Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.790.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; udział-sprzedaż udziałów; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, pytania i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać niezabudowaną działkę o powierzchni 0,2583 ha. Nieruchomość stanowi część większego kompleksu gruntów w skład, którego wchodzą działki o nr 1, 2 i 3. Wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki 1 na dwie działki :

*   działka 1/1 o powierzchni 0,2583 ha, którą zamierza zbyć oraz

*   działka nr 1/2 o powierzchni 0,4462 ha, która jest częściowo zabudowana.

Decyzja o podziale działek jest pozytywna. Cała nieruchomość została nabyta w drodze spadku i darowizny w roku 1992. Współwłaścicielem jest brat Wnioskodawczyni. Oboje mają udziały w tej nieruchomości w 1/2 części.

Wnioskodawczyni nieruchomość nabyła będąc stanu wolnego i stanowi ona jej odrębność majątkową. Udział w tej nieruchomości stanowi prywatny majątek Wnioskodawczyni.

W wyniku dokonanego podziału działki 1, powstałą działkę o nr 1/1 Wnioskodawczyni zamierza sprzedać Spółce na cele budowy obiektu handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą, zgodnie z warunkami zabudowy, o które wystąpiła Spółka i taka decyzja co do przedmiotowej działki została wydana.

Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej. Wnioskodawczyni pracuje zawodowo jako nauczyciel w szkole podstawowej. Wnioskodawczyni uważa, że nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego dostawa (sprzedaż działki) nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawczyni pragnie dodać, iż zamierza sprzedać wyłącznie opisaną nieruchomość i w przeszłości nie nabywała, nie zbywała i nie zamierza sprzedawać innych nieruchomości (w szczególności w celach komercyjnych, z zamiarem ich odprzedaży bądź z zamiarem dokonywania takich czynności w sposób częstotliwy).

Wnioskodawczyni informuje, że grunty były wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych i niezarobkowych. Uzyskiwane z uprawy plony w przeważającej części stanowiły wynagrodzenie w naturze osób wykonujących czynności związane z uprawą gruntów i zbieraniu plonów, a w pewnej części były przeznaczone na paszę dla drobnego inwentarza i drobiu hodowanego przez mamę Wnioskodawczyni.

Informacji o zamiarze sprzedaży działki Wnioskodawczyni nigdzie nie zamieszczała. Zainteresowana Strona sama zwróciła się do Wnioskodawczyni z propozycją kupna. Żadnych działań marketingowych Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie będzie podejmować.

Nabywcy udziału w przedmiotowej sprawie dokonują ich zakupu w celu budowy pawilonu usługowo-handlowego zgodnie z wydaną decyzją zabudowy dla tej działki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni odpowiadając na pytania tut. Organu wskazała, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przychody Wnioskodawczyni to wyłącznie uzyskiwane przychody ze stosunku pracy (art. 15 ust. 3 pkt 1). Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, grunty rolne wykorzystuje wyłącznie w celach osobistych i niezarobkowych. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uzyskiwanie płodów rolnych na cele osobiste nie podlega opodatkowaniu w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o PIT.

Działkę nr 1/1 Wnioskodawczyni nie wykorzystywała w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o pod. – była tylko utrzymywana w kulturze rolnej.

Opisana we wniosku działka nr 1 oraz powstała w wyniku podziału działka nr 1/1 od momentu nabycia do momentu sprzedaży była/jest i będzie wykorzystywana rolniczo w celu utrzymania właściwej kultury rolnej więc podlega wyłączeniu spod ustawy o podatku dochodowym jak ww.

Działka nr 1 oraz powstała w wyniku podziału działka nr 1/1 będąca przedmiotem sprzedaży była i jest udostępniana potencjalnemu nabywcy, tj. Spółce, z którą w dniu …2019 r. zawarto umowę przyrzeczenia w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza. Warunki umowy przyrzeczonej określone w paragrafie 5 tej umowy dotyczą uzyskania przez Kupującego wszelkich warunków i pozwoleń w celu wybudowania na przedmiotowej działce pawilonu handlowego o powierzchni ok. 533,8 m2 wraz z niezbędną infrastrukturą. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni udzieliła stosownych pełnomocnictw osobom reprezentującym Kupującego w celu dokonania podziału działki nr 1 i wydzielenie działki nr 1/1, uzyskanie warunków zabudowy, stosownych pozwoleń i decyzji, które wymagane są w celu spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej. Koszty zawarcia umowy przedwstępnej oraz dotyczące uzyskania warunków, pozwoleń ponosi Kupujący.

