Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.4.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 25 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu pn. „….”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.4.2019.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 25 lutego 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

W związku z konkursem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.1. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – ZIT Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie projektu pn.: „….”.

Projekt polega na przeprowadzeniu prac służących poprawie stanu energetycznego budynków. Planowana inwestycja zgodna jest z przepisami dotyczącymi emisji zanieczyszczeń i efektywności energetycznej oraz przyczyni się do realizacji planów gospodarki niskoemisyjnej samorządów zgodnie ze Strategią ZIT Subregionu\`(...)\` .

Okres realizacji projektu: 31 maja 2017 r. – 31 grudnia 2020 r.

W zakresie prac związanych z termomodernizacją zostaną wykonane prace:

*   Ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem,
*   Ocieplenie dachu i tarasu styropapą
*   Wymiana okien zewnętrznych,
*   Wymiana drzwi zewnętrznych,
*   Wymiana źródła ciepła – montaż kotłowni gazowej,
*   Wymiana instalacji centralnego ogrzewania,
*   Ocieplenie podłóg,
*   Zamurowania otworów po likwidowanych oknach,
*   Modernizacja systemu oświetlenia,
*   Wymiana źródła ciepła – stacja wymienników ciepła,
*   Wymiana ścianek z luksferów, okien i drzwi,
*   Wykonanie wentylacji mechanicznej z odzyskiem ciepła,
*   Nadzór inwestorski,
*   Promocja projektu,
*   Dokumentacja aplikacyjna.

Przedmiot projektu nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – zwana dalej „ustawa o VAT”), podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Projektem objęte zostaną cztery obiekty użyteczności publicznej:

1.  Termomodernizacja budynku Przedszkola nr 20.
2.  Termomodernizacja budynku Przedszkola nr 43.
3.  Termomodernizacja budynku biurowego Miejskiego Zarządu X.
4.  Termomodernizacja budynku Miejskiej Bursy Szkolnej.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Miasta podlegają scentralizowaniu rozliczeń z tytułu podatku VAT wraz z Miastem.

Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r., wcześniej (tzn. od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 2010 r.) zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT był Urząd Miejski. Miasto i Urząd Miejski są w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej VAT tym samym podmiotem.

Miasto (a wcześniej Urząd Miejski) jest (był) podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m. in. w zakresie: opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów gminy i Skarbu Państwa, ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., usług dzierżawy i najmu, sprzedaży nieruchomości gminy i Skarbu Państwa, aportu nieruchomości, pozostałych środków trwałych itp.), nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na wartość sprzedaży), także biorąc pod uwagę działalność jednostek podlegających wspólnemu rozliczeniu z tytułu podatku VAT.

Ad. 1 i 2

Objęte projektem placówki są jednostkami budżetowymi Miasta i w podstawowym swoim zakresie realizują działania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w marginalnym zakresie odpłatne czynności są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: „ustawa o VAT”).

Jeśli zakupy towarów i usług, w tym robót budowlanych, montażowych są związane z działalnością oświatową, wówczas występuje brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Budynek biurowy jest siedzibą Miejskiego Zarządu X..

Miejski Zarząd X. jest jednostką budżetową Miasta i działa na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 11 kwietna 2011 r.

Przedmiotem działalności Miejskiego Zarządu X. jest:

*   planowanie, budowa, przebudowa, remonty, utrzymanie i ochrona dróg wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami,
*   planowanie, budowa, przebudowa, remonty, utrzymanie i ochrona obiektów inżynierskich w pasie drogowym,
*   wykonywanie zadań zarządcy drogi w granicach administracyjnych miasta na wszystkich drogach publicznych z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz na drogach niezaliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych zlokalizowanych na terenach, dla których Prezydent Miasta wykonuje uprawnienia właścicielski,
*   wykonywanie zadań związanych z miejską siecią szerokopasmową oraz projektami zapisanymi w dokumencie w zakresie szerokorozumianego społeczeństwa informacyjnego,
*   planowanie, budowa, przebudowa, utrzymanie i zarządzanie miejską siecią szerokopasmową, w tym pomieszczeń i obiektów, w których umiejscowione są poszczególne węzły sieci,
*   propagowanie i realizacja zadań związanych z rozwojem społeczeństwa informacyjnego obejmujących swoim zakresem Miasto.

W związku z faktem, iż jednostka realizuje zarówno zadania publiczne, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również mające znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (sprzedaż kostki brukowej, usługa za dostęp do sieci światłowodowej) oraz nie potrafi jednoznacznie przypisać podatku naliczonego jako związanego tylko z działalnością opodatkowaną VAT lub tylko związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu do ustalenia proporcji stosuje się § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz.2193). W 2018 r. jednostka wyliczyła proporcję w wysokości 5%.

Ad .4

Miejska Bursa Szkolna jest jednostką budżetową (pozaszkolną placówką oświatową). Zapewnia opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Przeznaczona jest dla uczniów klasy VII i VIII szkoły podstawowej oraz uczniów szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych, w tym uczniów wymagających specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania oraz dla słuchaczy zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych w wieku do 24 lat.

Źródła przychodów Bursy reguluje ustawa o finansach publicznych, akty wykonawcze do ustawy oraz uchwały Rady Miasta.

Źródłem przychodów Bursy są m.in.: dotacje z budżetu samorządu, wpłaty wychowanków, dodatkowe dochody nie objęte działalnością statutową jednostki w zakresie określonym przepisami prawa, przeznaczane na potrzeby statutowe jednostki.

