Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.216.2021.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; połączenie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) uzupełniony pismem z 26 października 2021 r. (data nadania 26 października 2021r., data wpływu 26 października 2021 r.) na wezwanie z 12 października 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.216.2021.1.ASK (data nadania 12 października 2021 r., data doręczenia 20 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

16 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu z 26 października 2021 r.).**

Wnioskodawca, (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.42.Z) i jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze spółką osobową - spółką jawną (dalej: „Spółka jawna” lub „Spółka Przejmowana”). Wspólnikami spółki jawnej są: inna spółka jawna (dalej: „Spółka jawna 1”) oraz Spółdzielnia (dalej: „Spółdzielnia”). Wspólnikami w Spółce jawnej 1 są osoby fizyczne.

Z uwagi na fakt, że w Spółce Przejmowanej wspólnikami nie są osoby fizyczne, spółka ta, jako spółka jawna, z dniem 1 stycznia 2021 roku, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), na skutek nowelizacji przepisów podatkowych. Spółka nie złożyła informacji o swoich wspólnikach w terminie wyznaczonym ustawą.

Spółka przejmująca nie posiada udziału w zyskach w Spółce Przejmowanej, a Spółka Przejmowana nie posiada udziałów w Spółce Przejmującej.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzone wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej poprzez ustanowienie nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej równej wartości majątku Spółki Przejmowanej, które wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej („Udziały Połączeniowe”). Udziały Połączeniowe będą przysługiwać podmiotom będącym wspólnikami Spółki Przejmowanej w Dniu Połączenia. Liczbę Udziałów Połączeniowych, które otrzyma każdy uprawniony wspólnik Spółki Przejmowanej w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej, ustalone będzie przez pomnożenie posiadanej przez niego liczby udziałów Spółki Przejmowanej w Dniu Połączenia przez ustalony stosunek wymiany. W związku z połączeniem Spółki nie przewidują dokonywania dopłat.

Realizacja połączenia jest planowana w 2021 r. lub 2022 r., w zależności od tego, kiedy sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia do rejestru.

Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Konsekwencją dokonanego połączenia Spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 KSH.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca prowadzi dochodową działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Natomiast Spółka jawna obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka jawna nie posiada żadnego majątku trwałego ani operacyjnego, a jej utrzymywanie i funkcjonowanie generuje jedynie koszty.

Zamiarem wspólników Spółki jawnej jest wejście w strukturę Spółki Przejmującej i stanie się jej udziałowcami.

Sytuacja Spółki Przejmującej jako spółki prowadzącej działalność operacyjną głównie w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych jest stabilna. Spółka generuje zyski z tej działalności, posiada wykwalifikowaną kadrę oraz doświadczenie w branży kosmetycznej.

Przejęcie Spółki jawnej przez Spółkę przejmującą spowoduje zaprzestanie ponoszenia przez tą pierwszą kosztów utrzymania z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej (operacyjnej). Utrzymywanie podmiotu nie generującego przychodów jest nieuzasadnione ekonomicznie, zwłaszcza w obecnej niepewnej sytuacji gospodarczej.

Z tej przyczyny Zarządy obu Spółek widzą potrzebę połączenia, mając na uwadze uporządkowanie i uproszczenie struktury spółek, w tym mając na celu przede wszystkim:

*   zwiększenie efektywności zarządzania;
*   dążenie do centralizacji funkcji gospodarczych w jednym podmiocie oraz
*   obniżenie kosztów funkcjonowania.

Osiągnięcie wskazanych celów, w wyniku połączenia, bez istotnych skutków związanych z taką operacją w zakresie wpływu na sprawozdawczość i dane finansowe Spółki Przejmującej i Przejmowanej, będzie możliwe m.in. poprzez przeprowadzenie procesu połączenia. W ocenie Zarządu Spółki przejmującej oraz wspólników Spółki Przejmowanej połączenie jest także jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w kontekście racjonalizacji działalności Spółek. Ograniczy zbędne koszty ponoszone przez Spółkę Przejmowaną. Przejęcie będzie miało również pozytywny wpływ na wyniki działalności. W związku z powyższym połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pismem z 26 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe o następujące informację:

Wartość nominalna udziałów Spółki Przejmującej będzie odpowiadać (z uwagi na zdarzenie przyszłe) ich wartości emisyjnej i będzie równa wartości rynkowej przeniesionego majątku Spółki Przejmowanej.

