Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.904.2022.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Sprzedaż nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym skutków podatkowych odpłatnego zbycia praw własności oraz udziałów w prawach własności nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 oraz prawidłowe w zakresie dotyczącym skutków podatkowych odpłatnego zbycia praw własności nieruchomości opisanych w pkt 9 i 11.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 października 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 18 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski, posiadającą polską rezydencję podatkową. Obecnie, tj. na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca jest udziałowcem kilku spółek kapitałowych, w tym takich, które zajmują się szeroko rozumianym rynkiem nieruchomości (wynajem powierzchni komercyjnych, mieszkań i lokali niemieszkalnych).

Wnioskodawca nie w każdej z ww. spółek jest jednocześnie prezesem zarządu – w takiej sytuacji pełni co do zasady (choć również nie zawsze) funkcję prokurenta (prokura samoistna) lub członka rady nadzorczej.

Ponadto Wnioskodawca jest również prokurentem lub członkiem rady nadzorczej w kilku innych spółkach kapitałowych (powiązanych kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą), w których nie jest udziałowcem.

W przeszłości (tj. do około połowy 2020 r.) Wnioskodawca był związany zawodowo oraz kapitałowo z jedną z największych grup kapitałowych działających na rynku \`(...)\` w Polsce, pełniąc różne funkcje w organach zarządczych oraz nadzorczych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Obecnie zaś Wnioskodawca jest udziałowcem (\`(...)\`% udziałów) w spółce, która posiada około \`(...)\`% akcji w spółce akcyjnej pełniącej funkcję spółki matki w grupie kapitałowej, o której mowa powyżej.

Z racji wykonywanego zawodu (związanego z rynkiem deweloperskim oraz nieruchomościowym) oraz znajomości rynku nieruchomości, Wnioskodawca od połowy lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku do chwili obecnej nabył do majątku prywatnego (na współwłasność bądź do majątku odrębnego małżonków) kilkanaście nieruchomości w postaci działek, domów oraz lokali mieszkalnych – historia ich nabycia oraz sposób użytkowania zostały przedstawione poniżej.

Wnioskodawca w ramach rozporządzenia majątkiem prywatnym, również w związku z planowanym przejściem na emeryturę oraz brakiem chęci aktywnego i profesjonalnego zarobkowania na posiadanych nieruchomościach, rozważa różne warianty rozporządzenia nieruchomościami, których jest właścicielem lub współwłaścicielem z małżonką (z którą posiada tzw. rozdzielność majątkową małżeńską).

Posiadane nieruchomości

Wnioskodawca jest właścicielem/współwłaścicielem następujących nieruchomości:

1) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego przy ul. … w … (A), o pow. ok. 56 m2, nabytego w 2021 r. od małżonki (która z kolei nabyła nieruchomość w 2015 r.), który jest przez Wnioskodawcę wynajmowany podmiotowi gospodarczemu (firmie);

2) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. … w … (B), o pow. ponad 120 m2, nabytego w 2017 r., w którym to lokalu Wnioskodawca planował realizację własnych celów mieszkaniowych, lecz których finalnie do dnia dzisiejszego nie zrealizował (lokal jest obecnie wynajmowany osobie fizycznej);

3) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. … w … (C), o pow. prawie 90 m2, nabytego w 2014 r., który jest przez Wnioskodawcę wynajmowany dwóm najemcom – osobom fizycznym;

4) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką lokalu mieszkalnego przy ul. … w … (D), o pow. ponad 55 m2, nabytego w 2014 r., który jest przez Wnioskodawcę obecnie wynajmowany osobie fizycznej;

5) współwłaścicielem (1/2) wraz z małżonką domu (część domu typu „bliźniak”) położonego przy ul. … w … (E), nabytego w 2018 r., w którym Wnioskodawca planował realizację swoich celów mieszkaniowych (po jego rozbudowie i remoncie; jest to budynek przedwojenny), jednakże z uwagi na niepowodzenie w zakupie drugiej części domu (oraz uzyskanie warunków zabudowy pozwalających jedynie na niewielką rozbudowę budynku – zbyt małą jak na potrzeby Wnioskodawcy oraz Jego rodziny), plany te nie zostały zrealizowane; obecnie w budynku mieszka rodzina uchodźców z Ukrainy, którzy wynajmują budynek po obniżonej stawce czynszu (ponosząc dodatkowo opłaty za media);

