Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.499.2021.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, opodatkowania tej transakcji oraz odliczenia podatku z tytułu jej nabycia
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 19 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r. ), pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 29 września 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.499.2021.1.IZ (doręczone Stronie 12 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr … – **jest nieprawidłowe**,

\- braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr … – **jest prawidłowe**,

\- prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w ww. działce – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

19 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny, uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r. pismem z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr …, braku możliwości zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży udziału w działce nr … oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w tej działce.

**We wniosku wspólnym przedstawiono następując następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z 19 października 2021 r.:**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Kupujący”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji. Spółka zainteresowała się nieruchomością stanowiącą współwłasność Pani D. O.(dalej jako: „Sprzedająca”). A. Sp. z o.o. zamierzało nabyć nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. realizacją inwestycji w postaci parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Pani D. O. aktem notarialnym z … kwietnia 2021 r. zawarła z A. Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej w księdze wieczystej jako działka gruntu nr .., ….. (dalej jako: „Nieruchomość”). Dla przedmiotowej Nieruchomości Sąd Rejonowy ….Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …..

W dziale II księgi wieczystej nr … jako współwłaściciele Nieruchomości w udziałach po 1/3 wpisane były D. O., A. K. oraz K. D., na podstawie umowy darowizny - akt notarialny sporządzony 5 lutego 1998 r., rep. \`(...)\`

W działach III i IV powołanej księgi żadnych wpisów nie było.

Do żadnego działu tej księgi wieczystej nie zarejestrowano żadnej wzmianki o wniosku.

Zgodnie z okazanym wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej z 20 kwietnia 2021 r. wydanym z upoważnienia Starosty …., znak: … dla działki gruntu nr …, działka ta położona jest w jednostce ewidencyjnej ….., a jej sposób korzystania został określony jako: RIHa, RIVa, RIVb, RV - grunty orne.

Zgodnie z zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu wydanym …stycznia 2020 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta …. znak ….. przedmiotowa działka gruntu nr … objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta …., uchwalonym Uchwałą nr … Rady Miejskiej 24 października 2013 r., zgodnie z którym działka gruntu nr … znajduje się na terenach oznaczonych symbolami 5P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz 10KDL1/2 - teren drogi publicznej - ulicy lokalnej, w związku z czym działka ta nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego.

Pani D. O. pozostaje w związku małżeńskim z Panem K. O., w którym obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, przy czym żadnych umów majątkowy majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową z mężem nie zawierała, wobec czego udział w Nieruchomości stanowi jej majątek osobisty jako nabyty w drodze umowy darowizny.

Jak oświadczyła Sprzedająca w podpisanej umowie przedwstępnej:

• Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, prawami i roszczeniami osób trzecich (w tym także nieujawionymi w księdze wieczystej), w tym umowami dzierżawy, prawem najmu lub użyczenia, ograniczeniami w rozporządzaniu nimi, w tym prawem pierwokupu, a nadto na Nieruchomości nie jest prowadzone gospodarstwo rolne, ani nie znajduje się ona na terenie parku narodowego ani specjalnej strefy ekonomicznej.

• Nieruchomość jest wolna od zadłużeń, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości lub postępowania rozgraniczeniowego.

• Działka gruntu nr … jest nieogrodzona, niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej - …..

• Opłaty związane z eksploatacją Nieruchomości, a także wszelkie podatki z nią związane były przez Sprzedającą regulowane i z tego tytułu na dzień zawarcia umowy przedwstępnej nie istniały żadne zaległości, a w szczególności uiszczono należny podatek od nieruchomości. Nadto, Sprzedająca zobowiązała się, że żadne takie zaległości nie będą istnieć w dacie zawarcia umów sprzedaży.

• Nie zalega z podatkami ani innymi świadczeniami publicznoprawnymi, do których stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co w dacie zawarcia umowy sprzedaży potwierdzą uzyskane przez Sprzedającą zaświadczenia urzędu gminy i urzędu skarbowego wydane w trybie art. 306g powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto zaświadczenia ZUS lub KRUS.

• Sprzedająca nie jest stroną żadnych umów, których przedmiotem jest działka gruntu nr …, w tym także przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia działki gruntu nr ….

• Nie istnieją żadne spory pomiędzy Sprzedającą, a właścicielami lub posiadaczami nieruchomości przylegających do Nieruchomości lub z nią sąsiadującymi, dotyczące granic, immisji lub służebności, praw lub środków dotyczących dostępu lub innych praw dotyczących Nieruchomości.

• Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

• Wobec Sprzedającej nie toczy się postępowanie egzekucyjne oraz nie istnieją żadne inne ograniczenia w rozporządzaniu Nieruchomością.

• Według wiedzy Sprzedającej na terenie działki …, ani pod jej powierzchnią nie znajdują się odpady uniemożliwiające przeprowadzenie planowanej przez Kupującego inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku magazynowo - logistyczne - produkcyjnego.

• Według wiedzy Sprzedającej działka gruntu nr … nie jest zanieczyszczona w stopniu przekraczającym standardy wynikające z obowiązujących przepisów oraz nie wymaga rekultywacji, ponadto Sprzedająca nie była zobowiązana do zapłaty żadnych opłat ani kar związanych z korzystaniem lub zanieczyszczeniem środowiska oraz naruszeniem jakichkolwiek przepisów w zakresie ochrony środowiska.

• Działka gruntu nr … nie jest zadrzewiona i nie jest objęta żadną formą ochrony środowiska.

• Nieruchomość jest wolna od wad fizycznych uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz jest wolna od wad prawnych.

• Według wiedzy Sprzedającej w Nieruchomości nie występują wady ukryte.

• Zgodnie z okazanym zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu wydanym … stycznia 2020 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta przedmiotowe działka gruntu nr … nie znajduje się w obszarze zdegradowanym, ani w obszarze rewitalizacji, w związku z czym Miastu … nie przysługuje prawo pierwokupu ustanawiane w takiej uchwale - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1) ustawy z 9 października 2015 r. o rewitalizacji oraz art. 109 ust. 1 pkt 4a) lub 4b) ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

• Działka gruntu nr … nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów, a nadto dla tej działki nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach, wobec czego Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Lasy Państwowe, nie przysługuje prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 37a ust. 1 wymienionej ustawy o lasach.

• Na działce gruntu nr … nie znajdują się wody śródlądowe stojące, ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy o śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, w związku z czym Skarbowi Państwa nie przysługuje w stosunku do tych działek prawo pierwokupu, o którym mowa w art. 217 ust. 13 tejże ustawy.

• Stan Nieruchomości wynikający z okazanych przy niniejszym akcie notarialnym dokumentów jest zgodny z rzeczywistym stanem prawnym oraz z oświadczeniami złożonymi przez Sprzedającą i nie uległ zmianie od daty wydania tych dokumentów.

• Nieruchomość nie stanowi, ani nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

• Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś sprzedaż przedmiotów sprzedaży nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

• W stosunku do Sprzedającej nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie upadłościowe oraz nie istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do Sprzedającej i Sprzedająca jest w stanie spełnić swoje zobowiązania.

• Nie istnieją żadne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowań sądowych, w tym na podstawie art. 59 i art. 527 i następnych Kodeksu cywilnego, administracyjnych lub egzekucyjnych, mogących utrudnić realizację roszczeń wynikających z umowy udokumentowanej przedmiotowym aktem notarialnym lub doprowadzić do uznania umowy udokumentowanej przedmiotowym aktem notarialnym za nieważną albo bezskuteczną oraz nie istnieją roszczenia osób trzecich, których wykonanie byłoby całkowicie lub częściowo niemożliwe wskutek zawarcia umowy udokumentowanej przedmiotowym aktem notarialnym lub umowy sprzedaży.

Zgodnie z informacjami pozyskanymi bezpośrednio od Sprzedającej działka gruntu nr …:

• została nabyta na podstawie umowy darowizny z 1998 r. Nabycie nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość nie została nabyta od Skarbu Państwa, ani jednostki samorządu terytorialnego,

• nie jest zabudowana - nie znajdują się na niej budynki, budowle lub ich części - w tym także obiekty liniowe, a także jakiekolwiek inne naniesienia, czy elementy uzbrojenia. Powierzchnia Nieruchomości nie została także w żaden sposób utwardzona,

• była w przeszłości dzielona - w 2007 r. nastąpiła sprzedaż części nieruchomości pod budowę autostrady.