W dniu …2020 r. ze Spółką (potencjalnym Nabywcą) zawarto umowę dzierżawy na okres trzech miesięcy według której Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na dysponowanie przez Spółkę gruntem działki nr 1 na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych w treści umowy przedwstępnej. Z tytułu tej umowy dzierżawy Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie w kwocie … zł (brutto za okres dzierżawy – 3 m-ce). Umowę przyrzeczenia zawarto nieodpłatnie.

Na podstawie udzielonych pełnomocnictw Spółka wystąpiła do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla części działki nr 1. Taką Decyzję Burmistrz wydał dla Spółki – budowa budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą na części działki oznaczonej nr 1 w miejscowości ….

Przed sprzedażą udziału w prawie własności działki nr 1/1 będzie wydane pozwolenie na budowę – z inicjatywy Kupującego.

O wszystkie pozwolenia i decyzje występuje Kupujący, tj. uzyskanie warunków technicznych przyłączy i kanalizacji wodnej, sanitarnej, deszczowej, przyłącza energetycznego, decyzji na lokalizację zjazdu, decyzji na wycinkę drzew kolidujących z planowanym zjazdem, uzyskanie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą na działce 1/1.

Wnioskodawczyni sama nie podejmowała żadnych działań zmierzających do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie dawała ogłoszeń, nie zlecała sprzedaży, nie podejmowała żadnych działań związanych z uatrakcyjnieniem działki w celu jej sprzedaży. Kupujący z własnej inicjatywy odszukał Wnioskodawczynię i zaproponował odkupienie części działki.

W związku z zamiarem sprzedaży działki 1/1 Spółce na cele budowy pawilonu handlowego w dniu …2019 r. została zawarta umowa przedwstępna (nieodpłatnie), w której określono obowiązki Kupującego i Wnioskodawczyni. Zapisano je jako warunki, które muszą być spełnione do zawarcia umowy sprzedaży przez Kupującego:

*   uzyskanie przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy,

*   uzyskanie przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji na budowę zjazdu na przedmiotową działkę,

*   uzyskanie zgody na wycinkę drzew znajdujących się w pasie drogowym kolidujących z budową zjazdu,

*   uzyskanie niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

*   uzyskanie potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

*   wydanie ostatecznej decyzji o podziale działki nr 1,

*   uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego. Sprzedający czyli Wnioskodawczyni ma uzyskać interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora KIS o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.

Zawierając umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej działki udzielono Spółce zgody na występowanie do właściwych organów w celu wypełnienia ww. warunków umowy przedwstępnej, które powyżej Wnioskodawczyni opisała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy zatem sprzedaż niezabudowanej działki rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Na wypadek uznania, że sprzedaż nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy sprzedaż nieruchomości w wyżej opisanych warunkach jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

(ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni oświadcza, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, gdyż dochody, z których utrzymuje się Wnioskodawczyni pochodzą ze stosunku pracy, są to wyłącznie przychody (art. 15 ust. 3 pkt 1). Wnioskodawczyni nie powadzi żadnej innej działalności gospodarczej, z której osiągałaby zyski. Grunty rolne były wykorzystywane wyłącznie w celach osobistych i niezarobkowych. Jednak zawarcie umowy dzierżawy z potencjalnym Nabywcą za określoną kwotę spowodowała, iż stanowi to odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a sama Wnioskodawczyni stałą się podatnikiem podatku VAT. Tak więc sprzedając działkę nr 1/1 Wnioskodawczyni nie będzie zbywać majątku osobistego, ale w świetle prawa podatkowego (art. 15 ust. 2 ustawy) majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej więc Wnioskodawczyni działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na art. 43 ust. 1 pkt 9 sprzedaż działki dla której dokonano wydania warunków zabudowy, przyłączy, ekspertyz geologicznych należy uznać za sprzedaż działki budowlanej czyli dostawa działki budowlanej, która nie podlega zwolnieniu z podatku VAT od sprzedaży. Tak więc należy zapłacić podatek VAT w wysokości 23% od wartości uzyskanej ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, który to grunt został oddany w dzierżawę, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 Wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej działki powoduje, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem postawionych pytań, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawczyni zamierza sprzedać niezabudowana działkę o powierzchni 0,2583 ha. Nieruchomość stanowi część większego kompleksu gruntów w skład, którego wchodzą działki o nr 1, 2 i 3. Cała nieruchomość została nabyta w drodze spadku i darowizny w roku 1992. Współwłaścicielem jest brat Wnioskodawczyni. Oboje mają udziały w tej nieruchomości w 1/2 części. W wyniku dokonanego podziału działki 1, powstałą działkę o nr 1/1 Wnioskodawczyni zamierza sprzedać Spółce na cele budowy obiektu handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą, zgodnie z warunkami zabudowy, o które wystąpiła Spółka i taka decyzja co do przedmiotowej działki została wydana. Wnioskodawczyni w dniu …2019 r. zawarła z przyszłym nabywcą umowę przyrzeczenia w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza. Warunki umowy przyrzeczonej określone w paragrafie 5 tej umowy dotyczą uzyskania przez Kupującego wszelkich warunków i pozwoleń w celu wybudowania na przedmiotowej działce pawilonu handlowego o powierzchni ok. 533,8 m2 wraz z niezbędną infrastrukturą. W ramach tej umowy Wnioskodawczyni udzieliła stosownych pełnomocnictw osobom reprezentującym Kupującego w celu dokonania podziału działki nr 1 i wydzielenia działki nr 1/1, uzyskania warunków zabudowy, stosownych pozwoleń i decyzji, które wymagane są w celu spełnienia warunków zawarcia umowy przyrzeczonej.

