Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.45.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia działek.
Słowa kluczowe: deweloper; działki; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia działek,
2.  podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), podniesione żądanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn nie zostanie rozpatrzone przez tutejszy organ, ponieważ właściwym organem podatkowym w tym zakresie jest Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

W związku z tym, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia działek (pytanie 3 i 4 zaprezentowane we wniosku ORD-IN), natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego (pytanie 1 i 2 przedstawione w ww. wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2013 r. postanowieniem sądu, Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni, nabyła spadek, po ciotce. W ustawowym terminie Zainteresowana złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie, w którym na podstawie posiadanych dokumentów wykazała majątek nabyty po zmarłej i zapłaciła zobowiązanie podatkowe.

Pod koniec 2016 r. do Wnioskodawczyni zgłosiła się deweloperska spółka z o.o., aby jako spadkobierczyni po ciotce wywiązała się z zobowiązania wobec spółki, z którą ciotka podpisała w 2010 r. aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży udziału w gruntach działek.

Okazało się, że ciotka Zainteresowanej otrzymała w 1977 r. postanowieniem sądu 1/4 spadku po swojej matce, co stanowi 1/80 część udziału w gruntach działek położonych w (…), obręb (…); w tym także działek, których jej matka została pozbawiona w drodze decyzji i rozporządzeń administracyjnych.

W czerwcu 2010 r. ciotka Wnioskodawczyni aktem notarialnym podpisała z deweloperską spółką z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży, zobowiązując się sprzedać wszystkie swoje udziały w 8-miu działkach gruntu o łącznej powierzchni ok. 7 500 m2, położonych w (…), obręb (…), będących, zgodnie z wypisami z Ksiąg wieczystych, własnością Miasta (…) – pod warunkiem odzyskania prawa własności tych nieruchomości przez współwłaścicieli.

Udziały ciotki ww. 8-miu nieruchomościach, wynoszące l/80 część, stanowiły około 90 m2.

Cenę ustaloną przez strony na kwotę 5 000 zł ciotka otrzymała w całości w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie jednego miesiąca od wpisu w Księdze wieczystej prawa własności ciotki lub jej następców prawnych.

Jednocześnie w tym samym dniu, ciotka udzieliła aktem notarialnym dwóm osobom zarządzającym spółką, nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy pełnomocnictwa do:

*   zawarcia umowy sprzedaży,
*   przeniesienia prawa własności na spółkę wszystkich swoich udziałów w nieruchomościach wymienionych w umowie przedwstępnej i na warunkach w niej określonych, przy czym pełnomocnicy będą drugą stroną umowy oraz dokonania zmiany terminu jej zawarcia, opisanego w umowie przedwstępnej.

W pełnomocnictwie ciotka potwierdziła, że ustalona cena sprzedaży została w całości zapłacona.

W chwili obecnej uruchomione procedury zmierzające do zwrotu wymienionych działek ich właścicielom lub następcom prawnym, są w znacznym stopniu zaawansowane.

Pod koniec 2016 r. Wnioskodawczyni dowiedziała się, że jako jedyna spadkobierczyni, na mocy art. 922 Kc przejęła po ciotce prawa majątkowe w postaci roszczeń do zwrotu udziału w nieruchomościach oraz jej zobowiązania wobec spółki, z którą podpisała ciotka w 2010 r., aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży, udzieliła pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy oraz otrzymała całą kwotę ze sprzedaży wszystkich udziałów ww. 8-miu działkach gruntu.

Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni ciotki, jest zobowiązana wykonać na podstawie art. 922 Kc jej zobowiązania wobec spółki, i w niedługim czasie potwierdzi zawartą przez zmarłą ciotkę opisaną przedwstępną umowę sprzedaży na warunkach określonych w tejże umowie i zobowiąże się sprzedać ww. deweloperskiej spółce z o.o. wszystkie swoje udziały we własności działkach gruntu (łącznie ok. 90 m2) – pod warunkiem odzyskania prawa ich własności przez współwłaścicieli i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej, podpisanej w 2010 r. przez spadkodawczynię.

Podsumowując, z powodu zobowiązań spadkodawczyni wobec deweloperskiej spółki z o.o., Wnioskodawczyni ma obowiązek sprzedania wszystkich udziałów w działkach gruntu, pod warunkiem odzyskania ich własności, nie uzyskując z tych transakcji, czyli przywrócenia własności, a następnie sprzedaży żadnego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Jeżeli w przeciągu najbliższych 5 lat nastąpi decyzją Starosty, odzyskanie przez współwłaścicieli prawa własności kolejnych działek gruntu i następnie przejęcie ich przez deweloperską spółkę z o.o. w wyniku umowy sprzedaży, zawartej na podstawie opisanych dokumentów, czy w tej sytuacji Wnioskodawczyni będzie miała zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?
2.  Jeżeli w przeciągu najbliższych 5 lat będzie miała miejsce sytuacja opisana w pytaniu 1, w wyniku której wystąpiłby obowiązek zapłacenia podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) ww. ustawy, czy podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota 5 000 zł, którą ze sprzedaży wszystkich swoich udziałów otrzymała w 2010 r. ciotka, czy też aktualna cena rynkowa nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania 1 – w opisanej sytuacji nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku dochodowego, gdyż:

*   zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1014/14: obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku,
*   podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – jest osoba, która uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości. W przypadku gdy zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, spadkobierca jest zbywcą, i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, Jednakże w przypadku Zainteresowanej sprzedaż udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu dla Wnioskodawczyni jako spadkobiercy ponieważ całą kwotę ze sprzedaży otrzymała spadkodawczyni w 2010 r.
*   w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat – licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 Kc jest mało prawdopodobne, (II FSK 1014/14 – Wyrok NS).

