Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.66.2022.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-26
Teza: Nieuznanie za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania. Brak prawa do odliczenia podatku VAT, od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki,

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania,

\- prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT, od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki,

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania,

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT, od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 29 marca 2022 r. (data wpływu 31 marca 2022 r.) oraz pismem z 19 kwietnia 2022 r. (data wpływu 22 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji.

Spółka jest tzw. spółką not for profit i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego (m.in. art. 151 § 1 kodeksu spółek handlowych) oraz umową spółki może prowadzić także inną działalność niż działalność gospodarcza, a uzyskiwane dochody przeznacza także na realizację celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskiwane dochody nie są przy tym przeznaczane do podziału między udziałowców (tzw. wyłączenie prawa wspólników do dywidendy). W ramach tej sfery działalności (tj. poza zakresem działalności gospodarczej) Spółka podejmuje różnego rodzaju aktywności na rzecz rozwoju innowacyjności.

Obecnie, w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Oś Priorytetowa IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie 4.3 Współpraca ponadnarodowa, Spółka realizuje projekt pn. „\`(...)\`", który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „Projekt"). Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum Projektów Europejskich (dalej: „CPE").

Projekt, zgodnie z założeniami, jest realizowany w okresie od 01.02.2021 r. do 31.01.2023 r., ale w pewnych okolicznościach okres ten może być zmieniony.

Celem głównym projektu jest wypracowanie i wdrożenie rozwiązań na rzecz utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym, poprzez opracowanie i wdrożenie we współpracy z partnerem ponadnarodowym szkoleń zawodowych z zakresu job craftingu, w którym materiałem szkoleniowym będzie opracowywany w ramach projektu \`(...)\` . \`(...)\` będzie odpowiadał na zidentyfikowane problemy z obszaru realizacji efektywnie i w powiązaniu z potrzebami rynku - spójnej strategii utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym.

Szkolenia zawodowe z dziedziny job craftingu przeprowadzane będą na etapie wdrażania rozwiązania do praktyki wśród grupy docelowej projektu. Wesprą one firmy i pracowników w procesie przekształcania środowiska pracy tak, by osoby w wieku przed i emerytalnym podnosiły swoje zaangażowanie i poczucie sensu pracy, a tym samym podejmowały decyzje o przedłużeniu kariery zawodowej, dzieląc się swoim doświadczeniem, wiedzą i umiejętnościami z kolejnymi rocznikami. W wykorzystywanym podczas szkoleń \`(...)\` zostaną natomiast zawarte narzędzia dla pracodawców i pracowników z dziedziny job craftingu. W ramach projektu zostaną również wypracowane rekomendacje (stworzenie instrukcji do produktu).

Realizacja Projektu została podzielona na następujące zadania:

1\. Przygotowanie rozwiązania we współpracy z partnerem ponadnarodowym.

2\. Testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej projektu, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

3\. Analiza efektów testowanego rozwiązania z uwzględnieniem opinii eksperta/ów oraz wsparcia partnera ponadnarodowego.

4\. Opracowanie z partnerem ponadnarodowym ostatecznej wersji wdrożeniowej produktu z uwzględnieniem wyników testowania i przeprowadzonej analizy.

5\. Wdrożenie rozwiązania do praktyki - szkoleń zawodowych, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

6\. Wypracowanie rekomendacji dla instytucji użytkownika w celu zapewnienia skutecznej trwałości stosowania wypracowanego rozwiązania, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

Testowanie wstępnej wersji \`(...)\` na przedsiębiorstwach i seniorach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i obejmuje pozyskanie przedsiębiorstw (i pracowników w tych przedsiębiorstwach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, przeprowadzenie warsztatów w oparciu o \`(...)\`, monitoring rezultatów. Warsztaty będą obejmowały 20 firm (średnio w każdej firmie 1 osoba odpowiedzialna za proces zarządzania oraz 4 pracowników firmy - seniorów). Na każdą osobę Spółka przewiduje 6 godzin warsztatów (4 godziny wstępne oraz 2 godziny monitor ngu rezultatów). Zgodnie z regulaminem konkursu, w ramach którego pozyskano dofinansowanie na realizację projektu, zakłada się, że na etapie testowania rozwiązania nie występuje korzyść ekonomiczna. Przyjmuje się, że działania te (warsztaty) mają na celu sprawdzenie, czy dane rozwiązanie można wdrożyć w warunkach polskich, a jeżeli tak, to przy jakich zmianach, modyfikacjach, założeniach i na jakich warunkach. Udział w warsztatach będzie bezpłatny dla uczestników ze względu na fakt, iż mają oni za zadanie przetestować rozwiązanie i sformułować rekomendacje będące podstawą do optymalizacji \`(...)\` i prezentowanego w nim rozwiązania. Na etapie testowania użytkownicy nie będą mieli do czynienia z efektem końcowym projektu (czyli szkoleniami zawodowymi), a z niekompletną wersja \`(...)\`. Na podstawie wniosków uzyskanych w wyniku warsztatów, Spółka będzie w stanie opracować finalną wersję \`(...)\` wykorzystywaną podczas zadania 5.

Szkolenia zawodowe przeprowadzane na etapie wdrażania (zadanie 5) będą przeznaczone zarówno dla pracodawców i przedstawicieli HR, jak i osób wdrażających koncepcję job craftingu na poziomie zarządczym oraz dla pracowników, którzy po odbyciu szkolenia będą mogli pełnić w firmie rolę inicjatorów i liderów zmian. Szkolenia obejmą minimum 20 firm. Każda będzie reprezentowana przez dwie osoby: jedna osoba reprezentująca system zarządczy w przedsiębiorstwie oraz jedna osoba z pokolenia srebrnych roczników - lider zmian. Materiałem szkoleniowym wykorzystywanym podczas szkoleń będzie opracowany w ramach projektu \`(...)\`. Szkolenia w zadaniu 5 są głównym rezultatem projektu, podczas których uczestnicy poszerzą swoje kwalifikacje o to, jak wdrażać rozwiązania z zakresu job craftingu w firmach.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części będzie sfinansowana przez Beneficjenta w ramach kosztów pośrednich.

