Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-494/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-04
Teza: CIT - w zakresie prawidłowego rozpoznania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności
Słowa kluczowe: dyskonto; nabycie; premia; przychód; spłata; wartość-wartość nominalna; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014r. (data wpływu: 5 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie prawidłowego rozpoznania daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty powstania przychodów oraz wysokości kosztów związanych z nabyciem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003r., nr 99, poz. 919 ze zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”). Bank hipoteczny jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tej ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje nabyć od powiązanego z nim banku uniwersalnego z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) portfel wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką. Nabyte wierzytelności kredytowe będą wierzytelnościami zakwalifikowanymi do kategorii „normalne” w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U.2008.235.1589 ze zm.), tj. wierzytelnościami, w stosunku do których do momentu sprzedaży nie wystąpiły przesłanki nieściągalności tych wierzytelności (tj. nie wystąpił brak spłaty). Przedmiotowe wierzytelności będą następnie stanowiły, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, podstawę emisji hipotecznych listów zastawnych przez Wnioskodawcę.

Transakcja nabycia portfela wierzytelności hipotecznych („transakcja”) odbędzie się na podstawie umowy sprzedaży. Moment przeniesienia praw do wierzytelności będzie określony w umowie, przy czym płatność za nabyte wierzytelności może zostać odroczona do momentu emisji listów zastawnych. Zależnie od rynkowej wartości wierzytelności cena, po jakiej Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe wierzytelności, może być niższa od ich wartości nominalnej (nabycie z dyskontem), równa tej wartości, bądź od niej wyższa (nabycie z premią), przy czym na wartość nominalną wierzytelności będą się składać kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone (choć niekoniecznie wymagalne) w Banku do momentu transakcji. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zasadą będzie nabycie wierzytelności po wartości nominalnej lub z niewielkim dyskontem. Natomiast nabycie z premią nastąpi tylko w odniesieniu do wierzytelności kredytowych o bardzo atrakcyjnym oprocentowaniu, w stosunku do których spodziewane jest uzyskanie zwiększonego przychodu odsetkowego. Cena nabycia wierzytelności zostanie ustalona w wartości godziwej, odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności. Będzie ona odzwierciedlać ekonomiczną wartość aktywów na dzień sprzedaży.

Wnioskodawca będzie uzyskiwał spłaty nabytych wierzytelności (tj. spłaty kapitału oraz odsetek naliczonych przed nabyciem) w ratach, co do zasady, zgodnie z harmonogramem spłat kredytu, przy czym możliwe są odstępstwa od harmonogramu. Dodatkowo Wnioskodawca będzie otrzymywał od kredytobiorców odsetki za okres finansowania po nabyciu wierzytelności przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabycie z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tej spłaty?
2.  Czy w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabytej z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premię, wydatki na jej nabycie będę stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności (obejmującej kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone przed transakcję)?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabytej z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w dacie otrzymania tej spłaty.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust.3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się m.in. nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipotecznie, należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty (choćby częściowej) nabytej wierzytelności ma związek z jego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego przepisu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, zaś na podstawie ust. 3e, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej nie rzadziej niż raz w roku. Zważywszy, że w związku z otrzymaniem spłaty nie dojdzie do zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi przez Wnioskodawcę, należy uznać, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3e i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W konsekwencji otrzymana kwota spłaty będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie otrzymania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-686/12-2/AK) stwierdził, że: „przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.” Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. ILPB3/423-634/10-5/KS) uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przychód podatkowy powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności wynikającej z wierzytelności, tj. otrzymania należności od dłużnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabytej z dyskontem, o wartości nominalnej lub z premią, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności (obejmującej kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone przed transakcją).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11), „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”. Jak stwierdził z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. 1 SA/Kr 296/09), koszty uzyskania przychodów to „(\`(...)\`) racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów”. Zgadnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łącznespełnienie następujących warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze, że wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych:

1.  będą pokrywane z własnych środków Wnioskodawcy,
2.  nie zostaną w żadnej formie zwrócone Wnioskodawcy przez zbywcę (Bank),
3.  zostaną poniesione w związku z działalnością Wnioskodawcy jako banku hipotecznego,
4.  będą służyły osiągnięciu przychodów ze spłaty tych wierzytelności,
5.  zostaną właściwie udokumentowane,
6.  nie wypełniają hipotezy żadnego z wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 updop,

należy uznać, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te wydatki, które zostają w bezpośrednim związku z osiągnięciem konkretnych przychodów. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1092/10), stwierdzając, że „przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na określonego przychodu”.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie wierzytelności należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, tj. przychodom z tytułu spłaty tych wierzytelności. Ponadto, poniesienie tych wydatków stanowi warunek sine qua non osiągnięcia wskazanych przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-244/13-4/AO) stwierdził, że: „(\`(...)\`) otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.” Tożsame zajął także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (sygn. ITPB3/423-292a/11/MT).

