Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1132/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-11
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkującym w świetle Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikacje przez trzyletni okres jej trwania, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, koszty egzaminu adwokackiego oraz zakup programu LEX dla Aplikanta mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej ? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np. w lutym 2014 r.) przez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13)?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbyła aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej. Ukończenie aplikacji było warunkiem przystąpienia do egzaminu adwokackiego, który odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Z egzaminu Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny, co dało jej prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Po podjęciu przez Okręgową Radę Adwokacką uchwały o wpisaniu Wnioskodawczyni na listę adwokatów, wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 26 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej.

Z dniem 2 września 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tę Wnioskodawczyni wykonuje samodzielnie, a księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Jednocześnie Wnioskodawczyni nadmienia, że przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. W ustawie z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze (Dz. U. 2009, Nr 146, poz. 1188), został szczegółowo określony sposób uzyskania uprawnień zawodowych adwokata. Ze wskazanego aktu prawnego wynika, iż podstawową drogą uzyskania uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego z pozytywnym wynikiem, natomiast ukończenie aplikacji adwokackiej uprawnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Z kolei pozytywny wynik tego egzaminu daje podstawę do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów i uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością ponoszenia opłat za aplikację, których wysokość określona jest przez Ministra Sprawiedliwości na podstawie ustawy Prawo o adwokaturze. Ponadto w trakcie trwania aplikacji, jak również po jej ukończeniu (do czasu wpisu na listę adwokatów) należało opłacać składki adwokackie na rzecz Izby Adwokackiej. Wysokość składki adwokackiej jest natomiast określona w uchwale Zgromadzenia Izby Adwokackiej. Natomiast obowiązek uiszczenia opłaty za egzamin adwokacki wynika z ustawy Prawo o adwokaturze, a jego wysokość określona jest w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłat za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. 2005, Nr 244, p. 2069). Ponadto w okresie trwania aplikacji Wnioskodawczyni ponosiła koszty związane z wykupieniem abonamentu do systemu LEX dla Aplikanta, zawierającego zbiór niezbędnych przepisów prawa, orzecznictwa, komentarzy i monografii.

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych obejmują następujące pozycje:

1.  opłaty roczne za I. II, III rok aplikacji adwokackiej - poniesione odpowiednio:

1.  za I rok aplikacji w IV ratach uiszczonych w dnia 23 kwietnia 2010 r. w kwocie 1 000 zł (rata II), 26 lipca 2010 r. w kwocie 1 000 złotych (rata III) - rata I i IV została uiszczona przez mamę Wnioskodawczyni;
2.  za II rok aplikacji w VI ratach po 693 złotych w dniach 12 stycznia 2011 r., 6 marca 2011 r., 29 kwietnia 2011 r., 31 maja 2011 r., 2 września 2011 r., 27 października 2011 r.;
3.  za III rok aplikacji w IV ratach po 1 050 złotych w dniach 3 lutego 2012 r., 1 kwietnia 2012 r., 29 czerwca 2012 r., 1 sierpnia 2012 r.;

3.  Składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki) w latach 2010-2013 w kwocie po 50 złotych miesięcznie, poniesione odpowiednio od stycznia 2010 r. do września 2010 r., za grudzień 2010 r., czerwiec 2011 r., październik 2011 r., sierpień 2012 r., grudzień 2012 r. (w pozostałe miesiące składki opłacała mama Wnioskodawczyni);
4.  Opłata za egzamin adwokacki – poniesiona w dniu 10 stycznia 2013 r. w kwocie 1 280 złotych.
5.  Faktury za Lex-a dla Aplikanta:

1.  za rok 2010 (w 12 ratach) uiszczone w dniach 2 marca 2010 r. (rata I), 28 marca 2010 r. (rata II), 23 kwietnia 2010 r. (rata III), 7 czerwca 2010 r. (rata IV), 27 czerwca 2010 r. (rata V), 3 sierpnia 2010 r. (rata VI), 29 sierpnia 2010 r. (rata VII), 9 listopada 2010 r. (rata IX);
2.  za rok 2011 r. (w 12 ratach) uiszczona w dniu 2 października 2011 r. (rata VIII);
3.  za rok 2012 (w 12 ratach) uiszczona w dniu 26 listopada 2012 r. (rata IX) – pozostałe raty zostały zapłacone z rachunku bankowego mamy Wnioskodawczyni.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, jaki był cel poniesienia poszczególnych wydatków:

1.  opłata za aplikację – cel: aplikacja adwokacka jest niezbędna do uzyskania uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej,
2.  składka aplikanta adwokackiego – cel: opłata związana z uczestnictwem w Izbie Adwokackiej przygotowującej do wykonywania zawodu adwokata;
3.  program prawniczy LEX - cel: stanowił źródło materiałów niezbędnych do właściwej realizacji procesu aplikacji adwokackiej służącej uzyskaniu uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej;
4.  opłata za egzamin adwokacki – cel: ustawowa opłata za końcowy etap do uzyskania uprawnień do wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała, że poniesione wydatki są nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, bez nich bowiem, nie miałaby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Opłata za aplikację adwokacką, składka aplikanta adwokackiego oraz opłata za egzamin adwokacki miały wpływ bezwzględny, były to wydatki absolutnie konieczne do uzyskania przychodu, bądź zabezpieczenia przyszłych przychodów z powodu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. W tym czasie kiedy wyżej wymienione wydatki zostały poniesione, wynikały one z obowiązujących wówczas przepisów prawa. Natomiast wydatek w postaci zakupu programu prawniczego LEX stanowił niemal niezbędny wydatek z racji tego, że jego zakup umożliwił Wnioskodawczyni podniesienie kompetencji związanych z wykonywaniem zawodu, a tym samym również miał wpływ na osiągnięcie przychodów z działalności. Program ten zawiera kompleksową bazę aktów prawnych, orzecznictwa i komentarzy który jest doskonały w relacji do tradycyjnie dostępnych dokumentów, książek, które szybko się dezaktualizują. Stanowił on skuteczną pomoc w odbywaniu aplikacji adwokackiej oraz przygotowaniu do egzaminu adwokackiego.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że w trakcie odbywania aplikacji uzyskiwała przychody. W okresie od maja 2010 r. do maja 2013 r. świadczyła umowę zlecenia na rzecz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, a także w okresie od 7 kwietnia 2010 r. do 28 czerwca 2010 r., od 2 października 2010 r. do 29 maja 2011 r., od 3 października 2011 r. do 24 czerwca 2012 r. zawarła umowę o dzieło o świadczenie usług edukacyjnych na rzecz Wyższej Szkoły Pedagogicznej. Natomiast wydatki na aplikację adwokacką nie miały związku z przychodami uzyskiwanymi z innych źródeł.

W okresie odbywania aplikacji adwokackiej Wnioskodawczyni wykonywała czynności, które były wynikiem uprawnień aplikanta, takie jak reprezentacja w charakterze substytuta przed sądami, prokuratorami oraz innymi instytucjami. Z tego tytułu Wnioskodawczyni nie otrzymywała wynagrodzenia.

Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata były pokryte w 70% z własnych środków Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata warunkującym w świetle Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, tj. opłaty roczne za aplikacje przez trzyletni okres jej trwania, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, koszty egzaminu adwokackiego oraz zakup programu LEX dla Aplikanta mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej ?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np. w lutym 2014 r.) przez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wyżej wymienione wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 t.j.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ponadto, Wnioskodawczyni podkreśla, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, ze istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osoby posiadające tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. 2009, Nr 146, poz. 1188 ze zm.), który wymienia jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Warto także wskazać, że z regulacji Prawo o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust.1), podobnie jak egzamin adwokacki, za który kandydat ma obowiązek uiścić opłatę. Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa (art. 78b ust. 1). W związku z tym odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawo o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b). W świetle wyżej powołanych przepisów – zdaniem Wnioskodawczyni – należy uznać, że wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawniczych.

W ocenie Wnioskodawczyni, aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym aplikanta do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwość podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, co przemawia za uznaniem poniesionych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ponadto poniesione ww. wydatki nie tylko mogą się przyczynić do osiągnięcia przychodów z założonej działalności gospodarczej, ale są wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że zakup programu prawniczego LEX dla Aplikanta, również był niezbędnym wydatkiem, który umożliwiał efektywne odbywanie aplikacji adwokackiej. Program ten zawiera bazę aktualnych aktów prawnych, najnowsze orzecznictwo, komentarze. monografie i stanowi kompleksową, a także skuteczną pomoc w odbywaniu aplikacji oraz przygotowaniu do egzaminu adwokackiego.

Wnioskodawczyni uważa, że poniesione przez nią wydatki związane z aplikacją adwokacką nie mają charakteru osobistego, gdyż aplikacja adwokacka jest szkoleniem, które przygotowuje aplikantów do wszechstronnego, należytego i samodzielnego świadczenia pomocy prawnej i nie stanowi dodatkowego etapu edukacji jak np. studia magisterskie. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie warto wskazać, iż okolicznością, która odróżnia zawód adwokata od pozostałych zawodów prawniczych to fakt, że tylko adwokat może występować jako obrońca w sprawach karnych, co również świadczy o tym, iż aplikacja adwokacka nie jest typowym szkoleniem służącym poszerzeniu wiedzy prawniczej, jak np. studia podyplomowe. Zaakcentować należy również to, iż w odróżnieniu od zawodu radcy prawnego, który można wykonywać w różnych formach (w ramach stosunku pracy, na podstawie umów cywilnoprawnych) adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, zespole adwokackim oraz w spółkach, których wyłącznym przedmiotem jest świadczenie pomocy prawnej. W myśl art. 4b ust. 1 pkt 1 Prawo o adwokaturze adwokat nie może wykonywać zawodu, jeżeli pozostaje w stosunku pracy. Reasumując należy podnieść, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem tej działalności jest osiągnięcie przychodu, gdyż działalność ta ma charakter zarobkowy. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnej kwestii dotyczącej radców prawnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 301/12, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 122/13, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 50/13, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1144/12) uznając, że wydatki związane z odbyciem aplikacji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż są to koszty racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2010-2012 odbywała aplikację adwokacką. Wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny z egzaminu adwokackiego, a następnie złożyła ślubowanie w dniu 26 lipca 2013 r. i uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata. Z dniem 2 września 2013 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej. Działalność wykonywana jest samodzielnie. Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, na które złożyły się: opłaty roczne za trzy lata szkolenia aplikacyjnego, składki z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki oraz opłaty związane z wykupieniem abonamentu do systemu LEX dla Aplikanta.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień – w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody ze stosunku pracy. Wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wskazane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty roczne za trzy lata szkolenia aplikacyjnego, składki z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki oraz opłaty związane z wykupieniem abonamentu do systemu LEX dla Aplikanta, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.