Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.450.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: - uznanie planowanej sprzedaży Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu; - brak zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości; - prawo do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 22 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu;
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości;
*   prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż Nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokonanie dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowani, tj.:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Sprzedający), której przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą (dalej jako: Kupujący lub Nabywca),

planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego wolne od jakichkolwiek obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umów najmu lub dzierżawy oraz ograniczonych praw rzeczowych, które znane są i zaakceptowane przez Kupującego) prawa do Nieruchomości.

Na prawa do Nieruchomości składają się: prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku handlowo-usługowego oraz urządzeń (infrastruktury) na tym gruncie posadowionych i stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przedmiotowa Nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego następujących działek gruntu:

1.  nr 1 o powierzchni 0,0004 ha,
2.  nr 2 o powierzchni 0,0064 ha,
3.  nr 3 o powierzchni 0,0850 ha,
4.  nr 4 o powierzchni 0,0144 ha,
5.  nr 5 o powierzchni 0,4045 ha,
6.  nr 6 o powierzchni 0,0590 ha,
7.  nr 7 o powierzchni 0,0201 ha,
8.  nr 8 o powierzchni 0,0932 ha,
9.  nr 9 o powierzchni 0,0441 ha,
10.  nr 10 o powierzchni 0,0558 ha,

– łączna powierzchnia gruntu to 0,7829 ha.

Opisana Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej transakcji, położona (…). Jest objęta księgą wieczystą KW (…).

Teren Nieruchomości, na którym położone są działki gruntu wyżej opisane, objęty jest aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 września 2014 r. W ewidencji gruntów wymienione działki gruntu oznaczone są w całości jako inne tereny komunikacyjne „Ti”.

Ponadto, teren Nieruchomości objęty jest ostateczną decyzją Starosty z dnia 15 września 2017 r., zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę m.in. budynku handlowo-usługowego wraz z pylonem reklamowym, niezbędną infrastrukturą towarzyszącą i parkingami.

Na Nieruchomości zostanie wybudowany Budynek usługowo-handlowy (inwestycja rozpoczęta przez Sprzedającego, prace w toku, zakończenie planowane jest na IV kwartał 2019 r.) o łącznej powierzchni użytkowej (powierzchni najmu) wynoszącej około 2.523,00 m2 wraz z infrastrukturą, czyli miejscami postojowymi, pylonem oraz zjazdami/wjazdami. Nieruchomość zostanie zabudowana wyżej opisanym Budynkiem przez Sprzedającego w stanie realizacji „pod klucz”, zgodnie z koncepcją uzgodnioną przez obie strony transakcji oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę.

Sprzedający na zlecenie Kupującego zawarł umowy najmu na 100% powierzchni powstającego Budynku usługowo-handlowego. Planowana sprzedaż będzie miała miejsce po przekazaniu lokali poszczególnym najemcom i po uzyskaniu przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie Budynku (w stosunku do niektórych najemców, którzy sami prowadzą prace adaptacyjne w lokalach, wydanie nastąpi przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, w przypadku pozostałych najemców wydanie lokali nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na użytkownie).

Okres, który upłynie pomiędzy uzyskaniem przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz przekazaniem lokali poszczególnym najemcom a planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją w postaci budowy Budynku wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą.

W momencie planowanej sprzedaży wszystkie działki ewidencyjne wchodzące w skład Nieruchomości będą zabudowane.

Na poszczególnych działkach ewidencyjnych zostaną ulokowane:

1.  1 – układ drogowy (PKOB nr 2112),
2.  2 – układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
3.  3 – układ drogowy i parkingi (PKOB nr 2112),
4.  4 – układ drogowy (PKOB nr 2112),
5.  5 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
6.  6 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
7.  7 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy i zieleń (PKOB nr 2112),
8.  8 – układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
9.  9 – stacja trafo zakładu energetycznego (PKOB nr 2224), układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
10.  10 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy i zieleń (PKOB nr 2112).

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia.

Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedawana Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z planowaną transakcją Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnych pracowników Sprzedającego, ani nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

W związku z planowaną transakcją nie dojdzie do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej Nieruchomości.

