Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1259/10-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-08
Teza: Czy w związku z nieskutecznie zawartą umową i nieprawidłowym wykazaniem przychodu w związku z otrzymaniem zaliczek, Wnioskodawca powinien dokonać korekty opodatkowanego dochodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok (i tym samym ma prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty) i następnie zobowiązany jest do opodatkowania tym podatkiem dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z istniejącymi nakładami Sprzedającego i nakładami Spółki w 2010 roku?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; korekta; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; użytkowanie (używanie); użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego; zaliczka; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, , przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 19 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z istniejącymi nakładami oraz Ordynacji podatkowej w zakresie korekty przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z istniejącymi nakładami oraz Ordynacji podatkowej w zakresie korekty przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1182/10-2/BD i ILPB1/415-1259/10-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 stycznia 2011 r., natomiast w 19 stycznia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 stycznia 2011 r.). Brakującą opłatę uzupełniono w dniu 17 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 7 lipca 2008 roku Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca lub Sprzedający) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej Spółka lub Kupujący) zawarli warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu wraz z istniejącymi na tym gruncie nakładami (dalej: nakłady Sprzedającego), obciążonego prawem pierwokupu Gminy (akt notarialny nr 1(…)). Następnie, dnia 22 sierpnia 2008 roku, w związku z niewykonaniem prawa pierwokupu przez Gminę, strony zawarły umowę przeniesienia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z istniejącymi na nim nakładami Sprzedającego (akt notarialny nr 1(…)).

Wartość przedmiotu sprzedaży określono na kwotę 3.151.128,24 zł brutto w tym:

*   2.200.000,00 zł - za prawo użytkowania wieczystego,
*   382.892,00 zł - za nakłady Sprzedającego,
*   568.236,24 zł - podatek VAT.

Ww. należność była uiszczona przez Spółkę w częściach, co zostało udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT, zakwalifikowanymi przez Zainteresowanego jako faktury zaliczkowe. Całą należność w wysokości 3.151.128,24 zł brutto Spółka uregulowała do dnia 22 sierpnia 2008 roku, tj. do dnia podpisania umowy rozporządzającej.

W związku ze sprzedażą, Wnioskodawca odprowadził należny podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w obowiązującym zgodnie z przepisami terminie. Wykazał również dochód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanego wraz z istniejącymi nakładami Sprzedającego i odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych (dochód został wykazany po zawarciu umowy rozporządzającej w dniu 22 sierpnia 2008 roku, a do tego czasu Wnioskodawca otrzymywane wpłaty kwalifikował dla celów podatkowych jako przychody przyszłych okresów).

W związku z zawarciem umowy z dnia 22 sierpnia 2008 roku, Spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego z prośbą o wpis Spółki do księgi wieczystej jako użytkownika wieczystego. W odpowiedzi na wniosek, Sąd Rejonowy odmówił prawa do dokonania takiego wpisu w związku z tym, że dnia 22 sierpnia 2008 roku Wnioskodawca nie był jeszcze użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętej wnioskiem. Zdaniem Sądu, został on wpisany jako użytkownik wieczysty dopiero dnia 25 sierpnia 2008 roku. Jednocześnie przepis art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że warunkiem koniecznym zarówno ustanowienia jak i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jest wpis do księgi wieczystej (konstytutywny charakter wpisu), a zatem Wnioskodawca nie mógł być jeszcze stroną w przedmiotowej umowie, albowiem prawo to nie powstało w stosunku do jego osoby.

Mając na względzie powyższe okoliczności, z punktu widzenia prawa cywilnego, umowa rozporządzająca, choć ważna, nie odniosła pożądanego skutku w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę, a zatem nie doszło do zbycia tego prawa.

W związku z zaistniałym stanem rzeczy, strony postanowiły podjąć działania naprawcze mające na celu skuteczne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu wraz z nakładami Sprzedającego poprzez ponowne zawarcie zarówno umowy zobowiązującej, jak i umowy rozporządzającej. Konieczność ponownego zawarcia tych umów została podyktowana tym, że od 22 sierpnia 2008 roku Spółka ponosiła (de facto na cudzym gruncie) nakłady budowlane znacznej wartości (dalej: nakłady Spółki), co wpłynęło na zmianę przedmiotu umowy (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami Sprzedającego oraz nakładami Spółki) oraz jego wartości (powiększonej o nakłady Spółki) w stosunku do umów pierwotnych. Okoliczność ta uzasadnia więc, a nawet wymaga tego, by doszło do ponownego zawarcia stosownych umów. Ponadto, w świetle prawa cywilnego, nakłady poniesione na cudzym gruncie stają się własnością użytkownika wieczystego gruntu, a w tym wypadku jest nim nadal Wnioskodawca. Spółka natomiast dysponuje prawem majątkowym do nakładów Spółki, co z kolei powoduje konieczność wzajemnych rozliczeń z tego tytułu.

