Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.1.2020.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; prawa-prawo własności; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 lutego 2020 r. (data doręczenia 6 lutego 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 13 lutego 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą …, w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, w tym aplikacji internetowych (web applications), wykonywania koncepcji i projektów rozwiązań programistycznych dla określonych wymogów użytkowych oraz wykonywania szkoleń z zakresu inżynierii oprogramowania. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania jest działalnością dominującą.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy z dnia 2 października 2018 r. Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne dla X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (zwany dalej: „X”).

X zleca Wnioskodawcy wykonywanie prac (usług), których celem jest wytworzenie i/lub rozwój oprogramowania … dla swoich kontrahentów. Jest to system komputerowy służący do zaawansowanego zarządzania procesami produkcyjnymi firm przemysłowych. Pozwala on kontrolować wydajność procesów oraz ustalać kolejność realizowanych zleceń produkcyjnych tak aby osiągnąć najlepszą efektywność oraz reagować produkcję w jak najkrótszym czasie. System pozwala rozwijać się firmom oraz szukać potencjału do dalszego wzrostu. Wdrożenie systemu przekłada się na wzrost produktywność, skrócenie przestojów produkcyjnych, skrócenie cyklu produkcyjnego, automatyzację procesów oraz integrację z maszynami.

W zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług wchodzą:

*   pisanie kodu źródłowego (programowanie) ww. oprogramowania,

*   wykonywanie koncepcji i projektów rozwiązań programistycznych,

*   wdrażanie ww. oprogramowania,

*   wykonywanie szkoleń z zakresu inżynierii oprogramowania

Świadczone usługi realizowane są poprzez implementację unikalnych rozwiązań biznesowych. Funkcjonalności dostarczane w ramach współpracy są dostosowywane pod klucz użytkownika systemu. Świadcząc usługi na rzecz X w praktyce Wnioskodawca samodzielnie tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez X. Oprogramowanie wytwarza dzięki nowo nabytej, jak i aktualnie dostępnej wiedzy, przy wykorzystaniu dostępnych narzędzi informatycznych lub programistycznych, jednakże co bardzo istotne, efekt Jego działań jest twórczy i nowatorski. W odpowiedzi na potrzeby rynku tworzy rozwiązania dotychczas niespotykane.

Opisana powyżej działalność jest podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Realizacja zadań rozpoczyna się od zebrania specyfikacji od zamawiającego (klienta X), następnie realizowana funkcjonalność jest opracowywana koncepcyjnie. Opracowana koncepcja analizowana jest pod względem integralności i spójności z aktualnym systemem. Kolejnym krokiem jest implementacja funkcjonalności - na ten etap składa się napisanie testów walidujących poprawność realizowanej funkcjonalności, a następnie funkcjonalność jest implementowana, tj. Wnioskodawca przystępuje do pisania kodu źródłowego (oprogramowania docelowego). Ostatnim etapem jest testowanie funkcjonalności jego realizacją zajmuje się zespół testerski X.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność była i jest działalnością twórczą. Jej celem jest zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, które nie występują w praktyce gospodarczej.

Z uwagi na to, że wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, na podstawie ww. umowy, Wnioskodawca przenosi na X całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów (oprogramowania), za co otrzymuje wynagrodzenie.

Autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów są przenoszone na następujących polach eksploatacji:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnieni oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
2.  tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu,
3.  rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem oprogramowania lub jego kopii,
4.  inne niż wymienione w lit. c) rozpowszechnianie oprogramowania i jego dokumentacji, w szczególności publiczne udostępnianie oprogramowania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym,
5.  sporządzanie kopii zapasowych oprogramowania.

Z tytułu realizacji ww. umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które jest uzależnione od czasu świadczenia usług, na podstawie ustalonej w umowie stawki. Wynagrodzenie jest płatne na podstawie wystawianych przez Niego faktur VAT w cyklach miesięcznych. Sprzedaż praw własność intelektualnej do wytwarzanych przez Wnioskodawcę utworów następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za świadczone usługi obejmuje należności z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej. Tym samym, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Z uwagi na to, że wytwarzanie oprogramowania nie jest jedyną usługą świadczoną na rzecz X, a tym samym wynagrodzenie płatne na podstawie wspomnianej faktury VAT nie obejmuje wyłącznie należności wynikających z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca prowadzi stosowną ewidencję, z której jednoznacznie wynika jaka część Jego wynagrodzenia jest dochodem z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w ramach prowadzonej działalności. Dzięki ewidencji czasu pracy, jak i kategoryzacji wykonywanych usług, Wnioskodawca może w łatwy i przede wszystkim jednoznaczny sposób wyodrębnić czas pracy poświęcony na działalność związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są szczegółowo rejestrowane w wewnętrznym systemie ewidencji zadań X o nazwie … i Wnioskodawca ma do nich dostęp po zalogowaniu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że usługi na podstawie ww. umowy świadczy w dowolnym miejscu i czasie, wybranym przez siebie. Nie musi stawiać się w siedzibie X, może świadczyć usługi w dowolnie wybranej przez siebie porze. W chwili otrzymania zadania do wykonania otrzymuje jedynie informację o sugerowanym czasie wykonania zlecenia (ramach czasowych). Świadczone usługi nie są również wykonywane pod kierownictwem jakichkolwiek osób. Wnioskodawca ponosi też odpowiedzialność za wytworzony utwór, bowiem zgodnie z umową oświadcza każdorazowo, że w chwili przekazania stworzonego utworu (oprogramowania) jest wyłącznym dysponentem autorskich praw majątkowych do utworu i jest ono wolne od jakichkolwiek wad prawnych.

