Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-563/15-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-15
Teza: koszty uzyskania przychodu - odsetki zapłacone w związku z dokonanym zwrotem dofinansowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; zwrot-zwrot dotacji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od zwróconego dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 listopada 2015 r., Nr IPTPB1/4511-563/15-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 listopada 2015 r. (data doręczenia 26 listopada 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), nadanym dnia 3 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest mikro-przedsiębiorcą. Prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych oraz promocji internetowej (główne źródła przychodów w ostatnim czasie) oraz w zakresie usług doradczych (dofinansowanie inwestycji ze środków UE) i usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Forma opodatkowania - podatek liniowy.

W dniu 29 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zakupił środek trwały (urządzenie serwerowe) o wartości 50 000 zł netto w ramach realizacji projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej (działanie POIG 8.2, umowę zawarto z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości – dalej PARP, umowa zwana dalej Umową A). Wydatek ten został dofinansowany w wysokości 70% kwoty wydatku netto (refinansowanie nastąpiło w 2011 r.).

Następnie dnia 16 lipca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pisemną informację z PARP o nieuznaniu ww. środka trwałego za wydatek kwalifikowany oraz o konieczności zwrotu środków. Pismo nie miało charakteru decyzji administracyjnej. Po wymianie kilku pism (Wnioskodawca nie zgadzał się z zarzutami) z PARP w dniu 14 lutego 2014 r. otrzymano wezwanie do zwrotu o charakterze ostatecznym, pod sankcją wszczęcia postępowania administracyjnego, którego następstwem byłoby wykluczenie Wnioskodawcy z możliwości korzystania ze środków unijnych (mowa o tym w art. 207 ust. 1 w powiązaniu z ust. 4 ustawy o finansach publicznych, Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W tym czasie Wnioskodawca był już w trakcie realizacji kolejnego projektu dofinansowanego ze środków unijnych (również umowa z PARP, zwana dalej Umową B) o wartości dofinansowania na poziomie 400 000 zł. Brak zwrotu środków za środek trwały dla Umowy A w wysokości 35 000 zł (+ odsetki) skutkowałby wykluczeniem Wnioskodawcy z dofinansowania na kwotę 400 000 zł (PARP musiałby zerwać Umowę B, Wnioskodawca musiałby zwrócić otrzymaną zaliczkę, która była już w tym momencie częściowo wydatkowana), w związku z czym Wnioskodawca, pomimo braku akceptacji zarzutów PARP dotyczących nieuznania środka trwałego za wydatek kwalifikowany, dokonał w marcu i kwietniu 2014 r. zwrotu żądanej przez PARP kwoty (35 000 zł) wraz z odsetkami (13 501,56 zł).

Należy dodać, że realizowana Umowa B z PARP (ta, która podlegałaby zerwaniu w przypadku braku zwrotu środków z tytułu Umowy A) jest umową mającą na celu zwiększenie przychodów Wnioskodawcy (jest to główny wskaźnik do uzyskania w ramach tej umowy). Umowa B ma na celu wdrożenie nowych i innowacyjnych usług elektronicznych, których Wnioskodawca bez wsparcia środków unijnych nie byłby w stanie wytworzyć we własnym zakresie. Na dzień 3 grudnia 2015 r. Wnioskodawca odnotował już pierwsze przychody wynikające z realizacji projektu finansowanego Umową B (realizacja projektu zakończyła się 30 listopada 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy odsetki zapłacone w związku z dokonanym zwrotem dofinansowania (w kwocie 13 501,56 zł), mając na uwadze fakt, że brak ich zapłaty skutkowałby zerwaniem Umowy B, a tym samym utratą źródła przychodów, są kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zajętym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, odsetki te są kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ww. ustawy nie wymienia odsetek zapłaconych w związku ze zwrotem dotacji jako kosztu niebędącego kosztem uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości może budzić jedynie fakt, czy koszt (zapłacenie odsetek) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Bez żadnych wątpliwości pozostaje fakt, że brak zapłacenia odsetek byłby równoznaczny z brakiem realizacji nakazu zwrotu określonego przez PAPR, a tym samym spowodowałby wykluczenie Wnioskodawcy w możliwości korzystania ze środków dotacyjnych, w tym również w ramach już realizowanego drugiego projektu (Umowa B), co w praktyce oznaczałoby rozwiązanie Umowy B przez PAPR z Wnioskodawcą. Rozwiązanie Umowy B oznaczałoby zaprzestanie realizacji Projektu, którego celem jest zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Cel został już w praktyce potwierdzony, gdyż na dzień 3 grudnia 2015 r. Projekt realizowany w ramach Umowy B przyniósł już pierwsze przychody Wnioskodawcy. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, niezapłacenie odsetek bezwzględnie przyczyniłoby się do utraty źródła przychodów, a tym samym, jak określono na wstępie, w ocenie Wnioskodawcy odsetki te są kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła),