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów najmu/dzierżawy zabezpieczeń wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w zakresie w jakim zabezpieczenia te zostały ustanowione, jak również prawa wynikające z umów względem wykonawców dotyczących gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz infrastrukturą, a także uprawnienia wynikające z gwarancji na urządzenia zainstalowane w obiekcie.

Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości i Budynku.

Poza ww. umowami najmu/dzierżawy w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości (w szczególności umowy z dostawcami mediów, odbioru odpadów, monitorowania systemu ppoż., sprzątania, odśnieżania, zarządzania i obsługi Nieruchomości). Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości.

W związku z planowaną transakcją nie zostaną również przeniesione na Kupującego w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa);
2.  koncesje, licencje i zezwolenia;
3.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi;
4.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5.  bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe;
6.  wierzytelności (w tym ewentualne wierzytelności związane z czynszami najmu powstałe przed dniem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości);
7.  rachunki bankowe lub środki pieniężne na rachunkach bankowych;
8.  umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
9.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością;
10.  znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość;
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek;
12.  jakiekolwiek inne aktywa Sprzedającego.

W piśmie z dnia 16 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Proszę wskazać planowaną datę sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (Kupującego)?

Odpowiedź:

Strona planuje nabyć opisaną Nieruchomość w styczniu 2020 r.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży będą wyodrębnione na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. czy będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania?
2.  finansowej, tj. czy będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego?
3.  funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?

Odpowiedź:

Składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży ani nie są, ani nie będą wyodrębnione na żadnej ze wskazanych płaszczyzn, tj. nie zostaną wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym.

Składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są i nie będą stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa umożliwiającego samodzielną realizację zadań gospodarczych.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy w ramach transakcji zbycia Nieruchomości dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę umów zarządzania aktywami, tj. umów o charakterze strategicznym, dotyczących w szczególności zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów oraz podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości?

Odpowiedź:

W ramach transakcji zbycia opisanej Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę umów zarządzania aktywami.

Pytanie DKIS nr 4:

Czy w ramach transakcji zbycia Nieruchomości dojdzie do przeniesienia na Kupującego (Wnioskodawcę) praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości, o ile Wnioskodawca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów?

Odpowiedź:

W ramach transakcji zbycia opisanej Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej Nieruchomości.

Pytanie DKIS nr 5:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedającego), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego (Wnioskodawcę)? Jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać?

Odpowiedź:

Przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umowy najmu).

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Pytanie DKIS nr 6:

Czy Wnioskodawca będzie kontynuował w sposób trwały działalność prowadzoną przez Sprzedającego i nie zostanie ona zmieniona na inny rodzaj działalności? Czy na moment sprzedaży będą istniały dowody potwierdzające powyższy fakt (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)?

Odpowiedź:

Sprzedający nie prowadził na terenie Nieruchomości działalności gospodarczej, gdyż trwa tam budowa budynku, który po zakończeniu prac zostanie zakwalifikowany jako produkt gotowy do odsprzedaży, a niejako składnik majątku trwałego do prowadzenia działalności operacyjnej, w związku z powyższym pytanie dot. „kontynuowania lub zmiany przez Wnioskodawcę działalności prowadzonej przez Sprzedającego” jest bezprzedmiotowe.

Pytanie DKIS nr 7:

W opisie sprawy wskazano, że: „Na Nieruchomości zostanie wybudowany Budynek usługowo-handlowy (inwestycja rozpoczęta przez Sprzedającego, prace w toku, zakończenie planowane jest na czwarty kwartał 2019 r.) o łącznej powierzchni użytkowej (powierzchni najmu) wynoszącej ok. 2.523,00 m2 wraz z infrastrukturą, czyli miejscami postojowymi, pylonem oraz zjazdami/wjazdami. Nieruchomość zostanie zabudowana wyżej opisanym Budynkiem przez Sprzedającego w stanie realizacji »pod klucz«, zgodnie z koncepcją uzgodnioną przez obie strony transakcji oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę”.

