Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-4/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-09
Teza: Skutki podatkowe nabycia spadku przez cudzoziemca nieposiadającego stosownego zezwolenia na nabycia nieruchomości na terytorium RP i udziałów w spółce z o.o., będącej właścicielem nieruchomości w strefie przygranicznej
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; nieruchomości; spadek; spadek-nabycie spadku
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nie posiada obywatelstwa polskiego. Posiada natomiast kartę stałego pobytu, nr PESEL i NIP. Rozlicza się z podatków w Urzędzie Skarbowym w K. Niemniej w rozumieniu ustawy z dnia 20 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców ma status cudzoziemca. W 2010 r. zmarł jej były mąż, pozostawiając testament, zgodnie z którym dziedziczy po nim m.in. Wnioskodawczyni w 1/2 części. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku przez Wnioskodawczynię zgodnie z treścią ww. testamentu. W skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość gruntowa położona w strefie nadgranicznej oraz pakiet udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce, która z kolei jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w strefie nadgranicznej. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, aby cudzoziemiec mógł skutecznie nabyć ww. nieruchomości oraz udziały w spółce, o jakiej mowa wyżej, w drodze testamentu, zobowiązany jest wystąpić nie później niż w ciągu 2 lat od dnia otwarcia spadku z wnioskiem do Ministra Spraw Wewnętrznych o wydanie zezwolenia na nabycie takich składników. Jeżeli tego nie uczyni nieruchomość nabywają spadkobiercy ustawowi. Wnioskodawczyni nie złożyła takiego wniosku i nie jest również spadkobiercą ustawowym, w konsekwencji składniki spadku, co do których wymagane jest zezwolenie nabyły osoby, które dziedziczą z ustawy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku od spadków i darowizn od składników, co do których nie uzyskała wymaganego zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, albowiem nie złożyła w terminie stosownego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku od spadków i darowizn od składników, co do których nie uzyskała zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W niniejszej sprawie, pomimo dziedziczenia stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu nie doszło do skutecznego nabycia prawa własności ww. nieruchomości oraz udziałów w spółce z o.o. z uwagi na niezłożenie w terminie wniosku o wydanie zezwolenia. Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą termin do złożenia takiego wniosku jest terminem zawitym, którego nie można przywrócić. Ustawa o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców stanowi natomiast, że w takim przypadku prawo własności nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego (lub odpowiednio udziały w spółce) nabywają osoby, które byłyby powołane do spadku z ustawy. W myśl art. 5 ww. ustawy bez przedstawienia zezwolenia Ministra Spraw Wewnętrznych, a w przypadku ustanowienia w zezwoleniu specjalnych warunków – także dowodu z dokumentu urzędowego o ich spełnieniu, nie można dokonywać czynności prawnych oraz wpisów prawa własności i prawa użytkowania wieczystego. Z kolei zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni uważa, że na mocy przepisów szczególnych ww. składniki majątkowe tytułem dziedziczenia nabyli spadkobiercy ustawowi. Jej sytuacja jest natomiast podobna w skutkach do sytuacji osób, które spadek odrzuciły, a które to z chwilą otwarcia spadku stają się właścicielami spadku, a następnie z chwilą odrzucenia spadku, nabywają go osoby, które „wchodzą” w ich miejsce z mocy ustawy. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w tym przypadku jest podobnie – w miejsce Wnioskodawczyni ww. składniki majątkowe nabywają spadkobiercy ustawowi. Stwierdza również, że uznanie – mimo, że nie nabyła ww. składników majątkowych – ma obowiązek zapłaty podatku, prowadziłoby do nieuzasadnionego opodatkowania tych składników, których faktycznie nie nabyła, co do których nie ma tytułu prawnego, a w konsekwencji którymi nie może rozporządzać. Co do zasady obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powinien spoczywać na spadkobiercach ustawowych, którzy nabyli przedmiotowe składniki z mocy ustawy i u których nastąpiło faktyczne przysporzenie z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że w 2010 r. zmarł były mąż Wnioskodawczyni – osoby nie posiadającej obywatelstwa polskiego, a dysponującej kartą stałego pobytu, nr PESEL i NIP. Zmarły pozostawił testament, w którym powołał Wnioskodawczynię do części spadku. W jego skład wchodziła m.in. nieruchomość gruntowa położona w strefie nadgranicznej oraz udziały w spółce z o.o., która jest właścicielem nieruchomości w strefie nadgranicznej.

