Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1088.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum.
Słowa kluczowe: muzeum; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2017 r. (doręczone w dniu 20 lutego 2017 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2017 r. (doręczone w dniu 20 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum (dalej: Wnioskodawca lub Muzeum) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Muzeum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum otrzymuje dotacje od organizatora: podmiotową i celową na zadania bieżące i inwestycyjne. Muzeum posiada osobowość prawną. Do końca 2015 roku muzeum odliczało 100 % podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną tj. wystawami, wydawnictwami, imprezami i wydarzeniami okolicznościowymi, za które odpłatność była ponoszona w formie biletów. Muzeum odliczało również podatek naliczony od pozostałych kosztów pośrednich np. zakupów związane z bhp dla pracowników, opłat za media, konserwacji, remontów, szkolenia pracowników, zakupów wyposażenia i środków trwałych (nie występowała w muzeum sprzedaż zwolniona). Muzeum nie odliczało podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych z imprezami lub wydarzeniami, na które był wstęp wolny. Nie wszystkie planowane zdarzenia kulturalne związane z działalnością statutową muzeum będą odpłatne.

Muzeum prowadzi działalność w następujących obiektach:

1.  siedziba główna składająca się z trzech połączonych ze sobą budynków: budynek administracyjny (pomieszczenia biurowe), magazyny zbiorów (z pracownią konserwatorską, salą wystawową i serwerownią) oraz budynek główny (sale wystawowe, sala oświatowa, pracownia plastyczna, portiernia z punktem sprzedaży biletów wstępu i pamiątek).
2.  obiekt sąsiadujący z siedzibą główną, który Muzeum zakupiło w październiku 2015 r. i do chwili obecnej częściowo wynajmuje do momentu rozpoczęcia prac rewitalizacyjnych. Muzeum przygotowuje wniosek o dofinansowanie za środków EFRR. Dokumentację przygotowawczą i projektową Muzeum wykonało w 2015 i 2016 r. W budynku tym planowane są sale wystawowe, sale oświatowe i pomieszczenia administracyjno-biurowe. Muzeum w planowanej inwestycji będzie pobierać bilety wstępu za zwiedzanie, lekcje muzealne, warsztaty, imprezy świąteczne. Podobnie jak obecnie w siedzibie głównej mogą się również odbywać, cykliczne spotkania, uroczystości związane ze świętami państwowymi, konferencje naukowe, na które wstęp jest bezpłatny.
3.  Zagroda - pobierane są bilety wstępu. Raz w roku organizowana jest przez samorząd gminny impreza – Wesele\`(...)\` za co Muzeum nie pobiera opłaty, ponieważ wynika to z umowy darowizny (Zagrodę Muzeum otrzymało nieodpłatnie w formie aktu notarialnego od Gminy).
4.  Pomnik-mauzoleum, który położony jest na terenie fortu ziemnego. Na dziedzińcu fortu znajduje się ekspozycja stała (są to armaty). W pomniku-mauzoleum znajduje się w oddzielnym pomieszczeniu krypta ze szczątkami poległych w bitwie żołnierzy. Jest to miejsce pamięci narodowej objęte opieką Rady Ochrony Pamięci Walk i Męczeństwa. Z uwagi na charakter tego miejsca wstęp do krypty jest nieodpłatny. Pozostałe pomieszczenia w pomniku z ekspozycjami przeznaczone są do zwiedzania za odpłatnością.
5.  budynek, w której znajdują się magazyny eksponatów, zbiory biblioteczne i część powierzchni wynajmowana jest najemcom.

W Muzeum ustalony jest 1 dzień w tygodniu, do wszystkich obiektów, jako nieodpłatny oraz funkcjonuje wykaz osób, którym przysługuje wstęp nieodpłatny np. dzieci do lat 7 lub ulgowy.

Do podstawowej działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług należą usługi wstępu do muzeum na wystawy stałe i czasowe, imprezy kulturalne, warsztaty, lekcje muzealne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej muzeum świadczy nieodpłatne usługi w zakresie:

1.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.)
2.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (programy edukacyjne dla dorosłych, warsztaty dla dzieci niepełnosprawnych);
3.  nieodpłatne wydarzenia związane merytorycznie i organizacyjnie z aktualnie eksponowaną wystawą czasową lub stałą w tym: konferencje naukowe, koncerty, spotkania autorskie, promocje wydawnictw, gry miejskie, imprezy przed budynkami muzeum, uroczystości zakończenia konkursów i wręczenia nagród.

