Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.574.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie ryczałtu.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; refakturowanie; ryczałt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 lutego 2018 r. o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach struktur Gminy działa Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej (dalej: „MZGK”), który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. MZGK jest odpowiedzialny za gospodarowanie zasobem mieszkaniowym Gminy. W ramach swojej działalności MZGK wynajmuje odpłatnie lokale mieszkalne i użytkowe, stanowiące własność Gminy. Lokale są wynajmowane na cele mieszkaniowe oraz na cele inne niż mieszkaniowe. Przy wynajmie lokalu na cele mieszkaniowe Gmina stosuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (tzw. stawka „zw”), natomiast przy wynajmie lokalu na cele inne niż mieszkaniowe Gmina stosuje podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

Lokale korzystają z tzw. mediów takich jak: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie (dalej: „media”). Co do zasady najemcy nie mają możliwości swobodnego wyboru dostawców mediów, a umowy z dostawcami mediów zawierane są bezpośrednio przez Gminę (w tym poprzez MZGK).

Media są refakturowane przez Gminę na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu bez doliczania marży (Gmina obciąża najemców jedynie kosztem towaru lub usługi, jakim została obciążona przez podmiot trzeci faktycznie zapewniający określone świadczenie).

Refakturowanie mediów może odbywać się na podstawie:

1.  faktycznego zużycia, gdy w odniesieniu do danego lokalu zużycie danych mediów w tym lokalu jest możliwe do określenia na podstawie podliczników;
2.  ryczałtu, gdy w odniesieniu do danego lokalu zużycie danych mediów w tym lokalu nie jest możliwe do określenia (w szczególności ze względu na brak podliczników).

Gmina zwraca uwagę, że pod pojęciem ryczałtu rozumie ona również obciążanie najemców na podstawie proporcji powierzchniowej zajmowanego w danym obiekcie lokalu przykładowo, gdy dany najemca zajmuje 25% powierzchni budynku, a nie jest możliwe określenie faktycznego zużycia danych mediów w danym lokalu ze względu na brak podlicznika, wówczas najemca jest obciążany za media kwotą stanowiącą iloczyn wartości zużytych mediów w budynku (na podstawie faktur od dostawcy mediów) oraz procentowego udziału powierzchni lokalu w budynku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w przypadku refakturowania kosztami mediów rozliczanych na podstawie ryczałtu, właściwą stawką VAT będzie stawka właściwa dla danego wynajmu, tj. „zw” w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne i 23% w przypadku wynajmu lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania kosztami mediów rozliczanych na podstawie ryczałtu, właściwą stawką VAT będzie stawka właściwa dla danego wynajmu, tj. „zw” w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne i 23% w przypadku wynajmu lokali użytkowych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej i gazu. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest zasadniczo wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Na gruncie przepisów ustawy o VAT, najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy opłaty za media są rozliczane z najemcami na podstawie ryczałtu, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wówczas bowiem dostawa mediów stanowi czynność pomocniczą do świadczenia głównego, jakim jest wynajem lokalu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE (m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioner Customs and Exice, sygn. C-349/96) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie zależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/l12/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związana z nim dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze powyższe, przy ustalaniu, czy dostawa mediów jest usługą pomocniczą do usługi najmu lokalu, należy w każdym przypadku uwzględnić rzeczywisty przebieg transakcji, a także elementy uwzględniające interesy stron umowy, w szczególności sposoby taryfikacji i fakturowania mediów. W powołanym powyżej wyroku TSUE stwierdził, że w ramach stosunku najmu należy przede wszystkim rozważyć, czy w odniesieniu do mediów najemca posiada swobodny wybór ich zużycia w dowolnie ustalonej przez niego ilości. Jako przesłanki zaistnienia swobodnego wyboru najemcy, który przemawiałby za uznaniem dostawy mediów za świadczenie odrębne od świadczenia najmu, Trybunał wymienił istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od wykorzystanych mediów.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią świadczenie złożone, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniobiorców lub sposobu korzystania z danej usługi. Jeżeli najemca nie ma możliwości decydowania o swoim rzeczywistym zużyciu wody, energii elektrycznej lub CO, które w danym przypadku nie może być stwierdzone poprzez odczyt zużycia z danego podlicznika i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych usług mogą być uznane za świadczenia pomocnicze do usługi najmu (analogicznie: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r., sygn. IBPP2/4512-483/l6-2/MG: ,,Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewania i ciepłej wody należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdzie mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń”.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 87/17, opierając się na orzecznictwie TSUE, wskazał, że: „usługę najmu nieruchomości i usługę dostawy mediów należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku wynajmu lokali z dostawą mediów nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia – jak to ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę wynajmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość.

