Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-625/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę w formie przedstawionej we wniosku przed 30 września 2015r. spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z tytułu objęcia akcji SKA, czy w okresie do 30 września 2015r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy z data podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeśli został określony dzień dywidendy – w tym dniu, oraz czy w sytuacji, gdy w okresie do 30września 2015r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat, odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedażny składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; uchwały; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia :

*   czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę w formie przedstawionej we wniosku przed 30 września 2015r. spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z tytułu objęcia akcji SKA– **jest prawidłowe,**
*   czy w okresie do 30 września 2015r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy z data podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeśli został określony dzień dywidendy – w tym dniu – **jest nieprawidłowe,**
*   czy w sytuacji, gdy w okresie do 30 września 2015r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat, odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedażny składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę w formie przedstawionej we wniosku przed 30 września 2015r. spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z tytułu objęcia akcji SKA, czy w okresie do 30 września 2015r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy z data podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeśli został określony dzień dywidendy – w tym dniu, oraz czy w sytuacji, gdy w okresie do 30września 2015r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat, odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedażny składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

R. S.A. (dalej: „Wnioskodawca") jest. polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP") od całości osiąganych dochodów. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa oraz finansowa w ramach Grupy R..

W ramach prowadzonej działalności finansowej Wnioskodawca m.in. udostępniania środki finansowe podmiotom wchodzącym w skład Grupy R. na prowadzenie przez nie działalności inwestycyjnej i deweloperskiej, Finansowanie zazwyczaj przyjmuje formę pożyczki.

Wnioskodawca, planuje nabyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA") oraz, w celu przeniesienia części działalności finansowej, planuje wniesienie do niej w formie wkładu niepieniężnego wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonego finansowania spółkom z Grupy. Wnoszony wkład niepieniężny będzie wyceniony po wartości rynkowej. Przy czym, stosownie do treści stosunku prawnego (umowy na finansowanie) będącego podstawą naliczania odsetek, termin wymagalności wierzytelności odsetkowych przypada po dacie dokonania przez. Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do SKA.

Po wniesieniu wierzytelności do SKA, Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem SKA (Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem). Komplementariuszem SKA będzie należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości możliwe są różne warianty działalności w tym w szczególności kontynuacja przez SKA działalności operacyjnej polegającej na finansowaniu podmiotów z Grupy R. w oparciu o wniesione przez Wnioskodawcę wierzytelności (np. poprzez udzielanie kolejnych pożyczek).

Wnioskodawca oraz komplementariusz mogą otrzymywać z SKA dywidendy.

Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwala o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r.

Wspólnikami SKA do której zamierza przystąpić Wnioskodawca nie były osoby fizyczne. W przyszłości, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o. o.") lub spółkę komandytową (dalej: „SK").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego .przez. Wnioskodawcę w formie przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego przed 30 września 2015 r. spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia akcji SKA?
2.  Czy w okresie do 30 września 2015 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy z datą podjęcia uchwały przez, walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu?
3.  Czy w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania nr 1) wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania wraz z naliczonymi odsetkami, jak i samych wierzytelności odsetkowych w okresie do 30 września 2015 r. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia akcji SKA.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników PDOP przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo - akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia wżycie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SKA powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy zmieniającej. W konsekwencji rok obrotowy SKA rozpoczęty 1 listopada 2013 r. zakończy się 30 września 2015 r., a zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą będą miały zastosowanie w stosunku do SKA dopiero od 1 października 201S r. jako pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym w przypadku, gdy dojdzie do wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego {aportu} przez Wnioskodawcę przed i października 2015 r., tj. w roku obrotowym, w którym SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w kwestii opodatkowania aportu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Spółka komandytowo - akcyjna do końca 2013 r. nie posiadała podmiotowości prawnopodatkowej, tj. dla celów podatkowych była „transparentna" (podatnikami podatków dochodowych byli jej wspólnicy).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Dodatkowo należy wskazać na art. 4a pkt 14 ww. ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. również spółkę komandytowo-akcyjną).

Oznacza to, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do SKA nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Planowane działanie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-8/14-2/ŁM.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania wraz z naliczonymi odsetkami, jak i samych wierzytelności odsetkowych w okresie do 30 września 2015 r. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia akcji SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3:

W okresie do 30 września 2015 r. będzie zobowiązany do wykazywania jako przychód podlegający opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Natomiast, w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA zgodnie z przepisami ustawy o PDOP obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy SKA jest inny niż rok kalendarzowy, tj. trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. to zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie przychodów i kosztów SKA nastąpić powinno zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników PDOP przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo - akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 ustawy zmieniającej ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy SKA nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 do 30 września 2015 r. Co więcej, uchwała o zmianie roku została podjęta w październiku 2013 r., tj. przed ogłoszeniem i wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Zatem, biorąc pod uwagę powoływane wyżej przepisy ustawy zmieniającej, w odniesieniu do SKA, której rok podatkowy trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r,, przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, której rok podatkowy trwa do 30 września 2015 r., przychód wypracowany przez spółkę osobową, której akcjonariusz jest wspólnikiem powinien stanowić dla tego akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu PDOP dopiero w momencie przyznania akcjonariuszowi dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy, albo jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu.

Stanowisko to zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn, II FPS 1/11, która odnosi się do regulacji ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził; „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych."

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo- akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH"), w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, należy podkreślić, że na mocy art. 348 § 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy są ci akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w dniu dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOP.

Stosownie więc do przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o PDOP za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do 30 września 2015 r. będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwotę dywidendy z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu, a we wcześniejszym okresie, kiedy SKA będzie generować zyski. Do 30 września 2015 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA gdy nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012r. Sygn. II FPS 1/11) oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i w tym zakresie mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie w zakresie własnego stanowiska dotyczącego:

*   pytania nr 2 czy w okresie do 30 września 2015r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy z data podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeśli został określony dzień dywidendy – w tym dniu – uznaje się **za nieprawidłowe,**
*   pytania nr 3 czy w sytuacji, gdy w okresie do 30 września 2015r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat, odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedażny składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA - uznaje się **za prawidłowe.**

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą sobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „pdop”), art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „pdof”). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 pdop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rok podatkowy SKA jest inny niż rok kalendarzowy, tj. trwa od 1 listopada 2013r. do 30 września 2015r. Zatem w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 KSH, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo – akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. powodował, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, osiągany przez wspólników jest doliczany do pozostałych ich przychodów w wysokości, ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 pdop, a następnie uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Jednocześnie analiza przepisów KSH dotyczących istoty funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pdop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku otrzymania przychodu (art. 12 ust. 3e pdop), o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem i wypłaconej dywidendy stanowi przychód z działalności gospodarczej. Za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda została przez akcjonariusza otrzymana.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania jako przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA wyłącznie kwoty dywidendy w dacie jej wypłaty.

Jednocześnie gdy w okresie do 30 wrzesnia 2015r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu otrzymanych wpłat odsetek, kapitalizacji odsetek, sprzedażny składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w SKA ponieważ za datę przychodu uważa się dzień otrzymania wypłaty dywidendy.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja ogólna nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 z dnia 25 listopada 2013r. zmieniająca interpretację ogólną z dnia 11 maja 2012r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.