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4-4c updop, W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z ust. 4b tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, jak stanowi ust. 4c tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przepisy ustanawiają zasadę adekwatności potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wynika z niej, że wydatek poniesiony w celu uzyskania konkretnego przychodu staje się kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia przychodu adekwatnego do tego wydatku. Zasada ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 228/08) stwierdził, że: (\`(...)\`) obowiązuje zasada adekwatności przy potrącaniu kosztów z odpowiadającymi im przychodami. Nie można bowiem zaaprobować takiej wykładni art. 15 ust.4 updop, w której potrącony zostanie cały wydatek, a spółka nie osiągnie przewidywanego i zakładanego racjonalnie przychodu.”

Odnosząc powyższe do nabycia wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności (na którą składają się kapitał udzielonego kredytu oraz nabyte odsetki naliczone do dnia nabycia). Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności (obejmującej kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone przed transakcją). W przypadku częściowej spłaty raty odsetkowej, składającej się zarówno z odsetek naliczonych przed jak i po nabyciu wierzytelności, Wnioskodawca zaliczy ją w pierwszej kolejności na poczet odsetek naliczonych przed transakcją i przyporządkuje tej części spłaty proporcjonalną część kosztu nabycia wierzytelności.

Powyższe podejście było prezentowane w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia S grudnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-385/11-5/MC) stwierdził, że: „(\`(...)\`) to przypadku otrzymania w wyniku prowadzonej windykacji tylko części windykowanej wierzytelności, wydatki na jej nabycie stanowią koszt podatkowy proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej pozostaje wpłata dłużnika w ogólnej kwocie wierzytelności.” Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., (sygn. ITPB3/423-292a/11/MT), uznając, że: „(\`(...)\`) w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro - zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia.” Warto w tym miejscu przytoczyć także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-85/13-4/GG), zgodnie z którą: „zasada proporcjonalnego uwzględniania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostaje zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na nabycie wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być w te koszty odpisane w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności. Zasada taka, da się wyprowadzić z treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustanawia ogólną zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, ty którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe koszty mają bezpośredni, a nie pośredni związek z przychodem, tzn. odnoszą się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać , ale nie powstał, w każdym razie nie w takiej wysokości w jakiej powinien. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie tylko części poniesionych wydatków proporcjonalnie do osiągniętego przychodu.” Tożsama konkluzja płynie także z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-575/12/AK), w myśl której: „jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać na analogiczne stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. (sygn. II FSK 615/10 stwierdził, że: „wystąpił tylko częściowy przychód z nabytej wierzytelności, co oznacza, że w roku podatkowym, w którym ten właśnie przychód wystąpił, podatnik uzyskał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania tego konkretnego przychodu wydatków odpowiadających temuż przychodowi, czyli odpowiedniej części kosztów poniesionych na nabycie całej wierzytelności. Aby można było mówić o koszcie uzyskania przychodu, musi wystąpić przychód; skoro przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem był częściowy, również tylko proporcjonalna część wydatków poniesionych przez Skarżącego uzyskała przymiot kosztów uzyskania przychodów i mogła podlegać odliczeniu to roku uzyskania tej części przychodu.” Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Gl 1366/12), uznając, że: jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika.” Ponadto ten sam Sąd w wyroku z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. I SA/Gl 107/10) stwierdził, że: „(\`(...)\`) koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił lub racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Powoduje to możliwość „proporcjonalnego” w czasie i w wysokości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała do osiągniętego przychodu, którym były określone kwoty pieniężne otrzymane od dłużników.” Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz orzecznictwo, wnioskodawca pragnie zilustrować swoje stanowisko poniższym przykładami rozliczenia częściowej spłaty nabytych wierzytelności.