Wydarzenia te powiązane są ściśle z aktualnymi wystawami eksponowanymi w Muzeum, ich celem jest popularyzowanie działalności muzeum, zachęcenie widzów do większej aktywności co przyczyni się do skorzystania z odpłatnej oferty Muzeum oraz do zwiększenia obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Działania nieodpłatne mają na celu promocję muzeum w szczególności wystaw, na które wstęp jest płatny, poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z płatnej oferty muzeum. Np. gra miejska w niezwykle atrakcyjnej formie wzbudza ciekawość zwłaszcza wśród młodego odbiorcy, a uchylając jedynie rąbka tajemnicy zaprasza uczestnika gry do odwiedzenia obiektów muzealnych (już odpłatnie) po to, aby odkryć tajemnice przeszłości. Wielu uczestników tego typu wydarzeń nie planowało wcześniej wizyty w muzeum. Po zapoznaniu się choćby w krótkim czasie podczas takich wydarzeń z ofertą programową muzeum, potencjałem instytucji deklaruje zamiar złożenia wizyty w muzeum (za odpłatnością). Także podczas tego typu wydarzeń prowadzona jest przez muzeum sprzedaż pamiątek muzealnych, wydawnictw, pamiątek okolicznościowych, co przyczynia się do wzrostu obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Organizowane przez Muzeum przedsięwzięcia w obiektach muzealnych lub w plenerze mają na celu promocję Instytucji i przyczyniają się do zwiększenia zainteresowania działalnością, przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności. W konsekwencji wpływa to na zwiększenie frekwencji i zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wszystkie działania nieodpłatne mają wymiar marginalny i stanowią integralną część działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu instytucji. Natomiast przynoszą przychody z reklamy, sprzedaży pamiątek regionalnych, pocztówek, wydawnictw muzealnych (katalogów wystaw).

Poniżej znajduje się uszczegółowiony wykaz zrealizowanych i planowanych nieodpłatnych przedsięwzięć uzasadniających stan opisany powyżej.

Wykaz bezpłatnych imprez organizowanych przez Muzeum w roku 2016

Lp. Impreza, Opis, Organizator, Odbiorca, Cel

1.  Miejscowości utkane ze wspomnień w ramach projektu „Muzeum dla Seniora"

Cykl spotkań adresowanych do seniorów, dotyczących historii miejscowości i regionu. Spotkania organizowane w oparciu o ekspozycję stałą oraz wystawy czasowe.

MKK seniorzy. Uzyskanie materiałów ikonograficznych głównie archiwaliów oraz materiałów fonograficznych (wywiadów) dotyczących ściśle tematyki wystawy stałej w celu jej uzupełnienia i rozszerzenia. Promocja wystaw stałych i czasowych organizowanych przez Muzeum, zachęcenie seniorów do odwiedzin wraz z rodzinami. Działania te przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności wystawy stałej, poszerzenia zasobu muzealiów i archiwaliów na niej eksponowanych oraz związania z instytucją osób zwiedzających poprzez umieszczenie na wystawie w formie zdigitalizowanych zbiorów pamiątek rodzinnych. Przyczynia się to bezpośrednio do wzrostu liczby płatnych odwiedzin w muzeum.

1.  Muzealne Spotkania przy Lampce

Łącznie około 10 spotkań o różnej tematyce, nawiązującej do wystawy stałej lub czasowej. Zadaniem spotkań jest promocja zbiorów i dziedzictwa regionalnego.

MKK dzieci, młodzież, dorośli i seniorzy. Spotkania promują aktualne wystawy czasowe, kolekcje muzealne, mają na celu zwiększenie frekwencji (płatnych odwiedzin) i promocję Muzeum

1.  Gra miejska

Gra miejska realizowana w wielu etapach na terenie miasta i miejsc historycznych, gdzie muzeum i mauzoleum są jednym z etapów tej gry i miejscem jej zakończenia oraz wręczenia nagród.

MKK młodzież, rodziny z dziećmi. Działanie ma na celu promocję muzeum w atrakcyjnej formie jako miejsca przechowywania i deponowania pamiątek historycznych, wzbudzenie ciekawości młodego widza - uczestnika gry i zachęcenie do odwiedzenia tej instytucji zapoznania się z pozostałymi kolekcjami eksponowanymi na wystawie stałej i wystawach czasowych co przyczyni się pośrednio do wzrostu frekwencji i wpływów z biletów.

1.  Śpiewaj razem z nami

Cykl międzypokoleniowych zajęć muzyczno-wokalnych. MKK Seniorzy, młodzież, rodziny.

Działanie ma na celu zwiększenie frekwencji oraz zainteresowanie ofertą muzealną adresowaną do różnych środowisk i grup wiekowych.

