Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Uznanie transakcji zbycia nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 10 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 3 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone 10 stycznia 2019 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Sprzedający") - Zainteresowany będący stroną postępowania, zamierza sprzedać w zamian za należne wynagrodzenie na rzecz B. (dalej "Kupujący") - Zainteresowany niebędący stroną postępowania, na mocy umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej działkę gruntu numer 2 (dwa) o sposobie korzystania opisanym jako „Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy”, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy ("Nieruchomość").

Sprzedający jest spółką celową, realizującą na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie i komercjalizacji budynku handlowo-usługowego, stanowiącego odrębną nieruchomość i własność Sprzedającego ("Budynek"). Za wyjątkiem Budynku, na Nieruchomości nie znajdują się żadne budowle.

Sprzedającemu oraz podmiotom współpracującym ze Sprzedającym przy budowie Budynku przysługuje szereg praw związanych z Budynkiem, które w przypadku jego sprzedaży zostaną przeniesione na nowego nabywcę, tj. Kupującego ("Prawa"). Prawa to typowe stosunki obligacyjne powstałe w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez inwestora, które pozostają w bezpośrednim związku z Budynkiem jako nieruchomością oraz prawa wynikające z decyzji administracyjnej lub decyzji administracyjnych które pozostają w bezpośrednim związku z Budynkiem jako nieruchomością, a które z mocy przepisów prawa, w oparciu o które zostały wydane, mogą podlegać przeniesieniu na rzecz osoby innej niż dotychczasowy adresat tych decyzji. Do Praw należy zaliczyć:

1.  prawo do wyrażenia zgody na przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę w drodze decyzji przenoszącej oraz prawa wynikające z tych decyzji po ich przeniesieniu w drodze decyzji przenoszącej (przy czym w zakresie decyzji - pozwolenia na budowę prawa te mogą podlegać wyłączeniu ze sprzedaży jeśli w terminie do dnia zawarcia umowy sprzedaży Sprzedający uzyska pozwolenie na użytkowanie 100% powierzchni w Budynku);
2.  prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji budowlanych i rękojmi;
3.  prawa z gwarancji projektowych;
4.  prawa wynikające z zabezpieczeń budowlanych;
5.  prawa własności intelektualnej ściśle związanych z Budynkiem, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych, zezwolenia dotyczące praw osobistych i wszelkie inne zgody dotyczące utworów związanych z Budynkiem, przeniesione na Sprzedającego lub udzielone Sprzedającemu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami lub które zostaną przeniesione na Sprzedającego lub udzielone Sprzedającemu przed dniem zawarcia umowy sprzedaży;
6.  prawo własności nośników, na których prawa wymienione pod lit. e) zostały utrwalone;
7.  prawo ochronne do znaku towarowego;
8.  prawo do domen internetowych;
9.  prawa własności intelektualnej związane z oznakowaniem Nieruchomości i/lub Budynku, oraz z oznaczeniami, w tym logo, stworzonymi dla potrzeb identyfikacji Nieruchomości i/lub Budynku, promocji Nieruchomości i/lub Budynku, reklamy Nieruchomości i/lub Budynku;
10.  elementy systemu zarządzania Budynkiem oraz prawa licencji do oprogramowania związanego z funkcjonowaniem i eksploatacją Budynku.

Obok Praw mających charakter stricte obligacyjnych na Kupującego zostaną przeniesione prawa do przyłączy mediów zrealizowanych dla Budynku, w zakresie, w jakim przyłącza te położone są poza granicami Nieruchomości a nie wchodzą w skład odpowiedniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. („Prawa do Przyłączy”).

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przeniesienie na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawa własności Budynku (w tym zakresie przedmiot transakcji będą stanowiły nie tylko części składowe Budynku ale również jego przynależności, w tym określone w umowie składniki majątkowe), Praw do Przyłączy oraz Praw ("Transakcja").

Nieruchomość stanowi własność Miasta została oddana w użytkowanie wieczyste do 19 kwietnia 2095 r.

Sprzedający nabył prawo do Nieruchomości w następujący sposób:

1.  Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało ustanowione na rzecz "S" - obecnie jednego z komandytariuszy Sprzedającego - w dniu 19 kwietnia 1996 r.;
2.  S. przeniosła na Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości jako wkład niepieniężny w dniu 20 sierpnia 2010 r., na skutek czego dokonano zmiany umowy spółki Sprzedającego, do której S. przystąpiła jako komandytariusz. Transakcja wniesienia gruntu aportem do spółki - Sprzedającego - podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT;
3.  W dacie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego zabudowana ona była budynkiem usługowo-handlowym, który następnie uległ rozbiórce. Na jego miejscu Sprzedający wzniósł Budynek, w którym obecnie trwają prace wykończeniowe. Na dzień składania niniejszego wniosku Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie dla około 76% powierzchni użytkowej Budynku.

Budynek wzniesiony na Nieruchomości jest przeznaczony na cele handlowo-usługowe. W założeniu na dzień Transakcji, zasadnicza większość powierzchni użytkowej Budynku będzie przedmiotem umów najmu. Obecnie Sprzedający zawarł umowy najmu dotyczące większości powierzchni użytkowej Budynku. Pierwsza umowa najmu została zawarta 14 listopada 2013 r., jeszcze przed wybudowaniem Budynku, jednakże faktyczne przekazanie powierzchni użytkowej Budynku najemcy w wykonaniu tej umowy nastąpiło 6 listopada 2017 r. Pozostałym najemcom wynajmowane powierzchnie zostały przekazane po ww. dacie. Do dnia przekazania powierzchni Sprzedający nie otrzymywał płatności tytułem czynszu najmu od najemców.

Do dnia Transakcji Sprzedający będzie podejmował starania o podpisanie umów najmu odnośnie całości powierzchni użytkowej Budynku. Powierzchnia niewynajęta do dnia Transakcji będzie przedmiotem głównej umowy najmu _(Master Lease Agreement)_, na podstawie której, po przeniesieniu własności Budynku, Kupujący wynajmie powierzchnię użytkową Budynku Sprzedającemu. Sprzedający z kolei będzie poszukiwał najemców celem wynajęcia całości powierzchni użytkowej (pozostającej niewynajętą w dniu Transakcji) Budynku na rzecz osób trzecich po dniu Transakcji.

