Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-365b/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-09
Teza: Opodatkowania ww. świadczeń w przypadku wpłat indywidualnych i w przypadku zbiorowego dofinansowania.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; stawka-stawki podatku; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 i 26 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 i 26 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Towarzystwo, jako stowarzyszenie społeczno-kulturalne, zorganizuje następujące świadczenia:

1.  Zajęcia artystyczne dla dzieci ze środowiska wojskowego. Będą to w większości przypadków dzieci członków stowarzyszenia, ale nie wszyscy. Rodzice poniosą koszty tych zajęć. Dodatkowo Towarzystwo pozyska środki na organizację tych zajęć z innych źródeł (sponsorzy, darowizny, budżet jednostki wojskowej). Zajęcia te będą się odbywały w dwu formach – stacjonarnej (dzieci będą dochodzić na zajęcia) i wyjazdowej (obóz artystyczny). W pierwszym przypadku Towarzystwo poniesie koszty związane z opłaceniem instruktorów oraz koszty administracyjne. W drugim przypadku Towarzystwo dodatkowo poniesie koszty transportu, noclegów i wyżywienia. Towarzystwo nie osiągnie zysku z organizacji tego przedsięwzięcia. Jeśli zysk wystąpi, jest w całości przeznaczony na poprawę świadczonych usług.
2.  Podróż wojskowo-historyczną dla środowiska wojskowego. Uczestnikami będą żołnierze, rodziny, w części członkowie stowarzyszenia. Uczestnicy pokrywają koszty uczestnictwa w podróży. Wpłaty uczestników pokryją koszty biletów do muzeum, teatru, opłatę przewodnika, ubezpieczenie, administracyjne. Towarzystwo nie osiągnie zysku z organizacji tego przedsięwzięcia. Jeśli zysk wystąpi, jest w całości przeznaczony na poprawę świadczonych usług.
3.  Kolonie dla dzieci i młodzieży dla środowiska wojskowego (dzieci żołnierzy, pracowników wojska, w części dzieci członków stowarzyszenia). Uczestnicy pokrywają koszty uczestnictwa na koloniach. Wpłaty rodziców pokryją koszty noclegów, wyżywienia, opłatę wychowawców, biletów do muzeum, teatru, opłatę przewodnika, ubezpieczenie, administracyjne, transportu. Towarzystwo nie osiągnie zysku z organizacji tego przedsięwzięcia. Jeśli zysk wystąpi, jest w całości przeznaczony na poprawę świadczonych usług.

Ze złożonych uzupełnień wynika, iż będące przedmiotem opisu usługi są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 94.

Ponadto wskazano, że Towarzystwo działa jako organizator zajęć artystycznych oraz wypoczynku letniego i zimowego i nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników zajęć artystycznych, uczestników kolonii i wyjazdów turystycznych.

Ze złożonych uzupełnień wynika ponadto, iż Towarzystwo nie jest podmiotem objętym ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Towarzystwo nie jest również instytucją o charakterze „kultury”, nie jest wpisane do rejestru instytucji kultury.

Wskazano, iż zajęcia artystyczne dla dzieci obejmują wynajem pomieszczeń, wynajem noclegów, usług gastronomicznych, wynajem instruktorów.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż organizacja obozów artystycznych i kolonii dla dzieci i młodzieży nie jest wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Odnośnie organizacji podróży historycznej wskazano, iż obejmuje wynajem transportu, wynajem przewodników, zakup biletów wstępu, usługę hotelową, usługę gastronomiczną, ubezpieczenie.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu z dnia 26 lipca 2013 r. doprecyzowano ostatecznie pytanie sprowadzające się do kwestii opodatkowania ww. świadczeń w przypadku wpłat indywidualnych i w przypadku zbiorowego dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 26 lipca 2013 r. wpłaty powinny być opodatkowane stawką Vat 8% w przypadku wpłat indywidualnych oraz 23% w przypadku dofinansowania zbiorowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się w zakresie za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono (bez względu na symbol PKWiU) usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych.

W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono (bez względu na symbol PKWiU), usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Natomiast w poz. 186 tego załącznika, wymieniono (bez względu na symbol PKWiU) pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

W odniesieniu do organizowanych przez Towarzystwo zajęć artystycznych dla dzieci, prowadzonych w formie stacjonarnej należy zauważyć, iż jak wynika ze złożonego wniosku, w związku z tym świadczeniem, Towarzystwo poniesie koszty związane z opłaceniem instruktorów oraz koszty administracyjne. Koszty te – jak wskazano – zostaną pokryte przez rodziców dzieci uczestniczących w zorganizowanych zajęciach. Dodatkowo Towarzystwo pozyska środki na organizację tych zajęć z innych źródeł (sponsorzy, darowizny, budżet jednostki wojskowej).