Zainteresowany podsumował, iż działania naprawcze będą polegały na dokonaniu następujących czynności: w 2010 roku dojdzie do ponownego zawarcia umowy zobowiązującej, uwzględniającej prawo pierwokupu Gminy, a następnie, (w sytuacji, gdy Gmina nie skorzysta z prawa pierwokupu) dokonane zostaną następujące czynności (obie czynności tego samego dnia):

*   firma Wnioskodawcy i Spółka dokonają rozliczeń z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów Spółki w ten sposób, że firma Zainteresowanego dokona na rzecz Spółki zwrotu kwoty odpowiadającej wartości poniesionych przez nią nakładów (nabycie przez firmę Wnioskodawcy od Spółki poniesionych nakładów), co Spółka udokumentuje wystawiając fakturę VAT na rzecz firmy Zainteresowanego opiewającą na wartość nakładów Spółki,
*   na mocy umowy rozporządzającej, firma Wnioskodawcy dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z istniejącymi nadkładami Sprzedającego i nakładami Spółki na rzecz Spółki.

Zainteresowany nadmienił, że Strony umówiły się, iż zapłacona uprzednio kwota przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 3.151.128,24 zł brutto, nie podlega zwrotowi. Zważywszy zaś na fakt, iż w 2008 roku nie doszło do skutecznego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania wraz z nakładami Sprzedającego, ww. kwota, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi zaliczkę na poczet transakcji dokonanej w 2010 roku (sprzedaż prawa wieczystego użytkowania wraz z nakładami Sprzedającego i nakładami Spółki), a stanowiącej działania naprawcze zdarzeń z 2008 roku. W związku z tym, w dniu zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z nakładami Sprzedającego i nakładami Spółki, Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki fakturę rozliczającą, uwzględniającą zapłacone przez Spółkę w 2008 roku zaliczki opiewające na kwotę 3.151.128,24 zł brutto.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż prawo użytkowania wieczystego, będące przedmiotem sprzedaży wykorzystywane było na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Spółka, będąc przekonana, że skutecznie nabyła prawo wieczystego użytkowania (z nakładami) realizowała (kontynuowała) inwestycję budowlaną. Zestawienie poniesionych nakładów:

*   koszty budowy budynku: roboty ziemne i przygotowawcze, roboty przyłączeniowe, obsypka budynku, projekt: dokumentacja, nadzór, prace konstrukcyjne, elewacje i szkło, nadzór budowlany, energia, pozostałe,
*   koszty ogólne budowy: ekspertyzy, opinie, dodatkowe opłaty, zlecenia, ochrona, sanitariaty, energia, woda, ścieki.

Własność nakładów na użytkowanym gruncie, zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Spółka jako ponosząca te nakłady ma prawo do ich rozliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej.

Czy w związku z nieskutecznie zawartą umową i nieprawidłowym wykazaniem przychodu w związku z otrzymaniem zaliczek, Wnioskodawca powinien dokonać korekty opodatkowanego dochodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok (i tym samym ma prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty) i następnie zobowiązany jest do opodatkowania tym podatkiem dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z istniejącymi nakładami Sprzedającego i nakładami Spółki w 2010 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak to już zostało przedstawione w opisanym stanie faktycznym, w 2008 roku uiścił należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, który następnie wykazał w zeznaniu rocznym za 2008 rok. Jednakże, na skutek braku wpisu do księgi wieczystej Sprzedającego jako użytkownika wieczystego, nie doszło do skutecznego rozporządzenia prawem użytkowania wieczystego, a więc Spółka nie nabyła tego prawa.

Nie zmienia to faktu, że kwota tytułem transakcji przeprowadzonej w 2008 roku została uregulowana częściami w wysokości określonej w pierwotnym akcie notarialnym umowy warunkowej z dnia 7 lipca 2008 roku i następnie, za zgodną wolą Stron, nie została zwrócona, lecz postanowiono zaliczyć ją na poczet transakcji z 2010 roku, jako mającej charakter działań naprawczych w stosunku do zdarzeń 2008 roku i ściśle z nimi związanej.

Tym samym, jak zostało to podkreślone w pytaniu 2 niniejszego wniosku (dotyczącym podatku od towarów i usług), należności wpłacone przez Spółkę w 2008 roku należałoby kwalifikować w świetle opisanych zdarzeń jako mające charakter zaliczek na poczet transakcji zrealizowanej w 2010 roku.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Z kolei, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, do ww. przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie zaś z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa, użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie: „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. W tym wypadku, realizacja umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nastąpi z chwilą zawarcia ponownej, lecz już skutecznej, umowy przeniesienia tego prawa na Spółkę.

