Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-515/16-2/KW1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-18
Teza: Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w A. będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca posiada około 25 % udziałów dających około 25 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A. Sp. z o.o. (dalej: A.). A. jest przedsiębiorstwem produkcyjno-handlowym, prowadzącym przede wszystkim działalność polegającą na produkcji i eksporcie koncentratów (zagęszczonych soków owocowych) do Unii Europejskiej, Stanów Zjednoczonych i Japonii. Majątek spółki A. składa się głównie z urządzeń technicznych i maszyn, w mniejszej części z gruntów i budynków.

Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki jest również D. GmbH (dalej: D.), spółka prawa niemieckiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Niemczech. D. należy do niemieckiej grupy kapitałowej D. (Grupa D.), która jest producentem i dostawcą naturalnych składników i systemów składników dla przemysłu spożywczego i napojów oraz zintegrowanych rozwiązań dla tego przemysłu. D. posiada na dzień złożenia niniejszego wniosku 50 % udziałów dających 50 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A.

Trzecim udziałowcem A. jest pani Magdalena Ewa K. (dalej: Magdalena K.), osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce. Pani Magdalena K. posiada około 25 % udziałów dających około 25 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A. D. jest ponadto wyłącznym udziałowcem D. Sp, z o.o, (dalej: D.), tj. posiada 100 % udziałów dających 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. D. i A. posiadają siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce).

W przyszłości planowane jest, że D. stanie się wyłącznym udziałowcem w A.. Odbędzie się to w kilku etapach:

*   nabycie lub objęcie przez D. co najmniej jednego udziału w A. i zwiększenie jego zaangażowania w A. do ponad 50 % udziałów uprawniających do ponad 50 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A. (dalej: etap I),
*   wniesienie udziałów w A. przez D. w zamian za udziały D. (dalej: etap II),
*   wniesienie udziałów w A. przez Wnioskodawcę w zamian za udziały D. (dalej: etap III),
*   wniesienie udziałów w A. przez panią Magdalenę K. w zamian za udziały D., przy czym przedmiotowa czynność może zostać dokonana jednocześnie z wniesieniem udziałów w A. przez Wnioskodawcę (dalej: etap IV).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wniesienie udziałów w A. przez Wnioskodawcę w zamian za udziały D. (etap III). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej (D.) zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w A.. Wkład niepieniężny, tj. udziały w A., będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, tj. D.. Wnioskodawca ani pozostali udziałowcy A. nie otrzymają zapłaty w gotówce w zamian za wniesione udziały A.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki D., większościowym udziałowcem spółki A., dysponującym bezwzględną większością praw głosu w tej spółce będzie D., tj. D. będzie posiadała ponad 50 % udziałów uprawniających do ponad 50 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Nastąpi to w wyniku czynności opisanych powyżej w ramach etapu I oraz etapu II. W ramach etapu II, na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego D., dotyczącej wniesienia udziałów A. przez D., D. otrzyma w drodze aportu od D. udziały, które zapewnią D. bezwzględną większość praw głosu w A..

Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału D. przez sąd, w następnej kolejności do D. zostaną wniesione (również w drodze aportów) od pozostałych udziałowców A., w tym Wnioskodawcy, wszystkie posiadane przez nich udziały w A., w związku z czym D., posiadająca bezwzględną większość praw głosu w A., zwiększy ilość udziałów w A. Planowane jest, że aporty wnoszone przez wspólników będących osobami fizycznymi będą miały miejsce w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od wniesienia aportu przez D.. Możliwe jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę oraz panią K. nastąpi równocześnie tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej).

W wyniku powyżej opisanych transakcji D. nabędzie w drodze aportów 100 % udziałów (dających 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników) w A., w zamian wydając własne udziały udziałowcom tej spółki, tj. D. i dwóm pozostałym udziałowcom będącym osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcy. W wyniku wyżej opisanych transakcji wymiany udziałów D. stanie się 100% udziałowcem A.

Po podwyższeniu kapitału zakładowego w D., D. będzie posiadała 90 % udziałów w jej kapitale zakładowym, uprawniających do 90 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Pozostała część (10 % udziałów uprawniających do 10 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników D.) będzie w posiadaniu osób fizycznych (w tym Wnioskodawcy; w równych częściach), które wniosą posiadane przez siebie udziały w A. w ramach czynności opisanych w niniejszym wniosku. Po dokonaniu wymiany udziałów A. i D. będą kontynuowały dotychczasową działalność gospodarczą.

