Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.697.2020.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: uznanie sprzedaży całego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na dwa powiązane ze sobą podmioty, za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznanie, że sprzedaż w stosunku do każdego z podmiotów nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art.6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2020 r. oraz pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży całego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na dwa powiązane ze sobą podmioty, za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania, że sprzedaż w stosunku do każdego z podmiotów nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży całego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na dwa powiązane ze sobą podmioty, za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji uznania, że sprzedaż w stosunku do każdego z podmiotów nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 29 listopada 2020 r. o uiszczenie dodatkowej opłaty oraz pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami kosmetycznymi był właścicielem nieruchomości (hurtowni), pojazdów, wyposażenia prowadzonych sklepów, systemów komputerowych koniecznych do ich obsługi oraz sprzedawanego w nich towaru. Posiadał również zawarte z dostawcami mediów, towarów umowy ramowe, bądź umowy o współpracy i umowy dystrybucyjne na dostawę towarów z wypracowanymi wcześniej rabatami i zniżkami. Pierwotnie strony: Wnioskodawca oraz 2 sp. z o.o. myślały o zakupie udziałów spółki 1 sp. z o.o., jednakże wobec uzyskania informacji o braku zgody kredytujących 2 sp. z o.o. banków, spółka ta podjęła decyzję o powstaniu nowego podmiotu: 3 sp. z o.o., który miał dalej prowadzić sklepy i hurtownię z nabytymi artykułami drogeryjnymi. W dalszym zamierzeniu, po rozliczeniu sprzedaży przedsiębiorstwa spółka 1 sp. z o.o. miała zostać zlikwidowana, aby nie stanowić konkurencji dla 3 sp. z o.o. W nowopowstałej spółce udziałowcami zostali również Państwo T.: 200 udziałów p. I.T., 200 udziałów p. R.T. (właściciele udziałów 1 sp. z o.o.) oraz 600 udziałów spółka 2 Sp. z o.o.

W dniu 5 maja 2017 r. Wnioskodawca zawarł wraz z 3 sp. z o.o. oraz 2 sp. z o.o. porozumienie trójstronne, na mocy którego 2 sp. z o.o. miała nabyć od Wnioskodawcy nieruchomości, zaś 3 sp. z o.o. środki trwałe, w tym samochody, sprzęt komputerowy (z wyj. sklepu na ul. ….), regały i wyposażenie sklepów wymienionych w przedmiotowym porozumieniu oraz stok magazynowy z magazynu głównego (B. ul. K.) oraz w nabytych lokalizacjach (w A., B., C., S., T., W.) oraz pracowników. Nabywcą były spółki powiązane kapitałowo oraz osobowo.

W związku z tym, że nowopowstała spółka nie miała jeszcze wystarczających środków na nabycie od Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci pojazdów oraz wyposażenia sklepów (regałów, sprzętu komputerowego, mebli) trzy strony porozumienia uzgodniły, że nabywcą wskazanym na fakturze będzie spółka matka 2 sp. z o.o., która udostępni spółce córce, tj. 3 sp. z o.o. powyższe. Dodatkowymi ustaleniami porozumienia były zobowiązania Wnioskodawcy do takiego wypowiedzenia umów lokali, w których znajdowały się zbywane sklepy, aby 3 sp. z o.o. mogło zawrzeć umowy najmu od dnia następnego po dniu zakończenia umowy przez 1 sp. z o.o. Tak też się stało. Przejęcie pracowników tych sklepów i zatrudnienie ich w spółce 3 sp. z o.o. Tak też się stało. Wynikiem tego porozumienia były również umowy cesji zawarte z dostawcami mediów (korzystające z wypracowanych wcześniej przez Wnioskodawcę zniżek), operatorami telefonii komórkowej, dostawcami internetu pomiędzy 1 sp. z o.o. i 3 sp. z o.o.

3 sp. z o.o. podpisało umowy najmu na 6 lokalizacji oraz umowę najmu ze spółką „matką” (2 sp. z o.o.) na najem hurtowni położonej w B. przy ul. K.. Jedynym sklepem, który został nowo otwarty był sklep w B. przy ul. G.. Tylko do tej lokalizacji zostały zakupione nowe sprzęty komputerowe, czytniki kodów, jak i sprzęt do monitoringu, regały. Pozostałe lokalizacje korzystały z całego sprzętu, jaki został nabyty przez 3 sp. z o.o. oraz 2 sp. z o.o. w wyniku zawartego porozumienia. W związku z tym, że wnioski o cesję umów (o dostawę energii, o świadczenie usług telekomunikacyjnych) skutecznie rozpatrzone były już po przejęciu/podpisaniu umów najmu lokali sklepowych przez 3 sp. z o.o. faktury wystawiane były jeszcze na Wnioskodawcę i potem refakturowane na nową spółkę. Brak płatności za jedną z faktur za prąd doprowadził do postępowania sądowego zakończonego wyrokiem na korzyść Wnioskodawcy wydanym przez Sąd Rejonowy dniu 17 kwietnia 2019 r.

W wyniku transakcji opartej na porozumieniu z dnia 5 maja 2017 r. Wnioskodawca zbył cały zespół składników materialnych jak i niematerialnych na dwa powiązane ze sobą podmioty. Aktywa zakupione przez 2 sp. z o.o. (w szczególności pojazdy, wyposażenie sklepów - regały, systemy kasowe i komputerowe, meble) zostały od razu udostępnione spółce 3 sp. z o.o., aby działalność hurtowni i przejętych sklepów nie została wstrzymana.

Byli pracownicy Wnioskodawcy pracowali w tych samych sklepach, i wykonywali tożsame prace u nowego pracodawcy 3 sp. z o.o. korzystając z know-how, procedur wypracowanych wcześniej u Wnioskodawcy. Towar nabyty od Wnioskodawcy pozostał w tych samych miejscach, na tych samych półkach, w których był po przeprowadzeniu inwentaryzacji, będącej podstawą sprzedaży.

Dodatkowym elementem jaki przeszedł na spółkę 3 sp. z o.o. był know-how udostępniony przez p. I.T. prezesa 1 sp. z o.o. Dotyczył on całokształtu działalności przejętego przedsiębiorstwa, posiadanych kontaktów handlowych, jak i wypracowanych wieloletnią współpracą zniżek i upustów. Nowa spółka skorzystała z posiadanych przez Wnioskodawcę umów dystrybucyjnych i sama przejęła/stała się dystrybutorem towarów marek … na tych samych rabatach i upustach.

Dotychczasowi klienci zaopatrujący się w Hurtowni, nadal utrzymywali kontakty handlowe i dokonywali zakupów w tym samym miejscu jednak od innego podmiotu: 3 sp. z o.o.