W zakresie wszystkich kosztów, takich jak:

· wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

· koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

· koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

· przeprowadzone w ramach testów warsztaty oraz szkolenia zawodowe na etapie wdrożenia,

· koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.

uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej" działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z CPE, Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

· wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

· wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

· pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

zgodnie z zapisami umowy z CPE, CPE wezwie Spółkę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Spółkę do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Poziom dofinansowania otrzymany przez Spółkę może zostać również zmniejszony w przypadku, gdy Projekt zostanie zakończony zgodnie z planem, jednak nie uda się osiągnąć zakładanego poziomu wskaźników rezultatów. Przedmiotowa okoliczność, tj. ewentualne zmniejszenie wysokości dofinansowania, nie będzie mieć wpływu na to, że Projekt zostanie zakończony, w jego ramach powstanie gotowy \`(...)\`, który będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców, przeprowadzone będą szkolenia i warsztaty.

Podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektu, którego Spółka nie może odliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowi tzw. wydatek kwalifikowany Projektu, tj. może być objęty dofinansowaniem. Natomiast podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektu, który Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa może odliczyć, nie jest wydatkiem kwalifikowanym (tj. nie jest objęty dofinansowaniem).

Środki, jakie Spółka otrzymuje w ramach dofinansowania Projektu nie są środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 714).

W uzupełnieniach wniosku wskazali Państwo:

Celem głównym projektu jest wypracowanie i wdrożenie rozwiązań na rzecz utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym, poprzez opracowanie i wdrożenie we współpracy z partnerem ponadnarodowym szkoleń zawodowych z zakresu job craftingu, w którym materiałem szkoleniowym będzie opracowywany w ramach projektu \`(...)\` .

\`(...)\` będzie odpowiadał na zidentyfikowane problemy z obszaru realizacji efektywnie i w powiązaniu z potrzebami rynku - spójnej strategii utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym.

Szkolenia zawodowe z dziedziny job craftingu przeprowadzane będą na etapie wdrażania rozwiązania do praktyki wśród grupy docelowej projektu. Wesprą one firmy i pracowników w procesie przekształcania środowiska pracy tak, by osoby w wieku przed i emerytalnym podnosiły swoje zaangażowanie i poczucie sensu pracy, a tym samym podejmowały decyzje o przedłużeniu kariery zawodowej, dzieląc się swoim doświadczeniem, wiedzą i umiejętnościami z kolejnymi rocznikami. W wykorzystywanym podczas szkoleń \`(...)\` zostaną natomiast zawarte narzędzia dla pracodawców i pracowników z dziedziny job craftingu. W ramach projektu zostaną również wypracowane rekomendacje (stworzenie instrukcji do produktu).

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części będzie sfinansowana przez Beneficjenta w ramach kosztów pośrednich.

Dofinansowanie dotyczy ostatecznie rozwiązania kwestii społecznych związanych ze starzejącym się społeczeństwem i brakami kadrowymi na rynku pracy. Jeśli na rynek nie wejdą rozwiązania katalizujące aktywność zawodową grupy wiekowej srebrnych roczników (wiek emerytalny, przedemerytalny) - to w gospodarce zabraknie zwyczajnie rąk do pracy, a tym samym wykonywanie części usług czy produkcji będzie niemożliwe lub drogie. Opracowanie kompletnych materiałów do szkoleń z zakresu przekształcania środowiska pracy to interwencja na poziomie polityk społecznych i gospodarczych finansowana z wykorzystaniem funduszy unijnych.

W ramach projektu będą zawierane dwie umowy:

Jedna w ramach realizacji zadania 2 - testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej projektu. Przedmiotem tej umowy będzie przetestowanie przez przedsiębiorców \`(...)\` oraz przekazanie Spółce uwag i informacji zwrotnych dotyczących testowanego materiału.

Druga w ramach realizacji zadania 5 - wdrożenie rozwiązania do praktyki. Przedmiotem tej umowy jest przeprowadzenie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców nieodpłatnie szkoleń zawodowych. 100% wartości usług netto będzie stanowić wsparcie udzielone w ramach projektu. Umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami z grupy testowej oraz uczestnikami szkoleń zawodowych) zawierać będzie Spółka.

Na pytanie: Czy warunki umów, na podstawie których Państwa Spółka wykonuje/będzie wykonywała czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu, są/będą jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów? odpowiedzieli Państwo:

Tak, warunki umów, na podstawie których Spółka będzie zapewniała usługi szkoleniowe dla przedsiębiorców, co do zasady, będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (zasada niedyskryminacji). W szczególności wartość (koszt) otrzymanych usług oraz poziom odpłatności (partycypacji) przedsiębiorcy w cenie będzie taki sam dla wszystkich przedsiębiorców (100% dofinansowania wartości netto szkoleń). Umowy mogą się jedynie różnić harmonogramem świadczenia usług. W ramach umowy na przetestowanie \`(...)\`. Spółka nie będzie wykonywała żadnych czynności, usług czy dostaw towaru.

Umowy zawarte z przedsiębiorcami zarówno testującymi \`(...)\`, jak i uczestniczącymi w szkoleniach zawodowych, będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron.

Umowa na testowanie

\- Każda ze Stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 10 dniowego okresu wypowiedzenia.

\- Wypowiedzenie Umowy wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

\- W przypadku rozwiązania Umowy przedsiębiorca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki kary umownej - w dniu rozwiązania Umowy.