6) właścicielem (1/1) działki gruntu o charakterze rolnym położonej w …, gm. … (F), o pow. ponad 24 tys. m2, nabytej w 2008 r., bez wyraźnie sprecyzowanego celu, nie wynajmowana oraz nie dzierżawiona;

7) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w … (G), o pow. ok. 67 m2, nabytego w 2009 r., w którym obecnie mieszka kuzynka Wnioskodawcy (i która to najprawdopodobniej nabędzie przedmiotowy lokal);

8) właścicielem (1/1) boksu garażowego, zlokalizowanego w parkingu podziemnym przy ul. … w … (H) w budynku, w którym znajduje się mieszkanie, o którym mowa w pkt 7, nabytego łącznie z ww. lokalem mieszkalnym, który również jest obecnie użytkowany przez kuzynkę Wnioskodawcy (i która to najprawdopodobniej nabędzie przedmiotowy budynek garażowy);

9) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w … (I), o pow. powyżej 100 m2, nabytego w 2020 r., który przeznaczony zostanie do sprzedaży osobie z rodziny Wnioskodawcy (obecnie przedmiotowy lokal jest zamieszkany przez syna Wnioskodawcy);

10) właścicielem (1/1) lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w … (J), o pow. powyżej 61 m2, nabytego w 2021 r., które początkowo było nieodpłatnie przekazane na cele \`(...)\` kuzyna Wnioskodawcy, zaś obecnie mieszka w nim rodzina uchodźców z Ukrainy, płacąc Wnioskodawcy czynsz o obniżonej wartości 500 zł (dodatkowo najemcy ponoszą koszty mediów); docelowo przedmiotowy lokal zostanie przez Wnioskodawcę sprzedany w przyszłości;

11) właścicielem (1/1) nieruchomości zlokalizowanej przy ul. … w … (K) zabudowanej domem mieszkalnym o pow. ok. 600 m2, nabytej w maju 2009 r., która jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana do celów mieszkaniowych (jest to miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz Jego rodziny, zaś od 2020 r. również miejsce zameldowania);

12) współwłaścicielem (1/2) wraz z siostrą działki gruntu położonej w …, o pow. ponad 22 tys. m2, zabudowanej domem rekreacyjnym (całorocznym), który został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadkobrania po zmarłym w listopadzie 2021 r. ojcu Wnioskodawcy (przy czym formalności spadkowe trwają); obecnie nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę oraz Jego rodzinę najczęściej w dniach wolnych od pracy (w weekendy); docelowo współwłasność nieruchomości zostanie przekazana któremuś z dzieci Wnioskodawcy;

13) właścicielem (1/2) dwóch działek ewidencyjnych gruntu (o nr … oraz nr …) położonych w …, nabytych w 1998 r. na współwłasność wraz z ojcem Wnioskodawcy; po śmierci ojca Wnioskodawcy w listopadzie 2021 r. część udziału przypadającego zmarłemu ojcu przypadnie Wnioskodawcy (przy czym sprawa spadkowa jest w toku); obie działki gruntu są wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz Jego rodzinę wraz z domem rekreacyjnym opisanym w pkt 12 – najczęściej w dniach wolnych od pracy; docelowo własność tych nieruchomości zostanie przekazana któremuś z dzieci Wnioskodawcy;

– dalej łącznie: „Nieruchomości”.

Wnioskodawca nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu bądź najmu posiadanych nieruchomości, traktując je jako majątek prywatny. Wnioskodawca w miarę pojawiających się okazji wynajmował je na rzecz osób trzecich bądź członków rodziny, przy czym nigdy nie było to dla Wnioskodawcy zasadnicze źródło zarobkowania i utrzymania rodziny – o czym świadczy chociażby fakt, że część lokali była i jest wynajmowana na rzecz członków rodziny oraz planowane zbycie nieruchomości również odbędzie się na rzecz członków rodziny.

Wnioskodawca co do zasady przy wyszukiwaniu najemców posiadanych lokali mieszkalnych często korzystał ze wsparcia agencji nieruchomości, które wyszukiwały osoby fizyczne poszukujące lokali mieszkalnych.

