Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.965.2016.1.BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT należnego
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; kasa-kasa rejestrująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT należnego- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku VAT należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi lokal, w którym znajdują się tzw. „Pokoje ucieczki” (dalej jako: „Pokoje”). Po angielsku nazywane są one Escape Rooms; dosłownie: „Pokoje ucieczki”. Każdy z Pokoi jest w istocie pomieszczeniem wyposażonym w urządzenia, interaktywne instalacje oraz rekwizyty, które mają za zadanie wprowadzić uczestnika zabawy w określoną, utworzoną dla danego miejsca fabułę. Celem rozgrywki jest rozwiązanie szeregu zagadek, które ostatecznie prowadzą do uwolnienia się z zamkniętego Pokoju w określonym czasie.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest świadczenie usług wstępu do poszczególnych Pokoi. Zakupując usługę wstępu klient jest uprawniony jedynie do wstępu do wybranego Pokoju ucieczki przez określony czas i wzięcia aktywnego udziału w zabawie. Zakup wstępu nie uprawnia do skorzystania z jakichkolwiek innych usług czy zakupu towarów.

Spółka świadczy swoje usługi zarówno osobom fizycznym, jak i innym podmiotom. Osoby fizyczne mogą zarezerwować dany Pokój na stronie internetowej Spółki lub osobiście. Zarówno na stronie internetowej, jak i w lokalu Spółki znajdują się cenniki świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Podane dla klientów ceny określone są wyłącznie w kwocie brutto, tj. obejmują należny podatek VAT. Obowiązujące w Spółce cenniki nie wyodrębniają cen netto, stosowanej stawki podatku i kwoty VAT. Dopiero od kwoty określonej w cenniku, metodą „w stu”, liczony jest podatek VAT oraz stawka netto. Klient - osoba fizyczna niebędąca przedsiębiorcą nie ma prawa do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami VAT Wnioskodawca rejestruje za pomocą kasy rejestrującej oraz wydaje im paragony fiskalne.

Dotychczas Spółka opodatkowywała usługi wstępu do Pokoju Ucieczki stawką podstawową - 23%. Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że świadczone przez niego usługi powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT (8%) jako usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W tym zakresie wystąpił do Ministra Finansów z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną celem potwierdzenia prezentowanego przez niego stanowiska. Kwestia stawki opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług nie jest więc przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku potwierdzenia stanowiska w zakresie prawidłowości stosowania stawki obniżonej, Spółka zamierza dokonać korekty własnych rozliczeń. Wnioskodawca planuje dokonać korekty zewidencjonowanego przy użyciu kasy rejestrującej podatku VAT należnego z uwagi na niesłuszne opodatkowanie świadczonych usług wstępu do Pokoju Ucieczki stawką 23%, poprzez ustalenie wartości podatku należnego w wysokości 8% również metodą „w stu” od wartości brutto oraz złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące, w których wykazano nieprawidłowy podatek należny. Korekta będzie więc dotyczyć wyłącznie pozycji obejmującej kwotę netto i podatek VAT, natomiast kwota brutto pozostanie bez zmian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty zewidencjonowanego przy użyciu kasy rejestrującej podatku należnego, naliczonego od świadczonych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty zewidencjonowanego przy użyciu kasy rejestrującej podatku należnego, naliczonego od świadczonych usług wstępu do Pokoju Ucieczki, poprzez opodatkowanie tych usług odpowiednią stawką VAT, obliczaną metodą „w stu”.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zasadniczo metoda „od stu” jest metodą stosowaną standardowo dla ustalenia kwoty podatku. Dopuszczalne jest natomiast stosowanie metody „w stu” w przypadku cen urzędowych i jest także dopuszczalna w przypadku, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto.

Trzeba ponadto podkreślić, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie, np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca w stosunku do osób fizycznych, którym wydaje paragony, stosuje wyłącznie jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto (co znajduje potwierdzenie w cennikach Spółki). Następnie, Spółka od tak ustalonej ceny, nalicza podatek należny metodą „w stu”, który odprowadza do Urzędu Skarbowego. Należy wiec uznać, że w przedmiotowej sprawie obrót stanowi kwota należna, która jest jednocześnie kwotą brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pierwotnym zastosowaniem metody obliczenia podatku na podstawie wartości brutto, tą samą metodą powinien zostać naliczony podatek należny w wysokości 8%.

W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, korekta podatku należnego przez Wnioskodawcę, nie sprawi, że cena usługi brutto ulegnie zmianie. Koszt poniesiony przez klienta pozostanie więc taki sam. Zmieni się wyłącznie stawka podatku, kwota podatku i cena netto usługi. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz przypomnieć, że ustaloną z klientem ceną usługi jest każdorazowo cenna brutto.