Umowa na udział w szkoleniach zawodowych

\- Każda ze Stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia.

\- Wypowiedzenie Umowy wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

\- W przypadku rozwiązania umowy przedsiębiorca jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki kwoty wartości szkoleń.

Dotacja nie stanowi wynagrodzenia za czynności/usługi/dostawę towaru. Dofinansowanie stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych w ramach projektu na:

· wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

· koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

· koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

· przeprowadzenie testów oraz szkoleń zawodowych na etapie wdrożenia,

· koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jeżeli Spółka nie otrzymałaby dofinansowania, projekt nie byłby realizowany, gdyż Spółka nie dysponuje takimi środkami.

Celem dotacji jest zwrot (pokrycie) kosztów realizacji Projektu i jedynie w zakresie kosztów usług szkoleniowych w ramach zadania 5 dotacja ma na celu obniżenie kosztu tych usług dla przedsiębiorców w nich uczestniczących. Zatem tylko w tym zakresie ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Dzięki otrzymanej dotacji przedsiębiorcy korzystający ze szkoleń nie będą zobligowani do zapłaty ceny tych świadczeń, po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania.

W ramach projektu Spółka świadczy usługi jedynie w ramach szkoleń zawodowych realizowanych w ramach zadania 5. Jak wskazano w punkcie powyżej, dzięki otrzymanemu dofinansowaniu przedsiębiorcy korzystający ze szkoleń nie będą zobligowani do zapłaty ceny tych świadczeń, po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dotacji na realizację tego zadania.

Bez otrzymanego dofinansowania Spółka nie miałaby możliwości realizacji przedmiotowego projektu, gdyż nie dysponuje takimi środkami. Spółka mogłaby realizować projekt, gdyby uczestnicy ponosili 100% ceny udziału w projekcie, jednak jest to sytuacja hipotetyczna, ponieważ taki scenariusz nie jest realny.

Wysokość dotacji nie jest uzależniona od liczby przedsiębiorców biorących udział w projekcie. Niezależnie od tego, jaka będzie liczba przedsiębiorców, którzy wezmą udział w projekcie, nie będzie mieć to wpływu na zwiększenie wartości dofinansowania Projektu, tj. dofinansowanie będzie na tym samym poziomie, jeśli będzie to grupa 40, jak i 4 000 przedsiębiorców. Kalkulacja projektu opiera się na przeliczeniu kosztów potrzebnych do sfinansowania wydatków wymienionych w punkcie nr 5. Jeżeli okaże się, że w wyniku realizacji Projektu Spółka nie osiągnie zakładanych wskaźników realizacji celu, wysokość dofinansowania może ulec obniżeniu.

Co do zasady, dotacja stanowi 97% kosztów związanych z realizacją prac nad produktem końcowym - szkoleń zawodowych z zakresu job craftingu. Zatem poziom dofinansowania jest zależny od wysokości kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Kwota dofinansowania nie może jednak przekroczyć kwoty (limitu) ustalonego w umowie z CPE i nie może ulec zwiększeniu niezależnie od tego, ilu przedsiębiorców ostatecznie skorzysta ze szkoleń zawodowych. Kwota dofinansowania może być natomiast obniżona w przypadku, np. nieprawidłowości w wydatkowaniu środków, czy nieosiągnięcia wskaźników realizacji celu dla Projektu.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi szkoleń zawodowych, objętych zakresem pytania nr 2, nie będą świadczone przez Spółkę jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Świadczone przez Spółkę ww. usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Spółka nie będzie świadczyć przedmiotowych usług jako uczelnia, jednostka Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, jednak usługi te będą usługami w zakresie kształcenia.

Świadczone przez Spółkę usługi szkoleń zawodowych będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednak jest podmiotem o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1893).

Na pytanie: Czy nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? odpowiedzieli Państwo: Tak, nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Odpowiadając na pytanie: Czy usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 są finansowane w całości lub w części (w jakiej części należy podać procentowo) ze środków publicznych? wskazali Państwo: Tak, usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Następnie na pytanie: W przypadku, gdy źródłem finansowania ww. usług są/będą środki publiczne, to czy Państwa Spółka posiada/będzie posiadała dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne? odpowiedzieli Państwo: Tak, Spółka posiada m.in. następujące dokumenty:

\- umowa o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`" zawarta z CPE,

\- umowy, które będą zawarte między Spółką a uczestnikami szkoleń zawodowych,

\- dokumentacja Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020.

Do realizacji szkoleń zawodowych objętych zakresem pytania nr 2 Spółka wyłoniła wykonawcę zewnętrznego, tj. podwykonawcę - zgodnie z założeniami budżetu projektu (zgodnie z zasadą konkurencyjności).

Usługi świadczone przez Spółkę będą usługami podstawowymi.

Odpowiadając na pytanie: Czy Państwa Spółka zapewnia/będzie zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)? wskazali Państwo:Tak, Spółka będzie zapewniała kompleksowe szkolenia, w ramach których będą zapewniane materiały oraz sala, przy czym Spółka będzie świadczyć ww. usługi poprzez zewnętrznego wykonawcę (podwykonawcę) wyłonionego w postępowaniu ofertowym. Będzie on odpowiedzialny za wykłady, zapewnienie pomieszczeń oraz wszelkich materiałów. Spółka uzyskała także zgodę od CPE na organizowanie szkoleń w formie online, co oznacza, że szkolenia będą mogły być realizowane bez wykorzystania sali.

