Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.73.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Stawka na opodatkowanie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z lokalami przynależnymi do tych lokali w postaci garażu.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2019 r. (data wpływu 9 lutego 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 24 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw lokali mieszkalnych wraz z lokalami przynależnymi do tych lokali w postaci garażu, zaplecza garażowego i komórki lokatorskiej, a także z prawami związanymi z tymi lokalami (tj. prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego wewnątrz lub na zewnątrz budynku oraz ogródka przydomowego) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw lokali mieszkalnych wraz z lokalami przynależnymi do tych lokali w postaci garażu, zaplecza garażowego i komórki lokatorskiej, a także z prawami związanymi z tymi lokalami (tj. prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego wewnątrz lub na zewnątrz budynku oraz ogródka przydomowego). Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 marca 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.73.2019.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i wybudował dwa budynki mieszkalne wielorodzinne w których w kondygnacjach nadziemnych znajduje się 46 lokali mieszkalnych z których żaden nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej.

We wspólnej kondygnacji podziemnej stanowiącej halę garażu podziemnego znajdują się pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych - 46 komórek lokatorskich, 15 garaży oraz 7 zapleczy garażowych. W tej kondygnacji podziemnej ustanawia się podział do używania tej nieruchomości wspólnej przez każdoczesnych właścicieli lokali mieszkalnych jako praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - 40 wyodrębnionych i odpowiednio oznaczonych miejsc parkingowych wewnętrznych /bez lub z przyległym zapleczem garażowym. Na poziomie terenu, w niektórych miejscach, ustanawia się podział do używania nieruchomości wspólnej/gruntowej przez każdoczesnych właścicieli lokali mieszkalnych jako praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - 14 wyodrębnionych i odpowiednio oznaczonych miejsc parkingowych zewnętrznych oraz - dla właścicieli mieszkań usytuowanych na parterach budynków - 13 wyodrębnionych ogródków przydomowych. Ilość miejsc postojowych - 69, wynika ze współczynnika 1,5 w stosunku do ilości budowanych lokali mieszkalnych określonego w decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji. Obydwa budynki wybudowane są na jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej początkowo w całości własność wnioskodawcy a następnie, wraz z sukcesywną sprzedażą/wyodrębnianiem własności/poszczególnych lokali mieszkalnych, stopniową współwłasność z właścicielami sprzedawanych lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne są i będą sprzedawane samodzielnie lub z pomieszczeniami przynależnymi lub z prawami do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych przy czym w przypadku sprzedaży pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych - ta sprzedaż go czy w terminie późniejszym niż sprzedaż tego lokalu mieszkalnego właścicielom lokali mieszkalnych następuje i będzie mogła następować jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego lub dopiero po czasie - na podstawie aneksu do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności tego lokalu a właściciel zakupionego lokalu mieszkalnego może i będzie mógł w dogodnym dla niego momencie swobodnie decydować o rodzaju i ilości dokupowanych dodatkowo pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych.

Przedmiotem transakcji sprzedaży może być:

1.  samodzielny lokal mieszkalny (w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu;
2.  samodzielny lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczeniem garażowym, komórką lokatorską itp.) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu;
3.  samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego lub prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego oznaczonego numerycznie na działce gruntu lub prawo do wyłącznego korzystania z tzw. ogródka przydomowego;
4.  samodzielny lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczeniem garażowym, komórką lokatorską itp.) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w kondygnacji podziemnej budynku lub prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego oznaczonego numerycznie na działce gruntu lub prawo do wyłącznego korzystania z tzw. ogródka przydomowego.

Opisane powyżej: pomieszczenia garażowe, miejsca postojowe (wewnętrzne i zewnętrzne), komórki lokatorskie, ogródki przydomowe itp. nie będą przedmiotem samodzielnego obrotu - jako odrębne lokale niemieszkalne (w przypadku garaży i komórek lokatorskich) - a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quad usum. Wszyscy nabywcy lokali mieszkalnych w budynkach mają zagwarantowane prawo do nabycia miejsc postojowych, komórek lokatorskich i miejsc parkingowych, za wyjątkiem ogródków przydomowych (te przeznaczone są dla lokali położonych na parterze) w sposób opisany powyżej.