Ponadto w treści wniosku wskazano, że: „Na poszczególnych działkach ewidencyjnych zostaną ulokowane:

1.  1 – układ drogowy (PKOB nr 2112),
2.  2 – układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
3.  3 – układ drogowy i parkingi (PKOB nr 2112),
4.  4 – układ drogowy (PKOB nr 2112),
5.  5 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
6.  6 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
7.  7 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy i zieleń (PKOB nr 2112),
8.  8 – układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
9.  9 – stacja trafo zakładu energetycznego (PKOB nr 2224), układ drogowy, parkingi i zieleń (PKOB nr 2112),
10.  10 – budynek (PKOB nr 1230), układ drogowy i zieleń (PKOB nr 2112)”.

W związku z powyższym należy, jednoznacznie wskazać i wyjaśnić jakie konkretnie obiekty (budynki, budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy (Kupującego)?

Odpowiedź:

Wszystkie wyżej wymienione obiekty, za wyjątkiem stacji trafo, która została zrealizowana przez zakład energetyczny w oparciu o udzieloną mu służebność, będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Pytanie DKIS nr 8:

Należy wskazać, czym są w myśl ustawy Prawo budowlane obiekty wchodzące w skład infrastruktury, o której mowa we wniosku, tj. czy są to urządzenia budowlane, budynki, budowle lub ich części? Informacje należy podać odrębnie do każdego obiektu wchodzącego w skład infrastruktury.

Odpowiedź:

Obiekty wchodzące w skład infrastruktury opisanej we wniosku, w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane są zakwalifikowane jako: układ drogowy – budowla (art. 3 pkt 3 PB), parkingi – budowla (art. 3 pkt 3 PB), zieleń – nie stanowi urządzenia budowlanego, budynku, budowli lub ich części, budynek – budynek (art. 3 pkt 2 PB), stacja trafo – budowla (art. 3 pkt 3 PB).

Pytanie DKIS nr 9:

Czy obiekty znajdujące się na przedmiotowej Nieruchomości (oprócz stacji trafo należącej do zakładu energetycznego) są/będą własnością Sprzedającego?

Odpowiedź:

Obiekty znajdujące się na przedmiotowej Nieruchomości, oprócz stacji trafo należącej do zakładu energetycznego, stanowią własność Sprzedającego.

Pytanie DKIS nr 10:

Proszę wskazać, które z budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego zostały/zostaną przez Sprzedającego wybudowane, a które zostały przez niego nabyte?

Informacje należy podać odrębnie dla każdego obiektu znajdującego się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Odpowiedź:

Na przedmiotowej Nieruchomości nie ma żadnych budynków i budowli nabytych przez Sprzedającego. Wszystkie budynki i budowle będące przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego zostały wybudowane przez Sprzedającego.

Pytanie DKIS nr 11:

W przypadku budynków/budowli wybudowanych przez Sprzedającego, należy wskazać kiedy zostały/zostaną one wybudowane oraz wskazać datę oddania ich do użytkowania?

Odpowiedź:

Budynki i budowle są w trakcie realizacji. Zakończenie wszystkich budynków i budowli planowane jest na dzień 1 grudnia 2019 r., a następnie zostanie uruchomiona procedura uzyskania decyzji o pozwoleniu na ich użytkowanie.

Pytanie DKIS nr 12:

Czy na moment planowanej sprzedaży pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków/budowli lub ich części znajdujących się na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata?

Odpowiedź:

Nie, na moment planowanej sprzedaży pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Pytanie DKIS nr 13:

Czy w związku z wybudowaniem budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź:

Tak, w związku z wybudowaniem budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie DKIS nr 14:

W przypadku budynków i budowli nabytych przez Sprzedającego proszę wskazać:

1.  czy Sprzedający ponosił wydatki na ich ulepszenie? Jeśli tak, to czy stanowiły one wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz czy wynosiły one co najmniej 30% wartości poszczególnych obiektów?
2.  czy w związku z nabyciem budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku i budowli.
3.  czy po ewentualnym ulepszeniu Sprzedający wykorzystywał obiekty znajdujące się Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

Jak to wynika z odpowiedzi na pytanie nr 10, na przedmiotowej Nieruchomości brak jest budynków i budowli nabytych przez Sprzedającego, w związku z powyższym pytanie nr 13 w całości jest bezprzedmiotowe.

