Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-29/16-8/JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Opodatkowania na terytorium polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/16 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – 26 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 stycznia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 29 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 26 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/4512-29/16-4/JF, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego oraz obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług.

Na wydaną interpretację, doręczoną 2 maja 2016 r., w dniu 16 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2016 r. znak IPPP3/4512-1-30/16-2/JF (data doręczenia 5 lipca 2016 r.) - w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W dniu 16 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) Wnioskodawca na ww. interpretację złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie w całości wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2524/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512-29/16-4/JF.

W ocenie Sądu Organ nie odniósł się do podnoszonych przez Wnioskodawcę okoliczności: krótkiego terminu wynajmu, częstotliwości w jakiej odbywają się seminaria, braku pomocy naukowych, relacji łączących wykładowców ze Skarżącą oraz okoliczności, że organizacja seminarium odbywa się w siedzibie w Niemczech.

W związku z tym Sąd uznał za zasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zdaniem Sądu z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12,w którym TSUE stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał tut. Organ, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnił stanowisko prawne przedstawione w ww. orzeczeniu.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Szkoła O. GmbH jest prywatną instytucją edukacyjną z siedzibą w Niemczech (zwaną dalej - Wnioskodawcą), oferującą w Polsce 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym z zakresu osteopatii. Uczestnikami studiów są osoby fizyczne lub przedsiębiorcy z Polski. Studia, obejmujące 10 seminariów rocznie, odbywają się w odpłatnie wynajętych przez Wnioskodawcę w tym celu na krótki okres pomieszczeniach na terenie Polski. Program studiów obejmuje wszystkie wymagane w leczeniu osteopatycznym umiejętności teoretyczne i praktyczne oraz współpracę interdyscyplinarną. Istotną część zajęć stanowi również kliniczna praca z pacjentem. Najważniejsze seminaria obejmują następujące przedmioty: anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki osteopatyczne, inhibicję, technikę energii mięśniowej, HVLA - High Velocity-Low amplitudę, Strain/Counterstrain, techniki powięziowe, techniki Sutherland, fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy osteopatycznej, medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w osteopatii, ginekologię w osteopatii, klinikę osteopatyczną, neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę.

Ponadto szkoła O. GmbH. oferuje kursy pogłębiające wiedzę dla wykształconych osteopatów (tzw. Master Courses).

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki, w której wykonywał bądź wykonuje w całości lub w części swoją działalność. Wszystkie seminaria prowadzone są przez renomowanych (zagranicznych) wykładowców Wnioskodawcy.

Wyżej przedstawiony stan faktyczny wystąpi według wszelkiego prawdopodobieństwa również w przyszłości.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

1.  Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski wymienione w ww. wniosku usługi polegające na prowadzeniu studiów kształcenia zawodowego z zakresu osteopatii oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych osteopatów w wynajętych w tym celu na krótki okres pomieszczeniach; Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski. Tym samym odbiorcami ww. usług Wnioskodawcy są:
    *   osoby fizyczne (prywatne) niebędące podatnikami rozumieniu art. 15 lub art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT); do tej grupy osób należą w szczególności lekarze i psychoterapeuci, wykonujący swój zawód na bazie stosunku pracy z innymi podmiotami,
    *   osoby fizyczne (przedsiębiorcy) będące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT należą do nich w szczególności lekarze i psychoterapeuci, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.
3.  Wnioskodawca nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., nr 572 z późn. zm), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wnioskodawca jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego oferującą nabywanie i poszerzanie wiedzy w zakresie medycyny komplementarnej (osteopatii).
4.  Wnioskodawca posiada swoją siedzibę w H. (Niemcy), dlatego świadczy on ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, tj. ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych) z dnia 21 września 2004 r. Nie jest on więc objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).
5.  Jak podano w pkt d Wnioskodawca wykonuje ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego, dlatego uzyskał on w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia; przykładowe państwowe pozwolenie (niem. Staatliche Anerkennung) na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji (dokładnie: w F.) (załącznik nr 2). W związku z powyższym Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty.
6.  Jak podano w pkt b Wnioskodawca świadczy ww. usługi w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych.
7.  Wnioskodawca świadczy ww. usługi w formie i na zasadach określonych przepisami Światowej Organizacji Zdrowia (World Health Organization - WHO) oraz organizacji zrzeszającej europejskie szkoły osteopatyczne (Osteopathie European Academic Network - OsEAN).
8.  Ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych.

W celu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy dodać, że Wnioskodawca świadcząc ww. usługi w Niemczech korzysta ze zwolnienia przedmiotowego skodyfikowanego w § 4 nr 21 niemieckiej ustawy o VAT (niem. Umsatzsteuergesetz), która, podobnie jak ustawa polska, bazuje na unijnej dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Do niniejszego pisma załączono kopię wydanego dla Wnioskodawcy zaświadczenia urzędu ochrony zdrowia i konsumentów (niem.: Behörde für Gesundheit und Verbraucherschutz) z dnia 6 września 2013 r. w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia (załącznik nr 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej: podatkiem VAT)?
2.  Czy Wnioskodawca świadcząc ww. usługi jest zobowiązany zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

W celu sprawdzenia, czy świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę jest opodatkowane podatkiem VAT, należy sprawdzić:

*   gdzie w myśl ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) znajduje się miejsce wykonania tych usług.

