Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-206/16/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Zwolnienie z opodatkowania czynności przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania czynności przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności działek na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina C. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy będzie realizowana inwestycja drogowa, polegająca na budowie drogi ekspresowej. Inwestycja będzie prowadzona przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. W celu realizacji inwestycji niezbędne są przekształcenia własnościowe nieruchomości, przez które przebiegać będzie trasa. W związku z tym, niektóre nieruchomości stanowiące własność Gminy zostały przejęte na własność przez Skarb Państwa. Wywłaszczenie nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 30 grudnia 2014 r. wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji drogowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.). Decyzja stała się ostateczna dnia 18 sierpnia 2015 r. W związku z wywłaszczeniem, Gmina otrzyma odszkodowania pieniężne za każdą działkę na mocy ugód zawartych z Wojewodą, działającym w imieniu Skarbu Państwa. Do momentu złożenia niniejszego wniosku, została zawarta tylko jedna ugoda, dotycząca odszkodowania za przeniesienie prawa własności działki nr 11/7 w obrębie M. (działka ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Ww. decyzja dotyczy m. in. następujących nieruchomości, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”):


| Działka nr _, obręb _ (działka oddana w użytkowanie wieczyste) | Działki oznaczone w MPZP jako tereny zabudowy produkcyjnej, magazyny i składy, obsługa rolnictwa, z naniesieniami w postaci budynków usługowych stanowiących własność użytkownika wieczystego. Działki nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli i budynków. 
| Działka nr _, obręb _ (działka oddana w użytkowanie wieczyste) 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny i zieleni ekologicznej, przeznaczona pod zabudowę drogą ekspresową, zabudowana mostem będącym elementem drogi krajowej w zarządzie GDDKiA. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny i zieleni ekologicznej, przeznaczona pod zabudowę drogą ekspresową zabudowana mostem będącym elementem drogi krajowej w zarządzie GDDKiA. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny i zieleni ekologicznej, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową i drogą ekspresową, zabudowana drogą krajową w zarządzie GDDKiA. Działka nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny i zieleni ekologicznej, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową i drogą ekspresową zabudowana mostem będącym elementem drogi krajowej w zarządzie GDDKiA. Działka przed wywłaszczeniem była wydzierżawiana na cele rolnicze na podstawie umowy zawartej 31.01.2014 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako tereny rolne i zieleni ekologicznej, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową i drogą ekspresową zabudowana mostem będącym elementem drogi krajowej w zarządzie GDDKiA. Działka przed wywłaszczeniem nie były przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny, przeznaczona pod zabudowę drogą ekspresową i ulicą dojazdową zabudowana zjazdami z drogi krajowej i przepustami. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny, przeznaczona pod zabudowę drogę ekspresową i ulicą dojazdową zabudowana przepustem i drogą z tłucznia. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową zabudowana drogą asfaltową i rowami odwadniającymi. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową zabudowana drogą asfaltową. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową, zabudowana drogą asfaltową Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny i zieleni ekologicznej, przeznaczona pod zabudowę ulicą dojazdową i drogą ekspresową zabudowana mostem stanowiącym element drogi krajowej w zarządzie GDDKiA i drogą brukowaną Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren rolny, przeznaczona pod zabudowę ulicą zbiorczą, zabudowana drogą asfaltową. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę drogą lokalną zabudowana drogą asfaltową. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę ulicą dojazdową zabudowana tablicą reklamową posiadającą fundamenty. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę drogę ekspresową i ulicą dojazdową zabudowana przepustami i zjazdami z drogi krajowej. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę ulicą dojazdową zabudowana drogą asfaltową oraz drogą z kostki betonowej. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako przeznaczony pod zabudowę ulicą zbiorczą i ulicą dojazdową zabudowana pomostem, zbiornikiem retencyjnym i drogą asfaltową. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budowli, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę drogę ekspresową i ulicą zbiorczą zabudowana przepustem. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren przeznaczony pod zabudowę ulicą dojazdową zabudowana drogą asfaltową. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 
| Działka nr _, obręb _ | Działka oznaczona w MPZP jako teren zabudowy mieszkaniowej, zabudowana drogą i chodnikiem z kostki, utwardzonym parkingiem gruntowym i ogrodzeniem. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budowli, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. 
| Działka nr _, obręb _ (Gmina ma 1/2 udziału) | Działka oznaczona w MPZP jako teren zabudowy mieszkaniowej, zabudowana ogrodzeniem osadzonym na betonowym cokole, słupami stalowymi, przęsłami drewnianymi, chodnikiem z kostki betonowej i ogrodzeniem z siatki. Działka przed wywłaszczeniem nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budowli. 

