Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.278.2019.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie kosztów kształcenia na dwuletnich odpłatnych studiach podyplomowych oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: czesne; dojazdy; działalność-działalność gospodarcza; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; nocleg; studia-studia podyplomowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na uczestnictwo w studiach Executive MBA, w tym wydatków na usługi edukacyjne i inne wydatki związane ze studiami takie jak koszty transportu do miejsca odbywania zajęć, koszty noclegów i koszty pomocy naukowych – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie kosztów kształcenia na dwuletnich odpłatnych studiach podyplomowych oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od ponad 10 lat prowadzi działalność gospodarczą w obszarze kompleksowego doradztwa biznesowego w zakresie prowadzenia przedsiębiorstw i zarządzania. Jest to doradztwo w zakresie formułowania zasad postępowania zarządu firmy, stałych w danym okresie, których zastosowanie prowadzi do osiągnięcia celu przedsiębiorstwa.

Główny obszar jego działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności to „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” - PKD 70.22.Z.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w podatku dochodowym w Polsce. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT. W praktyce, działalność Wnioskodawcy polega na zarządzaniu spółkami portfelowymi, których wspólnikiem jest fundusz inwestycyjny typu private equity. Wnioskodawca działa na korzyść spółek portfelowych z upoważnienia i w imieniu funduszu inwestycyjnego (jako wspólnika tych spółek). Z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca posiada umowę z funduszem inwestycyjnym o świadczenie doradztwa biznesowego w zakresie wyszukiwania atrakcyjnych inwestycji w spółki portfelowe i doradztwa biznesowego dla tychże spółek portfelowych nakierowanego w szczególności na rozwój i wzrost wartości tych spółek.

Wnioskodawca z jednej strony doradza w szczególności zarządom spółek portfelowych z różnych branż w zakresie krótkoterminowej i długoterminowej strategii przedsiębiorstwa i jego planów rozwoju i wdrażania tych planów, a z drugiej strony udziela spółkom portfelowym wsparcia na poziomie operacyjnym (np. prowadzenie negocjacji lub wsparcie w negocjacjach z kontrahentami). Często rola Wnioskodawcy jest analogiczna do roli (doradców) konsultantów strategicznych (tzw. management consulting, strategy consulting).

Aby skutecznie świadczyć usługi doradztwa ekonomicznego, Wnioskodawca musi dysponować bardzo szerokimi kompetencjami, tj.:

1.  Kompetencje z zakresu finansów i rachunkowości. Są to kompetencje niezbędne do wyceny spółek, analizy ich wyników finansowych, tworzenia modeli finansowych i projekcji, analiz biznesplanu spółek, strukturyzacji transakcji itp.
2.  Kompetencje z zakresu zarządzania, marketingu i budowania strategii przedsiębiorstwa. Rolą Wnioskodawcy jest krytyczna analiza kluczowych pomysłów biznesowych zarządów spółek portfelowych i ocena, czy od strony biznesowej pomysły i strategia rozwoju danej spółki mają sens. Chodzi także o umiejętność pokierowania pracami zarządu w taki sposób, aby budował on firmę atrakcyjną dla przyszłego inwestora na moment „wyjścia” funduszu inwestycyjnego z inwestycji w daną spółkę, tzn. sprzedaży przez fundusz udziałów w spółce innemu inwestorowi finansowemu lub branżowemu. Zdarza się bowiem tak, że projekt albo pomysł biznesowy ma sens w krótkim horyzoncie czasu, ale pochłania znaczne zasoby pieniężne i ludzkie spółki portfelowej, a w długim horyzoncie korzyść nie jest już tak istotna.

Wnioskodawca postanowił podjąć dwuletnie odpłatne studia podyplomowe Executive MBA (Master of Business Administration) organizowane przez University of Chicago Booth School of Business („Uniwersytet”) na kampusie w Londynie w Wielkiej Brytanii.

Uniwersytet jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii i rezydentem podatkowym w podatku dochodowym w Wielkiej Brytanii. Uniwersytet prowadzi stałą działalność gospodarczą w swoim kampusie w Londynie, w Wielkiej Brytanii, w szczególności świadcząc usługi edukacyjne. Studia typu Executive MBA skierowane są do osób sprawujących stanowiska kierownicze, wyższej kadry menedżerskiej i doradczej oraz przedsiębiorców. Uczelnia prowadzi program Executive MBA równolegle na trzech swoich kampusach - w Chicago, w Londynie i Hongkongu. Aplikując student wybiera kampus macierzysty, na którym odbywa większość zajęć. Wnioskodawca wybrał uczestnictwo w programie na kampusie macierzystym w Londynie. Pojedyncze bloki zajęć odbędą się w Chicago i w Hongkongu.

Program trwa od czerwca 2019 do kwietnia 2021. Od Wnioskodawcy wymagane jest fizyczne uczestnictwo we wszystkich zajęciach. Celem programu Executive MBA jest pogłębienie wiedzy i uzyskanie narzędzi i umiejętności w zakresie zarządzania organizacją biznesową i jej zasobami, w tym zasobami ludzkimi i budowanie strategii jej rozwoju.