Jak widać z powyższego spółka 3 sp. z o.o. od razu kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie pokrywającym się z działalnością Wnioskodawcy, korzystając z całego przejętego (bezpośrednio lub pośrednio) w drodze porozumienia majątku.

W rozliczeniach pomiędzy wnioskodawcą a 3 sp. z o.o. brała udział jeszcze jedna spółka powiązana osobowo i kapitałowo ze spółką 2 sp. z o.o. - 4 sp. z o.o.

W dniu 27 lipca 2017 r. doszło do zawarcia umowy przelewu wierzytelność pomiędzy 3 sp. z o. o. (cesjonariusz) 1 sp. z o.o. (dłużnik), 4 sp. z o.o. (cedent), świadcząca o przejęciu wierzytelności między spółkami powiązanymi.

Wpłaty dokonywane przez nabywców do Wnioskodawcy za nabyte przedsiębiorstwo miały być rozdysponowane zgodnie ze wskazaniami P. L.S. (powiązanej zarówno ze spółką 2 sp. z o.o. jak i 3 sp. z o.o.). W pierwszej kolejności mieli być spłaceni dostawcy towarów, które chciała zamówić spółka 3 sp. z o.o. Czyste konto 1 sp. z o.o. u danego dostawcy gwarantowało utrzymanie zniżek i odroczonych terminów płatności dla 3 sp. z o.o.

Brak płatności za nabyty towar przez 3 sp. z o.o. spowodował, iż Wnioskodawca rozpoczął dochodzenie zapłaty na drodze sądowej. Jedno postępowanie jest już prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 27 maja 2020 r., który uznając, że w wyniku porozumienia z dnia 5 maja 2017 r. doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zasądził na rzecz 1 sp. z o.o. na kwotę netto dochodzonych faktur na kwotę … zł wraz z odsetkami za opóźnienie. Zostało ono w znacznej mierze uregulowane przez 3 sp. z o.o. Drugie postępowanie, oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej między tymi samymi stronami (jednak dotyczące innych numerów faktur), aktualnie toczy się przed Sądem Okręgowym.

W lutym 2019 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT i wystawione zostały faktury korygujące VAT dotyczące sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz 3 sp. z o.o. oraz wysłał je do kontrahenta.

Urząd skarbowy zwolnił zajęte wcześniej, z tytułu braku płatności podatku od towarów i usług VAT, rachunki bankowe Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał: Na dzień transakcji objętej pytaniem zarówno Wnioskodawca jak i Nabywcy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Składniki majątku, które zostały zbyte na poszczególne spółki: Spółka 2 sp. z o.o. nabyła:

1.  nieruchomość (magazyn, w którym znajdowała się siedziba Wnioskodawcy),
2.  wyposażenie siedziby spółki znajdujące się przy ul. K. w B., w skład którego wchodziły regały magazynowe, regały sklepowe, gabloty ekspozycyjne, stojaki ekspozycyjne z hakami, meble biurowe, meble kuchenne, pomocniki, krzesła obrotowe, krzesła, fotele, stoły, fotele tapicerowane, zestawy komputerowe, drukarki, faksy, monitory skanery, routery, routery wi-fi, aparaty telefoniczne stacjonarne, centralka telefoniczna, niszczarka do dokumentów, czajniki bezprzewodowe, maszynki do liczenia, kalkulatory, kserokopiarka, klimatyzatory, przedłużacze elektryczne, czytniki kodów paskowych, kuchenka mikrofalowa,
3.  wyposażenie placówek detalicznych:
    
    1.  placówka w A. (czytniki kodów paskowych, zestawy komputerowe, monitory, router wi-fi, czytniki kodów paskowych, urządzenie wielofunkcyjne, regały sklepowe, regały biurowo-magazynowe, lada kasowa, lady ekspozycyjne, lustra obserwacyjne, krzesła obrotowe, gabloty ekspozycyjne, biurko, kosze sklepowe, tablica reklamowa świetlna, wysypniki do lakierów, system alarmowy komplet, drabiny, wentylator, przedłużacze elektryczne),
    2.  placówka w B ul. K. (czytnik kodów paskowych, zestaw komputerowy, monitor, kasetka sejf, regały sklepowe, regał biurowo-magazynowy, lada kasowa, lada ekspozycyjna przeszklona, kącik makijażowy komplet, kosze ekspozycyjne, wysypniki do lakierów, drukarka atramentowa, koszyki sklepowe, tablica reklamowa świetlna, biurko, koszyki sklepowe, lustra obserwacyjne, drabina, czajnik bezprzewodowy, przedłużacze elektryczne, audio-wieża, system alarmowy komplet, aparat telefoniczny stacjonarny,
    3.  placówka w C. (regały sklepowe, regały biurowo-magazynowe, lada kasowa, lady ekspozycyjne, gabloty ekspozycyjne szklane, kosze ekspozycyjne, wysypniki do lakierów do paznokci, zestawy komputerowe, monitory, skaner, router wi-fi, drukarka laserowa, aparat telefoniczny stacjonarny, czytniki kodów paskowych, tablica reklamowa świetlna, krzesła, biurko, kasetka sejf, koszyki sklepowe, czajnik bezprzewodowy, drabina, kalkulatory,
    4.  placówka w W. (regały sklepowe, regały biurowo-magazynowe, regały gondole, lada kasowa, lady ekspozycyjne przeszklone, lustra obserwacyjne, gabloty ekspozycyjne, kosze metalowe ekspozycyjne, wysypniki do lakierów do paznokci, biurko, stolik, stół, krzesła, czytniki kodów paskowych, drukarka laserowa, zestawy komputerowe, monitory, głośniki komputerowe audio, faks, aparat telefoniczny stacjonarny, wentylator, koszyki sklepowe, czajnik bezprzewodowy,
    5.  placówka w T. (lada kasowa, lady ekspozycyjne przeszklone,
    