Wnioskodawczyni uważa – w odniesieniu do pytania 2 – że w przypadku wystąpienia zobowiązania podatkowego, podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota 5 000 zł, gdyż:

*   taką kwotę ze sprzedaży otrzymała spadkodawczyni,
*   udziały w 8-miu działkach gruntu o powierzchni około 7 500 m2, stanowiące ich 1/80 część, wynoszą łącznie zaledwie około 90 m2, co oznacza, że są to zupełnie niewielkie powierzchnie poszczególnych nieruchomości, przedstawiając tym samym znikomą wartość. Trudno byłoby je sprzedać, a na pewno nie uzyskałyby ceny rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenia daty nabycia tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni stała się jedynym spadkobiercą po zmarłej ciotce. Jako spadkobierca Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej, w tym prawa majątkowe w postaci roszczeń do zwrotu udziału w nieruchomościach oraz jej zobowiązania wobec spółki, z którą ciotka podpisała w 2010 r., aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży, udzieliła pełnomocnictwa nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci mocodawcy oraz otrzymała całą kwotę ze sprzedaży wszystkich udziałów ww. 8-miu działkach gruntu, ustaloną przez strony na kwotę 5 000 zł. Obecnie trwają procedury związane ze zwrotem przedmiotowych nieruchomości ich właścicielom lub następcom prawnym.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zwrot nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ww. ustawy wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy stwierdzić że jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której przysługiwało prawo do jej zwrotu. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz spadkobierców dawnego właściciela, po stronie spadkobierców w ogóle nie dochodzi do nabycia. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców w przypadku gdy wywłaszczony właściciel zmarł.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Okoliczność, że w skład masy spadkowej po ciotce Wnioskodawczyni nie wchodziła nieruchomość, lecz roszczenie o jej zwrot, nie oznacza, że po stronie Wnioskodawczyni w ogóle nie dojdzie do nabycia zwróconego udziału w nieruchomości. Skoro decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności, lecz je przywraca, to źródła, z którego wynika prawo Wnioskodawczyni do udziału w nieruchomości należy upatrywać się w spadkobraniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy dojdzie do zwrotu udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, należy przyjąć, że Wnioskodawczyni ich prawo własności nabyła z chwilą otwarcia spadku, czyli z dniem śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, w 2010 r. ciotka Wnioskodawczyni w 2010 r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązała się sprzedać wszystkie swoje udziały w 8-miu działkach gruntu będących, zgodnie z wypisami z Ksiąg wieczystych, własnością Miasta (…) – pod warunkiem odzyskania prawa własności tych nieruchomości przez współwłaścicieli. Cenę ustaloną przez strony na kwotę 5 000 zł ciotka otrzymała w całości w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Strony uzgodniły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej w terminie jednego miesiąca od wpisu w Księdze wieczystej prawa własności ciotki lub jej następców prawnych.

Kluczową kwestią do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy zbycie opisanych działek, w wykonaniu przez spadkobiercę umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowi źródło przychodu, z którego osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Termin „zbycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, zbycie rozumiane jest jako przeniesienie tytułu własności (zbycie własności) lub przeniesienie określonego prawa (zbycie prawa). Zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego można dokonać m.in. w drodze umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa. Zarówno warunkowa umowa sprzedaży, jak i umowa sprzedaży, są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w Kodeksie cywilnym.

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć „zbycie” i „nabycie” należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć „zbycie” i „nabycie”, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i w efekcie zapłata ceny za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenosi prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Analizując kwestię umowy przedwstępnej (warunkowej) na gruncie prawa podatkowego, zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z takiej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia, w formie aktu notarialnego, ostatecznej (definitywnej) umowy przenoszącej własność nieruchomości – umowy sprzedaży nieruchomości. Zatem, zawarta w 2010 r. między ciotką a spółką deweloperską (nabywcą) przedwstępna umowa sprzedaży udziałów w nieruchomościach i jednoczesna zapłata ceny, nie miały skutku przenoszącego własność udziałów w nieruchomościach na nabywcę, gdyż na skutek powyższej czynności ciotka nie przeniosła własności nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki).

Zatem, jeżeli spadkodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w nieruchomościach zawierającą warunek i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tych udziałów stała się spadkobierczyni – w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni.

Zbywcą nieruchomości, po śmierci spadkodawcy, jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność udziałów w nieruchomościach przez spadkobierczynię, jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną była spadkodawczyni (ciotka), gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Natomiast ust. 4 ww. artykułu stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z powyższych przepisów podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy przedwstępnej zawartej przez ciotkę Wnioskodawczyni były m.in. udziały w nieruchomościach oraz zobowiązania ciotki wobec spółki, z którą podpisała w 2010 r., aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży. Za rzeczone udziały ciotka otrzymała, ustaloną przez strony kwotę 5 000 zł.

Mając na uwadze powyższe jeżeli zawarcie umowy przyrzeczonej dot. przeniesienia własności udziałów w nieruchomościach będących przedmiotem wniosku nastąpi przed upływem 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia spadku – (daty śmierci spadkodawcy) Wnioskodawczyni uzyska przychód ze zbycia nieruchomości. Przychód ten stanowić będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie przedwstępnej, tj. 5 000 zł, przy czy należy mieć zawsze na uwadze art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, jeśli cena określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej (ustalonej na dzień zbycia – definitywnego przeniesienia własności) przychód określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Końcowo, w odniesieniu do powołanego we wniosku wyroku NSA, stwierdzić należy, że z formalnoprawnego punktu widzenia orzeczenie to nie jest wiążące dla organu interpretacyjnego, nie może stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.