Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-707/11/15-7/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: treść: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja środków trwałych; odliczenia-odliczenie od podatku; pojazdy; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2011 r. (data wpływu) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu odsprzedaży, wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku korekty odliczenia (pytanie nr 2):
    *   w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych – **jest prawidłowe,**
    *   w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy (pytanie nr 3) oraz przez okres do 12 miesięcy (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 czerwca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-707/11-2/SM z dnia 21 czerwca 2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2011 r.).

We wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

M. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub M.) prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży samochodów do dystrybutorów (zarówno zależnych jak i niezależnych). W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy, by następnie sprzedać je podmiotom zajmującym się sprzedażą ostatecznym odbiorcom. M. zajmuje się odsprzedażą samochodów nowych jak i używanych. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje także odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową M. obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów:

1.  demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych);
2.  zastępczych (oferowanych w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej M.) lub
3.  administracyjnych wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w M. wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Dodatkowo, w przypadku pojazdów wykorzystywanych w bieżącej działalności, pojazdy te są odpowiednio oznakowane materiałami reklamowymi.

Cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez spółkę podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności M..

Pojazdy demonstracyjne (ad a):

Zgodnie z polityką Spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych).

W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez M., a jego dalszą odsprzedażą, będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne.

Spółka pragnie jednak podkreślić, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie dla jakiego nabyto dany pojazd, tj. do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy zastępcze i administracyjne (ad b i c):

Z kolei samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych M.. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia.

W przyszłości, Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), M. co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Może się jednak zdarzyć, że zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są / będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych związanych z opisanym wyżej stanem faktycznym, Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: OP).

Na marginesie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przeszłości ubiegała się o interpretację przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych i administracyjnych. Postanowienie wydane w dniu 14 marca 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dotyczyło jednak przepisów obowiązujących do końca 2010 r., tj. art. 86 ust. 4-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały uchylone wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247 poz. 1652). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) pisemne interpretacje wydane przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (tj. 1 lipca 2007 r.) wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem tych interpretacji. Niezależnie zatem od pewnych różnic w opisie stanu faktycznego we wspomnianej interpretacji oraz w niniejszym wniosku, przedmiotowe postanowienie (jako wygasłe z mocy prawa) nie stanowi przeszkody w wydaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?
2.  Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?
3.  Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?
4.  Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej, ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 i 4

Zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarowi usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zarówno polskie przepisy jak i regulacje Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym realizującym postulat neutralności opodatkowania podatkiem VAT, nie zaś formą ulgi lub zwolnienia. W związku z tym zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisy ograniczające prawo do odliczenia winny być interpretowane ściśle. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie zarówno w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak i utrwalonym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok I FSK 35/08 czy I FSK 1875/09), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie) (np. wyrok w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. vs Minister Finansów). Jakkolwiek państwa członkowskie zachowały na mocy zasady stand still prawo do utrzymania ograniczeń odliczalności podatku VAT funkcjonujących w danym państwie w momencie wejścia w życie uregulowań wspólnotowych, tym niemniej wskazane ograniczenia pozostają wyjątkami od generalnej zasady i jako takie powinny być interpretowane ściśle. Należy również wskazać, iż regulacje stanowiące wyjątki od ograniczeń odliczalności są de facto powrotem do reguły ogólnej, a co za tym idzie nie powinny być poddawane interpretacji zawężającej.

Zdaniem M. na tle powyższych rozważań należy rozpatrywać regulacje przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej. Przywołane przepisy określają wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako takie nie powinny być interpretowane zawężająco, a w szczególności ich interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane.

Omawiane przepisy jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w komentowanym przepisie. Jego spełnienie nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności uprawnia podatnika do nie stosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej. Niewątpliwie warunek ten jest spełniony w przypadku M..

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przepis nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w analizowanym przepisie Ustawy Zmieniającej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. (sygn. I FSK 1875/09). NSA orzekł, iż „jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa, w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. przeznaczenia tych pojazdów, ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika”.