Dla przykładu, jeżeli ustalony dla klienta koszt usługi wynosi 200 zł brutto, przy zastosowaniu stawki 23%, kwota podatku wynosi 37,40 zł, a cena netto 162,60 zł. Po dokonaniu korekty i zastosowaniu stawki 8 %, cena brutto zostanie taka sama (200 zł), kwota podatku wyniesie 14,81 zł, a cena netto 185,19 zł.

Jednocześnie, z uwagi na stosowane umowne ceny brutto i obliczanie podatku metodą „w stu”, zawierające z założenia kwotę podatku VAT wyliczoną wg właściwej stawki, Spółka we własnym zakresie, tj. kosztem własnego majątku poniosła ciężar podatku w zakresie, w jakim stosowała stawkę zawyżoną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której z uwagi na stosowanie cen brutto przy zawyżeniu stawki podatkowej podatnicy zostaliby pozbawieni możliwości odzyskania nadpłaconego podatku, z tego względu, że zmniejszeniu stawki podatku potencjalnie nie towarzyszy zwrot różnicy kwoty podatku na rzecz nabywcy. W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać jakoby ekonomiczny ciężar zawyżonej kwoty podatku poniósł nabywający usługę klient. Należy bowiem zaznaczyć, że uiszczona przez niego cena (brutto) nie ulega zmianie, niezależnie od zastosowanej stawki VAT. Takie stanowisko naruszałoby zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. w szczególności: wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths, Rec. s. I 3801, pkt 16; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Spółka w żadnym przypadku nie jest uprawniona do żądania od klienta „dopłaty” kwoty podatku, którą musi odprowadzić do urzędu skarbowego (rozliczyć w deklaracji VAT-7) w zawiązku z zawyżeniem/podwyższeniem stawki podatku, tak samo jak nie jest zobowiązana zwrócić klientom kwoty podatku przez siebie nadpłaconego z powodu stosowania zawyżonej stawki VAT. Zarówno bowiem z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów odpłatność za usługi pozostaje niezmienna, zawierać będzie jedynie właściwą kwotę podatku.

Uprawnienie do korekty podatku należnego w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów (por. Interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-153/11-5/JM, interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-140/15-2/DG).

Wobec tego, w związku z błędnym wykazaniem w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego, wynikającego z nieprawidłowych kwot podatku, wyliczonych w oparciu o metodę „w stu”, Wnioskodawca winien dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich błędne dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Korekta podatku należnego zewidencjonowanego przy użyciu kasy rejestrującej

Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 ustawy o VAT. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r, poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących).

W ustawie o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zastosowania nieprawidłowej stawki VAT.

W sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o VAT podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej - wyższej lub niższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ocenie organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-366/14-2/BM, dotyczącej możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej z błędną stawką VAT, stwierdził, że: „Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących / nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W odniesieniu zatem do sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania zastosowanej stawki VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca w związku z błędnym wykazaniem w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego zewidencjonowanego przy użyciu kasy rejestrującej i wynikającego z zastosowania nieprawidłowej stawki podatku, wyliczonej w oparciu o metodę „w stu”, ma prawo korekty przedmiotowych deklaracji VAT poprawiając zawarte w nich błędne dane w zakresie wykazanego podatku należnego poprzez ustalenie wartości podatku należnego w wysokości 8% metodą „w stu” od wartości brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego, stan prawny niniejszej interpretacji nie zawiera zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 dnia stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1).

Do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego (art. 111 ust. 1a).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania pod1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy wskazać, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania co do zasady nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (…). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (…). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (…)” – pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C-309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwotę różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usługi wstępu do tzw. Pokoi ucieczki, został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług wstępu do Pokoi ucieczki - od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczone usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentował paragonami fiskalnymi ze stawką 23%.

Zatem w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie zwrócono różnicy kwoty podatku, niezależnie od tego czy wystawiono im fakturę, czy też nie, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług wstępu do Pokoi ucieczki, jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.

Jedynie w sytuacji gdy Wnioskodawca rzeczywiście zwróciłby klientowi kwotę wynikającą z różnicy w stawce VAT, co powinno mieć jednoznaczne odzwierciedlenie w dokumentach, wówczas Wnioskodawca miałby prawo do dokonania ww. korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podatku należnego, w okolicznościach opisanych we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nr IPPP2/4512-140/15-2/DG została zmieniona przez Ministra Rozwoju i Finansów, który działając na podstawie ww. przepisu, w dniu 23 listopada 2016 r. wydał interpretacją indywidualną nr PT8.8101.82.2016.WCX. Natomiast dwie inne przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje tj. interpretacje indywidualne o nr: IPTPP4/443-153/11-5/JM oraz IPTPP4/443-366/14-2/BM są obecnie przedmiotem weryfikacji przez Ministra Rozwoju i Finansów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja, nie rozstrzyga, zgodnie z intencją Wnioskodawcy, prawidłowości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług, opisanych we wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock