Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.336.2022.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-13
Teza: Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzem.
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Prowadzenie cmentarza gminnego należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

Na obszarze Gminy znajduje się stanowiący własność Gminy cmentarz komunalny (\`(...)\`) (dalej: „Cmentarz”), który jest zarządzany w imieniu i na rzecz Gminy przez Przedsiębiorstwo (\`(...)\`) (dalej: „P”). Gmina posiada 100% udziałów w P.

Na terenie Cmentarza, Gmina dokonuje (za pośrednictwem P) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich czynności, za które pobierane są następujące opłaty:

1) za miejsce pod groby ziemne na okres 20 lat;

2) za miejsce pod grób ziemny, pojedynczy urnowy;

3) za miejsce pod grób murowany;

4) za niszę w ścianie urnowej kolumbarium;

5) za miejsce w niszy urnowej kolumbarium;

6) za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, tj. ustawianie, wymiana, usunięcie;

7) za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni;

8) za wjazd pojazdem mechanicznym na teren cmentarza;

9) za nadzór oraz czynności kancelaryjno-administracyjne i terenowe zarządcy związane z pochówkiem, dochówkiem lub ekshumacją;

10) za utrzymanie czystości i porządku, w tym korzystanie z ujęć wody, wywóz nieczystości stałych, energię elektryczną;

11) za udostępnienie Domu Przedpogrzebowego dla jednej ceremonii pogrzebowej – dalej pkt 1-11 określone łącznie jako „usługi cmentarne”.

Dodatkowo przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych w punkcie 9 i 11 powyżej dolicza się dodatek w wysokości 50%. Opłaty wymienione w punkcie 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku, dochówku oraz ekshumacji.

Zgodnie z treścią umowy na usługę zarządzania Cmentarzem z (…) r. do obowiązków P należy m.in. pobór opłat za korzystanie z Cmentarza na podstawie Uchwały nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. Otrzymane przez P opłaty stanowią dochód Gminy. Umowa administrowania Cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora Cmentarza P otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z Cmentarza należy do obowiązków P i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami VAT, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a P pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów.

Mogą zdarzyć się takie sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana (w tym za pośrednictwem swojego Ośrodka Pomocy Społecznej w (\`(...)\`); dalej: „OPS”) do świadczenia usług związanych z cmentarzem komunalnym nieodpłatnie, co wynika z przepisów ustawy z 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268), zgodnie z którymi gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.) wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest/będzie organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Gminy (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej.

W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Gmina jest zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na Cmentarzu są rzadkością.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem P) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Wnioskodawca może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Wnioskodawca podkreśla, że przykładowo w roku (\`(...)\`) dokonano na terenie Cmentarza (…) pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz (…) pochówku społecznego.

Gmina zrealizowała w latach (\`(...)\`) inwestycję pn. „(…)”, w ramach której zostały wykonane m.in.:

\- roboty budowlano-drogowe;

\- roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej;

\- roboty elektryczne;

\- roboty teletechniczne.

W ramach zadania zostały wykonane:

\- kolumbarium przeznaczone do pochówków urnowych;

\- ogrodzenie terenu;

\- ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze;

\- elementy małej architektury;

\- odwodnienie terenu działki;

\- sieć wod-kan;

\- zasilanie energetyczne;

\- kanalizacja teletechniczna.

Ponadto, w roku (…) Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. W ramach tejże wykonano zakres prac obejmujących m.in.:

\- roboty budowlano-drogowe;

\- roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej;

\- roboty elektryczne;

\- roboty teletechniczne.

W ramach zadania zostanie wykonane m.in.:

\- ogrodzenie terenu;

\- wykonanie pochylni;

\- wykonanie schodów;

\- częściowe wykonanie muru oporowego;

\- częściowe wykonanie kolumbariów;

\- ciągi pieszo-dojazdowe oraz piesze;

\- sieć kanalizacji deszczowej;

\- montaż oświetlenia;

\- kanalizacja teletechniczna.

Ponadto, Gmina (P) ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Cmentarza, m.in. związane z wywozem odpadów z Cmentarza, odśnieżaniem terenu Cmentarza, naprawami, a także koszty energii elektrycznej (faktury VAT za wydatki związane z funkcjonowaniem Cmentarza wystawiane są na P, które następnie obciąża tymi kosztami Gminę).