Ponadto:

• na Nieruchomości nie zostały wydzielone drogi wewnętrzne. Działka nr … nie została uzbrojona, ani ogrodzona. Jednocześnie nie podejmowano działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie lub ogrodzenie,

• działka gruntu nr … nie była dzierżawiona, wynajmowana - nie była także dzierżawiona, ani wynajmowana do dnia jej zbycia. Nieruchomość nie była przedmiotem zatrzymania lub prawa dożywocia,

• Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Do dnia sprzedaży nie była wykorzystywana w żaden sposób,

• Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej,

• Pani D. O. nie zabiegała o uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości lub o dokonanie jego zmiany,

• Sprzedająca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości - to Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją nabycia Nieruchomości.

Pani D. O. posiada inne nieruchomości - tj. działkę rolną - o powierzchni ok. 0,8 ha, jednakże obecnie nie planuje jej sprzedawać. W 2007 r. dokonała zbycia działki niezabudowanej pod budowę autostrady - sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży, Sprzedająca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedająca miała sprzedać Kupującemu wolną od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomość służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą Kupującego) cale należące do niej udziały wynoszące 1/3 części w niezabudowanej Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr …, a Kupujący wskazaną Nieruchomość miał kupić, po spełnieniu się tzw. „Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży”.

Umowa przyrzeczona dotycząca sprzedaży Nieruchomości - tj. działki gruntu nr … miała być zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej, następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży:

a. uzyskanie zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez ZUS lub KRUS, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b. przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i uznanie przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c. uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d. potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego, oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację inwestycji na przedmiotowej Nieruchomości;

e. potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

f. uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

g. uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

h. przedstawienie przez Kupującego uchwały Wspólników Kupującego, wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości;

i. dostarczenie następujących dokumentów:

\- wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla Nieruchomości,

\- wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

\- zaświadczenie wydane przez właściwego starostę powiatu, że Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów; a nadto, że dla Nieruchomości nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach.

Strony w umowie przedwstępnej postanowiły, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej do upływu daty ostatecznej, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z Warunków Zawarcia Umowy Przyrzeczonej - pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

W umowie przedwstępnej Pani D. O., udzieliła osobom reprezentującym Kupującego pełnomocnictw; z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w imieniu Sprzedającej, lecz na koszt Kupującego, następujących czynności:

• przeglądanie akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej nr …, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej,

• uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

• uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

• uzyskanie zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej ustawy o lasach,

• wystąpienie w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

• wystąpienie w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

• wystąpienie w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

• wystąpienie w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji leśnej,

• złożenie oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

Wszystkie koszty oraz opłaty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i ww. dokumentami, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami, miały obciążać Kupującego.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej. Sprzedająca wyraziła zgodę na cesję (w drodze jednej lub więcej czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy przez Kupującego na rzecz osoby trzeciej, w tym spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Planowane było dokonanie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Cesjonariusz”, „Nabywca”). Na podstawie umowy cesji A. Sp. z o.o. miał przenieść na Nabywcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, umowa przyrzeczona miała być zawarta pomiędzy Sprzedającą, a Cesjonariuszem.

Dnia .. lipca 2021 r., przed notariuszem doszło do umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Rep. … (dalej: „Umowa Sprzedaży”) - pomiędzy Panią D. O. (reprezentowaną przez Panią A. K.) oraz współwłaścicielami Nieruchomości - Panią K. D. oraz Panią A. K. (dalej: „Strony”), a nabywcą przedmiotu sprzedaży - spółką B. Sp. z o.o. Przedmiot sprzedaży stanowił udział w nieruchomości - działce gruntu nr …. położonej …., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …..

Aktem notarialnym z dnia .. lipca 2021 r. rep. … Pani D. O. udzieliła pełnomocnictwa Pani A. K. do:

• zbycia ww. nieruchomości,

• składania wszelkich oświadczeń woli i zawierania wszelkiego rodzaju porozumień o związanych z realizacją pełnomocnictwa, o którym mowa w pkt wyżej, w jak najszerszym zakresie, w tym również co do rodzaju opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy podatkiem VAT, na warunkach według uznania pełnomocnika.

Do zawarcia Umów Sprzedaży doszło w wyniku przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z … kwietnia 2021 r., objętej aktem notarialnym rep. A nr … - w skutek zawarcia umowy cesji zawartej pomiędzy Nabywcą - tj. P. I. Sp. z o.o., a spółką A. Sp. z o.o. działającą jako Cedent, objętej aktem notarialnym rep. A nr ….. z … lipca 2021 r.

Sprzedająca razem z Kupującym ustalili w protokole przyjęcia depozytu z … lipca 2021 r. rep. A …, sposób płatności należności z tytułu zawarcia Umowy Sprzedaży.

