Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.528.2016.1.AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwota przenoszonych w ramach transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględniona w kalkulacji ceny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, gdyż jak już wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie koszt poniesiony. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych. Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że kwota przenoszonych w ramach transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału, nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akwizycja; cena; koszt; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rezerwy; transakcja; wierzytelność; zobowiązanie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z majątkiem Oddziału (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału), będących przedmiotem transakcji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przenoszonych w ramach transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji poniesionych przez Oddział, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, związanych z dokonaniem transakcji sprzedaży (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   braku powstania przychodu z tytułu wartości rezerw bilansowych, będących przedmiotem transakcji sprzedaży (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia po stronie Wnioskodawcy przychodów i kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą majątku Oddziału działającego w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA (dalej: „Spółka”) jest zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Hiszpanii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową na podstawie art. 204 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844, dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) poprzez założony w Polsce oddział (dalej: „Oddział”, lub „Wnioskodawca”). Oddział oferuje pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, w tym ubezpieczenia komunikacyjne, mieszkaniowe oraz turystyczne.

Charakter prawny Oddziału odpowiada definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), a mianowicie jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę S.A.

Jednocześnie, Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. Z 1982 r., Nr 17, poz. 127, dalej: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”).

Oddział, operując na rynku polskim, oferuje pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - głównie ubezpieczenia komunikacyjne.

W związku z prowadzoną działalnością, polegającą na oferowaniu wyżej wymienionych ubezpieczeń, Oddział ponosi liczne koszty sprzedaży polis takie jak:

*   prowizje należne pośrednikom ubezpieczeniowym za pośrednictwo w zawarciu polisy; oraz

*   pozostałe koszty akwizycji;

(dalej: „koszty akwizycji”).

Oddział przyjął metodologię zgodnie z którą, koszty akwizycji są rozpoznawane dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy ubezpieczenia, którego te koszty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wnioskodawca podkreślił, że wyżej przedstawione podejście zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., o sygn. IPPB5/423-572/10-2/MB.

Spółka dokonała sprzedaży majątku Oddziału (dalej: „Transakcja”) na rzecz podmiotu niepowiązanego (dalej: „Nabywca”), obejmującego aktywa i zobowiązania wchodzące w skład Oddziału. Transakcja objęła zbycie całości działalności Oddziału w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, wyodrębniony zespól składników będących przedmiotem ww. Transakcji objął:

*   portfel umów ubezpieczenia (umowy ubezpieczenia zawarte przez Oddział w trakcie funkcjonowania);

*   środki trwale stanowiące własność Oddziału (np. system telefoniczny, samochody osobowe, wyposażenie biura, elektroniczny sprzęt biurowy, komputery itp. nie będące nieruchomościami) nabyte przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

*   wartości niematerialne stanowiące własność Oddziału (np. licencje na programy komputerowe stanowiące własność Oddziału) nabyte przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

*   środki pieniężne na rachunkach bankowych Oddziału;

*   papiery wartościowe stanowiące własność Oddziału (obligacje Skarbu Państwa) nabyte przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

*   prawa i obowiązki wynikające z aktualnych umów, których stroną jest Oddział, a które pozostają w związku z jego działalnością (w szczególności umowy z agentami ubezpieczeniowymi, umowy serwisowe, umowy dotyczące nabywania towarów oraz usług);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami; rezerwy bilansowe na zobowiązania;

*   wierzytelności/należności związane z działalnością Oddziału (dalej: „wierzytelności własne”);

*   zobowiązania związane z działalnością Oddziału.

Tym samym, Oddział stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 10 lutego 2016 r., o sygn. IPPP3/4512-15/16-2/RM - działalność ubezpieczeniowa wykonywana przez Oddział, w tym składniki majątkowe związane z tą działalnością, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, kwalifikować się będą jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, iż ogólna metodologa rozliczenia Transakcji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych została w całości potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-1133/15-2/AK, W treści przedmiotowej interpretacji, organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy co do:

*   zasad rozpoznania przychodu podatkowego w ramach Transakcji;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątku Oddziału, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; w tym:
    1.  wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonych o sumę dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych;
    2.  wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych;
    3.  wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie innych składników wchodzących w skład majątku Oddziału.

Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Nabywcą ma charakter odpłatny. Cena przedmiotu Transakcji (tj. majątku Oddziału) została ustalona na podstawie sporządzonej wyceny. Cena sprzedaży przedmiotu Transakcji odzwierciedla wartość aktywów (w tym wierzytelności oraz środków pieniężnych) i zobowiązań, będących przedmiotem Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z majątkiem Oddziału (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału), będących przedmiotem Transakcji, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy w ramach Transakcji?
2.  Czy kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, które będą przedmiotem Transakcji, będzie ich wartość nominalna?
3.  Czy kwota przenoszonych w ramach Transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?
4.  Czy poniesione przez Oddział koszty akwizycji, w części, w której nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaniem Transakcji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?
5.  Czy wartość rezerw bilansowych, które będą przedmiotem Transakcji, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z majątkiem Oddziału (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału), będących przedmiotem Transakcji, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

Ad. 2

Kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, które będą przedmiotem Transakcji, będzie ich wartość nominalna.

Ad. 3

Kwota przenoszonych w ramach Transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Ad. 4

Poniesione przez Oddział koszty akwizycji, w części, w której nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaniem Transakcji, na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

Ad. 5

Wartość rezerw bilansowych, będących przedmiotem Transakcji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ad. 1

W rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W tak ukształtowanej definicji, zobowiązania zostały uznane za składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i w efekcie stanowią jeden z elementów przedmiotu Transakcji. W kontekście powyższego istotne jest, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje, że jego obligatoryjnym elementem są zobowiązania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Odrębne zasady ustalania przychodu określone zostały dla odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka dokonała sprzedaży majątku Oddziału na rzecz niepowiązanego Nabywcy. Cena jaką Nabywca uiści w związku z Transakcją została ustalona na podstawie przeprowadzonej wyceny i odpowiadać będzie warunkom rynkowym.

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą majątku Oddziału (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej: „ZCP”) w ramach Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji wyrażonej w umowie z Nabywcą, przy założeniu, że cena ta nie będzie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej (co jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-1133/15-2/AK).

Co istotne, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji obejmuje zobowiązania funkcjonalnie związane z majątkiem Oddziału. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, wystąpi ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Oddziałem a Nabywcą. W zamian za przeniesienie majątku Oddziału, z uwzględnieniem funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań, Oddział otrzyma wynagrodzenie, którego wartość będzie uwzględniała ww. zobowiązania (wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie pomniejszone o wartość ww. zobowiązań). Powyższe oznacza, że przejęcie zobowiązań funkcjonalnie związanych z majątkiem Oddziału będzie odpłatne z punktu widzenia Spółki.

W szczególności, Wnioskodawca podkreślił, iż w ramach Transakcji nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 500 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Oddział nie zostaje zwolniony ze zobowiązań, lecz zobowiązania są przedmiotem Transakcji tj. zostają przeniesione ma rzecz Nabywcy, a tym samym zobowiązania nie ulegną umorzeniu, lecz nastąpi zmiana dłużnika (tj. dłużnikiem w stosunku do analizowanych zobowiązań będzie po dacie Transakcji Nabywca).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z majątkiem Oddziału (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału), które stanowią przedmiot Transakcji, nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2016 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-558/15/WLK, organ w całości potwierdził stanowisko podatnika w świetle którego: _„Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uzyskała przychód z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest on równy kwocie należnej od Nabywcy. Przychodu tego nie należy powiększać o wartość zobowiązań pieniężnych ZPC objętych umową zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”._

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 9 lutego 2016 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-4/16/APO;

*   interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 7 grudnia 2015 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 16 lipca 2015 r., o sygn. IBPB-1-3/4510-126/15/IŻ.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny. Mając na uwadze powyższe, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, innej aniżeli wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności, zaś nadwyżka kosztów nad przychodem nie będzie, w myśl tego przepisu, stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Ww. ograniczenie nie będzie jednak miało zastosowania do wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. W tym przypadku, kosztami będą również koszty przekraczające uzyskany przychód, co wynika z rozumienia a contrario regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w ramach sprzedaży na rzecz Nabywcy wierzytelności własnych zarachowanych uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, będzie on na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności. Powyższe jest uzasadnione faktem, iż w ramach sprzedaży ww. wierzytelności, majątek Oddziału zostanie uszczuplony właśnie o ich wartość nominalną.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-125/16-6/MR, w treści której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego: _„Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, będzie ich wartość nominalna”_.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2015 r. sygn. o IBPB-1-2/4510-183/15/MS.

