Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.289.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Kapitałowej w drodze darowizny z 14 lipca 2017 r. Spółka Kapitałowa jest udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna). Zarówno Spółka Kapitałowa jak i Spółka Zależna podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W 2015 r. Spółka Kapitałowa nabyła udziały Spółki Zależnej w drodze tzw. wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) (dalej: Wymiana Udziałów). W rezultacie Wymiany Udziałów Spółka Kapitałowa uzyskała bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej.

W dalszej kolejności po Wymianie Udziałów Spółka Kapitałowa dokonała odpłatnego zbycia części udziałów w Spółce Zależnej. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka Kapitałowa w dalszym ciągu posiada część udziałów w Spółce Zależnej (dalej: Udziały).

W dalszej kolejności, w ramach realizacji planów biznesowych, Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową (dalej: Przekształcenie) inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka Osobowa).

W skład majątku Spółki Kapitałowej na moment Przekształcenia będą wchodzić m.in. Udziały. Z momentem zarejestrowania Przekształcenia majątek Spółki Kapitałowej stanie się majątkiem Spółki Osobowej powstałej w wyniku Przekształcenia. Wspólnicy Spółki Osobowej będą uczestniczyć w zysku Spółki Osobowej powstałej z Przekształcenia proporcjonalnie do wysokości udziału w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej posiadanym przed Przekształceniem.

Nie można wykluczyć, że w związku z realizacją dalszych planów biznesowych, w przyszłości Spółka Osobowa dokona odpłatnego zbycia Udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualnym zbyciem Udziałów przez Spółkę Osobową?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w razie odpłatnego zbycia Udziałów przez Spółkę Osobową, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do przysługującego jemu prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej – kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę Kapitałową na nabycie Udziałów w ramach Wymiany Udziałów, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za Udziały.

Restrukturyzacja w postaci przekształcania spółek prawa handlowego jest uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) (winno być: t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W świetle art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jednocześnie wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują normy stanowiące o ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej, oraz o kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą. Należy jednakże zaznaczyć, że regulacja Kodeksu spółek handlowych odnosi się co do zasady do kontynuacji (sukcesji) praw i obowiązków na gruncie prawa prywatnego.

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatkowym regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że zarówno na gruncie prawa podatkowego jak i prawa prywatnego skutki kontynuacji działalności spółki kapitałowej po przekształceniu w spółkę osobową, jak i następstwa prawnego są tożsame i sprowadzają się do wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika. Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego na gruncie podatkowym ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście ogółu praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Zatem w celu pełnej realizacji sukcesji podatkowej przy przekształceniu przedmiotowa zasada powinna mieć jak najszersze zastosowanie – zdaniem Wnioskodawcy zakres sukcesji praw i obowiązków podatkowych ograniczony jest jedynie w przypadku gdy przepisy prawa podatkowego wprost takie ograniczenia przewidują. Z kolei w przedmiotowej sprawie w kontekście kontynuacji prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów przez podmiot przekształcony brak jest przepisów ograniczających zastosowanie zasady sukcesji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Przekształceniem Spółka Osobowa wstąpi w ogół praw i obowiązków podatkowych Spółki Kapitałowej. Wśród podlegających sukcesji praw będzie m.in. prawo do ujęcia przez Spółkę Osobową wydatków na nabycie Udziałów poniesionych przez Spółkę Kapitałową, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych Udziałów. Konsekwentnie wydatki na nabycie Udziałów podlegać będą ujęciu w księgach podatkowych prowadzonych przez Spółkę Osobową i podlegać będą rozliczeniu podatkowemu, wraz z pozostałymi kosztami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki Osobowej.

Należy wskazać, że spółki osobowe nie posiadają statusu podatnika na gruncie podatku dochodowego (są transparentne podatkowo). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku – w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF).

W kontekście powyższych wywodów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z faktem, iż Spółka Osobowa nie będzie posiadać podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego prawo i obowiązek do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w sposób uwzględniający zasady sukcesji podatkowej będzie przysługiwać wspólnikom Spółki Osobowej. W konsekwencji wspólnicy Spółki Osobowej (w tym Wnioskodawcy) będą uprawnieni, a zarazem zobowiązani do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w takim samym wymiarze w jakim rozpoznawałaby je Spółka Kapitałowa, gdyby Przekształcenie nie miało miejsca. Zdaniem Wnioskodawcy, odmienne stanowisko naruszyłoby neutralność Przekształcenia na gruncie podatkowym i byłoby niezgodne z przepisami regulującymi zasadę sukcesji podatkowej przy Przekształceniu.

Wnioskodawca zaznacza, że razie gdyby zbycie Udziałów było zrealizowane (hipotetycznie) przez Spółkę Kapitałową ewentualne ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu nastąpiłoby w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy PDOP – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, przy czym wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdyby zbycia Udziałów dokonała Spółka Kapitałowa, kosztem uzyskania przychodów byłaby odpowiednia wartość nominalna udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej w związku z Wymianą Udziałów przypadająca na zbywane Udziały.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w razie odpłatnego zbycia Udziałów przez Spółkę Osobową, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do przysługującego jemu prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej – kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółkę Kapitałową na nabycie Udziałów w ramach Wymiany Udziałów, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za Udziały.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, np.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.697.2016.l.SG, w której organ uznał, że „(\`(...)\`) Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji/udziałów, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, wydatki na nabycie udziałów/akcji podlegać będą ujęciu w księgach podatkowych prowadzonych przez spółkę przekształconą i podlegać rozliczeniu podatkowemu, wraz z pozostałymi kosztami związanymi z działalnością gospodarczą spółki.
*   (\`(...)\`) Wnioskodawczyni, (\`(...)\`) uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych powyżej Udziałów/Akcji w takim samym wymiarze, w jakim rozpoznawałaby je Spółka z o.o. gdyby nie uległa przekształceniu, oczywiście proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w tej Spółce.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2017 r., Znak: 3063-ILPB1-3.4511.174.2016.3.MC, w której organ uznał, że „(\`(...)\`) Mając na uwadze zachodzącą sukcesję podatkową oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu przez SPK (będącą następcą prawnym Spółki Holdingowej) Udziałów w SPZOO mogą być wydatki w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tj. Spółka Holdingowa).
*   (\`(...)\`) Zatem z uwzględnieniem zachodzącej sukcesji podatkowej Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na poziomie nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę Holdingową w zamian za aport Akcji SA, przypadających na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SPK.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2016 r., Znak: IPPB1/4511-525/16-2/KS, w której organ uznał prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Skoro (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) zostanie przekształcona w Spółkę osobową, to prawo do rozpoznania kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom w ramach transakcji wymiany udziałów przejdzie na następcę prawnego. Ponieważ następcą prawnym będzie Spółka osobowa, która nie jest podatnikiem żadnego z podatków dochodowych, to prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przejdzie na wspólników Spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach Spółki osobowej. Podsumowując, dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej będącej następcą prawnym SPV, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. (\`(...)\`) będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną na nabycie udziałów Spółki z o.o., tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych (\`(...)\`) w ramach wymiany udziałów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2016 r., Znak: ILPB1/4511-1-510/16-2/AK, w której organ uznał, że „(\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową (\`(...)\`) udziałów w Spółce Zależnej, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie udziałów w Spółce Zależnej w ramach wymiany udziałów, tj. w wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za udziały w Spółce Zależnej - z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach Spółki Osobowej.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.