W przypadku wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych i bieżących Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wydatków na Cmentarz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (nieodpłatne usługi cmentarne). Niniejsza interpretacja nie dotyczy tym samym wydatków, które Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy (dalej „Urząd” lub „UG”) w sposób przewidziany w Rozporządzeniu w roku (…) wyniósł 9%.

### **Uzupełnienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

1\. Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzu komunalnym?

Jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na cmentarzu komunalnym (\`(...)\`) (dalej: „Cmentarz”) jest Urząd Miejski w (\`(...)\`) (dalej: „Urząd”), który dokonuje tego w imieniu Gminy. Plik JPK\_V7M Gminy za dany okres rozliczeniowy uwzględnia pliki JPK\_V7M cząstkowe jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu, w którym uwzględniony jest obrót opodatkowany VAT związany ze świadczeniem odnośnych usług cmentarnych.

2\. Czy ww. jednostka organizacyjna Gminy prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?

Urząd prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej. Należą do nich m.in.:

· sprzedaż nieruchomości,

· najem nieruchomości/lokali użytkowych/ lokali w świetlicach wiejskich/boisk sportowych,

· usługi polegające na udostępnianiu do zajęcia pasa drogi/terenu na podstawie umów cywilnoprawnych,

· usługi adopcji zwierząt,

· udostępnianie stacji ładowania pojazdów elektrycznych,

· sprzedaż materiałów promocyjnych,

· sprzedaż ruchomości,

· udostępnianie szaletów miejskich.

3\. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną?

Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną opodatkowaną podatkiem VAT od (…) r.

4\. Czy działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Gminy i na czym polega to wydzielenie.

Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży o nazwie (…). Faktury dokumentujące sprzedaż w ramach działalności cmentarnej numerowane są w sposób ciągły dla danego miesiąca, ze wskazaniem numeru miesiąca, roku oraz stałego prefiksu na końcu w postaci oznaczenia: „(\`(...)\`)” (przykładowo: „faktura VAT nr (…)”). Ponadto wydatki związane z działalnością cmentarną ujęte są w klasyfikacji budżetowej (…), o nazwie „Cmentarze”, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 513 t.j.).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy Cmentarza.

5\. W jakiej dokładnie wysokości P pobiera opłaty w imieniu i na rzecz Gminy w związku ze świadczeniem usług, które są wymienione w pkt 1-11 wniosku?

P pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty w związku ze świadczeniem usług cmentarnych opisanych we wniosku w następującej wysokości (kwoty netto):

1) za miejsce pod groby ziemne na okres 20 lat:

· Pojedyncze:

\- dla dzieci do lat 6: (\`(...)\`) zł,

\- dla pozostałych: (\`(...)\`) zł,

· Podwójne: (\`(...)\`) zł,

· Potrójne: (\`(...)\`) zł,

· Poczwórne: (\`(...)\`) zł,

2) za miejsce pod grób ziemny, pojedynczy urnowy: (\`(...)\`) zł,

3) za miejsce pod grób murowany:

· Pojedynczy: (\`(...)\`) zł,

· Pojedynczy urnowy: (\`(...)\`) zł,

· Podwójny: (\`(...)\`) zł,

4) za niszę w ścianie urnowej kolumbarium: (\`(...)\`) zł,

5) za miejsce w niszy urnowej kolumbarium: (\`(...)\`) zł,

6) za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, tj. ustawianie, wymiana, usunięcie: (\`(...)\`) zł,

7) za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni: (\`(...)\`) zł (za każdą rozpoczętą dobę),

8) za wjazd pojazdem mechanicznym na teren cmentarza: (\`(...)\`) zł,

· pobierana jest dziennie bez względu na ilość wjazdów, za każdy pojazd oddzielnie,

· nie jest pobierana od osób niepełnosprawnych ruchowo, kierujących pojazdami uprzywilejowanymi, kierujących pojazdami odbierającymi odpady z cmentarza, wykonujących prace związane z zarządzaniem cmentarzem,

9) za nadzór oraz czynności kancelaryjno-administracyjne i terenowe zarządcy związane z pochówkiem, dochówkiem lub ekshumacją: (\`(...)\`) zł,

10) za utrzymanie czystości i porządku, w tym korzystanie z ujęć wody, wywozu nieczystości stałych, energia elektryczna: (\`(...)\`) zł,

11) za udostępnienie Domu Przedpogrzebowego dla jednej ceremonii pogrzebowej: (\`(...)\`) zł.

Przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych w punkcie 9 i 11 dolicza się dodatek w wysokości 50%.

Opłaty wymienione w punkcie 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku, dochówku oraz ekshumacji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że wysokość odnośnych opłat została ustalona na podstawie uchwały nr (\`(...)\`) Rady Miejskiej w (\`(...)\`) z (\`(...)\`) r. w sprawie ustalenia stawek opłat obowiązujących na Cmentarzu Komunalnym w (\`(...)\`).

6\. Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Gmina? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Gminę wraz z podaniem ceny, za każdą z tych usług.

Wszystkie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczone przez Gminę wraz z ceną za ich realizację zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5.

7\. Jakie dokładnie opłaty pobiera Gmina w związku z pochówkiem danej osoby?

Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, jakie dokładnie opłaty pobierane są w związku z pochówkiem danej osoby. Zakres pobieranych opłat związany jest bowiem z zakresem świadczeń zleconych przez kontrahenta, które zostały wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Przykładowo, w przypadku zlecenia pochówku z miejscem w ścianie urnowej kolumbarium nie są pobierane opłaty z tytułu nadzoru nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka (ustawienie, wymiany, usunięcia). Opłaty tej nie pobiera się również w przypadku pochówku z miejscem pod groby ziemne, chyba że kontrahent zdecyduje się na postawienie pomnika, co jednak może mieć miejsce dopiero w późniejszym czasie. Również pobieranie i ostateczna wysokość opłaty za przechowanie zwłok/szczątków ludzkich w chłodni uzależniona jest od tego, czy w danym przypadku zlecono taką usługę i na jaki okres. Ponadto opłata za udostępnienie Domu Przedpogrzebowego będzie naliczana wtedy, gdy kontrahent zdecydował się na skorzystanie z takiej możliwości.

Nadto, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5, opłaty wymienione we wskazanych tam punktach 9 i 10 są opłatami eksploatacyjnymi i pobierane są przy każdym pochówku.

8\. Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy.

Gmina wskazuje, tak jak w odpowiedzi na pytanie powyżej, iż w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są opłaty w wysokości uzależnionej od zakresu i rodzaju zleconych usług.

Przykładowo wysokość opłat za miejsce pod grób ziemny różni się od kwoty pobieranej za miejsce pod grób murowany. Ponadto w przypadku tej drugiej usługi pobierana jest również opłata za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, która nie jest naliczana, gdy pochówek związany jest z miejscem pod grób ziemny, chyba że zleceniodawca w takim przypadku zdecyduje się na postawienie pomnika.

Dodatkowo wysokość opłaty związana z pochówkiem w ramach miejsca pod grób ziemny jest uzależniona od wieku zmarłego. Wysokość opłaty za miejsce pod grób w przypadku dziecka do lat 6 różni się od opłaty pobieranej w przypadku pozostałych osób.

Kwota opłaty uzależniona jest również od tego, czy miejsce pod grób jest pojedyncze, czy też przeznaczone dla większej liczby zmarłych.

Poza tym Gmina nadmienia, że udostępnienie miejsca pod grób ziemny następuje na czas 20 lat, a po tym okresie wymagane jest uiszczenie kolejnej opłaty za realizację tych usług przez okres kolejnych 20 lat. W przypadku usługi udostępnienia miejsca pod grób murowany opłata pobierana jest natomiast jednorazowo.

Ponadto jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5 przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych we wskazanych tam punktach 9 i 11 dolicza się dodatek w wysokości 50%.

9\. Czy Gmina świadczy usługi cmentarne, które nie są związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby?

Gmina zapewnia możliwość uprzedniego wykupienia miejsca pod grób murowany, czy też za niszę w ścianie urnowej kolumbarium, w sytuacji, gdy nie jest to związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie. Taka możliwość nie występuje jednak w przypadku usługi związanej z udostępnieniem miejsca pod grób ziemny.

Ponadto inną usługą tego rodzaju jest umożliwienie wjazdu pojazdem mechanicznym na teren cmentarza.

Dodatkowo, jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 7, w przypadku pochówku z miejscem pod groby ziemne, kontrahent może zdecydować się na postawienie pomnika również w czasie późniejszym aniżeli w momencie pochówku, co spowoduje, że opłata za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka pobrana zostanie dopiero przed rozpoczęciem prac w tym zakresie.

10\. W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem komunalnym? W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku przedstawiony w opisie sprawy.

Dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Cmentarzem z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT Urzędu obliczonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 t.j.: dalej: „Rozporządzenie”). Jak wskazała Gmina w treści wniosku, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny od samego początku, tj. od chwili wejścia w życie tych przepisów, nie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Urzędu (Gminy) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Gmina stosowała jednak dotychczas ten sposób odliczenia, ponieważ prewspółczynnik ustalony zgodnie przepisami Rozporządzenia jest metodą „domyślną” ustaloną przez ustawodawcę dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina zamierza natomiast stosować klucz odliczenia VAT naliczonego, wyliczony według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku, w związku z przeprowadzeniem analizy prawidłowości odliczania VAT naliczonego od wydatków na działalność cmentarną. W słuszności tego podejścia utwierdziła Gminę analiza przytoczonych w treści Wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

11\. W jaki sposób Gmina będzie dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących skoro zakresem pytania objęte są wyłącznie wydatki inwestycyjne?

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia złożonego Wniosku Gmina nie wyklucza dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących na analogicznych zasadach jak dla wydatków inwestycyjnych. Jednakże Gmina wskazuje, że wydatki te nie są objęte przedmiotem zapytania, a Gmina nie podjęła jeszcze decyzji w tym zakresie.

12\. Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych? Informacji należy udzielić od roku 2017.

Obrót Gminy z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych przedstawiał się następująco:

(…)

13\. Czy dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym?

Jeśli nie, to należy wskazać z jakich środków Gmina pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)?

Dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z Cmentarzem. W zakresie niewynikającym z uzyskiwanych dochodów z działalności cmentarnej, wskazane koszty są pokrywane przez Gminę w ramach dochodów uzyskiwanych z tytułu podatków i opłat lokalnych. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

14\. Czy działalność cmentarna Gminy finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach? Informacji należy udzielić od roku 2016.

Działalność cmentarna Gminy nie jest/nie była ani nie będzie finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.

15\. Czy realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach (\`(...)\`) związana była z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)? Jeśli tak, na podstawie których przepisów określonych w ustawie o samorządzie gminnym (należy podać artykuły, ustępy i punkty), zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy?

Realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach (\`(...)\`) związana była z realizacją zadań własnych Gminy.

Zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 t.j. ze zm.), który przewiduje, że zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Dodatkowo Gmina wskazuje na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 t.j. ze zm.), zgodnie z którymi zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, a o założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego.

16\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania w odniesieniu do usług cmentarnych proporcji opartej na kryterium liczby pochówków w danym roku, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, jak i wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostaje uwzględniona liczba pochówków dokonanych wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku liczba pochówków dokonanych ogółem – w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje wydatki inwestycyjne na działalność cmentarną do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do łącznego użycia przedmiotowych wydatków.

17\. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób pochowanych na Cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (t.j. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Obliczona w ten sposób proporcja pozwala zatem na obiektywne ustalenie wykorzystania wydatków inwestycyjnych na Cmentarz. Na podstawie relacji liczby pochówków w danym roku dokonywanych odpłatnie w stosunku do liczby wszystkich pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (zrealizowanych odpłatnie, jak i nieodpłatnie) Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko, w jakim stopniu wykorzystuje wydatki inwestycyjne na Cmentarz do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także, w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych.

Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest zrealizować (za pośrednictwem P) są – jak zostało wskazane – sporadyczne. Przykładowo w roku (\`(...)\`) było (…) odpłatnych pochówków oraz tylko (…) pochówek społeczny.

18\. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej oraz dokonywanych przez nią nabyć?

Jak wskazano w treści Wniosku oraz w powyższych odpowiedziach na pytania nr 16 i 17 podany sposób obliczenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na Cmentarz oraz obiektywnie odzwierciedlić, w jakim stopniu są wykorzystywane odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ilość pochówków realizowanych w ramach czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) w zestawieniu z ilością pochówków społecznych (nieopodatkowanych VAT) wyraźnie wskazuje, że działalność realizowana na Cmentarzu ma w przeważającej mierze charakter działalności gospodarczej.

