Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.260.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: W zakresie uznania, że świadczone przez Zarządzających usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabywającemu te usługi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, który wpłynął do Organu w dniu 19 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone przez Zarządzających usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabywającemu te usługi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczone przez Zarządzających usługi zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nabywającemu te usługi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (zwany dalej: „Wnioskodawcą 1” lub „Spółką”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; zwanej dalej: „ustawą o VAT’).

Ryszard R. (zwany dalej: „Wnioskodawcą 2”), Adam B. (zwany dalej: „Wnioskodawcą 3”), Tomasz D. (zwany dalej: „Wnioskodawcą 4”), są osobami fizycznymi, z których każda posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawcy 2-4 zostali powołani w skład Zarządu Spółki (każdy z nich zwany będzie też dalej: „Zarządzającym” lub „Członkiem Zarządu”, a łącznie: „Zarządzającymi” lub „Członkami Zarządu”). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.) pełnienie funkcji członka zarządu Spółki może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wypełniając ten obowiązek Spółka zawarła z każdym z Członków Zarządu umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (każda z nich zwana dalej „Umową” lub łącznie: „Umowami”).

Zgodnie z treścią każdej z Umów Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy czym wykonując Umowę Członek Zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałym Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki/umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

W myśl Umowy świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,

*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki lub siedzibą podmiotu zależnego od Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia.

Jak wynika z zapisów Umowy, Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. W przypadkach uzasadnionych Rada Nadzorcza Spółki może wyrazić zgodę na zachowanie prawa do wynagrodzenia w całości lub w części przez okres zawieszenia świadczenia usług, o którym mowa w poprzednim zdaniu lub przez część tego okresu.

Zgodnie z Umową Członek Zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, w tym spółek handlowych, fundacji i stowarzyszeń oraz uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na pełnienie tych funkcji. Zarządzający ma także obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej (z wyjątkiem nabywania akcji spółek publicznych). W czasie trwania Umowy Zarządzający nie ma również prawa podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej, chyba że Rada Nadzorcza udzieli na to zgody, jednakże tylko w zakresie ściśle określonym w tej zgodzie.

W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana udostępnić Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Dodatkowo Spółka zapewnia Zarządzającemu możliwość uczestniczenia w szkoleniach i konferencjach związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka może udostępnić Zarządzającemu firmowe karty płatnicze i paliwowe na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów wyjazdów służbowych i reprezentacji. Umowa zobowiązuje też Spółkę m.in. do udostępniania Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy, zapewnienia Zarządzającemu możliwości współdziałania z członkami organów Spółki oraz jej personelem, terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego, terminowego realizowania innych świadczeń przewidzianych w Umowie, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług (w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji), a także zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług.

Umowa zobowiązuje Zarządzającego do stosowania zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.), w tym kwalifikowanego jej rodzaju, tj. Tajemnicy Spółki, które określono w uregulowaniach wewnętrznych obowiązujących w tym zakresie w Spółce, przy czym za tajemnicę przedsiębiorstwa uznaje się również tajemnicę pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy. W Umowie Zarządzający zobowiązuje się też, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2017 r. poz. 229), pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10. dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne - premia roczna). Przy czym premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Dodatkowo wspomniane wyżej wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez Zarządzającego - jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880).

W zakresie odpowiedzialności Umowa zawiera następujące zapisy:

*   w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Zarządzającego, Spółka ma prawo żądania od Zarządzającego pełnego odszkodowania,

*   żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała je nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, tj. okoliczności, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności, w szczególności z uwagi na zmianę przepisów krajowych lub zagranicznych, wydanie lub niewydanie stosownych decyzji przez organy administracji publicznej w kraju lub za granicą, klęski żywiołowe, chorobę Zarządzającego uniemożliwiającą mu spełnienie świadczenia, wojny, zamieszki, blokady dróg, strajki; nadto Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone Spółce będące następstwem jego działania lub zaniechania mieszczącego się w granicach dopuszczalnego skalkulowanego ryzyka gospodarczego,

*   na podstawie Umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,

*   postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych przez Członków Zarządu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych podlegających opodatkowaniu VAT, nie jest natomiast wystarczające, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym. W tym kontekście ustalenie faktu podlegania danej transakcji opodatkowaniu VAT jest istotne zarówno dla sprzedawcy (dostawcy/usługodawcy), jak i nabywcy.

W stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone na podstawie Umowy będą co do zasady nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą ustalenia jest natomiast stwierdzenie, czy usługi te same opodatkowaniu podlegają.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15 ustawy o VAT, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, tj. m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 7 ustawy o PIT wymieniono m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT Umowa zawarta z Członkiem Zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy Umowy, które powinny określać:

1.  warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu,
2.  zasady ich wynagradzania oraz
3.  odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Jak wskazano w stanie faktycznym powyżej Umowa określa szereg warunków świadczenia usług przez Członka Zarządu m.in. w ten sposób, że mają być one wykonywane osobiście przez Zarządzającego, co do zasady w siedzibie Spółki i z wykorzystaniem jej infrastruktury, a Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń, a także kosztów udziału w szkoleniach).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórcówi artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że O. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ryszard R. (Wnioskodawca 2), Adam B. (Wnioskodawcą 3), Tomasz D. (Wnioskodawca 4), są osobami fizycznymi, z których każda posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawcy 2-4 zostali powołani w skład Zarządu Spółki (każdy z nich zwany Zarządzającym lub Członkiem Zarządu, a łącznie: Zarządzającymi lub Członkami Zarządu). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.) pełnienie funkcji członka zarządu Spółki może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wypełniając ten obowiązek Spółka zawarła z każdym z Członków Zarządu umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (Umowa lub Umowy).

Zgodnie z treścią każdej z Umów Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy czym wykonując Umowę Członek Zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałym Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki/umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

W myśl Umowy świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,

*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki lub siedzibą podmiotu zależnego od Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia.

Jak wynika z zapisów Umowy, Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. W przypadkach uzasadnionych Rada Nadzorcza Spółki może wyrazić zgodę na zachowanie prawa do wynagrodzenia w całości lub w części przez okres zawieszenia świadczenia usług, o którym mowa w poprzednim zdaniu lub przez część tego okresu.

Zgodnie z Umową Członek Zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, w tym spółek handlowych, fundacji i stowarzyszeń oraz uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na pełnienie tych funkcji. Zarządzający ma także obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej (z wyjątkiem nabywania akcji spółek publicznych). W czasie trwania Umowy Zarządzający nie ma również prawa podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej, chyba że Rada Nadzorcza udzieli na to zgody, jednakże tylko w zakresie ściśle określonym w tej zgodzie.

W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana udostępnić Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Dodatkowo Spółka zapewnia Zarządzającemu możliwość uczestniczenia w szkoleniach i konferencjach związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka może udostępnić Zarządzającemu firmowe karty płatnicze i paliwowe na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów wyjazdów służbowych i reprezentacji. Umowa zobowiązuje też Spółkę m.in. do udostępniania Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy, zapewnienia Zarządzającemu możliwości współdziałania z członkami organów Spółki oraz jej personelem, terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego, terminowego realizowania innych świadczeń przewidzianych w Umowie, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług (w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji), a także zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług.

Umowa zobowiązuje Zarządzającego do stosowania zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa. W Umowie Zarządzający zobowiązuje się też, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej.

Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10. dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne - premia roczna). Przy czym premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Dodatkowo wspomniane wyżej wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez Zarządzającego.