Nabycie przedmiotowych nieruchomości miało przede wszystkim na celu lokatę zgromadzonego kapitału i zabezpieczenie go przed negatywnymi skutkami inflacji – Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że nigdy nie było Jego intencją profesjonalne zarobkowanie na nieruchomościach, natomiast ewentualny zysk na obrocie jaki ewentualnie pojawi się w przyszłości, będzie rezultatem przede wszystkim naturalnego stopniowego wzrostu cen na rynku nieruchomości.

W szczególności Wnioskodawca nie zajmuje się nabywaniem nieruchomości/lokali przeznaczonych do remontu, ich remontem i sprzedażą z zyskiem.

W kontekście zaś nieruchomości gruntowych opisanych w pkt 6 i 12, Wnioskodawca nie przedsięwziął żadnych kroków zmierzających do zmiany przeznaczenia tych gruntów (nie wystąpił o warunki zabudowy oraz zagospodarowania terenu bądź o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie podzielił działek gruntu, nie wykonał żadnych przyłączy mediów do działek, jak również nie planował żadnych działań o charakterze prawnym w stosunku do tych nieruchomości.

Plany Wnioskodawcy w stosunku do posiadanych Nieruchomości

Wnioskodawca w związku z brakiem chęci zajmowania się profesjonalnym najmem i obrotem nieruchomościami, oraz wolą stopniowego rozporządzania majątkiem prywatnym (w tym również na rzecz członków najbliższej rodziny), planuje zbyć część posiadanych nieruchomości, opisanych powyżej.

Wnioskodawca planuje zbyć własność/współwłasność:

a) lokali mieszkalnych opisanych w pkt 1-4, pkt 7, pkt 9 i 10;

b) domów mieszkalnych opisanych w pkt 5 i pkt 11;

c) boksu garażowego opisanego w pkt 8;

d) działki gruntu opisanej w pkt 6.

Z kolei jeśli chodzi o nieruchomości opisane szerzej w pkt 12-13, Wnioskodawca planuje ich ewentualną darowiznę na rzecz najbliższych osób, w tym zwłaszcza dzieci.

Wnioskodawca planuje więc zbyć w przyszłości majątek prywatny, przy czym Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że zbycia poszczególnych Nieruchomości opisanych w pkt 1-11 dokona po upływie 5 lat od zakończenia roku, w którym doszło do nabycia Nieruchomości.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak przy tym, że w trakcie najbliższych kilku/kilkunastu lat, dokona również określonych nabyć innych nieruchomości (w tym również takich, w których Wnioskodawca chciałby realizować własne cele mieszkaniowe), przy czym nabycia te również nie będą realizowane w ramach działalności gospodarczej (nieruchomości te nie są jednak przedmiotem wniosku).

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1\. Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości w następujący sposób i w następujących datach:


| Numer nieruchomości z wniosku o wydanie interpretacji | Nieruchomość | Data nabycia | Sposób nabycia 
| 1. | A | `(...)`2021 r. | umowa sprzedaży 
| 2. | B | `(...)`2017 r. | umowa sprzedaży 
| 3. | C | `(...)`2014 r. | umowa sprzedaży 
| 4. | D | `(...)`2014 r. | umowa sprzedaży 
| 5. | E | `(...)`2018 r. | umowa sprzedaży 
| 6. | F | `(...)`2008 r. | umowa sprzedaży 
| 7. | G | `(...)`2009 r. | umowa sprzedaży 
| 8. | H | `(...)`2009 r. | umowa sprzedaży 
| 9. | I | `(...)`2020 r. | umowa sprzedaży 
| 10. | J | `(...)`2021 r. | umowa sprzedaży 
| 11. | K | `(...)`2009 r. | umowa sprzedaży 

2\. Lokale mieszkalne opisane w pkt 1, 2, 3, 4 i 10 oraz dom mieszkalny opisany w pkt 5 były/są wynajmowane na podstawie:


| Numer nieruchomości z wniosku o wydanie interpretacji | Nieruchomość | Podstawa 
| 1. | A | umowa najmu 
| 2. | B | umowa najmu 
| 3. | C | umowa najmu 
| 4. | D | umowa najmu 
| 5. | E | umowa najmu 
| 10. | J | umowa najmu 

Ww. nieruchomości są wynajmowane od:


| Numer nieruchomości z wniosku o wydanie interpretacji | Nieruchomość | Najem od 
| 1. | A | listopad 2012 r. 
| 2. | B | lipiec 2018 r. 
| 3. | C | lipiec 2014 r. 
| 4. | D | czerwiec 2014 r. 
| 5. | E | sierpień 2022 r. 
| 10. | J | kwiecień 2022 r. 