Wnioskodawca oświadcza, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wspomniano powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są dokładnie ewidencjonowane. Dodatkowo, prócz standardowej księgi przychodów i rozchodów, od początku 2019 r. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w arkuszu kalkulacyjnym, która pozwala na obliczenie podstawy opodatkowania.

Wyżej wymieniona ewidencja zawiera następujące pozycje:

*   przychód razem,

*   koszty razem,

*   przychód z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej,

*   koszty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   dochód/strata z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   przychód niepochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   koszty niepochodzące z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   dochód/strata niepochodzące z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej.

Powyższe wartości są podzielone na miesiące (zgodnie z wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT), ale też ukazane są dodatkowo jako suma dla całego roku podatkowego.

Ponadto, dla każdego miesiąca Wnioskodawca wskazuje w ewidencji poszczególne, wytworzone przez siebie:

*   kwalifikowane prawa własności intelektualnej,

*   nabywcę tychże praw,

*   nr dowodu księgowego,

*   wypracowane godziny przypadające na każde z wytworzonych praw, a także

*   przychód,

*   koszty,

*   dochód/stratę z każdego wytworzonego przez siebie prawa własności intelektualnej.

W piśmie z dnia 13 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wszelkie Jego działania, w tym wytwarzanie oprogramowania, są prowadzone w Polsce.

Na pytanie Organu, cyt.: „Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?”, Wnioskodawca napisał, że złożony przez Niego wniosek zawiera pytanie dotyczące tego, czy w ocenie Organu opisana, prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W związku z tym, Wnioskodawca nie może przesądzić, że działalność, którą prowadzi ma taki charakter. Niezależnie od powyższego wskazuje, że od dnia 2 października 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza oprogramowanie (chronione na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i pozyskuje z tego tytułu dochody. Oprogramowanie - zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym - jest tworzone na podstawie wcześniej ustalonych zasad i zgodnie z przyjętą metodyką. Ponadto, do tworzenia ww. oprogramowania wykorzystuje nowo nabytą, jak i aktualnie dostępną wiedzę (w tym narzędzia informatyczne, języki programowania), zaś efektem tych działań jest tworzenie nowych produktów lub ulepszanie istniejących, które następnie są sprzedawane na rynku, zgodnie z zapotrzebowaniem klientów X. Wnioskowanie na temat oceny, czy Jego zdaniem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową przedstawia w odpowiedzi na pytanie c) oraz w ocenie prawnej do postawionych pytań.

Na pytanie Organu, cyt.: „Czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”, Wnioskodawca napisał, że złożony wniosek zawiera dwa pytania, w tym jedno z nich brzmi: „Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku, polegająca na tworzeniu oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?” W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może przesądzać, że prowadzona przez Niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskowanie w tym zakresie oraz swoje stanowisko wyraził w części G., poz. 75 wniosku, zaś jego uzupełnienie przedstawia poniżej.

W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest przede wszystkim działalnością twórczą o indywidualnym i niepowtarzalnym charakterze. Przy wykorzystaniu dostępnych (już istniejących) narzędzi, takich jak język programowania, narzędzia informatyczne, itp., a także powszechnej wiedzy, Wnioskodawca tworzy oprogramowanie niepowtarzalne, nowatorskie, które nie istnieje na rynku dokładnie w takiej samej postaci. Wytworzone oprogramowanie nie jest kopią schematów, czy sztampowym rozwiązaniem, ale czymś całkowicie nowym, co powstało wskutek Jego działalności twórczej, jako wytwór Jego intelektu. Oprogramowanie, które tworzy jest wykorzystywane w zarządzaniu procesami w branży przemysłowej. Dzięki niemu operatorzy produkcji mogą w bezpośredni sposób raportować o rozpoczęciu lub zakończeniu zleceń produkcyjnych oraz wyprodukowanej ilości. System informuje operatorów o tym, czy realizacja zadań produkcyjnych przebiega zgodnie z planem, bądź czy występują opóźnienia. Mogą zgłaszać nietypowe sytuacje, w tym awarie występujące w procesie produkcyjnym lub maszynie. Natychmiastowy dostęp do tych informacji mają zarządzający produkcją (kierownicy, zarząd). Operator w przypadku problemów technicznych może z poziomu systemu wezwać technika utrzymania ruchu. Technik otrzymuje bezpośrednio na swój telefon informację o tym gdzie na hali produkcyjnej oraz czego dotyczy problem. Dzięki wdrożonemu oprogramowaniu (będącego częścią całego systemu …) planista produkcji może zaplanować harmonogram produkcji, a operator ma natychmiastowy do niego dostęp. Po zakończeniu zmiany produkcyjnej wyznaczane są statystyki w jakim stopniu plan produkcyjny zaplanowany na zmianę został zrealizowany. System umożliwia komunikację bezpośrednio z maszynami produkcyjnymi. Pozwala to na zbieranie w sposób automatyczny informacji o stanach maszyn, tj. czy produkują, mają przestój, czy może są w stanie awarii. Zbierane przez system dane mogą zostać zaprezentowane w sposób zagregowany kierownikom produkcji oraz zarządowi w postaci raportów produkcyjnych. Dzięki nim możliwe jest uzyskanie informacji o tym, które maszyny produkcyjne pracowały najlepiej, a które najsłabiej. Jakie były najczęściej występujące problemy produkcyjne oraz, które problemy mają największy udział czasowy. Raporty mogą pokazać, którzy operatorzy produkcyjni są najbardziej wydajni, a którzy najmniej. Dzięki raportom można dowiedzieć się jaki asortyment powoduje najwięcej problemów w procesie produkcji, a jaki najmniej.