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych oraz promocji internetowej (główne źródła przychodów w ostatnim czasie) oraz w zakresie usług doradczych (dofinansowanie inwestycji ze środków UE) i usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. W dniu 29 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zakupił środek trwały (urządzenie serwerowe) o wartości 50 000 zł netto w ramach realizacji projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej (działanie POIG 8.2, umowę zawarto z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości – dalej PARP, umowa zwana dalej Umową A). Wydatek ten został dofinansowany w wysokości 70% kwoty wydatku netto (refinansowanie nastąpiło w 2011 r.). Następnie dnia 16 lipca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pisemną informację z PARP o nieuznaniu ww. środka trwałego za wydatek kwalifikowany oraz o konieczności zwrotu środków. Po wymianie kilku pism (Wnioskodawca nie zgadza się z zarzutami) z PARP w dniu 14 lutego 2014 r. otrzymał wezwanie do zwrotu o charakterze ostatecznym, pod sankcją wszczęcia postępowania administracyjnego, którego następstwem byłoby wykluczenie Wnioskodawcy z możliwości korzystania ze środków unijnych. W tym czasie Wnioskodawca był już w trakcie realizacji kolejnego projektu dofinansowanego ze środków unijnych (również umowa z PARP, zwana dalej Umową B) o wartości dofinansowania na poziomie 400 000 zł. Brak zwrotu ww. środków za środek trwały dla Umowy A skutkowałby wykluczeniem Wnioskodawcy z dofinansowania na kwotę 400 000 zł (PARP musiałby zerwać Umowę B, Wnioskodawca musiałby zwrócić otrzymaną zaliczkę, która była już w tym momencie częściowo wydatkowana), w związku z czym Wnioskodawca, pomimo braku akceptacji zarzutów PARP dotyczących nieuznania środka trwałego za wydatek kwalifikowany, dokonał w marcu i kwietniu 2014 r. zwrotu żądanej przez PARP kwoty (35 000 zł) wraz z odsetkami (13 501,56 zł).

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wobec powyższego, możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę w związku z dokonanym zwrotem dofinansowania musi wynikać z przepisów prawa.

Wskazać również należy, że sam fakt nieobjęcia wydatku ustawowym wykazem zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje bowiem automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zasadność zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków (odsetek), związanych z koniecznością zwrotu dofinansowania należy zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych, ujętej w dyspozycji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że w złożonym wniosku, Wnioskodawca nie wskazał w czym upatruje związek poniesionego wydatku na zapłatę odsetek z osiągnięciem przychodu (ewentualnie zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Wskazał jedynie, że brak zapłacenia odsetek byłby równoznaczny z brakiem realizacji nakazu zwrotu określonego przez PAPR, a tym samym spowodowałby wykluczenie Wnioskodawcy z możliwości korzystania ze środków unijnych, w tym również w ramach już realizowanego drugiego projektu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie sposób jednak uznać tego wydatku za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem poniesienie wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków otrzymanego dofinansowania, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Wnioskodawca zawierając umowę o dofinansowanie projektu musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Brak należytej staranności skutkujący wykorzystaniem dofinansowania z naruszeniem obowiązujących procedur nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem Jego niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez Niego należytej staranności, bowiem to On obarczony jest ryzykiem prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podkreślić należy, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik, w związku z tym decyzji skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich wystąpieniu.

Mając na uwadze informacje zawarte we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci zapłaty odsetek, stanowiący efekt nieprawidłowego wywiązania się z warunków zawartej umowy, nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Brak tego związku uniemożliwia zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stwierdzić należy, że zapłacone odsetki od zwróconego dofinansowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.