Powierzchnie wspólne Budynku zasadniczo nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, niemniej są i będą wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawo do korzystania z części wspólnych wynika lub wynikało będzie z zawartych umów najmu powierzchni Budynku. Częściami wspólnymi są wszystkie obszary na terenie Budynku, które nie służą do wyłącznego użytku danego najemcy, w tym w szczególności: wejścia, korytarze, podziemia, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi przeznaczone do użytku publicznego, parkingi, drogi dojazdowe. Zasady korzystania z części wspólnych stanowią integralną część zawartych umów najmu i będą stanowiły część umów najmu, które zostaną dopiero zawarte.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości i Budynku Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących Budynku, oraz we wszelkie prawa wynikające z zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez najemców, a w przypadku gdyby prawa i obowiązki wynikające z któregokolwiek z zabezpieczeń nie przeszły z mocy prawa w ramach Transakcji na Kupującego, wówczas zostaną one w ramach Transakcji przeniesione przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Z przyczyn prawnych i techniczno-organizacyjnych, od strony formalnoprawnej Transakcja zostanie ukształtowana w formie dwóch osobnych umów sprzedaży. Jedna z umów obejmie przeniesienie w zamian za stosowne wynagrodzenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz prawa własności Budynku, Praw do Przyłączy, elementów instalacji zarzadzania Budynkiem i praw z licencji oprogramowania związanego z funkcjonowaniem i eksploatacją Budynku wraz z przynależnościami (środków trwałych stanowiących wyposażenie oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu; "Umowa Sprzedaży Nieruchomości"). Umowę tę poprzedzi zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości. Druga z umów obejmie przeniesienie Praw (innych niż elementy systemu zarządzania Budynkiem i prawa z licencji oprogramowania związanego z funkcjonowaniem i eksploatacją Budynku) w zamian za stosowne wynagrodzenie ("Umowa Sprzedaży Praw"). Takie ukształtowanie planowanej sprzedaży podyktowane jest w szczególności tym, że szereg praw, które wraz z Nieruchomością Sprzedający zobowiązany będzie przenieść na Kupującego, aktualnie - w trakcie wykańczania Budynku - przysługuje podmiotom trzecim. Dotyczy to na przykład części autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej Budynku, prawa do znaku towarowego oraz prawa do domeny. Warunkiem podpisania umowy przeniesienia praw będzie więc w pierwszej kolejności nabycie przez Sprzedającego wszystkich praw objętych umową od podmiotów trzecich - kontrahentów Sprzedającego - a następnie przeniesienie ich na Kupującego wraz z podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, bądź też w innym terminie wyznaczonym przez strony. Strony nie wykluczają również takiego ukształtowania Transakcji, wskutek którego nabycie niektórych z Praw nastąpi przez Kupującego w ten sposób, iż Sprzedający zapewni ich zbycie bezpośrednio przez osobę lub osoby trzecie na rzecz Kupującego, z pominięciem ich nabycia przez Sprzedającego. Po stronie sprzedawców w Umowie Sprzedaży Praw może zatem obok Sprzedającego występować jeszcze inna lub inne osoby.

Przeniesione przez podmioty trzecie na Kupującego w ramach Transakcji mogą zostać w szczególności:

1.  prawa do domen internetowych,
2.  prawa z rejestracji znaku towarowego,
3.  majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych.

Należy wskazać, że Umową Sprzedaży Praw objęte zostaną wyłącznie te prawa, które są bezpośrednio związane z wzniesionym Budynkiem, a które zostały wskazane powyżej. Celem zawarcia Umowy Sprzedaży Praw nie jest przeniesienie na Kupującego jakichkolwiek umów serwisowych związanych z obsługą Budynku i Nieruchomości.

Umowa Sprzedaży Praw zostanie podpisana w związku z podpisaniem umowy przyrzeczonej (Umowy Sprzedaży Nieruchomości), przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności Budynku, jakkolwiek terminy podpisania tych umów mogą nie być tożsame.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

1.  dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości i Budynku,
2.  dokumentacji technicznej, w tym budowlanej i projektowej dotyczącej Nieruchomości i Budynku.

Zgodnie z intencją stron, następujące umowy, co do zasady, podlegały będą rozwiązaniu w dacie przeniesienia prawa do Budynku na Kupującego:

1.  umowa o zarządzanie Nieruchomością,
2.  umowy na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne),
3.  umowy na wywóz odpadów,
4.  umowa o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;
5.  umowy dotyczące utrzymania czystości na Nieruchomości;
6.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
7.  umowa o ochronę Nieruchomości.

Po Sprzedaży na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości i Budynku. Kupujący zawrze w tym celu nowe umowy w niezbędnym zakresie. Nie jest wykluczone, iż część z nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego, jednakże Kupujący nie przewiduje, aby w całości umowy zostały zawarte z dotychczasowymi kontrahentami.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Kupującego nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, a związane są z funkcjonowaniem Sprzedającego, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zostaną zatem na Kupującego przeniesione, w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli firma Sprzedającego),
2.  umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  zobowiązania kredytowe Sprzedającego,
6.  należności Sprzedającego, w tym, z tytułu umów najmu,
7.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
8.  sprzęt i wyposażenie biurowe,
9.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wyżej wspomniano, zostaną przekazane Kupującemu),
10.  inne zobowiązania Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem administracją Nieruchomości i Budynku, jak też obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami, w tym jednego kontraktu menedżerskiego. W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie wiązała się z przejęciem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Sprzedający) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy).

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Po Sprzedaży dojdzie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Budynków oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego (w przypadku gdyby część Praw podlegała sprzedaży bezpośrednio przez osobę lub osoby trzecie na rzecz Kupującego - wówczas także fakturą lub fakturami wystawionymi przez tę osobę lub osoby trzecie).

Należy podkreślić, iż zarówno intencją Sprzedającego, jak również Kupującego, jest objęcie planowaną Transakcją łącznie składnika majątkowego (Nieruchomość wraz z Budynkiem Prawami do Przyłączy) wraz ze wszystkimi prawami bezpośrednio z nim związanymi (Prawa). Intencją stron nie jest zaś przeniesienie własności przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani jako tacy podatnicy również w dniu dokonania Transakcji. Sprzedającemu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupu towarów usług związanych z budową i wykończeniem Budynku.

Bezpośrednio po przeprowadzeniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany. Sprzedający nie wyklucza jednak, że w przyszłości może zostać otwarta jego likwidacja lub ulegnie przekształceniu, aby prowadzić działalność w innej formie prawnej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowy dotyczące praw do korzystania z przyłączy mediów. Umowy takie zostały zawarte z następującymi podmiotami, we wskazanym poniżej zakresie:

1.  umowa przyłączeniowa do sieci elektroenergetycznej Centrum M.,
2.  umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym zaprojektowania, budowy, eksploatacji, konserwacji i modernizacji sieci telekomunikacyjnej (miejsce włączenia pas drogowy ul. Ś.),
3.  umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym zaprojektowania, budowy, eksploatacji, konserwacji i modernizacji sieci telekomunikacyjnej z drugiego, niezależnego punktu włączenia (miejsce włączenia pas drogowy ul. M.),
4.  umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków,
5.  umowa o przyłączenie węzła cieplnego zlokalizowanego w budynku Centrum M.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane materialnie i niematerialne składniki majątku Zbywcy same w sobie nie będą stanowić funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego zbywane składniki nie obejmują wszystkich elementów, które pozwalają po stronie Nabywcy prowadzić, przy wykorzystaniu zbywanej Nieruchomości i praw, dotychczasowej działalności Zbywcy w zakresie wynajmu lokali. W chwili obecnej lokale w wybudowanym budynku są w istotnej części przedmiotem umów najmu. Intencją Wnioskodawcy jest oddanie w najem całej powierzchni budynku. Nie jest jednak przesądzone, czy na dzień sprzedaży uda się ten cel osiągnąć. Zasadnicza część przychodów Zbywcy pochodzi z tytułu uzyskiwanego czynszu najmu. Nabywca zamierza kontynuować wynajem powierzchni w budynku na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu oraz nowo zawartych umów. Będzie to podstawowy przedmiot jego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym dla oceny czy zbywane składniki materialne i niematerialne mogą być uznane za wyodrębnione funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywcy konieczne jest ustalenie czy samodzielnie mogą umożliwiać prowadzenie działalności w zakresie wynajmu lokali w budynku.

W ramach umowy sprzedaży na Nabywcę nie zostaną przeniesione następujące umowy:

1.  umowa o zarządzanie Nieruchomością,
2.  umowy na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne),
3.  umowy na wywóz odpadów,
4.  umowa o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;
5.  umowy dotyczące utrzymania czystości na Nieruchomości;
6.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
7.  umowa o ochronę Nieruchomości;
8.  umowy serwisowe;
9.  umowa na pielęgnacja zieleni;
10.  Zobowiązania kredytowe Zbywcy.

Ponadto po stronie Zbywcy pozostaną po sprzedaży następujące elementy:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zbywcę,
2.  umowy rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  należności Zbywcy w tym, z tytułu umów najmu, uzyskane przed dniem zbycia Nieruchomości,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt i wyposażenie biurowe należące do Zbywcy,
8.  księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością),
9.  inne zobowiązania Zbywcy,
10.  kontrakt menadżerski,
11.  know-how Zbywcy.

Wyłączenie wskazanych powyżej składników majątku Zbywcy oraz innych elementów z przedmiotu sprzedaży powoduje, w opinii Wnioskodawcy, że zbywana masa majątkowa nie będzie mogła być uznana w przedsiębiorstwie Zbywcy za wyodrębnioną funkcjonalnie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zbywana masa majątkowa nie będzie stanowiła organizacyjnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Jak zostało to już wyjaśnione w uzasadnieniu wspólnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe.

Zbywana masa majątkowa nie będzie stanowiła finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Również odnośnie tej kwestii w uzasadnieniu wspólnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wskazane, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności dla Nieruchomości nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe, nie jest sporządzane osobne sprawozdanie finansowe.

W oparciu o prowadzone dla Zbywcy urządzenia księgowe jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i kosztów z nią związanych. Powyższe może być dokonane w oparciu o konta analityczne przychodów i kosztów księgi głównej. Należy jednak podkreślić, że u Zbywcy rozrachunki w tym zakresie nie są w żaden sposób wyodrębnione np. w ramach rozliczenia oddziału czy działu. Stanowią one element jednolitego systemu rachunkowego Zbywcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że na zbywanej Nieruchomości nie są posadowione żadne budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

W obrębie Nieruchomości znajdują się obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane), które nie spełniają definicji budowli wynikającej z przepisów ww. ustawy.

Użyte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego pojęcie „infrastruktura” odnosi się do stworzonego przez inwestora (Zbywcę) waloru wizualnego gruntownie odnowionego Pasażu (część Nieruchomości położonej za budynkiem patrząc od strony ul. M.). Odnowienie polegało m.in. na wytworzeniu szeregu elementów małej architektury, w tym kamiennych ciągów pieszych, ławeczek, koszy na śmieci, donic z zielenią, oświetlenia terenowego, elementów zieleni, schodów terenowych.

Zbywca potwierdza, że nie ponosił żadnych nakładów na budowę lub ulepszenie budowli na Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości oraz Budynku i Prawa do Przyłączy wraz z Prawami powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości oraz Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami podlegała będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokości 23%?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości oraz Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości oraz Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami podlegała będzie opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokości 23 %.
3.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, Budynku, Praw do Przyłączy wraz z Prawami oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; "Op"), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Z punktu widzenia Sprzedającego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za Nieruchomość (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Każda ze stron Transakcji ma zatem interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, opisana we wniosku sprzedaż Nieruchomości oraz Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami na rzecz Kupującego będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności planowana Transakcja nie będzie miała za przedmiot przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przez co mogłaby być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości, Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Sprzedaż Nieruchomości, Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami a zbycie przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot sprzedaży (w szczególności Nieruchomość, Budynek i Prawa do Przyłączy wraz z Prawami) razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej sprzedaży nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego. W ramach przedmiotowej sprzedaży Kupujący nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, tj. Nieruchomość, prawo własności Budynku, Prawa do Przyłączy oraz Prawa ściśle z Budynkiem związane.

Na Nabywcę nie przejdą, między innymi:

1.  oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli firma Sprzedającego),
2.  umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
3.  umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
4.  środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
5.  zobowiązania kredytowe Sprzedającego,
6.  należności Sprzedającego, w tym, z tytułu umów najmu,
7.  tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego,
8.  księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną przekazane Kupującemu),
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

Na szczególną uwagę w zakresie rozważania skutków prawnych omawianej transakcji zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, oraz elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

W szczególności, przedmiot sprzedaży nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu sprzedaży o szereg dodatkowych elementów (tj. elementów, które nie będą przeniesione przez Sprzedającego w ramach sprzedaży). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Sprzedającego, a Kupujący będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami, w tym umów na dostawę mediów dla Budynku) zapewnić świadczenie określonych usług lub dostawę towarów do Nieruchomości i Budynku.

Należy również podkreślić, iż z uwagi na fakt, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, dla których Nieruchomość stanowiłaby zakład pracy, sprzedaż Nieruchomości nie będzie związana z przejściem zakładu pracy na nowy podmiot w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie ma na celu przeniesienia na Kupującego przedsiębiorstwa Sprzedającego, lecz jedynie przeniesienie niektórych składników jego przedsiębiorstwa, czyli Nieruchomości wraz z Budynkiem i praw ściśle z nimi związanych. Elementy niezwiązane z Budynkiem, a stanowiące majątek przedsiębiorstwa Sprzedającego (takie jak oznaczenie przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty przedsiębiorstwa, tajemnica i know-how) zostaną wyłączone z planowanej Transakcji. Powodem tego jest po pierwsze intencja stron Transakcji, które zamierzają przenieść własność Budynku oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, Praw do Przyłączy oraz Praw, zaś Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Sprzedającego (rozumianego jako ogół działalności gospodarczej Sprzedającego), a po drugie Sprzedający potrzebuje pozostałych składników swojego przedsiębiorstwa do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że nie wszystkie prawa związane z Budynkiem należą aktualnie do Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre z Praw mogą zostać przeniesione na Kupującego w ten sposób, że Sprzedający zapewni, aby podmioty trzecie, którym owe Prawa aktualnie przysługują, przeniosły je na Kupującego w ramach Transakcji. Nie sposób w takim przypadku mówić o zamiarze przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez Sprzedającego, skoro Sprzedającemu nie przysługują wszystkie prawa (w szczególności prawa na dobrach niematerialnych), związane z Budynkiem.

Sprzedaż Nieruchomości, Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami a zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,

*   jest wyodrębniony finansowo,

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Odrębność organizacyjna

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach podatkowych (przykładowo: Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz z 28 lutego 2012 r. sygn. IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2010 r. (sygn. IPPP1/443-256/10-4/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach sprzedaży Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. W szczególności wraz z Nieruchomością na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, ewentualne finansowanie, inne umowy z podmiotami trzecimi, pozwalające prawidłowo administrować Nieruchomością w majątku Sprzedającego. Zamiarem stron jest wyłącznie przeniesienie własności składnika majątku, jakim jest Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej Budynkiem oraz Prawa do Przyłączy i Prawa.

Przedmiot sprzedaży nie będzie wykazywał cech zorganizowania, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe i niemajątkowe, bez pozostałych składników majątku Sprzedającego (np. umów zawartych z niektórymi usługodawcami, środków pieniężnych, umowy o zarządzanie Budynkiem), nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Sprzedającego, jak i Kupującego. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umowy z zarządcą Nieruchomości i zasadniczo umowy zawarte z usługodawcami zostaną wypowiedziane lub rozwiązane przez Kupującego. Na Kupującego nie zostanie także przeniesione doświadczenie / know-how związany z prowadzeniem działalności w oparciu o Nieruchomość. Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować bez stałego wykonywania w odniesieniu do niej wskazanych powyżej czynności, Kupujący będzie zmuszony wykonywać te usługi we własnym zakresie lub zawrzeć umowę z podmiotem (podmiotami) świadczącym ww. usługi - nastąpi to jednak poza zakresem Transakcji ze Sprzedającym i Sprzedający nie będzie miał wpływu ani na wybór takich podmiotów, ani na warunki umów z nimi zawieranych.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach omawianej w opisie zdarzenia przyszłego Transakcji.

Odrębność finansowa

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego; w szczególności dla Nieruchomości nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe, nie jest sporządzane osobne sprawozdanie finansowe itd.

Odrębność funkcjonalna

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie wskazać należny na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będących przedmiotem Transakcji.

Samodzielność zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, elementy planowanej sprzedaży nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, pochylając się nad definicją wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze sprzedającego, należy badać ją w szczególności przez pryzmat niezależności prowadzenia działalności gospodarczej. _"Na gruncie u.p.t.u. cechę powyższą (niezależność gospodarczą - przyp. aut.) odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze."_ (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu, jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). NSA wskazał, że dopiero gdy przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, nie można uznać, że przedmiot planowanej sprzedaży (Nieruchomość i Budynek razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa oraz z Prawami do Przyłączy i Prawami) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego, co wynika z faktu, iż przedmiot planowanej sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, przeniesieniu prawa do Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Nie można też uznać, że przedmiot sprzedaży wykazuje odrębność organizacyjną, finansową czy też stanowi zespół składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować, jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana sprzedaż nie będzie mogła zostać uznana ani za zbycie przedsiębiorstwa ani zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu można powołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2-443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że _„ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo"._

Kwalifikację powyższą potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. nr IPPP3/443-1167/09-3/MM:

_„Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”._

Stanowisko prezentowane powyżej jest akceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.370.2018.1.IT wskazał m.in., że:

_

"Należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie.

_

_W przypadku planowanej transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę majątku trwałego w postaci nieruchomości, urządzeń oraz rzeczy ruchomych, bez składników niematerialnych nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalność gospodarczej. Z funkcjonalnego punktu widzenia składniki majątkowe, które mają być przedmiotem sprzedaży nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy."_

W kolejnym rozstrzygnięciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

_"W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem zbycia będzie - jak wskazał Wnioskodawca - prawo użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działek niezabudowanych oraz z działek zabudowanych budynkami produkcyjno-magazynowymi, gospodarczymi, budynkiem biurowym oraz innymi budynkami i budowlami. We wniosku wskazano również, że przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo. Zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności gospodarczej w zakresie w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. W związku z planowaną sprzedażą majątku przedsiębiorstwa nie nastąpi przejęcie pracowników zgodnie z przepisami kodeksu pracy. Majątek będący przedmiotem sprzedaży w likwidowanym przedsiębiorstwie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej._

_W analizowanej sprawie trudno jest uznać, że wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki przedsiębiorstwa mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, przy wykorzystaniu których to składników samodzielnie będą realizowane określone zadania gospodarcze. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że planowana przez Syndyka w toku postępowania upadłościowego sprzedaż majątku nie będzie spełniała warunków do uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy."_ (interpretacja z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.209.2018.2.AKR).

W innej interpretacji, wydanej dla sprzedającego budynku przeznaczonego na wynajem, gdzie wnioskodawca zmierzał do potwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości nie jest traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ wskazał:

_"Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - jedynie prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków i budowli, a więc obiektów bez wyposażenia. Skoro treść wniosku nie wskazuje, że ww. dostawa będzie obejmowała zespół składników zarówno materialnych jak i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, zatem nie można uznać, że przedmiotem, zbycia będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. W efekcie czynność ta jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy."_ (interpretacja z 6 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.312.2018.2.RS).

Ponadto analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r., (nr 0111-KDIB3-3.4012.106.2018.1.MS), interpretacji Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r., (nr 0111-KDIB3-1.4012.217.2018.3.AB), interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r. (nr 0111-KDIB3- 1.4012.267.2018.2.IK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (nr IPPP2/443-760/11-2/AK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. (nr IPPP1/443-994/11-2/AP), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (nr IPPP2/443-778/09-2/IK).