Podsumowując, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma ogromny wpływ na jakość produkcji i zarządzanie procesem produkcji. Dzięki niemu firmy mogą sprawniej i wydajniej działać, mogą lepiej planować i eliminować straty; oprogramowanie jest odpowiedzią na potrzeby klientów X, którzy chcą usprawniać i zwiększać efektywność oraz jakość swojej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, wytwarza On oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim wskazać należy, że działalność ta jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei pracami rozwojowymi jest (zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy w dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone powyżej definicje pozwalają na wyodrębnienie kryteriów, które przesądzają o uznaniu danej działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Przedmiotowa działalność powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  być działalnością twórczą,
3.  być prowadzona, podejmowana w sposób systematyczny,
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej przedstawiono także w Podręczniku Frascati 2015, gdzie podkreślono, że działalność badawczo-rozwojowa (B+R) obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy.

Wskazano też, że aby działalność była uznana za działalność badawczą i rozwojową, musi spełnić pięć podstawowych kryteriów, tj. powinna być:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność spełnia powyższe cechy, dlatego stanowi działalność badawczo-rozwojową. Przede wszystkim wytwarzane przez Niego oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze - wynikiem prac są stworzone przez Niego autorskie rozwiązania, mają charakter niepowtarzalny i zindywidualizowany, zgodnie z potrzebami X, jak i jej klientów. Oprogramowanie jest wytwarzane na podstawie dostępnej wiedzy i przy użyciu popularnych narzędzi, ale wynik jest całkowicie nowy i niepowtarzalny. Ponadto, Wnioskodawca przystępując do tworzenia utworu każdorazowo zaczyna od stworzenia planu działania, przeanalizowania potrzeb klienta, jego specyfiki, itp. Dopiero na podstawie konkretnych danych jest w stanie stworzyć oprogramowanie idealnie dopasowane do zapotrzebowania. Programując, Wnioskodawca nie stosuje modelowych rozwiązań, czy gotowych schematów, ponieważ pisze kod indywidualnie pod klienta, a więc za każdym razem mierzy się z niepewnością co do skutku - przyjmuje określone zamierzenia, planuje działania, ale dopiero w trakcie pracy, zgodnie z własną inwencją twórczą, wdraża odpowiednie rozwiązania poprzez napisanie konkretnego kodu. Jak Wnioskodawca wspominał we wniosku, Jego praca jest każdorazowo planowana - najpierw zbiera konkretne informacje, specyfikację, następnie opracowuje koncepcję, którą analizuje pod względem integralności spójności z aktualnym systemem. W dalszej kolejności, implementuje funkcjonalności, czyli pisze testy walidujące poprawność realizowanej funkcjonalności, by w końcu przystąpić do etapu finalnego swojej pracy - pisania kodu źródłowego, którego efektem jest powstanie oprogramowania. Co ważne, każdy wynik pracy Wnioskodawcy jest utrwalony (co wynika nawet z samej specyfiki kodowania - w odróżnieniu, np. od artystycznego wykonania - kod jest zawsze utrwalany i zapisywany) i zawsze istnieje możliwość jego przeniesienia. Wynika to nie tylko z samej istoty utworu, którym jest program komputerowy, ale także z łączącej Wnioskodawcę z X umowy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wytwarza On oprogramowanie w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza całkowicie nowe, unikalne oprogramowanie, a więc tworzy produkty odmienne od istniejących na rynku. Powstałe oprogramowanie (produkt finalny) jest odpowiedzią na zapotrzebowanie konkretnego klienta X, co sprawia, że tworzone przez Niego oprogramowanie jest indywidualnie dostosowane do specyficznych oczekiwań i potrzeb danego podmiotu. Wytwarzane oprogramowanie nie jest powtarzalne, bowiem zawsze jest tworzone z uwzględnieniem potrzeb konkretnego podmiotu (firmy). Powstałe oprogramowanie (produkt finalny sprzedawany konkretnemu klientowi X) po wdrożeniu u klienta, dla którego oprogramowanie zostało stworzone jest rozwiązaniem całkowicie nowym i nie występującym na rynku. Oczywiście produkt ten może być podobny do funkcjonujących na rynku, sprzedawanych przez inne firmy rozwiązań, tj. może mieć podobne zastosowanie na pierwszy rzut oka. Produkty wielu firm służą np. usprawnieniu linii produkcyjnej, ale nie oznacza to, że można byłoby przyjąć, że są takie same. Specyfika branży wymaga zawsze stworzenia produktu bardzo indywidualnego, stanowiącego odpowiedź na potrzeby konkretnego podmiotu będącego w konkretnej sytuacji gospodarczej. W związku z powyższym, wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, w Jego ocenie, nie występuje powszechnie w praktyce gospodarczej, ponadto jest na tyle indywidualne i twórcze, że odróżnia się w znacznym stopniu od funkcjonujących na rynku rozwiązań.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzą ze sprzedaży praw majątkowych przysługujących Mu do wytworzonego oprogramowania, jednakże nie jest to jedyne źródło przychodów. Na rzecz X świadczy także inne usługi, które nie stanowią utworu, a tym samym nie powstają prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi jednak stosowną ewidencję, z której w jednoznaczny sposób można odczytać jaka część Jego wynagrodzenia jest dochodem z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania w ramach prowadzonej działalności. Co wymaga podkreślenia, Wnioskodawca nie zamierza opodatkować stawką 5% IP BOX innych dochodów niezwiązanych z wytwarzaniem lub rozwijaniem oprogramowania (niebędących przedmiotem opisywanej we wniosku sytuacji), które nie spełniają przesłanek.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jeśli podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z wytworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania, niewątpliwie powstaje na Jego rzecz autorskie prawo do programu komputerowego, które jest chronione na gruncie polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Aby uznać, że autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przedmiot ochrony musi powstać w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli więc działalność Wnioskodawcy, opisana we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, w Jego ocenie, uzyskiwane przez Niego przychody są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca osiąga dochód generowany przez prawa własności intelektualnej, tj. z tytułu wytwarzania oprogramowania, jak i przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstałych utworów. Dochód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jest zawarty w cenie usług programistycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, osiąga On dochód kwalifikowany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty między innymi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie przepisów krajowych, wspólnotowych lub międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji faktycznej, spełnione są wszystkie powyższe przesłanki. Przede wszystkim Wnioskodawca osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której wytwarza nowatorskie, w pełni indywidualne i twórcze oprogramowanie, co do którego wraz z chwilą jego wytworzenia i ustalenia w postaci kodu (zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona prawna utworu powstaje z chwilą jego ustalenia) powstają na Jego rzecz prawa autorskie, które przenosi na rzecz X. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych jest każdorazowo zawarte w cenie sprzedaży usług. Jak Wnioskodawca wskazywał wcześniej, usługi polegające na wytwarzaniu oprogramowania, a więc te zawierające cenę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jest wyraźnie wyodrębnione w stosownej prowadzonej ewidencji.