Zatem, w podatku dochodowym od osób fizycznych, inaczej niż w podatku VAT, otrzymanie zaliczki, stanowiącej wpłatę na poczet transakcji jeszcze niezrealizowanej (zdarzenia gospodarczego, które ma dopiero nastąpić w przyszłości), nie rodzi obowiązku podatkowego.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kwota odprowadzona przez Niego w 2008 roku na poczet podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwotę nienależną i jako taka podlega zwrotowi jako kwota nadpłaconego podatku.

W związku z tym, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, w ten sposób, że wykazany wówczas i zapłacony podatek należny zostanie obniżony o kwotę nienależnie uiszczonego podatku z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z nakładami Sprzedającego. Tym samym, powstanie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, której Wnioskodawca będzie mógł dochodzić w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z korektą zeznania rocznego za 2008 rok.

Dochód do opodatkowania z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego (wraz z nakładami) przez Wnioskodawcę powstanie natomiast z chwilą skutecznego zawarcia umowy przeniesienia własności, nie później niż w dniu wystawienia przez Niego faktury rozliczającej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wartość faktury powinna natomiast opiewać na kwotę odpowiadającą wartości gruntu wraz z nakładami Sprzedającego oraz nakładami Spółki, pomniejszoną o kwotę uiszczoną tytułem zaliczek w 2008 roku. Z tym, że dla Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowiła pełna wartość przedmiotu sprzedaży, tj. łącznie z zaliczkami uiszczonymi w 2008 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec tego definiując ww. pojęcia należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46, art. 232 i art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym (art. 232 § 1 cyt. ustawy). Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednakże w myśl art. 235 § 2 ww. ustawy, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Dlatego też sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów obejmuje również zbycie znajdujących się na nim budynków, bez względu na datę ich wzniesienia. W konsekwencji nie może być ono przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie.

Z istoty rozwiązań zawartych w cytowanych przepisach wywieść należy, że nieruchomość -z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, nie może być odrębnym przedmiotem własności - dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu (prawa wieczystego użytkowania).

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 cyt. ustawy, zaś art. 158 Kodeksu cywilnego określa formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści ww. przepisu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku lub zaliczki nie przenoszą własności nieruchomości. Wobec tego w przedmiotowym wniosku zaliczki przyjęta przed podpisaniem aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości nie jest przychodem, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie nieruchomości (przeniesienie własności). Wpłacone zaliczki powiększą przychód z działalności gospodarczej w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, nie są przychodem dla celów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane pieniądze stanowiące zaliczkę na poczet wykonania świadczenia. Kwota zaliczki stanowi przychód w momencie realizacji tego świadczenia.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (tj. cenie sprzedaży).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa zawarli warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu wraz z istniejącymi na tym gruncie nakładami, obciążonego prawem pierwokupu Gminy. W dniu 22 sierpnia 2008 roku, w związku z niewykonaniem prawa pierwokupu przez Gminę, strony zawarły umowę przeniesienia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu. Należność była uiszczona przez Spółkę w częściach, co zostało udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT, zakwalifikowanymi jako faktury zaliczkowe. Zainteresowany wykazał dochód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże w związku z tym, że dnia 22 sierpnia 2008 roku Wnioskodawca nie był jeszcze użytkownikiem wieczystym nieruchomości, z punktu widzenia prawa cywilnego, umowa rozporządzająca, choć ważna, nie odniosła pożądanego skutku w postaci przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę, a zatem nie doszło do zbycia tego prawa. W 2010 roku dojdzie do ponownego zawarcia umowy zobowiązującej, na mocy której firma Wnioskodawcy dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z istniejącymi nadkładami.

Jeżeli zatem na skutek wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie doszło do zbycia prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów. Należy jednakże zauważyć, że korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie w którym przychód został wykazany. Korekty należy dokonać w dacie powstania przychodu, a więc w przypadku Wnioskodawcy w roku 2008.

Jak wynika z przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 79 § 2 ww. ustawy, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w związku z nieskutecznie zawartą umową i nieprawidłowym wykazaniem przychodu w związku otrzymaniem zaliczek, Wnioskodawca powinien dokonać korekty opodatkowanego dochodu w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, a następnie zobowiązany jest do opodatkowania tym podatkiem dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z istniejącymi nakładami w 2010 roku. Powstałą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, Wnioskodawca będzie mógł dochodzić w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z korektą zeznania rocznego za 2008 rok.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został w dniu 8 lutego 2011 r. rozstrzygnięty odrębną interpretacją nr ILPP1/443-1182/10-4/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.