Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-206/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-08
Teza: Czy P. będzie zobowiązany do wykazania przychodu dla celów CIT w związku z Połączeniem polegającym na przejęciu przez P. O., czy też Połączenie będzie dla niego w tym zakresie neutralne na gruncie ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej: P. lub Spółka Przejmująca) oraz O.sp. z o.o. (dalej: O. lub Spółka Przejmowana), zwane dalej razem: Spółki, są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. O. jest podmiotem w 100% zależnym od P. (P. posiada udziały O. nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat). P. jest podmiotem w 100% zależnym od Skarbu Państwa.

P. specjalizuje się w przesyle i magazynowaniu topy naftowej, transporcie produktów naftowych oraz działalności telekomunikacyjną (dzierżawa linii światłowodowych), natomiast głównym profilem działalności O. jest magazynowanie i komponowanie paliw płynnych. O. prowadzi na terytorium Polski łącznie 20 baz paliwowych, będących składami podatkowymi w rozumieniu przepisów akcyzowych, na terenie których magazynuje i komponuje paliwa płynne. Obie Spółki z uwagi na profil prowadzonej działalności charakteryzują wspólne cechy takie jak rozmieszczenie infrastruktury w wielu lokalizacjach i w rezultacie rozproszenie pracowników świadczących pracę w bazach na terenie całej Polski, posiadanie służb utrzymania ruchu, kontroli jakości, laboratoriów. P. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. W związku z tym planowane jest połączenie obu spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia O. przez P. i dotychczasowa działalność O. będzie kontynuowana przez P. (dalej: Połączenie).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku O. na P. (połączenie przez przejęcie). W związku z faktem, że P. posiada bezpośrednio 100% udziałów w O., połączenie przeprowadzone będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego P. (zgodnie z art. 515 § 1 KSH). W wyniku Połączenia, akcjonariusze P. nie otrzymają dopłat w gotówce.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (tj. wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Planowany termin połączenia Spółek to maj roku 2014. P. nie może wykluczyć, iż termin połączenia może ulec przesunięciu. Rokiem podatkowym Spółek jest rok kalendarzowy.

W wyniku Połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na Spółkę Przejmującą przejdą także z dniem Połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa), Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmującej.

Zgodnie z przyjętym modelem Połączenia, cały majątek O. zostanie przeniesiony na P. do wyodrębnionego przez P. oddziału posiadającego status odrębnego (wewnętrznego) pracodawcy (dalej: oddział P.). Oddział P. nie będzie mieć samodzielnej osobowości prawnej, będzie jedynie nie posiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną P.. Oznacza to, że co do zasady oddział P. nie będzie odrębnym od P. podmiotem praw i obowiązków, w szczególności nie będzie stroną umów. Odrębności w statusie prawnym pojawią się jedynie na gruncie prawa pracy, w związku z faktem iż oddział otrzyma status odrębnego pracodawcy, niezależnie od posiadania takiego statusu przez samą spółkę P..

Jednocześnie, w wyniku Połączenia O. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, z dniem jej wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Wyżej opisana integracja oddziałowa oznacza utrzymanie, na dzień Połączenia, niezależności organizacyjnej, jak również większości procesów zarządczych, operacyjnych i procesów wsparcia pomiędzy centralą P. i oddziałem P. w zakresie niezmienionym w odniesieniu do stanu obecnego, w tym utrzymanie oddzielnych systemów informatycznych. Koncepcja utworzenia oddziału jest rozwiązaniem przejściowym, tzn. stanowi okres przed osiągnięciem pełnej integracji. Podjęcie decyzji o integracji oddziałowej zostało podyktowane kilkoma istotnymi uwarunkowaniami, m.in. skomplikowaniem procesu dostosowania systemów informatycznych do połączonej organizacji, trwającymi pracami nad zmianami do ustawy o rezerwach strategicznych i ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego, a co za tym idzie niepewność odnośnie jej ostatecznego kształtu (co utrudnia wypracowanie optymalnej struktury organizacyjnej dopasowanej do nowych wymogów regulacyjnych) mniejszym oddziaływaniem zmiany na pracowników itp.