Ponadto, nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzane oprogramowanie jest efektem Jego twórczej pracy, ma indywidualny charakter i stanowi wynik mojego intelektu, tj. spełnia wszystkie cechy utworu, o którym mowa w art. 74 w zw. z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełniony jest zatem warunek, by autorskie prawo do programu komputerowego było chronione normatywnie - w tym wypadku ochrona przysługuje tworzonym przez Wnioskodawcę utworom (programom komputerowym) niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności, z chwilą ich ustalenia - na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawcy, oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego) jest wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, mając na względzie, że spełnione są wszystkie opisane powyżej przesłanki, zdaniem Wnioskodawcy, osiąga On kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wytwarza On oprogramowanie będące przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, które podlega ochronie na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z chwilą ustalenia przedmiotowego utworu powstaje na Jego rzecz (jako twórcy) prawo autorskie, tj. autorskie prawo do programu komputerowego. Zgodnie z przedstawioną wcześniej argumentacją, oprogramowanie to jest wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Usługi programistyczne Wnioskodawca świadczy dla X i zgodnie z zawartą umową, przenosi każdorazowo na jej rzecz autorskie prawa majątkowe do powstałych utworów. Z tytułu świadczonych usług na rzecz X otrzymuje wynagrodzenie płatne na podstawie faktury VAT. Wynagrodzenie to obejmuje dochód z tytułu świadczenia usług programistycznych, a także uwzględnione w cenie tychże usług wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z powyższym, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W przypadku rozwijania oprogramowania Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem oprogramowania, którym jest X. Rozwój oprogramowania w istocie polega na tym, że tworzy się kod mający, np. ulepszyć określoną funkcjonalność. Każdorazowo powstaje zatem nowy utwór, co do którego przysługują Mu autorskie prawa majątkowe. Następnie, zgodnie z łączącą Wnioskodawcę z X umową, po przyjęciu przez X stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania - przenosi On na rzecz X wszelkie prawa majątkowe do nowopowstałego utworu.