    1.  placówka w A. (czytniki kodów paskowych, zestawy komputerowe, monitory, router wi-fi, czytniki kodów paskowych, urządzenie wielofunkcyjne, regały sklepowe, regały biurowo-magazynowe, lada kasowa, lady ekspozycyjne, lustra obserwacyjne, krzesła obrotowe, gabloty ekspozycyjne, biurko, kosze sklepowe, tablica reklamowa świetlna, wysypniki do lakierów, system alarmowy komplet, drabiny, wentylator, przedłużacze elektryczne),
    2.  placówka w B ul. K. (czytnik kodów paskowych, zestaw komputerowy, monitor, kasetka sejf, regały sklepowe, regał biurowo-magazynowy, lada kasowa, lada ekspozycyjna przeszklona, kącik makijażowy komplet, kosze ekspozycyjne, wysypniki do lakierów, drukarka atramentowa, koszyki sklepowe, tablica reklamowa świetlna, biurko, koszyki sklepowe, lustra obserwacyjne, drabina, czajnik bezprzewodowy, przedłużacze elektryczne, audio-wieża, system alarmowy komplet, aparat telefoniczny stacjonarny,
    3.  placówka w C. (regały sklepowe, regały biurowo-magazynowe, lada kasowa, lady ekspozycyjne, gabloty ekspozycyjne szklane, kosze ekspozycyjne, wysypniki do lakierów do paznokci, zestawy komputerowe, monitory, skaner, router wi-fi, drukarka laserowa, aparat telefoniczny stacjonarny, czytniki kodów paskowych, tablica reklamowa świetlna, krzesła, biurko, kasetka sejf, koszyki sklepowe, czajnik bezprzewodowy, drabina, kalkulatory,
    4.  placówka w W. (regały sklepowe, regały biurowo-magazynowe, regały gondole, lada kasowa, lady ekspozycyjne przeszklone, lustra obserwacyjne, gabloty ekspozycyjne, kosze metalowe ekspozycyjne, wysypniki do lakierów do paznokci, biurko, stolik, stół, krzesła, czytniki kodów paskowych, drukarka laserowa, zestawy komputerowe, monitory, głośniki komputerowe audio, faks, aparat telefoniczny stacjonarny, wentylator, koszyki sklepowe, czajnik bezprzewodowy,
    5.  placówka w T. (lada kasowa, lady ekspozycyjne przeszklone, regały sklepowe, regały sklepowe gondole, wysypniki do lakierów, kosze ekspozycyjne, tablica reklamowa świetlna, lustra obserwacyjne, stolik, stół, biurko, krzesła, zestawy komputerowe, monitory, czytniki kodów paskowych, głośniki komputerowe audio, router wi-fi, ups, skaner, drukarka, wentylator, drabina, koszyki sklepowe, system alarmowy komplet, aparat telefoniczny stacjonarny),
    6.  placówka w S. (lada kasowa, lady ekspozycyjne przeszklone, regały sklepowe, regały sklepowe gondole, wysypnik do lakierów do paznokci, kosze ekspozycyjne, kasetka-sejf, biurko, krzesła, zestawy komputerowe, monitory, router wi-fi, drukarka atramentowa, urządzenie wielofunkcyjne, głośniki komputerowe audio komplet, aparat telefoniczny stacjonarny, podest drabinkowy, koszyki sklepowe, wentylator, kalkulator, czytniki kodów paskowych, audio wieża komplet,
    
4.  samochody dostawcze i samochody osobowe w ilości 7 sztuk.

Spółka 3 sp. z o.o. nabyła:

1.  cały stok magazynowy (towar handlowy) spółki Wnioskodawcy znajdujący się w magazynie głównym przy ul. K. w B oraz stoki magazynowe (towary handlowe) ze wszystkich placówek detalicznych Wnioskodawcy,
2.  wieloletni, doświadczeni i wyedukowani pracownicy spółki 1 sp. z o.o. zostali „przekazani” do spółki 3 sp. z o.o. Nastąpiło to w następujący sposób - pracownicy 1 sp. z o.o. rozwiązali umowy o pracę na mocy porozumienia stron i zostali w dniu następnym zatrudnieni w spółce 3 sp. z o.o. Dotyczyło to większości pracowników. Niektórzy pracownicy 1 sp. z o.o. nie chcieli przejść do 3 sp. z o.o. i z tymi osobami spółka rozwiązała umowy na mocy wypowiedzenia umów o pracę z okresem wypowiedzenia,
3.  wypracowane lokalizacje sklepów detalicznych, wypracowane i wynegocjowane warunki umów najmu placówek detalicznych. Umowy z właścicielami lokali zostały rozwiązane na mocy porozumienia stron przez 1 sp. z o.o. z dniem 31 maja 2017 i zostały na nowo zawarte ze spółką 3 sp. z o.o. od 1 czerwca 2017 r. na warunkach wynegocjowanych przez 1 sp. z o.o., co zgodnie z art. 551 pkt 3 k.c. ewidentnie spełnia jeden z warunków zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
4.  wypracowane warunki zakupu energii elektrycznej obejmującej wszystkie placówki - hurtownię oraz 7 placówek detalicznych (umowa korporacyjna), które zostały przeniesione na 3 sp. z o.o. na zasadzie cesji umów zawartych z 1 sp. z o.o. - było to przejęcie całej umowy, co również zgodnie z art. 551 pkt 3 k.c. spełnia jeden z warunków zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
5.  wypracowane warunki umowy z …, które także zostały przeniesione na 3 sp. z o.o.,
6.  warunki umów wywozu nieczystości stałych zawarte na poszczególne placówki zostały przeniesione na 3 sp. z o.o.,
7.  umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych (…) oraz internetowych (…). zostały przeniesione za pośrednictwem cesji na 3 sp. z o.o.,
8.  1 sp. z o.o. była dystrybutorem wielu producentów polskich i zagranicznych, z najważniejszymi dostawcami (np. …, …, …). Zostały podpisane umowy na kontynuację dystrybucji na optymalnych warunkach pomiędzy 3 sp. z o.o. a dostawcami. Przystąpienie do dystrybucji jest ograniczone i tylko wybrane firmy w branży posiadają umowy dystrybucyjne, co wypełnia znamiona przepisu art. 551 pkt 5 k.c.,
9.  1 sp. z o.o. współpracowała z dużą ilością dostawców i producentów i wszystkie kontakty zostały przekazane 3 sp. z o.o. Współpraca oparta na renomie Wnioskodawcy była kontynuowana z 3 sp. z o.o., co wypełnia znamiona przepisu art. 551 pkt 8 k.c.,
10.  przekazana została do 3 sp. z o.o. baza odbiorców hurtowych i detalicznych wypracowana przez lata przez 1 sp. z o.o., co w pracy hurtowni jest istotnym elementem dającym od razu sprzedaż i zapewnienie działalności, czyli przepis art. 551 pkt 8 k.c. ma tutaj również zastosowanie,
11.  know-how - w postaci wiedzy, umiejętności, kontaktów, znajomości posiadanych przez prezesa zarządu Wnioskodawcy I.T., która została zatrudniona w 3 sp. z o.o. na stanowisku Dyrektora Zarządzającego - art. 551 pkt 8 k.c.,
12.  wszelkia dokumentacja przedsiębiorstwa, poza dokumentacją podatkową, również została przejęta przez 3 sp. z o.o. - zgodnie z art. 551 pkt 9 k.c.