W stosunku do ww. obiektów na działkach Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu, nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności ww. działek w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  Czy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności ww. działek w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, na mocy decyzji własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności działek opisanych w stanie faktycznym w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie własności działek opisanych w stanie faktycznym będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Kryterium przedmiotowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (zwanej dalej: „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do przeniesienia własności gruntu z nakazu organu władzy publicznej na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącego w istocie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W opisanym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, co czyni tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną a tym samym przedmiotowo objętą podatkiem od towarów i usług.

Kryterium podmiotowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organ władzy publicznej powinien być uznany za podatnika VAT, gdy podejmuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy podejmuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, należy zaznaczyć, że przenosząc własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Natomiast działa ona jak właściciel rozporządzający własnym mieniem. Czynność ta nie ma zatem charakteru władztwa publicznego. Gmina nie działa tutaj w sferze publicznoprawnej (imperium), ale w sferze prywatnoprawnej (dominium). W związku z tym, wydając nieruchomość za odszkodowaniem Gmina nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i występuje w roli podatnika.

Skoro zatem przekazanie nieruchomości, przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa na mocy decyzji o wywłaszczeniu, stanowi w istocie odpłatną dostawę towaru, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu, a czynność ta podejmowana jest przez podmiot działający w charakterze podatnika, to należy uznać, że mieści się ona w zakresie ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają m. in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-1028/14-4/NS: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np, czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-306/15/JP: „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Miasto w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna”

Ad. 2

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie przysługuje zatem względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany, niebędący jednocześnie terenem budowlanym.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją, o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę treść przywołanego przepisu, przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a gdy dla danej nieruchomości planu nie uchwalono - na podstawie decyzji o warunkach zabudowy.

Wszystkie nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże trzeba zauważyć, że przeniesienie własności tych nieruchomości odbyło się w oparciu o decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydane na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji drogowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm. - dalej jako „specustawa drogowa”).

Rozważenia wymaga kwestia, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie specustawy drogowej określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), również dla celów podatku VAT i czy wyłącza zastosowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 11a ust. 1 specustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (Art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy). Według art. lii ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wydanie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej wyłącza zatem stosowanie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego pionu.

Tym samym, bez względu na to w jaki sposób przeznaczenie danych nieruchomości zostało oznaczone w MPZP, wydanie decyzji o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej zmienia przeznaczenie tej nieruchomości na przeznaczona pod zabudowę drogowa.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np.: „Uwzględniając też treść art. 11i ust. 2 specustawy, zgodnie z którym w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy miasta przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę i to nawet w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy dotychczasowe przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu było inne.” - Wyrok WSA w Opolu z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Op 163/15.„ Wydanie przez Wojewodę decyzji z „(\`(...)\`)” Nr „(\`(...)\`)”, zezwalającej w oparciu o regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej własności niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na rzecz Powiatu, skutkowało zmianą charakteru przeznaczenia tych gruntów. Tym samym, z chwilą uprawomocnienia tej decyzji całość wywłaszczonych gruntów została przeznaczona pod zabudowę drogi. Przy czym zauważenia wymaga, że część z nich - wobec oznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przemysłowo-usługowe, czy mieszkalno-usługowe, już wcześniej stanowiła tereny budowlane i dlatego nie kwalifikowała się do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT- wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 850/14.

„Z uwagi na to, że wywłaszczony grunt przeznaczony jest pod budowę obwodnicy, gdyż jego przeznaczenie nie wynika (..,) z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz z decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej wydanej na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, należy uznać go za grunt przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa ta nie mogła być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje tylko tereny niezabudowane inne niż budowlane.” – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-210/15/AJ.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przeniesienie własności działek będących przedmiotem niniejszego wniosku nastąpiło na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej w oparciu o przepisy specustawy drogowej, należy uznać, że działki te są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, ich dostawa nie może podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Słuszność ww. stanowiska potwierdzają przywołane już wyżej wyroki WSA w Opolu i Olsztynie: podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji i stwierdzić, że dostawa gruntów dokonana w formie przejęcia na rzecz Województwa w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 uptu – jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu”(I SA Op 163/15).

W omawianym przypadku dostawy należy uznać za wiążącą dla ustalenia przeznaczenia gruntu, datę uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej i przenoszącej z nakazu władzy publicznej, za odszkodowaniem, prawo własności nieruchomości oraz prawo wieczyste użytkowania. Z decyzji tej jednoznacznie wynika przeznaczenie terenu pod budowę drogi, a ponieważ droga jest budowlą teren będący przedmiotem dostawy nie mógł być uznany za teren nieprzeznaczony pod zabudowę. Mając na uwadze powyższe oraz uwagi dotyczące przeznaczenia wywłaszczonego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, z całą mocą należy stwierdzić, że będące przedmiotem dostawy nieruchomości, wbrew temu co wywodzi skarżąca, stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę. Zatem dostawa nieruchomości dokonana w formie przejęcia od Gminy A w zamian za odszkodowanie - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako przeznaczonych pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.” (I SA/Ol 850/14).