Zgodnie z zawartą z X umową, Wnioskodawca świadczy na jej rzecz usługi programistyczne, za które otrzymuje wynagrodzenie. Oznacza to, że po wykonaniu usługi, której efektem ma być napisanie konkretnego oprogramowania, X z chwilą odbioru staje się właścicielem tego oprogramowania. Dodatkowo, każdorazowo na rzecz X wraz z odbiorem oprogramowania (jego zatwierdzeniem i przyjęciem wykonanej usługi zgodnie z oczekiwaniami X) przenoszone są na rzecz tej Spółki również prawa majątkowe powstałe na rzecz Wnioskodawcy jako twórcy) z chwilą ustalenia utworu. Oznacza to, że po przyjęciu i zaakceptowaniu przez X napisanego (stworzonego) przez Wnioskodawcę oprogramowania X staje się nie tylko właścicielem samego oprogramowania, ale też właścicielem autorskich praw majątkowych do tegoż oprogramowania. Tak samo jest w przypadku oprogramowania rozwijanego lub ulepszanego. X jest właścicielem oprogramowania i dysponentem autorskich praw majątkowych. Rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania polega w istocie na pisaniu nowego kodu i tym samym powstaje nowy utwór, co do którego prawa majątkowe przysługują z mocy prawa twórcy, czyli Wnioskodawcy. W tym przypadku znowu z chwilą akceptacji i przyjęcia przez X oprogramowania (wyniku świadczonych usług) każdorazowo prawa majątkowe do nowo powstałego utworu są przenoszone na X, a Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, w którego cenie jest uwzględnione wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych. W przypadku, gdy w ramach świadczonych usług na rzecz X Wnioskodawca rozwija lub ulepsza oprogramowanie, zawsze jest ono własnością X i to X ma prawa majątkowe do tegoż oprogramowania. X zlecając Mu wykonanie konkretnej usługi, np. ulepszenie oprogramowania o oczekiwania klienta, przekazuje Mu dokumentacje wraz z oczekiwaniami klienta pisemnie w wersji elektronicznej. Podstawą prawną do rozwijania lub ulepszania oprogramowania jest zlecenie oraz dorozumiana licencja niewyłączna uprawniająca Wnioskodawcę do korzystania z istniejącego oprogramowania (poprzez korzystanie należy rozumieć zapoznanie się z kodem i dokumentacją programu), a także do dokonania ulepszeń/rozwinięcia, co w rzeczywistości wiąże się z powstaniem nowego utworu. Ulepszenie bądź rozwinięcie oprogramowania prowadzi do powstania nowego utworu, bowiem działania Wnioskodawcy w tym zakresie, które wiążą się z napisaniem nowego kodu, stanowią wyraz Jego inwencji twórczej, mają indywidualny i oryginalny charakter.

Zgodnie z umową zawartą z X, po każdorazowym przekazaniu stworzonego bądź ulepszonego/rozwiniętego oprogramowania oraz odbiorze przez X ww. utworu, Wnioskodawca przenosi na rzecz X wszelkie majątkowe prawa autorskie do oprogramowania na czas nieoznaczony i bez ograniczeń terytorialnych.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w szczególności na następujących polach eksploatacji:

1.  trwałe lub czasowe zwielokrotnienie oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
2.  tłumaczenie, przystosowywanie, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu,
3.  rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem oprogramowania lub jego kopii,
4.  inne niż wymienione w lit. c) rozpowszechnianie oprogramowania i jego dokumentacji, w szczególności publiczne udostępnianie oprogramowania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym,
5.  sporządzanie kopii zapasowych oprogramowania.

Wskazać ponadto należy, że przenosząc na X autorskie prawa majątkowe do utworów Wnioskodawca upoważnia również X do rozporządzania oraz korzystania z utworów stanowiących opracowanie oprogramowania będącego przedmiotem umowy oraz zezwalam X na przenoszenie na osoby trzecie tegoż upoważnienia bez konieczności uzyskiwania ode mnie odrębnej zgody.

Każde zlecenie wykonywane na rzecz X, opisane we wniosku, wiąże się z powstaniem nowego oprogramowania lub ulepszeniem/rozwinięciem istniejącego oprogramowania należącego do X. W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje ulepszenia bądź rozwinięcia istniejącego już oprogramowania, zlecenie otrzymuje od podmiotu uprawnionego, będącego dysponentem autorskich praw majątkowych do tegoż oprogramowania, tj. Spółki X. W celu wytworzenia oprogramowania bądź (w zależności od rodzaju zlecenia) jego ulepszenia/rozwinięcia Wnioskodawca nie nabywa kwalifikowanych IP innych firm. X zlecając Wnioskodawcy wykonanie ulepszenia bądź rozwinięcia udziela Mu dorozumianej licencji niewyłącznej (licencja niewyłączna nie musi być sporządzona w formie pisemnej), dzięki której może korzystać z tegoż oprogramowania, dokumentacji do oprogramowania, itp. Zlecenie jest Mu przekazywane poprzez system …, w wersji elektronicznej. Jak już wspomniano powyżej, właścicielem ulepszanego/rozwijanego oprogramowania jest X (zleceniodawca), dlatego też nie ma konieczności udzielania Wnioskodawcy jakiejkolwiek licencji, czy innej zgody na tworzenie utworów zależnych, zgodnie z przepisem art. 74 ust. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, niezależnie od zapisów ustawy, X na podstawie zawieranych umów z podmiotami (innymi programistami) wytwarzającymi oprogramowanie na jej rzecz zawsze uzyskuje prawo między innymi do tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w oprogramowaniu. W dodatku X w każdej umowie z programistami otrzymuje zezwolenie do rozporządzania i korzystania z utworów stanowiących opracowanie oprogramowania będącego przedmiotem umowy oraz otrzymuje zezwolenie do upoważniania innych osób bez konieczności pozyskiwania każdorazowo odrębnej twórcy. Wskutek ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania zawsze powstaje odrębny, nowy utwór podlegający ochronie na grancie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zmiany są na tyle twórcze, że nie można uznać ich za drobne poprawki, czy działania powtarzalne.