Głównym celem świadczonych usług szkolenia zawodowego nie jest osiągnięcie dochodu przez Spółkę, gdyż w ramach projektu nie zostanie wygenerowany żaden dochód. Celem świadczonych usług szkolenia zawodowego jest przekazanie przedsiębiorcom rozwiązań na rzecz utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym. Cel ten jest zbieżny z celem całego projektu. To działanie służące rozwiązaniu pilących kwestii i problemów społecznych (starzejące się społeczeństwo, rynek pracy z deficytami kadrowymi) i to w perspektywie długoterminowej. Żadne z działań projektowych nie generuje dochodu.

Na pytanie: W sytuacji, gdy Państwa Spółka nie wykonuje usługi podstawowej, to czy usługi szkolenia zawodowego, świadczone przez podmiot, na zlecenie którego Państwa Spółka świadczy ww. usługi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień? (należy wskazać konkretną podstawę prawną zwolnienia). Odpowiedzieli Państwo: Nie dotyczy - Spółka wykonuje usługę podstawową.

W związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku Spółka będzie ponosiła koszty związane z nabyciem następujących towarów i usług:

\- usługi ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu materiałów szkoleniowych – \`(...)\`,

\- wynajem sali, catering, posiłki podczas spotkań roboczych,

\- wizyty studyjne u partnera ponadnarodowego - specjaliści i eksperci biorący udział w wizycie oraz koszty transportu, noclegów, diety, itp. - konsultacje zagadnień merytorycznych,

\- organizacja testów (usługi testowania),

\- organizacja szkoleń zawodowych (eksperci prowadzący szkolenia oraz materiały szkoleniowe),

\- koszty pośrednie - do 20% bezpośrednich (czyli wyżej wskazanych).

Wszystkie wydatki są i będą, co do zasady, dokumentowane fakturami, w których Wnioskodawca jest i będzie wskazany jako nabywca, za wyjątkiem wydatków dotyczących wynagrodzeń ekspertów zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie stosunku pracy (oddelegowanie), które będą ponoszone na podstawie listy płac. Ponadto, jeśli dany dostawca/usługodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT i/lub nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z innych powodów, wówczas koszty takie mogą być udokumentowane rachunkiem wystawionym na Spółkę.

Niezależnie jednak od formy udokumentowania danego wydatku, z dokumentu będzie jasno wynikać, że został on poniesiony przez Spółkę i pozostawał w związku z realizacją Projektu. Należy podkreślić, że rzetelne udokumentowanie każdego wydatku objętego dofinansowaniem w ramach Projektu jest niezbędne do tego, aby Spółka mogła się prawidłowo rozliczyć z jego otrzymania.

Spółka jest na etapie wyłaniania wykonawcy zewnętrznego (podwykonawcy), więc nie jest w stanie określić, czy będzie on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niemniej jednak z punktu widzenia zapytania ofertowego i potrzeb realizacji projektu, nie jest to kryterium istotne i wymagane przez Spółkę.

Świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) ww. usługi nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) usługi szkoleń zawodowych będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleń zawodowych świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka jest na etapie wyłaniania wykonawcy zewnętrznego (podwykonawcy), więc nie jest w stanie określić, czy podmiot będzie posiadał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Niemniej jednak z punktu widzenia zapytania ofertowego i potrzeb realizacji projektu, nie jest to kryterium istotne i wymagane przez Spółkę.

Na pytanie: Czy usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 są/będą finansowane w całości ze środków publicznych? odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Następnie na pytanie: Czy usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 są/będą finansowane w części (w jakiej części należy podać procentowo) ze środków publicznych? wskazali Państwo: Nie, usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 nie będą finansowane w części. Tak, jak wskazano w poprzednim punkcie, będą finansowane w całości, czyli w 100% ze środków publicznych.

Ponadto, zgodnie z interpretacją ogólną z 30.05.2014 r. wydaną przez Ministerstwo Finansów (PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004) warunek finansowania ze środków publicznych jest spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący finansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również, gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca.

### Pytania

1\. Czy kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleniowe zawodowe planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki - nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż realizacja Projektu jest prowadzona poza działalnością gospodarczą Spółki, a dodatkowo nie jest to wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi ani też dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę?

2\. Czy kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania (zadanie 5) podlega zwolnieniu z podatku VAT?

3\. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleniowe zawodowe planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki - nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż realizacja Projektu nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Spółki, a ww. kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę usług ani nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę;

2\. Kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania (zadanie 5) podlega zwolnieniu z podatku VAT tak jak sama ta usługa.

3\. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad. 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT należy zatem rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Niemniej, aby świadczenie usług na terytorium kraju mogło być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (usługobiorca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie).

Nie każde jednak świadczenie na terytorium kraju wykonywane za odpłatnością podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dane świadczenie (odpłatna dostawa towaru lub świadczenie usług) było opodatkowane podatkiem VAT, musi być również wykonane przez podmiot, który w związku z jego wykonaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy są wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, w myśl której opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług. W tym miejscu należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o VAT ma charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa i powinna być rozpatrywana niezależnie od tych innych przepisów. Z perspektywy przepisów o podatku VAT działalność gospodarcza nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu osiągania zysku, gdyż w ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru lub świadczenie usług) w przypadku, którego istnieje skonkretyzowany konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść i które jest dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeśli jednak świadczenie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. nie jest wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT lub gdy nie istnieje skonkretyzowany podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem, świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Realizacja projektu jako działalność inna niż gospodarcza

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Spółka jest podmiotem typu not for profit, co oznacza, że oprócz prowadzenia działalności o charakterze zarobkowym (gospodarczym) może prowadzić każdą inną działalność prawnie dozwoloną, o czym stanowi art. 151 § 1 KSH. Jednocześnie w umowie Spółki zostało wyłączone prawo wspólników do dywidendy. Co więcej, umowa spółki jasno wskazuje, że Spółka została powołana także do realizacji przedsięwzięć na rzecz innowacyjności poprzez:

· identyfikację rozwiązań innowacyjnych i sprawdzanie ich potencjału rynkowego poprzez:

\- przeprowadzanie badań rozwiązania innowacyjnego,

\- analizę rynku rozwiązania innowacyjnego, opracowanie biznesplanu i studiów wykonalności,

· prace przygotowawcze związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej opartej na rozwiązaniu innowacyjnym,

· dokonywanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku działań określonych powyżej przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce.

O tym, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza (tu rozumianą jako zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły) traktują również m.in. przepisy art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w myśl których działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Biorąc jednak pod uwagę autonomiczność definicji działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT należy ustalić, czy realizacja Projektu przez Spółkę w rozpatrywanych okolicznościach, tj. nie dla celów zarobkowych (gospodarczych) może być – z wyjątkiem świadczenia usług szkoleniowych na rzecz przedsiębiorców - uznane za wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, na takie pytanie należy odpowiedzieć przecząco, tj. że czynności podejmowane w ramach realizacji tych zadań w Projekcie nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a Spółka w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Przedmiotowe czynności realizowane przez Spółkę są po pierwsze realizowane w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji innych celów statutowych, dla których Spółka została powołana - wspierania rozwoju innowacyjności - i w swej istocie działania te są zbliżone do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej przez stowarzyszenia czy fundacje, które w takim zakresie zarówno w praktyce interpretacyjnej, jak i doktrynie, nie są uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Co bowiem kluczowe w sprawie, przedmiotowym czynnościom nie towarzyszy jakakolwiek odpłatność (świadczenie wzajemne), jakie Spółka miałaby otrzymać od kogokolwiek. W ocenie Spółki, immanentną cechą działalności gospodarczej jest jej odpłatny charakter i trudno uznać, aby producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy osoba wykonująca wolny zawód prowadziła działalność bez uzyskiwania jakiejkolwiek odpłatności za podejmowane czynności, nawet jeśli w praktyce odpłatność ta ma charakter symboliczny i wcale nie musi przekładać się na uzyskiwanie zysku. Odpłatność taka, zdaniem Spółki, musi jednak, co do zasady, wystąpić, aby mówić o tym, że dana czynność jest w ogóle podejmowana w ramach działalności gospodarczej, a tym samym, że świadczeniodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Takie podejście nie narusza przy tym zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT, która wymaga, aby opodatkowaniu podlegał możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług. Zasada ta nie wyłącza jednak istnienia pewnej sfery działań, która jest poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Dotyczy to w szczególności inicjatyw o charakterze społecznym (pożytku publicznego), działalności badawczo-naukowej, działalności charytatywnej i temu podobnych, które nie są inicjatywami podejmowanymi dla celów zarobkowych.

Dofinansowanie działalności innej niż gospodarcza

Zdaniem Państwa, nie można przy tym przyjąć, że w analizowanym przypadku odpłatnością jest dofinansowanie na realizację Projektu otrzymywane przez Spółkę.

Gdyby bowiem przyjąć, że każda dotacja, dofinansowanie czy inny rodzaj wsparcia celowego na rzecz podatnika VAT powoduje, że podejmowane przez niego działania finansowane z tych środków automatycznie stanowią działalność gospodarczą, wówczas np. przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT byłyby w dużej mierze „martwe" (zbędne), czego nie da się pogodzić z zasadą racjonalności prawodawcy i zasadami tworzenia i wykładni prawa, tym bardziej, że są one kluczowe z perspektywy zachowania podstawowych zasad, na jakich opiera się system podatku VAT, gdyż są emanacją zasady neutralności tego podatku. Przepisy te wskazują, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT nie przysługuje podatnikowi VAT od nabywanych towarów i usług, jeśli te nie są związane z jego działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji".

Następnie, w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Gdyby zatem przyjąć, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na realizację określonych działań zawsze przesądzają o tym, że beneficjent korzystający z tych form wsparcia realizując te działania czynić to może wyłącznie jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, przepis ten byłby całkowicie nielogiczny.

Neutralność dotacji o charakterze zakupowym

Nawet gdyby (niesłusznie) założyć, że dofinansowanie na realizację Projektu należy uznać za odpłatność za działania podejmowane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, to aby móc mówić o tym, że kwota ta stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT musiałaby ona stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi lub stanowić bezpośrednie dofinansowanie do ceny takich usług.

Nie można jednak pominąć tego, że aby jakiekolwiek odpłatne świadczenie uznać za świadczenie usług na gruncie podatku VAT musi istnieć ich bezpośredni i skonkretyzowany konsument (odbiorca czerpiący z nich korzyść). W analizowanej sytuacji takiego konsumenta nie można wskazać-szkolenia zawodowe, które zostaną opracowane w wyniku realizacji Projektu będą bowiem dostępne dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców (przedsiębiorców z sektora MŚP).

Trzeba również podkreślić, że dofinansowanie do Projektu - z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego świadczone na rzecz przedsiębiorców - ma charakter dotacji zakupowej, tj. środki te Spółka może przeznaczyć jedynie na pokrycie kosztów ponoszonych na realizację Projektu, a nie na wynagrodzenie za podejmowane przez siebie czynności, a tym bardziej za świadczenie jakichkolwiek usług lub dostawę towarów.