Jednocześnie sposób ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest lepszy od innych potencjalnych metod indywidualnych, które mogłyby być rozważane w przypadku tego typu działalności. Przykładowo, Wnioskodawca mógłby rozważyć proporcję obliczoną jako wartość obrotu opodatkowanego VAT w zestawieniu z wartością obrotu, jaki Gmina mogłaby uzyskać w przypadku pochówków społecznych.

Jednakże z uwagi na różnorodny zakres świadczeń (i wynikającą z tego różnicę w opłatach za usługi dla konkretnych kontrahentów), a także fakt, iż wartość pochówku społecznego nie przekłada się na uzyskanie przez Gminę dochodu (Gmina pokrywa koszt takich pochówków z własnych środków), Gmina doszła do wniosku, że metoda ta nie odpowiada w najdokładniejszy sposób specyfice działalności cmentarnej wykonywanej przez Gminę.

Natomiast zaproponowany przez Gminę klucz odliczenia, w jej ocenie, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nadto, zdaniem Gminy, sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność cmentarna, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wydatków inwestycyjnych poniesionych na Cmentarz stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

### **Pytanie**

Czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem P) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Cmentarzem według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku pochówków społecznych – dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie jak zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Cmentarz do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego (zamkniętego katalogu) i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`)

W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych przez Gminę, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (za pośrednictwem P) działalności cmentarnej.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej (np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż działalność cmentarna, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby UG takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności UG (wszystkim realizowanym przez UG czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez UG i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie pochówków zrealizowanych na Cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować (za pośrednictwem P) są – jak zostało wskazane – sporadyczne. Przykładowo w roku (\`(...)\`) było (…) odpłatnych pochówków oraz tylko (…) pochówek społeczny.

W opinii Wnioskodawcy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z rozwojem Cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie Cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, bez zapewnionej wody, ścieżek dojazdowych, miejsc na składowanie odpadów etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina (za pośrednictwem P) dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby pochówków), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z rozbudową Cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Wnioskodawcy). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie dyskryminujące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności UG (Gminy) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych UG, z których znaczna część nie wykazuje związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dyskryminację Wnioskodawcy w stosunku do podmiotów, które mogą stosować inne proporcje.

W konsekwencji powyższego Gmina jest zobowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wskazanych wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Do podobnych wniosków co Wnioskodawca doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Możliwość zastosowania przez Gminę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Cmentarz innej proporcji niż z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”).

W szczególności Gmina zwraca uwagę na konkluzje wynikające z wyroku WSA w Szczecinie z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Sz 316/21, w którym Sąd wskazał, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Skarżąca będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 września 2019 r., sygn. I SA/OP 263/19, który wskazał: „Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala, na co już wskazano wyżej, samo Rozporządzenie, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj: gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Możliwość stosowania alternatywnej proporcji do wydatków na cmentarz potwierdził także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. I SA/Łd 193/20, w którym wskazał: „Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez gminę, a czego nie zapewnia proporcja wynikająca z rozporządzenia”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są/będą odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Gmina podkreśla również, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem stopnia jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki na inwestycje przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nie nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny (jedyny możliwy) we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Prewspółczynnik zaproponowany przez Wnioskodawcę jako bardziej reprezentatywna metoda odliczenia VAT

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z Cmentarzem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Wnioskodawca jest w stanie określić udział liczby pochówków realizowanych na terenie Cmentarza w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie pochówków dokonanych na Cmentarzu w danym roku. Przykładowo, w roku (\`(...)\`) dokonano na terenie Cmentarza (…) pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz jednego pochówku społecznego. W rezultacie wartość prewspółczynnika obliczonego na zasadach przedstawionych powyżej, wyniosłaby za rok (…) – 100% (99,62% przed zaokrągleniem).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na Cmentarz do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Wnioskodawcy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „prewspółczynnik cmentarny”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z Cmentarzem, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności za pośrednictwem P.

Metoda ta, zdaniem Wnioskodawcy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności cmentarnej ze względu na specyficzny sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Gminę (za pośrednictwem P).