Pytanie DKIS nr 15:

Czy którykolwiek z budynków lub budowli będących przedmiotem sprzedaży był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Odpowiedź:

Żaden z budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pytanie DKIS nr 16:

Czy nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie przez Niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Jeżeli nie, to do jakich czynności (opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT, niepodlegających opodatkowaniu VAT) będzie wykorzystywana nieruchomość?

Odpowiedź:

Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?
3.  Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1\. Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i prawnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, że Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

*   oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa);
*   wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikająca z umów najmu);
*   środków pieniężnych i umów rachunków bankowych;
*   zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu);
*   praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych; umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla Nieruchomości;
*   koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu;
*   wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi;
*   ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   zakładu pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część;
*   zobowiązań z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości;
*   zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek;
*   innych niż prawa do Nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących Sprzedającemu do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem, nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, że Nieruchomość z umową najmu, przechodzącą na Kupującego z mocy praw na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, że samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.

Stanowisko, że sama Nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (…). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, że nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość, prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

1.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

1.1.1. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto, konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna, dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

*   Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
*   Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

– w ocenie Zainteresowanych, prawidłowy jest wniosek, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.1.2. Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Zainteresowanych, z punktu widzenia oceny tej przesłanki, podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następujące okoliczności:

*   Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),
*   Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.1.3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości.

W szczególności:

*   Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,
*   Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości,
*   żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi, na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Ponadto, doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów.

Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślania wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umowy najmu).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji będzie tylko jeden ze składników majątku Sprzedającego, tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 551 kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umowy najmu jej dotyczące, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umową najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej, etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 – dostępne na http/orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni Nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego, w związku z zawarciem Umowy sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Stawka VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.‚ z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlania jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2016 r. (nr 2461-IBPP-2.4512.687.2016.1.KO).

Przełomowym rozstrzygnięciem dotyczącym definicji pierwszego zasiedlenia był wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. (Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.). TSUE w ww. wyroku orzekł, że polska definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z dyrektywą, ponieważ wprowadza warunek aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce w ramach czynności opodatkowanej. Prowadziło to do obligatoryjnego opodatkowania sprzedaży budynków, które były używane na własne potrzeby podatnika, co jest sprzeczne z celem Dyrektywy 2006/112.

Co więcej, należy wskazać, że już wydawane od dłuższego czasu interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzały stanowisko zawarte w wyroku TSUE, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie, używanie w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Potwierdziły to przykładowo:

1.  wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14);
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 28 marca 2017 r. (nr 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT);
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 10 sierpnia 2017 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.184.2017.2.MŁ);
4.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 7 lutego 2018 r. (0115-KDIT1-3.4012.875.2017.2.BJ);
5.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 25 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.156.2016.1.MT);
6.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 27 kwietnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.234.2018.1.MMA).

Biorąc pod uwagę, że polscy podatnicy VAT mogą powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy, w ocenie Zainteresowanych, w obecnym stanie prawnym (gdzie definicja pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT nie odpowiada wykładni tego pojęcia wynikającej z Dyrektywy), zasadne jest rozumienie pierwszego zasiedlenia jako rozpoczęcia wykorzystywania budynku/budowli do celów własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, że na dzień planowanej transakcji sprzedaży spełniona będzie przesłanka pierwszego zasiedlenia w stosunku do Budynku zlokalizowanego na Nieruchomości, albowiem sprzedaż będzie miała miejsce po przekazaniu lokali poszczególnym najemcom, co nastąpi po uzyskaniu przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Jednocześnie jednak okres, który upłynie pomiędzy uzyskaniem przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie budynku, warunkującego przekazanie lokali poszczególnym najemcom, a planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie krótszy niż 2 lata. W związku z powyższą okolicznością uznać należy zatem, że wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, tj. sprzedaży Budynku wraz z infrastrukturą będzie stanowić dostawę towaru opodatkowaną na warunkach przewidzianych dla dostawy, która jest dokonywana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W analizowanej sytuacji Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Budynku wraz z infrastrukturą. Tym samym, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowana nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przytoczonych przepisów należy zatem dojść do wniosku, że transakcja, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawa do Nieruchomości, na które składać się będzie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych powyżej oraz prawo własności obiektu posadowionego na tych działkach (Budynku wraz z towarzyszącą infrastrukturą), podlegać będzie w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.