Oczywiście w ramach świadczenia usług na rzecz X Wnioskodawca poprawia również błędy oprogramowania (tj. wynikające z niepoprawnej implementacji, niezgodności ze specyfikacją, sprzeczności ze sobą lub istniejącą funkcjonalnością, błędów koncepcyjnych, odmiennych założeń w czasie planowania, itp.), jednakże działania te i wynagrodzenie za takie działania nie są przedmiotem niniejszego wniosku - nie zamierza ich opodatkować 5% stawką IP BOX, bowiem nie są twórcze i nie spełniają przesłanek by uznać je za kwalifikowane IP.

Mając powyższe na uwadze, każde ulepszenie lub rozwój oprogramowania prowadzi do powstania nowego utworu, który jest odrębnie chroniony na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z uwagi na to, że powstaje nowy utwór, chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każdorazowo (zgodnie z zawartą z X umową) Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na rzecz X, z czego uzyskuje dochód zawierający w sobie (w cenie sprzedaży) wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu.

Oznacza to, że dochód uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do powstałego nowego utworu (będącego rezultatem ulepszenia bądź rozwinięcia innego utworu) jest uwzględniony w cenie sprzedaży wykonywanej usługi na rzecz X.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odpowiada za wady prawne wytworzonego oprogramowania. Zgodnie z zawartą umową oświadczam, że wytworzone przez Niego oprogramowanie jest wolne od wad prawnych i nie narusza praw osób trzecich. Jest to jednak bezpośrednia odpowiedzialność względem X, na rzecz której Wnioskodawca wykonuje zlecenie, tworzy oprogramowanie oraz przenosi własność wraz z prawami majątkowymi. W przypadku, gdyby podmiot/osoba trzecia wniosła oskarżenie przeciwko X, Spółka ta może żądać od Wnioskodawcy odszkodowania na zasadach regresu. Nie ponosi On jednak bezpośredniej odpowiedzialności względem osób trzecich, bowiem właścicielem oraz dysponentem autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Niego oprogramowania staje się na podstawie umowy Spółka X (zleceniodawca). W myśl reguł odpowiedzialności kontraktowej wyrażonej w kodeksie cywilnym (art. 474 KC), dłużnik, a więc w tym wypadku X odpowiada względem osób trzecich za działania podmiotów, którymi się posługuje/którym powierza wykonanie zobowiązania - jak za własne. Odpowiedzialność tę można wyłączyć w umowie, jednakże w łączącej Wnioskodawcę umowie z X takiego zapisu nie wprowadzono. Powyższe nie wyłącza możliwości żądania przez X od Wnioskodawcy odszkodowania, zgodnie z ogólnymi zasadami odpowiedzialności kontraktowej.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza spełnia przesłanki działalności pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przywołanego przepisu, aby nie można było uznać podejmowanych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Co prawda, Wnioskodawca nie ponosi bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie w ramach działalności czynności, jednakże pozostałe dwie przesłanki nie zostają spełnione. Przede wszystkim usługi świadczy w dowolnym miejscu i czasie wybranym przez siebie, a także nie podlegam jakiemukolwiek kierownictwu, czy nadzorowi. W chwili otrzymania zlecenia otrzymuje jedynie informację na temat sugerowanego czasu wykonania, tj. jakie są zaplanowane ramy czasowe. Co więcej, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, ponieważ jeśli napisany przez Wnioskodawcę kod (oprogramowanie) będzie wadliwy bądź nie będzie miał oczekiwanych funkcjonalności lub w jakikolwiek inny sposób nie będzie zgodny z danym zleceniem, X nie wypłaci Mu wynagrodzenia. W związku z tym, Wnioskodawca ponosi ryzyko finansowe związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Jeśli napisany przez Niego kod (oprogramowanie) będzie wadliwy bądź nie będzie miał oczekiwanych funkcjonalności lub w jakikolwiek inny sposób nie będzie zgodny z danym zleceniem, X nie przyjmie stworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania i tym samym nie wypłaci Mu wynagrodzenia.