Wnioskodawca podkreślił, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia ministra na interpelację nr 6609 w sprawie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. W szczególności, w treści przedmiotowej odpowiedzi Minister Finansów zaprezentował pogląd, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa: _„w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania”_.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać następujące warunki:

*   wydatek musi być definitywnie poniesiony przez podatnika;

*   wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

*   wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Definitywne poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób, ostateczny. Wydatek dokonany polega na sfinansowaniu lub zaciągnięciu zobowiązania na zakup towarów, usług lub praw majątkowych.

W kontekście powyższego, istotna w ocenie Wnioskodawcy jest teza zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., o sygn. I SA/Po 1608/07, w treści którego sąd wskazał, iż: _„Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany”_.

Jednocześnie, jak wskazuje się w piśmiennictwie, kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (K. Gil, A. Obońska, A. Waciawczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2016, Warszawa 2016, www.legalis.pl).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do konkluzji, że koszt który spełnia ww. warunki, powinien stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jednym z elementów wchodzących w skład przedmiotu transakcji będą prawa majątkowe w postaci środków pieniężnych, które zostały uwzględnione w kalkulacji ceny jaka zostanie uiszczona przez Nabywcę w zamian za przedmiot Transakcji. W związku z faktem, iż ww. środki pieniężne zostały uwzględnione w kalkulacji ceny, Wnioskodawca rozpozna w ramach Transakcji przychód podatkowy w wysokości ceny uwzględniającej nominalną wartość przenoszonych na rzecz Nabywcy środków pieniężnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż w ramach Transakcji:

*   majątek Wnioskodawcy zostanie uszczuplony o wartość środków majątkowych w postaci środków pieniężnych, a tym wartość środków pieniężnych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt poniesiony;

*   ww. wydatek będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu w ramach Transakcji;

*   ww. wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ustawy o CIT;

kwota przenoszonych w ramach Transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Ad. 4

Jak zostało wskazane wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie racjonalnie poniesione koszty pod warunkiem, że zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi być definitywnie dokonany przez podatnika;

*   wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

*   wydatek nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Zatem przepis art. 15 ustawy o CIT wyraźnie wiąże zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych z celem osiągnięcia przychodów. Podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zachodzi bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem lub przychodem spodziewanym, którego osiągnięcie jawi się jako następstwo wydatku.

Za koszty uzyskania przychodów należy więc uznać racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające na celu osiągnięcie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty powinny być więc oceniane pod kątem celowości ich ponoszenia. Poniesiony wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem będzie zachodził związek przyczynowo – skutkowy.

Jednocześnie pamiętać należy o tym, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy CIT mogą być wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do tego, by w sposób prawidłowy prowadzić działalność gospodarczą. Za koszt uzyskania przychodu należy więc uznać wszystkie wydatki, które są ponoszone na źródło przychodów rozumiane jako całość (tj. jako działalność gospodarcza).

W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów będą zarówno te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i te, które pozostają w związku pośrednim z przychodami, pod warunkiem, że zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zarówno wówczas, gdy poniesione zostały w latach poprzedzających rok podatkowy, jak i w roku podatkowym. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca podkreślił, iż pojęcie „koszt bezpośrednio związany z przychodami” nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie. Z językowego sensu sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca podkreślił, iż w związku z prowadzoną działalnością, polegającą na oferowaniu ubezpieczeń, Oddział ponosi liczne koszty sprzedaży polis takie jak:

*   prowizje należne pośrednikom ubezpieczeniowym za pośrednictwo w zawarciu polisy, oraz

*   pozostałe koszty akwizycji.

Oddział przyjął metodologię zgodnie z którą, koszty akwizycji są rozpoznawane dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy ubezpieczenia, którego te koszty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (co zostało potwierdzone w treści uzyskanej przez Oddział interpretacji indywidualnej).

Wnioskodawca podkreślił, iż poniesione przez Wnioskodawcę koszty akwizycji są bezpośrednio związane z portfelem umów ubezpieczenia (umowami ubezpieczenia zawartymi przez Oddział w trakcie jego funkcjonowania), stanowiących przedmiot Transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że nierozliczone do tej pory podatkowo koszty akwizycji które zostały już poniesione przez Wnioskodawcę, spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a tym samym powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na moment Transakcji. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, koszty akwizycji które do dnia Transakcji nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, będą stanowiły koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży majątku Oddziału.