Celem powyższych transakcji jest konsolidacja biznesu Grupy D. w Polsce, prowadzonego w dużej części w ramach spółki D.. Planowana reorganizacja ma pozwolić na uproszczenie struktury Grupy D., usprawnienie zarządzania podmiotami Grupy D. w Polsce oraz zwiększenie efektywności zarządzania ich aktywami. Oczekuje się, że zmiany te pozytywnie wpłyną na biznesowe uwarunkowania działalności Grupy D. w Polsce. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w A. do D. nastąpi po uzyskaniu stosownych zezwoleń wydanych przez organy antymonopolowe w Polsce (UOKiK) i Niemczech (Urząd Antymonopolowy BKartA) na dokonanie koncentracji, bez dodatkowych warunków oraz nakazów. Wnioskodawca również wskazuje, że pozostali wspólnicy A. złożą odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej w ich indywidualnych sprawach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w A. będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w A., w wyniku której D., posiadająca na moment tej transakcji bezwzględną większość praw głosu w A., zwiększy ilość udziałów w A., nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT na dzień jej dokonania. Transakcja ta będzie bowiem spełniać warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Co do zasady, w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Zgodnie jednak z zastrzeżeniem zawartym w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Efekt w postaci wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodów i kosztów podatkowych na gruncie ustawy o PIT, dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (w analizowanej sprawie udziały w A.) do spółki (w analizowanej sprawie do D.), a podmiot uzyskujący te udziały osiągnie bezwzględną większość praw głosu w spółce (tu w A.) lub zwiększy ilość udziałów w spółce, w której posiada już bezwzględną większość praw głosu, której udziały zostały wniesione (A.).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazać należy, że transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach jednej transakcji z nimi zawieranej jak również w ramach osobnych transakcji dotyczących przeniesienia udziałów przez każdego z udziałowców.

Uzasadniając to stanowisko, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 2 lit. e tej Dyrektywy, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych,

W myśl pkt 5 preambuły ww. Dyrektywy wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

W niniejszej sprawie planowane nabycie udziałów A. przez D. (w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę) będzie spełniało warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Jak wskazał Wnioskodawca, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę, D. posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały nabywa, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8a pkt 2, a poprzez nabycie udziałów od Wnioskodawcy zwiększy ilość posiadanych udziałów w A. Podkreślić należy, iż na powyższą konkluzję nie ma wpływu okoliczność, czy wniesienie udziałów w A. przez panią Magdalenę K. w zamian za udziały D. zostanie dokonane jednocześnie z wniesieniem udziałów w A. przez Wnioskodawcę czy też oddzielnie w ramach odrębnych umów aportowych/odrębnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego D.. W każdym z opisanych przypadków D. zwiększy ilość posiadanych udziałów w A., wypełniając dyspozycję art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy PIT.

Odnosząc powyższe przepisy do planowanej transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie udziałów A. przez Wnioskodawcę do D. w zamian za udziały D., spełnia przesłanki pozwalające do zakwalifikowania tej transakcji jako wymiany udziałów w rozumieniu polskiej ustawy o PIT i Dyrektywy Rady 2009/133/WE, bowiem:

*   wszystkie podmioty biorące udział w transakcji (tj. Wnioskodawca, D. oraz A.), zarówno na dzień planowanej transakcji, jak i na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację podlegają opodatkowaniu odpowiednio: podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej,
*   spółka nabywająca (D.), jak i spółka, której udziały są nabywane (A.) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT w pozycji 29 - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   w wyniku wniesienia udziałów A. przez Wnioskodawcę w zamian za udziały D., spółka D. mając już bezwzględną większość praw głosu w A. (ponad 50% udziałów A. dających ponad 50% praw głosów w A.) zwiększy ilość posiadanych udziałów w A.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, w sytuacji Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi spółki nabywanej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku o interpretację zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. o sygnaturze ILPB2/4511-1-243/16-4/NK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. o sygnaturze ILPB2/4511-1-338/16-4/NK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r. o sygnaturze ILPB2/4511-1-350/16-5/DJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r. o sygnaturze ILPB2/4511-1-351/16-4/DJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r. o sygnaturze ILPB2/4511-1-353/16-4/DJ.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w A., w wyniku której D., posiadająca bezwzględną większość praw głosu w A., zwiększy ilość udziałów w A., spełnia warunki uznania jej za transakcję wymiany udziałów określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i nie będzie powodować powstania przychodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca posiada około 25 % udziałów dających około 25 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A. Sp. z o.o. (dalej: A.). A. jest przedsiębiorstwem produkcyjno-handlowym, prowadzącym przede wszystkim działalność polegającą na produkcji i eksporcie koncentratów (zagęszczonych soków owocowych) do Unii Europejskiej, Stanów Zjednoczonych i Japonii. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki jest również D. GmbH (dalej: D.), spółka prawa niemieckiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Niemczech. D. należy do niemieckiej grupy kapitałowej D. (Grupa D.), która jest producentem i dostawcą naturalnych składników i systemów składników dla przemysłu spożywczego i napojów oraz zintegrowanych rozwiązań dla tego przemysłu. D. posiada na dzień złożenia niniejszego wniosku 50 % udziałów dających 50 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A.. Trzecim udziałowcem A. jest pani Magdalena Ewa K. (dalej: Magdalena K.), osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce. Pani Magdalena K. posiada około 25 % udziałów dających około 25 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A.. D. jest ponadto wyłącznym udziałowcem D. Sp, z o.o, (dalej: D.), tj. posiada 100 % udziałów dających 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. D. i A. posiadają siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce). W przyszłości planowane jest, że D. stanie się wyłącznym udziałowcem w A.. Odbędzie się to w kilku etapach: 1. nabycie lub objęcie przez D. co najmniej jednego udziału w A. i zwiększenie jego zaangażowania w A. do ponad 50 % udziałów uprawniających do ponad 50 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników A. (dalej: etap I), 2. wniesienie udziałów w A. przez D. w zamian za udziały D. (dalej: etap II), 3. wniesienie udziałów w A. przez Wnioskodawcę w zamian za udziały D. (dalej: etap III), 4. wniesienie udziałów w A. przez panią Magdalenę K. w zamian za udziały D., przy czym przedmiotowa czynność może zostać dokonana jednocześnie z wniesieniem udziałów w A. przez Wnioskodawcę (dalej: etap IV). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nabywającej (D.) zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w A.. Wkład niepieniężny, tj. udziały w A., będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, tj. D.. Wnioskodawca ani pozostali udziałowcy A. nie otrzymają zapłaty w gotówce w zamian za wniesione udziały A.. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki D., większościowym udziałowcem spółki A., dysponującym bezwzględną większością praw głosu w tej spółce będzie D., tj. D. będzie posiadała ponad 50 % udziałów uprawniających do ponad 50 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Nastąpi to w wyniku czynności opisanych powyżej w ramach etapu I oraz etapu II. W ramach etapu II, na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego D., dotyczącej wniesienia udziałów A. przez D., D. otrzyma w drodze aportu od D. udziały, które zapewnią D. bezwzględną większość praw głosu w A.. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału D. przez sąd, w następnej kolejności do D. zostaną wniesione (również w drodze aportów) od pozostałych udziałowców A., w tym Wnioskodawcy, wszystkie posiadane przez nich udziały w A., w związku z czym D., posiadająca bezwzględną większość praw głosu w A., zwiększy ilość udziałów w A.. Planowane jest, że aporty wnoszone przez wspólników będących osobami fizycznymi będą miały miejsce w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od wniesienia aportu przez D.. Możliwe jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę oraz panią K. nastąpi równocześnie tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej). W wyniku powyżej opisanych transakcji D. nabędzie w drodze aportów 100 % udziałów (dających 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników) w A., w zamian wydając własne udziały udziałowcom tej spółki, tj. D. i dwóm pozostałym udziałowcom będącym osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcy. W wyniku wyżej opisanych transakcji wymiany udziałów D. stanie się 100% udziałowcem A. . Po podwyższeniu kapitału zakładowego w D., D. będzie posiadała 90 % udziałów w jej kapitale zakładowym, uprawniających do 90 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Pozostała część (10 % udziałów uprawniających do 10 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników D.) będzie w posiadaniu osób fizycznych (w tym Wnioskodawcy; w równych częściach), które wniosą posiadane przez siebie udziały w A. w ramach czynności opisanych w niniejszym wniosku. Po dokonaniu wymiany udziałów A. i D. będą kontynuowały dotychczasową działalność gospodarczą.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki D. wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w spółce A. nabywająca je spółka D. na moment dokonania tej transakcji będzie posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce A. i jednocześnie wkład ten zostanie przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to do tych przychodów znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.