Odrębną, szczegółową ewidencję, którą opisał Wnioskodawca we wniosku, prowadzi od dnia 2 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku, polegająca na tworzeniu oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej we wniosku sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

Zgodnie z opisaną sytuacją faktyczną, Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach której wytwarza oprogramowanie komputerowe.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji Wnioskodawcy wskazać należy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarzam oprogramowanie, co do którego przysługują mi autorskie prawa majątkowe. Ponadto, nie podlega jakiemukolwiek kierownictwu, usługi świadczy w miejscu i czasie przez siebie wybranym, nie musi stawiać się w siedzibie zleceniodawcy (X). W związku z wykonywanymi czynnościami Wnioskodawca ponosi także ryzyko gospodarcze, bowiem w przypadku, gdyby oprogramowanie nie spełniało oczekiwań zleceniodawcy, tj. było niezgodne ze zleceniem, oprogramowanie nie zostanie przyjęte i nie otrzymam wynagrodzenia.

W związku z powyższym, działalność którą Wnioskodawca prowadzi, w Jego ocenie należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim wskazać należy, że działalność ta jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, pracami rozwojowymi jest (zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy w dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone powyżej definicje pozwalają na wyodrębnienie kryteriów, które przesądzają o uznaniu danej działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Przedmiotowa działalność powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  być działalnością twórczą,
3.  być prowadzona, podejmowana w sposób systematyczny,
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej przedstawiono także w Podręczniku Frascati 2015, gdzie podkreślono, że działalność badawczo-rozwojowa (B+R) obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy.

Wskazano też, że aby działalność była uznana za działalność badawczy i rozwojową, musi spełnić pięć podstawowych kryteriów, tj. powinna być:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność spełnia powyższe cechy, dlatego stanowi działalność badawczo-rozwojową. Przede wszystkim wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze - wynikiem prac są stworzone przez Niego autorskie rozwiązania, mają charakter niepowtarzalny i zindywidualizowany zgodnie z potrzebami X, jak i jej klientów. Oprogramowanie jest wytwarzane na podstawie dostępnej wiedzy i przy użyciu popularnych narzędzi, ale wynik jest całkowicie nowy i niepowtarzalny.

Ponadto, przystępując do tworzenia utworu każdorazowo Wnioskodawca zaczyna od stworzenia planu działania, przeanalizowania potrzeb klienta, jego specyfiki, itp. Dopiero na podstawie konkretnych danych jest w stanie stworzyć oprogramowanie idealnie dopasowane do zapotrzebowania. Programując, nie stosuje modelowych rozwiązań, czy gotowych schematów, ponieważ pisze kod indywidualnie pod klienta, a więc za każdym razem Wnioskodawca mierzy się z niepewnością co do skutku - przyjmuję określone zamierzenia, planuję działania, ale dopiero w trakcie pracy, zgodnie z własną inwencją twórczą, wdraża odpowiednie rozwiązania poprzez napisanie konkretnego kodu.

Jak Wnioskodawca wspominał we wniosku, Jego praca jest każdorazowo planowana - najpierw zbiera konkretne informacje, specyfikację, następnie opracowuje koncepcję, którą analizuje pod względem integralności spójności z aktualnym systemem. W dalszej kolejności implementuje funkcjonalności, czyli pisze testy walidujące poprawność realizowanej funkcjonalności, by w końcu przystąpić do etapu finalnego swojej pracy - pisania kodu źródłowego, którego efektem jest powstanie oprogramowania.

Co ważne, każdy wynik pracy Wnioskodawcy jest utrwalony (co wynika nawet z samej specyfiki kodowania - w odróżnieniu, np. od artystycznego wykonania - kod jest zawsze utrwalany i zapisywany) i zawsze istnieje możliwość jego przeniesienia. Wynika to nie tylko z samej istoty utworu, którym jest program komputerowy, ale także z łączącej Wnioskodawcę z X umowy.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wytwarza On oprogramowanie w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynikiem Jego działalności jest zatem powstanie autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony jest również wymóg, aby zawarte we wspomnianym katalogu prawo własności intelektualnej podlegało odpowiedniej ochronie prawnej.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie ma wątpliwości, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, zaś jego ochrona przysługuje Mu jako twórcy) od chwili jego ustalenia, niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Jako, że utwór będący w tej sytuacji programem komputerowym nie musi być dodatkowo rejestrowany, tak jak np. patent, podstawą prawną przyznanej ochrony jest ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, prawo autorskie do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej - zostało wymienione w zamkniętym katalogu tychże praw (art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlega ochronie na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przede wszystkim w ramach swojej działalności nabywa nową i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę oraz umiejętności (w tym narzędzia programistyczne) do tworzenia nowych produktów lub usług, które mają innowacyjny, nowatorski charakter i są niespotykane dotychczas na rynku. W dodatku, działania te podejmuje systematycznie, zgodnie z założonym planem, czy metodyką, zaś celem jest tworzenie nowych zastosowań i wykorzystywanie ich na rynku, odpowiadając tym samym na zapotrzebowanie biznesowe X, jak i jej klientów. Co również istotne, wynik twórczości Wnioskodawcy jest zawsze utrwalany i może być w każdej chwili odtworzony lub przeniesiony, co zresztą wynika z samej istoty programu komputerowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność opisana we wniosku, polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego I produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego,