1.  Wspólne śpiewanie pieśni patriotycznych.

11 listopada koncert organizowany z okazji Narodowego Święta Niepodległości, ideą koncertu jest upowszechnianie tradycji wspólnego śpiewania pieśni patriotycznych wśród mieszkańców. Dzieci, młodzież, środowiska harcerskie, rodziny. Promocja tematyki historycznej i działalność muzeum, sprzedaż pamiątek i wydawnictw historycznych

1.  Noc Listopadowa

Wykład naukowy Promocja tematyki historycznej i wystaw w pomniku mauzoleum

1.  Koncert pieśni patriotycznych "Nasza Niepodległa". Koncert pieśni patriotycznych z okresu powstań narodowych w szczególności powstania listopadowego zorganizowany przed budynkiem pomnika-mauzoleum (pomnik stanowił scenografię i tło dla artystów) młodzież, dorośli, rodziny. Koncert ma na celu promocję pomnika mauzoleum poległych w bitwie\`(...)\`oraz ekspozycji muzealnych znajdujących się w pomniku, podkreślenie wysokich walorów architektonicznych obiektu.
2.  Narodowe czytanie Czytanie powieść Sienkiewicza „Quo vadis"

Dzieci, młodzież, rodziny. Spotkanie ma na celu promocję miejsca pamięci narodowej „Pomnika Mauzoleum poległych w bitwie\`(...)\`oraz ekspozycji muzealnych znajdujących się w Pomniku,

1.  Spotkania z autorami książek i opracowań naukowych związanych tematycznie z aktualną wystawą w muzeum. Prezentacje książek, także opracowań naukowych na temat kolekcji muzealnych, ochrony dziedzictwa kultury regionu. Promocja wystaw czasowych eksponowanych w muzeum, promocja wydawnictw mająca na celu zwiększenie sprzedaży książek w sklepie muzealnym.

1.  Dni Otwarte Funduszy Europejskich

Koordynatorem Dni Otwartych Funduszy Europejskich jest Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju we współpracy z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych przy zaangażowaniu większości instytucji zajmujących się Funduszami Europejskimi w Polsce. Promocja obiektów które zostały wyremontowane i zrewitalizowane z funduszy Unii Europejskiej, podkreślenie walorów estetycznych oraz zachęcenie do skorzystania z odpłatnej oferty muzealnej tj. zwiedzenia ekspozycji stałych i czasowych

1.  Spotkanie w ramach projektu pt. „Zwykli niezwykli. Kult świętych w diecezji łomżyńskiej" związane tematycznie i merytorycznie z aktualną wystawą czasową w muzeum. Spotkanie ma celu promocję wystawy czasowej i zwiększenie wpływów z biletów.
2.  Konferencja nt. kultu świętych diecezji łomżyńskiej. Realizowana w ramach projektu pt. zwykli niezwykli. Kult świętych w diecezji łomżyńskiej" współfinansowanego przez MKiDN Spotkanie ma celu promocję i zwiększenie frekwencji na wystawie czasowej.
3.  Bieg rodzinny „Od kapliczki do kapliczki". Realizowany w ramach projektu pt. Zwykli niezwykli. Kult świętych w diecezji łomżyńskiej" współfinansowanego przez MKiDN. Spotkanie ma na celu promocję i zwiększenie frekwencji na wystawie czasowej.
4.  Kultura 60+ Wicepremier, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego zwraca się z apelem do dyrektorów placówek kulturalnych o umożliwienie seniorom bezpłatnego odwiedzenia placówki. Celem działania jest prezentacja oferty wystawienniczej i upowszechnieniowej muzeum (odpłatnej), zachęcenie seniorów do częstszego bywania w na wystawach muzealnych i warsztatach.
5.  Konkurs na szopkę. Konkurs na szopkę bożonarodzeniową z elementami nawiązującymi do tradycji lokalnej i historii miasta i Polski. Uczniowie szkół. Konkurs ma na celu zareklamowanie wystawy czasowej i tym samym zwiększenie frekwencji w środowiskach uczestników konkursu na wystawy pokonkursowe, których uczestnikami i laureatami są dzieci, chętnie przychodzą ich rodziny, klasy szkolne, w których się uczą.

Wątpliwości Muzeum dotyczą prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z nieruchomościami Muzeum, w których sporadycznie odbywają się zdarzenia kulturalne nieodpłatne oraz innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum, gdzie nie jest możliwe przypisanie wydatku do działalności odpłatnej lub nieodpłatnej. Są to przykładowo: wydatki inwestycyjne, opłaty za media, zakupy środków czystości, materiały biurowe, wyposażenie, tonery, paliwo do samochodu, remonty nieruchomość i samochodu osobowego oraz pozostałe koszty ogólne.

