Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.663.2022.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-28
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu oraz wskazanie czy otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu oraz nieprawidłowe w zakresie wskazania czy otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu oraz w zakresie wskazania czy otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Ośrodek działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 721). Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy Ośrodek będący jednostką doradztwa jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ośrodki wojewódzkie w ramach zadań z zakresu doradztwa rolniczego:

1) prowadzą szkolenia dla rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich, w szczególności w zakresie:

a) stosowania nowoczesnych metod agrotechnicznych, hodowli oraz przetwórstwa rolno-spożywczego,

b) rozwiązywania problemów technologicznych i organizacyjno-ekonomicznych gospodarstw rolnych,

c) rachunkowości w gospodarstwach rolnych,

d) rolnictwa ekologicznego,

e) rozwoju przedsiębiorczości na obszarach wiejskich,

f) unowocześniania wiejskiego gospodarstwa domowego,

g) ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub innych instytucji krajowych lub zagranicznych,

h) modernizacji gospodarstw rolnych, poprawy jakości artykułów rolno-spożywczych i ich przetwórstwa oraz wzmocnienia pozycji rolników na rynku,

i) zarządzania gospodarstwem rolnym,

j) promocji produktów lokalnych i regionalnych,

k) zaleceń zawartych w zbiorze zaleceń dobrej praktyki rolniczej, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310 i 284),

l) 1) zaleceń zawartych w kodeksie dobrej praktyki rolniczej w zakresie ograniczania emisji amoniaku, o którym mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1259, z 2019 r. poz. 1495, 1501 i 2170 oraz z 2020 r. poz. 284);

2) prowadzą działalność informacyjną wspierającą rozwój produkcji rolniczej;

3) prowadzą działalność w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych rolników i innych mieszkańców obszarów wiejskich;

4) udzielają pomocy rolnikom i innym mieszkańcom obszarów wiejskich w zakresie sporządzania dokumentacji niezbędnej do uzyskania pomocy, o której mowa w pkt 1 lit. g;

5) prowadzą analizy rynku artykułów rolno-spożywczych i środków produkcji oraz gromadzą i upowszechniają informacje rynkowe w tym zakresie;

6) mogą prowadzić doświadczalnictwo odmianowe w ramach porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego;

7) upowszechniają metody produkcji rolniczej i stylu życia przyjaznych dla środowiska;

8) podejmują działania na rzecz zachowania dziedzictwa kulturowego i przyrodniczego wsi, ekologicznego i funkcjonalnego urządzania gospodarstwa rolnego;

9) upowszechniają rozwój agroturystyki i turystyki wiejskiej oraz prowadzą promocję wsi jako atrakcyjnego miejsca wypoczynku;

10) współdziałają w realizacji zadań wynikających z programów rolno-środowiskowych oraz programów działań mających na celu ograniczenie odpływu azotu ze źródeł rolniczych;

11) prowadzą analizy przemian w zakresie poziomu i jakości produkcji rolniczej i funkcjonowania gospodarstw rolnych oraz upowszechniają wyniki tych analiz w pracy doradczej;

12) biorą udział w szacowaniu szkód łowieckich, a także ustalaniu wysokości odszkodowania za te szkody zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r. poz. 67 i 148);

13) dokonują oceny i akceptacji planów restrukturyzacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 listopada 2018 r. o restrukturyzacji zadłużenia podmiotów prowadzących gospodarstwa rolne (Dz. U. z 2019 r. poz. 33).

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego (\`(...)\`) ODR realizuje zadania z zakresu doradztwa rolniczego, o których mowa powyżej, nieodpłatnie.