*   czy te usługi nie są ewentualnie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Miejscem świadczenia ww. usług będzie w każdym przypadku teren Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż:

*   w przypadku uczestników studiów będących osobami fizycznymi zastosowanie znajdzie art. 28g ust. 2 ustawy o VAT,

*   w przypadku uczestników studiów będących przedsiębiorcami zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, prowadzone przez Wnioskodawcę seminaria jako usługi kształcenia zawodowego zwolnione są z podatku VAT (patrz również wyrok ETS z dnia 28 listopada 2013 r., sygn.: C-319/12). W tym miejscu należy mieć ponadto na uwadze postanowienia z Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym „\`(...)\`kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu (pkt 32 w uwagach wstępnych)\`(...)\`”.

Zwolnienie z podatku VAT ww. usług można by również (w ostateczności) wydedukować na bazie § 3 ust. 1 nr 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015, poz. 736).

Podsumowanie: świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce ww. usługi są zwolnione z podatku VAT.

Ad 2

Wnioskodawca, świadcząc ww. usługi nie jest zobowiązany zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca świadcząc ww. usługi nie jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT, ponieważ wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie rejestracji dla celów podatku VAT, Wnioskodawca ma jednakże prawo wyboru, skodyfikowane expressis verbis w ww. przepisie, z którego może, ale nie musi skorzystać.

Podsumowanie: Wnioskodawca świadcząc ww. usługi nie jest zobowiązany zarejestrować się w Polsce dla celów podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie czy podmiot świadczący usługę posiada na terytorium kraju siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego usługi są świadczone.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej’’ oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z charakterem prowadzonej działalności, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego. Jednocześnie w Polsce Wnioskodawca realizuje 4-letnie studia kształcenia zawodowego w systemie weekendowym w zakresie medycyny komplementarnej (osteopatii) oraz kursy. Przy tym jak wskazał Wnioskodawca stan faktyczny wystąpi według wszelkiego prawdopodobieństwa również w przyszłości. Zatem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że działalność w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy lecz cechuje się stałością. Ponadto działalność Wnioskodawcy w Polsce jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w miejscu siedziby. Okoliczność, że nauka odbywa się w systemie weekendowym (10 seminariów rocznie) nie zmienia faktu, że Wnioskodawca przez co najmniej 4 lata a z dużym prawdopodobieństwem również w przyszłości będzie prowadził systematycznie w sposób ciągły działalność na terytorium Polski. Jednocześnie podejmowane przez Wnioskodawcę działania na terytorium Polski świadczą o jego aktywności gospodarczej na terytorium kraju w postaci zorganizowanego zaplecza technicznego oraz zaplecza personalnego. Co prawda Wnioskodawca nie posiada żadnej stałej placówki, w której wykonywał bądź wykonuje w całości lub części działalność. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca wynajmuje odpowiednie pomieszczenia celem realizacji prowadzonej działalności polegającej na kształceniu zawodowym. Jak wynika z wniosku seminaria odbywają się w pomieszczeniach odpłatnie wynajętych na krótki okres przez Wnioskodawcę w tym celu na terenie Polski. Zatem przez 4 lata Wnioskodawca będzie dysponował pomieszczeniem w systemie 10 weekendów w roku w celu prowadzenia studiów w zakresie osteopatii. Poza tym będzie organizował również kursy dla wykształconych już osteopatów. Uznać zatem należy, że wskazana częstotliwość najmu pomieszczeń w określonym z góry czasie (4 lata) spełnia przesłankę posiadania przez Wnioskodawcę zaplecza technicznego w Polsce. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na kształceniu zawodowym w systemie weekendowym należy uznać, że Wnioskodawca wynajmując na krótki okres pomieszczenia w których odbywają się seminaria posiada niezbędną infrastrukturę techniczną. Ponadto z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na kształceniu zawodowym w systemie weekendowym należy uznać, że Wnioskodawca posiada niezbędne zaplecze personalne. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca celem realizacji prowadzonej działalności polegającej na kształceniu zawodowym zapewnia renomowanych (zagranicznych) wykładowców. Natomiast to kim są i na jakich zasadach wykładowcy prowadzą zajęcia nie ma znaczenia dla uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności. To na jakich zasadach Wnioskodawca współpracuje z wykładowcami nie zmienia faktu, że Wnioskodawca posiada niezbędne zaplecze personalne (wykładowców). Przy tym bez znaczenia pozostaje to, że Wnioskodawca sam nie dysponuje pomocami naukowymi. Biorąc pod uwagę to, że wszystkie seminaria prowadzą renomowani wykładowcy oraz biorąc pod uwagę możliwości techniczne dostępne wykładowcom oraz właścicielom wynajmowanych pomieszczeń – sam Wnioskodawca nie musi dysponować pomocami naukowymi, aby mogli z nich korzystać uczestnicy zajęć. Bez znaczenia jest również okoliczność, że organizacja seminarium nie odbywa się w Polsce. Wskazać bowiem należy, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Wobec tego uznać należy, że Wnioskodawca posiada zarówno zaplecze techniczne oraz personalne pozwalające na stwierdzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski koniecznego do świadczenia usług kształcenia i kwalifikacji zawodowych. Należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwia mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju. Wskazane zasoby są wystarczające do uznania działań Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałą obecność na polskim rynku gospodarczym (edukacyjnym).