Podstawą nabycia lokalu wraz z przynależnymi do niego prawami jest umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali i ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Hala garażu podziemnego, w której znajdują się garaże, miejsca postojowe i komórki lokatorskie jest częścią wspólną nieruchomości (nie jest przedmiotem ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego) z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania lub też wyodrębnieniem pomieszczenia przynależnego do danego lokalu.

Sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym - w przypadku jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego i pomieszczenia /pomieszczeń/ przynależnego /przynależnych/ lub praw do wyłącznego korzystania lub będzie dokumentowana aneksem w formie odrębnego aktu notarialnego/do tego aktu notarialnego - w przypadku późniejszej sprzedaży lokatorowi pomieszczenia/pomieszczeń przynależnego/przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania. Lokal mieszkalny wraz z „przynależnościami” będzie objęty jedną księgą wieczystą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich, garaży i zapleczy garażowych a także ustanawianie praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych przez nabywców lokali mieszkalnych /miejsc parkingowych wewnętrznych lub zewnętrznych lub ogródków przydomowych/ będą opodatkowane stawką w wysokości 8% niezależnie od tego czy powyższa sprzedaż lokali użytkowych lub ustanawianie praw do wyłącznego korzystania będzie następować jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż lokali mieszkalnych oraz pomieszczeń przynależnych a także praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% niezależnie od tego czy sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie następowała jednocześnie czy dopiero po jakimś czasie od momentu zakupu lokalu mieszkalnego. W przedmiotowych budynkach mieszkalnych znajdują się lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2. Na mocy powołanych uprzednio przepisów wysokość stawki podatku przy sprzedaży tego rodzaju lokali mieszkalnych wynosi 8% gdyż ze względu na swoją powierzchnię użytkową są to lokale kwalifikowane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na względzie art. 2 ustawy o własności lokali definiujący lokale i ich części składowe należy stwierdzić, że wnioskodawca sprzedaje samodzielne lokale mieszkalne i ich części składowe takie jak komórki lokatorskie i garaże wymienione w tym artykule wprost oraz zaplecza garażowe i prawa do korzystania z części nieruchomości wspólnych - nie wymienione co prawda w tym artykule wprost, ale stanowiące rozwinięcie w ust. 4 tego artykułu niezamkniętego katalogu części składowych samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz praw z tym związanych. Należy zwrócić uwagę, że część składowa lokalu mieszkalnego, o ile jest ona już częścią składową tego lokalu wynikającą z definicji ustawowej zawartej w ustawie o własności lokali, nie traci swojego przymiotu części składowej niezależnie od tego czy staje się nią już w chwili sprzedaży danego lokalu mieszkalnego czy też dopiero później, kiedy zostanie do tego lokalu dołączona. Dlatego lokale mieszkalne wraz z ich częściami składowymi i przynależnymi prawami a także później dołączane ich części składowe i przynależne prawa powinny być sprzedawane ze stawką 8% niezależnie od tego kiedy nabywca lokalu mieszkalnego podejmie decyzję o ich zakupie - razem z lokalem mieszkalnym czy w terminie późniejszym.

Takie też stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji wydanej w dniu 15 czerwca 2018 r. znak 0115-KDIT1-1.4012.135.2017.11.EA dla sp. z o.o. - komplementariusza wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie dyspozycji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Ponadto, dział PKOB 11 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne - 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122), budynki zbiorowego zamieszkania - 113. W dziale 12 usystematyzowano natomiast budynki niemieszkalne.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716 z późn. zm.).