Przykład 1.

Wnioskodawca nabył wierzytelność o wartości nominalnej 100 (na którą składają się kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone do momentu transakcji) za cenę 90 (nabycie z dyskontem). Koszt nabycia wierzytelności został odroczony do momentu osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty w wysokości 50 rozliczenie podatkowe będzie następujące: Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wysokości otrzymanej częściowej spłaty (50) i przyporządkuje mu wydatki na nabycie w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje przychód z tytułu otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do całej kwoty nabytej wierzytelności (proporcja 50:100) W konsekwencji, Wnioskodawca wraz z przychodem z tytułu częściowej spłaty rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 45 (iloczyn kosztu nabycia oraz proporcji). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy z tytułu odsetek naliczonych po nabyciu wierzytelności na moment ich otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop).

Przykład 2.

Wnioskodawca nabył wierzytelność o wartości nominalnej 100 (na którą składają się kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone do momentu transakcji) za cenę 100 (nabycie po wartości nominalnej). Koszt nabycia wierzytelności został odroczony do momentu osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty w wysokości 50 rozliczenie podatkowe będzie następujące: Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy to wysokości otrzymanej częściowej spłaty (50) i przyporządkuje mu wydatki na nabycie w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje przychód z tytułu otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do całej kwoty nabytej wierzytelności (proporcja 50:100). W konsekwencji, Wnioskodawca wraz z przychodem z tytułu częściowej spłaty rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 50 (iloczyn kosztu nabycia oraz proporcji). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy z tytułu odsetek naliczonych po nabyciu wierzytelności na moment ich otrzymania (art. 12 Ust. 4 pkt 2 updop).

Przykład 3.

Wnioskodawca nabył wierzytelność o wartości nominalnej 100 (na którą składają się kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone do momentu transakcji) za cenę 110 (nabycie z premią). Koszt nabycia wierzytelności został odroczony do momentu osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności. W przypadku uzyskania częściowej spłaty w wysokości o rozliczenie podatkowe będzie następujące: Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy w wysokości otrzymanej częściowej spłaty (50) i przyporządkuje mu wydatki na nabycie tu części odpowiadającej proporcji, to jakiej pozostaje przychód z tytułu otrzymanej częściowej spłaty to odniesieniu do całej kwoty nabytej wierzytelności (proporcja 50:100). W konsekwencji, Wnioskodawca wraz z przychodem z tytułu częściowej spłaty rozpozna koszt uzyskania przychodów w wysokości 55 (iloczyn kosztu nabycia oraz proporcji). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy z tytułu odsetek naliczonych po nabyciu wierzytelności na moment ich otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop).

Przykład 4.

Wnioskodawca nabył wierzytelność o wartości nominalnej 100 (na którą składają się kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone do momentu transakcji) za cenę 90 (nabycie z dyskontem). Koszt nabycia wierzytelności został odroczony do momentu osiągnięcia przychodu z tytułu spłaty wierzytelności. Od czasu nabycia wierzytelności do czasu uzyskania spłaty naliczyły się odsetki w wysokości 10, zatem łączna kwota wymagalna do spłaty przez kredytobiorcę wyniosła 110. Kredytobiorca dokonał spłaty w wysokości 105. Rozliczenie podatkowe tej spłaty będzie następujące:

Wnioskodawca rozpozna 100 jako przychód podatkowy z tytułu spłaty nabytego kapitału oraz odsetek naliczonych do momentu transakcji i przyporządkuje mu całość wydatków na nabycie wierzytelności (90), a w stosunku do pozostałej części spłaty (5) uzna ją za zapłatę części odsetek naliczonych po nabyciu wierzytelności i rozpozna przychód podatkowy na moment ich otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przykłady odzwierciedlają tezę, że w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno w spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabytej z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności (obejmującej kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone przed transakcją).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy i judykaturę oraz zważywszy, że wydatki na nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę spełniają ogólne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, oraz stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej łub częściowej spłaty nabytej wierzytelności (zarówno przy spłacie nabytego kapitału jak i nabytych odsetek naliczonych do dnia nabycia), nabytej z dyskontem, po wartości nominalnej lub z premią, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej częściowej spłaty w odniesieniu do wartości nominalnej nabytej wierzytelności (obejmującej kapitał udzielonego kredytu oraz odsetki naliczone przed transakcją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.