Skoro Cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem P) do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy (UG) będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków na Cmentarz przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje, iż działalność UG jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami cmentarnymi będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy (UG), w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco i bez uzasadnienia zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza odnoszącego się do liczby dokonanych pochówków (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem Cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę (UG) nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik cmentarny uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem P) wykorzystuje Cmentarz i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby pochówków realizowanych w danym roku odpłatnie. Znając liczbę pochówków w danym roku realizowanych odpłatnie oraz całkowitą liczbę pochówków w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody/przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (UG) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania Cmentarza. Tymczasem prewspółczynnik cmentarny jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika cmentarnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Cmentarza do działalności gospodarczej przez Gminę. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik cmentarny) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy, posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem: „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik cmentarny jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu, została potwierdzona przez NSA w wyrokach:

· z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

· z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 78/19,

· z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,

· z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/119,

· z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,

· z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,

· z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19

· z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

· z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

· z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

· z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

· z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

· z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

· z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

· z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

· z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18

oraz w licznych wyrokach WSA, w tym w szczególności w wyrokach WSA cytowanych powyżej, wydanych w podobnych stanach faktycznych.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Cmentarza, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu wykonywania czynności cmentarnych nieodpłatnie, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z rozbudową Cmentarza, według udziału procentowego, w jakim Cmentarz wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na Cmentarzu odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na Cmentarzu w danym roku.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl pkt 5 ww. paragrafu:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Ponadto, z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem P) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Gminy, mając na uwadze powołane przepisy, ponownie wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 i 15 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

13) cmentarzy gminnych;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1947 ze zm.):

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:

Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1) pozostały małżonek(ka);

2) krewni zstępni;

3) krewni wstępni;

4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy:

Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

W myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.) wynika, że:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

Zgodnie z art. 44 ww. ustawy:

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

Z art. 96 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że:

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca – na obszarze Gminy znajduje się stanowiący własność Gminy Cmentarz, który jest zarządzany w imieniu i na rzecz Gminy przez P. Gmina posiada 100% udziałów w P. Na terenie Cmentarza, Gmina dokonuje (za pośrednictwem P) na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich czynności, za które pobierane są opłaty. Zgodnie z treścią umowy na usługę zarządzania Cmentarzem do obowiązków P należy m.in. pobór opłat za korzystanie z Cmentarza na podstawie Uchwały. Otrzymane przez P opłaty stanowią dochód Gminy. Umowa administrowania Cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora Cmentarza P otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z Cmentarza należy do obowiązków P i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a P pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów. Mogą zdarzyć się takie sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem komunalnym nieodpłatnie. W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na Cmentarzu, do wykonywania których Gmina jest zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem P) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Gmina zrealizowała w latach (\`(...)\`) inwestycję pn. „(…)”, w ramach której zostały wykonane m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej; roboty elektryczne; roboty teletechniczne. Ponadto, w roku (…) Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)”. W ramach tejże wykonano zakres prac obejmujących m.in.: roboty budowlano-drogowe; roboty instalacyjne – sieć wodociągowa z przyłączami i sieć kanalizacji deszczowej, roboty elektryczne, roboty teletechniczne. W przypadku wyżej wskazanych wydatków inwestycyjnych Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na Cmentarzu, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych). Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach (\`(...)\`), związana była z realizacją zadań własnych Gminy. Zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, który przewiduje, że zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Dodatkowo Gmina wskazuje na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, zgodnie z którymi zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, a o założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z Cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast, jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W związku z powyższym, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Cmentarzem z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT Urzędu obliczonego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto, we wniosku Gmina wskazała, że Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem P) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych (odpłatnych i społecznych). Zważywszy zatem na charakter wykorzystania Cmentarza, jest ono w pełni mierzalne, tj. Wnioskodawca może rozliczać je według proporcji: udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Wnioskodawca podkreśla, że przykładowo w roku (\`(...)\`) dokonano na terenie Cmentarza (…) pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich oraz (…) pochówku społecznego. Jak wskazała Gmina w treści wniosku, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny od samego początku, tj. od chwili wejścia w życie tych przepisów, nie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Urzędu (Gminy) i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Gmina stosowała jednak dotychczas ten sposób odliczenia, ponieważ prewspółczynnik ustalony zgodnie przepisami Rozporządzenia jest metodą „domyślną” ustaloną przez ustawodawcę dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu w roku 2021 wyniósł 9%. W ocenie Gminy, przedstawiony sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji zostaje uwzględniona liczba pochówków dokonanych wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku liczba pochówków dokonanych ogółem – w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje wydatki inwestycyjne na działalność cmentarną do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do łącznego użycia przedmiotowych wydatków.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Podkreślić należy, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Jednostką organizacyjną Gminy rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług cmentarnych na Cmentarzu jest Urząd, który dokonuje tego w imieniu Gminy. Plik JPK\_V7M Gminy za dany okres rozliczeniowy uwzględnia pliki JPK\_V7M cząstkowe jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu, w którym uwzględniony jest obrót opodatkowany VAT związany ze świadczeniem odnośnych usług cmentarnych.