Zagadnienie klasyfikacji pod względem VAT sprzedaży budynku, w którym wynajmowane są lokale usługowe i biurowe było również rozważane w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać należy dla przykładu:

Wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17:

_

"Kontynuowanie przez skarżącą umów najmu w sposób taki jak zbywcy nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez spółki zbywające nieruchomości w oparciu o zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, która stanowiły przedmiotowe nieruchomości. Takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa w spółkach zbywających nie było.

_

_Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że podnoszone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, tj. sposób zapłaty (rozliczeń) za nabyte przez skarżącą nieruchomości, powiązania osobowe i kapitałowe między skarżącą a spółkami zbywającymi nieruchomości, także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem nie wiążą się one z elementami istotnymi z punktu widzenia wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek Sądu, że skarżącą w ramach transakcji udokumentowanej fakturami z 30 i 31 lipca 2014 r. nabyła składniki majątku wymienione w aktach notarialnych, a nie zorganizowane części przedsiębiorstw spółek zbywających, tj. Grupy (\`(...)\`) S.A. i J. sp. z o.o."_

W wyroku NSA z 30 listopada 2017 r. 2018 r., sygn. I FSK 418/16 sąd odniósł się do zakwalifikowania sprzedaży budowanych obiektów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

_"Nie można zgodzić się z wykładnią art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w myśl której zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są "obiekty w budowie". Takim "zespołem" może być przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli zatem dostawie nieruchomości, na której prowadzone jest "przedsięwzięcie budowlane", nie towarzyszy dostawa przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka dostawa nie może być kwalifikowana jak dostawa "zorganizowanej część przedsiębiorstwa". "Obiekty w budowie" same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa."_

W wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 676/18 sąd odniósł się do definicji wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

_"Sąd nie podziela też stanowiska organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym nabytych przez Skarżącą obiektów w spółkach zbywających. Do przyjęcia, że takie wyodrębnienie istniało nie jest wystarczające stwierdzenie, że uwzględniając prowadzoną przez te podmioty pełną księgowość jest możliwe przypisanie przychodów i kosztów dla danej lokalizacji, tj. dla danego obiektu. Konieczne jest wykazanie, że w taki sposób były faktycznie prowadzone rozliczenia, w szczególności jeśli z konkretnym obiektem (jego wzniesieniem) wiąże się spłata zobowiązań kredytowych. Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca w ramach transakcji udokumentowanej fakturami z dnia 30 listopada i 30 października 2014 r. nabyła składniki majątku wymienione w aktach notarialnych, a nie zorganizowane części przedsiębiorstw spółek zbywających (tj. B. sp. komandytowa zs. w W. i C. sp. z o.o. zs. w W.)."_

Naczelny Sad Administracyjny w jednym z wyroków (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15) wskazał, że sam fakt, iż przenoszona jest własność budynku i dochodzi do kontynuacji wynajmu jego powierzchni użytkowej w żadnej mierze nie może być samodzielną podstawą do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem sądu:

_

"Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

_

_Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u._ (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12)."

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyroku z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 972/16 stwierdził:

_

"W rozpoznanej sprawie Skarżąca, w wyniku umowy z dnia 31 lipca 2014 r. zawartej C. sp. z o.o., poza prawem własności nieruchomości lokalowych oraz udziału w takiej nieruchomości nabyła urządzenia i instalacje związane z obsługą lokali oraz wszelkie przynależności oraz ruchomość będące wyposażeniem lokali, wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności przez zbywcę oraz prawa ochronne do znaku towarowego "Galeria Handlowa A." i autorskie prawa majątkowe do utworu słownego "A." oraz "Dom Towarowy A.". Na Skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz Skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Nabywając wskazane składniki majątku Spółka nie przejęła tej części działalności zbywcy, która wiązała się z prowadzeniem przez spółkę zbywająca działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych.

_

_Nie można tym samym przyjąć, że nabywając ww. nieruchomości, Skarżąca przejęła zorganizowaną u zbywcy część przedsiębiorstwa. Nie zmienia tego także fakt nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego "Galeria Handlowa A." i prawa do utworu słownego "A." oraz "Dom Towarowy A.". Prawa te nie wiążą się z działalnością prowadzoną w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nie ma także znaczenia, zdaniem Sądu, że umowy zawarte z najemcami odwoływać się do regulaminu korzystania z obiektu galerii handlowej. W przypadku kiedy lokale znajdują się w budynku stanowiącym Wspólnotę Mieszkaniową, a ponadto między współwłaścicielami wprowadzony jest podział do użytkowania, przyjęte jest uregulowanie zasad korzystania z obiektu. Nie oznacza to, że nabywając lokal w taki sposób Skarżącą nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - działającego w zakresie wynajmowania lokali użytkowych."_

Z tez prezentowanych w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jasno wynika, że przeniesienie konkretnych składników majątkowych zbywającego na rzecz nabywcy nie może być traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeśli zbywane składniki nie są dostatecznie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ze sobą powiązane i nie pozwalają na samodzielne (tj. wyłącznie przy ich wykorzystaniu) prowadzenie działalności poza majątkiem zbywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających VAT wskazanych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT z uwagi na to, że:

1.  zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających ze wszystkich umów serwisowych umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie Budynku.
2.  W majątku Sprzedającego nie została wyodrębniona żadna "struktura", która mogłaby podlegać - jako całość - przeniesieniu na Kupującego czy inny podmiot. Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami nie została także wyodrębniona w żaden sposób w księgach Sprzedającego. Budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno- budowlaną, łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, lecz do oddania w najem, a następnie do sprzedaży.
3.  Kupujący nie będzie kontynuował działalności gospodarczej Sprzedającego, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Sprzedającego nie jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni użytkowej, lecz działalności polegającej na budowie i komercjalizacji budynków o przeznaczeniu handlowo-usługowym.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pyt nr 2

Planowana Transakcja stanowić będzie dostawę Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu Nieruchomości, Praw do Przyłączy wraz z Prawami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła sposób opodatkowania VAT właściwy dla dostawy Budynku.

Co do zasady podstawowa stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23 %.

