Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-647/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-zwrot kosztów; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rekompensata; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca tj. spółka z o.o. (Lider) wraz ze spółką S.A. (Partner) aplikują o środki Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektów aktywizacji społecznej i zawodowej dla osób pozostających bez zatrudnienia w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych. W przypadku uzyskania dofinansowania, planują realizację tych projektów. Ich celem jest wsparcie osób niezatrudnionych z konkretnej grupy docelowej (np. osoby w wieku 15-29 lat, osoby po 50 roku życia, osoby niepełnosprawne), które ma na celu nauczenie tychże osób wykonywania zawodów deficytowych na regionalnych rynkach pracy, co z kolei ma im umożliwić znalezienie i utrzymanie pracy w tychże zawodach.

Projekty, o których mowa powyżej, są w 95% dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i środków budżetu państwa - Sp. z o.o. / S.A. otrzymają więc zwrot faktycznie poniesionych wydatków za wyjątkiem 5% budżetu projektu, która zostanie pokryta ze środków własnych Lidera i/lub Partnera. W projektach nie będą generowane przychody ani nie będą wystawiane faktury na uczestników; udział uczestników w projekcie jest bezpłatny.

Sp. z o.o. występuje w w/w projektach jako Lider Partnerstwa (Wnioskodawca), odpowiedzialny przed konkretną Instytucją Pośredniczącą za prawidłową realizację danego projektu. S. A. z kolei występuje jako Partner, jego udział w projekcie regulowany jest umową partnerską podpisaną z Sp. z o.o., której treść, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyklucza możliwość wzajemnego podzlecania sobie usług przez Lidera i Partnera.

Zgodnie z opracowanymi wnioskami aplikacyjnymi (wnioskami o dofinansowanie):

1.  Sp. z o.o. odpowiada w projektach za:
    *   zarządzanie projektem i rozliczenia finansowe,
    *   organizację poradnictwa zawodowego i psychologicznego dla uczestników,
    *   organizację staży zawodowych.
2.  S.A. odpowiada zaś w projektach za:
    *   rekrutację uczestników do projektu,
    *   organizację szkoleń zawodowych dla uczestników.

Dofinansowanie do przedmiotowych projektów, zgodnie z przyjętymi przez właściwe instytucje wzorami umów o dofinansowanie projektów wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności, przy czym dofinansowanie to może być również wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Lidera lub Partnera. Na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, Lider uzyskuje zatem zaliczki lub refundacje od właściwej Instytucji Pośredniczącej, które rozliczane są przez Lidera i Partnera zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Podczas realizacji projektu Lider i Partner nie generują jakichkolwiek przychodów i nie wystawiają faktur sprzedażowych, które w jakikolwiek sposób byłyby związane z realizacją projektów. W trakcie realizacji projektu generowane są koszty obciążone podatkiem VAT związane m.in. z:

*   zapewnieniem obsługi logistycznej szkoleń dla uczestników projektu i trenerów (catering, sale szkoleniowe, noclegi, przejazdy uczestników na szkolenia),
*   badaniami lekarskimi dot. zdolności uczestników projektu do wykonywania pracy w zawodzie robotnika gospodarczego,
*   produkcją materiałów szkoleniowych i promocyjnych niezbędnych do realizacji projektu (materiały szkoleniowe, tabliczki i plakaty do oznaczania miejsc realizacji projektu itp.).

Reasumując - w projektach pojawiają się koszty obciążone podatkiem VAT, który nie może zostać odliczony od VATu sprzedażowego, ponieważ w projektach nie występuje sprzedaż i nie są wystawiane faktury, sprzedażowe zaś koszty powstałe w projektach nie są w żaden sposób związane z działalnością komercyjną którejkolwiek z firm.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: „ustawą o VAT") podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wnioskodawca podkreśla, że w literaturze podnosi się, że aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze można było uznać za element zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, to pomiędzy dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze, a daną transakcją musi zachodzić bezpośredni związek (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex.).

„Za część zapłaty - na co wskazuje użycie w przepisie art. 29a ustawy o VAT sformułowania „włącznie z” - uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy tutaj wskazać na specyfikę opodatkowania dotacji, dopłat itp. Otóż otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) - zob. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2007 r. (I SA/Łd 721/06, LEK nr 925951).

Z orzecznicza ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiękaszać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby wtaczać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług" (tak: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Przekładając powyższe na okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca stwierdza, że dofinansowanie na realizację projektów, o które będzie ubiegał się Wnioskodawca wraz z Partnerem nie zwiększa (nie stanowi) podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. l ustawy o VAT. Jest tak z tego względu, że przedmiotowe dofinansowania nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę usług i nie będą związane z konkretną dostawą lub usługą. Co więcej wymaga podkreślenia i to, że czynności, które będą wykonywane w ramach realizacji projektów nie będą stanowić czynności opodatkowanych omawianym podatkiem, a w szczególności nie będą stanowić dofinansowania do ceny usługi.

