Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.241.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna; wartość-wartość dodana; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna składająca się z dwóch osób fizycznych (Wnioskodawca i wspólniczka) była prowadzona w celu osiągnięcia przychodów i dochodów z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza polegała na prowadzeniu Apteki ogólnodostępnej. Zatem przedmiotem działalności była sprzedaż leków i medykamentów. W roku 2019 Spółka została rozwiązana na skutek decyzji wspólniczki o likwidacji działalności gospodarczej i wystąpieniu ze Spółki. W ten sposób Spółka przestała istnieć, jednak Wnioskodawca, jako wspólnik, zdecydował się prowadzić nadal działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i kontynuować prowadzenie Apteki. Działalność Wnioskodawcy, to działalność prowadzona na podstawie wpisu do CEiDG. Działalność Spółki ustała dnia 31 marca 2019 r., od 1 kwietnia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Spółka cywilna prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obecnie Wnioskodawca także prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatek zadeklarowany to podatek liniowy 19%.

Zgodnie z uchwałą wspólników Spółki cywilnej wspólnicy (Wnioskodawca i wspólniczka) postanowili przenieść z majątku wspólnego wspólników do Jego majątku odrębnego zorganizowane przedsiębiorstwo będące działającą Apteką wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi służącymi do prowadzenia Apteki oraz wraz ze wszelkimi prawami należącymi do Spółki, pracownikami, należnościami i zobowiązaniami. Zatem przeniesione przedsiębiorstwo spełniało wszelkie wymogi art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek Spółki obejmował rynkową wartość środków trwałych, wartość towarów w cenie zakupu, wartość środków pieniężnych w kasie i na rachunku firmowym oraz wierzytelności i zobowiązania Spółki. Oczywiste jest zatem, że wartość rynkowa składników majątkowych Spółki to rynkowa wartość środków trwałych plus wartość towarów w cenie zakupu plus wartość środków pieniężnych w kasie i na rachunku firmowym plus wierzytelności i minus zobowiązania Spółki. W tejże uchwale wspólników określono, że kwota podlegająca zapłacie dla wspólniczki obejmuje połowę wartości przedsiębiorstwa (ustalona kwota została uiszczona). W ten sposób określono cenę nabycia przedsiębiorstwa (100%) nie wprost, gdyż w uchwale nie podano kwoty przynależnej za całe przedsiębiorstwo, a tylko wskazano wartość 50% wartości do zapłaty dla wspólnika odchodzącego. W ten sposób materialne roszczenia wspólniczki zostały zaspokojone, zgodnie z przyjętą uchwałą. Cena nabycia obejmowała oczywiście wartość materialnych i niematerialnych składników majątkowych, jednak w istocie rzeczy jej wysokość wynikała z umowy między wspólnikami. Cena nie wynikała zatem bezpośrednio z wartości rynkowej składników majątkowych. Cena nabycia przewyższała wartość przejętych składników majątkowych, stąd powstała dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy różnicę wskazaną w opisie stanu faktycznego pomiędzy ceną nabycia zapłaconą wspólnikowi a połową wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Wnioskodawca może traktować jako dodatnią początkową wartość firmy i dokonać podatkowej amortyzacji tej różnicy jako wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa i w opisanym przypadku różnica ta, to kwota zapłacona zbywającemu wspólnikowi minus połowa wartości rynkowej składników majątkowych.

Ta wartość to wartość niematerialna i prawna i zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna być amortyzowana podatkowo w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny opisany powyżej wypełnia wszystkie kryteria powstania wartości niematerialnej i prawnej, jako początkowej wartości firmy i może tę wartość amortyzować podatkowo w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania – m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Składniki majątku, wymienione w art. 22b ust. 2, zwane są także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 22ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Użyte w cytowanych powyżej przepisach pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Rozpatrując zagadnienie dotyczące możliwości ponownego określenia wartości początkowej przejętych środków trwałych ważnym jest podkreślić, że sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ustawy.