Zatem, całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski należy uznać za wystarczający, dla stwierdzenia, że Wnioskodawca w Polsce posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącego o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach sprawy wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu (wykładowców) do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wobec tego, w opinii tut. Organu Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro, jak wskazano wyżej, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności świadczenie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług na rzecz osób fizycznych lub przedsiębiorców z Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., nr 572 z późn. zm.), w szczególności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.). W konsekwencji należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanego przepisu prawa stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę studia oraz kursy zawodowe w zakresie osteopatii dla lekarzy i psychoterapeutów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Wnioskodawca bowiem nie jest jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Pomimo, że Wnioskodawca wykonuje ww. usługi na bazie ustawodawstwa niemieckiego i uzyskał w Niemczech wszelkie wymagane akredytacje i pozwolenia (np. państwowe pozwolenie na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego….), nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. ustawy o szkolnictwie wyższym. Tym samym stwierdzić należy, że usługi kształcenia zawodowego oferowane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

W tej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, oraz świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych – tym samym nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Z kolei z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/16 wydany w niniejszej spawie, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy (uznany przez Sąd w ww. wyroku jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał tut. Organ, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz czy Zainteresowany to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - jak sam wskazał - świadczy usługi dla lekarzy i psychoterapeutów, przez co usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodem wykonywanym przez te osoby i mają na celu uzyskanie oraz uaktualnienie wiedzy tych osób dla celów zawodowych (m.in. anatomię palpacyjną, biomechanikę, ogólne techniki osteopatyczne, inhibicję, technikę energii mięśniowej, fizjologię, radiologię, ortopedię, układ żylno-limfatyczny, układ nerwowegetatywny, embriologię z perspektywy osteopatycznej, medycynę wewnętrzną, rozpoznanie różnicowe, endokrynologię, psychologię, świadomość ciała, syntezę/integrację, pediatrię w osteopatii, ginekologię w osteopatii, klinikę osteopatyczną, neurologię, hematologię/immunologię i metody kliniczne/etykę). Wobec tego uznać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie studiów kształcenia zawodowego z zakresu osteopatii dla lekarzy i psychoterapeutów oraz kursów pogłębiających wiedzę dla wykształconych osteopatów stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Zatem wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do realizowanych przez Wnioskodawcę studiów kształcenia zawodowego oraz kursów dla wykształconych osteopatów zostały spełnione.

W art. 44 rozporządzenia wykonawczego położono nacisk na to, aby zwolnieniem objęte były usługi świadczone przez podmioty określone w 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazać należy, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Zgodnie ze wskazówkami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikającymi z wyroku w rozpatrywanej sprawie, należy ustalić czy Wnioskodawca jako podmiot prywatny (inny niż publiczny) świadczą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizuje cele podobne jak podmioty publiczne. Należy zatem ustalić cele, jakie realizują podmioty publiczne, a następnie należy zbadać czy okoliczności, w jakich Wnioskodawca wykonuje ww. usługi i ich cel są tożsame.

Chcąc zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „publiczny” definiuje się jako „taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa, powszechnie dostępny, nieprywatny”. Natomiast zgodnie z wolnym słownikiem wielojęzycznym (pl.wiktionary.org) „publiczny” oznacza: „taki, który dotyczy ogółu ludzi, społeczności; służy ludziom, jest stworzony dla ludzi; związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną”.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca jest prywatną instytucją kształcenia zawodowego posiadającym siedzibę w H. świadczącym usługi na podstawie ustawodawstwa niemieckiego, tj. ustawy o szkołach niepublicznych (prywatnych). Wnioskodawca uzyskał w Niemczech wymagane akredytacje i pozwolenia (np. państwowe pozwolenie na wykonywanie uznanych w zakresie osteopatii usług kształcenia zawodowego na terenie kraju związkowego Hesji). Nie oznacza to jednak, że cele publiczne określone przez Niemcy są tożsame z celami określonymi przez Polskę. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest uczelnią w rozumieniu przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym. Nie jest również objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku studiów nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa polskiego, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników studiów i kursów organizowanych przez Wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych studiów i kursów zawodowych. Działania Spółki nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Spółkę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w szczególności dla lekarzy i psychoterapeutów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania na terytorium Polski usług kształcenia zawodowego należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednakże na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy dla podatników którzy nie posiadają siedziby działalności podatkowej w Polsce.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech i - jak rozstrzygnięto - na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto świadczy usługi kształcenia zawodowego niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W takich okolicznościach na podstawie art. 96 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy Wnioskodawca ma obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, 44-100 Gliwice, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.