Wartość emisyjna udziałów (cena) będzie miała odzwierciedlenie w zapisach w Planie Połączenia. Z uwagi na specyfikę czynności połączenia, wartość emisyjna nie jest wskazana w umowie Spółki, jedynie jest to możliwe w Planie Połączenia i tak też będzie tam zapisane.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym połączeniem po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze okoliczności, że:

*   Spółka Przejmująca ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a Spółka Przejmowana ma formę spółki jawnej, jednak obie spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT);
*   połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych
*   wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej,

na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przypadku spółek kapitałowych zasady ich łączenia regulują art. 491 i następne KSH. W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca planuje połączenie w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, z podmiotem krajowym - spółką jawną, w której nie posiada udziału w zyskach.

Jak już wyżej wskazano, połączenie zostanie przeprowadzone wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej poprzez ustanowienie nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej równej wartości majątku Spółki Przejmowanej, które wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej („Udziały Połączeniowe”). Udziały Połączeniowe będą przysługiwać podmiotom będącym wspólnikami Spółki Przejmowanej w Dniu Połączenia. Liczbę Udziałów Połączeniowych, które otrzyma każdy uprawniony wspólnik Spółki Przejmowanej w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej, ustalone będzie przez pomnożenie posiadanej przez niego liczby udziałów Spółki Przejmowanej w Dniu Połączenia przez ustalony stosunek wymiany. W związku z połączeniem Spółki nie przewidują dokonywania dopłat.

Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru według siedziby Spółki Przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507 KSH Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych (jak również innych spółek będących podatnikami CIT) należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Powyższy przepis należy zatem rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p., z których wynika, że do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 3e);
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f).

Należy jednocześnie podkreślić, że powyższe przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazują one jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (tj. odpowiednio spółka przejmująca/nowo zawiązana oraz przejmowana). Obydwa przepisy odnoszą się także do podatników CIT, niezależnie od tego, czy spółka przejmowana jest spółką osobową, ważne aby była ona podatnikiem podatku CIT.

W okolicznościach stanu faktycznego Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, dlatego w celu ustalenia skutków podatkowych planowanego połączenia należy rozważyć wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt. 3e) ustawy o CIT, ponieważ wyłączenie z pkt. 3f) nie będzie miało zastosowania.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT w analizowanym art. 12 ust. 4 pkt. 3e) wskazuje, że nie zalicza się do przychodów wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy zatem rozkodować pojęcie „wartości emisyjnej” udziałów.

Zgodnie z ugruntowaną wykładnią, jest to cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej. Taką wykładnię wzmacnia fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. przychód spółki przejmującej/nowo zawiązanej jest obniżany o wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji). Jeżeli ustawodawca pozwala obniżyć wartość przychodu podatnikowi, to czyni to dlatego, że podmiot ten poniósł pewne ekonomiczne obciążenie. Przyjęcie zaprezentowanej powyżej wykładni, akcentującej aspekt ceny, jaką płaci spółka przejmująca / nowo zawiązana, pozwala na uzasadnienie, dlaczego ustawodawca pozwala właśnie tej spółce na redukcję przychodu o wartość emisyjną udziałów (akcji).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy to rynkowa wartość udziałów (akcji) w spółce przejmującej/nowo zawiązanej, w zamian za które spółka przejmująca/nowo zawiązana otrzymuje majątek spółki przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Przyjmując taką wykładnię należy zauważyć, że wartość emisyjna nie może pozostać niższa niż wartość rynkowa udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej po prostu równa.

Wycena majątku Spółki Przejmującej będzie dokonywana na moment połączenia, i na ten sam moment będzie dokonana wycena wydawanych udziałów.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 15 u.p.d.o.p., powyższe przepisy wyłączające przychód w procesie połączenia spółek mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową mającą siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Również Spółka jawna jako Spółka Przejmowana jest spółką mającą siedzibę oraz miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem CIT i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazane wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania, jeżeli:

*   w myśl art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz
*   zgodnie z art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Planowane przez Wnioskodawcę połączenie przez przejęcie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zarządy/Wspólnicy obu Spółek bowiem widzą potrzebę połączenia, mając na uwadze uporządkowanie i uproszczenie struktury spółek, w tym mając na celu przede wszystkim:

*   zwiększenie efektywności zarządzania;
*   dążenie do centralizacji funkcji gospodarczych w jednym podmiocie oraz
*   obniżenie kosztów funkcjonowania.

W ocenie Zarządów/Wspólników obu Spółek, połączenie jest także jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w kontekście racjonalizacji działalności Spółek. Ograniczy zbędne koszty działalności ponoszone przez Spółkę Przejmowaną, która nie prowadzi działalności operacyjnej.