Z uwagi nas powyższe, dla oceny skutków jakie na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn wywołać mogło powołanie Wnioskodawczyni do spadku, w części w jakiej obejmuje on nieruchomość położoną w strefie przygranicznej oraz udziały w spółce z o.o., która jest właścicielem nieruchomości w strefie nadgranicznej, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Artykuł 924 ww. ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Z kolei, stosownie do 926 § 1, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z ust. 2 ww. przepisu wynika natomiast, że podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Określony w zacytowanym przepisie przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wskazuje, że jest nim co do zasady nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi więc w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.

Tak więc dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn konieczne jest definitywne powiększenie majątku osoby fizycznej nabywającej określoną rzecz lub prawo majątkowe, nieodpłatnie, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie doszło wprawdzie do nabycia spadku, jednak z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni, będąca spadkobierczynią, jest osobą fizyczną nie posiadającą obywatelstwa polskiego, a w skład masy spadkowej wchodzi nieruchomość położona w strefie nadgranicznej i udziały w spółce z o.o., która jest właścicielem nieruchomości położonej w strefie nadgranicznej – dla oceny, czy zaszły wszystkie okoliczności konieczne dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn niezbędna jest również analiza postanowień ustawy z dnia 20 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wymaga zezwolenia. Zezwolenie jest wydawane, w drodze decyzji administracyjnej, przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, jeżeli sprzeciwu nie wniesie Minister Obrony Narodowej, a w przypadku nieruchomości rolnych, jeżeli sprzeciwu również nie wniesie minister właściwy do spraw rozwoju wsi. Ustęp 4 tego przepisu stanowi natomiast, że nabyciem nieruchomości w rozumieniu ustawy jest nabycie prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego, na podstawie każdego zdarzenia prawnego.

Z kolei z jej art. 6 ust. 1 wynika, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne.

Natomiast – stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 3 – jeżeli cudzoziemiec, który nabył wchodzącą w skład spadku nieruchomość na podstawie testamentu, nie uzyska zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na podstawie wniosku złożonego w ciągu dwóch lat od dnia otwarcia spadku, prawo własności nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego nabywają osoby, które byłyby powołane do spadku z ustawy. Z ust. 4 tego przepisu wynika, że przepisy ust. 2-3a stosuje się odpowiednio do udziałów lub akcji spółki handlowej będącej właścicielem lub wieczystym użytkownikiem nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z zacytowanych przepisów wynika, że dla skutecznego nabycia prawa własności nieruchomości oraz udziałów w spółce kapitałowej na podstawie testamentu przez cudzoziemca, który nie jest spadkobiercą ustawowym, jest złożenie w terminie 2 lat od dnia otwarcia spadku do właściwego ministra wniosku o wydanie zezwolenia na nabycie. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że Wnioskodawczyni takiego wniosku w wymaganym terminie nie złożyła. Brak złożenia takiego wniosku powoduje zatem, że ww. składniki majątkowe nabywają osoby powołane do dziedziczenia z ustawy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji wobec Wnioskodawczyni nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nieruchomości położonej w strefie nadgranicznej i udziałów w spółce z o.o., która jest właścicielem nieruchomości w strefie nadgranicznej. Obowiązek taki powstaje bowiem – co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jedynie w przypadku nabycia w drodze spadku – z chwilą przyjęcia spadku lub – o czym stanowi art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ww. ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W niniejszej sprawie natomiast, pomimo dysponowania stosownym tytułem do nabycia nieruchomości oraz udziałów w spółce z o.o. (które co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn) jakim było spadkobranie – wobec niespełnienia warunku złożenia wniosku o uzyskanie stosownego zezwolenia na nabycie i w konsekwencji nieuzyskanie takiego zezwolenia – nie doszło do faktycznego nabycia, którego skutkiem byłoby nieodpłatne przysporzenie w Jej majątku.

W konsekwencji opodatkowanie nabycia ww. składników majątkowych, stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, dotyczy osób uprawnionych do spadku na podstawie ustawy, do których Wnioskodawczyni się nie zalicza. Z tego też względu kwestia ta nie może podlegać analizie i ocenie w niniejszej interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, czyli podmiotu, którego sfery odpowiedzialności podatkowej dotyczą będące przedmiotem interpretacji przepisy materialnego prawa podatkowego. Ten przymiot z kolei w omawianej sprawie, w związku z treścią wniosku, posiada wyłącznie Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.