Od zakupionych towarów i usług związanych z takimi obiektami jak Zagroda, Pomnik-Mauzoleum i budynek Muzeum odlicza 100% podatku naliczonego. Ta sama zasada dotyczy towarów i usług zakupionych do wszystkich wystaw, imprez i wydarzeń związanych z odpłatnością. Wydatki związane z budynkami odliczane są, z ostrożności, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje w swojej działalności jeden samochód osobowy Opel Vivaro Kombi. Muzeum nie dysponuje innym samochodem. Nie jest to samochód określony w art. 86a ust 9 ustawy VAT. Nie jest to samochód konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób. Samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie jest wykorzystywany do celów prywatnych. Sposób jego użytkowania wyklucza użycie jego do celów prywatnych. W Muzeum prowadzone są karty drogowe i ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT. Po godzinach pracy samochód garażowany jest (w budynku Muzeum\]. W godzinach pracy samochód, poza wyjazdami służbowymi, parkowany jest na parkingu, Zagrodzie, na terenie pomnika - mauzoleum, przed budynkiem (tj. przy obiektach muzeum). Samochód służbowy wykorzystywany jest do przewożenia pracowników muzeum, jak również do przewożenia muzealiów, eksponatów, wystaw, sprzętu, wyposażenia służbowego i bieżącego zaopatrzenia. Zdarza się również, że samochód jest parkowany po godzinach pracy na terenie Zagrody, jeżeli wyjazd służbowy do Zagrody odbywał się pod koniec urzędowania Muzeum. Dokumentem wewnętrznym regulującym wykorzystanie samochodu i sposób jego parkowania jest Zarządzenie Dyrektora Muzeum. Muzeum złożyło w 2014 r. dokument VAT - 26 informujący o wykorzystywaniu omawianego pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nadzór nad używaniem samochodu służbowego sprawowany jest przez kierownika Działu Administracyjnego i dyrektora Muzeum. Sprawdzane są na bieżąco karty drogowe i ewidencja przebiegu pojazdu. Przestrzegane są zasady o gospodarności i celowości wyjazdów oraz wydatkowania środków związanych z utrzymaniem samochodu z zastosowaniem przepisów ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Muzeum ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokość 100% od wydatków inwestycyjnych i innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum, tj. bez konieczności zastosowanie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Muzeum ma ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokość 100% od wydatków inwestycyjnych i innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum, tj. bez konieczności zastosowanie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a w tym artykule: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 6 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalność gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Art. 86 ust 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku; o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Punktem wyjścia do zastosowania wskazanego powyżej „sposobu określenia proporcji" jest zatem ustalenie, że podatnik podatku od towarów i usług poza działalnością gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu - czyli wykonuje aktywność, która nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (odpłatne i nieodpłatne) wówczas przepisy dotyczące „sposobu określenia proporcji’ nie mają do niego zastosowania, a co za tym idzie nie jest on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Aby ustalić czy dany podmiot jest podatkiem podatku od towarów i usług oraz czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy dokonać analizy art. 15 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą (art. 15 ust. 2) jest działalność gospodarcza obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy podkreślić, że w ramach definicji działalności gospodarczej występują również czynności, które same w sobie nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług niemniej jednak ich charakter powoduje, że nie sposób ich wyłączyć z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W działalności gospodarczej nie mieszczą się natomiast działania wykonywane w charakterze organu władzy publicznej oraz działalność na cele prywatne, która nie jest opodatkowana. Należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, przewidują uznanie, w przypadkach tam określonych, za czynność odpłatną określonych działań nieodpłatnych. W stanie faktycznym niniejszego wniosku znaczenie ma treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą m.in. na cele prywatne. Przepis ten zatem stanowi, że czynności:

1.  nie związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług - a co za tym idzie w tym zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem czynność taką musi opodatkować,
2.  związane z działalnością gospodarczą (a zatem nie podlegające opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu) mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez sam fakt związania z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku działalność Muzeum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Muzeum to m.in. sprzedaż biletów czy wynajem pomieszczeń. Czynności nieodpłatne wykonywane przez Muzeum mają bezpośredni i bezsporny związek z czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie nie ma podstaw aby uznać, że czynności nieodpłatne są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Każda działalność nieodpłatna wykonywana przez Muzeum (szczegółowo opisana w stanie faktycznym wniosku) ma bezpośredni związek z podstawową działalnością gospodarczą Muzeum, która podlega opodatkowaniu VAT. Należy zatem podkreślić, że czynności nieodpłatne Muzeum takie jak nieodpłatny wstęp na wystawy czy wydarzenia mają związek z wykonywaną, odpłatną działalnością gospodarczą Muzeum. Aby bowiem uzyskać status muzeum należy spełnić warunki wymienione w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Co więcej na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy Dyrektor muzeum ustała i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o muzeach wybranym kategoriom osób przysługuje zwolnienie z opłat za wstęp. Tak więc elementem działalności gospodarczej muzeum (podlegającej opodatkowaniu VAT) jest umożliwienie, w określonych dniach nieodpłatnego wejścia oraz zwolnienie z opłat określonych kategorii osób. W obu jednak przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a więc działalnością dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Usługi nieodpłatnego wstępu da Muzeum (m.in. w .dzień bezpłatny" i na wydarzenia cykliczne) związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, a co za tym idzie do Muzeum nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej. Wydatki dotyczące nieruchomości dają 100% odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie wydatki Muzeum czy to związane z inwestycjami dotyczącymi nieruchomości czy innymi wydatkami dotyczącymi bieżącej działalności (które zostały wskazane w stanie faktycznym wniosku) dają Muzeum prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że stanowisko takie jest również prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. ITPP1/4512-1041/15/KM czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r, sygn. IBPP3/4512-354/16-2/JP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Ponadto na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2–9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (ust. 2).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (ust. 3).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa o odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, pkt 24; SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58).”.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach, realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Muzeum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum otrzymuje dotacje od organizatora: podmiotową i celową na zadania bieżące i inwestycyjne. Muzeum posiada osobowość prawną. Do końca 2015 roku muzeum odliczało 100 % podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną tj. wystawami, wydawnictwami, imprezami i wydarzeniami okolicznościowymi, za które odpłatność była ponoszona w formie biletów. Muzeum odliczało również podatek naliczony od pozostałych kosztów pośrednich np. zakupów związane z bhp dla pracowników, opłat za media, konserwacji, remontów, szkolenia pracowników, zakupów wyposażenia i środków trwałych (nie występowała w muzeum sprzedaż zwolniona). Muzeum nie odliczało podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych z imprezami lub wydarzeniami, na które był wstęp wolny. Nie wszystkie planowane zdarzenia kulturalne związane z działalnością statutową muzeum będą odpłatne.

Muzeum prowadzi działalność w następujących obiektach:

1.  siedziba główna składająca się z trzech połączonych ze sobą budynków: budynek administracyjny (pomieszczenia biurowe), magazyny zbiorów (z pracownią konserwatorską, salą wystawową i serwerownią) oraz budynek główny (sale wystawowe, sala oświatowa, pracownia plastyczna, portiernia z punktem sprzedaży biletów wstępu i pamiątek).
2.  obiekt sąsiadujący z siedzibą główną, który Muzeum zakupiło w październiku 2015 r. i do chwili obecnej częściowo wynajmuje do momentu rozpoczęcia prac rewitalizacyjnych. Muzeum przygotowuje wniosek o dofinansowanie za środków EFRR. Dokumentację przygotowawczą i projektową Muzeum wykonało w 2015 i 2016 r. W budynku tym planowane są sale wystawowe, sale oświatowe i pomieszczenia administracyjno-biurowe. Muzeum w planowanej inwestycji będzie pobierać bilety wstępu za zwiedzanie, lekcje muzealne, warsztaty, imprezy świąteczne. Podobnie jak obecnie w siedzibie głównej mogą się również odbywać, cykliczne spotkania, uroczystości związane ze świętami państwowymi, konferencje naukowe, na które wstęp jest bezpłatny.
3.  Zagroda - pobierane są bilety wstępu. Raz w roku organizowana jest przez samorząd gminny impreza – Wesele\`(...)\` za co Muzeum nie pobiera opłaty, ponieważ wynika to z umowy darowizny (Zagrodę Muzeum otrzymało nieodpłatnie w formie aktu notarialnego od Gminy).
4.  Pomnik-mauzoleum, który położony jest na terenie fortu ziemnego. Na dziedzińcu fortu znajduje się ekspozycja stała (są to armaty). W pomniku-mauzoleum znajduje się w oddzielnym pomieszczeniu krypta ze szczątkami poległych w bitwie żołnierzy. Jest to miejsce pamięci narodowej objęte opieką Rady Ochrony Pamięci Walk i Męczeństwa. Z uwagi na charakter tego miejsca wstęp do krypty jest nieodpłatny. Pozostałe pomieszczenia w pomniku z ekspozycjami przeznaczone są do zwiedzania za odpłatnością.
5.  budynek, w której znajdują się magazyny eksponatów, zbiory biblioteczne i część powierzchni wynajmowana jest najemcom.

W Muzeum ustalony jest 1 dzień w tygodniu, do wszystkich obiektów, jako nieodpłatny oraz funkcjonuje wykaz osób, którym przysługuje wstęp nieodpłatny np. dzieci do lat 7 lub ulgowy. Do podstawowej działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług należą usługi wstępu do muzeum na wystawy stałe i czasowe, imprezy kulturalne, warsztaty, lekcje muzealne. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej muzeum świadczy nieodpłatne usługi w zakresie:

1.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.)
2.  nieodpłatny wstęp do muzeum wynikający z art. 10 ust. 3 z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (programy edukacyjne dla dorosłych, warsztaty dla dzieci niepełnosprawnych);
3.  nieodpłatne wydarzenia związane merytorycznie i organizacyjnie z aktualnie eksponowaną wystawą czasową lub stałą w tym: konferencje naukowe, koncerty, spotkania autorskie, promocje wydawnictw, gry miejskie, imprezy przed budynkami muzeum, uroczystości zakończenia konkursów i wręczenia nagród.

