Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1280/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu udzielonego przez SKA poręczenia, w przypadku gdy Umowa poręczenia została zawarta z pożyczkobiorcą, który zawarł z Pożyczkodawcą umowę pożyczki - tzw. Umowę ratalną?
Słowa kluczowe: poręczenie; pożyczka; przychód; usługi-wykonanie usługi; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2014 r.), uzupełnionym 2 grudnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usługi poręczenia pożyczki „Umowy ratalnej” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usługi poręczenia pożyczki „Umowy ratalnej”. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1101/14/SD, Znak: IBPBI/2/423-1280/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 grudnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki kapitałowej (spółki z o.o.); jest jedynym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W związku z przesuniętym rokiem podatkowym SKA, do 1 listopada 2015 r. przychody uzyskiwane przez jej akcjonariuszy oraz przez jej komplementariusza podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym w brzmieniu sprzed nowelizacji tych ustaw z 8 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. Nr 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA z 5 listopada 2013 r. została dokonana zmiana statutu tejże spółki poprzez zmianę jej roku obrotowego. Na podstawie zmienionych postanowień rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dni 31 października. Pierwszy po zmianie rok obrotowy SKA trwa do dnia 31 października 2015 roku.

SKA nie jest bankiem, a prowadzi działalność gospodarczą której jednym z aspektów jest udzielanie zabezpieczenia wierzytelności. Jednym z kontrahentów SKA będzie Spółka A (dalej również jako „Pożyczkodawca”). Wnioskodawca będący jedynym komplementariuszem SKA jest spółką powiązaną ze Spółką A w tej sposób, że Prezes Zarządu Spółki A jest jednocześnie jedynym wspólnikiem Komplementariusza (tj. Wnioskodawcy).

Spółka A udziela pożyczek osobom fizycznym na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. z 2014 r. poz. 1497 ze zm.). W zależności od wyników oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorców otrzymują oni pożyczki.

Spółka A w prowadzonej przez siebie działalności oferuje dwie możliwości udzielenia pożyczki:

1.  umowa pożyczki zawarta na czas określony 28 dni, po upływie którego pożyczkobiorca zobowiązany jest do jednorazowej spłaty całości zadłużenia (kapitału, odsetek oraz innych należnych opłat), tzw. „Chwilówka”;
2.  umowa pożyczki zawarta na czas oznaczony 7 miesięcy, na podstawie której pożyczkobiorca jest zobowiązany do spłaty zadłużenia (kapitału, odsetek oraz innych należnych opłat) w miesięcznych okresach rozliczeniowych, tzw. „Umowa ratalna”.

Wierzytelność Spółki A z tytułu udzielonych pożyczkobiorcom pożyczek będzie mogła być zabezpieczona w postaci odpłatnego poręczenia udzielonego przez SKA. Świadczona przez SKA usługa poręczenia, charakteryzować się będzie funkcją gwarancyjną wobec Pożyczkodawcy (art. 976 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121)). Usługa poręczenia, świadczona będzie przez SKA na podstawie zawartej z Pożyczkodawcą umowy o współpracy („Umowa o współpracy”) oraz na podstawie 3 stronnej umowy poręczenia zawartej (każdorazowo) między SKA, Pożyczkodawcą oraz każdorazowym pożyczkobiorcą, który korzysta z tej formy zabezpieczenia („Umowa poręczenia”). Na podstawie postanowień tych umów, w przypadku, gdy pożyczkobiorca nie dokona zwrotu pożyczki w terminie, SKA będzie zobowiązana spłacić jego zobowiązanie.

Aby usługa ta została wykonana, SKA będzie ponosiła określone koszty. Koszty zabezpieczenia związane z udzieleniem pożyczki powstają w związku ze sposobem zabezpieczenia umowy pożyczki - wystąpieniem i uzyskaniem przez SKA informacji gospodarczych o zobowiązaniach pożyczkobiorcy, uzyskaniem telefonicznej, mailowej lub pisemnej weryfikacji informacji dotyczących źródła i wysokości uzyskiwanego przez pożyczkobiorcę dochodu, bieżącej kontroli sytuacji finansowej pożyczkobiorcy w zakresie uzyskiwanych przez niego przychodów, zdolności i historii kredytowej, wypłacalności, (nie)figurowaniu w żadnym rejestrze dłużników, (nie)posiadania innych zaległości, oraz wszelkich innych czynników mogących wpłynąć na sposób wykonywania umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Zgodnie z treścią Umowy poręczenia oraz Umowy pożyczki, opłata za udzielone zabezpieczenie (tj. z tytułu świadczonej przez SKA usługi poręczenia) jest należna w przypadku tzw. Umowy ratalnej - w miesięcznych okresach rozliczeniowych wraz (jednocześnie) z płatnością poszczególnych rat składających się na zadłużenie wynikające z udzielonej mu pożyczki (kapitał, odsetki, ew. inne opłaty).

