Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1007/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-24
Teza: Moment i sposób opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym (od dnia 17 września 2013 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 897/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 2 października 2013 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 17 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-84/12/AB, IBPBI/1/415-447/12/AB - wniosku z 23 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 stycznia 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. SKA prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji geosiatki komórkowej oraz termoformowaniu tworzyw sztucznych. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej: „Dywidenda”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy?
3.  Czy w związku z tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy?
4.  Co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: „Ustawa PIT”). Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemąjąca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Innymi słowy przychód nie powstaje u Wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. 1c-lh i ust. 2 Ustawy PIT. Ma tu zastosowanie art. 14 ust. li Ustawy PIT oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi. Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznacza, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07) „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu, ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Wnioskodawca zaznacza, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ad. 4.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2, 3 oraz 4.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług. Przychód powstanie po Jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, jedynie w miesiącu otrzymania z SKA Dywidendy, tj. w miesiącu, w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA,
2.  za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jedynie za miesiąc, w którym otrzyma Dywidendę,
3.  podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (Dywidendy) stanowi, na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, kwota która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć. Zysk SKA w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w PIT, tj. są to przychody minus koszty.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1.interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r. Znak IPPB1/415-362/10-2/EC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2010 r. Znak IPPB1/415-749/10-2/ES,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2010 r. Znak ILPB2/415-773/10-3/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r. Znak ITPB1/415-216/09/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r. Znak IBPBI/1/415-1309/10/SK.

2.uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 12/02 oraz wyroki:

*   NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06,
*   NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1181/07,
*   NSA z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08,
*   NSA z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09,
*   NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,
*   NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09,
*   NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09,
*   NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2149/09,
*   WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
*   WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   WSA w Krakowie z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09,
*   WSA w Krakowie z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10,
*   WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
*   WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/10,
*   WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/10,
*   WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2470/10,
*   WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09,
*   WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 821/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09,
*   WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 849/09,
*   WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08,
*   WSA w Gliwicach z 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/08,
*   WSA w Lublinie z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 209/09.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-84/12/AB, IBPBI/1/415-447/12/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, sposobu określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym. W interpretacji wskazano m.in., że dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien, co do zasady, zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej dochód, po spełnieniu wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% „podatkiem liniowym”. Moment uzyskania przez niego przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 897/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 17 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-84/12/AB, IBPBI/1/415-447/12/AB.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, m.in. że Mając na uwadze tak zakreślony spór oraz to, że powyższe kwestie prawne wywoływały wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze, które doprowadziły do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Uchwały z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/12 (publ. www.nsa.orzeczenia.gov.pl), w której stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy oraz wobec tego, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale, Sąd uznał skargę za zasadną.

Wskazać bowiem przyjdzie, że w uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f, czyli od ust. 1c) do ust. 1i). W myśl art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c), 1e) i 1h), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c, 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i) wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c), 1e) i 1h). Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i), z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i) tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Sąd zaznacza, że przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach z dnia 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik. Pogląd, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.

Zdaniem Sądu należy także zauważyć, iż w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. NSA zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. NSA wywodził m.in., że akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, w oparciu o wiążącą uchwałę NSA z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 2 października 2013 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 897/12 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2012 r. stwierdza, że w świetle stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2012 r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.