Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-276/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-06
Teza: Czy przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego dotyczącego majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej, Spółka Rolnicza może zakwalifikować jako przychód z działalności rolniczej?
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność pozarolnicza; działalność-działalność rolnicza; dzierżawa; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu umorzonych zobowiązań stanowić może przychód z działalności rolniczej w świetle art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu umorzonych zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku (przychód z umorzenia czynszu dzierżawnego) stanowić może przychód z działalności rolniczej w świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Rolnicza zawarta w 2007 r. umowę z podmiotem trzecim na mocy której dzierżawi od niego majątek. Na dzierżawionym majątku Spółka Rolnicza prowadziła działalność rolniczą oraz pozarolniczą (świadczyła usługi, które nie mieszczą się w definicji działalności rolniczej).

Strony ustaliły w umowie, że z tytułu dzierżawy Spółka Rolnicza będzie płacić na rzecz podmiotu trzeciego roczny czynsz dzierżawny Jednocześnie strony ustaliły że czynsz dzierżawny w pierwszych latach trwania umowy będzie umarzany przez podmiot trzeci.

Z tytułu umorzenia zobowiązania za lata 2008 i 2009 z tytułu czynszu dzierżawnego Spółka Rolnicza rozpoznała przychód z działalności pozarolniczej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego dotyczącego majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej, Spółka Rolnicza może zakwalifikować jako przychód z działalności rolniczej?

Wnioskodawca wskazał, że co do zasady przychody z działalności rolniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Definicja działalności rolniczej zawarta jest w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wykorzystuje dzierżawiony majątek do działalności rolniczej oraz pozarolniczej (świadczy dodatkowe usługi nie mieszczące się w definicji działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Jednostki przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego dotyczącego majątku wykorzystywanego do działalności rolniczej, Spółka Rolnicza ma prawo zakwalifikować do przychodów z działalności rolniczej.

Spółka zaciągnęła zobowiązanie zapłaty czynszu dzierżawnego w ramach prowadzonej działalności rolniczej (produkcja roślinna, zwierzęca, hodowla zwierząt) na gruntach (majątku) dzierżawionych od podmiotu trzeciego. Zobowiązanie zapłaty czynszu dzierżawnego wiąże się bezpośrednio z działalnością rolniczą Spółki Rolniczej oraz również z działalnością pozarolniczą, polegającą w szczególności na świadczeniu usług mających na celu poprawę płodności gruntów (np. nawożenie wapnem, renowacja systemu melioracyjnego, usuwanie i wywózka krzewów i drzew). Zatem przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego za majątek w zakresie wykorzystywania go do działalności rolniczej powinno się kwalifikować jako przychód z działalności rolniczej.

W związku z tym, że do przychodów z działalności rolniczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Spółki Rolniczej nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł ten stanowi, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

W ocenie Jednostki art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy nie znajdzie zastosowania w zakresie wartości umorzonego czynszu dzierżawnego dotyczącego dzierżawionego majątku wykorzystywanego wyłącznie do działalności rolniczej.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych „działalność rolniczą” definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Stanowi on, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

*   licząc od dnia nabycia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl przepisu art. 2 ust. 2 działalność rolnicza może być prowadzona w dwojaki sposób, polegający na:

*   wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym, z własnych upraw, hodowli lub chowu, w zakresie wymienionym w przepisie,

*   hodowaniu roślin i zwierząt nabywanych od innych producentów, przy czym okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt, w celu ich biologicznego wzrostu nie mogą być krótsze od okresów wskazanych w przepisie.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, co dla celów opodatkowania tym podatkiem, rozumie się pod pojęciem działalności rolniczej. Przy czym, przepisów ww. ustawy nie stosuje się, co do zasady, do przychodów uzyskiwanych z tej działalności. Podnieść przy tym należy, że wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ww. ustawy, ma charakter wyczerpujący.

Tym samym wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności. Przychody te, mimo że uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z „innych źródeł” niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ww. ustawie podatkowej.

W oparciu o powyższe, stwierdzić należy, że przychody z działalności rolniczej – poza dochodami z działów specjalnych – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, działalność pozarolnicza (w tym działy specjalne produkcji rolnej) objęta została podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ ustawodawca zdefiniował pojęcie działalności rolniczej, to tylko w granicach wyznaczonych zakresem owej definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z umorzeniem zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku, na którym Spółka prowadziła działalność rolniczą oraz pozarolniczą, uzyskała w 2008 r. i 2009 r. przychód, który rozpoznała dla celów rozliczeń podatkowych, jako przychód pochodzący z działalności pozarolniczej.

Analizując ww. przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, należy stwierdzić, że przychód powstały w związku z umorzeniem zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku nie mieści się w przytoczonej wcześniej definicji działalności rolniczej - powyższa definicja nie obejmuje przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy majątku (przychodu z umorzenia czynszu dzierżawnego). Pomimo, że przychód ten związany jest częściowo z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością rolniczą, nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot „związania” z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego „źródła”. Powyższe oznacza, że nie można potraktować ww. przychodu jako wyłączonego z przedmiotowego zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozumienie pojęcia „działalność rolnicza” zdaniem tut. organu należy uzupełnić o stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r. - I SA/Sz 277/07 stwierdził, że nie są przychodami z działalności rolniczej ani przychody pośrednio związane z prowadzeniem działalności rolniczej, ani też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, niezależnie od tego, czy osoba uzyskująca przychody jest rolnikiem, czy też nie.

Podnieść należy, że na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni należało stwierdzić, że przychód uzyskany przez Jednostkę z tytułu z umorzenia czynszu dzierżawnego nie stanowi źródła przychodu związanego z działalnością rolniczą. Tym samym Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał ww. przychód odpowiadający wartości umorzonych zobowiązań, jako przychód pochodzący z działalności pozarolniczej. Niemniej jednak stanowisko Jednostki, że przychód z tytułu umorzenia czynszu dzierżawnego za majątek w zakresie wykorzystywania go do działalności rolniczej powinno się kwalifikować jako przychód z działalności rolniczej - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo, na marginesie sprawy podnieść należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Kryteriami uprawniającymi podatników do skorzystania z ww. zwolnienia są występujące równocześnie okoliczności:

*   osiągnięcie przez nich w roku poprzedzającym rok podatkowy udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w wysokości co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności,

*   przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego, czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód czy ponieśli stratę.

Ponadto w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.