O zakupowym charakterze dofinansowania Projektu w tej części świadczy również to, że poziom dofinansowania Projektu może finalnie się zmienić (np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu), jednak okoliczność ta pozostanie bez wpływu na to, że Projekt zostanie zrealizowany.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną wykładnią, wspartą dorobkiem orzeczniczym, opodatkowanie subwencji, dotacji i temu podobnych mechanizmów wsparcia finansowego, stanowi wyjątek od zasad ogólnych systemu VAT i jedynie takie subwencje (dotacje), które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić podstawę opodatkowania. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, a wykładnia ścisła tych przepisów prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę świadczenia podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje), które nie przekładają się na cenę świadczenia nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie „dotacja bezpośrednio związana z ceną" nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy o VAT, jednak jego znaczenie w całym systemie VAT było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności chodzi tu o wyroki w sprawach C-184/00 (Office des Products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Skoro dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na realizację Projektu (z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego świadczone na rzecz przedsiębiorców):

· nie stanowi dopłaty do ceny usługi, gdyż w tym zakresie Spółka nie świadczy usługi,

· nie da się wskazać konsumenta (odbiorcy) dla takiej hipotetycznej usługi ani jej ceny,

· a tym bardziej, nie da się wskazać, o jaką konkretnie kwotę cena takiej usługi miałaby być obniżona w związku z otrzymaniem dofinansowania,

to nie można uznać, że dotacja w tej części jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki i dlatego jej kwota powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Mając zatem na względzie to, że:

· za działania podejmowane w toku realizacji Projektu - z wyjątkiem świadczenia usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz przedsiębiorców w ramach wdrażania rozwiązania (zadanie 5) - Spółka nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności,

· dla działań tych nie istnieje dostatecznie skonkretyzowany konsument (odbiorca), aby uznać, że mogą stanowić one świadczenie usług,

· skoro Spółka nie świadczy usług w tym zakresie, to tym bardziej nie może istnieć cena dla takiej usługi, do której Spółka mogłaby uzyskać dofinansowanie,

· dofinansowanie w tym zakresie ma charakter dotacji zakupowej związanej z pokryciem kosztów realizacji Projektu,

zdaniem Państwa, należy przyjąć, że nie są to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, tj. przy ich wykonaniu Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w tym zakresie nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub bezpośredniej dopłaty do ceny usług. W rezultacie, w ocenie Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu - z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego świadczone na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania (zadanie 5) - nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Państwa, inaczej należy natomiast ocenić skutki podatkowe sytuacji, w której Spółka otrzymuje wsparcie na dofinansowanie kosztów szkoleń zawodowych dla przedsiębiorców wdrażających rozwiązanie do praktyki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem nabywanie przez Spółkę usług od podwykonawców celem ich „odsprzedaży" ma taki sam skutek, jak osobiste świadczenie tych usług przez Spółkę.

Ponadto, dla świadczeń tych istnieje skonkretyzowany konsument (odbiorca), z którym Spółkę wiąże stosunek zobowiązaniowy – przedsiębiorcy, z którymi Spółka zawiera umowy na przeprowadzenie szkoleń.

W tym świetle, zdaniem Spółki, należy uznać, że dofinansowanie ma charakter zindywidualizowany, ma konkretny wymiar finansowy (kwotowy) i przekłada się na obniżenie ceny usługi szkoleniowej, jaką ponoszą przedsiębiorcy wdrażający rozwiązanie do praktyki. Dofinansowanie w tym zakresie ma zatem charakter cenotwórczy.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu, w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, powinna zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia tych usług przez Spółkę.

Jednocześnie z uwagi na to, że usługi szkoleniowe podejmowane w ramach projektu będą szkoleniami kształcenia zawodowego, to korzystają one ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepisy § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2018 poz. 701 ze zm.).

Skoro zatem świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę w tym zakresie zwiększa podstawę opodatkowania dla tych usług, to zdaniem Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację projektu w części dotyczącej szkoleń zawodowych (zadanie 5) także podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada (tj. zasada neutralności podatku VAT) wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku albo nieobjętych podatkiem VAT w ogóle, podatnikowi przysługuje tzw. odliczenie częściowe, w tym ustalane w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT oraz tzw. pre-współczynnik (sposób określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne tejże ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu są czynnościami:

a) korzystającymi ze zwolnienia podatku VAT- usługi szkoleniowe organizowane w ramach zadania 5 w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub

b) niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - zadania od 1 do 6.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tych czynności, nawet jeśli w odniesieniu do tych zakupów zastosowania nie znajdują/znajdować będą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie przysługuje Państwa Spółce prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki,

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania,

\- prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Tym samym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057 z późn. zm.):

Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku

– osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie:

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez półki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem czym jest działalność społecznie użyteczna i kto może ją prowadzić.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji. Obecnie Państwa Spółka realizuje projekt pn. „…", który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum Projektów Europejskich. Celem głównym projektu jest wypracowanie i wdrożenie rozwiązań na rzecz utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym, poprzez opracowanie i wdrożenie we współpracy z partnerem ponadnarodowym szkoleń zawodowych z zakresu job craftingu, w którym materiałem szkoleniowym będzie opracowywany w ramach projektu … . … będzie odpowiadał na zidentyfikowane problemy z obszaru realizacji efektywnie i w powiązaniu z potrzebami rynku - spójnej strategii utrzymania aktywności zawodowej pracowników w wieku przedemerytalnym i emerytalnym. Szkolenia zawodowe z dziedziny job craftingu przeprowadzane będą na etapie wdrażania rozwiązania do praktyki wśród grupy docelowej projektu. Wesprą one firmy i pracowników w procesie przekształcania środowiska pracy tak, by osoby w wieku przed i emerytalnym podnosiły swoje zaangażowanie i poczucie sensu pracy, a tym samym podejmowały decyzje o przedłużeniu kariery zawodowej, dzieląc się swoim doświadczeniem, wiedzą i umiejętnościami z kolejnymi rocznikami. W wykorzystywanym podczas szkoleń \`(...)\` zostaną natomiast zawarte narzędzia dla pracodawców i pracowników z dziedziny job craftingu. W ramach projektu zostaną również wypracowane rekomendacje (stworzenie instrukcji do produktu).