Zgodnie z Umową o współpracy, Umową poręczenia oraz Umową pożyczki zapłata za poręczenie dokonywana będzie w taki sam sposób jako spłata zadłużenia z tytułu udzielonej pożyczki tj. na konto Pożyczkodawcy, który następnie na podstawie Umowy o współpracy przekaże SKA 100% kwot otrzymanych z tytułu udzielonego przez nią poręczenia.

Z uwagi na powyższe, harmonogram płatności opłaty za poręczenie jest zgodny z harmonogramem spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki oraz jest w nim uwzględniany. W przypadku zaś zawarcia przez pożyczkobiorcę tzw. umowy ratalnej, harmonogram spłaty pożyczki, uwzględniający także zapłatę z tytułu poręczenia, wskazuje wysokość rat należnych od pożyczkobiorcy z rozbiciem na miesięczne okresy rozliczeniowe. Należne od pożyczkobiorcy raty obejmują należności wynikające z tytułu umowy pożyczki oraz należności wynikające z tytułu udzielonego przez SKA poręczenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu udzielonego przez SKA poręczenia, w przypadku gdy Umowa poręczenia została zawarta z pożyczkobiorcą, który zawarł z Pożyczkodawcą umowę pożyczki - tzw. Umowę ratalną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 znajdą zastosowanie do SKA dopiero od dnia 1 listopada 2015 r., to zastosowanie do niej znajdują przepisy dotychczasowe.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA z 5 listopada 2013 r. została dokonana zmiana statutu tejże spółki poprzez zmianę jej roku obrotowego. Na podstawie zmienionych postanowień rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dni 31 października. Pierwszy po zmianie rok obrotowy SKA trwa do dnia 31 października 2015 r.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

U.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi spółka może rozporządzać.

Moment rozpoznania przychodu z tytułu ww. działalności został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami: wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Usługa świadczona przez SKA polegać będzie na zabezpieczeniu spłaty pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę. Usługa ta charakteryzuje się funkcją gwarancyjną wobec Pożyczkodawcy. Zatem, w przypadku gdy pożyczkobiorca nie dokona zwrotu pożyczki w terminie, SKA będzie zobowiązana spłacić jego zobowiązanie. SKA zawiera z pożyczkobiorcą oddzielną umowę zabezpieczenia pożyczki.

Zgodnie z umową opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za udzielone poręczenie w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu. Harmonogram płatności za zabezpieczenie (poręczenie) jest uwzględniony w harmonogramie spłat pożyczki ponieważ spłata pożyczki odbywa się do Pożyczkodawcy (który następnie przekazuje kwoty należne SKA). Tym samym SKA z tytułu udzielonego zabezpieczenia uzyskuje zapłatę za swoją usługę od pożyczkobiorcy w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W przypadku tzw. Umowy ratalnej na mocy art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że za datę powstania przychodu należy uznać upływ poszczególnych, miesięcznych okresów rozliczeniowych.

Dokonując analizy tego przepisu, należy wskazać, że ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W przypadku, gdy na mocy decyzji stron umowy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego. Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tym samym, rozliczanie usług zabezpieczenia pożyczki w okresach rozliczeniowych jest dopuszczalne. Zatem, w przypadku usługi zabezpieczenia pożyczki przychód powstaje w okresach i w kwotach wynikających z harmonogramu zapłat za usługę zabezpieczenia. Usługa polegająca na zabezpieczeniu pożyczki rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, którymi są terminy płatności poszczególnych rat pożyczki określone w harmonogramie spłat. Za datę powstania przychodu, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którym będzie dzień płatności danej raty.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) okresu rozliczeniowego. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. w okresach rozliczeniowych - w niniejszej sprawie okresach miesięcznych.

Powyższa teza została wprost potwierdzona w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-760/12/CzP (określenie momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia poręczenia).
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-809/08/AP.
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB3/423-44/14/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.