Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-399/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Jaka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej objętego w zamian za wkład w postaci Składników aportu?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; prawa; spółki-spółka osobowa; wkład; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu powstałego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu powstałego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej N. Sp. z o.o. („Spółka”) analizuje kontrolowane przez siebie aktywa oraz rozważa pozbycie się składników i majątku niezwiązanych z podstawową działalnością. Restrukturyzacja aktywów odbędzie się prawdopodobnie poprzez wniesienie zbędnych Spółce aktywów aportem do spółki osobowej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem CIT (w szczególności spółki jawnej) z siedzibą w Polsce („Spółka Osobowa”).

W skład aportu mogą wejść np. środki trwałe, które okażą się nieprzydatne w dalszej działalności Spółki, wierzytelności przysługujące Spółce, powstałe w wyniku dokonania przez Spółkę wpłat kwot na poczet nabycia lokali, wierzytelności pożyczkowe oraz inne składniki majątku (zwane dalej łącznie „Składnikami aportu”).

Spółka odliczyła podatek VAT wykazany na fakturach dotyczących zakupu środków trwałych oraz fakturach dotyczących wpłat na poczet zakupu lokali.

Spółka określi wartość rynkową poszczególnych Składników aportu na dzień wniesienia wkładu do Spółki Osobowej. Niewykluczone, że po pewnym czasie Spółka podejmie decyzję o odpłatnym zbyciu ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w Spółce Osobowej (dalej również „udział”) objętego w zamian za aport. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanego ogółu praw i obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej objętego w zamian za wkład w postaci Składników aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziału w Spółce Osobowej objętego za wkład w postaci Składników aportu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość historycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie Składników aportu, niezaliczona uprzednio w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodu. W szczególności kosztem tym będzie:

*   cena nabycia lub koszt wytworzenia przez Spółkę środków trwałych, z uwzględnieniem wydatków na ulepszenie oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych,
*   wydatek w postaci kwot przelanych na poczet zakupu lokali, skutkujący powstaniem wierzytelności po stronie Spółki wobec dłużnika,
*   wydatek w postaci kwot przekazanych na udzielenie pożyczki, skutkujący powstaniem wierzytelności po stronie Spółki wobec pożyczkobiorcy,
*   wydatek na nabycie lub wytworzenie innych składników majątku, niezaliczony wcześniej w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Spółki, ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w związku z czym należy w tym przypadku posłużyć się ogólnymi normami dotyczącymi ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Spółka pragnie wskazać, iż wniesienie aportu do spółki osobowej pozostaje neutralne podatkowo dla wspólnika wnoszącego wkład. Ewentualne koszty uzyskania przychodu powinny więc zostać rozpoznane w momencie zbycia ogółu prawi obowiązków. Stąd ustalenie wartości rynkowej Składników aportu na moment aportu dokonywane jest na potrzeby określenia wartości wkładu Spółki do Spółki Osobowej i wzajemnych relacji własnościowych wspólników tej Spółki Osobowej.

W opinii Spółki dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli:

*   wydatek ten został poniesiony przez podatnika (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie łub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek ten nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz innych składników majątkowych, które potencjalnie zostaną wniesione do Spółki Osobowej, wiązało się z uszczupleniem majątku Spółki, a więc w rezultacie z poniesieniem kosztu.

W opinii Spółki, dokonanie wpłat na poczet zakupu lokali oraz przekazanie kwot z tytułu udzielenia pożyczki spowodowało powstanie prawa majątkowego w postaci wierzytelności, które uprawnia Spółkę do żądania zwrotu przekazanych kwot. Aby uzyskać to prawo, Spółka była obowiązana do przekazania środków pieniężnych na rzecz dłużnika. W konsekwencji, dokonane przekazy obciążyły majątek Spółki. Spółka poniosła więc ciężar w postaci rzeczywistego przelania środków pieniężnych a więc koszt w sensie ekonomicznym.

W konsekwencji, Spółka poniosła wydatki na nabycie lub wytworzenie Składników aportu.

Spółka pragnie wskazać, iż prawa i obowiązki wynikające z udziału w Spółce Osobowej zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny. Celem nabycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce będzie partycypacja w jej przychodach i kosztach podatkowych lub odpłatne zbycie udziału.

Zdaniem Spółki, koszt objęcia ogółu prawi obowiązków w spółce osobowej nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Spółka twierdzi, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Spółkę, ustalona według wartości historycznej, niezaliczona w żaden sposób do kosztów uzyskania przychodów, a więc:

*   cena nabycia lub koszt wytworzenia przez Spółkę środków trwałych, z uwzględnieniem wydatków na ulepszenie oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych,
*   wydatek w postaci kwot przelanych na poczet zakupu lokali, skutkujący powstaniem wierzytelności po stronie Spółki wobec dłużnika,
*   wydatek w postaci kwot przekazanych na udzielenie pożyczki, skutkujący powstaniem wierzytelności po stronie Spółki wobec pożyczkobiorcy,
*   wydatek na nabycie łub wytworzenie innych składników majątku, niezaliczony wcześniej w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodu.

Innymi słowy w opinii Spółki za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać historyczny wydatek na nabycie lub wytworzenie Składników aportu. Kosztu uzyskania przychodu nie będą natomiast stanowiły np. naliczone odsetki od niezwróconych kwot przelanych na zakup lokali oraz odsetki od udzielonych pożyczek (Spółka nie poniosła żadnego wydatku na ich nabycie) czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych aportem (wartości te zostały bowiem uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu).

Organy wydające interpretacje prawa podatkowego wielokrotnie wskazywały, iż koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia ogółu prawi obowiązków w spółce osobowej stanowi wartość historyczna wydatku na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu do tej spółki a nie wartość rynkowa przedmiotu wkładu do spółki osobowej. Stanowisko to potwierdził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 2 lutego 2012 r. (IPPB3/423-902/11-6/DP), z dnia 29 listopada 2010 r. (IPPB3/423-653/10-2/DP) oraz z dnia 19 maja 2010 r. (IPPB3/423-96/10-4/MS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 grudnia 2010 r. (ITPB3/423-535/10/AW),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. (ILPB3/423-794/08-7/HS).

W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie lub wytworzenie Składników aportu, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów może być uznana zdaniem Spółki za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszt ten zostanie rozpoznany przez Spółkę w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Spółka twierdzi, iż kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków nie będzie wartość rynkowa Składników aportu. Kwota ta nie odzwierciedla bowiem faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Spółki Osobowej. Brak możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu byłby złamaniem podstawowej zasady opodatkowania dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako różnicy pomiędzy przychodami a związanymi z tymi przychodami kosztami podatkowymi. Niewykluczone, iż Spółka osiągnie stratę z tytułu sprzedaży udziału, której rozliczenie zdaniem Spółki nie podlegałoby żadnym ograniczeniom wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Reasumując, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota historycznych wydatków na nabycie lub wytworzenie Składników aportu, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko Spółki potwierdza brzmienie interpretacji prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-113/13/MS).

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 7 grudnia 2012 r. (IPPB3/423-694/12-2/DP) oraz z dnia 6 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-684/13-2/DP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2011 r. (ITPB3/423-14/11/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.