Okresy na jakie zostały zawarte obecne obowiązujące umowy:


| Numer nieruchomości z wniosku o wydanie interpretacji | Nieruchomość | Obecne umowy od-do 
| 1. | A | `(...)`2019 r. - `(...)`2023 r. 
| 2. | B | `(...)`2018 r. - `(...)`2024 r. 
| 3. | C | `(...)`2021 r. - `(...)`2023 r. `(...)`2021 r. - `(...)`2023 r. 
| 4. | D | `(...)`2019 r. - `(...)`2023 r. 
| 5. | E | `(...)`2022 r. - `(...)`2023 r. umowa zostanie przedłużona na następne pół roku 
| 10. | J | `(...)`2022 r. - `(...)`2023 r. 

Wnioskodawca jest stroną ww. umów.

Umowy mają charakter odpłatny, Wnioskodawca odprowadza należne podatki:


| Numer nieruchomości z wniosku o wydanie interpretacji | Nieruchomość | Kwota czynszu w PLN | Podatki 
| 1. | A | 3 000 | TAK 
| 2. | B | 6 500 | TAK 
| 3. | C | 1 900 + 2 200 = 4 100 | TAK 
| 4. | D | 2 300 | TAK 
| 5. | E | 500 | TAK 
| 10. | J | 500 | TAK 

3\. Kuzynka Wnioskodawcy zamieszkała w lokalu mieszkalnym wskazanym w opisie sprawy w pkt 7 w 2010 r. (Wnioskodawca nie pamięta dokładnie miesiąca), po przeprowadzeniu prac wykończeniowych w lokalu. Z tytułu zamieszkania w ww. lokalu oraz użytkowania boksu garażowego wskazanego w opisie sprawy w pkt 8 przez kuzynkę, Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek środków pieniężnych. Wnioskodawca nie podpisał z kuzynką umowy cywilno-prawnej w związku z zamieszkaniem przez nią w ww. lokalu oraz użytkowaniem ww. boksu. Kuzynka Wnioskodawcy ponosi koszty związane z eksploatacją ww. nieruchomości (m.in. czynsz, opłaty za media). Faktyczne wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ww. lokalu oraz boksu garażowego od momentu ich nabycia w 2009 r. do momentu zamieszkania/użytkowania przez kuzynkę Wnioskodawcy to wykończenie lokalu i przygotowanie go do zamieszkania. Ww. lokal mieszkalny oraz ww. boks garażowy do momentu zamieszkania/użytkowania przez kuzynkę Wnioskodawcy nie były udostępniane innym osobom.

4\. Syn Wnioskodawcy mieszka w lokalu mieszkalnym wskazanym w opisie sprawy w pkt 9 od kwietnia 2021 r. Z tytułu zamieszkania w ww. lokalu przez syna Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek środków pieniężnych. Wnioskodawca nie podpisał z synem umowy cywilno-prawnej w związku z zamieszkaniem przez niego w ww. lokalu. Wnioskodawca ponosi koszty związane z eksploatacją ww. nieruchomości (m.in. czynsz, opłaty za media). Faktyczne wykorzystywanie przez Wnioskodawcę ww. lokalu od momentu jego nabycia w 2020 r. do momentu zamieszkania w nim syna Wnioskodawcy to wykończenie lokalu i przygotowanie go do zamieszkania. Ww. lokal mieszkalny do momentu zamieszkania w nim syna Wnioskodawcy nie był udostępniany innym osobom.

5\. Numery geodezyjne działek, na których posadowiony jest dom mieszkalny wskazany w pkt 11 – \`(...)\`, …, …. Od momentu nabycia nieruchomości wskazanej w opisie sprawy w pkt 11, tj. od 2009 r., była/jest ona wykorzystywana wyłącznie do celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Od momentu nabycia przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy.

