Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-643/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. dla usługi najmu urządzenia przemysłowego w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opodatkowania usług świadczonych na rzecz najemcy na podstawie umowy najmu urządzenia przemysłowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek Strony przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opodatkowania usług świadczonych na rzecz najemcy na podstawie umowy najmu urządzenia przemysłowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) zawarł - jako wynajmujący - umowę najmu maszyny do znakowania (drukarka przemysłowa), w której zobowiązała się do:

*   dostarczenia maszyny do miejsca wskazanego przez najemcę i jej montażu oraz uruchomienia, - dostarczenia najemcy materiałów eksploatacyjnych,

*   dokonywania przeglądów prewencyjnych urządzenia i napraw bieżących,

*   przeszkolenia pracowników najemcy w zakresie prawidłowej obsługi i eksploatacji urządzenia.

Wynagrodzenie za szkolenie zawarte jest w pierwszym wynagrodzeniu należnym zgodnie z umową.

Najemca ma siedzibę w Polsce. Miejscem eksploatacji maszyny jest terytorium kraju. Spółka udziela również najemcy wsparcia technicznego w łączeniu drukarek w sieć za odrębnym wynagrodzeniem obliczonym według aktualnej stawki godzinowej pracy serwisantów Spółki.

Zgodnie z umową czynsz najmu kalkulowany jest na bazie godzin pracy urządzenia i określonej stawki godzinowej w złotych, wskazuje się minimalną miesięczną kwotę czynszu, w przypadku, gdyby kwota wynikająca z kalkulacji miałaby być niższa od czynszu minimalnego.

Z umowy wynika, że czynsz najmu obejmuje:

*   używanie urządzeń,

*   usługę naprawy i wymiany części zamiennych (poza naprawami wynikającymi z nieprawidłowej eksploatacji),

*   przeprowadzanie przeglądów, koszt i dostawę materiałów eksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest właściwa stawka VAT dla opodatkowania usług świadczonych na rzecz najemcy na podstawie umowy najmu urządzenia przemysłowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie analizowanej umowy Spółka świadczy usługę najmu urządzenia opodatkowaną w całości stawką VAT 23%.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, miejsce świadczenia przedmiotowej usługi wyznacza kraj siedziby nabywcy. Usługa podlega zatem opodatkowaniu w kraju według przepisów Ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy podstawową stawką VAT dla sprzedaży w kraju jest stawka 23%. Usługi najmu drukarek przemysłowych nie mieszczą się w załączniku nr 3, w związku z czym analizowana usługa nie korzysta ze stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy.

Art. 83 ustawy określa przypadki stosowania stawki 0%. W zakresie najmu stawka 0% znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku najmu statków i środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia.

Art. 43 ust. 1 ustawy określa dostawę towarów i świadczenie usług zwolnionych z podatku, jednak analizowana usługa najmu drukarki przemysłowej nie mieści się w zakresie tego przepisu.

Analizowana usługa nie mieści się w zakresie usług opodatkowanych stawkami preferencyjnymi oraz objętych zwolnieniem na podstawie aktów wykonawczych do uptu.

Zakres czynności, do których zobowiązana jest Spółka zgodnie z umową najmu obejmuje również konserwację, naprawy i dostawę materiałów eksploatacyjnych. Czynności te są związane z udostępnieniem urządzeń na podstawie umowy najmu, nie występują niezależnie od najmu samego urządzenia i nie są objęte dodatkowym wynagrodzeniem - stawka czynszu została skalkulowana w taki sposób, że obejmuje wszystkie koszty wykonania zobowiązań Spółki określone w umowie, w tym naprawy, serwis i dostawę materiałów eksploatacyjnych. W ocenie Spółki dodatkowe czynności nie stanowią odrębnie opodatkowanej usługi lub dostawy towarów, ale stanowią element usługi najmu i włączone są do podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość czynszu określonego umową.

Przedstawiona teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. W wyroku ETS w sprawie C-349/96 Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 oraz z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05).

Trybunał stwierdził również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08).

W związku z powyższym, wszystkie świadczenia Spółki składające się na wykonanie umowy najmu powinny być kwalifikowane jako jedna niepodzielna usługa najmu urządzenia. Nie ma podstaw do odrębnej kwalifikacji usług naprawy i serwisu, jak również dostaw materiałów eksploatacyjnych. Analizowana usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki 23%.

Odrębną usługę stanowi natomiast usługa świadczona na podstawie umowy najmu za odrębnym wynagrodzeniem w zakresie wsparcia technicznego w łączeniu drukarek w sieć. Zgodnie z powołanymi przepisami usługa ta opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł - jako wynajmujący - umowę najmu maszyny do znakowania (drukarka przemysłowa), w której zobowiązał się do:

*   dostarczenia maszyny do miejsca wskazanego przez najemcę i jej montażu oraz uruchomienia, - dostarczenia najemcy materiałów eksploatacyjnych,

*   dokonywania przeglądów prewencyjnych urządzenia i napraw bieżących,

*   przeszkolenia pracowników najemcy w zakresie prawidłowej obsługi i eksploatacji urządzenia.

Wynagrodzenie za szkolenie zawarte jest w pierwszym wynagrodzeniu należnym zgodnie z umową.

Najemca ma siedzibę w Polsce. Miejscem eksploatacji maszyny jest terytorium kraju. Spółka udziela również najemcy wsparcia technicznego w łączeniu drukarek w sieć za odrębnym wynagrodzeniem obliczonym według aktualnej stawki godzinowej pracy serwisantów Spółki.

Zgodnie z umową czynsz najmu kalkulowany jest na bazie godzin pracy urządzenia i określonej stawki godzinowej w złotych, wskazuje się minimalną miesięczną kwotę czynszu, w przypadku, gdyby kwota wynikająca z kalkulacji miałaby być niższa od czynszu minimalnego.

Z umowy wynika, że czynsz najmu obejmuje:

*   używanie urządzeń,

*   usługę naprawy i wymiany części zamiennych (poza naprawami wynikającymi z nieprawidłowej eksploatacji),

*   przeprowadzanie przeglądów, koszt i dostawę materiałów eksploatacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą właściwej stawki VAT dla opodatkowania usług świadczonych na rzecz najemcy na podstawie umowy najmu urządzenia przemysłowego.

Odnosząc się do opisu sytuacji i ww. przepisów należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy nie umożliwiają zastosowania obniżonej stawki bądź zwolnienia od podatku dla usługi najmu urządzenia przemysłowego

Jak wynika z art. 659 § 1 ww. ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy lub dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu urządzenia, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący w ramach umowy najmu zobowiązuje się dodatkowo do: dostarczenia maszyny do miejsca wskazanego przez najemcę i jej montażu oraz uruchomienia, dostarczenia najemcy materiałów eksploatacyjnych, dokonywania przeglądów prewencyjnych urządzenia i napraw bieżących, przeszkolenia pracowników najemcy w zakresie prawidłowej obsługi i eksploatacji urządzenia. Obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najem w wielu przypadkach jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu (w tym przypadku najmu urządzenia przemysłowego). Czynności pomocnicze, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – pozostałe czynności traciłyby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem urządzenia przemysłowego, a koszty dodatkowe stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa wynajmu urządzenia przemysłowego jest funkcjonalnie powiązania z tymi dodatkowymi czynnościami.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu urządzenia przemysłowego. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z tego urządzenia przemysłowego, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C- 111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem urządzenia przemysłowego, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. dla usługi najmu urządzenia przemysłowego w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.