Ad 3

Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności – jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej w wysokości 23%. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnianiem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT a transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, że nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Kupujący nabędzie od Sprzedającego wolne od jakichkolwiek obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich (za wyjątkiem praw najmu wynikających z umów najmu lub dzierżawy oraz ograniczonych praw rzeczowych, które znane są i zaakceptowane przez Kupującego) prawa do Nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości. Jak wskazano we wniosku, składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są i nie będą stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa umożliwiającego samodzielną realizację zadań gospodarczych, jak również nie są one i nie będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym dostawa ww. Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei, przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku jest kwestia rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego 10 działek gruntu, na których ulokowane zostaną następujące obiekty (jak wskazano we wniosku będzie to Budynek wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą), tj.:

1.  działka nr 1 – układ drogowy;
2.  działka nr 2 – układ drogowy, parkingi i zieleń;
3.  działka nr 3 – układ drogowy i parkingi;
4.  działka nr 4 – układ drogowy;
5.  działka nr 5 – budynek, układ drogowy, parkingi i zieleń;
6.  działka nr 6 – budynek, układ drogowy, parkingi i zieleń;
7.  działka nr 7 – budynek, układ drogowy i zieleń;
8.  działka nr 8 – układ drogowy, parkingi i zieleń;
9.  działka nr 9 – stacja trafo zakładu energetycznego, układ drogowy, parkingi i zieleń;
10.  działka nr 10 – budynek, układ drogowy i zieleń.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą wszystkie wyżej wymienione obiekty, za wyjątkiem stacji trafo, która została zrealizowana przez zakład energetyczny w oparciu o udzieloną mu służebność. Ww. obiekty wchodzące w skład infrastruktury opisanej we wniosku, w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane są zakwalifikowane jako: układ drogowy – budowla (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), parkingi – budowla (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), zieleń – nie stanowi urządzenia budowlanego, budynku, budowli lub ich części, budynek – budynek (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane), stacja trafo – budowla (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Ww. budynki i budowle zostaną wybudowane przez Sprzedającego, do planowanej sprzedaży dojdzie w styczniu 2020 r. Ww. budynki i budowle są w trakcie realizacji. Zakończenie wszystkich budynków i budowli planowane jest na dzień 1 grudnia 2019 r., a następnie zostanie uruchomiona procedura uzyskania decyzji o pozwoleniu na ich użytkowanie. Na moment planowanej sprzedaży (styczeń 2020 r.) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. obiektów znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wynika z opisu sprawy, w momencie sprzedaży pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku upłynie okres krótszy niż dwa lata. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanej ww. obiektami nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji znajdującej się na przedmiotowej Nieruchomości. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości, nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku wynika, że żaden z budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej Nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży nie był/nie będzie wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji znajdującej się na przedmiotowej Nieruchomości. W związku z powyższym, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dostawa Nieruchomości zabudowanej wskazanymi we wniosku obiektami (budynkami i budowlami) nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Ponadto, z wniosku wynika, że na Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, znajduje się również stacja trafo, która jest własnością zakładu energetycznego.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych wyżej przepisów oraz opisu sprawy wynika, że Sprzedający nie jest właścicielem stacji trafo i nie rozporządza nią jak właściciel, zatem stacja ta nie stanowi przedmiotu niniejszej dostawy, co oznacza, że nie ma wpływu na stawkę podatku VAT dla przedmiotowej sprzedaży.

Podsumowując, transakcja, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawa do Nieruchomości, na które składać się będzie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych we wniosku oraz prawo własności obiektów posadowionego na tych działkach, podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystać również dostawa prawa własności gruntów, na których Nieruchomość ta się znajduje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani zwrócili się również o wskazanie, czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość, o której mowa we wniosku, a którą Kupujący zamierza nabyć, wykorzystywana będzie przez Nabywcę (czynnego podatnika podatku VAT) wyłącznie w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i Kupujący zadeklaruje ją do zwrotu na rachunek bankowy, to Kupującemu będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tutejszy organ podkreśla, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa. Należy jednak zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**