Celem powyżej opisanej restrukturyzacji będzie osiągnięcie wielu korzyści biznesowych płynących ze spodziewanego efektu synergii, m.in.:

*   o połączenie przyczyni się długofalowo do utworzenia jednego podmiotu świadczącego kompleksowe usługi w zakresie logistyki ropy naftowej i produktów ropopochodnych, który będzie w stanie elastycznie reagować na potrzeby rynku Umożliwi to bardziej efektywne wykorzystanie majątku obu spółek zrównoważony rozwój, wzmocnienie sieci logistycznej i wzrost bezpieczeństwa energetycznego kraju;
*   połączenie Spółek powinno umożliwić podejmowanie decyzji korzystnych z punktu widzenia Grup, Kapitałowej P., ale nie koniecznie optymalnych z punktu widzenia jednej Spółki np. w przypadku negocjacji handlowych obejmujących przesył i magazynowanie produktów naftowych;
*   połączenie i uproszczenie struktury Grupy Kapitałowej P. powinno pozwolić na zwiększeniu nadzoru nad strategiczną infrastrukturą energetyczna;
*   połączenie powinno umożliwić poprawę efektywności zarządzania infrastrukturą logistyczną obu Spółek, posiadającą punkty styku na linii rurociągi produktowe — wybrane bazy paliw;
*   połączenie powinno doprowadzić do minimalizacji ryzyka utraty wartości przez O. — O. działając samodzielnie tylko w ograniczonym zakresie produktowym mogłaby stracić udziały iż rynku na rzecz konkurencji a co za tym idzie pogorszyłaby się jej sytuacja finansowa i spadła wartość;
*   połączenie powinno przyczynić się do zwiększenia możliwości wejścia na nowe rynki działalności (np. takie jak logistyka produktów chemicznych tankowanie statków, logistyka paliwa lotniczego) poprzez wykorzystanie kompetencji oraz kapitału ludzkiego obu podmiotów;
*   w wyniku połączeniu powinny zwiększyć się perspektywy współpracy z największymi krajowymi i zagranicznymi klientami;
*   połączenie Spółek powinno ułatwić przygotowanie jednej oferty handlowej i prowadzenie wspólnie negocjacji cenowych co powinno okazać się korzystne w stosunkach handlowych ze wspólnym klientami jak również poprawić pozycję konkurencyjną względem konkurencji rynkowej;
*   połączenie powinno przyczynić się do zwiększenie możliwości oferowania usługi biletowej (obecnie O. z powodu poziomu zadłużenia i ograniczonego dostępu do finansowania zewnętrznego nie ma możliwości szerszego oferowania zyskownej usługi biletowej która wymaga angażowania własnego kapitału, którym obecnie dysponuje P.). Dodatkowo dysponowanie szerszym portfelem baz paliw i ropy powinno zwiększyć elastyczność spółki w zakresie oferowania usług biletowej;
*   w wyniku połączenia P. powinien uzyskać większe możliwości przeciwdziałania „szarej strefie” w obrocie paliwami — połączona spółka będzie mogła aktywniej zaangażować się w proces lobbowania na rzecz zmian w prawie utrudniających działanie szarej strefie;
*   połączenie w modelu integracji oddziałowej stwarza możliwość podjęcia ściślejszej współprac przy realizacji istotnych inwestycji oraz stwarza możliwość efektywnej priorytetyzacji środków na inwestycje zapewniające rozwój infrastruktury logistyki paliw i ropy naftowej oraz przyczyniające się do zwiększenia bezpieczeństwa energetycznego Polski;
*   połączenie w modelu integracji oddziałowej stwarza możliwość optymalizacji zakupów poprzez stopniową integrację czynności zakupowych i wolumenu zakupów. Realizacja wspólnych zakupów pozwoli na osiągnięcie korzyści skali wynikających ze wzmocnienia pozycji negocjacyjnej połączonego podmiotu oraz efektywniejszego wykorzystania podstawowych dźwigni zakupowych, takich jak np. konsolidacja dostawców i wolumenów. Powinno to pozytywnie wpłynąć na zarządzanie kosztami połączonych podmiotów;
*   połączenie w modelu integracji oddziałowej umożliwia prowadzenie działalności przez P. i oddział P. przy wykorzystaniu dotychczasowych systemów informatycznych. Z czasem, po podjęciu odpowiednich decyzji korporacyjnych i przeprowadzeniu analiz może dojść do dalszej integracji systemów informatycznych w ramach P. i oddziału P.;
*   połączenie powinno umożliwić efektywne zarządzanie gotówką w połączonym podmiocie, co powinno pozwolić m.in. na obniżenie kosztów finansowania zewnętrznego przez O. (odsetki od kredytów) poprzez wykorzystanie nadwyżek gotówkowych P.