Sprzedająca oświadczyła, że sprzedaje Nabywcy Nieruchomość za cenę w kwocie brutto - kwotę netto powiększoną o podatek VAT według stawki 23%. Nabywca oświadczył, że Nieruchomość za powołaną cenę kupuje.

Strony oświadczyły, że cena płatna jest Sprzedającej przez Nabywcę - proporcjonalnie do zbywanych udziałów - w następujący sposób:

• kwota … zł zostanie zapłacona na zasadach określonych w protokole przyjęcia depozytu, w ten sposób, że kwota … zł zostanie zapłacona w formie polecenia przelewu na rachunek bankowy prowadzony dla D. O.,

• kwota …. zł zostanie zatrzymana na rachunku depozytowym kancelarii notarialnej i zostanie wypłacona na zasadach określonych w protokole przyjęcia depozytu.

Strony oświadczyły, że zawarcie Umowy Sprzedaży powoduje ziszczenie się warunku wydania części depozytu w kwocie …. zł Sprzedającej, wobec czego żądają wypłaty środków pieniężnych Sprzedającej, zgodnie z postanowieniami protokołu przyjęcia depozytu.

Strony stwierdziły, że część ceny w kwocie …. zł zostanie zapłacona Sprzedającej na zasadach określonych w protokole przyjęcia depozytu, poprzez zwolnienie środków pieniężnych z rachunku depozytowego kancelarii notarialnej, zgodnie z postanowieniami protokołu przyjęcia depozytu.

Jak wskazano w Umowie Sprzedaży, jeżeli zgodnie z uzyskaną interpretacją podatkową sprzedaż Nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych:

• Strony zobowiązują się najpóźniej w terminie 14 dni licząc od dnia uzyskania przez nich informacji o wydaniu interpretacji zawrzeć umowę zmiany umowy sprzedaży Nieruchomości objętej niniejszym aktem notarialnym, w sposób uwzględniający opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

•Sprzedająca zobowiązuje się, iż zwróci Nabywcy wypłaconą zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy kwotę zapłaconej połowy podatku od towarów i usług, w terminie 2 dni roboczych od daty jej zwrotu na rachunek bankowy Sprzedającego.

Ponadto, w Umowie Sprzedaży Pani A. K. zobowiązała Sprzedającą do zwrotu Kupującemu wypłaconej zgodnie z postanowieniami Umowy kwoty … zł i co do tego obowiązku poddała Panią D. O. egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Zdarzeniem, od którego uzależnione jest wykonanie obowiązku przez Sprzedającą będzie bezskuteczny upływ terminu, określonego w nadanym za pomocą przesyłki rejestrowanej, pisemnym wezwaniu do zapłaty należności, przesłanym do Sprzedającej przez Kupującego, z powołaniem się na niewykonanie zobowiązania pieniężnego przez Sprzedającą, wynikającego z postanowień niniejszej umowy. Wystarczającym będzie udowodnienie tego zdarzenia przez Kupującego poprzez dołączenie do wniosku o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności drugiego egzemplarza powyższego wezwania z podpisami notarialnie poświadczonymi, a także potwierdzenia nadania przesyłki rejestrowanej na adres Sprzedającej.

Kupujący ma prawo wystąpić o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r.

Ponadto we wniosku wskazano, że Wnioskodawca spółka B. Sp. z o.o. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabyta przez B. Sp. z o.o Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Nieruchomość w całym okresie posiadania nie była w ogóle wykorzystywana przez Sprzedającą (ani na cele działalności zwolnionej, ani na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). Sprzedająca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

A. Sp. z o.o. miała prawo do dysponowania działką nr …. (Nieruchomością) m.in. dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na podstawie umowy przedwstępnej z … kwietnia 2021 r. rep. A ….,

W trakcie trwania umowy przedwstępnej, a przed cesją uzyskano wykonane były następujące czynności:

\- uzyskanie zaświadczeń niezbędnych do transakcji (tj. z urzędu gminy, urzędu skarbowego, ZUS o niezaleganiu z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych) oraz - złożenie wniosku o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi gminnej do nieruchomości, mieszczącej się na działkach ewidencyjnych nr 1,2,3, 4, 5, …. i 7. Z wnioskiem tym wystąpiło biuro projektowe ….., z którym współpracuje A. Sp. z o.o., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Panią D. O.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr … przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr … przez Sprzedającą powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości, tj. działki nr … przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości?