Program Executive MBA obejmuje:

1.  zajęcia obowiązkowe (statystyka, rachunkowość finansowa, mikroekonomia, finanse przedsiębiorstw, strategia finansowa, marketing w zarządzaniu, zarządzanie operacyjną działalnością przedsiębiorstwa, rachunkowość menedżerska, podejmowanie decyzji menedżerskich, negocjacje, przywództwo, budowanie organizacji, tworzenie przewag strategicznych przedsiębiorstwa, makroekonomia);
2.  zajęcia fakultatywe (tzw. electives) - student wybiera cztery obszary, które studiuje w pogłębionym zakresie spośród aktualnej oferty kursów (np. w poprzednich latach uniwersytet oferował zaawansowane kursy w zakresie pochodnych instrumentów finansowych, zaawansowanych strategii negocjacyjnych i wiele innych - oferta kursów zmienia się co roku),
3.  końcowy projekt, pozwalający na wykorzystanie zdobytej wiedzy w praktyce - realizowany zespołowo projekt, w studenci budują swoja firmę, aby następnie zaoferować ją inwestorom (tzw. pitch) lub alternatywnie zintegrowany, duży projekt związany z prowadzeniem biznesu w formie gry symulacyjnej.

Wnioskodawca zdecydował się podjąć studia Executive MBA w celu utrzymania i wzmocnienia swojej pozycji na rynku doradztwa biznesowego, a także zdobycia nowej wiedzy oraz kontaktów które pozwolą Wnioskodawcy świadczyć usługi doradcze w obszarze specjalizacji Wnioskodawcy na wyższym poziomie i w bardziej kompleksowym zakresie.

Wyżej opisany program Executive MBA ściśle koresponduje z zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i umożliwi Wnioskodawcy pogłębienie, usystematyzowanie, aktualizację i rozszerzenie zawodowych kompetencji i kwalifikacji. Podczas studiów Wnioskodawca zapozna się z najnowszymi trendami, metodami i narzędziami, które będzie mógł wykorzystać w swoim doradztwie na rzecz przedsiębiorstw.

Dzięki uczestnictwu w programie Executive MBA Wnioskodawca będzie w stanie skuteczniej wspierać zarządy przedsiębiorstw, których wspólnika reprezentuje w realizacji ich celów biznesowych i zwiększaniu wartości ich firm. To z kolei powinno przełożyć się na wzrost przychodów Wnioskodawcy adekwatnie do eksperckiego charakteru świadczonego doradztwa.

W programie Executive MBA uczestniczą wyselekcjonowani studenci z wielu krajów, posiadający rozległe doświadczenie biznesowe, co dodatkowo wpływa pozytywnie na wymianę doświadczeń i nawiązywanie nowych kontaktów biznesowych (networking) przez uczestników programu.

Uczestnictwo w programie Executive MBA pozwoli więc Wnioskodawcy poszerzyć sieć kontaktów biznesowych, co może przełożyć się w przyszłości na nowe możliwości biznesowe (nowi klienci, nowe oferty współpracy, łatwy dostęp do sieci ekspertów i wiedzy eksperckiej).

Wnioskodawca będzie finansował uczestnictwo w programie Executive MBA z własnych środków.

Uniwersytet będzie wystawiał faktury za usługi edukacyjne zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym. Pierwszą (zaliczkową) fakturę Uniwersytet wystawił w marcu 2019 r. Kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury Wnioskodawca już uregulował. Jej uregulowanie przez Wnioskodawcę było konieczne w celu zagwarantowania Wnioskodawcy miejsca w programie Executive MBA. Kolejne płatności za usługi edukacyjne w ramach programu będą rozłożone na 7 rat. Najprawdopodobniej Uniwersytet będzie wystawiał faktury co kwartał w czasie trwania programu.

Wnioskodawca z własnych środków będzie również pokrywał inne koszty związane z uczestnictwem w programie, tj. koszty transportu na uczelnię i do miejsca zamieszkania w Polsce (w tym bilety lotnicze), koszty noclegów i koszty pomocy naukowych. Koszty te będą dokumentowane fakturami lub, jeżeli wystawienie faktury (zwłaszcza przez podmiot zagraniczny) nie będzie możliwe, odpowiednimi rachunkami. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zakresie sposobu ewidencji kosztów Wnioskodawca stosuje metodę memoriałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na uczestnictwo w studiach Executive MBA, w tym wydatki na usługi edukacyjne świadczone przez Uniwersytet i inne wydatki związane ze studiami takie jak koszty transportu do miejsca odbywania zajęć, koszty noclegów i koszty pomocy naukowych będą kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?
2.  Jeśli wydatki poniesione na studia MBA będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, to w którym momencie wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodu i kiedy taki koszt uzyskania przychodu powinien zostać ujęty?
3.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać podatek u źródła od płatności na rzecz Uniwersytetu z tytułu usług edukacyjnych świadczonych przez Uniwersytet na rzecz Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na uczestnictwo w studiach Executive MBA, w tym wydatki na usługi edukacyjne świadczone przez Uniwersytet i inne wydatki związane ze studiami takie jak koszty transportu do miejsca odbywania zajęć, koszty noclegów i koszty pomocy naukowych będą stanowić koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu i staną się kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Jeżeli koszty te będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnił poniżej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT; oraz
3.  być właściwie udokumentowany.