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 tejże ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Odnosząc się do powyższego, w ramach świadczonych usług Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie - spełniona zostaje zatem przesłanka, w myśl której kwalifikowanym prawem własności intelektualnej może być autorskie prawo do programu komputerowego. Oprogramowanie i program komputerowy należy traktować jako synonimy.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest wynikiem Jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze, nie jest powtarzalne, nie jest wynikiem sztamowych rozwiązań. Jest efektem Jego podniety twórczej. Jednym słowem, spełnia wszelkie cechy utworu podlegającego ochronie na gruncie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wskazać tutaj należy, że zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i głosów doktryny, nie ma wątpliwości, że program komputerowy, o ile spełnia cechy utworu, podlega ochronie z chwilą jego ustalenia, zaś twórcy programu przysługują autorskie prawa majątkowe.

W związku z powyższym, spełniona jest kolejna przesłanka warunkująca uznanie określonych wyników za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a mianowicie tworzony przez Wnioskodawcę utwór (oprogramowanie), co do którego przysługują Mu z chwilą stworzenia i ustalenia prawa majątkowe, podlega ochronie na gruncie polskiej ustawy - ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ocenie Wnioskodawcy, osiąga On dochód kwalifikowany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej jest dochód z pozarolniczej działalność gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty między innymi z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Przede wszystkim, jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której wytwarza nowatorskie, w pełni indywidualne i twórcze oprogramowanie, co do którego wraz z chwilą jego wytworzenia i ustalenia w postaci kodu (zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona prawna utworu powstaje z chwilą jego ustalenia) powstają na Jego rzecz prawa autorskie, które przenosi na rzecz X. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych jest każdorazowo zawarte w cenie sprzedaży usług. Jak Wnioskodawca wskazywał wcześniej, usługi polegające na wytwarzaniu oprogramowania, a więc te zawierające cenę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jest wyraźnie wyodrębnione w stosownej prowadzonej ewidencji.

Reasumując, mając na względzie, że spełnione są wszystkie opisane powyżej przesłanki, zdaniem Wnioskodawcy, osiąga On kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponadto, na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisywanym stanie faktycznym, prócz księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi szczegółową ewidencję, na podstawie której można jednoznacznie obliczyć podstawę opodatkowania. Dodatkowo, w ewidencji można również wyraźnie i bez dodatkowych działań odczytać jakie przychody, koszty i dochody przypadają na każde z wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja jest prowadzona w taki sposób, aby w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu, co szczegółowo opisano w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Co ważne, zgodnie ze stanem faktycznym, Wnioskodawca pozyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Mając powyższe na uwadze, wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podejmowana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję, w której wyodrębnia każde z wytworzonych praw własności intelektualnej zgodnie z przepisem art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej we wniosku sytuacji gospodarczej, może opodatkować stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że działalność Wnioskodawcy na rzecz zleceniodawcy, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonych przez tego zleceniodawcę nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz zleceniodawcy ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia ulepszania i rozwijania programów komputerowych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego zleceniodawcy opracowuje i ulepsza nowe funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Opracowane nowe lub ulepszone produkty (oprogramowanie) jest oprogramowaniem, które jest różne od tego, które funkcjonowało dotychczas w praktyce gospodarczej zleceniodawcy, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy i bez wątpienia jest ono różne od rozwiązań już funkcjonujących w ramach danego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu ze zbycia praw autorskich do oprogramowania oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego uregulowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, w tym aplikacji internetowych (web applications), wykonywania koncepcji i projektów rozwiązań programistycznych dla określonych wymogów użytkowych oraz wykonywania szkoleń z zakresu inżynierii oprogramowania. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania jest działalnością dominującą. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie zawartej umowy z dnia 2 października 2018 r. świadczy usługi programistyczne dla X, która zleca Mu wykonywanie prac (usług), których celem jest wytworzenie i/lub rozwój oprogramowania dla swoich kontrahentów. Jest to system komputerowy służący do zaawansowanego zarządzania procesami produkcyjnymi firm przemysłowych. Oprogramowanie wytwarza dzięki nowo nabytej, jak i aktualnie dostępnej wiedzy, przy wykorzystaniu dostępnych narzędzi informatycznych lub programistycznych, jednakże co bardzo istotne, efekt Jego działań jest twórczy i nowatorski. Opisana działalność jest podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność była i jest działalnością twórczą. Jej celem jest zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, które nie występują w praktyce gospodarczej. Z uwagi na to, że wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach, tj. stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, na podstawie ww. umowy, Wnioskodawca przenosi na X całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów (oprogramowania), za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za świadczone usługi obejmuje należności z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw własności intelektualnej. Tym samym, Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są dokładnie ewidencjonowane. Dodatkowo, prócz standardowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w arkuszu kalkulacyjnym, która pozwala na obliczenie podstawy opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, wytwarza On oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz osiąga dochód kwalifikowany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Odrębną, szczegółową ewidencję, którą opisał Wnioskodawca we wniosku, prowadzi od dnia 2 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.