Strony uzgodniły, że na fakturach zbycia poszczególnych części majątku Wnioskodawcy wskazano spółkę 2 sp. z o.o. jako nabywcę nieruchomości, jako nabywcę wyposażenia placówek, jako nabywcę samochodów, natomiast na fakturach obejmujących towary handlowe (cały stok magazynowy) wpisany był podmiot: 3 sp. z o.o. Strony uzgodniły, że składniki majątku nabyte przez spółkę matkę 2 sp. z o.o. zostaną od razu udostępnione spółce 3 sp. z o.o. w celu kontynuacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co miało miejsce. Bardzo częsty jest operacja rozdzielenia aktywów środków trwałych od środków rotujących handlowych.

W nieruchomości przy ul. K. nabytej wraz z wyposażeniem przez 2 sp. z o.o. znajdował się magazyn główny spółki 3 sp. z o.o. i po wprowadzeniu towarów zakupionych przez 3 sp. z o.o. rozpoczął działalność handlową, a nabyte wyposażenie placówek detalicznych posłużyło do uruchomienia sprzedaży w placówkach detalicznych, zaraz po nabyciu towarów przez spółkę 3 sp. z o.o. i przyjęcia towarów dokumentami PZ.

Na rzecz 3 sp. z o.o. zostały udostępnione następujące składniki majątku nabyte przez spółkę 2 sp. z o.o.:

1.  nieruchomość przy ul. K. w B., w której znajdował się magazyn główny spółki 3 sp. z o.o. (umowa najmu),
2.  wyposażenie poszczególnych placówek zgodnie ze specyfikacją zawartą w pkt 2 (udostępnienie do używania),
3.  dwa pojazdy osobowe (według wiedz Wnioskodawcy na podstawie umowy użyczenia).

Transakcja sprzedaży na rzecz 2 sp. z o.o. hurtowni czyli magazynu głównego znajdującego się przy ul. K. w B. obejmowała zakup nieruchomości oraz wyposażenia. Towar znajdujący się w ww. hurtowni został sprzedany w całości spółce 3 sp. z o.o., przy czym ten towar w momencie sprzedaży znajdował się w ww. magazynie i w nim po sprzedaży pozostał.

Umowy najmu 6 lokalizacji detalicznych zostały zawarte przez spółkę 3 sp. z o.o. bezpośrednio z właścicielami poszczególnych lokali (z podmiotem trzecim), ale za pośrednictwem i przy udziale Wnioskodawcy. Rozwiązanie umów najmu z Wnioskodawcą nastąpiło z dniem 31 maja 2017 r. na mocy porozumienia stron, a podpisanie umów przez 3 sp. z o.o. z właścicielami lokali nastąpiło dnia 1 czerwca 2017 r.

Według Wnioskodawcy przedmiot transakcji z 2 sp. z o.o. posiadał na dzień sprzedaży potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Według Wnioskodawcy przedmiot transakcji z 3 sp. z o.o. posiadał na dzień sprzedaży potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Przedmiot transakcji był wyodrębniony na płaszczyźnie :

1.  organizacyjnej - organizacja, na którą składały się poszczególne działy firmy - dział obsługi klienta, w skład którego wchodzili przedstawiciele handlowi, fakturzystki, kupiec zajmujący się zamawianiem towaru zarówno do sklepów własnych jak i do hurtowni dział magazynu, którego zadaniem było realizacja przyjęć towarowych oraz przygotowanie towaru do wysyłki, kierowcy realizujący dostawy zarówno do sklepów własnych jak i do odbiorców hurtowych i detalicznych, placówki detaliczne realizujące sprzedaż detaliczną stacjonarną współpracujące z pracownikami magazynowymi i kupcami, sprzedaż internetowa realizowana w siedzibie spółki i realizowana przez osoby do tego wyznaczone przy współudziale pracowników magazynu, kupców, księgowość. Tak więc był to zespół składników, które tworzą całość funkcjonalną w obrocie gospodarczym, jako sieć sklepów sprzedaży detalicznej oraz punkt sprzedaży hurtowej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole przy pomocy, których można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo.
2.  finansowej - poprzez odpowiednie ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów, kosztów, należności, zobowiązań. W prowadzonej przez zbywcę ewidencji operacji księgowych były wyodrębnione konta, które ukazywały przyporządkowanie części przychodów i kosztów dotyczących hurtowni oraz placówek detalicznych (w zakładowym planie kont zbywcy prowadzone były osobne konta przychodów placówek detalicznych w rozbiciu na poszczególne lokalizacje, konto rozrachunków z dostawcami, rozrachunków z odbiorcami, konta kosztów, przychodów, wynagrodzeń, kosztów finansowych (w tym kredytów), ubezpieczeń. Nabywca 3 sp. z o.o. była informowana o stanie zobowiązań i należności, przychodach i kosztach. W dniach 25-26 maja 2017 r. spółka 3 sp. z o.o. po nabyciu towarów od 1 sp. z o.o. (23-24 maja 2017 r.) rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży i rozpoczęła działalność handlową.
3.  funkcjonalnej, ponieważ przejęcie całego zespołu składników wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzeniu działalności tj.: lokali, wyposażenia, towarów, pracowników, dostawców, know-how, klientów hurtowni posiadało potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego i w praktyce tak też było. Rozpoczęcie sprzedaży w poszczególnych punktach handlowych służyły rozpoczęciu działalności 3 sp. z o.o. w takim samym zakresie w jakim czynił to Wnioskodawca. Wyodrębniona organizacyjnie całość była w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku oraz kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Pomiędzy kontrahentami, którzy zawarli przedmiotową transakcję, istniały powiązania osobowe w postaci osób zatrudnionych, pełniących funkcje zarządcze zarówno u zbywcy, jak i nabywcy. Z okoliczności tej wywiedziono, że nabywca - dzięki istniejącym powiązaniom (osoby I.T.) miał pełną wiedzę o dotychczasowym funkcjonowaniu zakupionego zespołu składników majątkowych (takich jak know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży, rozliczenia finansowe zbywcy w części dotyczącej przejętych składników majątkowych) i bez przeszkód mógł nieprzerwanie prowadzić działalność w oparciu o te składniki, bez podejmowania dodatkowych działań, ponieważ miały one charakter kompletny. Przejęcie p. I.T. było częścią planu.

Dodatkowo, powiązania kapitałowe/majątkowe istniejące pomiędzy nabywcami przedsiębiorstwa od 1 sp. z o.o. doprowadziły do możliwości skutecznego kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.

