayer w Grze po jej wydaniu,
*   koszty opłat za prawo do korzystania z oprogramowań narzędziowych, np. do grafiki komputerowej,
*   koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty abonamentu telefonicznego pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty marketingu danej Gry,
*   koszty najmu powierzchni biurowej zajmowanej wyłącznie przez pracowników, zleceniobiorców, wykonawców dzieła, a także pozostałych współpracowników, w tym prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej,
*   koszty sprzętu komputerowego i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego wyłącznie w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej.

Natomiast do Kosztów ogólnych Spółka zalicza koszty ogólnego funkcjonowania, tj. w szczególności koszty takie, jak:

*   koszty dostępu do systemów operacyjnych wykorzystywanych przez wszystkich pracowników, których to kosztów Spółka nie jest w stanie przypisać do konkretnych pracowników,
*   koszty najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez wszystkich pracowników (w tym pracowników administracyjnych),
*   koszty wynagrodzenia pracowników administracyjnych (w tym koszty pracowników zajmujących się marketingiem i public relations),
*   koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie przez pracowników administracyjnych (w tym pracowników zajmujących się marketingiem i public relations),
*   koszty sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez wszystkich pracowników Spółki, np. serwery,
*   koszty nabywanych usług obcych związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, np. koszty prawne, obsługi księgowej, podróży,
*   koszty mediów,
*   koszty zużycia materiałów (np. biurowych).

W związku z powyższym, aby można było ująć dany wydatek w kalkulacji kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z kwalifikowanego IP, w pierwszej kolejności należy odnieść się do możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

Wnioskodawca wskazał szereg kosztów, które ponosi, a które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, jak i koszty pośrednio związane jego wytworzeniem w tym koszty ogóle prowadzonej działalności.

Odnosząc się zatem do ww. wydatków związanych bezpośrednio i pośrednio z kwalifikowanym IP, należy wskazać że wszystkie ww. koszty z wyjątkiem kosztów abonamentu telefonicznego, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Natomiast koszty abonamentu telefonicznego, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, bowiem są to koszty innego podmiotu.

Wskazać przy tym należy, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Tymczasem koszty abonamentu telefonicznego, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej, są to koszty innego podmiotu gospodarczego.

Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać ww. wydatki. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem (tak: wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki na abonament telefoniczny, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej, nie będą zatem stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami.

Zatem ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności nieaktualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wyżej wskazane wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji (o której mowa poniżej), w wyłączeniem kosztów poniesionych na abonament telefoniczny, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Odnosząc się natomiast do sposobu alokacji kosztów uzyskania przychodów w celu obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP należy wskazać, że ww. Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego IP do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonuje alokacji kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z kwalifikowanym IP w następujący sposób:

*   Koszty podatkowe, które w całości lub części można bezpośrednio przypisać do przychodów z danego KPWI (dalej jako: „Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio”) - grupa tych kosztów nie wymaga zastosowania przez Spółkę klucza alokacji celem prawidłowego przypisania ich wartości do przychodu z danego KPWI.
*   Koszty podatkowe, które można przypisać bezpośrednio do przychodów z danego KPWI na podstawie przyjętego klucza alokacji (dalej jako: „Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio kluczem alokacji”).
W odniesieniu do tej grupy kosztów Spółka dokonuje właściwej alokacji z wykorzystaniem klucza alokacji sporządzonego w oparciu o zestawienie przepracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin przez pracownika, osobę współpracującą ze Spółką na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło albo współpracownika prowadzącego własną działalność gospodarczą na pracę nad poszczególnymi KPWI, tj. szczegółowa alokacja dokonywana jest w oparciu o raport zajętości, tzw. timesheet (dalej jako: „Klucz alokacji”).*   Koszty podatkowe, które związane są zarówno z działalnością Spółki, w ramach której Spółka projektuje, tworzy i rozwija Gry komputerowe, jak i pozostałą działalnością (dalej jako: „Koszty ogólne”), których bezpośrednie przypisanie do przychodów z danego KPWI nie jest możliwe na podstawie bezpośredniej alokacji (o czym mowa w pkt I wniosku), jak również przyjętego klucza bezpośredniej alokacji, tj. Klucza alokacji (o którym mowa w pkt. II wniosku).
W odniesieniu do tej grupy kosztów Spółka dokonuje alokacji z wykorzystaniem klucza przychodowego na zasadach analogicznych do przewidzianych w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, tj. poprzez przyporządkowanie kosztów tego rodzaju poniesionych w danym roku podatkowym do przychodów z KPWI w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła za dany rok podatkowy pozostają w ogólnej kwocie uzyskiwanych przez nią przychodów w tym samym roku (tj. przychodów z KPWI oraz pozostałych przychodów).

Odnosząc powyższy opis sprawy do powołanych wyżej przepisów i wyjaśnień zgodzić należy się z Wnioskodawcą że:

*   Koszty podatkowe alokowane bezpośrednio jest to kategoria kosztów, które Spółka jest w stanie przypisać w sposób bezpośredni, bez stosowania jakiegokolwiek klucza alokacji do przychodów z danej Gry;
*   W odniesieniu do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji Spółka ma możliwość przypisać konkretny koszt do przychodów z danej Gry w sposób oddający możliwie najbliżej bezpośrednią alokację analizowanych kategorii kosztowych, tj. przy zastosowaniu Klucza alokacji. W odniesieniu do Kosztów podatkowych alokowanych bezpośrednio kluczem alokacji, zasadne jest zastosowanie Klucza alokacji;
*   Poniesienie Kosztów ogólnych przyczynia się w sposób pośredni do uzyskiwania przychodów zarówno z działalności obejmującej projektowanie, tworzenie i rozwijanie konkretnych Gier komputerowych, jak i pozostałej działalności. Zastosowanie Współczynnika przychodowego do odpowiedniej alokacji Kosztów ogólnych jest uzasadnione.

Podsumowując, Wnioskodawca co do zasady, prawidłowo dokonuje kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i 7 ustawy o CIT, z wyjątkiem ujmowania w kosztach podatkowych przy ustalaniu tego dochodu, wydatków dot. abonamentu telefonicznego ponoszonego przez Wnioskodawcę za podmioty współpracujące z Wnioskodawcą prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (B2B).

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zatem, przy obliczeniu wysokość dochodu z kwalifikowanego IP należy nie tylko uwzględniać koszty bezpośrednio ale również pośrednio związane z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikować Koszty bezpośrednio związane z KPWI do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym przypisuje/będzie przypisywać opisane we wniosku koszty do lit. a, lit. b oraz do lit. c – jest prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo kalkuluje/będzie kalkulować dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

*   z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu z ww. tytułu kosztów abonamentu telefonicznego, które Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotów prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu danej Gry komputerowej – nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.