Wydarzenia te powiązane są ściśle z aktualnymi wystawami eksponowanymi w Muzeum, ich celem jest popularyzowanie działalności muzeum, zachęcenie widzów do większej aktywności co przyczyni się do skorzystania z odpłatnej oferty Muzeum oraz do zwiększenia obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Działania nieodpłatne mają na celu promocję muzeum w szczególności wystaw, na które wstęp jest płatny, poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z płatnej oferty muzeum. Np. gra miejska w niezwykle atrakcyjnej formie wzbudza ciekawość zwłaszcza wśród młodego odbiorcy, a uchylając jedynie rąbka tajemnicy zaprasza uczestnika gry do odwiedzenia obiektów muzealnych (już odpłatnie) po to, aby odkryć tajemnice przeszłości. Wielu uczestników tego typu wydarzeń nie planowało wcześniej wizyty w muzeum. Po zapoznaniu się choćby w krótkim czasie podczas takich wydarzeń z ofertą programową muzeum, potencjałem instytucji deklaruje zamiar złożenia wizyty w muzeum (za odpłatnością). Także podczas tego typu wydarzeń prowadzona jest przez muzeum sprzedaż pamiątek muzealnych, wydawnictw, pamiątek okolicznościowych, co przyczynia się do wzrostu obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Organizowane przez Muzeum przedsięwzięcia w obiektach muzealnych lub w plenerze mają na celu promocję Instytucji i przyczyniają się do zwiększenia zainteresowania działalnością, przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności. W konsekwencji wpływa to na zwiększenie frekwencji i zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wszystkie działania nieodpłatne mają wymiar marginalny i stanowią integralną część działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu instytucji. Natomiast przynoszą przychody z reklamy, sprzedaży pamiątek regionalnych, pocztówek, wydawnictw muzealnych (katalogów wystaw).

Poniżej znajduje się uszczegółowiony wykaz zrealizowanych i planowanych nieodpłatnych przedsięwzięć uzasadniających stan opisany powyżej.