Przedmiotem transakcji było całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Jedynie w wyniku uzgodnień dotyczących fakturowania zostało ono nabyte na dwa podmioty powiązane kapitało i osobowo. Nabywcy posiadają wszystkie elementy konieczne do prowadzenia zgodnej z prawem działalności gospodarczej. Przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi tylko do zmiany właściciela i ten po nabyciu bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań może prowadzić działalność gospodarcza. Innymi słowy można powiedzieć, że w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do zbycia pewnego, działającego organizmu gospodarczego, o dokładnie określonych w dotychczasowej firmie granicach, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo, w skład którego wchodzą wszystkie elementy w postaci mienia i składników niematerialnych, który to organizm jest zdolny do działania po zmianie właściciela bez żadnych dodatkowych działań z jego strony.

Poszczególne składniki majątku, które zostały sprzedane spółce 2 sp. z o.o. (nieruchomość, wyposażenie placówek, samochody) mają możliwość wyodrębnienia ich na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, gdyż przejęty majątek przedsiębiorstwa mógł stanowić samodzielny byt gospodarczy.

Rozpatrując poszczególne składniki majątku, które zostały sprzedane spółce 3 sp. z o.o. można wyodrębnić na płaszczyźnie organizacyjnej (a), finansowej (b) oraz funkcjonalnej (c), co zostało przytoczone w początkowej części odpowiedzi.

Spółka nabywcy 3 sp. z o.o. w oparciu o nabyte składniki majątku Wnioskodawcy mogła i prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą wykorzystując również składniki majątku nabytego przez spółkę matkę 2 sp. z o.o. w takim zakresie, w jakim prowadziła ją spółka 1 sp. z o.o. Dowodem na to jest fakt uruchomienia działalności w ciągu 2-3 dni po sprzedaży spółce 3 sp. z o.o. towarów handlowych. Nawet szyldy na placówkach handlowych pozostały bez zmian. Celem sprzedaży majątku Wnioskodawcy spółce 2 sp. z o.o. (nieruchomość, samochody, wyposażenie) było całkowite przejęcie aktywów Wnioskodawcy i dopełnienie działalności 3 sp. z o.o. Posiadanie własności nieruchomości oraz samochodów nie było czynnikiem koniecznym dla 3 sp. z o.o. do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim w oparciu o te składniki prowadził ją Wnioskodawca.

Nabywca majątku Wnioskodawcy spółka 3 sp. z o.o. kontynuowała działalność w oparciu o nabyte składniki majątku Wnioskodawcy.

Nabywca 2 sp. z o.o. udostępnił nabyte od Wnioskodawcy składniki majątku spółce córce 3 sp. z o.o., przez co również kontynuował działalność w zakresie prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Z informacji, które posiada Wnioskodawca, to spółka 2 sp. z o.o. w związku z zamknięciem przez spółkę 3 sp. z o.o. części placówek, w tym hurtowni w latach 2018-2020 r. wyprzedała wyposażenie tych placówek oraz wystawiła na sprzedaż nabytą nieruchomość. Samochody także prawdopodobnie zostały zbyte.

Spółka 1 sp. z o.o. kupowała towar handlowy od 4 sp. z o.o. i w związku z tym posiadała zobowiązanie wobec 4 sp. z o.o. Natomiast dłużnikiem spółki 1 sp. z o.o. była spółka 3 sp. z o.o. z tytułu zakupu towaru. Spółka 1 sp. z o.o. rozliczyła swoje zobowiązanie wobec 4 sp. z o.o. należnościami od spółki 3 sp. z o.o. Nadmienić należy, że udziałowcem większościowym spółki 4 sp. z o.o. w wysokości 60% udziałów jest spółka 2 sp. z o.o.

Po zbyciu przedsiębiorstwa firma 1 sp. z o.o. za środki uzyskane ze sprzedaży swojego majątku spłacała swoje zobowiązania, a po spłacie wszystkich zobowiązań miała zostać zlikwidowana. Nie mogła już podjąć działalności, gdyż wszystkie aktywa spółki - zarówno majątek ruchomy (towary, samochody, wyposażenie), nieruchomość, umowy i kontakty budowane przez wiele lat z dostawcami, baza klientów hurtowych i detalicznych, umowy z dostawcami i producentami, wypracowane i wynegocjowane umowy najmu lokali handlowych, oraz wyedukowana i doświadczona kadra pracownicza zostały przekazane do spółki 3 sp. z o.o. W spółce 1 sp. z o.o. po transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa pozostała dokumentacja, zobowiązania, należności, księgowa, która zakończyła pracę w spółce 31 lipca 2017 r. oraz osoba prezesa zarządu. Spółka nie mogłaby już podjąć działalności w branży.

W związku z niewywiązaniem się z zapłaty za zakupiony towar przez spółkę 3 sp. z o.o. Wnioskodawca nie był w stanie uregulować wszystkich zobowiązań. Zostały wytoczone spółce 1 sp. z o.o. sprawy sądowe, a konta spółki zostały zablokowane. Spółka od 2018 roku dochodzi swoich roszczeń na drodze sądowej. Od dnia 1 listopada 2019 r. spółka zawiesiła działalność gospodarczą.

Lokal sklepowy znajdujący się przy ul. G. w B. został wynajęty przez spółkę 1 sp. z o.o. od dnia 1 lutego 2017 r. z myślą o uruchomieniu następnej placówki detalicznej. Została w lokalu wykonana rampa towarowa. Jednakże prowadzono rozmowy ze spółką 2 sp. z o.o. w sprawie przejęcia przedsiębiorstwa 1 sp. z o.o. i podjęto decyzję o utworzeniu spółki 3 sp. z o.o. W ww. lokalu spółka 1 nie uruchomiła sprzedaży, jednakże częściowo przygotowywała lokal dostosowując go do potrzeb branżowych. Z chwilą uruchomienia spółki 3 sp. z o.o., umowa najmu została przez 1 sp. z o.o. rozwiązana i została zawarta umowa najmu przez 3 sp. z o.o. Uruchomienie placówki nastąpiło już za pośrednictwem 3 sp. z o.o. Otwarcie sprzedaży miało miejsce dnia 16 sierpnia 2017 r. Przygotowanie placówki do otwarcia zostało przeprowadzone przez pracowników pod nadzorem I. i R. T., bazując na ich umiejętnościach, kontaktach i doświadczeniu.