Realizacja Projektu została podzielona na następujące zadania:

1\. Przygotowanie rozwiązania we współpracy z partnerem ponadnarodowym.

2\. Testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej projektu, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

3\. Analiza efektów testowanego rozwiązania z uwzględnieniem opinii eksperta/ów oraz wsparcia partnera ponadnarodowego.

4\. Opracowanie z partnerem ponadnarodowym ostatecznej wersji wdrożeniowej produktu z uwzględnieniem wyników testowania i przeprowadzonej analizy.

5\. Wdrożenie rozwiązania do praktyki - szkoleń zawodowych, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

6\. Wypracowanie rekomendacji dla instytucji użytkownika w celu zapewnienia skutecznej trwałości stosowania wypracowanego rozwiązania, z możliwym wsparciem partnera ponadnarodowego.

Testowanie wstępnej wersji \`(...)\` na przedsiębiorstwach i seniorach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i obejmuje pozyskanie przedsiębiorstw (i pracowników w tych przedsiębiorstwach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, przeprowadzenie warsztatów w oparciu o \`(...)\`, monitoring rezultatów. Na etapie testowania użytkownicy nie będą mieli do czynienia z efektem końcowym projektu (czyli szkoleniami zawodowymi), a z niekompletną wersja \`(...)\`. Na podstawie wniosków uzyskanych w wyniku warsztatów, Spółka będzie w stanie opracować finalną wersję \`(...)\` wykorzystywaną podczas zadania 5. Szkolenia zawodowe przeprowadzane na etapie wdrażania (zadanie 5) będą przeznaczone zarówno dla pracodawców i przedstawicieli HR, jak i osób wdrażających koncepcję job craftingu na poziomie zarządczym, oraz dla pracowników, którzy po odbyciu szkolenia będą mogli pełnić w firmie rolę inicjatorów i liderów zmian. Szkolenia obejmą minimum 20 firm. Materiałem szkoleniowym wykorzystywanym podczas szkoleń będzie opracowany w ramach projektu \`(...)\`. Szkolenia w zadaniu 5 są głównym rezultatem projektu, podczas których uczestnicy poszerzą swoje kwalifikacje o to, jak wdrażać rozwiązania z zakresu job craftingu w firmach. Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części będzie sfinansowana przez Beneficjenta w ramach kosztów pośrednich.

W zakresie wszystkich kosztów, takich jak:

· wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

· koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

· koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

· przeprowadzone w ramach testów warsztaty oraz szkolenia zawodowe na etapie wdrożenia,

· koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji itp.

uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej" działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z CPE, Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

W ramach projektu będą zawierane dwie umowy:

Jedna w ramach realizacji zadania 2 - testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej projektu. Przedmiotem tej umowy będzie przetestowanie przez przedsiębiorców … oraz przekazanie Spółce uwag i informacji zwrotnych dotyczących testowanego materiału.

Druga w ramach realizacji zadania 5 - wdrożenie rozwiązania do praktyki. Przedmiotem tej umowy jest przeprowadzenie przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców nieodpłatnie szkoleń zawodowych. 100% wartości usług netto będzie stanowić wsparcie udzielone w ramach projektu.

Umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami z grupy testowej oraz uczestnikami szkoleń zawodowych) zawierać będzie Spółka. Warunki umów, na podstawie których Spółka będzie zapewniała usługi szkoleniowe dla przedsiębiorców co do zasady będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (zasada niedyskryminacji). Umowy zawarte z przedsiębiorcami zarówno testującymi \`(...)\`, jak i uczestniczącymi w szkoleniach zawodowych będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Do realizacji szkoleń zawodowych objętych zakresem pytania nr 2 Spółka wyłoniła wykonawcę zewnętrznego, tj. podwykonawcę

Dotacja nie stanowi wynagrodzenia za czynności/usługi/dostawę towaru. Dofinansowanie stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych w ramach projektu na:

· wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

· koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

· koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

· przeprowadzenie testów oraz szkoleń zawodowych na etapie wdrożenia,

· koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji, itp.

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jeżeli Państwa Spółka nie otrzymałaby dofinansowania, projekt nie byłby realizowany, gdyż Spółka nie dysponuje takimi środkami. Celem dotacji jest zwrot (pokrycie) kosztów realizacji Projektu i jedynie w zakresie kosztów usług szkoleniowych w ramach zadania 5 dotacja ma na celu obniżenie kosztu tych usług dla przedsiębiorców w nich uczestniczących. Zatem tylko w tym zakresie ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Dzięki otrzymanej dotacji przedsiębiorcy korzystający ze szkoleń nie będą zobligowani do zapłaty ceny tych świadczeń, po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą m.in. kwestii nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Państwa Spółkę na realizację Projektu - za wyjątkiem kwoty przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych planowane do przeprowadzenia w ramach wdrażania rozwiązania do praktyki.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odsprzedażą usług szkoleniowych nabywanych przez Spółkę od podwykonawców) a nie z realizacją celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Państwa Spółka nabywa bowiem usługi szkoleniowe od podwykonawców we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z podwykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Jednocześnie przedsiębiorców biorących udział w szkoleniu zawodowym i Państwa Spółkę będzie wiązała umowa na ich świadczenie.