6\. Numer geodezyjny działki gruntu wskazanej w opisie sprawy w pkt 6, co do której Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej – ….

7\. Obecnie działka gruntu wskazana w opisie sprawy w pkt 6 nie jest objęta MPZP i Wnioskodawcy nic nie wiadomo o procedowaniu MPZP dla działki. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy w przyszłości działka zostanie objęta MPZP i czy nastąpi to przed jej sprzedażą.

8\. Obecnie dla działki gruntu wskazanej w opisie sprawy w pkt 6 nie są wydane WZiZT i Wnioskodawcy nic nie wiadomo o procedowaniu WZiZT dla działki.

9\. Dla ww. działki nie została wydana decyzja WZiZT.

10\. Obecnie Wnioskodawcy nie jest znany żaden kandydat na nabywcę ww. działki i nie jest procedowana żadna przedwstępna umowa sprzedaży.

11\. Obecnie nie jest zawarta żadna przedwstępna umowa sprzedaży ww. działki, ani nie jest przewidywane jej zawarcie, ponieważ obecnie nie ma żadnego potencjalnego nabywcy tej działki.

12\. Obecnie Wnioskodawca nie planuje prowadzić w stosunku do działek gruntowych opisanych w pkt 6 i 12 do dnia ich sprzedaży jakichkolwiek działań mających na celu zachęcenie potencjalnego nabywcy do nabycia ww. gruntu, np. grodzenie działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzbrojenie terenu (np. doprowadzenie wody i innych mediów), innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek.

13\. Obecnie Wnioskodawca nie podejmuje działań marketingowych w celu sprzedaży ww. nieruchomości i nie planuje podejmować takich działań. W przyszłości po podjęciu decyzji o szukaniu nabywcy, Wnioskodawca rozważy umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie znalezienia nabywcy pośrednikowi.

14\. Obecnie Wnioskodawca nie podejmuje działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości wskazanych w opisie sprawy w pkt 1-5 i w pkt 7-11 oraz nie planuje podejmować takich działań. W przyszłości po podjęciu decyzji o szukaniu nabywcy, Wnioskodawca rozważy umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie znalezienia nabywcy pośrednikowi.

15\. Obecnie Wnioskodawca nie poszukuje nabywców nieruchomości wskazanych w opisie sprawy w pkt 1-11. W przyszłości po podjęciu decyzji o szukaniu nabywców, Wnioskodawca rozważy umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie znalezienia nabywcy pośrednikowi.

16\. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

17\. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jest natomiast wspólnikiem spółek handlowych.

18\. Nieruchomości opisane w pkt 1-11 nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były również wprowadzone do ewidencji.

19\. Wnioskodawca dokonał wcześniej sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …. Lokal został nabyty w dniu … 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży. Po wykończeniu mieszkania do czasu jego sprzedaży w lokalu mieszkał ojciec Wnioskodawcy. Umowa sprzedaży została zawarta w dniu … 2008 r. Przyczyną sprzedaży była przeprowadzka ojca Wnioskodawcy. Środki nie zostały przeznaczone na konkretny cel.

20\. Wnioskodawca nie kupował i nie sprzedawał działek.

21\. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które nie zostały wskazane w opisie sprawy, a które w przyszłości zamierza sprzedać.

22\. Nieruchomości opisane we wniosku o wydanie interpretacji w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 10, 12 i 13 zostały nabyte w całości ze środków własnych. Nieruchomości opisane w pkt 7, 8 i 11 zostały nabyte ze środków własnych i kredytu.

23\. Od połowy lat dziewięćdziesiątych do czerwca 2009 r. Wnioskodawca realizował własne potrzeby mieszkaniowe w domu jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, ul. …, …, własność małżonki …, powierzchnia 136 m2.

Od czerwca 2009 r. do chwili obecnej Wnioskodawca realizuje własne potrzeby mieszkaniowe w domu jednorodzinnym wolnostojącym, ul. …, … (K), własność Wnioskodawcy, powierzchnia 581 m2.

W przyszłości Wnioskodawca rozważa przeprowadzkę do mniejszego domu lub do mieszkania, jeśli Wnioskodawca wraz z małżonką znajdą odpowiadającą Im nieruchomość.