Na podstawie art. 4 ust. 4 jednostki doradztwa rolniczego w ramach doradztwa rolniczego mogą także wykonywać usługi odpłatne, w szczególności w zakresie:

1) prowadzenia:

a) ksiąg rachunkowych i dokumentacji niezbędnej w rachunkowości w gospodarstwach rolnych,

b) działalności promocyjnej gospodarstw rolnych, w szczególności agroturystycznych lub ekologicznych,

c) kursów przygotowujących do uzyskania tytułów kwalifikacyjnych w zawodach przydatnych do prowadzenia działalności rolniczej,

d) działalności:

\- wydawniczej,

\- poligraficznej,

\- laboratoryjnej,

\- hotelarskiej i gastronomicznej,

\- szkoleniowej niezwiązanej z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1 i 2,

e) gospodarki pasiecznej;

2) udostępniania pomieszczeń i innych składników majątkowych;

3) organizacji targów, wystaw, pokazów, konferencji i innych przedsięwzięć upowszechniających wiedzę rolniczą, nowe technologie produkcji i promujących produkty i wyroby przetwórstwa rolno-spożywczego;

4) sporządzania:

a) opracowań oceny możliwości inwestycyjnych gospodarstw rolnych,

b) analiz i opracowań ekonomicznych, finansowych i technologicznych,

c) oceny użyteczności maszyn rolniczych,

d) planów nawozowych lub planów przechowalnictwa nawozów naturalnych,

e) planów rolno-środowiskowych,

f) planów przestawienia gospodarstwa rolnego na produkcję metodami ekologicznymi lub planów produkcji w gospodarstwach ekologicznych;

5) wypełniania wniosków lub innych dokumentów niezbędnych do ubiegania się o przyznanie pomocy finansowanej lub współfinansowanej ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub innych instytucji krajowych i zagranicznych;

6) objętym pomocą finansową przyznawaną na podstawie przepisów o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, w tym usługi w zakresie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr \`(...)\`.. z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277 z 21.10.2005, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego, Ośrodek prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach środków pochodzących z dotacji budżetowych, przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów z innych źródeł oraz środków pochodzących z funduszu leśnego.

Jednostka doradztwa rolniczego prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości, o czym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego.

Ośrodek jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego stanowi, że przy realizacji zadań ośrodki współpracują z Agencją.

Ośrodek występuje jako jedna ze stron konsorcjum, zawiązanego na podstawie Umowy Konsorcjum, w celu przygotowania oraz realizacji operacji „\`(...)\`..” zwanej „ \`(...)\`.”. Cel ten będzie realizowany w szczególności poprzez: złożenie oferty, realizację operacji i przeprowadzenie szkoleń dla ostatecznych odbiorców oraz rozliczenie wniosku o płatność.

Konsorcjum zostało utworzone wyłącznie na czas niezbędny do realizacji operacji, do której zostało powołane. W skład konsorcjum wchodzą: \`(...)\`\`(...)\`..

Operacja realizowana jest w związku z wdrażaniem przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poddziałania „\`(...)\`\`(...)\`” w ramach działania „\`(...)\`\`(...)\`.” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Pomoc przyznawana na realizację tego zadania w ramach PROW 2014-2020 ma umożliwić zwiększanie bazy wiedzy i innowacyjności na obszarach wiejskich oraz wzmocnić powiązania między rolnictwem i leśnictwem a badaniami i innowacją, a także promować uczenie się przez całe życie, w celu zwiększenia potencjału ludzkiego w sektorach rolnym i leśnym. Szkolenia i informacje ukierunkowane są na tematy użyteczne osobom pracującym w sektorze rolnictwa i leśnictwa dla ich rozwoju zawodowego i poprawy funkcjonowania ich gospodarstw oraz zapew-niają dostęp do najbardziej aktualnej wiedzy w danym zakresie tematycznym, w tym do wyników badań oraz nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Przedmiotem operacji jest przeprowadzenie nieodpłatnych szkoleń z tematyki „\`(...)\`” na terenie województwa.

Operacja realizowana jest na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy nr \`(...)\`.. zawartej w dniu \`(...)\`.. r. pomiędzy Agencją a Liderem Konsorcjum.