W tym miejscu zaznacz należy, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego rodzaju składników majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Jak wskazał Wnioskodawca – Urząd prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej. Należą do nich m.in.: sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości/lokali użytkowych/lokali w świetlicach wiejskich/boisk sportowych, usługi polegające na udostępnianiu do zajęcia pasa drogi/terenu na podstawie umów cywilnoprawnych, usługi adopcji zwierząt, udostępnianie stacji ładowania pojazdów elektrycznych, sprzedaż materiałów promocyjnych, sprzedaż ruchomości, udostępnianie szaletów miejskich.

Ponadto, w przypadku wybrania przez Gminę proporcji opartej o udziału liczby pochówków dokonanych w danym roku odpłatnie (z VAT należnym) w całkowitej liczbie pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Nadto, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Gminę metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak twierdzi Wnioskodawca – Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób pochowanych na Cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie).

Należy również wskazać, że jak twierdzi Gmina we wniosku, obliczona w ten sposób proporcja pozwala zatem na obiektywne ustalenie wykorzystania wydatków inwestycyjnych na Cmentarz. Na podstawie relacji liczby pochówków w danym roku dokonywanych odpłatnie w stosunku do liczby wszystkich pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (zrealizowanych odpłatnie, jak i nieodpłatnie) Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje wydatki inwestycyjne na Cmentarz do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych).

Argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany przez Gminę sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Gminy.

Przyjęta przez Gminę proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazana powyżej nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – P na rzecz Gminy wykonuje szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Gmina pobiera wskazane opłaty w zależności od: rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dorosły/dziecko). Zatem, każdorazowo opłata za pochówek ustalana jest indywidualnie. Jak wskazała Gmina – Gmina nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, jakie dokładnie opłaty pobierane są w związku z pochówkiem danej osoby. Zakres pobieranych opłat związany jest bowiem z zakresem świadczeń zleconych przez kontrahenta.

Metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać bowiem należy, że miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Gmina wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji osób, które organizują pogrzeb. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty. Zatem, w rozpatrywanej sprawie jak wskazała sama Gmina – przykładowo wysokość opłat za miejsce pod grób ziemny różni się od kwoty pobieranej za miejsce pod grób murowany. Ponadto w przypadku tej drugiej usługi pobierana jest również opłata za nadzór nad pracami kamieniarskimi dotyczącymi nagrobka, która nie jest naliczana, gdy pochówek związany jest z miejscem pod grób ziemny, chyba że zleceniodawca w takim przypadku zdecyduje się na postawienie pomnika. Dodatkowo wysokość opłaty związana z pochówkiem w ramach miejsca pod grób ziemny jest uzależniona od wieku zmarłego. Wysokość opłaty za miejsce pod grób w przypadku dziecka do lat 6 różni się od opłaty pobieranej w przypadku pozostałych osób. Kwota opłaty uzależniona jest również od tego, czy miejsce pod grób jest pojedyncze, czy też przeznaczone dla większej liczby zmarłych. Poza tym Gmina nadmienia, że udostępnienie miejsca pod grób ziemny następuje na czas 20 lat, a po tym okresie wymagane jest uiszczenie kolejnej opłaty za realizację tych usług przez okres kolejnych 20 lat. W przypadku usługi udostępnienia miejsca pod grób murowany opłata pobierana jest natomiast jednorazowo. Ponadto przy obsłudze pogrzebów po godz. 15:00 oraz w święta i dni ustawowo wolne od pracy, do opłat wymienionych we wskazanych tam punktach 9 i 11 dolicza się dodatek w wysokości 50%.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby osób pochowanych na Cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (t.j. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie). Obliczona w ten sposób proporcja pozwala zatem na obiektywne ustalenie wykorzystania wydatków inwestycyjnych na Cmentarz. Na podstawie relacji liczby pochówków w danym roku dokonywanych odpłatnie w stosunku do liczby wszystkich pochówków zrealizowanych na terenie Cmentarza w danym roku (zrealizowanych odpłatnie, jak i nieodpłatnie) Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje wydatki inwestycyjne na Cmentarz do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, ale także w jakim stopniu wykorzystanie dotyczy czynności pozostałych. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest zrealizować (za pośrednictwem P) są – jak zostało wskazane – sporadyczne. Przykładowo w roku (\`(...)\`) było (…) odpłatnych pochówków oraz tylko (…) pochówek społeczny.