Wydatki na kształcenie na studiach podyplomowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 Ustawy o PIT, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie, czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy, kwalifikacji i innych korzyści, które są potrzebne lub pożądane w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością. Wówczas takie koszty można uznać za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, a więc ich poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub zabezpieczenia tego źródła przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, program Executive MBA, w którym będzie uczestniczył Wnioskodawca, ściśle koresponduje z zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Uczestnictwo w tym programie umożliwi Wnioskodawcy pogłębienie, usystematyzowanie, aktualizację i rozszerzenie zawodowych kompetencji i kwalifikacji. Podczas studiów Wnioskodawca zapozna się z najnowszymi trendami, metodami i narzędziami z zakresu ekonomii, zarządzania, a także finansów i rachunkowości, które będzie mógł wykorzystać w swoim doradztwie na rzecz przedsiębiorstw. Dzięki uczestnictwu w programie Executive MBA Wnioskodawca będzie w stanie skuteczniej konkurować o klientów świadcząc usługi najwyższej jakości. To z kolei powinno przełożyć się na wynagrodzenie Wnioskodawcy adekwatne do eksperckiego charakteru świadczonego doradztwa, a konsekwencji na wzrost jego przychodów.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, uczestnictwo w programie Executive MBA pozwoli Wnioskodawcy poszerzyć sieć kontaktów biznesowych. To z kolei może przełożyć się w przyszłości na nowe możliwości biznesowe i umożliwić Wnioskodawcy pozyskanie nowych partnerów biznesowych, a także dostępu do sieci ekspertów i wiedzy eksperckiej, a w konsekwencji pozyskanie nowych zleceń i nowych klientów.

W świetle powyższych uwag, wydatki na studia Executive MBA należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty. Zdaniem Wnioskodawcy, mają one związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i ich poniesienie przyczyni się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a także do zabezpieczenia przychodów z tego źródła.

Wobec tego, wydatki poniesione w związku ze studiami podyplomowymi, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, to jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane (w tym fakturami i rachunkami) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, iż zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza tzw. metodą memoriałową, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5-5d Ustawy o PIT.

W myśl art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 Ustawy o PIT zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 6b Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W przypadku Wnioskodawcy wydatki ponoszone na studia podyplomowe nie są bezpośrednio związane z przychodami oraz dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (lata 2019 - 2021). Koszt ten należy zatem, zgodnie z art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT, rozłożyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do czasu trwania kształcenia, i ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w odpowiednich latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

***   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na uczestnictwo w studiach Executive MBA, w tym wydatków na usługi edukacyjne i inne wydatki związane ze studiami takie jak koszty transportu do miejsca odbywania zajęć, koszty noclegów i koszty pomocy naukowych***   **momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późń. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż wydatki na usługi edukacyjne, koszty transportu do miejsca odbywania zajęć, koszty noclegów i koszty pomocy naukowych - poniesione w związku z podjęciem nauki na dwuletnich odpłatnych studiach podyplomowych Executive MBA, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, to, jako przydatne do wykonywania działalności gospodarczej, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wydatki edukacyjne na dwuletnich odpłatnych studiach podyplomowych jest prawidłowe.

W kwestii ustalenia momentu, w którym należy ująć jako koszt uzyskania przychodu poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na dwuletnie odpłatne studia podyplomowe, należy wskazać, co następuje.

Biorąc pod uwagę, iż zdarzenia gospodarcze dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a koszty uzyskania przychodów rozlicza tzw. metodą memoriałową, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5–5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W niniejszej sprawie wydatki ponoszone na dwuletnie odpłatne studia podyplomowe nie są bezpośrednio związane z przychodami, wobec czego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jednakże tylko w sytuacji gdy nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli jednak wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to należy określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego i potrącić w tym roku. Jeżeli zaś nie jest to możliwe koszt ten należy – zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy – tj. proporcjonalnie do czasu trwania kształcenia – i ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w odpowiednich latach podatkowych – w części dotyczącej potrącalnych kosztów.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie wydatki ponoszone na opłacenie kosztów kształcenia na dwuletnich odpłatnych studiach podyplomowych nie są bezpośrednio związane z przychodami oraz dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Koszt ten należy zatem, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozłożyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do czasu trwania kształcenia i ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w odpowiednich latach podatkowych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.