Towary i usługi nabywane w ramach realizowanej operacji służyć będą wyłącznie realizacji zadań nieodpłatnych. Ponoszone przez Ośrodek wydatki związane z realizacją operacji nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a efekty operacji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Źródłem finansowania operacji są środki z Programu Rozwojów Wiejskich na lata 2014 - 2020, pochodzące w 63,63 % z \`(...)\`.. i w 33,37 % z krajowych środków publicznych.

Finansowanie polega na przyznaniu pomocy, w tym podatku VAT naliczonego, którego jednostka nie może odliczyć w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomoc będzie wypłacona przez Agencję, przy czym kwota płatności będzie iloczynem liczby ostatecznych odbiorców szkoleń, przeszkolonych zgodnie z harmonogramem realizacji operacji i programem działań szkoleniowych i kwoty za przeszkolenie jednego ostatecznego odbiorcy szkolenia wskazanej w ofercie. Pomoc w ramach operacji będzie wypłacana przez Agencję w czterech płatnościach, na podstawie wniosków o płatność po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji operacji.

Agencja wypłaci środki finansowe z tytułu pomocy, jeżeli Beneficjent:

1) zrealizował operację lub jej etap, zgodnie z warunkami,

2) zrealizował lub realizuje zobowiązania określone w umowie,

3) udokumentował zrealizowanie operacji lub jej etapu,

4) zapewnił platformę / aplikację umożliwiającą przeprowadzenie szkoleń w części wykładowej w formie zdalnej w czasie rzeczywistym, która umożliwia potwierdzenie przez ostatecznych odbiorców szkoleń obecności na tych zajęciach oraz wypełnienie ankiet,

5) złożył zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań określonych w umowie,

6) złożył wniosek o płatność końcową w terminie określonym w umowie, lecz nie później niż do \`(...)\`\`(...)\` r.

W przypadku, gdy Beneficjent nie spełni któregokolwiek z warunków, środki finansowe z tytułu pomocy mogą być wypłacone w części dotyczącej operacji lub jej etapu, która została zrealizowana zgodnie z tymi warunkami, jeżeli cel operacji został osiągnięty lub może zostać osiągnięty do dnia złożenia wniosku o płatność końcową.

Natomiast w przypadku, gdy Beneficjent nie spełnił któregokolwiek z warunków oraz nie zaistniały okoliczności, o których mowa w umowie, lub zostały naruszone warunki przyznania pomocy, Agencja odmawia wypłaty pomocy. 

Agencja zażąda od Beneficjenta zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej pomocy w przypadku ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami ustawy, rozporządzenia oraz, a w szczególności:

a) zaistnienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy;

b) niespełnienia przez Beneficjenta co najmniej jednego z zobowiązań określonych umową, w tym:

\- niezrealizowania wskaźnika realizacji operacji;

\- rozpoczęcia realizacji operacji przed dniem zawarcia umowy;

\- finansowania operacji z udziałem innych środków publicznych;

\- nieprowadzenia działalności szkoleniowej;

\- nieprzechowywania dokumentów związanych z przyznaną pomocą do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej;

\- uniemożliwienia przeprowadzenia związanych z przyznaną pomocą do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej;

\- nieudostępnienia uprawnionym podmiotom informacji niezbędnych do przeprowadzenia ewaluacji do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej;

\- nieinformowania lub nierozpowszechniania informacji o pomocy otrzymanej z EFFROW;

\- innych władczych rozstrzygnięć uprawnionych organów państwowych lub orzeczeń sądowych stwierdzających popełnienie przez Beneficjenta, w związku z ubieganiem się o przyznanie lub wypłatę pomocy, czynów zabronionych przepisami odrębnymi.

Realizacja operacji, o której mowa w niniejszym wniosku jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej. W sytuacji braku zawarcia umowy z Agencją na pomoc finansową, Wnioskodawca nie realizowałby przedmiotowej operacji.