Ad. 3

Zwolnienia przewidziane dla budynków, budowli i ich części.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy budynek lub budowla jest trwale związana z gruntem to w stosunku do dostawy gruntu ma zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która obowiązuje przy dostawie budynków lub budowli. Jeżeli zatem przedmiotem transakcji jest grunt, na którym znajdują się budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane (zabudowany), to w rozumieniu ustawy o VAT, dochodzi w istocie do dostawy budynku lub budowli (wraz z gruntem, którego wartość nie podlega wyodrębnieniu). A contrario, jeżeli przedmiotem transakcji jest grunt niezabudowany (tj. taki, na którym nie znajdują się budowle ani budynki trwale z nim związane), to w rozumieniu ustawy o VAT dochodzi de facto do dostawy gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z pkt 10a ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z brzmienia ww. przepisów w powiązaniu z przywołanym wyżej art. 29a ust. 8 ustawy wynika, że mogą one mieć zastosowanie wyłącznie do nieruchomości zabudowanych, tj. takich, na których znajdują się budynki lub budowle trwale związane z gruntem. Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dostawa danej nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy na tej nieruchomości znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, oraz czy są one trwale związane z gruntem. Tylko nieruchomości z naniesieniami spełniającymi łącznie oba te warunki mogą zostać uznane za nieruchomości zabudowane, do których mają zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3 a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że ww. działki są zabudowane. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budowli podlega zwolnieniu o ile nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym „czynności podlegające opodatkowaniu”, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć szeroko - jako czynności będące w zakresie stosowania ustawy o VAT, tj. zarówno opodatkowane odpowiednimi stawkami, jak i zwolnione z opodatkowania.

Taki pogląd potwierdzają interpretacje indywidualne MF, np. w interpretacji z dnia 8 lutego 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-805/15-4/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku”

1.  Działka nr 288/1 obrąb K.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia przed wywłaszczeniem doszło wyłącznie w przypadku działki nr 288/1 obręb K.. Działka ta została wydzierżawiona na cele rolnicze dnia 31.01.2014 r. Dostawa towaru w związku z przeniesieniem prawa własności z nakazu organu władzy publicznej nastąpiła z kolei 18 sierpnia 2015 r. (tj. w dniu, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna).

(„Za dostawą towarów należało zatem uznać nabycie przez Województwo prawa własności gruntów na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy. W myśl powołanego przepisu, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodziły bowiem z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej stawała się ostateczna. W przypadku gruntów należących do skarżącej, dostawa towarów nastąpiła zatem w chwili gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody z dnia 2 kwietnia 2010 r., zezwalająca na budowę obwodnicy G. z wykorzystaniem powołanych gruntów.” - wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1544/12.)

Powyższe oznacza, iż dostawa gruntu nastąpiła przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a więc nie może ona korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Pozostałe działki

Pozostałe działki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie były dotąd wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, ich dostawa w wyniku przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem została dokonana w warunkach pierwszego zasiedlenia. Również w tym przypadku, Gminie nie przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy dostawa działek skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z treścią tego przepisu, zwolnienie stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, w sytuacji, gdy dostawa ta łącznie spełnia następujące warunki:

1.  w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W kontekście przesłanki pierwszej, należy zauważyć, że wyłącznie działka nr 288/1 w obrębie K. była przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT (od 31 stycznia 2014 r.). Gmina nabyła tę działkę z zabudowaniami na mocy decyzji Wojewody poza systemem VAT i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT.

Z kolei budynki lub budowle znajdujące się na pozostałych działkach w ogóle nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym Gminie w stosunku do tych obiektów nigdy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pierwszy warunek należy zatem uznać za spełniony.

W kontekście przesłanki drugiej, Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budowli tylko w stosunku do dwóch działek- nr 380/1 oraz nr 237/1 obręb C. W obu przypadkach, od tych wydatków nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Z kolei w stosunku do pozostałych działek - Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenia. Należy zatem uznać, że również druga przesłanka prawa do zwolnienia została spełniona.

Tym samym, przeniesienie własności wszystkich nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku z nakazu organu władzy publicznej za odszkodowaniem będzie korzystało ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego, tj. przy założeniu, że obiekty znajdujące się na poszczególnych nieruchomościach stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013, poz. 1409 z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.