Wykaz bezpłatnych imprez organizowanych przez Muzeum w roku 2016

Lp. Impreza, Opis, Organizator, Odbiorca, Cel

1.  Miejscowości utkane ze wspomnień w ramach projektu „Muzeum dla Seniora" Cykl spotkań adresowanych do seniorów, dotyczących historii miejscowości i regionu. Spotkania organizowane w oparciu o ekspozycję stałą oraz wystawy czasowe. MKK seniorzy. Uzyskanie materiałów ikonograficznych głównie archiwaliów oraz materiałów fonograficznych (wywiadów) dotyczących ściśle tematyki wystawy stałej w celu jej uzupełnienia i rozszerzenia. Promocja wystaw stałych i czasowych organizowanych przez Muzeum, zachęcenie seniorów do odwiedzin wraz z rodzinami. Działania te przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności wystawy stałej, poszerzenia zasobu muzealiów i archiwaliów na niej eksponowanych oraz związania z instytucją osób zwiedzających poprzez umieszczenie na wystawie w formie zdigitalizowanych zbiorów pamiątek rodzinnych. Przyczynia się to bezpośrednio do wzrostu liczby płatnych odwiedzin w muzeum.
2.  Muzealne Spotkania przy Lampce Łącznie około 10 spotkań o różnej tematyce, nawiązującej do wystawy stałej lub czasowej. Zadaniem spotkań jest promocja zbiorów i dziedzictwa regionalnego. MKK dzieci, młodzież, dorośli i seniorzy. Spotkania promują aktualne wystawy czasowe, kolekcje muzealne, mają na celu zwiększenie frekwencji (płatnych odwiedzin) i promocję Muzeum
3.  Gra miejska Gra miejska realizowana w wielu etapach na terenie miasta i miejsc historycznych, gdzie muzeum i mauzoleum są jednym z etapów tej gry i miejscem jej zakończenia oraz wręczenia nagród. MKK młodzież, rodziny z dziećmi. Działanie ma na celu promocję muzeum w atrakcyjnej formie jako miejsca przechowywania i deponowania pamiątek historycznych, wzbudzenie ciekawości młodego widza - uczestnika gry i zachęcenie do odwiedzenia tej instytucji zapoznania się z pozostałymi kolekcjami eksponowanymi na wystawie stałej i wystawach czasowych co przyczyni się pośrednio do wzrostu frekwencji i wpływów z biletów.
4.  Śpiewaj razem z nami Cykl międzypokoleniowych zajęć muzyczno-wokalnych. MKK Seniorzy, młodzież, rodziny. Działanie ma na celu zwiększenie frekwencji oraz zainteresowanie ofertą muzealną adresowaną do różnych środowisk i grup wiekowych.
5.  Wspólne śpiewanie pieśni patriotycznych. 11 listopada koncert organizowany z okazji Narodowego Święta Niepodległości, ideą koncertu jest upowszechnianie tradycji wspólnego śpiewania pieśni patriotycznych wśród mieszkańców. Dzieci, młodzież, środowiska harcerskie, rodziny. Promocja tematyki historycznej i działalność muzeum, sprzedaż pamiątek i wydawnictw historycznych
6.  Noc Listopadowa Wykład naukowy Promocja tematyki historycznej i wystaw w pomniku mauzoleum
7.  Koncert pieśni patriotycznych "Nasza Niepodległa". Koncert pieśni patriotycznych z okresu powstań narodowych w szczególności powstania listopadowego zorganizowany przed budynkiem pomnika-mauzoleum (pomnik stanowił scenografię i tło dla artystów) młodzież, dorośli, rodziny. Koncert ma na celu promocję pomnika mauzoleum poległych w bitwie\`(...)\`oraz ekspozycji muzealnych znajdujących się w pomniku, podkreślenie wysokich walorów architektonicznych obiektu.
8.  Narodowe czytanie Czytanie powieść Sienkiewicza „Quo vadis" Dzieci, młodzież, rodziny. Spotkanie ma na celu promocję miejsca pamięci narodowej „Pomnika Mauzoleum poległych w bitwie\`(...)\` oraz ekspozycji muzealnych znajdujących się w Pomniku,
9.  Spotkania z autorami książek i opracowań naukowych związanych tematycznie z aktualną wystawą w muzeum. Prezentacje książek, także opracowań naukowych na temat kolekcji muzealnych, ochrony dziedzictwa kultury regionu. Promocja wystaw czasowych eksponowanych w muzeum, promocja wydawnictw mająca na celu zwiększenie sprzedaży książek w sklepie muzealnym.
10.  Dni Otwarte Funduszy Europejskich Koordynatorem Dni Otwartych Funduszy Europejskich jest Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju we współpracy z Mazowiecką Jednostką Wdrażania Programów Unijnych przy zaangażowaniu większości instytucji zajmujących się Funduszami Europejskimi w Polsce. Promocja obiektów które zostały wyremontowane i zrewitalizowane z funduszy Unii Europejskiej, podkreślenie walorów estetycznych oraz zachęcenie do skorzystania z odpłatnej oferty muzealnej tj. zwiedzenia ekspozycji stałych i czasowych
11.  Spotkanie realizowane w ramach projektu związane tematycznie i merytorycznie z aktualną wystawą czasową w muzeum. Spotkanie ma celu promocję wystawy czasowej i zwiększenie wpływów z biletów.
12.  Konferencja nt. kultu świętych diecezji. Realizowana w ramach projektu współfinansowanego przez MKiDN Spotkanie ma na celu promocję i zwiększenie frekwencji na wystawie czasowej.
13.  Bieg rodzinny „Od kapliczki do kapliczki". Realizowany w ramach projektu pt. Zwykli niezwykli. Kult świętych w diecezji łomżyńskiej" współfinansowanego przez MKiDN. Spotkanie ma celu promocję i zwiększenie frekwencji na wystawie czasowej.
14.  Kultura 60+ Wicepremier, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego zwraca się z apelem do dyrektorów placówek kulturalnych o umożliwienie seniorom bezpłatnego odwiedzenia placówki. Celem działania jest prezentacja oferty wystawienniczej i upowszechnieniowej muzeum (odpłatnej), zachęcenie seniorów do częstszego bywania w na wystawach muzealnych i warsztatach.
15.  Konkurs na szopkę. Konkurs na szopkę bożonarodzeniową z elementami nawiązującymi do tradycji lokalnej i historii miasta i Polski. Uczniowie szkół. Konkurs ma na celu zareklamowanie wystawy czasowej i tym samym zwiększenie frekwencji w środowiskach uczestników konkursu na wystawy pokonkursowe, których uczestnikami i laureatami są dzieci, chętnie przychodzą ich rodziny, klasy szkolne, w których się uczą.