**Pytania**

1) Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji?

2) Czy otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy Ośrodkowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją operacji.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez Ośrodek pomoc finansowa na realizację operacji nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu oraz nieprawidłowe w zakresie wskazania czy otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie niniejszej interpretacji tut. organ zauważa, iż ocena Państwa stanowiska w kwestiach objętych pytaniami w zakresie podatku od towarów i usług została dokonana w zmienionej kolejności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby się lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, Ośrodek działa na podstawie ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. Ośrodek prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach środków pochodzących z dotacji budżetowych, przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów z innych źródeł oraz środków pochodzących z funduszu leśnego.

Jednostka doradztwa rolniczego prowadzi rachunkowość zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o rachunkowości, o czym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o jednostkach doradztwa rolniczego. Ośrodek jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ośrodek występuje jako jedna ze stron konsorcjum, zawiązanego na podstawie Umowy Konsorcjum zawartej w dniu (\`(...)\`) września 2020 roku.

Operacja realizowana jest w związku z wdrażaniem przez Agencję poddziałania „\`(...)\`.” w ramach działania „Transfer wiedzy i działalność informacyjna” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Pomoc przyznawana na realizację tego zadania w ramach PROW 2014-2020 ma umożliwić zwiększanie bazy wiedzy i innowacyjności na obszarach wiejskich oraz wzmocnić powiązania między rolnictwem i leśnictwem a badaniami i innowacją, a także promować uczenie się przez całe życie, w celu zwiększenia potencjału ludzkiego w sektorach rolnym i leśnym. Szkolenia i informacje ukierunkowane są na tematy użyteczne osobom pracującym w sektorze rolnictwa i leśnictwa dla ich rozwoju zawodowego i poprawy funkcjonowania ich gospodarstw oraz zapewniają dostęp do najbardziej aktualnej wiedzy w danym zakresie tematycznym, w tym do wyników badań oraz nowych i innowacyjnych rozwiązań.

Przedmiotem operacji jest przeprowadzenie nieodpłatnych szkoleń z tematyki „\`(...)\`.” na terenie województwa. Cel szczegółowy zgodnie z PROW 2014-2020: odtwarzanie, ochrona i wzbogacanie ekosystemów powiązanych z rolnictwem i leśnictwem, obejmujące następujące cele szczegółowe - odtwarzanie, ochrona i wzbogacanie różnorodności biologicznej, w tym na obszarach Natura 2000 i obszarach z ograniczeniami naturalnymi lub innymi szczególnymi ograniczeniami, oraz rolnictwa o wysokiej wartości przyrodniczej, a także stanu europejskich krajobrazów.

Towary i usługi nabywane w ramach realizowanej operacji służyć będą wyłącznie realizacji zadań nieodpłatnych. Ponoszone przez Ośrodek wydatki związane z realizacją operacji nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a efekty operacji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Źródłem finansowania operacji są środki z Programu Rozwojów Wiejskich na lata 2014 - 2020, pochodzące w 63,63 % z X i w 33,37 % z krajowych środków publicznych.

Finansowanie polega na przyznaniu pomocy, w tym podatku VAT naliczonego, którego jednostka nie może odliczyć w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomoc będzie wypłacona przez Agencję, przy czym kwota płatności będzie iloczynem liczby ostatecznych odbiorców szkoleń, przeszkolonych zgodnie z harmonogramem realizacji operacji i programem działań szkoleniowych i kwoty za przeszkolenie jednego ostatecznego odbiorcy szkolenia wskazanej w ofercie. Pomoc w ramach operacji będzie wypłacana przez Agencję w czterech płatnościach, na podstawie wniosków o płatność po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji operacji.