**Stanowisko Zainteresowanych sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z 19 października 2021 r.:**

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiuje się natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza jednak nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. dokonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, ale również czynnik podmiotowy, a zatem czynności te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest realizowana przez podmiot, który w ramach tej właśnie czynności działa jako podatnik wykonujący samodzielną działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników VAT.

Z powyższego wynika, że opisana we wniosku o interpretację sprzedaż Nieruchomość wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, Pani D. O. działając jako Sprzedawca, nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań sprzedawcy pod kątem możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Nie podlega bowiem opodatkowaniu taka dostawa towarów (w tym nieruchomości), która stanowi przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nawet gdyby była dokonywana przez podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10), Emilian Kuć, Halina Jeziorska - Kuć (C- 181/10) w skazał, iż jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE określił również w tym wyroku, w jakich przypadkach można uznać, iż zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazując, iż mogą one polegać na uzbrojeniu terenu, czy na podejmowaniu działań marketingowych.

W oparciu o powołany wyrok TSUE ukształtowała się linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15, przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Odnosząc się do wskazanych przez TSUE oraz NSA przesłanek do uznania, iż sprzedawca działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia działek, które będą stanowić przedmiot sprzedaży.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Pani D. O. nabyła działkę na podstawie umowy darowizny. Na Nieruchomości nie są posadowione żadne budynki, budowie lub ich części. Pani D. O. nie podejmowała żadnych czynności, ani prac związanych z utwardzeniem nawierzchni Nieruchomości. Nigdy nie ponosiła również innych nakładów pieniężnych mających związek z ewentualnym przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży.

Do wszelkich czynności związanych z przygotowaniem przedmiotu sprzedaży do transakcji, w tym do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów, zostali upoważnieni przedstawiciele Kupującego tj. A. Sp. z o.o. na podstawie udzielonego notarialnie pełnomocnictwa. Wszelkie działania związane ze sprzedażą Nieruchomości podejmowane są oraz ewentualnie będą już po podjęciu przez Panią D. O. decyzji o zbyciu posiadanego mienia oraz nie były realizowane bezpośrednio przez nią, ale przez podmiot zainteresowany zakupem Nieruchomości. Działania te podejmowane były z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia przede wszystkim w interesie A. Sp. z o.o. Korzyść z podejmowanych przez A. Sp. z o.o. działań dla Pani D. O. była jedynie wypadkową działań A. Sp. z o.o. jako podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości. Jednocześnie, na co należy zwrócić w danej sprawie szczególną uwagę to to, że przyczyną dla powstania korzyści Pani O. są działania A. Sp. z o.o. Oznacza to, że:

• korzyść Pani D. O. w przedstawionym stanie faktycznym nie powstałaby, gdyby nie działania podmiotu zainteresowanego nabyciem Nieruchomości, tj. A. Sp. z o.o.,

• przyczyną powstania korzyści dla A. sp. z o.o. nie jest działanie Pani O.

Analizując zachowanie Pani O. w kontekście pojęcia działalności gospodarczej należy zauważyć, że zachowanie to odbiega od zachowań właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla których charakterystyczne jest podejmowanie działań o charakterze aktywnym, a nie jedynie działań biernych polegających na nieczynieniu.

To wszystko wyłącza możliwość uznania Pani D. O. za podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami i zarazem podatnika podatku od towarów i usług. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH odnoszącej się do zbliżonego stanu faktycznego. Do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że żaden z warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie był w bezpośredni sposób powiązany działaniami, jakie mogą zostać podjęte na podstawie pełnomocnictwa. Ponadto, nie można pominąć okoliczności, że warunki, od których uzależnione było zawarcie umowy przyrzeczonej, zastrzeżone zostały na korzyść A. Sp. z o.o. Fakt takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje, że działania, do podjęcia których uprawniały pełnomocnictwa udzielone przez Panią D. O. nie mogą być rozpatrywane jako działania kreujące i podejmowane w ramach działalności gospodarczej Pani O.

Kolejną kwestią do rozważenia pozostaje ocena, czy Pani D. O. podejmowała działania marketingowe w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. Sp. z o.o. sam dotarł do Sprzedającej, szukając nieruchomości odpowiadających potrzebom prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych, pozostając w tym zakresie stroną bierną.