Planowana transakcja będzie, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT. Należy wskazać, że przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała żadnemu ze zwolnień z opodatkowania, przewidzianych w Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy przeanalizować, czy dana transakcja nie korzysta z obligatoryjnego zwolnienia z VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W stosunku do Budynku, przed planowaną Transakcją, nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych jego części, które zostały przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu, jeszcze przed Transakcją. W związku z tym, w odniesieniu do tej części Budynku, planowana Transakcja nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że pierwszą umowę najmu Sprzedający zawarł w listopadzie 2013 r., ponieważ faktyczne przekazanie wynajętej powierzchni najemcy nastąpiło po wybudowaniu budynku, w dniu 6 listopada 2017 r. Do dnia Transakcji nie upłynie więc okres dwóch lat od pierwszego oddania do użytkowania jakiejkolwiek części powierzchni użytkowej Budynku.

Natomiast pozostałe części Budynku w dacie dokonania Transakcji pozostaną niezasiedlone w rozumieniu Ustawy o VAT. Transakcja w tym zakresie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, w odniesieniu do Budynku wraz z infrastrukturą na Nieruchomości dostawa w ramach planowanej Transakcji nastąpi częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Równocześnie, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie obligatoryjne wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż w omawianym zdarzeniu przyszłym Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z wzniesieniem i wykończeniem Budynku. W tym zakresie bez znaczenia dla podatkowych skutków niniejszej Transakcji pozostaje fakt, że Sprzedający nabył prawo do Nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu) w formie czynności zwolnionej z VAT. W związku z faktem, że głównym przedmiotem planowanej Transakcji jest Budynek, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT skutki podatkowe sprzedaży Budynku znajdą odpowiednie zastosowanie do sprzedaży Nieruchomości.

Skoro Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT w związku z budową Budynku, z którego to prawa Sprzedający skorzystał, to w żadnym zakresie w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości oraz Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu 23 % stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pyt nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości, Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, Budynku, Praw do Przyłączy wraz z Prawami oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość, Budynek, Prawa do Przyłączy wraz z Prawami będącymi przedmiotem planowanej Transakcji będą bowiem wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a ich nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wskazano powyżej, Kupujący jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Budynku. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość, Budynek, Prawa do Przyłączy wraz z Prawami będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości, Budynku, Prawa do Przyłączy wraz z Prawami i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymane faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Kupującego w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, zamierza sprzedać w zamian za należne wynagrodzenie na rzecz B. (dalej "Kupujący") - na mocy umowy sprzedaży prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej działkę gruntu numer 2 (dwa) o sposobie korzystania opisanym jako “Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy”, wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy ("Nieruchomość").

Sprzedający jest spółką celową, realizującą na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie i komercjalizacji budynku handlowo-usługowego, stanowiącego odrębną nieruchomość i własność Sprzedającego ("Budynek"). Za wyjątkiem Budynku, na Nieruchomości nie znajdują się żadne budowle.

Sprzedającemu oraz podmiotom współpracującym ze Sprzedającym przy budowie Budynku przysługuje szereg praw związanych z Budynkiem, które w przypadku jego sprzedaży zostaną przeniesione na nowego nabywcę, tj. Kupującego ("Prawa"). Prawa to typowe stosunki obligacyjne powstałe w przypadku realizacji projektu deweloperskiego przez inwestora, które pozostają w bezpośrednim związku z Budynkiem jako nieruchomością oraz prawa wynikające z decyzji administracyjnej lub decyzji administracyjnych które pozostają w bezpośrednim związku z Budynkiem jako nieruchomością, a które z mocy przepisów prawa, w oparciu o które zostały wydane, mogą podlegać przeniesieniu na rzecz osoby innej niż dotychczasowy adresat tych decyzji. Do Praw należy zaliczyć:

1.  prawo do wyrażenia zgody na przeniesienie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o pozwoleniu na budowę w drodze decyzji przenoszącej oraz prawa wynikające z tych decyzji po ich przeniesieniu w drodze decyzji przenoszącej (przy czym w zakresie decyzji - pozwolenia na budowę prawa te mogą podlegać wyłączeniu ze sprzedaży jeśli w terminie do dnia zawarcia umowy sprzedaży Sprzedający uzyska pozwolenie na użytkowanie 100% powierzchni w Budynku);
2.  prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji budowlanych i rękojmi;
3.  prawa z gwarancji projektowych;
4.  prawa wynikające z zabezpieczeń budowlanych;
5.  prawa własności intelektualnej ściśle związanych z Budynkiem, m. in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Sprzedającego i prawa do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych, zezwolenia dotyczące praw osobistych i wszelkie inne zgody dotyczące utworów związanych z Budynkiem, przeniesione na Sprzedającego lub udzielone Sprzedającemu na podstawie umów zawartych z podwykonawcami lub które zostaną przeniesione na Sprzedającego lub udzielone Sprzedającemu przed dniem zawarcia umowy sprzedaży;
6.  prawo własności nośników, na których prawa wymienione pod lit. e) zostały utrwalone;
7.  prawo ochronne do znaku towarowego;
8.  prawo do domen internetowych;
9.  prawa własności intelektualnej związane z oznakowaniem Nieruchomości i/lub Budynku, oraz z oznaczeniami, w tym logo, stworzonymi dla potrzeb identyfikacji Nieruchomości i/lub Budynku, promocji Nieruchomości i/lub Budynku, reklamy Nieruchomości i/lub Budynku;
10.  elementy systemu zarządzania Budynkiem oraz prawa licencji do oprogramowania związanego z funkcjonowaniem i eksploatacją Budynku.

Obok Praw mających charakter _stricte_ obligacyjnych na Kupującego zostaną przeniesione prawa do przyłączy mediów zrealizowanych dla Budynku, w zakresie, w jakim przyłącza te położone są poza granicami Nieruchomości a nie wchodzą w skład odpowiedniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. („Prawa do Przyłączy”).

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przeniesienie na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, prawa własności Budynku (w tym zakresie przedmiot transakcji będą stanowiły nie tylko części składowe Budynku ale również jego przynależności, w tym określone w umowie składniki majątkowe), Praw do Przyłączy oraz Praw ("Transakcja").

Nieruchomość stanowi własność Miasta i została oddana w użytkowanie wieczyste do 19 kwietnia 2095 r.

Sprzedający nabył prawo do Nieruchomości w następujący sposób:

1.  Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało ustanowione na rzecz S. - obecnie jednego z komandytariuszy Sprzedającego - w dniu 19 kwietnia 1996 r.;
2.  S. przeniosła na Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości jako wkład niepieniężny w dniu 20 sierpnia 2010 r., na skutek czego dokonano zmiany umowy spółki Sprzedającego, do której S. przystąpiła jako komandytariusz. Transakcja wniesienia gruntu aportem do spółki - Sprzedającego - podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT;
3.  W dacie nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego zabudowana ona była budynkiem usługowo-handlowym, który następnie uległ rozbiórce. Na jego miejscu Sprzedający wzniósł Budynek, w którym obecnie trwają prace wykończeniowe. Na dzień składania niniejszego wniosku Sprzedający uzyskał pozwolenie na użytkowanie dla około 76% powierzchni użytkowej Budynku.