Połączenie P. i O. nie ma na celu osiągnięcia krótkoterminowych i szybkich zysków, ale jest realizacją długoterminowej strategii umocnienia pozycji rynkowej połączonego podmiotu oraz wkładu w budowę bezpieczeństwa energetycznego państwa.

Obie łączące się spółki sporządzają sprawozdania finansowe dla celów statutowych zgodnie z Polskim zasadami Rachunkowości ich rok obrotowy oraz podatkowy kończy się w dniu 31 grudnia. Obie Spółki kalkulują zaliczki na podatek CIT na zasadach ogólnych tj. na bazie wyników osiąganych za bieżący miesiąc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

*   łączące się Spółki nie posiadają strat podatkowych z lat ubiegłych,
*   w bieżącym roku podatkowym w obu spółkach występuje nadwyżka przychodów nad kosztami. Zgodnie z obecnymi prognozami finansowymi, sytuacja taka będzie się utrzymywać także na moment połączenia,
*   łączące się Spółki obliczają zaliczki na CIT według zasad ogólnych,
*   przewiduje się, że na dzień Połączenia O. posiadać będzie wierzytelności, których nieściągalność może zostać potwierdzona (udokumentowana albo uprawdopodobniona) po dniu Połączenia,
*   przewiduje się, że na dzień Połączenia P. posiadać będzie należności od O. z tytułu dostaw i usług. Odpowiednio O. posiadać będzie zobowiązania z tytułu dostaw i usług do P.. Do momentu Połączenia Spółek nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązań wzajemnych,
*   łączące się Spółki nie będą posiadać pożyczek / kredytów zaciągniętych od innych podmiotów należących do Grupy Kapitałowej P. ani wzajemnych zobowiązań i należności z tego tytułu między sobą. O. posiadać będzie zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego.

W wyniku realizacji procesu Połączenia, Spółki spodziewają się poniesienia kosztów dotyczących zwłaszcza restrukturyzacji zatrudnienia wynikających z:

*   konieczności ujednolicenia w dłuższym terminie zasad wynagradzania w połączonym podmiocie (w szczególności w związku z koniecznością ujednolicenia zakładowego układu zbiorowego pracy - w zależności od wypracowanych postanowień istnieje prawdopodobieństwo, że część występujących różnic w zasadach wynagradzania i premiowania w P. i O. zostanie ujednolicona w sposób korzystny dla pracowników),
*   ewentualnego opracowania programu retencji kluczowych dla działalności Spółek pracowników,
*   ewentualnego programu dobrowolnych odejść.

Dodatkowo, łączące się Spółki ponoszą i będą ponosić dalsze koszty związane bezpośrednio z realizacją procesu połączenia, tj. koszty usług doradczych, w tym: w obszarze korporacyjnym, prawnym, podatkowym, księgowym, IT oraz innych obszarach, których dotyczyć będzie proces integracji. Przyjęty model integracji wymagać będzie także zaangażowania stosunkowo dużych zasobów ludzkich ze strony kierownictwa obu Spółek, a także pracowników różnych komórek organizacyjnych. Koszty z tym wiązane wynikają przykładowo ze zmniejszenia ilości czasu, który pracownicy zaangażowani w proces integracji mogą poświęcać na wypełnianie obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska.