W związku z powyższym działanie Państwa Spółki, polegające na świadczeniu usług szkoleń zawodowych na rzecz przedsiębiorców stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwa Spółka, w związku z ww. czynnościami w odniesieniu do całego Projektu wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem, Państwa Spółka, świadcząc usługi szkoleń zawodowych na rzecz przedsiębiorców – wbrew temu, co twierdzi – działa/będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizowała ww. Projekt.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Państwa Spółki należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Państwa Spółki dofinansowanie na realizację ww. Projektu nieobejmujące kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Spółkę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Państwa Spółkę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Państwa Spółki, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazali Państwo we wniosku – transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej" działalności gospodarczej. Ponadto – jak wskazali Państwo - w zakresie wszystkich kosztów, takich jak:

· wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu \`(...)\`,

· koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),

· koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

· przeprowadzone w ramach testów warsztaty oraz szkolenia zawodowe na etapie wdrożenia,

· koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu (wyżej wskazanych), które nie są raportowane do CPE, a które dotyczą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocji itp.

uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Zatem – jak wyżej wskazano - ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Państwa Spółki, lecz są również związane ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego Projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację nieobejmującą kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

Tym samym otrzymane przez Państwa Spółkę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi są/będą świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że to, na co Państwa Spółka przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe dofinansowanie stanowiące pokrycie kosztów realizacji Projektu i jednocześnie nieobejmujące kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych jest dotacją pośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwota dofinansowania otrzymana przez Państwa Spółkę na realizację projektu, bez kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, jest przeznaczona na realizację Projektu składającego się sześciu zadań. Jednocześnie z wniosku wynika, że projekt stanowi jedną całość. Tym samym czynności wykonywane w ramach poszczególnych zadań w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleń zawodowych dla przedsiębiorców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Państwa Spółkę na realizację Projektu dofinansowanie w części nieobejmującej kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, z którymi jest związane.

Zatem stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania dofinansowania otrzymanego przez Państwa Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania wskazać należy, że ww. dofinansowanie w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Spółkę usług. Bowiem – jak wskazali Państwo we wniosku - w zakresie kosztów usług szkoleniowych w ramach zadania 5 dotacja ma na celu obniżenie kosztu tych usług dla przedsiębiorców w nich uczestniczących. W tym zakresie ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Spółkę usług. Dzięki otrzymanej dotacji przedsiębiorcy korzystający ze szkoleń nie będą zobligowani do zapłaty ceny tych świadczeń, po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania.

Zatem poprzez sfinansowanie kosztów usługi, odbiorca nie będzie ponosił żadnych kosztów, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców bezpłatnie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Tym samym otrzymane przez Państwa Spółkę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług szkoleniowych świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi szkoleniowe są/będą świadczone przez Państwa Spółkę na rzecz przedsiębiorców bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest/będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że kwota dofinansowania otrzymana przez Państwa Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy.

Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa Spółkę dofinansowanie, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983):

Zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach projektu Spółka świadczy usługi szkoleń zawodowych realizowanych w ramach zadania 5. Spółka będzie zapewniała kompleksowe szkolenia, w ramach których będą zapewniane materiały oraz sala, przy czym Spółka będzie świadczyć ww. usługi poprzez zewnętrznego wykonawcę (podwykonawcę) wyłonionego w postępowaniu ofertowym. Świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) ww. usługi nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przywołanych przepisów oraz opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) na rzecz przedsiębiorców usługi szkoleń zawodowych nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, że prowadzący szkolenie będzie jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) ww. usługi nie będą stanowiły usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług szkoleń zawodowych można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

\- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

\- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

\- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Należy również wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.):

Środkami publicznymi są:

1)dochody publiczne;

2)środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a)środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3)środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4)przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a)ze sprzedaży papierów wartościowych,

b)z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c)ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d)z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e)z innych operacji finansowych;

5)przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1)organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2)jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a)związki metropolitalne;

3)jednostki budżetowe;

4)samorządowe zakłady budżetowe;

5)agencje wykonawcze;

6)instytucje gospodarki budżetowej;

7)państwowe fundusze celowe;

8)Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9)Narodowy Fundusz Zdrowia;

10)samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11)uczelnie publiczne;

12)Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13)państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14)inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15)Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1)jednostek sektora finansów publicznych;

2)innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) usługi szkoleń zawodowych będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi szkoleń zawodowych świadczone przez wykonawcę zewnętrznego (podwykonawcę) nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spółka jest na etapie wyłaniania wykonawcy zewnętrznego (podwykonawcy), więc nie jest w stanie określić, czy podmiot będzie posiadał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Niemniej jednak z punktu widzenia zapytania ofertowego i potrzeb realizacji projektu, nie jest to kryterium istotne i wymagane przez Spółkę. Zatem przedstawione okoliczności sprawy nie potwierdzają jednoznacznie, że prowadzący szkolenie będzie posiadał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe. Usługi szkoleń zawodowych objęte zakresem pytania nr 2 będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro usługi szkoleń zawodowych stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są/będą finansowane w całości ze środków publicznych, to ich świadczenie objęte jest/będzie zwolnieniem od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jak wyżej rozstrzygnięto, otrzymane przez Państwa Spółkę dofinansowanie w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy.

W konsekwencji powyższego dofinansowanie otrzymane przez Państwa Spółkę w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania podlega/będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2, z uwagi na wywiedzenie prawidłowego skutku prawnego - pomimo wskazania odmiennej podstawy prawnej - uznano za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej rozstrzygnięto zarówno otrzymane przez Państwa Spółkę dofinansowanie w części nieobejmującej kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleń zawodowych, jak i w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleń zawodowych (w zakresie kształcenia zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców na etapie wdrażania rozwiązania należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość (cenę) świadczonych przez Państwa Spółkę usług, zatem ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy. Przy czym świadczenie usług szkoleń zawodowych objęte jest/będzie zwolnieniem od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa Spółką, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – zadanie od 1-6.

W konsekwencji powyższego, Państwa Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w ramach realizacji Projektu, ponieważ nabywane towary i usługi są/będą związane z wykonywanymi przez Państwa Spółkę czynnościami zwolnionymi od podatku.

Zatem stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 3, z uwagi na wywiedzenie prawidłowego skutku prawnego, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, które Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).