Lokal przy ul. G. został wynajęty od 1 lutego 2017 do 30 kwietnia 2017 przez spółkę 1, jednakże nie był prowadzony przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy sprzedaż całego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, do której doszło w wyniku realizacji porozumienia z dnia 5 maja 2017 r., na dwa powiązane ze sobą majątkowo i kapitałowo podmioty, gdzie spółka matka 2 sp. z o.o. pojawiła się jako główny udziałowiec nowopowstałego podmiotu 3 sp. z o.o., Wnioskodawca może uznać za sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) w stosunku do każdej z nich (2 sp. z o.o. jak i 3 sp. z o.o.) i zgodnie z definicją ZCP określona w ustawie VAT uznać, że sprzedaż w stosunku do każdego z podmiotów nie podlega ustawie zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy i w związku z tym transakcje te pozostają poza działaniem ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), biorąc pod uwagę całokształt powiązań pomiędzy nabywcami Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa jasne staje się, że przedmiotowa sprzedaż miała na celu przejęcie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, aby w ostatecznym etapie doprowadzić do zakończenia działalności przez spółkę 1 sp. z o.o. Cały majątek materialny jak i niematerialny (know-how, renoma, znajomości, wypracowane zasady współpracy, itd.) przeszły na nabywców przedsiębiorstwa, zaś spółka Wnioskodawcy wyzbyła się w całości możliwości prowadzenia działalności gospodarczej powadzonej w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca podtrzymując swoje stanowisko z wniosku, dodatkowo wskazuje, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno na spółkę córkę 3 sp. z o.o. jak i na spółkę matkę 2 sp. z o.o. spełnia przesłanki przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W obu przypadkach podmioty nabywające ZCP były w stanie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o składniki przedsiębiorstwa nabyte od Wnioskodawcy w drodze porozumienia z 5 maja 2017 r. i była ona w rzeczywistości prowadzona.

W ocenie Wnioskodawcy, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku nabytego w ramach przedmiotowej transakcji w sposób pozwalający na zachowanie ciągłości działalności handlowej, bez przestojów czy dostosowania lokalu do potrzeb prowadzonej działalności. Oczywiście w ramach transakcji nie doszło do przejścia służb pomocniczych, jak np. działu księgowości. Nabywcy we własnym zakresie zobowiązani był zapewnić sobie prowadzenie księgowości czy informatycznego w ramach własnych lub na zasadach outsourcingu.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dokładnie taka sytuacja nastąpiła w wyniku opisywanej transakcji.

Dodatkowo w wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r. stwierdzono, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają kontynuacji prowadzonej działalności w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Sąd rozpatrywał sytuacje zbycia zespołu składników majątkowych. Były one w dalszym ciągu wykorzystywane do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w pierwotnym przedsiębiorstwie, tj. do wytwarzania energii za pomocą elektrowni wiatrowych. Nie wykorzystywano ich bezpośrednio przez nabywcę, a przez podmiot go od niego wynajmujący. Jak stwierdził sąd istotny w przedmiotowej sprawie był fakt kontynuacji wytwarzania energii, (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r;. sygn. akt I FSK 1265/17).

Analogiczną sytuację znajdujemy w przedmiotowej sprawie - ostateczny rezultat, czyli kontynuacja działalności w zakresie tożsamym z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę miała miejsce. Nie ma więc wątpliwości, że w niniejszym przypadku nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w stosunku do 2 sp. z o.o. jak i w stosunku do 3 sp. z o.o.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kolejne istotne wskazówki interpretacyjne Trybunał zawarł w wyroku w sprawie C-444/10 Schriever. W wyroku tym TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu „przekazania całości lub części majątku” należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje, w ramach której szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej podatnika. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Z powyższych wyroków TSUE wynika więc, że w celu ustalenia czy transakcja obejmuje ZCP nie jest istotne to, jakie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy zostaną przekazane nabywcy, ale okoliczność czy składniki te będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej określonego rodzaju. W takim też kierunku powinna zmierzać wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niektóre sądy administracyjne zwracają również uwagę na niezgodność polskich przepisów dotyczących zbycia ZCP z art. 19 dyrektywy VAT i orzecznictwem TSUE. Sądy przykładowo wskazują w tym zakresie, że „zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada rozumieniu pojęcia „przekazania całości lub części majątku” wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-497/01. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że polski ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 1 marca 2012 r., sygn. I SA/Ol 4/12).

Biorąc jednak pod uwagę orzecznictwo TSUE, należy pamiętać o konieczności dokonania prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą decydujące znaczenie mają okoliczności każdego przypadku. Ponadto, przy ocenie wystąpienia w danej sytuacji ZCP nie można skupiać się wyłącznie na tym jakie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy zostaną przekazane nabywcy, ale należy każdorazowo badać, czy przekazane składniki będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę określonego rodzaju działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 27e ustawy – pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W świetle tej definicji podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 TSUE wskazał, że (…) w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi. Jeśli chodzi konkretnie o przekazanie zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu, następuje to zwykle w celu umożliwienia nabywcy kontynuowania działalności. Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów”.

Jednocześnie TSUE w ww. wyroku C-444/10 wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami kosmetycznymi był właścicielem nieruchomości (hurtowni), pojazdów, wyposażenia prowadzonych sklepów, systemów komputerowych koniecznych do ich obsługi oraz sprzedawanego w nich towaru. Posiadał również zawarte z dostawcami mediów, towarów umowy ramowe, bądź umowy o współpracy i umowy dystrybucyjne na dostawę towarów z wypracowanymi wcześniej rabatami i zniżkami.

W dniu 5 maja 2017 r. Wnioskodawca zawarł wraz z 3 sp. z o.o. oraz 2 sp. z o.o. porozumienie trójstronne, na mocy którego 2 sp. z o.o. miała nabyć od Wnioskodawcy nieruchomości, zaś 3 sp. z o.o, środki trwałe, w tym samochody, sprzęt komputerowy (z wyj. sklepu na ul. G.), regały i wyposażenie sklepów wymienionych w przedmiotowym porozumieniu oraz stok magazynowy z magazynu głównego (B. ul. K.) oraz w nabytych lokalizacjach (w A., B., C., S., T., W.) oraz pracowników. Nabywcą były spółki powiązane kapitałowo oraz osobowo. Na dzień transakcji objętej pytaniem zarówno Wnioskodawca jak i Nabywcy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że nowopowstała spółka nie miała jeszcze wystarczających środków na nabycie od Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci pojazdów oraz wyposażenia sklepów (regałów, sprzętu komputerowego, mebli) trzy strony porozumienia uzgodniły, że nabywcą wskazanym na fakturze będzie spółka matka 2 sp. z o.o., która udostępni spółce córce, tj. 3 sp. z o.o. powyższe. Dodatkowymi ustaleniami porozumienia były zobowiązania Wnioskodawcy do takiego wypowiedzenia umów lokali, w których znajdowały się zbywane sklepy, aby 3 sp. z o.o. mogło zawrzeć umowy najmu od dnia następnego po dniu zakończenia umowy przez 1 sp. z o.o. Tak też się stało.