24\. Wnioskodawca nie podjął decyzji o przeprowadzce z domu do lokalu mieszkalnego opisanego w pkt 2, bowiem pogorszyłby się bieżący komfort życia Wnioskodawcy i Jego małżonki oraz syna.

25\. Powierzchnia domu opisanego w pkt 5 to ok. 140 m2, w tym część mieszkalna ok. 70 m2 oraz piwnica i garaż ok. 70 m2. Docelowa powierzchnia domu miała wynosić ok. 280 m2, w tym część mieszkalna ok. 140 m2.

**Pytania**

1\. Czy odpłatne zbycie prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych w pkt 1-11 przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie rodziło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych w pkt 1-11 będzie działać jako podatnik VAT?

Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. pytanie nr 1), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie prawa własności lub udziału w prawie własności nieruchomości opisanych w pkt 1-11 przedstawionego zdarzenie przyszłego nie będzie rodziło powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż tych nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej: „Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. System opodatkowania dochodów osób fizycznych jest oparty na konstrukcji „źródeł przychodów”. Zasady opodatkowania uwzględniają specyfikę poszczególnych źródeł.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. W ramach źródeł przychodów wymienia się m.in.:

*   pozarolniczą działalność gospodarczą,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z tego przepisu, odrębnym źródłem przychodu jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

1) nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, przy czym, jeśli ten warunek nie jest spełniony – czyli jeśli zbycie następuje w okolicznościach, które są wykonywaniem działalności gospodarczej – to przychody z takiego zbycia są zaliczane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT;

2) następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości; odpłatne zbycie dokonywane po upływie tego terminu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT, tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

W celu odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy zadane we wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, kiedy sprzedaż nieruchomości może być uznana za transakcję dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Stosownie do treści tego przepisu działalnością gospodarczą jest działalność:

a) zarobkowa,

b) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

c) w sposób zorganizowany i ciągły,

– z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na okoliczność, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, ma wpływ całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się słusznie, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/17). W przypadku aktywności spełniającej warunki do uznania jej za działalność gospodarcza, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań (tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 613/18).

Z drugiej zaś strony, Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2577/17), zarysował pewną granicę, wskazując, że „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny”.

Zważywszy, że ustawodawca nie zdecydował się na określenie w Ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, że okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Sprzedającego.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. „Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych” (tak w orzeczeniu NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2352/16; z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18): „samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”.

Podkreśla się również, że: „O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych. Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem”. Sąd podkreślił także, że „(\`(...)\`) z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17, podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17: „(\`(...)\`) brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 855/14, sygn. akt II FSK 1423/14 oraz sygn. akt II FSK 379/14)”.

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

O zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności jak:

a) nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową,

b) dokonywanie podziału części działek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wszczynanie postępowania podziałowego),

c) ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami

– tak m.in. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1254/16.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania, aby można było stwierdzić, że angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

a) podatnik sprzedający działki po ich zakupie, a także po uzyskaniu decyzji o warunkach ich zabudowy, osiągający zyski z obrotu nieruchomościami, działa jako przedsiębiorca, nawet wówczas, gdy formalnie nie zarejestrował działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17);

b) ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 988/17);

c) podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek, uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwoleń na budowę wielu budynków mieszkaniowych, sposób zapłaty ceny przez nabywcę, która miała następować (…) dopiero po sprzedaży przez niego poszczególnych wydzielonych działek, przemawia za uznaniem zachowania Skarżącej, jako uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym ze Spółką. Spółka nabyła nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będącej działalnością deweloperską. Taka działalność wiąże się między innymi z takimi czynnościami, jak dokonane przez Skarżącą, które mają na celu przygotowanie gruntu pod zabudowę. Dalsze działania zmierzające do wybudowania budynków przejęła na siebie Spółka, lecz również na tym etapie Skarżąca była zainteresowana prowadzoną inwestycją, gdyż od jej powodzenia zależało uzyskanie umówionej ceny z umowy sprzedaży (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 690/18);

d) podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie – spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 979/17).

Podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 535/18, wskazał, że na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, że w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 28/19).