Tym samym zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, nierozliczone jako koszty uzyskania przychodów koszty akwizycji, będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie przychód z tytułu sprzedaży majątku Oddziału na rzecz Nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Oddział koszty akwizycji, w części, w której nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w ramach dokonania Transakcji na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych a nierozpoznanych jako koszty uzyskania przychodów wydatków zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-193/15/KP, w treści której organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko podatnika, w świetle którego: „_poniesione i nierozliczone podatkowo przez Spółkę koszty realizacji II etapu prac, w zakresie którego Spółka nie wystawiła i nie wystawi faktury, będą stanowiły koszty podatkowe”_.

Ad. 5

Wnioskodawca wskazuje, że rezerwy bilansowe są przejawem zobowiązań przyszłych, które jeszcze nie powstały, a których powstanie jest obarczone dużym stopniem prawdopodobieństwa i można je w sposób wiarygodny oszacować. Jednakże, wartość rezerwy bilansowej stanowić będzie zawsze jedynie przybliżoną wartość przyszłego zobowiązania.

W zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego obwiązuje zasada „określoności”. Oznacza to, iż przychód, koszty uzyskania przychodu, oraz dochody powinny stanowić wartości ostateczne, nie obarczone błędem szacunku. Przewidziane w przepisach prawa podatkowego sytuacje, w których istnieje podstawa do szacowania dochodu ograniczają się do nielicznych przypadków, a organ podatkowy dokonując takiego szacowania zawsze powinien brać pod uwagę dowody księgowe, możliwie oddając rzeczywiste wartości dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo faktu, iż rezerwy bilansowe są uwidocznione w bilansie Oddziału, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy w ramach Transakcji.

Za taką tezą przemawiają opisane powyżej następujące argumenty:

*   rezerwa jest zobowiązaniem przyszłym, jeszcze nie istniejącym;

*   wartość rezerwy (przyszłego zobowiązania) jest jedynie oszacowana, zatem nie jest określona co do kwoty, co stałoby w sprzeczności z zasadą określoności zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość rezerw bilansowych, które zostaną przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w ramach Transakcji.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-125/16-6/MR, w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego: _„Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem nie będzie wartość rezerw bilansowych na przyszłe zobowiązania (innych niż rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe)”_.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku powstania przychodu z tytułu wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z majątkiem Oddziału (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału), będących przedmiotem transakcji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot przenoszonych w ramach transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,

*   zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji poniesionych przez Oddział, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, związanych z dokonaniem transakcji sprzedaży (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   braku powstania przychodu z tytułu wartości rezerw bilansowych, będących przedmiotem transakcji sprzedaży (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 5 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tu rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższej regulacji prawnej oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że jest zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Hiszpanii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową na podstawie art. 204 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1844, dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) poprzez założony w Polsce oddział.

Oddział stanowi zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127). Spółka dokonała sprzedaży majątku Oddziału na rzecz podmiotu niepowiązanego, obejmującego aktywa i zobowiązania wchodzące w skład Oddziału. Transakcja objęła zbycie całości działalności Oddziału w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Nabywcą ma charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji (tj. majątku Oddziału) została ustalona na podstawie sporządzonej wyceny. Cena sprzedaży przedmiotu transakcji odzwierciedla wartość aktywów (w tym wierzytelności oraz środków pieniężnych) i zobowiązań, będących przedmiotem transakcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów updop, w szczególności art. 15 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 updop, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających ww. warunki w kosztach uzyskania przychodów zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e updop. W treści tych przepisów, kierując się kryterium powiązania pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - Ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionej kategorii należą takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Każdy z ww. kosztów jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku jest wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku).

Wskazać należy, że łączne spełnienie ww. warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym z elementów wchodzących w skład przedmiotu transakcji będą prawa majątkowe w postaci środków pieniężnych, które zostały uwzględnione w kalkulacji ceny jaka zostanie uiszczona przez nabywcę w zamian za przedmiot transakcji.

Przez środki pieniężne należy rozumieć aktywa pieniężne w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem, stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Wnioskodawca nie poniósł wydatków w ujęciu kasowym na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwota przenoszonych w ramach transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględniona w kalkulacji ceny będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, gdyż jak już wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie koszt poniesiony. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że kwota przenoszonych w ramach transakcji praw majątkowych w postaci środków pieniężnych, uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży majątku Oddziału, nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.