Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-357/11-6/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-21
Teza: Prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu usług factoringu niewłaściwego oraz usług faktoringu niewłaściwego odwróconego.
Słowa kluczowe: faktoring; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu usług factoringu niewłaściwego oraz usług factoringu niewłaściwego odwróconego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu usług factoringu niewłaściwego oraz usług factoringu niewłaściwego odwróconego.

Pismem z dnia 4 października 2011 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła trzy umowy dotyczące factoringu z trzema różnymi podmiotami. Przedmiotem każdej umowy jest usługa factoringu niewłaściwego. Zakres przedmiotowy usług w każdej z umów jest analogiczny. W ramach zawartych umów usługodawca (Faktor) świadczy usługi factoringu niewłaściwego polegające na zobowiązaniu się do nabywania wierzytelności Spółki (Faktoranta) przysługujące Faktorantowi w stosunku do kontrahentów w związku z wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Jeżeli kontrahent nie ureguluje wierzytelności w ustalonym terminie następuje powrotny przelew nabytych wierzytelności na Faktoranta (umowa z regresem) oraz zapłata na rzecz Faktora otrzymanej wcześniej zaliczki pomniejszonej o wpłaty dokonane przez kontrahenta oraz powiększonej o należne odsetki umowne.

W ramach świadczenia usług factoringowych Faktor zobowiązuje się również do świadczenia usług dodatkowych, tj.

1.  prowadzenia rozliczeń związanych z realizacją umowy,
2.  informowaniu Faktoranta o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy, oraz
3.  ewidencjonowaniu nabywanych wierzytelności.

W zawartych umowach odmiennie ustalono zasady rozliczeń, w tym w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług. Banki za okres pomiędzy datą bieżącą (wykupu) a datą zapłaty pobierają prowizję oraz odsetki dyskontowe. Bank przekazuje Spółce całą kwotę nabytej wierzytelności - 100% faktury pomniejszoną o kwoty wynikające z: odsetek od udzielonego finansowania naliczanych z góry oraz prowizji naliczane od wartości wierzytelności brutto.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. Bank ten wystawia fakturę VAT, na której wyszczególniona jest prowizja od każdej wykupionej faktury factoringowej powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT ( 23%), oraz odsetki od udzielonego finansowania, które w przypadku tego banku objęte są zwolnieniem od podatku VAT. Pozostałe dwa banki przekazują Spółce 90% wierzytelności, pozostałe 10% jako zwrot funduszu gwarancyjnego banki zwracają w momencie spłaty należności przez kontrahenta do banku. Banki te również pobierają odsetki od udzielonego finansowania z góry - czyli przy wypłacie zaliczki za fakturę VAT objętą factoringiem oraz prowizję od wartości wierzytelności brutto. W przypadku tych dwóch banków wystawiana jest faktura, na której zarówno odsetki od udzielonego finansowania jak i prowizja od wartości wierzytelności powiększone są o obowiązującą stawkę podatku VAT (23%). Dodatkowo Faktorant obciążany jest przez każdy bank prowizjami od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania w ramach umowy factoringu powiększonymi o stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca odlicza cały podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT od wszystkich banków z tytułu opłat za factoring jako, że faktury te dokumentują zakup usług związanych wyłączenie ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż towarów objętych usługą factoringową nie korzysta ze zwolnienia - wszystkie towary są objęte stawkami podatku VAT).

Dodatkowo Spółka posiada umowy factoringu niewłaściwego odwrotnego. W ramach tych umów (których zakres przedmiotowy jest analogiczny) Wnioskodawca może przedstawić Faktorowi do wykupu (przelew wierzytelności) faktury VAT wystawione przez swoich dostawców towarów i usług. W ten sposób – w imieniu Spółki - regulowane są przez Faktora w ustalonym w danej transakcji terminie płatności zobowiązania w stosunku do dostawców, natomiast Wnioskodawca spłaca te kwoty Faktorowi w terminie późniejszym. Z tytułu realizacji usługi Faktor obciąża Spółkę wynagrodzeniem składającym się z kwoty odsetek od udzielonego finansowania oraz prowizji od wartości wierzytelności, a także od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania. Poszczególne elementy wynagrodzenia wyodrębnione są na fakturach VAT lub na notach odsetkowych. W zasadzie wszystkie banki (poza jednym) od każdego elementu wynagrodzenia naliczają stawkę podatku w wysokości 23%. Od jednego banku Spółka otrzymuje notę księgową, na której każdy element wynagrodzenia z tytułu umowy factoringu odwrotnego (prowizja od wartości wierzytelności, a także od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania oraz kwota odsetek od udzielonego finansowania) jest wyłączony poza VAT.