Ciągłość działalności gospodarczej

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć:

a) stałość (trwałość) ich wykonywania,

b) powtarzalność,

c) regularność,

d) stabilność,

– co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 633/18).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (\`(...)\`); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym”.

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r.; sygn. akt I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 855/14, sygn. akt II FSK 1423/14 oraz sygn. akt II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15, z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17, z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 540/18 i z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Ocena planowanych działań Wnioskodawcy w kontekście powyższych uwag ogólnych

Biorąc pod uwagę powyższą analizę orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w ocenie Wnioskodawcy zbywając w przyszłości nieruchomości opisane w pkt 1-11 (po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia) nie będzie On działał przy transakcji sprzedaży tych nieruchomości w okolicznościach wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim incydentalny charakter transakcji, jakie ma zamiar przeprowadzać Wnioskodawca.

Przede wszystkim okoliczności oraz zakres aktywności Wnioskodawcy (należy zwrócić uwagę, że nabycia nieruchomości miały miejsce na przełomie ponad 20 lat) nie wskazują, aby uczynił On ze zbycia nieruchomości aktywności o charakterze zarobkowym. Wręcz, przeciwnie, Wnioskodawca prowadził aktywność zawodową pełniąc funkcje w organach zarządczych i kontrolnych innych podmiotów. W szczególności zamiarem Wnioskodawcy nie było nigdy uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości opisane w pkt 1-11 nie zostały nabyte celem ich odsprzedaży. W szczególności na uwagę zasługują następujące okoliczności:

a) Wnioskodawca nabyć nieruchomości dokonywał dla realizacji własnych celów mieszkaniowych (jak w przypadku nieruchomości opisanej w pkt 2 i 5),

b) w przypadku dwóch nieruchomości (tj. opisanych w pkt 5 i 10) są one wynajmowane po obniżonej stawce czynszu,

c) sprzedaż części nieruchomości odbędzie się prawdopodobnie na rzecz członków najbliższej rodziny (przynajmniej taka jest wola Wnioskodawcy w dacie sporządzenia wniosku).

Działania Wnioskodawcy nie charakteryzuje element zorganizowania. W szczególności Wnioskodawca nie planuje wnieść przedmiotowych nieruchomości do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej (której zresztą Wnioskodawca nie prowadzi w ogóle i nie zamierza jej rejestrować).

Ponadto działania Wnioskodawcy będą pozbawione elementu ciągłości bowiem planowana sprzedaż poszczególnych nieruchomości będzie odbywać się spontanicznie, wraz z pojawieniem się potencjalnych nabywców nieruchomości – sprzedaży nie będzie charakteryzowała powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Transakcja będzie miała charakter sporadyczny oraz nie będzie jej towarzyszył zamiar podatnika uczynienia sobie z tego typu operacji stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Podsumowując, z okoliczności przywołanych w zdarzeniu przyszłym nie wynika, aby Wnioskodawca przejawiał aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca w zakresie sprzedaży nieruchomości nie angażuje i nie będzie angażował środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. Nie sposób tym samym przypisać Wnioskodawcy, że działa i będzie działał w ramach działalności gospodarczej.

Mając na względzie okoliczności zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości opisanych w pkt 1-11, dokonywana każdorazowo po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył daną nieruchomość nie będzie generowała przychodu z działalności gospodarczej oraz nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT w ramach źródła przychodu stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Stanowisko przedstawione we wniosku potwierdzają przykładowo wskazane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 22 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.388.2021.1.SR,

\- z dnia 18 maja 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.130.2021.2.KR,

\- z dnia 6 maja 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.73.2021.5.MT.

W sytuacji zatem, w której Wnioskodawca dokona sprzedaży którejś z nieruchomości opisanej w pkt 1-11 opisu zdarzenia przyszłego poza prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozważyć, czy transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT z uwagi na upływ pięć lat od dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowy charakter działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Działalność gospodarcza handlowa natomiast – zgodnie z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) – jest to działalność polegająca na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu. Oznacza to, że działalnością handlową jest sprzedaż tego majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży, a nie w celu spożytkowania go na własne potrzeby. Przede wszystkim istotne jest w jakim celu nabywana jest nieruchomość. Jeżeli np. nabycie gruntu następuje z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena jednak, czy dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w Pana przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej.

Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17: „Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą”.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pana działalność będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta zostanie we własnym imieniu. Planowana sprzedaż nie będzie miała charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W przedmiotowej sprawie, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Całokształt czynności dokonywanych przez Pana świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości, które zostały nabyte w celach zarobkowych. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej.

Niepodważalny w sprawie jest fakt, że nabywał Pan nieruchomości opisane w pkt 1-8 i pkt 10 z zamiarem zarobkowym, na co wskazują opisane przez Pana czynności, tj. nabycie kolejno nieruchomości:

\- 4 czerwca 2008 r. – nieruchomości opisanej w pkt 6,

\- 24 czerwca 2009 r. – nieruchomości opisanych w pkt 7 i 8,

\- 21 października 2014 r. – nieruchomości opisanej w pkt 3,

\- 21 października 2014 r. – nieruchomości opisanej w pkt 4,

\- 6 października 2017 r. – nieruchomości opisanej w pkt 2,

\- 23 listopada 2018 r. – nieruchomości opisanej w pkt 5,

\- 10 grudnia 2020 r. – nieruchomości opisanej w pkt 9,

\- 18 marca 2021 r. – nieruchomości opisanej w pkt 1,

\- 23 marca 2021 r. – nieruchomości opisanej w pkt 10.

Jak sam Pan wskazał w opisie sprawy nabywał Pan nieruchomości w celu lokaty zgromadzonego kapitału i późniejszej ich sprzedaży w zyskiem. Ponadto, z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby nieruchomości opisane w pkt 1-8 i pkt 10 przeznaczone do sprzedaży służyły do zaspokojenia Pana potrzeb osobistych lub potrzeb Pana najbliższej rodziny w jakimkolwiek momencie od dnia ich nabycia. Oceniając Pana działania należy również zwrócić uwagę, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny, a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb.

Wobec tego, opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w Pana przypadku spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Zakup prawa własności lub udziału w sprawie własności do nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 do majątku prywatnego przez Pana a następnie ich sprzedaż – a tym samym czerpanie korzyści finansowych przez Pana świadczą o zarobkowym charakterze dokonania przedmiotowych transakcji.

Dokonywane przez Pana i planowane czynności mają charakter profesjonalny i zorganizowany – wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych praktyk, wynikających ze znajomości rynku nieruchomości. Ponadto, czynności te nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu, gdyż zakłada Pan uzyskanie zysku na obrocie jaki ewentualnie pojawi się w przyszłości, który będzie rezultatem przede wszystkim naturalnego stopniowego wzrostu cen na rynku nieruchomości.

Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem Pana majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, zaangażował Pan środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, dochód jaki Pan uzyska ze sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10, będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychodów z ww. sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pana przypadku nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości opisanych w pkt 9 i pkt 11, które od momentu nabycia odpowiednio w 2020 r. i w 2009 r. były/są wykorzystywane wyłącznie do celów mieszkaniowych Pana oraz Pana najbliższej rodziny (Pana syna) i nie były udostępniane innym osobom, nie będzie stanowić źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Do odpłatnego zbycia nieruchomości opisanej w pkt 9 i pkt 11 zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód, który uzyska Pan z tytułu ww. sprzedaży, nie będzie stanowił źródła przychodu i nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości upłynął oraz upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy przychód z planowanej sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1-8 i pkt 10 nie będzie – wbrew Pana stanowisku – zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) i opodatkowany według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Natomiast sprzedaż nieruchomości opisanych w pkt 9 i pkt 11, które od momentu nabycia odpowiednio w 2020 r. i w 2009 r. były/są wykorzystywane wyłącznie do celów mieszkaniowych Pana oraz Pana najbliższej rodziny (Pana syna), nie będzie stanowić źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Do odpłatnego zbycia nieruchomości opisanej w pkt 9 i pkt 11 zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód, który uzyska Pan z tytułu ww. sprzedaży, nie będzie stanowił źródła przychodu i nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości upłynął oraz upłynie pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast wskazać należy, że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto informujemy, że wniesiona opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie rozliczona stosownie do przepisów art. 14f § 1-2b ustawy Ordynacja podatkowa; w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – zostanie zwrócona w odpowiedniej części.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).