Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-923/15-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Parku przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) oraz 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniach: 7 marca 2016 r. oraz 23 marca 2016 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Park Narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 627).

Zadania Parku zostały sprecyzowane w art. 8b pkt 1 ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r., poz. 627).

Do zadań Parku należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego zmierzających do realizacji celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Park jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Park osiąga przychody zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione, jak i niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

1.  Przychody opodatkowane to:
    1.  wpływy z opłat za udostępnianie obszaru parku w sposób, który nie wpłynie negatywnie na przyrodę w parku narodowym, tj. opłata za jazdę konną po wyznaczonych szlakach, opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z baz i stacji turystycznych;
    2.  wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną, za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością oraz ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych, naukowych;
    3.  wpływy z tyt. wynajmu pomieszczeń;
    4.  wpływy ze sprzedaży produktów uzyskanych w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, planu zadań ochronnych, tj. drewna, zwierzyny, ryb.
2.  Przychody nieopodatkowane to:
    1.  wpływy z tyt. najmu, dzierżawy lub użytkowania nieruchomości (dzierżawa gruntu na cele rolnicze, czynsz za najem lokali mieszkalnych).
3.  Niepodlegające ustawie o VAT to np.:
    1.  dotacje z budżetu państwa na wydatki bieżące;
    2.  dotacje z budżetu państwa na wydatki inwestycyjne;
    3.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące;
    4.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na inwestycje;
    5.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące;
    6.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na wydatki bieżące;
    7.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na wydatki inwestycyjne;
    8.  środki z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące;
    9.  środki z Funduszu Leśnego na inwestycje.

Park dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Jeśli nie jest możliwe przypisanie danego zakupu do czynności opodatkowanych, gdyż wykorzystywany jest również do czynności zwolnionych, Park dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wskaźnikiem struktury sprzedaży, ustalanym na dany rok i korygowanym w deklaracji za styczeń roku następnego.

W związku z tym, że Park osiąga przychody ze sprzedaży oraz inne przychody w postaci dotacji to zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na rok 2016 Park musi określić proporcję, która zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na obrót ze sprzedaży. Park zamierza ustalić tę proporcję w następujący sposób: roczny obrót ze sprzedaży (przychody opodatkowane i zwolnione) w rocznym obrocie ze sprzedaży powiększonym o otrzymane przychody z innych źródeł, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przeznaczonych wyłącznie na realizacją zadań, o których mowa w art. 8b ustawy o ochronie przyrody.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 4 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę wymienione we wniosku:

*   otrzymywane z budżetu Unii Europejskiej na wydatki bieżące stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza,
*   otrzymywane z budżetu Unii Europejskiej na wydatki inwestycyjne stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza,
*   otrzymywane z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza i działalności gospodarczej,
*   otrzymywane z Funduszu Leśnego na wydatki inwestycyjne stanowią przychody z działalności innej niż gospodarcza i działalności gospodarczej.

Ad. 2.

Dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę wymienione we wniosku:

*   dotacje z budżetu państwa na wydatki bieżące finansują zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność Wnioskodawcy,
*   dotacje z budżetu państwa na wydatki inwestycyjne finansują inną działalność Wnioskodawcy,
*   dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące finansują inną działalność Wnioskodawcy,
*   dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki inwestycyjne finansują zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność Wnioskodawcy,
*   dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące finansują zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Otrzymane dotacje i inne środki finansowe nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Zainteresowanego. Mają charakter kosztowy i są przeznaczane na zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i innej działalności w celu wykonania zadań:

*   prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego,
*   udostępnienie obszarów parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych,
*   prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Ad. 4.

Żadna z wymienionych we wniosku dotacji nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 marca 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Ad. 1. Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia z kwoty środków finansowych otrzymanych z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące oraz inwestycyjne części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej.

Ad. 2. Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia z kwoty środków finansowych otrzymanych z:

*   budżetu państwa na wydatki bieżące części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej,
*   Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki inwestycyjne części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej,
*   Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Park prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w roku 2015 dotacji przedstawionych w poz. 67 pkt III ppkt 1, 3, 5, 6, 8?

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przez „roczną sumę czynności stanowiących działalność gospodarczą” należy rozumieć roczny obrót Wnioskodawcy z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego.

Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy).

Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei z przepisu art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, nazywanej „prewspółczynnikiem”, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Zadania Parku zostały sprecyzowane w art. 8b pkt 1 ustawy o ochronie przyrody. Do zadań Parku należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego zmierzających do realizacji celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Park jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Park osiąga przychody zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione, jak i niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

1.  Przychody opodatkowane to:
    1.  wpływy z opłat za udostępnianie obszaru parku w sposób, który nie wpłynie negatywnie na przyrodę w parku narodowym, tj. opłata za jazdę konną po wyznaczonych szlakach, opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z baz i stacji turystycznych;
    2.  wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną, za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością oraz ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych, naukowych;
    3.  wpływy z tyt. wynajmu pomieszczeń;
    4.  wpływy ze sprzedaży produktów uzyskanych w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, planu zadań ochronnych, tj. drewna, zwierzyny, ryb.
2.  Przychody nieopodatkowane to:
    1.  wpływy z tyt. najmu, dzierżawy lub użytkowania nieruchomości (dzierżawa gruntu na cele rolnicze, czynsz za najem lokali mieszkalnych).
3.  Niepodlegające ustawie o VAT to np.:
    1.  dotacje z budżetu państwa na wydatki bieżące finansujące zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność Wnioskodawcy;
    2.  dotacje z budżetu państwa na wydatki inwestycyjne finansujące inną działalność Wnioskodawcy;
    3.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące finansujące inną działalność Wnioskodawcy;
    4.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na inwestycje finansujące zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność Wnioskodawcy;
    5.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące finansujące zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność Wnioskodawcy;
    6.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na wydatki bieżące stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza;
    7.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na wydatki inwestycyjne stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza;
    8.  środki z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza i działalności gospodarczej;
    9.  środki z Funduszu Leśnego na inwestycje stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza i działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia z kwoty środków finansowych otrzymanych z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące oraz inwestycyjne części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia z kwoty środków finansowych otrzymanych z:

*   budżetu państwa na wydatki bieżące części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej,
*   Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki inwestycyjne części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej,
*   Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące części stanowiącej przychody z działalności innej niż gospodarcza i części stanowiącej przychody z działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Park osiąga przychody ze sprzedaży oraz inne przychody w postaci dotacji to zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na rok 2016 Park musi określić proporcję, która zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na obrót ze sprzedaży. Park zamierza ustalić tę proporcję w następujący sposób: roczny obrót ze sprzedaży (przychody opodatkowane i zwolnione) w rocznym obrocie ze sprzedaży powiększonym o otrzymane przychody z innych źródeł, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przeznaczonych wyłącznie na realizacją zadań, o których mowa w art. 8b ustawy o ochronie przyrody.

Otrzymane dotacje i inne środki finansowe nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Zainteresowanego. Mają charakter kosztowy i są przeznaczane na zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i innej działalności. Żadna z wymienionych we wniosku dotacji nie jest przeznaczona dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w roku 2015 dotacji przedstawionych w pkt III ppkt 1, 3, 5, 6 i 8 opisu sprawy.

Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Osiąga przychody zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, jak i niepodlegające opodatkowaniu. W związku z tym, że Park osiąga przychody ze sprzedaży oraz inne przychody w postaci dotacji to zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy na rok 2016 Park musi określić proporcję, która zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na obrót ze sprzedaży.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz do czynności zwolnionych.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, dalej jako „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji – zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca proponuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, jako mianownik w sprawie, będącej przedmiotem analizy, należy przyjąć roczny obrót Wnioskodawcy z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość środków finansowych otrzymanych przez Zainteresowanego stanowiących przychody z innej niż gospodarcza działalności oraz wartość dotacji otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Park działalności innej niż gospodarcza.

Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem Zainteresowanego, że dotacje służące sfinansowaniu inwestycji należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze środkami finansowymi i dotacjami finansującymi inwestycje. Zatem w mianowniku, o którym mowa powyżej, powinny znaleźć się także środki i dotacje służące sfinansowaniu inwestycji wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej powiększony o opisane we wniosku otrzymywane przez Park:

*   środki finansowe w całości lub w części, w której stanowią przychody z działalności innej niż działalność gospodarcza oraz
*   dotacje w całości lub w części, w której finansują działalność inną niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W mianowniku należy zatem uwzględnić również – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – środki finansowe otrzymywane na wydatki inwestycyjne stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza oraz dotacje na sfinansowanie inwestycji poza działalnością gospodarczą.

Oceniając zatem całościowo stanowisko wyrażone we wniosku, uznano je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy („klasyczny współczynnik”). Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej określenia, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i w latach wcześniejszych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został rozstrzygnięty w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-923/15-7/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.