Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.726.2023.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT według sposobu określania proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi związanymi z gospodarką wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT według sposobu określania proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT w związku z ponoszonymi przez Państwa wydatkami bieżącymi związanymi z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 t. j., z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej „podatkiem VAT”, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1\. Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

2\. Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół Miasta i Gminy \`(...)\`,

3\. Zespół Szkolno-Przedszkolny Nr … w \`(...)\`,

4\. Szkoła Podstawowa w \`(...)\`,

5\. Szkoła Podstawowa Nr … w \`(...)\`, …,

6\. Szkoła Podstawowa w …,

7\. Szkoła Podstawowa w …,

8\. Przedszkole Nr … w \`(...)\`,

9\. Przedszkole Nr … w …,

10\. Zakład Leśno-Drzewny w \`(...)\`, …,

11\. Urząd Gminy \`(...)\`,

12\. Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w \`(...)\` .

Gmina, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej świadczy usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje je nie tylko na rzecz własnych mieszkańców, ale też innych podmiotów i instytucji. Wspomniane usługi podlegają opodatkowaniu VAT oraz są przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”), na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem.

Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie będzie dokonywać odbioru ścieków oraz dostawy wody na potrzeby wewnętrzne, tj. między innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków oraz dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m3 ścieków oraz dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W przypadku gdy usługa jest dokonywana za pomocą beczkowozów, należy wskazać że każdy z pojazdów ma określoną pojemność, na podstawie której istnieje możliwość wskazania ilości ścieków jakie są dostarczane do oczyszczalni za ich pomocą.

Gmina na podstawie posiadanych danych prognozowanych wskazuje, że:

A. ilość odebranych ścieków odebrana w 2022 r. wynosiła:

· od jednostek zcentralizowanych – … m3

· od podmiotów zewnętrznych (opodatkowana) – … m3

B. ilość dostarczonej wody w 2022 r. wynosiła:

· do jednostek zcentralizowanych – … m3

· do podmiotów zewnętrznych (opodatkowana) – … m3

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków oraz dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków i dostarczonej wody, wyniosła roku 98%. \[(… + …)/(… + … + … + … = …\], Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostawy wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności Gminy;

· w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody oraz odbioru ścieków, z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego z ilością dostarczonej wody oraz odebranych ścieków poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody oraz dostarczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, w tym również zadaniami realizowanymi przez urząd, np. zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymanie dróg. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wykorzystywaną na potrzeby dostarczania wody oraz odbioru ścieków będą służyć działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odbioru ścieków. Nie będą one natomiast służyły innej działalności Gminy. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Dotychczas Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla Zakładu zgodnie z rozporządzeniem, który wynosił 34%.

Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku.

### Pytanie

Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących wydatków bieżących związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego (współczynnik metrażowy)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny. Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust 2h. ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. W przypadku odbioru nieczystości oraz dostawy wody istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości wody dostarczanej i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć. Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że:

„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (\`(...)\`) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (\`(...)\`) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. – I FSK 2118/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. – I FSK 411/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1662/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1019/18,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. – I SA/GI 435/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 362/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 303/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr 409/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

A także interpretacjach, np. Interpretacja Indywidualna z dnia 15 lipca 2022 roku, 0111-KDIB3-2.4012.291.2022.2.KK, gdzie stwierdzono:

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy/będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych wody dostarczonej za pomocą Infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu na przestrzeni lat wynosi kilka procent. Tymczasem wysokość prewspółczynnika metrażowego wynosiłaby ok. 99%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej.

Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m3 ścieków oraz dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W przypadku gdy usługa jest dokonywana za pomocą beczkowozów, należy wskazać że każdy z pojazdów ma określoną pojemność, na podstawie której istnieje możliwość wskazania ilości ścieków jakie są dostarczane do oczyszczalni za ich pomocą.

Gmina na podstawie posiadanych danych prognozowanych wskazuje, że:

A. ilość odebranych ścieków odebrana w 2022 r. wynosiła:

· od jednostek zcentralizowanych – … m3

· od podmiotów zewnętrznych (opodatkowana) - … m3

B. ilość dostarczonej wody w 2022 r. wynosiła:

· do jednostek zcentralizowanych – … m3

· do podmiotów zewnętrznych (opodatkowana) – … m3

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków oraz dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków i dostarczonej wody, wyniosła roku 98%. \[(… + …)/(… + … + … + … = …\], Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W analogicznej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w dniu 3 marca 2023 sygn. 0114-KDIP4-3.4012.99.2023.2.JJ, gdzie wskazał:

Podsumowując, w przypadku dokonywania przez Państwa zakupów dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji: „(\`(...)\`).”, będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków odbiorcom zewnętrznym (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych sprzedanej wody i odebranych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe. W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej świadczy usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Gmina wykonuje je nie tylko na rzecz własnych mieszkańców, ale też innych podmiotów i instytucji. Wspomniane usługi podlegają opodatkowaniu VAT oraz są przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, na którą ponoszone są nakłady związane z bieżącym jej utrzymaniem. Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto w marginalnym zakresie będą Państwo za pośrednictwem Zakładu dokonywać odbioru ścieków oraz dostawy wody na potrzeby wewnętrzne, tj. m.in. jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest znikoma. Przedmiotowa Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków oraz dostawy wody na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku wskazali Państwo, że za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej świadczą Państwo usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Przedmiotowe usługi dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m3 ścieków oraz dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W przypadku gdy usługa jest dokonywana za pomocą beczkowozów, należy wskazać że każdy z pojazdów ma określoną pojemność, na podstawie której istnieje możliwość wskazania ilości ścieków jakie są dostarczane do oczyszczalni za ich pomocą.

Na podstawie posiadanych danych prognozowanych wskazują Państwo, że:

A. ilość odebranych ścieków odebrana w 2022 r. wynosiła:

· od jednostek zcentralizowanych – … m3

· od podmiotów zewnętrznych (opodatkowana) – … m3

B. ilość dostarczonej wody w 2022 r. wynosiła:

· do jednostek zcentralizowanych – … m3

· do podmiotów zewnętrznych (opodatkowana) – … m3

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków oraz dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości odebranych ścieków i dostarczonej wody, wyniosła roku 98%. \[(… + …)/(… + … + … + … = …\]. Zgodnie z art. 86 ust. 2g oraz art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcja zostanie zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W Państwa ocenie tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostawy wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Przesłanki jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki uznali Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa za pośrednictwem Zakładu działalności oraz dokonywania nabyć.

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W Państwa przekonaniu, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

· uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, tym samym Państwa zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Według Państwa zaprezentowany we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego – Państwa zdaniem – ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności Gminy;

· w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody oraz odbioru ścieków, z tytułu których to czynności są Państwo zobowiązani do odprowadzenia VAT należnego z ilością dostarczonej wody oraz odebranych ścieków poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

· jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody oraz dostarczonych ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna Państwa działalność, w tym również zadaniami realizowanymi przez urząd, np. zarządzania nieruchomościami gminnymi, utrzymanie dróg. Oczywistym jest, że wydatki związane z infrastrukturą wykorzystywaną na potrzeby dostarczania wody oraz odbioru ścieków będą służyć działalności polegającej na dostarczaniu wody oraz odbioru ścieków. Nie będą one natomiast służyły innej działalności Gminy. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Państwa we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

· jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.

Dotychczas dokonywali Państwo odliczeń podatku z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla zakładu zgodnie z rozporządzeniem, który wynosił 34%. Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odbioru ścieków).

Należy również zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby infrastruktura była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do dostarczania wody oraz odbioru ścieków od podmiotów wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT według udziału procentowego, w jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy). Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

A zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.