Zaznaczyć jednak należy, że w celu świadczenia usług cmentarnych opodatkowanych VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu konieczne jest ponoszenie wydatków inwestycyjnych. Jak wskazał Wnioskodawca, umowa administrowania Cmentarzem przewiduje, że za wykonywanie obowiązków zarządcy i administratora Cmentarza P otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Pobór opłat za korzystanie z Cmentarza należy do obowiązków P i ten podmiot zajmuje się ich dokumentowaniem dla celów VAT paragonami i fakturami, przy czym to Gmina widnieje na dokumentach sprzedaży jako sprzedawca, a P pełni w tej sytuacji funkcję wystawcy tych dokumentów.

W odniesieniu do powyższych wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę należy wskazać, że nie są one w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.

Jak bowiem wynika z treści wniosku, realizacja inwestycji, o których mowa w opisie sprawy w latach (\`(...)\`) związana była z realizacją zadań własnych Gminy. Zadania objęte inwestycjami należą do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, który przewiduje, że zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Dodatkowo Gmina wskazuje na treść art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, zgodnie z którymi zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy, a o założeniu lub rozszerzeniu cmentarza komunalnego decyduje rada gminy, a w miastach na prawach powiatu rada miasta, po uzyskaniu zgody właściwego inspektora sanitarnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że proponowana przez Gminę nie oddaje w żaden sposób specyfiki Państwa działalności, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarza.

Cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do Państwa obowiązków, w konsekwencji czego będą Państwo ponosili wydatki cmentarne, niezależnie od wysokości obrotu uzyskiwanego z działalności cmentarnej. Nawet gdyby w danym roku nie otrzymali Państwo żadnych dochodów z działalności cmentarnej, to i tak mieliby Państwo obowiązek ponosić wydatki cmentarne w zależności od potrzeby realizacji inwestycji na cmentarzu. Ponieważ w większości przypadków, a także w opisanej sytuacji budowa czy rozbudowa cmentarza nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), to działalność ta jest dotowana z Państwa środków. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym.

Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą:

1\. do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania;

2\. do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych;

3\. do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.

Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją Państwa zadania wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Wobec tego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Przy czym co istotne działalność ta jest utrzymywana ze środków publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca – dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z poniesionymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z Cmentarzem. W zakresie niewynikającym z uzyskiwanych dochodów z działalności cmentarnej, wskazane koszty są pokrywane przez Gminę w ramach dochodów uzyskiwanych z tytułu podatków i opłat lokalnych. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Tym samym, nieuwzględnienie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji Państwa ogólnych dochodów powoduje, że zaprezentowany przez Państwa prewspółczynnik nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. O publicznym charakterze prowadzonej przez Państwa działalności cmentarnej świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Państwa w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.

Wprawdzie ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679):

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem powołany przepis określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy zatem zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.

W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązani są Państwo w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z Państwa budżetu, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza.

Należy zatem podkreślić, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. W konsekwencji Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie wskazane powyżej wydatki niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzach.

Zaznaczyć należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Gminę, będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 98-100%, natomiast prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu w roku (…) wyniósł 9%, nie wskazuje, że prewspółczynnik obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie 98-100%, natomiast określony w rozporządzeniu 9%.

Zatem, przedstawiona przez Gminę metoda ustalona jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzem – wybrać innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, skalkulowanego jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Wskazać bowiem należy, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych – z okoliczności wynika, że Gmina nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie – co do zasady – będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej, sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

**Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością cmentarną, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.**

**Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na Cmentarzu przez Gminę (za pośrednictwem P) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (nieodpłatne usługi cmentarne), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Cmentarzem, według udziału procentowego, w jakim wydatki na Cmentarz (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzu w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie Cmentarza w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie), ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej sposób określenia proporcji.**

**Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).