W piśmie z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka posiada prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu usług factoringu niewłaściwego oraz usług factoringu niewłaściwego odwróconego tj. podatku VAT naliczonego, dotyczącego zarówno wynagrodzenia w postaci odsetek od udzielonego finansowania, jak i prowizji od wartości wierzytelności brutto, a także od prowizji od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania w ramach umowy factoringu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury VAT od Faktora, z której wynika podział wynagrodzenia za usługi factoringu na poszczególne elementy, tj. odrębnie określane jest: wynagrodzenie w postaci odsetek od udzielonego finansowania, prowizja od wartości wierzytelności brutto, a także prowizja od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania, biorąc pod uwagę fakt, że każdy z tych elementów wynagrodzenia należy traktować jako element kalkulacyjny łącznego wynagrodzenia za kompleksową usługę factoringu czy factoringu odwrotnego, tym samym objętego w całości jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (przy założeniu spełnienia warunku związku dokonanego wydatku w całości ze sprzedażą opodatkowaną). Jednocześnie w ocenie Spółki nie będzie miał w tym zakresie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, który wprowadza zakaz odliczenia VAT w przypadku, gdy nabywany towar lub usługa, m.in. jest objęta zwolnieniem od podatku VAT, w związku z faktem, że na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT usługi factoringowe (w tym factoring niewłaściwy oraz factoring niewłaściwy odwrotny) nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w art. 43 ust. 13 tej Ustawy, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu - na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT - według 23% stawki podatku VAT.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w art. 43 ust. 13 tej Ustawy, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w m. in. art. 41 ust. 1 tej ustawy wynosi 23 %. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą m.in. jest zwolniona od podatku. W przedmiotowym przypadku Spółki, otrzymując faktury VAT z tytułu factoringu niewłaściwego oraz z tytułu factoringu odwrotnego, na których wynagrodzenie z tytułu tych usług objęte jest w całości 23% stawką podatku VAT, tj. poszczególne elementy kalkulacyjne tego wynagrodzenia czyli: odsetki od udzielonego finansowania, prowizja od wartości wierzytelności brutto, a także prowizja od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania, są objęte tą stawką podatku VAT, ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z tych faktur, ponieważ wynagrodzenie z tytułu usług factoringu nie korzysta zwolnienia od podatku VAT, a tym samym nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, i jednocześnie Spółka wykorzystuje nabyte usługi w całości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że umowa factoringu należy do umów nienazwanych. Brak jest zatem regulacji prawnych, które określałyby zasady funkcjonowania factoringu. W takiej sytuacji, aby ocenić zasadność odliczenia podatku naliczonego, który wynika z objęcia wynagrodzenia z tytułu nabytych usług 23% stawką podatku, należy odnieść się do rozumienia factoringu jaki wynika ze stanowiska Ministra Finansów czy orzecznictwa sądów, a następnie określić właściwą stawką podatku dla tych usług.

Factoring niewłaściwy – definicja: Minister Finansów w swoim piśmie wydanym w dniu 10 grudnia 2004 r. (nr PP3-0603- 1133/2004/AK/13256 BM6), stwierdził, że usługa factoringu polega zasadniczo na tym, że faktor (bank lub spółka factoringowa) nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług oraz zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta określonych usług.

Przykładowo usługi te mogą obejmować m.in.:

*   przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,

*   windykację należności.

*   finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,

*   wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,

*   monitorowanie dłużników.

Minister zaznaczył, że ze względu na kryterium odpowiedzialności faktora, tj. przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika, rozróżnia się factoring właściwy (wraz z cesją wierzytelności na faktora przechodzi ryzyko niewypłacalności dłużnika) oraz factoring niewłaściwy (ryzyko niewypłacalności dłużnika w dalszym ciągu ponosi przedsiębiorca). Zdaniem Ministra, factoring niewłaściwy ma cechy umowy pożyczki zawieranej między faktorem a przedsiębiorcą, zaś przelew wierzytelności ma na celu tylko zabezpieczenie praw faktora związanych z udzieloną pożyczką. Natomiast factoring właściwy, w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności.

Opodatkowanie podatkiem VAT usług factoringu było przedmiotem m.in. rozważań ETS w sprawie MKG – Kraftfahrzeuge - Factory GmbH. Dnia 26 czerwca 2003 r. został wydany wyrok, w którym ETS stwierdził m.in., że w świetle przepisów VI Dyrektywy VAT każdy rodzaj factoringu, niezależnie od tego czy jest to factoring właściwy czy niewłaściwy, podlega opodatkowaniu, a zatem nie jest zwolniony od podatku. W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z powołanym orzeczeniem ETS.