Przejęcie będzie miało również pozytywny wpływ na wyniki działalności. W związku z powyższym połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f u.p.d.o.p., zostaną bowiem również spełnione warunki określone w art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p., ponieważ połączenie przez przejęcie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie** ustalenia czy połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Przejmująca planuje połączenie w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 KSH, ze spółką osobową - spółką jawną (dalej: „Spółka jawna” lub „Spółka Przejmowana”). Wspólnikami spółki jawnej są: inna spółka jawna (dalej: „Spółka jawna 1”) oraz Spółdzielnia (dalej: „Spółdzielnia”). Wspólnikami w Spółce jawnej 1 są osoby fizyczne.

Z uwagi na fakt, że w Spółce Przejmowanej wspólnikami nie są osoby fizyczne, spółka ta, jako spółka jawna, z dniem 1 stycznia 2021 roku, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), na skutek nowelizacji przepisów podatkowych. Spółka nie złożyła informacji o swoich wspólnikach w terminie wyznaczonym ustawą.

Spółka przejmująca nie posiada udziału w zyskach w Spółce Przejmowanej, a Spółka Przejmowana nie posiada udziałów w Spółce Przejmującej.

Połączenie zostanie przeprowadzone wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej poprzez ustanowienie nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej równej wartości majątku Spółki Przejmowanej, które wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej („Udziały Połączeniowe”). Udziały Połączeniowe będą przysługiwać podmiotom będącym wspólnikami Spółki Przejmowanej w Dniu Połączenia. Liczbę Udziałów Połączeniowych, które otrzyma każdy uprawniony wspólnik Spółki Przejmowanej w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej, ustalone będzie przez pomnożenie posiadanej przez niego liczby udziałów Spółki Przejmowanej w Dniu Połączenia przez ustalony stosunek wymiany. W związku z połączeniem Spółki nie przewidują dokonywania dopłat.

Realizacja połączenia jest planowana w 2021 r. lub 2022 r., w zależności od tego, kiedy sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia do rejestru.

Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Konsekwencją dokonanego połączenia Spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej na mocy art. 494 § 1 KSH.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca prowadzi dochodową działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Natomiast Spółka jawna obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka jawna nie posiada żadnego majątku trwałego ani operacyjnego, a jej utrzymywanie i funkcjonowanie generuje jedynie koszty.

Zamiarem wspólników Spółki jawnej jest wejście w strukturę Spółki Przejmującej i stanie się jej udziałowcami.

Sytuacja Spółki Przejmującej jako spółki prowadzącej działalność operacyjną głównie w zakresie produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych jest stabilna. Spółka generuje zyski z tej działalności, posiada wykwalifikowaną kadrę oraz doświadczenie w branży kosmetycznej.

Przejęcie Spółki jawnej przez Spółkę przejmującą spowoduje zaprzestanie ponoszenia przez tą pierwszą kosztów utrzymania z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej (operacyjnej). Utrzymywanie podmiotu nie generującego przychodów jest nieuzasadnione ekonomicznie, zwłaszcza w obecnej niepewnej sytuacji gospodarczej.

Z tej przyczyny Zarządy obu Spółek widzą potrzebę połączenia, mając na uwadze uporządkowanie i uproszczenie struktury spółek, w tym mając na celu przede wszystkim:

*   zwiększenie efektywności zarządzania;
*   dążenie do centralizacji funkcji gospodarczych w jednym podmiocie oraz
*   obniżenie kosztów funkcjonowania.

Osiągnięcie wskazanych celów, w wyniku połączenia, bez istotnych skutków związanych z taką operacją w zakresie wpływu na sprawozdawczość i dane finansowe Spółki Przejmującej i Przejmowanej, będzie możliwe m.in. poprzez przeprowadzenie procesu połączenia. W ocenie Zarządu Spółki przejmującej oraz wspólników Spółki Przejmowanej połączenie jest także jedynym racjonalnym rozwiązaniem, w kontekście racjonalizacji działalności Spółek. Ograniczy zbędne koszty ponoszone przez Spółkę Przejmowaną. Przejęcie będzie miało również pozytywny wpływ na wyniki działalności. W związku z powyższym połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a updop, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały.

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Jak wskazano we wniosku wartość nominalna udziałów Spółki Przejmującej będzie odpowiadać ich wartości emisyjnej i będzie równa wartości rynkowej przeniesionego majątku Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, na moment połączenia przez przejęcie, planowane połączenie przez przejęcie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, zostaną bowiem również spełnione warunki określone wart. 12 ust. 13 i 14 updop, ponieważ połączenie przez przejęcie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podsumowując, stanowisko w zakresie ustalenia, czy połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.