Pogląd wyrażony przez NSA podzielił w najnowszym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2041/10).

Należy wskazać, iż pomimo że cytowane orzeczenia zapadły w oparciu o przepisy ustawy o VAT (art. 86) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: Stara Ustawa o VAT), ich brzmienie jest analogiczne jak obowiązujących regulacji Ustawy Zmieniającej. W konsekwencji teza i wnioski przedstawione przez sąd znajdują zastosowanie także w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem M. prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT oraz art. 3 Ustawy Zmieniającej. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku do podatników prowadzących tego typu działalność „nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej”.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia także fakt, czy jest to odsprzedaż detaliczna czy hurtowa.

Nie ulega także wątpliwości, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 3 Starej Ustawy o VAT (obowiązujące do 31 grudnia 2010 r.) dotyczą „samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych” (wyrok I FSK 35/08). Analogicznie ograniczenie to zostało zawarte w art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W zakresie pytania nr 2 i 3

Przede wszystkim jednak Spółka pragnie podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten nie ogranicza również okresu pomiędzy nabyciem a odsprzedażą do jednego roku.

Jak wspomniano w cytowanym już wyżej orzeczeniu, Sąd zauważył, że nie wskazano w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej) - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust 2 pkt 7 lit. b) Ustawy Zmieniającej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołano się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA i WSA we wskazanych powyżej wyrokach, w których składy orzekające zaznaczyły, iż „\[z\] art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

Tym samym brak tego typu ograniczeń wskazanych explicite w ustawie skutkuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowane wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych. Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł. Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-707/11-4/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie tut. Organu przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Organ uznał, że jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego, zastępczego czy administracyjnego na potrzeby pracowników Spółki) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Odnośnie obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego (w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne) tut. Organ zauważył, że obowiązek taki nie wystąpi, ale nie z powodów podanych przez Spółkę, a w związku z tym, że Spółce w żadnym z tych przypadków nie przysługuje prawo do odliczenia całości (tj. 100%) kwoty podatku naliczonego, bowiem zarówno przed jak i po zmianie statusu pojazdów kwota ta jest niezmienna i wynosi 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł).

Interpretacja była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

W wyroku z dnia z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3363/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że pomimo częściowo wadliwej argumentacji, stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie natomiast pytań nr 1 i 2 za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, jak również art. 4 ust. 3 TWE poprzez zaniechanie dokonania prounijnej wykładni powołanych przepisów.

Stwierdzenie w ust. 2 pkt 7 lit. a) artykułu 3, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku.

Sąd orzekający podzielił pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 2067/11, wydany na tle analogicznej sprawy, gdzie Sąd stwierdził, że jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów. Zatem bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych.

Towar jakim jest samochód został nabyty do dalszej odsprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, ale w świetle brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego.

Ww. wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej zarówno Wnioskodawcy, jak i tut. Organu.

W dniu 19 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 169/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki i uwzględnił zarzuty tut. Organu.

NSA zgodził się, że w kwestii spornej w sprawie rozstrzygający jest charakter, sposób zadysponowania przez podatnika konkretnym pojazdem. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu co do zastosowania tego przepisu do konkretnej sytuacji, tj. wykorzystywania pojazdu w celach demonstracyjnych.

Dalej NSA wskazał, że zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest uwzględnienie zarzutu organu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z póżn. zm.) z powodu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, a w konsekwencji niejasności wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu przez Sąd interpretacji.

NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej Organ nie zgodził się z tezą zaprezentowaną w jego ocenie wyroku, tj. że jedynym warunkiem z omawianego przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, dającym prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. W ocenie NSA, jednocześnie Organ zasadnie zauważył, że WSA w odniesieniu do pojazdów administracyjnych i zastępczych stwierdził, że odliczenie podatku w tych przypadkach będzie ograniczone ze względu na sposób wykorzystywania pojazdów. Dalej Sąd pierwszej instancji podał, że „Trudno uznać, aby samochody te wykorzystywane czy to do celów służbowych, czy w ramach serwisu gwarancyjnego, a sprzedawane po zakończeniu ich używania we wskazanych celach, nadal zachowują walor towarów handlowych.” NSA zgodził się więc z tut. Organem, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczność w zakresie interpretacji przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o pojazdy demonstracyjne, WSA zgodził się z rozumieniem przepisu prezentowanym przez Spółkę, natomiast w stosunku do samochodów zastępczych i służbowych wprowadził nowy element w postaci sposobu faktycznego wykorzystywania pojazdów, powodujący utratę przez nie waloru towarów handlowych. I tyle zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z których to treści trudno przesądzić, jak rozumie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej Sąd pierwszej instancji dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji. Nie ma żadnego uzasadnienia dlaczego i z jakiego powodu WSA upatruje w utracie charakteru towarów handlowych pojazdów służących jako zastępcze i służbowe konsekwencji w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Rozpoznając ponownie ww. sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany wykładnią prawa zaprezentowaną w ww. wyroku NSA, wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 843/14 z dnia 17 lipca 2014 r. ponownie uchylił interpretację indywidualną nr IPPP3/443-707/11-4/SM z dnia 10 sierpnia 2011 r.

Sąd stwierdził, że w świetle treści powołanych przepisów istotne znaczenie ma sformułowanie „odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)” z podkreśleniem słów „odsprzedaż” i „tych”. Ze sformułowania tego wynika, że odsprzedaż tych zakupionych samochodów odnosi się do faktycznej, rzeczywistej dalszej ich sprzedaży, a nie jest powiązana jedynie z faktem, że dany podmiot w ogóle zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami.

W konsekwencji uznał, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy tych pojazdów, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a). Zatem, generalnie rzecz ujmując, dopóki nie zostanie zmienione przeznaczenie samochodów, dopóki będą one traktowane jak towar handlowy, nawet jeśli w pewnym zakresie, przejściowo, będą służyć jakimś czynnościom o dodatkowym charakterze w stosunku do działalności podstawowej, dotąd podatnik będzie korzystał z pełnego odliczenia VAT.

Nie ma zatem podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do pojazdów, które czasowo są przeznaczone do celów demonstracyjnych (np. jazd próbnych, zaprezentowania nabywcy). Samochody te nadal będą służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników (samochody administracyjne, służbowe). Za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami, przysługuje jej w tym przypadku prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest bez znaczenia.

Trudno uznać, aby samochody służbowe (administracyjne), sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych po ich zakupie jako samochody zastępcze. W przypadku bowiem gdy podatnik obok działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych prowadzi jeszcze inną działalność polegającą na świadczeniu usług serwisowych (czyli w zakresie przeglądów i napraw samochodów), w związku z czym wykorzystuje samochody zastępcze, które oferuje (wypożycza) klientowi na czas obsługi (naprawy) samochodu tego klienta, w odniesieniu do tych samochodów zastępczych zastosowanie będzie miało ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przypadku bowiem prowadzenia działalności polegającej na serwisowaniu samochodów nie można przyjąć, aby samochody zastępcze wykorzystywane w związku z tą działalnością, zachowały ścisły związek z działalnością polegającą na odsprzedaży samochodów.

WSA jednocześnie zauważył, że z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie wynika, aby jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podobnie bez znaczenia jest okres w jakim samochody są wykorzystywane w określonym charakterze (demonstracyjne, służbowe, zastępcze).

W sytuacji zatem, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT. Samo wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nie oznacza bowiem zmiany przeznaczenia i sposobu wykorzystywania samochodów demonstracyjnych.

Natomiast w przypadku, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochód służbowy lub zastępczy - będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT.

Przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego na samochód służbowy lub zastępczy oznacza bowiem, że zmieni się jego przeznaczenie i sposób wykorzystywania w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie mógł być jako towar handlowy oferowany do sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 843/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu odsprzedaży, wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne (pytanie nr 1) jest prawidłowe; w zakresie obowiązku korekty odliczenia (pytanie nr 2) w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych jest prawidłowe, w przypadku wprowadzenia samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne jest nieprawidłowe; w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy (pytanie nr 3) oraz przez okres do 12 miesięcy (pytanie nr 4) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    
    1.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one
    2.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    
    *   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży samochodów do dystrybutorów. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów:

1.  demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych);
2.  zastępczych (oferowanych w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach sieci gwarancyjno-serwisowej) lub
3.  administracyjnych wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w M. wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez Spółkę, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy, niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne.

Pojazdy zastępcze i administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia. W przyszłości Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” oznacza, że istotne jest przeznaczenie konkretnego samochodu, a nie tylko prowadzenie ogólnie rozumianej działalności gospodarczej obejmującej odprzedaż samochodów.

Zatem, warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów. Tym samym, bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży do jazd demonstracyjnych.

W przedmiotowej sprawie samochody demonstracyjne są nabywane z zamiarem odsprzedaży i ostatecznie są odprzedawane, zaś wykorzystywanie ich także do celów jazdy próbnej nie ma znaczenia w świetle art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych w celu dalszej odprzedaży, Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

W zakresie obowiązku skorygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne należy zauważyć, że tylko w pierwszej z tych sytuacji nie wystąpi obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie wynika, aby jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podobnie bez znaczenia jest okres w jakim samochody są wykorzystywane w określonym charakterze.

W sytuacji zatem, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, nie będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT. Samo wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nie oznacza bowiem zmiany przeznaczenia i sposobu wykorzystywania samochodów demonstracyjnych.

W powyższym zakresie stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy samochód po jego zakupie wykorzystywany jest jako samochód demonstracyjny i nie zostanie on sprzedany w ciągu 12 miesięcy, późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochód służbowy lub zastępczy - będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT.

Przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego na samochód służbowy lub zastępczy oznacza bowiem, że zmieni się jego przeznaczenie i sposób wykorzystywania w działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie mógł być jako towar handlowy oferowany do sprzedaży.

Należy zauważyć, że we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane - nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Regulacja art. 91 ustawy o VAT, w tym ust. 7 tego artykułu nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Norma art. 91 ust. 7 przewiduje, że przepisy o obowiązku dokonywania korekty podatku VAT (tj. art. 91 ust. 1-5) stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej.

Zatem Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników (samochody administracyjne, służbowe). Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem jej działalności jest handel samochodami, przysługuje jej w tym przypadku prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie zakupionych samochodów w działalności gospodarczej podatnika nie jest bez znaczenia.

Trudno uznać, aby samochody służbowe (administracyjne), sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Innymi słowy, skoro samochody te są wykorzystywane dla celów służbowych, to nie można uznać, że są one przedmiotem działalności gospodarczej polegającej na ich odprzedaży.

Pełne odliczenie podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych po ich zakupie jako samochody zastępcze. Należy bowiem zauważyć, że ww. samochody oferowane są w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej M.. W tym przypadku zakup ww. samochodów należy rozpatrywać nie w kontekście działalności polegającej na kupnie i odsprzedaży samochodów osobowych, ale działalności gwarancyjno-serwisowej (tj. w zakresie przeglądów i napraw samochodów). W związku z tym do samochodów zastępczych, które Spółka oferuje (wypożycza) klientowi na czas obsługi (naprawy) samochodu tego klienta, zastosowanie będzie miało ograniczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przypadku bowiem prowadzenia działalności gwarancyjno-serwisowej nie można przyjąć, aby samochody zastępcze wykorzystywane w związku z tą działalnością, zachowały ścisły związek z działalnością polegającą na odsprzedaży samochodów.

Zatem w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, jak również przez okres do 12 miesięcy, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów.

Stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu 10 sierpnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.