W świetle orzecznictwa polskich sądów, tu przykładem może być wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1766/09 z dnia 25 lutego 2010 roku, czy też wyrok tego samego sądu z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/09 umowa factoringu jest definiowana jako factoring właściwy oraz niewłaściwy. Kryterium rozróżniającym jest przyjęcie odpowiedzialności za wypłacalność dłużnika. Factoring jest też definiowany jako umowa o charakterze złożonym, która poza elementem cesji wierzytelności zawiera w sobie również usługi dodatkowe jak, monitoring wierzytelności, świadczenie usług marketingowych itp.

Factoring odwrotny – definicja: Wedle pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2008 r. numer IPPP3/443-1/08-2/MPe „factoring odwrotny" wypełnia definicję factoringu, a jego cechy to:

*   przejęcie wierzytelności przez bank, które następuje na wniosek dłużnika, za pomocą spłaty zobowiązania;

*   przedłużenie terminu płatności dla dłużnika (zleceniodawcy);

*   płatność zobowiązań dłużnika wobec wierzyciela odbywa się w ramach kredytu kupieckiego;

*   opłaty występujące w tej umowie to:

*   odsetki od kwoty udzielonego zobowiązania,
*   prowizja za obsługę poszczególnych kwot zobowiązania,
*   opłaty dodatkowe.

Na podobne rozumienie „factoringu odwrotnego" wskazuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 27 sierpnia 2009 numer pisma IPPP1/443-627/09-4/AP. W ocenie Dyrektora, umowa o następujących cechach jest umową factoringu opodatkowaną wedle stawki podstawowej, tj.:

*   bank wstępuje w miejsce wierzyciela;

*   bank pobiera prowizję za wyznaczenie limitu do jakiego będzie dokonywał zapłaty zobowiązań;

*   bank pobiera odsetki za odroczenie terminu spłaty.

Tym samym, zawarte umowy wskazują, że Spółka nabywa usługi spełniające określone przez praktykę administracyjną i sądową definicje odpowiednio: factoringu niewłaściwego oraz factoringu odwrotnego.

Odnośnie stawki podatku przy usługach factoringowych (factoring niewłaściwy oraz factoring odwrotny), Wnioskodawca wskazał, że w świetle stanowiska organów podatkowych (przykładowo: pismo Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2004 r. nr PP3-0603-1133/2004/AK/13256 BM6, czy też wiążąca interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2007 r. numer IBPP2/443-94a/07/BW/KAN-680/07/09/KAN-2383/07/11), orzeczeń sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2246/09, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1766/09) oraz orzeczeń ETS (przykładowo: wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. C-305/01 w sprawie MKG –Kraftfahrzeuge - Factory GmbH), usługi factoringu niewłaściwego oraz usługi factoringu odwrotnego nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, a tym samym są objęte w całości podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Naliczenie VAT zarówno od odsetek od kwoty udzielonego limitu, jak również od prowizji od wartości wierzytelności brutto, a także prowizji od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania, jest uzasadnione w świetle teorii świadczeń złożonych. W sytuacji, gdy traktujemy usługę kompleksowo powinniśmy ustalać tożsame zasady opodatkowania na wszystkie świadczenia wchodzące w zakres tej usługi. W tym miejscu należy wskazać, iż teoria świadczeń złożonych oparta jest głównie na orzecznictwie ETS. W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Również w innych wyrokach ETS podtrzymywał ten pogląd. Jako przykład można wskazać wyrok ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

Ponadto ETS w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa potwierdził dotychczasowe traktowanie świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT. Trybunał w sprawie C-111/05 ponownie podkreślił, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Przykładem takiego orzeczenia ETS jest wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), gdzie Trybunał stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Konsekwencją stosowania tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych, jest również przyjęcie jednej stawki podatku VAT. Całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego. Nie wyodrębnia się zatem innej stawki podatku dla świadczeń pomocniczych.

Zaprezentowany podgląd znajduje również swoje uzasadnienie w wyroku Trybunału w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie ETS stwierdził, że: „Na wstępie należy przypomnieć, że pytanie dotyczące zakresu czynności ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, zarówno dla określenia miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i dla zastosowania stawek opodatkowania lub ewentualnie przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie". Koncepcja świadczeń złożonych, została również implementowana do polskiego dorobku orzeczniczego. Przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że: „ W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

Podobnie orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005). Sąd stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej".