Źródłami dodatkowych przychodów są m.in.: wynajem wolnych pomieszczeń podmiotom gospodarczym, wynajem miejsc do zamieszkania studentom, słuchaczom studium policealnych i szkół dla dorosłych, nauczycielom, lekarzom – stażystom, wynajem wolnych pokoi na okresy krótkotrwałego zakwaterowania innym osobom.

W związku z faktem, iż jednostka realizuje działalność gospodarczą zwolnioną i opodatkowaną VAT (wynajem wolnych pomieszczeń obcym podmiotom) oraz nie potrafi jednoznacznie przypisać podatku naliczonego jako związanego tylko z działalnością zwolnioną z VAT lub tylko związanej z działalnością podlegającą opodatkowaniu do ustalenia proporcji stosuje się art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W 2018 r. jednostka wyliczyła proporcję w wysokości 13%, jednakże Beneficjent rezygnuje z kwalifikowalności podatku VAT w projekcie dofinansowywanym ze środków unijnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Budynek Przedszkola nr 20 będzie wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – placówka oświatowa pobiera jedynie opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu, stanowiące niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym.

Budynek Przedszkola nr 43 będzie wykorzystywany do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – placówka oświatowa pobiera jedynie opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu, stanowiące niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym.

Budynek biurowy Miejskiego Zarządu X. będzie wykorzystywany do dwóch kategorii czynności, takich jak:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (planowanie, budowa, przebudowa, remonty, utrzymanie i ochrona dróg wraz z infrastrukturą techniczną związaną z tymi drogami – jako działalność statutowa, nieodpłatna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT);
*   czynności opodatkowane podatkiem VAT (sprzedaż kostki brukowej, usługa za dostęp do sieci światłowodowej).

Budynek Miejskiej Bursy Szkolnej będzie wykorzystywany do różnych kategorii czynności, takich jak:

*   czynności zwolnione od podatku VAT (zapewnienie opieki uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania);
*   czynności opodatkowane podatkiem VAT (wynajem wolnych pokoi na okresy krótkotrwałego zakwaterowania innym osobom, wynajem wolnych pomieszczeń podmiotom gospodarczym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Beneficjent – Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług na cele projektu pn.: „…” dofinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014- 2020 dla:

1.  budynku Przedszkola nr 20
2.  budynku Przedszkola nr 43
3.  budynku biurowego Miejskiego Zarządu X.
4.  budynku Miejskiej Bursy Szkolnej – z tym, że podatek VAT niekwalifikowany w 100%.

Stanowisko Wnioskodawcy(ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 lutego 2019 r.):

Ad. l i 2

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowym przypadku świadczone w obiekcie czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Miastu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Miasto w zakresie działalności Miejskiego Zarządu X. korzysta z proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (wobec braku możliwości przypisania nabywanych w ramach projektu towarów i usług w całości tylko do znikomej działalności gospodarczej), na podstawie sposobu określenia proporcji opisanej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy Miasto ma możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług w ramach projektu, proporcjonalnie do wykorzystania tychże towarów/usług na cele działalności gospodarczej.

Ad.4

Miasto w zakresie działalności Miejskiej Bursy Szkolnej, realizującej działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz zwolnioną z podatku, wobec braku możliwości jednoznacznego przypisania podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów/usług na cele realizacji projektu z czynnościami opodatkowanymi, będzie korzystał z proporcji określonej w art. 90 ust. 3 i dalszych ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy Miasto ma możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług w ramach projektu, proporcjonalnie do wykorzystania tychże towarów/usług na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2017-2020 realizuje projekt polegający na kompleksowej termomodernizacji budynków użyteczności publicznej. W ramach projektu wykonana zostanie termomodernizacja:

1.  budynku Przedszkola nr 20,
2.  budynku Przedszkola nr 43,
3.  budynku biurowego Miejskiego Zarządu X.,
4.  budynku Miejskiej Bursy Szkolnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do realizacji przedmiotowego projektu w odniesieniu do budynków Przedszkola nr 20 oraz Przedszkola nr 43 związek taki nie występuje. Jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy jednostki budżetowe w budynkach tych realizują działania niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynków Przedszkola nr 2 oraz Przedszkola nr 43.

Natomiast odnosząc się do realizacji przedmiotowego projektu w zakresie wykonania termomodernizacji budynku biurowego Miejskiego Zarządu X., należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten służy Gminie zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku realizacji projektu w zakresie wykonania termomodernizacji budynku Miejskiej Bursy Szkolnej należy zauważyć, że w budynku tym jednostka budżetowa realizuje działalność gospodarczą zwolnioną od podatku i opodatkowaną VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu w odniesieniu do wykonania termomodernizacji budynku biurowego Miejskiego Zarządu X. oraz budynku Miejskiej Bursy Szkolnej w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu w zakresie wykonania termomodernizacji ww. budynków (tj. budynku biurowego oraz budynku Miejskiej Bursy Szkolnej), w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją projektu dotyczących budynku biurowego, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu w odniesieniu do budynku Miejskiej Bursy Szkolnej, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina będzie obowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, w związku z realizacją ww. projektu:

*   w zakresie realizacji przedmiotowego projektu w odniesieniu do budynków Przedszkola nr 20 oraz Przedszkola nr 43, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   w zakresie realizacji projektu w odniesieniu do budynku biurowego Miejskiego Zarządu X., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy,
*   w zakresie realizacji projektu w odniesieniu do budynku Miejskiej Bursy Szkolnej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii czy Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował działalność wykonywaną we wskazanych w opisie sprawy budynkach do poszczególnych kategorii działalności, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie. Stwierdzenie to przyjęto jako element stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.