W zawartej umowie przedwstępnej określono obowiązki Kupującego i Wnioskodawczyni, które zapisano jako warunki, które muszą być spełnione do zawarcia umowy sprzedaży przez Kupującego tj.:

*   uzyskanie przez Kupującego decyzji o warunkach zabudowy,

*   uzyskanie przez Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę oraz decyzji na budowę zjazdu na przedmiotową działkę,

*   uzyskanie zgody na wycinkę drzew znajdujących się w pasie drogowym kolidujących z budową zjazdu,

*   uzyskanie niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

*   uzyskanie potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

*   wydanie ostatecznej decyzji o podziale działki nr 1,

*   uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym

*   uzyskanie warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego.

Na podstawie udzielonych pełnomocnictw Spółka wystąpiła do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla części działki nr 1 – decyzja została wydana. Przed sprzedażą udziału w prawie własności działki nr 1/1 będzie wydane pozwolenie na budowę – z inicjatywy Kupującego. O wszystkie pozwolenia i decyzje występuje Kupujący, tj. uzyskanie warunków technicznych przyłączy i kanalizacji wodnej, sanitarnej, deszczowej, przyłącza energetycznego, decyzji na lokalizację zjazdu, decyzji na wycinkę drzew kolidujących z planowanym zjazdem, uzyskanie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wraz z infrastrukturą na działce 1/1.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca działki, dokonał i będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Stronie Kupującej pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący współwłasnością Wnioskodawczyni będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w prawie własności przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
2.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem, w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywcy udziału w przedmiotowej sprawie dokonują ich zakupu w celu budowy pawilonu usługowo-handlowego zgodnie z wydaną decyzją zabudowy dla tej działki. Nabywca wystąpił do Gminy o wydanie warunków zabudowy dla części działki nr 1 i otrzymał decyzję na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą na części działki oznaczonej nr 1, z której została wydzielona działki mająca być przedmiotem sprzedaży, tj. 1/1. Ponadto przed sprzedażą udziału w prawie własności działki nr 1/1 będzie wydane pozwolenie na budowę.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działka nr 1/1 w momencie sprzedaży będzie spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. W związku z tym, Zainteresowana dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W następnej kolejności dokonując oceny spełnienia przesłanek wynikających z możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazać należy, że dla dostawy udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, z uwagi na fakt, iż została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą przedmiotowa działka jest sklasyfikowana jako teren budowlany, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ cała nieruchomość została nabyta w drodze spadku i darowizny w roku 1992. Ponadto - jak wskazała Wnioskodawczyni grunty rolne wykorzystuje wyłącznie w celach osobistych i niezarobkowych. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Opisana we wniosku działka nr 1 oraz powstała w wyniku podziału działka nr 1/1 od momentu nabycia do momentu sprzedaży była/jest i będzie wykorzystywana rolniczo w celu utrzymania właściwej kultury rolnej.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości w drodze spadku i darowizny w roku 1992 nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawczyni nie przysługiwało. Jednocześnie wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika aby Wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotową działkę wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności ww. działki niezabudowanej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1 będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności dotyczące wysokości stawki podatku VAT dla dostawy udziałów w prawie własności działki niezabudowanej nr 1/1, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości (brata Wnioskodawczyni), o którym mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.