Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.90.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla kursów medycznych dla lekarzy dentystów
Słowa kluczowe: dentysta; kurs; lekarze; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018r. (data wpływu 6 lutego 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2018r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla kursów medycznych dla lekarzy dentystów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla kursów medycznych dla lekarzy dentystów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 6 marca 2018r. o prawidłowy adres elektroniczny e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przeprowadzaniu kursów medycznych dla lekarzy dentystów z stomatologii rekonstrukcyjnej i endodoncji. Dnia 25 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem \`(...)\`\`(...)\`. Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usług, które świadczy Wnioskodawczyni nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) i usługi te kwalifikuje się jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Szkolenia spełniają ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152; dalej: u.z.o.l.), tj. z dnia 16 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 125) z późniejszymi zmianami i Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 231, poz. 2326). Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność szkoleniowa jest kierowana do lekarzy, szczególnie do lekarzy młodych, ale także do wszystkich, którzy chcą posiąść nowe umiejętności zawodowe lub doskonalić wcześniej nabyte. Działalność obejmuje szkolenia teoretyczne i teoretyczno- praktyczne. Zamawiającym są zarówno prywatne kliniki i gabinety stomatologiczne, jak również organizacje państwowe (m.in. Polskie Towarzystwo \`(...)\`, Polskie Towarzystwo \`(...)\`, \`(...)\` Uniwersytet Medyczny, \`(...)\`. Uniwersytet Medyczny, Polskie Towarzystwo \`(...)\` i inne organizacje zajmujące się podyplomowymi formami kształcenia).

Za udział w konferencjach lekarze po spełnieniu określonych wymogów uzyskują punkty edukacyjne realizując w ten sposób ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 u.z.o.l. i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Działalność szkoleniowa Wnioskodawczyni odbywa się w wynajmowanych salach szkoleniowych oraz w wynajmowanych centrach dydaktyczno-szkoleniowych.

Na dzień sporządzenia wniosku szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych. Na dzień sporządzenia wniosku Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta bowiem ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wyżej wymienionych szkoleń będzie miało zastosowanie zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla świadczenia usług szkoleniowych będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u., zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Klasyfikacja danej czynności (usługi szkoleniowej) jako zwolnionej na podstawie powołanych wyżej przepisów, wymaga ustalenia czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011r. z późniejszymi zmianami) przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przytoczonej sytuacji mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumienia art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., czyli pierwsza przesłanka zwolnienia tych usług z podatku od towarów i usług jest wypełniona.

Drugim warunkiem jaki musi spełnić usługa szkoleniowa, aby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest wymóg prowadzenia szkoleń w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 18 u.o.z.l.:

1.  Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

1a. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy. Potwierdzenia dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza indywidualnej ewidencji przebiegu doskonalenia zawodowego oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego.

1.  Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1.

Zgłoszenie lekarzy odbywa się poprzez wypełnienie formularza rejestracyjnego na daną konferencję, a uczestnictwo opłacane jest indywidualnie. Organizowane kursy medyczne, prowadzone na podstawie uzyskanej akredytacji Okręgowej Izby Lekarskiej, mają zawsze na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy lekarzy do swoich celów zawodowych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 6 października 2004 r. (na które powołuje się Wnioskodawczyni) dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z punktem 3 cyt. paragrafu lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym. Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przywoływanym przez Wnioskodawczynię rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Mając na uwadze przytoczone argumenty należy stwierdzić, że w powyższej sytuacji Wnioskodawczyni spełnia jeden z trzech warunków ustawy uprawniający do zwolnienia.

Kursy medyczne są prowadzone bowiem w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a ich formę i zasady niewątpliwie określa ustawa o zawodzie lekarza. Ustawodawca przewidział przede wszystkim, że kształcenie może odbywać się w różnych formach kształcenia podyplomowego oraz wskazał inne regulacje szczególne. Jak już wspominano Wnioskodawczyni została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, potwierdzając tym, że spełnia warunki kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów skarbowych prezentowanej m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013r., sygn. ILPP5/443-21/13-4/PG;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015r., sygn. ILPP5/4512-1-188/15- 2/AK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-l-76/16-3/RW;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017r., sygn. 3063-ILPP1- 1.4512.144.2016.2.OA;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2017r., sygn. 1462- IPPP2.4512.105.2017.2.IZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przeprowadzaniu kursów medycznych dla lekarzy dentystów z stomatologii rekonstrukcyjnej i endodoncji. Dnia 25 lipca 2017 r. Wnioskodawczyni uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów. Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usług, które świadczy Wnioskodawczyni nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług i usługi te kwalifikuje się jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Szkolenia spełniają ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. i rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów z dnia 6 października 2004r. Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność szkoleniowa jest kierowana do lekarzy, szczególnie do lekarzy młodych, ale także do wszystkich, którzy chcą posiąść nowe umiejętności zawodowe lub doskonalić wcześniej nabyte. Działalność obejmuje szkolenia teoretyczne i teoretyczno- praktyczne. Na dzień sporządzenia wniosku szkolenia nie są pokrywane ze środków publicznych.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi z zakresu kursów medycznych dla lekarzy dentystów z stomatologii rekonstrukcyjnej i endodoncji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.
    

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu – Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez nią usługi z zakresu prowadzenia kursów medycznych dla lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, wobec powyższego mamy do czynienia z usługami kształcenia zawodowego. W związku z powyższym wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zainteresowana podkreśliła również, że szkolenia spełniają ustawowy obowiązek dokształcania zawodowego w oparciu o przepisy art. 18 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2017 r., poz. 125, z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948 i 1997).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska – art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017r., poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności;

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;

1.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
2.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
3.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
4.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
5.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
6.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
7.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
8.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
9.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
10.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.);
12.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
13.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
14.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
15.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
16.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
17.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Wnioskodawczyni uchwałą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej z dnia 25 lipca 2017r. została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, kursy medyczne w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy dentystów uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kursy medyczne dla lekarzy dentystów ze stomatologii rekonstrukcyjnej i endodoncji prowadzone przez Wnioskodawczynię, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż wskazany w pytaniu art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o podatku od towarów i usług nie istnieje. Jednak mając na uwadze fakt, iż we własnym stanowisku Zainteresowany podaje już prawidłowe brzmienie ww. przepisu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tut. Organ uznał powyższe za błąd literowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`.. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.