Spółka 2 sp. z o.o. nabyła:

1.  nieruchomość (magazyn, w którym znajdowała się siedziba Wnioskodawcy),
2.  wyposażenie siedziby spółki,
3.  wyposażenie placówek detalicznych:
4.  samochody dostawcze i samochody osobowe w ilości 7 sztuk.

Spółka 3 sp. z o.o. nabyła:

1.  cały stok magazynowy (towar handlowy) spółki Wnioskodawcy znajdujący się w magazynie głównym oraz stoki magazynowe (towary handlowe) ze wszystkich placówek detalicznych Wnioskodawcy,
2.  wieloletnich, doświadczonych i wyedukowanych pracowników spółki 1 sp. z o.o.,
3.  wypracowane lokalizacje sklepów detalicznych, wypracowane i wynegocjowane warunki umów najmu placówek detalicznych, co zgodnie z art. 551 pkt 3 k.c. ewidentnie spełnia jeden z warunków zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
4.  wypracowane warunki zakupu energii elektrycznej obejmującej wszystkie placówki - hurtownię oraz 7 placówek detalicznych (umowa korporacyjna, co również zgodnie z art. 551 pkt 3 k.c. spełnia jeden z warunków zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
5.  wypracowane warunki umowy z …,
6.  warunki umów wywozu nieczystości stałych zawarte na poszczególne placówki,
7.  umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych oraz internetowych,
8.  umowy z dostawcami na kontynuację dystrybucji na optymalnych warunkach, co wypełnia znamiona przepisu art. 551 pkt 5 k.c.,
9.  wszystkie kontakty z dostawcami i producentami, co wypełnia znamiona przepisu art. 551 pkt 8 k.c.,
10.  przekazana została baza odbiorców hurtowych i detalicznych, co w pracy hurtowni jest istotnym elementem dającym od razu sprzedaż i zapewnienie działalności, czyli przepis art. 551 pkt 8 k.c. ma tutaj również zastosowanie,
11.  know-how - w postaci wiedzy, umiejętności, kontaktów, znajomości posiadanych przez prezesa zarządu Wnioskodawcy - art. 551 pkt 8 k.c.,
12.  wszelka dokumentacja przedsiębiorstwa, poza dokumentacją podatkową - zgodnie z art. 551 pkt 9 k.c.

Strony uzgodniły, że na fakturach zbycia poszczególnych części majątku Wnioskodawcy wskazano spółkę 2 sp. z o.o. jako nabywcę nieruchomości, jako nabywcę wyposażenia placówek, jako nabywcę samochodów, natomiast na fakturach obejmujących towary handlowe (cały stok magazynowy) wpisany był podmiot: 3 sp. z o.o.

Strony uzgodniły, że składniki majątku nabyte przez spółkę matkę 2 sp. z o.o. zostaną od razu udostępnione spółce 3 sp. z o.o. w celu kontynuacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co miało miejsce. Bardzo częsty jest operacja rozdzielenia aktywów środków trwałych od środków rotujących handlowych.

Na rzecz 3 sp. z o.o. zostały udostępnione następujące składniki majątku nabyte przez spółkę 2 sp. z o.o.:

1.  nieruchomość przy ul. K. w B., w której znajdował się magazyn główny spółki 3 sp. z o.o. (umowa najmu),
2.  wyposażenie poszczególnych placówek zgodnie ze specyfikacją zawartą w pkt 2 (udostępnienie do używania),
3.  dwa pojazdy osobowe (według wiedz Wnioskodawcy na podstawie umowy użyczenia).

Transakcja sprzedaży na rzecz 2 sp. z o.o. hurtowni czyli magazynu głównego znajdującego się przy ul. K. w B. obejmowała zakup nieruchomości oraz wyposażenia. Towar znajdujący się w ww. hurtowni został sprzedany w całości spółce 3 sp. z o.o., przy czym ten towar w momencie sprzedaży znajdował się w ww. magazynie i w nim po sprzedaży pozostał. Umowy najmu 6 lokalizacji detalicznych zostały zawarte przez spółkę 3 sp. z o.o. bezpośrednio z właścicielami poszczególnych lokali (z podmiotem trzecim), ale za pośrednictwem i przy udziale Wnioskodawcy.

Według Wnioskodawcy przedmiot transakcji z 2 sp. z o.o. posiadał na dzień sprzedaży potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Według Wnioskodawcy przedmiot transakcji z 3 sp. z o.o. posiadał na dzień sprzedaży potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Poszczególne składniki majątku, które zostały sprzedane spółce 2 sp. z o.o. (nieruchomość, wyposażenie placówek, samochody) mają możliwość wyodrębnienia ich na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, gdyż przejęty majątek przedsiębiorstwa mógł stanowić samodzielny byt gospodarczy. Rozpatrując poszczególne składniki majątku, które zostały sprzedane spółce 3 sp. z o.o. można wyodrębnić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Nabywca majątku Wnioskodawcy spółka 3 sp. z o.o. kontynuowała działalność w oparciu o nabyte składniki majątku Wnioskodawcy. Nabywca 2 sp. z o.o. udostępnił nabyte od Wnioskodawcy składniki majątku spółce córce 3 sp. z o.o., przez co również kontynuował działalność w zakresie prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Przedmiot transakcji był wyodrębniony na płaszczyźnie :