Budynek wzniesiony na Nieruchomości jest przeznaczony na cele handlowo-usługowe. W założeniu na dzień Transakcji, zasadnicza większość powierzchni użytkowej Budynku będzie przedmiotem umów najmu. Obecnie Sprzedający zawarł umowy najmu dotyczące większości powierzchni użytkowej Budynku. Pierwsza umowa najmu została zawarta 14 listopada 2013 r., jeszcze przed wybudowaniem Budynku, jednakże faktyczne przekazanie powierzchni użytkowej Budynku najemcy w wykonaniu tej umowy nastąpiło 6 listopada 2017 r. Pozostałym najemcom wynajmowane powierzchnie zostały przekazane po ww. dacie. Do dnia przekazania powierzchni Sprzedający nie otrzymywał płatności tytułem czynszu najmu od najemców.

Do dnia Transakcji Sprzedający będzie podejmował starania o podpisanie umów najmu odnośnie całości powierzchni użytkowej Budynku. Powierzchnia niewynajęta do dnia Transakcji będzie przedmiotem głównej umowy najmu (Master Lease Agreement), na podstawie której, po przeniesieniu własności Budynku, Kupujący wynajmie powierzchnię użytkową Budynku Sprzedającemu. Sprzedający z kolei będzie poszukiwał najemców celem wynajęcia całości powierzchni użytkowej (pozostającej niewynajętą w dniu Transakcji) Budynku na rzecz osób trzecich po dniu Transakcji.

Powierzchnie wspólne Budynku zasadniczo nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, niemniej są i będą wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem. Prawo do korzystania z części wspólnych wynika lub wynikało będzie z zawartych umów najmu powierzchni Budynku. Częściami wspólnymi są wszystkie obszary na terenie Budynku, które nie służą do wyłącznego użytku danego najemcy, w tym w szczególności: wejścia, korytarze, podziemia, przejścia, wyjścia, toalety, schody, windy, pomieszczenia techniczne, drogi przeznaczone do użytku publicznego, parkingi, drogi dojazdowe. Zasady korzystania z części wspólnych stanowią integralną część zawartych umów najmu i będą stanowiły część umów najmu, które zostaną dopiero zawarte.

Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości i Budynku Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących Budynku, oraz we wszelkie prawa wynikające z zabezpieczeń udzielonych Sprzedającemu przez najemców, a w przypadku gdyby prawa i obowiązki wynikające z któregokolwiek z zabezpieczeń nie przeszły z mocy prawa w ramach Transakcji na Kupującego, wówczas zostaną one w ramach Transakcji przeniesione przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Przeniesione przez podmioty trzecie na Kupującego w ramach Transakcji mogą zostać w szczególności:

1.  prawa do domen internetowych,
2.  prawa z rejestracji znaku towarowego,
3.  majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych.

Umową Sprzedaży Praw objęte zostaną wyłącznie te prawa, które są bezpośrednio związane z wzniesionym Budynkiem, a które zostały wskazane powyżej. Celem zawarcia Umowy Sprzedaży Praw nie jest przeniesienie na Kupującego jakichkolwiek umów serwisowych związanych z obsługą Budynku i Nieruchomości. Umowa Sprzedaży Praw zostanie podpisana w związku z podpisaniem umowy przyrzeczonej (Umowy Sprzedaży Nieruchomości), przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz prawo własności Budynku, jakkolwiek terminy podpisania tych umów mogą nie być tożsame.

Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

1.  dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości i Budynku,
2.  dokumentacji technicznej, w tym budowlanej i projektowej dotyczącej Nieruchomości i Budynku.

Zgodnie z intencją stron, następujące umowy, co do zasady, podlegały będą rozwiązaniu w dacie przeniesienia prawa do Budynku na Kupującego:

1.  umowa o zarządzanie Nieruchomością,
2.  umowy na dostawę mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody, usługi telekomunikacyjne),
3.  umowy na wywóz odpadów,
4.  umowa o usługi ochrony pożarowej i monitoringu przeciwpożarowego;
5.  umowy dotyczące utrzymania czystości na Nieruchomości;
6.  umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
7.  umowa o ochronę Nieruchomości.

Po Sprzedaży na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości i Budynku. Kupujący zawrze w tym celu nowe umowy w niezbędnym zakresie. Nie jest wykluczone, iż część z nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego, jednakże Kupujący nie przewiduje, aby w całości umowy zostały zawarte z dotychczasowymi kontrahentami.

Ponadto, w związku z planowaną Sprzedażą, na Kupującego nie zostaną przeniesione inne składniki materialne i niematerialne (niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomością), które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, a związane są z funkcjonowaniem Sprzedającego, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą. Nie zostaną zatem na Kupującego przeniesione, elementy szczegółowo przedstawione w okolicznościach sprawy.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem administracją Nieruchomości i Budynku, jak też obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami, w tym jednego kontraktu menedżerskiego. W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie wiązała się z przejęciem pracowników (tj. wstąpieniem Kupującego w stosunki pracy, których stroną byłby dotychczas Sprzedający) w ramach przejścia zakładu pracy (art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy).

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Po Sprzedaży dojdzie pomiędzy Sprzedającym a Kupującym do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Budynków oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego (w przypadku gdyby część Praw podlegała sprzedaży bezpośrednio przez osobę lub osoby trzecie na rzecz Kupującego - wówczas także fakturą lub fakturami wystawionymi przez tę osobę lub osoby trzecie).

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowani jako tacy podatnicy również w dniu dokonania Transakcji. Sprzedającemu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupu towarów usług związanych z budową i wykończeniem Budynku.

Bezpośrednio po przeprowadzeniu Transakcji, Sprzedający nie zostanie zlikwidowany. Sprzedający nie wyklucza jednak, że w przyszłości może zostać otwarta jego likwidacja lub ulegnie przekształceniu, aby prowadzić działalność w innej formie prawnej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca zawarł umowy dotyczące praw do korzystania z przyłączy mediów, które zostały przedstawione w okolicznościach sprawy.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedawane materialnie i niematerialne składniki majątku Zbywcy same w sobie nie będą stanowić funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego zbywane składniki nie obejmują wszystkich elementów, które pozwalają po stronie Nabywcy prowadzić, przy wykorzystaniu zbywanej Nieruchomości i praw, dotychczasowej działalności Zbywcy w zakresie wynajmu lokali. W chwili obecnej lokale w wybudowanym budynku są w istotnej części przedmiotem umów najmu. Intencją Wnioskodawcy jest oddanie w najem całej powierzchni budynku. Nie jest jednak przesądzone, czy na dzień sprzedaży uda się ten cel osiągnąć. Zasadnicza część przychodów Zbywcy pochodzi z tytułu uzyskiwanego czynszu najmu. Nabywca zamierza kontynuować wynajem powierzchni w budynku na podstawie zawartych przez Zbywcę umów najmu oraz nowo zawartych umów. Będzie to podstawowy przedmiot jego działalności gospodarczej.