W świetle przedstawionych powyżej rozważań, przejęty przez banki sposób rozliczeń kosztów usługi factoringu niewłaściwego czy factoringu odwrotnego objętych w całości (każdy element kalkulacyjnych wynagrodzenia, w tym również odsetki od kwoty udzielonego limitu) podstawową stawką podatku VAT, jest - w ocenie Spółki - prawidłowy. W tym przypadku usługą główną jest świadczenie usługi factoringu polegającej na przejęciu wierzytelności i wstąpieniu przez bank w miejsce wierzyciela. Zatem wszelkie świadczenia poboczne służące realizacji tego celu powinny być podporządkowanie zasadom opodatkowania świadczenia głównego. W takiej sytuacji wszelkie opłaty pobierane przez bank podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Oznacza to, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu wynagrodzenia od usług factoringu niewłaściwego oraz factoringu odwróconego, nawet jeżeli na fakturach VAT wyodrębnione są poszczególne pozycje dotyczące poszczególnych elementów kalkulacyjnych łącznego wynagrodzenia (odrębnie na fakturach wyszczególnione są odsetki od kwoty udzielonego limitu, odrębnie prowizja od wartości wierzytelności i odrębnie prowizja od udzielonego czy przedłużonego limitu), z tytułu kompleksowej usługi factoringowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obrotem, stanowiącym podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl powołanego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, podstawa opodatkowania w przypadku umów faktoringu, obejmuje wszelkie składniki wynagrodzenia (niezależnie od postaci czy nazwy) należne faktorowi od faktoranta z tytułu zawartej umowy. Rodzaj umowy faktoringu pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania samej usługi faktoringu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w ust. 3a tego artykułu określono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

*   wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
*   w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
2.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
*   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

1.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
2.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
3.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie zatem do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarł trzy umowy dotyczące factoringu z trzema różnymi podmiotami. Przedmiotem każdej umowy jest usługa factoringu niewłaściwego. Zakres przedmiotowy usług w każdej z umów jest analogiczny. W ramach zawartych umów usługodawca (Faktor) świadczy usługi factoringu niewłaściwego polegające na zobowiązaniu się do nabywania wierzytelności Spółki (Faktoranta) przysługujące Faktorantowi w stosunku do kontrahentów w związku z wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Jeżeli kontrahent nie ureguluje wierzytelności w ustalonym terminie następuje powrotny przelew nabytych wierzytelności na Faktoranta (umowa z regresem) oraz zapłata na rzecz Faktora otrzymanej wcześniej zaliczki pomniejszonej o wpłaty dokonane przez kontrahenta oraz powiększonej o należne odsetki umowne.

W ramach świadczenia usług factoringowych Faktor zobowiązuje się również do świadczenia usług dodatkowych, tj.

1.  prowadzenia rozliczeń związanych z realizacją umowy,
2.  informowaniu Faktoranta o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy, oraz
3.  ewidencjonowaniu nabywanych wierzytelności.

Ponadto Wnioskodawca posiada umowy factoringu niewłaściwego odwrotnego. W ramach tych umów, może przedstawić Faktorowi do wykupu (przelew wierzytelności) faktury VAT wystawione przez swoich dostawców towarów i usług. W ten sposób – w imieniu Wnioskodawcy - regulowane są przez Faktora w ustalonym w danej transakcji terminie płatności zobowiązania w stosunku do dostawców, natomiast Wnioskodawca spłaca te kwoty Faktorowi w terminie późniejszym. Z tytułu realizacji usługi Faktor obciąża Spółkę wynagrodzeniem składającym się z kwoty odsetek od udzielonego finansowania oraz prowizji od wartości wierzytelności, a także od przyznanego (czy przedłużonego) limitu finansowania. Poszczególne elementy wynagrodzenia wyodrębnione są na fakturach VAT lub na notach odsetkowych.

Nabyte usługi factoringu Wnioskodawca wykorzystuje w całości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z otrzymanych faktur VAT z tytułu nabycia usługi factoringu w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie z tytułu usług faktoringu nie korzysta ze zwolnienia, a zatem w tym przypadku nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz powyższy opis sprawy, a przede wszystkim założenie poczynione przez Wnioskodawcę, iż wynagrodzenie z tytułu usług factoringu nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, to należy stwierdzić, iż w świetle wskazanego wyżej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycie tych usług, pod warunkiem, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi w całości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jeżeli nie wystąpią inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Podkreślić jednakże należy, iż podjęte rozstrzygnięcie ogranicza się jedynie do sytuacji przedstawionej we wniosku, a jednocześnie niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy czynność nabywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię dotyczącą prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu usług factoringu niewłaściwego oraz usług factoringu niewłaściwego odwróconego, natomiast w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu kosztów finansowania w części dotyczącej odsetek i prowizji wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo nadmienia się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.