Od zakupionych towarów i usług związanych z takimi obiektami jak Zagroda, Pomnik-Mauzoleum i budynek odlicza 100% podatku naliczonego. Ta sama zasada dotyczy towarów i usług zakupionych do wszystkich wystaw, imprez i wydarzeń związanych z odpłatnością. Wydatki związane z budynkami odliczane są, z ostrożności, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% od wydatków inwestycyjnych i innych wydatków związanych z bieżącą działalnością Muzeum, tj. bez konieczności zastosowania wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy wskazać, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przy ocenie, czy podatnik w 2016 r. jest zobowiązany do stosowania proporcjonalnego odliczania podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy istotne są czynności wykonywane w tym roku, tzn. czy obok działalności gospodarczej wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży biletów wstępu za zwiedzanie, odpłatne lekcje muzealne, warsztaty, imprezy świąteczne. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Muzeum należy zaliczyć także nieodpłatne wstępy w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz nieodpłatne wstępy osób uprzywilejowanych na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach. W ocenie Organu, ww. nieodpłatne wstępy – mające charakter obligatoryjny – podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum. Ponieważ, taki obowiązek na muzeum został nałożony ww. przepisami ustawy o muzeach, w żadnym razie nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że celem Wnioskodawcy jako muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zatem z ww. przepisów ustawy o muzeach ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wykonując działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą Wnioskodawca, jak wskazał, organizuje nieodpłatnie różne formy spotkań, koncertów, grę miejską, wspólne śpiewanie. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci sprzedaży biletów wstępu za zwiedzanie, odpłatne lekcje muzealne, warsztaty, imprezy świąteczne.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Muzeum, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Jednym z podstawowych zadań Wnioskodawcy, jako muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnych i kulturowego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, jak również prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę. Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę projektów okolicznościowych lub tematycznych realizowanych równolegle do typowej działalności takich jak muzealne spotkania przy lampce, gra miejska, Śpiewaj razem z nami, noc listopadowa, jak również inne wymienione we wniosku, Muzeum częściowo realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnianie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w muzeum, wspieranie działalności artystycznej upowszechniającej kulturę.

Należy więc zauważyć, że choć w ramach powyższych wydarzeń prowadzona jest przez muzeum sprzedaż pamiątek muzealnych, wydawnictw, pamiątek okolicznościowych, co przyczynia się do wzrostu obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług to jednocześnie realizuje również cele statutowe poprzez upowszechnianie i popularyzację zbiorów i wiedzy. Świadczy to o tym, że realizacja powyższych projektów i imprez wpisuje się zarówno w ramy komercyjnej działalności gospodarczej jak również działalności statutowej (niegospodarczej).

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym – jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy – przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Tym samym, zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jak wynika z opisu sprawy Muzeum dysponuje wyłącznie jednym samochodem osobowym Opel Vivaro Kombi. Nie jest to samochód określony w art. 86a ust 9 ustawy VAT oraz nie jest to samochód konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób. Jak wskazał Wnioskodawca samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i nie jest wykorzystywany do celów prywatnych. Sposób jego użytkowania wyklucza użycie jego do celów prywatnych. W Muzeum prowadzone są karty drogowe i ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT. Po godzinach pracy samochód garażowany jest (w budynku Muzeum). W godzinach pracy samochód, poza wyjazdami służbowymi, parkowany jest na parkingu, Zagrodzie, na terenie pomnika - mauzoleum, przed budynkiem (tj. przy obiektach muzeum). Samochód służbowy wykorzystywany jest do przewożenia pracowników muzeum, jak również do przewożenia muzealiów, eksponatów, wystaw, sprzętu, wyposażenia służbowego i bieżącego zaopatrzenia. Zdarza się również, że samochód jest parkowany po godzinach pracy na terenie Zagrody, jeżeli wyjazd służbowy do Zagrody odbywał się pod koniec urzędowania Muzeum. Dokumentem wewnętrznym regulującym wykorzystanie samochodu i sposób jego parkowania jest Zarządzenie Dyrektora Muzeum. Muzeum złożyło w 2014 r. dokument VAT - 26 informujący o wykorzystywaniu omawianego pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nadzór nad używaniem samochodu służbowego sprawowany jest przez kierownika Działu Administracyjnego i dyrektora Muzeum. Sprawdzane są na bieżąco karty drogowe i ewidencja przebiegu pojazdu. Przestrzegane są zasady o gospodarności i celowości wyjazdów oraz wydatkowania środków związanych z utrzymaniem samochodu z zastosowaniem przepisów ustawy o finansach publicznych.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Muzeum nie wykorzystuje samochodu służbowego w celach prywatnych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi karty drogowe i ewidencję przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy. Muzeum złożyło w 2014 r. dokument VAT-26 informujący o wykorzystywaniu omawianego samochodu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy wynika również, że Zainteresowany dokonał należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia pojazdów do celów prywatnych wprowadzając nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych oraz pozostałe czynności opisane we wniosku. Zatem w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania zapisy, o których mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – nie można uznać, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wpisują się w ramy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdem, w przypadku braku możliwości ich przyporządkowania wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Warto mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza, się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art, 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

*   dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

*   eksportu towarów,

*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

*   odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

*   odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku, gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%

*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.