Wyłączenie wskazanych w opisie sprawy składników majątku Zbywcy oraz innych elementów z przedmiotu sprzedaży powoduje, w opinii Wnioskodawcy, że zbywana masa majątkowa nie będzie mogła być uznana w przedsiębiorstwie Zbywcy za wyodrębnioną funkcjonalnie.

Zbywana masa majątkowa nie będzie stanowiła organizacyjnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zbywana masa majątkowa nie będzie stanowiła finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych. W szczególności dla Nieruchomości nie są prowadzone osobne księgi rachunkowe, nie jest sporządzane osobne sprawozdanie finansowe.

W oparciu o prowadzone dla Zbywcy urządzenia księgowe jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i kosztów z nią związanych. Powyższe może być dokonane w oparciu o konta analityczne przychodów i kosztów księgi głównej. Należy jednak podkreślić, że u Zbywcy rozrachunki w tym zakresie nie są w żaden sposób wyodrębnione np. w ramach rozliczenia oddziału czy działu. Stanowią one element jednolitego systemu rachunkowego Zbywcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że na zbywanej Nieruchomości nie są posadowione żadne budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

W obrębie Nieruchomości znajdują się obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane), które nie spełniają definicji budowli wynikającej z przepisów ww. ustawy.

Użyte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego pojęcie „infrastruktura” odnosi się do stworzonego przez inwestora (Zbywcę) waloru wizualnego gruntownie odnowionego Pasażu (część Nieruchomości położonej za budynkiem patrząc od strony ul. M.). Odnowienie polegało m.in. na wytworzeniu szeregu elementów małej architektury, w tym kamiennych ciągów pieszych, ławeczek, koszy na śmieci, donic z zielenią, oświetlenia terenowego, elementów zieleni, schodów terenowych.

Zbywca potwierdza, że nie ponosił żadnych nakładów na budowę lub ulepszenie budowli na Nieruchomości.

Ad. 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z związanymi z nią składnikami majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą kluczowe elementy umożliwiające kontynuację działalności Strony, co stanowi warunek uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo. Jak wskazał Wnioskodawca, transakcja nie będzie obejmować firmy Sprzedającego, umowy rachunków bankowych Zbywcy, umowy o świadczenia usług księgowych, prawnych czy marketingowych, środków pieniężnych Sprzedającego, zobowiązań kredytowych Sprzedającego, należności Sprzedającego, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów oraz praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu. Jak wynika z okoliczności sprawy w dacie przeniesienia prawa do Budynku rozwiązane zostaną umowy o zarządzanie Nieruchomości, umowy na dostawę mediów, ochrony pożarowej, ubezpieczenia Nieruchomości czy jej ochrony a także zobowiązania kredytowe Zbywcy. Zatem, po sprzedaży to na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, będzie on bowiem zobowiązany do zawarcia nowych umów w niezbędnym zakresie. Należy podkreślić, że są to elementy decydujące o możliwości kontynuowania działalności w zakresie wynajmu lokali w nieruchomości. W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, w z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie spełniających wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy podkreślić, że Kupujący nabędzie prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem, prawami do przyłączy i pozostałymi prawami, a więc przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako dział / oddział / wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i kosztów z nią związanych, bowiem może to zostać dokonane w oparciu o konta analityczne przychodów i kosztów księgi głównej. Jednakże, jak wyraźnie podkreślił Wnioskodawca, u Zbywcy rozrachunki w tym zakresie nie są w żaden sposób wyodrębnione, np. w ramach rozliczenia oddziału czy działu, stanowią bowiem element jednolitego systemu rachunkowego Zbywcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem planowanej Transakcji będzie nieruchomość składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku, praw do przyłączy i innych praw.

Jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości jako wkład niepieniężny w dniu 20 sierpnia 2010 r. – transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. W dniu nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego była ona zabudowana budynkiem usługowo – handlowym, który następnie uległ rozbiórce. Na jego miejscu Sprzedający wzniósł Budynek, w którym obecnie trwają prace wykończeniowe. Niniejszy budynek jest przeznaczony na cele handlowo – usługowe. Jak wskazał Wnioskodawca, na dzień Transakcji zasadnicza większość powierzchni użytkowej Budynku będzie przedmiotem umów najmu. Obecnie Sprzedający zawarł umowy najmu dotyczące większości powierzchni użytkowej Budynku. Pierwsza umowa została zawarta 14 listopada 2013 r., jeszcze przed wybudowaniem Budynku, jednakże faktyczne przekazanie powierzchni użytkowej Budynku najemcy w wykonaniu tej umowy nastąpiło 6 listopada 2017 r. Pozostałym najemcom wynajmowane powierzchnie zostały przekazane po ww. dacie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości, czyli gruntu wraz z budynkiem, prawami do przyłączy i pozostałymi prawami.

Z tego też względu należy przywołać przepisy dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności sprawy w stosunku do części Budynku, które były przekazane do użytkowania najemcom w ramach umów najmu doszło do pierwszego zasiedlenia, jednakże nastąpiło ono w okresie krótszym niż dwa lata przed planowaną transakcją, w związku z tym nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do tej części Budynku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z wzniesieniem i wykończeniem Budynku.

Natomiast w odniesieniu do części Budynku, które nie zostały oddane do użytkowania na podstawie umów najmu należy stwierdzić, że nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem tej części Budynku będzie transakcji sprzedaży. Zatem, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Ponadto, w odniesieniu do tej części transakcji Sprzedający nie będzie miał również prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z wybudowaniem i wykończeniem nieruchomości.

Należy również wskazać, że Sprzedający nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak już wskazano, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem i wykończeniem budynku. Ponadto, Budynek nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej.

Ponadto, należy również wskazać, że dla sprzedaży Praw zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział stawki preferencyjnej oraz zwolnienie od podatku, w związku z tym ich zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, transakcja sprzedaży Budynku i Praw do Przyłączy wraz z Prawami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Tą samą stawkę należy również zastosować do gruntu na którym posadowiony jest budynek zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca oraz Zbywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem, Nabywcy, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.