W związku z osiągnięciem docelowej pełnej integracji, konieczne będzie również poniesienie kosztów wiązanych z opracowaniem i wdrożeniem docelowego systemu informatycznego. Wymagane działania będą obejmowały m.in. wydatki związane z zatrudnieniem zewnętrznej firmy odpowiedzialnej za wdrożenie systemu, migrację danych itp.

Całość działalności prowadzonej przez P. oraz O. podlega opodatkowaniu VAT, tym samym mają one pełno prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

P. w odniesieniu do zdarzenia analogicznego do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku otrzymał juz pozytywne rozstrzygnięcie tutejszego organu w sprawie skutków podatkowych połączenia tj. potwierdzające ze P. nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu dla celów CIT w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez P. O. a tym samym połączenie to będzie dla niego w tym zakresie neutralne na gruncie ustawy o CIT (interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-711/13-2/AG).

Jednak w związku z przyjęciem koncepcji integracji oddziałowej, przesunięciem daty połączenia i ze zmianą przepisów ustawy o CIT od stycznia 2014, mimo, iż w ocenie P. zmiany te nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem wniosku, P. zwraca się z pytaniem c potwierdzenie jej stanowiska na bazie przepisów podatkowych obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy P. będzie zobowiązany do wykazania przychodu dla celów CIT w związku z Połączeniem polegającym na przejęciu przez P. O., czy też Połączenie będzie dla niego w tym zakresie neutralne na gruncie ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem P., nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu dla celów CIT w związku z Połączeniem polegającym na przejęciu przez P. O., a tym samym Połączenie to będzie dla niego w tym zakresie neutralne na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały łub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej lub bez wydawania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej w sytuacji, gdy połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej z uwagi na fakt, iż spółka przejmująca posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce przejmowanej (zgodnie z art. 515 § 1 KSH) — tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), które znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (O.) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Dodatkowo, O. stanie się na dzień Połączenia oddziałem P. posiadającym status odrębnego (wewnętrznego) pracodawcy.

Przechodząc do przepisów podatkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawi o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Natomiast, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stanowi przychodu wspólników spółki przejmowanej w przypadku połączenia lub podziału spółek, zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną

Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, połączenie spółek kapitałowych jest neutralne na gruncie ustawy o CIT, zarówno dla spółki przejmującej, spółki przejmowanej jak i ich udziałowców. A szczególności, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, zasadą jest że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych (chyba, że spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%). Neutralność połączenia spółek kapitałowych jest uwarunkowana przesłanką wyrażoną w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy c CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższe przepisy ustawy o CIT dotyczące połączenia spółek kapitałowych odnoszą się jedynie dc spółki przejmującej oraz dochodów udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej. Jednocześnie brak w ustawie o CIT innych przepisów, które dotyczyłyby ewentualnego ustalenia dochodu związku z połączeniem dla pólek przejmowanych.

Zatem, biorąc pod uwagę że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

*   w związku z planowanym Połączeniem nie dojdzie do wypłaty dopłat w gotówce na rzecz udziałowców O.;
*   P. posiada 100% udziału w kapitale zakładowym O.;
*   zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć własnych akcji za udziały, które posiada w spółce przejmowanej P. będąc 100% udziałowcem O. nie może wydać samemu sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek O. (stąd połączenie odbywa się bez podwyższenia kapitału zakładowego);
*   Połączenie jest uzasadnione głównie chęcią realizacji synergii biznesowych płynących połączenia obu podmiotów, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (a więc, zdaniem P., istnieje uzasadniona przyczyna ekonomiczna dla przeprowadzenia Połączenia);
*   głównym bądź jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

w opinii P. przedmiotowe Połączenie będzie neutralne na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym P. nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu dla celów CIT w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez P. O.

Stanowisko P. znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów np.

*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-589/12-4/DG;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 12 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-526/12-2/DP;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 5 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB3/423-508/12-2/AG;
*   interpretacja indywidualna wydana w dniu 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-108/12-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy Spółka Przejmująca (Wnioskodawca - P.) Spółkę Przejmowaną (O.) posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w tej Spółce Przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dla Spółki Przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Natomiast regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.