Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.371.2017.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, dla których prawo do odliczenia powstało przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i dotyczących działalności Zakładu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, dla których prawo do odliczenia powstało przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i dotyczących działalności Zakładu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, dla których prawo do odliczenia powstało przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i dotyczących działalności Zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka Dzielona lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) - dostawcy nowoczesnych rozwiązań elektronicznych i technologii systemowych dla sektora motoryzacyjnego.

W 2015 r. miała miejsce reorganizacja działalności Grupy, polegająca na wyodrębnieniu działającej w jej ramach dywizji dostarczającej systemy chłodzenia i ogrzewania dla przemysłu motoryzacyjnego.

Reorganizacja działalności objęła także polską część Grupy. W ramach dywizji operował bowiem należący do Spółki zakład w O. (dalej: Zakład). Zakład ten do 31 maja 2015 r. nie posiadał osobowości prawnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH) oraz nie był odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na wspomnianą reorganizację w ramach Grupy D., na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w dniu 1 czerwca 2015 r. przeprowadzony został podział Spółki przez wydzielenie, w wyniku którego majątek Zakładu został przeniesiony do nowopowstałej spółki, która obecnie funkcjonuje pod firmą Sp. z o.o. (dalej: Spółka Nowopowstała).

Ze względu na istniejące w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne Zakładu w O., na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie zarówno masa majątkowa przenoszona do Spółki Nowopowstałej, jak i składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich regulacji ustawy o VAT.

W odniesieniu do części dostaw związanych z działalnością Zakładu w O., dokonanych na rzecz Spółki Dzielonej przed 1 czerwca 2015 r., w przypadku których również faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wpłynęły do Zakładu w maju 2015 r., przed datą wydzielenia (choć zostały zarejestrowane później), to Spółka Nowopowstała dokonała odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego (opierając się również na brzmieniu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w określonych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Prawidłowość podejścia zastosowanego przez Spółkę Nowopowstałą, polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do Zakładu przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zostało zakwestionowane przez organ w ramach kontroli przeprowadzonej w Spółce Nowopowstałej.

Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawidłowego sposobu rozliczenia przedmiotowych transakcji dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, dla których prawo do odliczenia powstało przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i dotyczących działalności Zakładu w O.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., dotyczących działalności Zakładu w O., udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do Spółki Dzielonej przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i dla których prawo do odliczenia powstało przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest więc plan podziału.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Szczególny charakter podziału przez wydzielenie wynika z faktu, iż w wyniku jego przeprowadzenia spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego lub nowopowstałego podmiotu. Zatem następstwo prawne w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. W odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków o charakterze podatkowym właściwe są w tym przypadku przepisy Ordynacji Podatkowej, w których to ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, prowadzących do następstwa o charakterze generalnym.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Zakład w O. oraz pozostała działalność Spółki Dzielonej stanowiły na moment wydzielenia zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, w momencie podziału przez wydzielenie Spółka Nowopowstała wstąpiła w prawa i obowiązki podatkowe Spółki Dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej (tj. Zakładem w O.).

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, które są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które, choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z majątkiem przydzielonym spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej.

Na gruncie ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować w ten sposób, iż w następstwie podziału przez wydzielenie o przyporządkowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego do Spółki Dzielonej lub Spółki Nowopowstałej decyduje data powstania tego prawa. A zatem, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona jest uprawniona do odliczenia podatku jedynie z tych faktur dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstało w dniu lub po dniu podziału, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego jest Spółka Nowopowstała.

W przedmiotowym stanie faktycznym za kluczowy należy zatem uznać moment powstania prawa do odliczenia. Prawo to, co do zasady, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Dodatkowym warunkiem, określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, jest posiadanie przez podatnika dokonującego odliczenia faktury lub dokumentu celnego potwierdzającego zakup.

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż towary zostały dostarczone Spółce Dzielonej przed dniem wydzielenia, w przypadku przedmiotowych transakcji obowiązek podatkowy powstał przed datą dokonanej reorganizacji. Równocześnie, przedmiotowe dostawy zostały udokumentowane fakturami, które wpłynęły do Zakładu także przed dniem wydzielenia (choć zostały zarejestrowane później). W konsekwencji należy przyjąć, że w przedmiotowym stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w okresie poprzedzającym dokonanie podziału przez wydzielenie.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w odniesieniu do dostaw zrealizowanych przed datą wydzielenia, udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do Zakładu przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, to Spółka Dzielona uprawniona jest do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. W konsekwencji, Spółka Dzielona będzie uprawniona do skorygowania w powyższym zakresie swoich wcześniejszych rozliczeń i wystąpienia o zwrot niezasadnie uiszczonego podatku, ponieważ prawo do jego odliczenia powstało (uległo konkretyzacji) przed dniem podziału, w związku z czym nie mogło stać się przedmiotem sukcesji, wynikającej z przeprowadzonego podziału przez wydzielenie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych, o czym świadczy m.in.:

*   Interpretacja wydana 5 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrażoną w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa zasadą sukcesji prawa obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są stanami otwartymi, i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę Przejmującą. Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować tak, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego będzie decydować data powstania tego prawa do odliczenia. W świetle powyższego zatem, w odniesieniu do podatku naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału”.
*   Interpretacja wydana 16 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/443-577/13-6/JN, w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona jest/będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, pod warunkiem zaistnienia przesłanek art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpienia przesłanek z art. 88 ustawy. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą - prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego nie jest/nie będzie Wnioskodawca”.
*   Interpretacja wydana 13 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR, w której organ zgodził sią z podatnikiem, iż: Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie wyłącznie spółka dzielona. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dniu wydzielenia, to wówczas spółka dzielona nie będzie uprawniona do odliczenia podatku, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi nowo powstałej spółce składnikami majątku”.

Biorąc pod uwagę, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących transakcje dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi fundamentalne uprawnienie podatników podatku od towarów o usług i zasadę konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, w ocenie Wnioskodawcy nie może on zostać pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z transakcjami dokonanymi przed datą podziału przez wydzielenie, w przypadku których konkretyzacja prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nastąpiła również przed tą datą. Należy podkreślić, że pozbawienie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, który dla podatnika nie powinien stanowić kosztu w sensie ekonomicznym.

Podsumowując, zważywszy na przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż jedynie Spółka Dzielona uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dostaw zrealizowanych przed 1 czerwca 2015 r., które jednocześnie udokumentowane zostały fakturami otrzymanymi przez Spółkę przed datą podziału przez wydzielenie. W konsekwencji, Spółka Dzielona będzie uprawniona do skorygowania wcześniejszych rozliczeń w powyższym zakresie i wystąpienia o zwrot niezasadnie zapłaconego podatku, którego wysokość została zawyżona wskutek braku pomniejszenia w odpowiednim okresie rozliczeniowym podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z transakcji, będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych/przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę nowo zawiązaną/przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odliczenie podatku jest ograniczone w przypadkach, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej - dostawcy nowoczesnych rozwiązań elektronicznych i technologii systemowych dla sektora motoryzacyjnego. W 2015 r. miała miejsce reorganizacja działalności Grupy, polegająca na wyodrębnieniu działającej w jej ramach dywizji dostarczającej systemy chłodzenia i ogrzewania dla przemysłu motoryzacyjnego.

Reorganizacja działalności objęła także polską część Grupy. W ramach dywizji operował bowiem należący do Spółki zakład w O. Zakład ten do 31 maja 2015 r. nie posiadał osobowości prawnej oraz nie był odrębnym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Z uwagi na wspomnianą reorganizację w ramach Grupy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w dniu 1 czerwca 2015 r. przeprowadzony został podział Spółki przez wydzielenie, w wyniku którego majątek Zakładu został przeniesiony do nowopowstałej spółki. Ze względu na istniejące w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne Zakładu w O., na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie zarówno masa majątkowa przenoszona do Spółki Nowopowstałej, jak i składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich regulacji ustawy o VAT.

W odniesieniu do części dostaw związanych z działalnością Zakładu w O., dokonanych na rzecz Spółki Dzielonej przed 1 czerwca 2015 r., w przypadku których również faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wpłynęły do Zakładu w maju 2015 r., przed datą wydzielenia (choć zostały zarejestrowane później), to Spółka Nowopowstała dokonała odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego (opierając się również na brzmieniu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w określonych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Prawidłowość podejścia zastosowanego przez Spółkę Nowopowstałą, polegającego na odliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, które wpłynęły do Zakładu przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zostało zakwestionowane przez organ w ramach kontroli przeprowadzonej w Spółce Nowopowstałej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dokonanych przed 1 czerwca 2015 r., udokumentowanych fakturami, dla których prawo do odliczenia powstało przed dniem przeprowadzenia podziału przez wydzielenie i dotyczących działalności Zakładu w O.

Jak wskazano wcześniej, regulacja art. 93c Ordynacji podatkowej, jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku.

Przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji;
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Zatem, w związku z tym, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – ponieważ nie będą miały przymiotu praw i obowiązków.

Jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego była Spółka Dzielona, przy czym odliczenia można było dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W tym zakresie Spółka Nowopowstała nie przejmie uprawnień Spółki Dzielonej w ramach sukcesji generalnej częściowej. Jak wskazano wyżej, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej.

Jednakże, jeżeli Spółka Dzielona nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy, wyłącznie za okresy, co do których nie minął 5-letni termin określony w tym przepisie. To oznacza, że może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo powstało.

Należy podkreślić, że Spółka Dzielona może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

A w konsekwencji, w związku z wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Wnioskodawca może zwrócić się o zwrot podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1269, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.