Pani O. nigdy nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, nie podejmowała działań, które zmierzałyby do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Panią O. działań, a w zasadzie ich brak, gdyż wszelka aktywność nakierowana na zbycie Nieruchomości wynikała z działań podmiotów trzecich (tj. A. Sp. z o.o. wystąpił z ofertą nabycia Nieruchomości) podkreślić należy, że Pani D. O. nie angażowała żadnych typowych i powszechnych środków charakterystycznych dla podmiotów „profesjonalnych”. Zasadniczo aktywność Pani O. sprowadzała się do wyrażenia zgody na sprzedaż udziału w Nieruchomości. Oznacza to, że działania Sprzedającej mieszczą się i są kwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli sprzedawca dokonując sprzedaży nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług - przykładem jest wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1022/15. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09 ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., znak: IPTPP2/443-107/13-4/KW).

Z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że Pani D. O. nie podjęła szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. W szczególności nie dokonała czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroiła terenu, nie prowadziła zorganizowanych działań marketingowych). Jej głównym celem była sprzedaż Nieruchomości jednemu nabywcy.

Dla uznania Pani D. O. za podatnika podatku od towarów i usług nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym miejscu na wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że to, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

Całokształt przytoczonych okoliczności przemawia za tezą, że Pani O. nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo współwłasności.

W związku z powyższym, należy uznać, iż w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, Sprzedająca nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez nią aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Zatem sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz B. Sp. z o.o. nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Ad 2)

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23 %. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23 %. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, na działce gruntu numer …. nie znajdowały się budynki, budowle lub ich części. Ponadto, nie znajdowały się na niej także jakiekolwiek inne naniesienia oraz elementy uzbrojenia. Powierzchnia Nieruchomości nie została utwardzona. W związku z tym - przedmiotem sprzedaży były tereny niezabudowane (same działki gruntu).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 195/18, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Działka gruntu nr … objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta …, uchwalonym Uchwałą nr … Rady Miejskiej …. z … października 2013 r., zgodnie z którym działka nr …znajduje się na terenach oznaczonych symbolami 5P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz 10KDLU2 - teren drogi publicznej - ulicy lokalnej.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy nie była objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonanie dostawy terenu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany.

Ad 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie tego przepisu stwierdza się zatem, iż jeśli zakup gruntu będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to możliwe jest odliczenie od tego zakupu podatku VAT.

Nabywca, który wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, będzie wykorzystywał opisaną Działkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabywca zamierza realizować na ww. Nieruchomości inwestycję w postaci parku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego, która będzie inwestycją związaną z wykonywaną przez Nabywcę działalnością gospodarczą, a przez to opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W związku z tym spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. Nieruchomości.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr … oraz prawidłowe w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży udziału w niezabudowanej działce nr … i w zakresie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w ww. działce.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a. określone udziały w nieruchomości,

b. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedająca jest właścicielką 1/3 udziału w działce nr …. Działkę (udział w działce) Sprzedająca otrzymała w darowiźnie w 1998 r. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. Sprzedająca nie posiada również statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu o podatku od towarów i usług. Działka w żaden sposób nie była wykorzystywane przez Sprzedającą. Działka nr …. jest niezabudowana, a zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach oznaczonych symbolami 5P – teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz 10KDL1/2 - teren drogi publicznej - ulicy lokalnej.

W wyniku przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z … kwietnia 2021 r., w skutek zawarcia umowy cesji zawartej pomiędzy Nabywcą, a Spółką A. Sp. z o.o. działającą jako Cedent, (Kupujący), objętej aktem notarialnym z … lipca 2021 r. doszło do zawarcia umowy Sprzedaży. Sprzedająca razem z Nabywcą ustalili sposób płatności należności z tytułu zawarcia Umów Sprzedaży.

W umowie przedwstępnej zostały wskazane warunki które powinny być spełnione by doszło do zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej prawo własności do działki nr …. Zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży Sprzedająca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedająca sprzeda Kupującemu: wolną od wszelkich praw i obciążeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomość służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów, ustanowionych za uprzednią zgodą Kupującego) całe należące do niej udziały wynoszące 1/3 części w niezabudowanej Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr …, a Kupujący wskazaną Nieruchomość miał kupić, po spełnieniu się tzw. „Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży”.

Umowa przyrzeczona dotycząca sprzedaży Nieruchomości została zawarta po spełnieniu się określonych w umowie przedwstępnej, Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, m.in. takich jak: uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji; potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego, oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację inwestycji na przedmiotowej Nieruchomości; uzyskanie przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne) mogą kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji; uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji.