1.  organizacyjnej - organizacja, na którą składały się poszczególne działy firmy - dział obsługi klienta, w skład którego wchodzili przedstawiciele handlowi, fakturzystki, kupiec zajmujący się zamawianiem towaru zarówno do sklepów własnych jak i do hurtowni dział magazynu, którego zadaniem było realizacja przyjęć towarowych oraz przygotowanie towaru do wysyłki, kierowcy realizujący dostawy zarówno do sklepów własnych jak i do odbiorców hurtowych i detalicznych, placówki detaliczne realizujące sprzedaż detaliczną stacjonarną współpracujące z pracownikami magazynowymi i kupcami, sprzedaż internetowa realizowana w siedzibie spółki i realizowana przez osoby do tego wyznaczone przy współudziale pracowników magazynu, kupców, księgowość. Tak więc był to zespół składników, które tworzą całość funkcjonalną w obrocie gospodarczym, jako sieć sklepów sprzedaży detalicznej oraz punkt sprzedaży hurtowej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole przy pomocy, których można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo.
2.  finansowej - poprzez odpowiednie ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów, kosztów, należności, zobowiązań. W prowadzonej przez zbywcę ewidencji operacji księgowych były wyodrębnione konta, które ukazywały przyporządkowanie części przychodów i kosztów dotyczących hurtowni oraz placówek detalicznych (w zakładowym planie kont zbywcy prowadzone były osobne konta przychodów placówek detalicznych w rozbiciu na poszczególne lokalizacje, konto rozrachunków z dostawcami, rozrachunków z odbiorcami, konta kosztów, przychodów, wynagrodzeń, kosztów finansowych (w tym kredytów), ubezpieczeń. Nabywca 3 sp. z o.o. była informowana o stanie zobowiązań i należności, przychodach i kosztach. W dniach 25-26 maja 2017 r. spółka 3 sp. z o.o. po nabyciu towarów od 1 sp. z o.o. (23-24 maja 2017 r.) rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży i rozpoczęła działalność handlową.
3.  funkcjonalnej, ponieważ przejęcie całego zespołu składników wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzeniu działalności tj.: lokali, wyposażenia, towarów, pracowników, dostawców, know-how, klientów hurtowni posiadało potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego i w praktyce tak też było. Rozpoczęcie sprzedaży w poszczególnych punktach handlowych służyły rozpoczęciu działalności 3 sp. z o.o. w takim samym zakresie w jakim czynił to Wnioskodawca. Wyodrębniona organizacyjnie całość była w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku oraz kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono wcześniej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiot transakcji był wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej (organizacja, na którą składały się poszczególne działy firmy, był to zespół składników, które tworzą całość funkcjonalną w obrocie gospodarczym, jako sieć sklepów sprzedaży detalicznej oraz punkt sprzedaży hurtowej), finansowej oraz funkcjonalnej (przejęcie całego zespołu składników wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzeniu działalności tj.: lokali, wyposażenia, towarów, pracowników, dostawców, know-how, klientów hurtowni posiadało potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego).

Należy zauważyć, że ww. ocena wyodrębnienia odnosi się do wszystkich zbywanych przez Wnioskodawcę składników majątku. Natomiast Wnioskodawca nie dokonał oceny wyodrębnienia zbywanych składników majątku w odniesieniu do poszczególnych transakcji zbycia, tj. odrębnie w odniesieniu do transakcji zbycia składników majątku na rzecz 2 sp. z o.o. oraz odrębnie w odniesieniu do transakcji zbycia składników majątku na rzecz 3 sp. z o.o.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zbył na rzecz 2 sp. z o.o. nieruchomość, wyposażenie siedziby spółki, wyposażenie placówek detalicznych oraz samochody dostawcze i samochody osobowe. Natomiast przedmiotem zbycia na rzecz 3 sp. z o.o. były: stoki magazynowe, pracownicy Zbywcy, lokalizacje sklepów detalicznych, wypracowane warunki zakupu energii elektrycznej, wypracowane warunki umowy z …, warunki umów wywozu nieczystości stałych, umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych oraz internetowych, umowy z dostawcami na kontynuację dystrybucji na optymalnych warunkach, wszystkie kontakty z dostawcami i producentami, baza odbiorców hurtowych i detalicznych, know-how, wszelka dokumentacja przedsiębiorstwa, poza dokumentacją podatkową.

Jak wskazano na wstępie, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Jednocześnie oceny wyodrębnienia należy dokonywać w odniesieniu do składników majątkowych, które są przedmiotem transakcji zbycia na rzecz nabywcy.

Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – składniki majątku zbyte na rzecz 2 sp. z o.o. oraz składniki majątku zbyte na rzecz 3 sp. z.o.o. nie były na moment zbycia wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zauważyć należy, że na rzecz 2 sp. z o.o. zostało zbyte m.in. wyposażenie magazynu oraz poszczególnych sklepów, natomiast towary handlowe zostały zbyte na rzecz 3 sp. z o.o. Zatem stwierdzić należy, że o ile w działalności Wnioskodawcy możliwe było dokonanie wyodrębnienia organizacyjnego np. magazyn, poszczególne sklepy, to jednak sposób w jaki Wnioskodawca dokonał wydzielenia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa w celu ich zbycia na rzecz nabywców (tj. na rzecz 2 sp. z o.o. i 3 sp. z o.o.) zaburzył możliwość wyodrębnienia tych składników na płaszczyźnie organizacyjnej.

Odnosząc się natomiast do wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazać należy, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Jak wyjaśniono uprzednio, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Mając na uwadze wyrok TSUE C 444/10 wskazać należy, że o ile, jak wskazał TSUE, zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie zbycie wyposażenia magazynu i wyposażenia sklepów nastąpiło na rzecz jednego podmiotu (2 sp. z o.o.), natomiast zbycie towarów – znajdujących się zarówno w magazynie jak i w sklepach – nastąpiło na rzecz drugiego podmiotu (3 sp. z o.o.).

Należy zauważyć również, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - ww. składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które były przedmiotem zbycia na rzecz 2 sp. z o.o. nie mogły - na dzień zbycia - stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze chociażby ze względu na brak pracowników, czy też towarów handlowych. Zatem zbywana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz 2 sp. z o.o. nie była zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do składników majątku Wnioskodawcy będących przedmiotem zbycia na rzecz 3 sp. z o.o., wskazać należy, że składniki te również nie były na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności w takim samym zakresie jak działalność prowadzona w oparciu o te składniki przez Wnioskodawcę, bez podejmowania dodatkowych działań Nabywcy.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy nie było możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy przez 3 sp. z o.o. bez angażowania przez nabywcę innych – niż będące przedmiotem nabycia – składników majątku. Należy bowiem zauważyć, że w celu kontynuowania działalności w takim zakresie jak Zbywca, 3 sp. z o.o. korzystało z udostępnionych przez inny podmiot (2 sp. z o.o.) składników majątku (nieruchomości, w której znajdował się magazyn główny, wyposażenia poszczególnych placówek oraz pojazdów osobowych).

Ponadto należy zauważyć, że zbycie składników majątku Wnioskodawcy na rzecz 2 sp. z o.o. nie było przeprowadzone w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy przez nabywcę, lecz zostało zrealizowane w celu udostępnienia nabytego majątku na rzecz innego podmiotu (3 sp. z o.o.). Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w odniesieniu do 2 sp. z o.o. nie został spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności gospodarczej Zbywcy przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa przez nabywcę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, objęty przedmiotem zbycia na rzecz 2 sp. z o.o., nie stanowił – na dzień zbycia – zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Także zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, objęty przedmiotem zbycia na rzecz 3 sp. z o.o., nie stanowił – na dzień zbycia – zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot transakcji na rzecz 2 sp. z o.o. oraz przedmiot transakcji na rzecz 3 sp. z o.o., nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to ich zbycie na ww. podmiotów, nie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.