Ustawa o własności lokali w art. 2 wyróżnia dwie kategorie pomieszczeń, których istnienie i kwalifikacja mają istotne znaczenie dla posiadania przez dany lokal charakteru samodzielnej nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei, przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 powołanego rozporządzenia).

Natomiast, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części, w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że stawka podatku od towarów i usług 8% może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Obiektem takim jest np. garaż, który – w świetle przepisów ustawy o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie – jest lokalem użytkowym, służy bowiem w sensie funkcjonalnym, zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Co do zasady zatem dla dostawy garaży nie można stosować stawki VAT w wysokości 8%.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji nastąpi sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym, to w przypadku, gdy pomieszczenie to stanowić będzie pomieszczenie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego i nie będzie mogło być przedmiotem odrębnej sprzedaży, to taka transakcja na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy, będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Z powyższego wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jego częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego usytuowanego na zewnątrz lub wewnątrz budynku oraz ogródka przydomowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Zatem miejsce postojowe znajdujące się na zewnątrz lub wewnątrz budynku mieszkalnego oraz ogródek przydomowy jest częścią nieruchomości wspólnej.

Zatem nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego usytuowanego na zewnątrz lub wewnątrz budynku, czy ogródka przydomowego w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że ww. składniki majątkowe nie są w takiej sytuacji samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i wybudował dwa budynki mieszkalne wielorodzinne w których w kondygnacjach nadziemnych znajduje się 46 lokali mieszkalnych z których żaden nie przekracza 150 m2 powierzchni użytkowej. We wspólnej kondygnacji podziemnej stanowiącej halę garażu podziemnego znajdują się pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych - 46 komórek lokatorskich, 15 garaży oraz 7 zapleczy garażowych. W tej kondygnacji podziemnej ustanawia się podział do używania tej nieruchomości wspólnej przez każdoczesnych właścicieli lokali mieszkalnych jako praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - 40 wyodrębnionych i odpowiednio oznaczonych miejsc parkingowych wewnętrznych /bez lub z przyległym zapleczem garażowym/. Na poziomie terenu, w niektórych miejscach, ustanawia się podział do używania nieruchomości wspólnej/gruntowej/ przez każdoczesnych właścicieli lokali mieszkalnych jako praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - 14 wyodrębnionych i odpowiednio oznaczonych miejsc parkingowych zewnętrznych oraz - dla właścicieli mieszkań usytuowanych na parterach budynków - 13 wyodrębnionych ogródków przydomowych. Ilość miejsc postojowych - 69, wynika ze współczynnika 1,5 w stosunku do ilości budowanych lokali mieszkalnych określonego w decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji. Obydwa budynki wybudowane są na jednej niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej początkowo w całości własność wnioskodawcy a następnie, wraz z sukcesywną sprzedażą /wyodrębnianiem własności/ poszczególnych lokali mieszkalnych, stopniową współwłasność z właścicielami sprzedawanych lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne są i będą sprzedawane samodzielnie lub z pomieszczeniami przynależnymi lub z prawami do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych przy czym w przypadku sprzedaży pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych - ta sprzedaż go czy w terminie późniejszym niż sprzedaż tego lokalu mieszkalnego właścicielom lokali mieszkalnych następuje i będzie mogła następować jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego lub dopiero po czasie - na podstawie aneksu do umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności tego lokalu a właściciel zakupionego lokalu mieszkalnego może i będzie mógł w dogodnym dla niego momencie swobodnie decydować o rodzaju i ilości dokupowanych dodatkowo pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych.

Przedmiotem transakcji sprzedaży może być: samodzielny lokal mieszkalny (w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu; samodzielny lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczeniem garażowym, komórką lokatorską itp.) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu; samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego lub prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego oznaczonego numerycznie na działce gruntu lub prawo do wyłącznego korzystania z tzw. ogródka przydomowego oraz samodzielny lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (pomieszczeniem garażowym, komórką lokatorską itp.) wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem we własności części wspólnych budynków i we własności gruntu. Z własnością lokalu związane będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego położonego w kondygnacji podziemnej budynku lub prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego oznaczonego numerycznie na działce gruntu lub prawo do wyłącznego korzystania z tzw. ogródka przydomowego.