W umowie przedwstępnej Sprzedająca, udzieliła osobom reprezentującym Kupującego pełnomocnictw, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do dokonywania w imieniu Sprzedającej, lecz na koszt Kupującego, m.in. następujących czynności: uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości, wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowni, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktur, technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego, wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji leśnej, złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

Kupujący, na podstawie pełnomocnictwa/zgody na dysponowanie nieruchomością podejmował szereg czynności, służących kupnie nieruchomości w stanie umożliwiającym przeprowadzenie planowanej inwestycji. Jak sam Wnioskodawca wskazał w trakcie trwania umowy przedwstępnej, a przed cesją wykonane były następujące czynności: uzyskanie zaświadczeń niezbędnych do transakcji oraz złożenie wniosku o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi gminnej do nieruchomości mieszczącej się m. in. na działce nr …. Z wnioskiem tym wystąpiło biuro projektowe, z którym współpracuje A. Sp. z o.o., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającą.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działce niezabudowanej nr …..

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż udziału w działce nr … stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji wystąpiła w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do sprzedaży udziału w działce nr … z opisu stanu faktycznego wynika taka aktywność Sprzedającej, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak z wniosku wynika, w odniesieniu do transakcji sprzedaży działki zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu m.in. następujących warunków: m.in. uzyskania przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki gruntowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji; Kupujący uzyska ostateczną decyzję, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę zamierzonej inwestycji; a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego. Na podstawie umowy przedwstępnej A. Sp. z o.o. miała prawo do dysponowania działką nr … (Nieruchomością) m.in. dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa Spółka A. uzyskała zaświadczenia niezbędne do transakcji oraz złożyła wniosek o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi gminnej do nieruchomości mieszczącej się na działkach ewidencyjnych, m.in. na działce nr …..

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Natomiast kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia własności działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał własnością Sprzedającej. Zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży miało na celu uzyskanie przez Kupującą szeregu decyzji oraz pozwoleń. Przy czym to Sprzedająca udzieliła stosownego pełnomocnictwa do działania w Jej imieniu w celu zrealizowania inwestycji budowlanej na zakupionym gruncie przez Spółkę A. . W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży, Spółka podjęła określone czynności uatrakcyjniające przedmiotowe działki i całkowicie zmieniła ich charakter.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjniły przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość była własnością Sprzedającej i podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, że były one wykonane przez nabywcę. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw i zgód Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podjęte przez Kupującego były podjęte przez Sprzedającą w Jej imieniu i na Jej korzyść, ponieważ to Ona jako właściciel Nieruchomości była stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

W ocenie Organu, Sprzedająca dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności do majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Ona sama działała jak podatnik VAT.

Zatem Sprzedająca z tytułu opisanej transakcji, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż niezabudowanej nieruchomości - udziału w działce nr …, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ad 2

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka gruntu nr … objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, zgodnie z którym znajduje się na terenie oznaczonych symbolami: 5P - teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz usług handlu oraz 10KDL1/2 - teren drogi publicznej.

W analizowanym przypadku działka nr …. stanowiła więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika, Sprzedająca nabyła działkę nr … (udział w działce) w 1998 r. na podstawie umowy darowizny. Tym samym transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można zatem uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Nie jest więc spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nr … nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w działce nr … opodatkowana jest właściwą stawką podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku zastosowania zwolnienia dla transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr … należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 3

Odnosząc się zatem do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wyżej planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości (udziału w działce nr ….) na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki. Z wniosku wynika, że Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu ww. działki Spółka planuje wykorzystywać ją wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Nabywcę Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za **prawidłowe**.

Wskazać należy, że powołane przez Zainteresowanych wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Zainteresowanych wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany.

Ponadto, należy wskazać, że ocena opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, nie jest pojęciem uniwersalnym, opiera się ona każdorazowo na analizie całokształtu wykonywanych przez osoby fizyczne czynności i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając te okoliczności. Tym samym wskazane orzeczenia potraktowano jako element argumentacji Zainteresowanych, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej określenie „Kupujący” odnosi się do A. Spółka z o.o., natomiast „Nabywca” do P. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Końcowo Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Sprzedającej. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli udziałów w działce nr …., o których mowa we wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.