Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-457/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Transakcja wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; towar-wymiana (towarów); udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 5 maja 2014 r.), uzupełnionym 29 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z 15 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-457/14/HS, IBPBII/2/415-458/14/HS, IBPBII/2/415-459/14/HS, IBPBI/1/415-541/14/SK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca będzie właścicielem ponad 50% udziałów (dalej: „Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski (dalej: „Spółka Polska”). Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „SPV1”), całość Udziałów w Spółce Polskiej.

Część udziałów w Spółce Polskiej Wnioskodawca nabył w drodze darowizny od osoby z pierwszej grupy podatkowej, część zostanie kupiona przez Wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do SPV1. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) Udziałów w Spółce Polskiej do SPV1 Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV1 oraz (ii) SPV1 w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Polskiej uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej.

Możliwe jest, że SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Polskiej na rzecz innego podmiotu („SPV2”) po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy. Nie wykluczone, że przed zbyciem Udziałów w Spółce Polskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie Wnioskodawca. Spółka Polska jest spółką faktoringową, w chwili obecnej jej działalność jest zawieszona, posiada ujemne kapitały oraz nie posiada żadnych aktywów, lecz posiada zobowiązania, nie miej jednak na moment wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie prowadziła działalność gospodarczą. Następnie wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową (dalej: „Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków, gdyż przychód ze zbycia udziałów w Spółce Polskiej będzie równy kosztom uzyskania przychodów (tj. nominalnej wartości wydanych udziałów Wnioskodawcy w SPV1). W rezultacie przykładowo, jeżeli wartość rynkowa udziałów w Spółce Polskiej wynosi 100 jednostek, a Wnioskodawca w ramach wymiany udziałów z SPV1 uzyska równowartość nominalną 100 jednostek udziałów w SPV1, a następnie SPV1 sprzeda SPV2 udziały po cenie rynkowej za 100 jednostek, to na poziomie SPV1 nie powstanie zysk (dochód). Nie wykluczone, że SPV1 nie osiągnie żadnego innego przychodu, a więc i również zysku zarówno przed, jak i po transakcji sprzedaży udziałów do SPV2. Tak więc na dzień przekształcenia spółek, spółka przekształcana nie będzie posiadała na kapitałach własnych (podstawowym, rezerwowym, zapasowym, bądź jakimkolwiek innym) zysku z lat poprzednich (niepodzielonych zysków), jak również zysku z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwidacji Spółki Osobowej.

W uzupełnieniu z 29 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną albo komandytową a on będzie wspólnikiem spółki osobowej bądź komandytariuszem.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1 – zgodnie art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) (\`(...)\`) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8 stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków w nim wskazanych, w przypadku wymiany udziałów, do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się więc wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy oraz wartości udziałów nabytych przez SPV1.

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   z 13 lutego 2012 r. Znak: IPPB2/415-970/11-2/MS1 oraz
*   z 10 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-266/13-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. i również znowelizowane od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym brzmieniu – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie właścicielem ponad 50% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, które zamierza wnieść aportem do istniejącej spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (SPV1). W wyniku poprowadzonej operacji Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej udziałów wnoszonych na dzień ich wniesienia do SPV1, zaś SPV1 w wyniku nabycia udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabędzie.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanej regulacji prawnej należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej (SPV1) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, nabywająca je spółka SPV1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w SPV1 nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.