Opisane powyżej: pomieszczenia garażowe, miejsca postojowe (wewnętrzne i zewnętrzne), komórki lokatorskie, ogródki przydomowe itp. nie będą przedmiotem samodzielnego obrotu - jako odrębne lokale niemieszkalne (w przypadku garaży i komórek lokatorskich) - a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quad usum. Wszyscy nabywcy lokali mieszkalnych w budynkach mają zagwarantowane prawo do nabycia miejsc postojowych, komórek lokatorskich i miejsc parkingowych, za wyjątkiem ogródków przydomowych (te przeznaczone są dla lokali położonych na parterze) w sposób opisany powyżej. Podstawą nabycia lokalu wraz z przynależnymi do niego prawami jest umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali i ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Hala garażu podziemnego, w której znajdują się garaże, miejsca postojowe i komórki lokatorskie jest częścią wspólną nieruchomości (nie jest przedmiotem ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego) z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania lub też wyodrębnieniem pomieszczenia przynależnego do danego lokalu. Sprzedaż pomieszczeń przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym - w przypadku jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego i pomieszczenia /pomieszczeń przynależnego/przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania lub będzie dokumentowana aneksem w formie odrębnego aktu notarialnego do tego aktu notarialnego - w przypadku późniejszej sprzedaży lokatorowi pomieszczenia/pomieszczeń przynależnego /przynależnych lub praw do wyłącznego korzystania. Lokal mieszkalny wraz z „przynależnościami” będzie objęty jedną księgą wieczystą.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich, garaży i zapleczy garażowych a także ustanawianie praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych przez nabywców lokali mieszkalnych/miejsc parkingowych wewnętrznych lub zewnętrznych lub ogródków przydomowych/ będą opodatkowane stawką w wysokości 8% niezależnie od tego czy powyższa sprzedaż lokali użytkowych lub ustanawianie praw do wyłącznego korzystania będzie następować jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej – na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy – obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu i prawidłowym jest zastosowanie dla tej transakcji dla lokalu mieszkalnego stawki podatku w wysokości 8%, a dla miejsca postojowego stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla zbycia lokalu mieszkalnego oraz komórek lokatorskich, garaży i zapleczy garażowych a także ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnych przez nabywców lokali mieszkalnych, miejsc parkingowych wewnętrznych lub zewnętrznych oraz ogródków przydomowych, wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia.

Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy ww. „składniki majątkowe” są, czy też nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, a przez to, czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jak wskazano we wniosku pomieszczenia garażowe, miejsca postojowe (wewnętrzne i zewnętrzne), komórki lokatorskie, ogródki przydomowe itp. zbywane będą jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quad usum. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że lokal mieszkalny wraz z „przynależnościami” objęty będzie zawsze jedną księgą wieczystą.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, z których wynika, że pomieszczenia garażowe, zaplecza garażowe, komórki lokatorskie, miejsca postojowe wewnątrz lub na zewnątrz budynku i ogródki przydomowe – nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a będą zbywane jedynie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quoad usum, a umowa zakupu lokalu mieszkalnego oraz ww. pomieszczeń objęta będzie jednym aktem notarialnym, choć zakup ww. „części składowych” będzie mógł mieć miejsce w pewnym odstępie czasowym i podstawą nabycia lokalu wraz z przynależnymi do niego prawami będzie umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali uznać należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia nie przekracza 150 m2 wraz z opisanymi we wniosku pomieszczeniami przynależnymi w postaci garażu, zaplecza garażowego czy komórki lokatorskiej oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i prawami do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (wewnątrz lub na zewnątrz budynku) bądź z ogródka przydomowego korzysta z preferencyjnej stawki podatku 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12, w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.