Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.508.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-01
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych na terytorium Szwajcarii.
Słowa kluczowe: praca-praca najemna; Szwajcaria; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) oraz pismem (data wpływu 24 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.508.2019.1.JK2 o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium Szwajcarii jest - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium Szwajcarii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.508.2019.1.JK2 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) oraz pismem (data wpływu 24 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem Polski i do końca sierpnia 2020 r. odprowadzany był podatek od wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w Polsce. Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo i mieszka na stałe w Polsce. Wnioskodawca planuje podjąć pracę na stanowisku architekta na zasadach rocznego kontraktu. Pracodawca jest w Szwajcarii i tam odprowadzałby podatki od Jego wynagrodzenia. Kontrakt, który będzie zawarty z pracodawcą ze Szwajcarii będzie nosił znamiona umowy o pracę. Pracę dla szwajcarskiego pracodawcy Wnioskodawca wykonywać będzie w Szwajcarii. W Szwajcarii Wnioskodawca będzie przebywał przez okres przekraczający 183 dni. Wynagrodzenie ponoszone będzie przez pracodawcę, który posiada siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie będzie ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Szwajcarii. Umowa nie będzie miała charakteru umowy zlecenia ani umowy o dzieło. Wnioskodawca nie będzie wykonywał dodatkowych zleceń na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zwolniony z odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce z wynagrodzenia jakie osiągnąłby w Szwajcarii?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest zwolniony z odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia jakie uzyskałby w Szwajcarii, aby uniknąć podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem Polski i mieszka na stałe w Polsce. Wnioskodawca planuje podjąć pracę na stanowisku architekta na zasadach rocznego kontraktu, który będzie zawarty z pracodawcą ze Szwajcarii i będzie nosił znamiona umowy o pracę. Pracę dla szwajcarskiego pracodawcy Wnioskodawca wykonywać będzie w Szwajcarii. W Szwajcarii Wnioskodawca będzie przebywał przez okres przekraczający 183 dni. Wynagrodzenie ponoszone będzie przez pracodawcę, który posiada siedzibę w Szwajcarii. Wynagrodzenie będzie ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Szwajcarii. Umowa nie będzie miała charakteru umowy zlecenia ani umowy o dzieło. Wnioskodawca nie będzie wykonywał dodatkowych zleceń na terytorium Polski.

W związku z powyższym skutki podatkowe uzyskiwanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pracy w Szwajcarii należy rozpatrywać w kontekście art. 15 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majtku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92), zmieniona Protokołem sporządzonym w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz. 1533).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że co do zasady dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w kraju zamieszkania oraz w kraju, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana, za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści art. 15 ust. 2 Konwencji.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Szwajcarii), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zasada ta jest zgodna z zasadami obowiązującymi w świetle Modelowej Konwencji OECD.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy więc sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Szwajcarią.

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD dochód z tytułu pracy najemnej, tj. z umowy o pracę, podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją ww. faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane.

Przechodząc do analizy treści przepisu art. 15 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej wskazać należy, że w przypadku, gdy okres pobytu Wnioskodawcy w Szwajcarii, w związku z wykonywaną na terytorium Szwajcarii pracą, przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek.

Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi wykonującemu pracę w Szwajcarii.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) analizowanej Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Szwajcarii. Z kolei, zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot polski posiada w Szwajcarii.

Zatem przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów nie zostaną łącznie spełnione, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2020 r. i latach następnych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca będzie wykonywana, tj. w Szwajcarii.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-szwajcarskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec powyższego, wynagrodzenie otrzymywane od pracodawcy szwajcarskiego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwajcarii, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Konwencji.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie, jak wynika z polsko – szwajcarskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzyma ze Szwajcarii będzie opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii. Jednakże na mocy postanowień art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, Polska takie wynagrodzenie wyłączy od opodatkowania zachowując jednakże prawo do uwzględnienia dochodu z tego wynagrodzenia przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, czyli do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją. Zgodnie z jej treścią, dochody uzyskane za granicą, które są na podstawie umowy zwolnione z opodatkowania w Polsce mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w 2020 roku osiągał w Polsce dochody z pracy podlegające opodatkowaniu i jednocześnie w 2020 roku uzyska dochody w Szwajcarii, wówczas będzie miał obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym za 2020 r. dochodów uzyskanych w Szwajcarii łącznie z dochodami uzyskanymi na terytorium Polski. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca – składając roczne zeznanie podatkowe – winien obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Natomiast w przypadku, gdy w kolejnych latach (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) Wnioskodawca nie osiągnie dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych – według skali podatkowej, wówczas nie będzie zobligowany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.