Natomiast w przypadku organizacji podróży wojskowo-historycznej, wpłaty uczestników pokryją koszty biletów do muzeum, teatru, opłatę przewodnika, ubezpieczenie, administracyjne.

Mając na względzie powyższe należy zatem zauważyć, iż z opisu sprawy nie wynika, aby opłaty wnoszone przez rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach artystycznych, jak również uczestników podróży wojskowo-historycznej, stanowiły formę zapłaty za wstęp na organizowaną imprezę.

Ponadto należy wskazać, iż na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia w okresie, o którym mowa w art. 146a, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

I tak, w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) określone zostały towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% oraz warunki stosowania obniżonej stawki.

Analizując powołane przepisy należy stwierdzić, iż świadczone przez Towarzystwo czynności, dla których wskazano PKWiU 94, polegające na organizowaniu zajęć artystycznych dla dzieci w formie stacjonarnej i wyjazdowej, jak również czynności organizowania podróży wojskowo-historycznej dla środowiska wojskowego oraz kolonii dla dzieci i młodzieży nie zostały wymienione zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w przepisach wykonawczych do niej, które regulują stosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Z tego też względu, do świadczonych czynności Towarzystwo nie będzie mogło zastosować stawki obniżonej w wysokości 8%.

Jak wynika z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Ponadto, należy wskazać, iż jak wynika z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U z 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Na podstawie dyspozycji zawartej w ust. 2 tego artykułu zostało wydane przez Ministra Edukacji Narodowej rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U z 1997r. Nr 12 poz. 67 ze zm.).

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwalnia się również od podatku, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 31 usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

*   w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a).

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18).

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 15 powołanego wcześniej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Jak wynika ze złożonego wniosku, zajęcia artystyczne dla dzieci nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. We wniosku ponadto wskazano, iż Towarzystwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane przepisy, w odniesieniu do opłat pobieranych w związku z czynnościami polegającymi na organizowaniu zajęć artystycznych dla dzieci prowadzonych w formie stacjonarnej, jak i wyjazdowej oraz organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży należy stwierdzić, iż Towarzystwo nie spełnia warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26, dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 15 powołanego wyżej rozporządzenia.

Ponadto, z uwagi na fakt, że – jak wskazano we wniosku – Towarzystwo nie jest również instytucją o charakterze kulturalnym i nie jest wpisane do rejestru instytucji kulturalnych, jak również nie spełnia kryteriów określonych w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b), w odniesieniu do opłat pobieranych w związku z organizowaniem zajęć artystycznych, jak również podróży wojskowo-historycznej nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, iż w odniesieniu do świadczonych usług, Towarzystwo nie spełnia warunków wynikających z regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31, wobec czego nie może zastosować zwolnienia od podatku na podstawie tych przepisów.

Z tych też względów, świadczenie polegające na organizowaniu zajęć artystycznych dla dzieci w formie stacjonarnej, niezależnie od źródła finansowania, będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej, stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania czynności polegających na organizowaniu zajęć artystycznych dla dzieci w formie wyjazdowej – obozów artystycznych, jak również czynności organizowania podróży wojskowo-historycznej dla środowiska wojskowego oraz kolonii dla dzieci i młodzieży należy wskazać, co następuje.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2).

Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei art. 119 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić przy tym należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że świadczone przez Towarzystwo czynności organizowania zajęć artystycznych w formie wyjazdowej (obozów artystycznych), kolonii dla dzieci i młodzieży, jak również podróży wojskowo-historycznej, będą się składać również z usług i towarów nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników tych imprez, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy.

Zatem, organizacja wymienionych wyjazdów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewniony transport, wyżywienie, zakwaterowanie, bilety wstępu, opieka przewodników, ubezpieczenie jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych, w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne – art. 119 ust. 6 ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Stosownie do treści art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek w podatku od towarów i usług. Zatem, zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawy (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy, winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi.

Analizując treść ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani też obniżonej stawki podatku dla kompleksowej usługi turystyki.

Reasumując stwierdzić należy, iż – niezależnie od źródła finansowania danej imprezy – organizowane przez Wnioskodawcę zajęcia artystyczne w formie wyjazdowej (obozy artystyczne), kolonie dla dzieci i młodzieży, jak również podróże wojskowo-historyczne, na które składają się usługi własne i usługi albo towary nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, stanowią usługi turystyki, a zatem podlegać będą opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29 ustawy. A zatem, w przypadku, gdy w związku z wykonaniem tych usług u Wnioskodawcy wystąpi marża, usługi te jako usługi turystyki obligatoryjnie podlegać będą szczególnej procedurze opodatkowania, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.