W zaistniałym stanie faktycznym, przy rozliczaniu mediów na podstawie ryczałtu najemcy są pozbawieni możliwości swobodnego decydowania o ilości dostarczanych im mediów, za które są obciążani. W efekcie regulowania przez najemców opłat za media ryczałtowo nie można uznać, że są obciążani jedynie za własne zużycie mediów, w wysokości rzeczywistego wykorzystania przez nich danych mediów. Przez takie ukształtowanie sposobu rozliczania dostawy mediów, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat za media niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym faktycznie z nich korzystali (przykładowo, najemca w danym miesiącu może w ogóle nie korzystać z wody, niemniej zgodnie z przykładem podanym w stanie faktycznym może być zobowiązany do zapłaty 25% wartości wody zużytej w budynku, jeśli ryczałt byłby kalkulowany w oparciu o iloczyn procentu najmowanej powierzchni i łącznego zużycia danych mediów w budynku). Dlatego też, mając na uwadze powyżej przedstawione rozważania odnośnie warunków uznania świadczeń za świadczenia kompleksowe należy uznać, że dostawa wszystkich rozliczanych w ten sposób przez Wnioskodawcę mediów stanowi świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest usługa wynajmu lokalu.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w przypadku umowy najmu z ryczałtowym rozliczaniem mediów, przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe stanowią element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym bardziej, że najemcy są zobowiązani do wnoszenia opłat za zużycie mediów, niezależnie od faktycznego ich zużycia przez danego najemcę. Dlatego też dostawa mediów jako usługa kompleksowa do usługi najmu lokali powinna być opodatkowana stawką właściwą dla danej usługi najmu: tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tzw. stawką „zw”, gdy Gmina wynajmuje lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe oraz podstawową stawką VAT w wysokości 23%, gdy Gmina świadczy usługę najmu lokalu na cele inne niż mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach struktur Miasta działa Miejski Zarząd Gospodarki Komunalnej (MZGK), który jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy. MZGK jest odpowiedzialny za gospodarowanie zasobem mieszkaniowym Gminy. W ramach swojej działalności MZGK wynajmuje odpłatnie lokale mieszkalne i użytkowe, stanowiące własność Gminy. Lokale są wynajmowane na cele mieszkaniowe oraz na cele inne niż mieszkaniowe. Przy wynajmie lokalu na cele mieszkaniowe Gmina stosuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (tzw. stawka „zw”), natomiast przy wynajmie lokalu na cele inne niż mieszkaniowe Gmina stosuje podstawową stawkę VAT w wysokości 23%. Lokale korzystają z tzw. mediów takich jak: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie (media). Co do zasady najemcy nie mają możliwości swobodnego wyboru dostawców mediów, a umowy z dostawcami mediów zawierane są bezpośrednio przez Gminę (w tym poprzez MZGK). Media są refakturowane przez Gminę na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu bez doliczania marży (Gmina obciąża najemców jedynie kosztem towaru lub usługi, jakim została obciążona przez podmiot trzeci faktycznie zapewniający określone świadczenie). Refakturowanie mediów może odbywać się na podstawie: faktycznego zużycia, gdy w odniesieniu do danego lokalu zużycie danych mediów w tym lokalu jest możliwe do określenia na podstawie podliczników; ryczałtu, gdy w odniesieniu do danego lokalu zużycie danych mediów w tym lokalu nie jest możliwe do określenia (w szczególności ze względu na brak podliczników). Gmina zwraca uwagę, że pod pojęciem ryczałtu rozumie ona również obciążanie najemców na podstawie proporcji powierzchniowej zajmowanego w danym obiekcie lokalu przykładowo, gdy dany najemca zajmuje 25% powierzchni budynku, a nie jest możliwe określenie faktycznego zużycia danych mediów w danym lokalu ze względu na brak podlicznika, wówczas najemca jest obciążany za media kwotą stanowiącą iloczyn wartości zużytych mediów w budynku (na podstawie faktur od dostawcy mediów) oraz procentowego udziału powierzchni lokalu w budynku).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. stawki podatku VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie ryczałtu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W okolicznościach niniejszej sprawy, czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. lokalach mediów (dostawa wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie), są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Natomiast, odnosząc się do kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów).

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do treści przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że MZGK (zakład budżetowy Gminy odpowiedzialny za gospodarowanie zasobem mieszkaniowym Gminy) w ramach swojej działalności wynajmuje odpłatnie lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Gminy. Przy wynajmie lokalu na cele mieszkaniowe Gmina stosuje zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast przy wynajmie lokalu na cele inne niż mieszkaniowe Gmina stosuje stawkę podstawową. Ponadto, najemcy lokali ponoszą opłaty za korzystanie z tzw. mediów, takich jak: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie. Umowy na ww. media będą zawierane z dostawcami bezpośrednio przez Gminę. Media są refakturowane przez Gminę na najemców zgodnie z zawartymi umowami najmu bez doliczania marży. Jak wskazał we wniosku Zainteresowany – refakturowanie mediów może odbywać się m.in. na podstawie ryczałtu, który obliczany jest jako iloczyn wartości zużytych mediów w budynku oraz procentowego udziału powierzchni danego lokalu w budynku.

Zatem koszty zużycia ww. świadczeń (mediów) obliczane są m.in. jako iloczyn wartości zużytych mediów w budynku oraz procentowego udziału powierzchni lokalu w całości budynku. Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez najemców, to najemca decyduje o wielkości ich zużycia. Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że najemcy nie będą mieli zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów oraz w lokalach mieszkalnych i lokalach użytkowych nie ma zainstalowanych indywidualnych podliczników, najemcy będą mieli jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca określił z najemcami inne kryterium rozliczenia zużytych mediów, tj. ryczałt, który wyliczany jest na podstawie iloczynu wartości zużytych mediów w budynku oraz procentowego udziału powierzchni danego lokalu w budynku. Zatem świadczenia z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz odprowadzania ścieków stanowią odrębne dostawy towarów i odrębne świadczenie usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych usługa dostawy mediów (dostawa wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie), których zużycie rozliczane jest w oparciu o stawki ryczałtowe na podstawie iloczynu wartości zużytych mediów w budynku oraz procentowego udziału powierzchni lokalu w całości budynku winny być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca określił z najemcami lokalów mieszkalnych oraz użytkowych kryteria rozliczenia mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego usług najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji odsprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych mediów najemcom lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie ryczałtu oceniono jako nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stawki podatku przy odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych rozliczanych na podstawie ryczałtu (pytanie oznaczone nr 1). W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.