Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-460/15-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy w związku z następującym nieodpłatnie dobrowolnym umorzeniem udziałów Gminy, o którym mowa w art. 199 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Spółki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz celowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; rozliczanie (rozliczenia); udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 30 listopada 2015 r. o opłatę – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność obiektów sportowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina (dalej: Gmina), która posiada w Spółce 257.256 udziałów o łącznej wartości nominalnej 12.862.800 zł. Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie operacji obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Docelowo, obniżenie kapitału zakładowego miałoby nastąpić poprzez umorzenie części należących do Gminy udziałów bez wynagrodzenia w następstwie uprzedniego przeniesienia ich własności na Spółkę (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z następującym nieodpłatnie dobrowolnym umorzeniem udziałów Gminy, o którym mowa w art. 199 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Spółki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z następującym nieodpłatnie dobrowolnym umorzeniem udziałów Gminy, o którym mowa w art. 199 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Uzasadnienie.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. (dalej: Ksh).

Umorzenie udziałów może zostać zrealizowane w drodze nabycia udziału przez spółkę za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Wyróżnić można również umorzenie automatyczne, polegające na umorzeniu udziału w razie ziszczenia się określonego zdarzenia przewidzianego umową spółki – w tym wypadku zastosowanie znajdują przepisy o umorzeniu przymusowym. W każdym razie udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (por. art. 199 § 1-7 Ksh). Umorzenie udziału łączy się z wypłatą przez spółkę wynagrodzenia wspólnikowi, którego udział jest umarzany, lecz – za jego zgodą – może nastąpić bez wynagrodzenia (co wprost określa art. 199 § 3 ksh).

W świetle powyższego możliwe jest zatem zawarcie przez Spółkę i Gminę umowy przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia, w której uzgodniony zostanie brak wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia nie można mówić o powstaniu po stronie Spółki przychodu (dochodu).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia w art. 12 ust. 1 umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu po stronie dokonującej umorzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Spółki, nie ma przy tym podstaw do kwalifikacji wartości umorzonych udziałów do którejkolwiek z kategorii przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 i nast. ww. ustawy.

Nawiązując do powyższego, wskazać w szczególności należy, że brak wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie spowoduje umorzenia zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, co skutkowałoby rozpoznaniem przychodu z tego tytułu (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest bowiem jednym z możliwych trybów umorzenia udziałów. Jednym z elementów tego procesu jest wyrażenie przez wspólnika zgody na brak wynagrodzenia z tego tytułu. Innymi słowy, brak zapłaty za zbyte w celu umorzenia udziały ma w omawianym wypadku charakter pierwotny. Nie występuje tu jakakolwiek należność (zobowiązanie), która mogłaby podlegać umorzeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienia nie znajduje również potraktowanie braku konieczności wypłat wynagrodzenia jako rodzącej przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie otrzyma od Gminy żadnego świadczenia. Stan majątkowy Spółki nie ulegnie powiększeniu z uwagi na to, że celem nabycia udziałów jest ich umorzenie.

W świetle powyższego nie można uznać, że transakcja polegająca na zbyciu udziałów w celu ich umorzenia będzie powodowała powstanie przychodu po stronie Spółki. Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r. sygn. ITPB3/423-286/12/PST).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Ustawodawca określił również, że umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 ww. ustawy).

Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

W przedstawionej sytuacji, jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie operacji obniżenia kapitału zakładowego Spółki, które docelowo miałoby nastąpić poprzez umorzenie części należących do Gminy udziałów bez wynagrodzenia w następstwie uprzedniego przeniesienia ich własności na Spółkę (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów).

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa, czy dokonanie opisanej czynności wiąże się z powstaniem po stronie Spółki przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Ocena skutków podatkowych umorzenia przez spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy oraz koszty uzyskania przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. Zaprezentowane podejście legislacyjne ma ten walor, że pozwala na równe, niedyskryminacyjne stosowanie przepisów ustawy do wszystkich podmiotów objętych jej zakresem. Jednocześnie taka konstrukcja prawna wymaga od podmiotów stosujących prawo znajomości nie tyle konkretnej normy, ile istniejącego systemu i zasad prawa, a w konsekwencji większej elastyczności przy dokonywaniu wykładni i subsumpcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z faktu bowiem, że w danym przepisie omawianej ustawy nie wymieniono wprost danego zdarzenia albo ma ono inną postać od wprost wskazanego nie wynika, że nie podlega ono opodatkowaniu.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1),
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…) (pkt 2),
*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (…) (pkt 3).

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ww. ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez spółkę kapitałową własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, gdyż w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia nie można stwierdzić, że doszło do otrzymania świadczenia.

W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia dla wspólnika należy stwierdzić, że w wyniku tej operacji po stronie Spółki nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czynność ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy wniosek dotyczy bowiem umorzenia części należących do Gminy udziałów bez wynagrodzenia w następstwie uprzedniego przeniesienia ich własności na Spółkę (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów).

Końcowo w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.