W myśl art. 22g ust. 14c tej ustawy: w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki.

W myśl natomiast art. 22g ust. 12 ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 22g ust. 12 ustawy ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 Ustawy PIT).

Stosownie do art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 22h ust. 3c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji m.in. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Ta kontynuacja dotyczy uwzględnienia dotychczasowej wartości początkowej, wysokości dokonanych odpisów oraz metody amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka cywilna, w skład której wchodził Wnioskodawca i wspólniczka prowadziła Aptekę. W roku 2019 Spółka została rozwiązana na skutek decyzji wspólniczki o likwidacji działalności gospodarczej i wystąpieniu ze Spółki. W ten sposób Spółka przestała istnieć, jednak Wnioskodawca, jako wspólnik, zdecydował się prowadzić nadal działalność gospodarczą jako osoba fizyczna - kontynuować prowadzenie Apteki. Działalność Spółki ustała dnia 31 marca 2019 r., a od 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Zgodnie z uchwałą wspólników Spółki cywilnej wspólnicy (Wnioskodawca i wspólniczka) postanowili przenieść z majątku wspólnego wspólników do Jego majątku odrębnego zorganizowane przedsiębiorstwo będące działającą Apteką wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi służącymi do prowadzenia Apteki oraz wraz ze wszelkimi prawami należącymi do Spółki, pracownikami, należnościami i zobowiązaniami. Zatem przeniesione przedsiębiorstwo spełniało wszelkie wymogi art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Majątek Spółki obejmował rynkową wartość środków trwałych, wartość towarów w cenie zakupu, wartość środków pieniężnych w kasie i na rachunku firmowym oraz wierzytelności i zobowiązania spółki. Wartość rynkowa składników majątkowych Spółki to rynkowa wartość środków trwałych plus wartość towarów w cenie zakupu plus wartość środków pieniężnych w kasie i na rachunku firmowym plus wierzytelności i minus zobowiązania Spółki. W tejże uchwale wspólników określono, że kwota podlegająca zapłacie dla wspólniczki obejmuje połowę wartości przedsiębiorstwa (ustalona kwota została uiszczona). W ten sposób określono cenę nabycia przedsiębiorstwa (100%) nie wprost, gdyż w uchwale nie podano kwoty przynależnej za całe przedsiębiorstwo, a tylko wskazano wartość 50% wartości do zapłaty dla wspólnika odchodzącego. W ten sposób materialne roszczenia wspólniczki zostały zaspokojone, zgodnie z przyjętą uchwałą. Cena nabycia obejmowała oczywiście wartość materialnych i niematerialnych składników majątkowych, jednak w istocie rzeczy jej wysokość wynikała z umowy między wspólnikami. Cena nie wynikała zatem bezpośrednio z wartości rynkowej składników majątkowych. Cena nabycia przewyższała wartość przejętych składników majątkowych, stąd powstała dodatnia wartość firmy.

Z powołanych wyżej przepisów oraz powyższego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – w wyniku przejęcia zorganizowanego przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami majątkowymi oraz wszelkimi prawami – kontynuuje działalność przedsiębiorstwa spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej – samodzielnej działalności gospodarczej. A zatem na podstawie omawianych przepisów, tj. stosownie do art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany jest do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę cywilną. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę cywilną.

W rezultacie nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, według którego różnicę wskazaną w opisie stanu faktycznego pomiędzy ceną nabycia zapłaconą wspólnikowi a połową wartości rynkowej składników majątkowych Spółki może traktować jako dodatnią początkową wartość firmy i dokonać podatkowej amortyzacji tej różnicy jako wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie rozstrzygnięcie w zakresie postawionego pytania oraz zaprezentowanego stanowiska w sprawie oceny prawnej i nie odnosi się do innej kwestii poruszonej we wniosku, tj. ustalenia wartości początkowej firmy.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.