W zakresie odpowiedzialności Umowa zawiera następujące zapisy:

*   w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Zarządzającego, Spółka ma prawo żądania od Zarządzającego pełnego odszkodowania,

*   żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała je nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, tj. okoliczności, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności, w szczególności z uwagi na zmianę przepisów krajowych lub zagranicznych, wydanie lub niewydanie stosownych decyzji przez organy administracji publicznej w kraju lub za granicą, klęski żywiołowe, chorobę Zarządzającego uniemożliwiającą mu spełnienie świadczenia, wojny, zamieszki, blokady dróg, strajki, nadto Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone Spółce będące następstwem jego działania lub zaniechania mieszczącego się w granicach dopuszczalnego skalkulowanego ryzyka gospodarczego,

*   na podstawie Umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,

*   postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu.

Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Zarządzających oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółkii reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszonyw czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe danew oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytegow art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT,o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzeniai odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzonew związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowanyz organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowyz klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówićw przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analizując treść wniosku, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że Zarządzający nie będą ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, „na podstawie Umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy”, jednakże Wnioskodawca podał dalej, że według Umowy o świadczenie usług zarządzania, postanowienie odnośnie odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi przepisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będą ponosić odpowiedzialność wobec Spółki, z którą zawarli Umowy. Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, czy art. 291 i art. 299 K.s.h. (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) lub art. 479 K.s.h. (w odniesieniu do spółek akcyjnych), które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

Ponadto, z zawartych umów z Zarządzającymi wynika, że w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Zarządzających, Spółka ma prawo żądania od Zarządzających pełnego odszkodowania.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Zarządzający nie będą ponosić żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką lub innymi członkami zarządu oraz ma charakter akcesoryjny.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Zarządzających istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że usługi będą polegały m.in. na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzających w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Zarządzającego może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu.

Zgodnie z Umową Zarządzający ma prawo wykonywać swoje obowiązki w innych miejscach niż siedziba Spółki na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki lub siedzibą podmiotu zależnego od Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia.

Jak wynika z zapisów Umowy, Zarządzający ma także prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. W przypadkach uzasadnionych Rada Nadzorcza Spółki może wyrazić zgodę na zachowanie prawa do wynagrodzenia w całości lub w części przez okres zawieszenia świadczenia usług, o którym mowa w poprzednim zdaniu lub przez część tego okresu.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Zarządzającego w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej.

Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Przy czym część zmienna wynagrodzenia wypłacana za rok uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości tej przysługującej premii rocznej.

Wynagrodzenie zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Tylko wysokość miesięcznego wynagrodzenia stałego Zarządzającego nie jest uzależniona od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki.

Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzających, co oznacza, że ponoszą oni ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto mechanizm wypłacenia wynagrodzenia podstawowego (miesięcznego), które może ulec obniżeniu w związku z zawieszeniem świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług z powodu stanu zdrowia oznacza, że wolą stron umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji aby kwota należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy była skorelowana z ilością pracy wykonanej na rzecz Spółki w danym miesiącu.

Taki mechanizm kształtowania wynagrodzenia świadczy o tym, że jest ono należnością za wykonaną usługę i jest odmienne od wynagrodzenia wypłacanego przez pracodawcę na rzecz pracownika w ramach stosunku pracy. Należy wskazać, że zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność w pracy np. z powodu choroby.

Ponadto, wspomniane wyżej wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich.

Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Zarządzający działają w charakterze podatników podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działania Zarządzających na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umówo świadczenie usług w zakresie zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie zawartych Umów, w ramach których pełnią funkcję Członków Zarządu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Członków Zarządu.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z ustaleń poczynionych przez Organ w zakresie pytania nr 1 wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od osób fizycznych, które są związane z Wnioskodawcą umowami cywilnoprawnymi w zakresie usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członków Zarządu oraz że działania Zarządzających na podstawie umowy należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Zarządzający będą podatnikami podatku VAT z tytułu wykonywania przedmiotowych usług.

Skoro zatem Zarządzający są podatnikami i świadczą usługi opodatkowane podatkiem VAT, to mają obowiązek - w myśl powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – udokumentować je fakturą VAT ze stawką podatku VAT przewidzianą dla ww. usług.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz że nabywane od Członków Zarządu usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy) z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, wystawionych przez Zarządzających po zarejestrowaniu się przez nich jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.