Jedynie dla wzmocnienia powyższego stanowiska Wnioskodawcy (i jego argumentacji) zasadne jest oprzeć się na interpretacji zwrotu: „dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 29 ust. l ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) Jest to o tyle istotne, że przy pracach nad nowelizacją ustawy o VAT zaniechano dokonywania zmian w zakresie zasad uwzględniania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w podstawie opodatkowania. Potwierdza to także literatura przedmiotu, gdzie wskazuje się, że:

„Początkowo planowano zmianę zasad uwzględnienia dotacji, subwencji i tym podobnych kwot w podstawie opodatkowania. Wedle początkowych projektów komentowanego artykułu dotacje i inne podobne świadczenia miały być w szerszym zakresie niż dotychczas uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Ostatecznie jednak dotacje, subwencje i podobne kwoty są wliczane do podstawy opodatkowania w podobnym zakresie, jak dotychczas” (tak: A. Bartosiewicz, komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Z tego też powodu, uzasadnione jest sięgnąć do dorobku orzecznictwa przedmiotu w zakresie wykładni przepisu art. 29 § 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. w aspekcie „dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze” jako elementu obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT sprzed nowelizacji. Należy zatem w tym miejscu przytoczyć najistotniejsze fragmenty właściwych judykatów sądów administracyjnych:

1.  Wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Po 1389/08, gdzie sąd wskazał, że: „Przedmiotem indywidualnej interpretacji w rozpatrywanej sprawie pozostawało to, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach Projektu Spółka przeprowadzi miedzy innymi następujące działania:
    1.  zatrudni specjalistów przygotowujących i prowadzących szkolenie lub inne czynności w zakresie realizacji Projektu,
    2.  wynajmie sale wykładowe,
    3.  zapewni wyżywienie uczestnikom szkoleń,
    4.  przygotuje materiały szkoleniowe,
    5.  przygotuje i przeprowadzi kampanie promocyjną Projektu (dodatkowe działania mające na celu dotarcie do grup docelowych w całym kraju oraz promocję Projektu),
    6.  przeprowadzi badania i analizy potrzebne w celu realizacji Projektu.(…). Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w odpowiedzi na skargę, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w części finansowanej uzyskaną dotacją, natomiast w pozostałej części dotyczącej wkładu własnego uczestników szkoleń podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za prawidłowe uznać należy, bowiem zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu podatkowego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie)”.
2.  Wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2009 r., sygn. I SA/Po 1390/08, gdzie sąd wskazał, że: „Przedmiotem indywidualnej interpretacji w rozpatrywanej sprawie pozostawało to, czy do obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy zaliczyć: otrzymane – w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego – wkład własny uczestników szkoleń lub ich pracodawców oraz dotację otrzymaną od B. Przedmiotem sporu pozostaje również to czy otrzymanie powyższych dotacji i wkładu własnego Spółka jest zobowiązana udokumentować fakturami VAT, czy też ich otrzymanie może udokumentować innymi dokumentami księgowymi np. notą księgową. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w odpowiedzi na skargę, iż otrzymana przez wnioskodawcę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Natomiast, wpłaty uczestników szkolenia, które z uwagi na swój charakter stanowią obrót z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług zalicza się do czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za prawidłowe uznać należy, zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu podatkowego, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie)”.
3.  Wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3401/12 – gdzie sąd wskazał, że: „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu finansowanego w części z dotacji celowej z budżetu krajowego oraz ze środków europejskich. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT jako niewymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, według, którego otrzymywana przez Skarżącą dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi podstawę opodatkowania. Ta kwestia w rozpoznanej sprawie nie była sporna pomiędzy stronami i została przez organ, w zaskarżonej interpretacji oceniona w sposób prawidłowy”.

Jak już była mowa, adresaci przedmiotowych projektów nie będą wnosić żadnych opłat w związku z uczestniczeniem w projekcie. Ich uczestnictwo w projektach będzie zatem w całości nieodpłatne, co implikuje stwierdzenie, że przyznane w ramach dofinansowania środki nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług. Przedmiotowe dofinansowania nie będą mieć bezpośredniego związku ze sprzedażą, nie zostaną przyznane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone będą na pokrycie kosztów poniesionych w ramach projektów, przy czym udzielenie tychże dotacji nie nastąpi w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dofinansowanie projektów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie wykazuje się go w deklaracjach dla podatku VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istota tego przepisu sprowadza się zatem do tego, że zarejestrowanym podatnikom podatku VAT przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, płaconego z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ustawy), o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższego wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że podstawową i konieczną przesłanką nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie ścisłego związku pomiędzy dokonywanym przez podatnika zakupem towaru lub usługi a czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy. Brak takiego związku implikuje niedopuszczalność obniżenia kwoty podatku należnego. Co więcej, stwierdzić należy, że przesłanką negatywną powstania uprawnienia do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest brak zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej czynności. Tymczasem, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 14 w zw. ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, Wnioskodawca podnosi, że realizacja projektów nie spowoduje wystąpienia żadnej sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Otrzymane dofinansowania stanowić będą jedynie pokrycie kosztów, jakie Wnioskodawca (oraz Partner) ponosić będzie w związku z realizacją projektów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę na rzecz adresatów projektu wykonywane będą bowiem w sposób nieodpłatny.

Prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone w ustawie warunki, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zatem jest bezpośredni i bezsporny związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Konkludując, jeżeli zatem określone czynności Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu w podatku od towarów i usług, wówczas wskazany przepis art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Potwierdza to literatura przedmiotu, gdzie wskazuje się, że: „Należy tutaj wskazać na specyfikę opodatkowania dotacji, dopłat itp. Otóż otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane” (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex).

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W przywołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1389/08 skład orzekający wyjaśnił, że w związku z otrzymaną przez wnioskodawcę dotacją na realizację projektu szkoleniowego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, nie jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu w części finansowanej uzyskaną dotacją. W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku z 21 stycznia 2009 r., WSA w Poznaniu wyjaśnił, że otrzymana przez wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność nie wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Zatem, w związku z okolicznością, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie będzie stanowiło obrotu podlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Dotacja, której nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Lider) wraz z Partnerem aplikują o środki z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektów aktywizacji społecznej i zawodowej dla osób pozostających bez zatrudnienia w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych. W przypadku uzyskania dofinansowania, planują realizację tych projektów. Ich celem jest wsparcie osób niezatrudnionych z konkretnej grupy docelowej (np. osoby w wieku 15-29 lat, osoby po 50 roku życia, osoby niepełnosprawne), które ma na celu nauczenie tychże osób wykonywania zawodów deficytowych na regionalnych rynkach pracy, co z kolei ma im umożliwić znalezienie i utrzymanie pracy w tychże zawodach.

Projekty, o których mowa powyżej, są w 95% dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i środków budżetu państwa – Wnioskodawca wraz z Partnerem otrzymają więc zwrot faktycznie poniesionych wydatków za wyjątkiem 5% budżetu projektu, która zostanie pokryta ze środków własnych Lidera i/lub Partnera. W projektach nie będą generowane przychody ani nie będą wystawiane faktury na uczestników; udział uczestników w projekcie jest bezpłatny.

Dofinansowanie do przedmiotowych projektów, zgodnie z przyjętymi przez właściwe instytucje wzorami umów o dofinansowanie projektów wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności, przy czym dofinansowanie to może być również wypłacane w formie refundacji kosztów poniesionych przez Lidera lub Partnera. Na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, Lider uzyskuje zatem zaliczki lub refundacje od właściwej Instytucji Pośredniczącej, które rozliczane są przez Lidera i Partnera zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Podczas realizacji projektu Lider i Partner nie generują jakichkolwiek przychodów i nie wystawiają faktur sprzedażowych, które w jakikolwiek sposób byłyby związane z realizacją projektów. Jak wskazał Zainteresowany, przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone zostało na pokrycie kosztów poniesionych w ramach projektu.

Należy wskazać, że z treści przepisów art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Wobec tego stwierdzić należy, że jak wskazano we wniosku pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu. Oznacza, że w opisanej sytuacji będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektów aktywizacji społecznej i zawodowej dla osób pozostających bez zatrudnienia w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W szczególności, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że podczas realizacji projektu Lider i Partner nie generują jakichkolwiek przychodów i nie wystawiają faktur sprzedażowych, które w jakikolwiek sposób byłyby związane z realizacją projektów. W trakcie realizacji projektu generowane są koszty obciążone podatkiem VAT związane m.in. z:

*   zapewnieniem obsługi logistycznej szkoleń dla uczestników projektu i trenerów (catering, sale szkoleniowe, noclegi, przejazdy uczestników na szkolenia),
*   badaniami lekarskimi dot. zdolności uczestników projektu do wykonywania pracy w zawodzie robotnika gospodarczego,
*   produkcją materiałów szkoleniowych i promocyjnych niezbędnych do realizacji projektu (materiały szkoleniowe, tabliczki i plakaty do oznaczania miejsc realizacji projektu itp.).

Jak wskazał Zainteresowany w projektach pojawiają się koszty obciążone podatkiem VAT, który nie może zostać odliczony od VATu sprzedażowego, ponieważ w projektach nie występuje sprzedaż i nie są wystawiane faktury, sprzedażowe zaś koszty powstałe w projektach nie są w żaden sposób związane z działalnością komercyjną którejkolwiek z firm.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa, bowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje sprzedaż w związku z tym brak jest związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu wykonywanego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój oraz Regionalnych Programów Operacyjnych współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i budżetu państwa – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.