Agencja wypłaci środki finansowe z tytułu pomocy, jeżeli Beneficjent:

1) zrealizował operację lub jej etap, zgodnie z warunkami,

2) zrealizował lub realizuje zobowiązania określone w umowie,

3) udokumentował zrealizowanie operacji lub jej etapu,

4) zapewnił platformę / aplikację umożliwiającą przeprowadzenie szkoleń w części wykładowej w formie zdalnej w czasie rzeczywistym, która umożliwia potwierdzenie przez ostatecznych odbiorców szkoleń obecności na tych zajęciach oraz wypełnienie ankiet,

5) złożył zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań określonych w umowie,

6) złożył wniosek o płatność końcową w terminie określonym w umowie, lecz nie później niż do 30 czerwca 2025 r.

W przypadku, gdy Beneficjent nie spełni któregokolwiek z warunków, środki finansowe z tytułu pomocy mogą być wypłacone w części dotyczącej operacji lub jej etapu, która została zrealizo wana zgodnie z tymi warunkami, jeżeli cel operacji został osiągnięty lub może zostać osiągnięty do dnia złożenia wniosku o płatność końcową.

Natomiast w przypadku, gdy Beneficjent nie spełnił któregokolwiek z warunków oraz nie zaistniały okoliczności, o których mowa w umowie, lub zostały naruszone warunki przyznania pomocy, Agencja odmawia wypłaty pomocy. 

Agencja zażąda od Beneficjenta zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej pomocy w przypadku ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami ustawy, rozporządzenia.

Realizacja operacji, o której mowa w niniejszym wniosku jest uzależniona od otrzymania pomocy finansowej. W sytuacji braku zawarcia umowy z Agencją na pomoc finansową, Wnioskodawca nie realizowałaby przedmiotowej operacji.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 2).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego

świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem podmioty działające w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z wniosku wynika, że realizują Państwo operację, której przedmiotem jest przeprowadzenie nieodpłatnych szkoleń z tematyki „ …..” na terenie województwa. W celu przygotowań i realizacji ww. operacji zawarto umowę Konsorcjum, którego są Państwo uczestnikiem. Operacja realizowana jest na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy zawartej pomiędzy Agencją a Liderem Konsorcjum. W związku z realizacją operacji ponoszą Państwo wydatki, które są sfinansowane z dotacji przekazanej na podstawie ww. Umowy.

Jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanych przez Państwa środków finansowych na realizację szkoleń świadczonych dla rolników należy uznać, że będą one stanowiły dotację, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że otrzymana pomoc stanowi wynagrodzenie za przeprowadzone usługi szkoleniowe. Otrzymana pomoc będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na organizację oraz przeprowadzenie szkoleń dla rolników. Realizacja przedmiotowych szkoleń jest uzależniona od otrzymanej pomocy finansowej. Ośrodek nie realizowałby szkoleń, gdyby nie otrzymał pomocy finansowej.

Należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych uczestnicy przedmiotowych szkoleń musieliby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. Dzięki dofinansowaniu, uczestnicy szkoleń będą brali w nim udział bezpłatnie. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia. W sytuacji bowiem, gdy uczestnik nie będzie w ogóle ponosił żadnej odpłatności, to Państwa Ośrodek w rzeczywistości pokrywa cenę usługi z otrzymanej dotacji. Istotne w przedmiotowej sprawie będzie to, że wykonanie przedmiotowych usług jest zależne od otrzymania dotacji.

W związku z powyższym, opisana we wniosku pomoc finansowa przeznaczona na realizację szkoleń świadczonych dla rolników jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są na takich samych zasadach jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa Ośrodek dofinansowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnieniu od podatku tak jak usługa, której dotyczy dofinansowanie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2, czy otrzymana pomoc finansowa na realizację operacji zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu (pytanie nr 1).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Bowiem, jak wynika z okoliczności sprawy towary i usługi nabywane w ramach realizowanej operacji służyć będą wyłącznie realizacji zadań nieodpłatnych. Ponoszone przez Państwa wydatki związane z realizacją operacji nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a efekty operacji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Operacji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwo zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).