Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.187.2018.3.KSM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.187.2018.1.KSM, na podstawie art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Pracodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wdrażania Systemów Informacji Przestrzennej \`(...)\` . Podstawowa działalność Spółki to działalność związana z przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hosting) (kod PKD \`(...)\`). W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę programistów, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe, części programów komputerowych), w tym kody źródłowe będące przedmiotem praw autorskich. Spółka zawarła z pracownikami umowy o pracę, a także zamierza wprowadzić dodatkowe obowiązki dokumentacyjne związane z tworzeniem oprogramowania objętego prawami autorskimi a także rejestracją wytworzonych utworów w dedykowanej bazie danych. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze. W umowach o pracę zawieranych z programistami Spółka zawarła postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi. Umowy o pracę zawierane przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę z pracownikami zawierają m.in. następujące postanowienia: „Autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów, w tym również tych, których Pracodawca jest producentem oraz majątkowe prawa pokrewne do utworów, a także autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących samodzielne części innych utworów - stworzonych przez Pracownika w wyniku obowiązków wynikających ze stosunku pracy, nabywa Pracodawca”.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe postanowienie stosowane przez Wnioskodawcę w umowach o pracę jest również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Korzystając z art. 12 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawca zawarł w umowach o pracę klauzulę o nabyciu praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika.

W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych i elementów programu komputerowego, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę i zgodnie z prawem autorskim, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi.

*   Dokumentacja związana z zatrudnieniem, którą planuje prowadzić Spółka.

W umowach o pracę zawieranych z programistami Spółka zawarła m.in. postanowienia dotyczące przenoszenia wszelkich autorskich praw majątkowych wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy na Spółkę jako pracodawcę. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów, stworzonych przez pracownika przechodzą w całości na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, zgodnie z warunkami dotyczącymi wynagrodzenia wskazanymi poniżej. W umowach o pracę, które Spółka zawarła z pracownikami wskazano, że wynagrodzenie wskazane powyżej obejmuje wynagrodzenie pracownika za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych albo w trybie art. 74 ust. 3 tej ustawy do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych (dalej: wynagrodzenie autorskie). W umowie o pracę wskazano, że szacunkowe wynagrodzenie autorskie pracownika będzie wynosić 80% łącznego wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę, ale wyłącznie pod warunkiem, że taki procent czasu zostanie poświęcony w danym miesiącu przez pracownika na prace twórcze i zostanie potwierdzony w formie miesięcznego zestawienia prac. Należy podkreślić, że wskazana w umowie o pracę szacunkowa wartość 80% łącznego wynagrodzenia brutto nie zostanie wypłacona w formie wynagrodzenia autorskiego, jeżeli nie znajdzie potwierdzenia w realnie wytworzonej przez pracowników pracy twórczej, potwierdzonej w formie miesięcznego zestawienia prac i znajdującej potwierdzenie w rzeczywiści wytworzonym efekcie prac, typowym dla sektora IT, w którym działa Pracodawca. Pozostała wartość wynagrodzenia z kwoty wynagrodzenia brutto, która według szacunków będzie wynosić 20% wynagrodzenia brutto, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowa o pracę przewiduje ponadto, że „powyższe wartości będą podlegać comiesięcznej weryfikacji po zamknięciu miesiąca na podstawie zestawienia prac wykonanych przez pracownika w danym miesiącu i na tej podstawie zostanie dokonane ostateczne wyliczenie wartości wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą wykonaną przez pracownika i pozostałe obowiązki pracownicze”.

Poza umową o pracę Spółka planuje wprowadzenie szeregu procedur związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Szacunek procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy programisty będzie wynikał z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu, określony w umowach o pracę jako czas Pracownika poświęcony na tworzenie lub modyfikację programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich byłby uzależniony od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika. Szacunek ten nie miałby jednak żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów i byłby jedynie wskazówką dla pracownika, ile czasu powinien poświęcić na wytworzenie utworów a ile na pozostałą pracę.

W ramach procedur wewnętrznych Spółka planuje ponadto wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzenia przez przełożonego efektów pracy twórczej, danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej. Poza umowami o pracę, wskazującymi na planowany procent czasu pracy, przeznaczany przez pracownika na prace twórcze Spółka rozważa więc wprowadzenie dla poszczególnych pracowników dokumentacji i ewidencji czasu pracy oraz ewidencję prac twórczych, która obejmowałaby:

1.  Imienną kartę stanowiskową zawierającą:
    1.  imię i nazwisko,
    2.  jednostkę organizacyjną,
    3.  stanowisko,
    4.  dane zwierzchnika służbowego,
    5.  procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika (co będzie tyko szacunkiem, ponieważ zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie będzie wynikało z określonego w karcie stanowiskowej procentowego udziału pracy twórczej, ale z realnego wytworzenia utworów),
    6.  zadania i obowiązki w ramach pracy twórczej,
    7.  pozostałe zadania i obowiązki pracownika,
    8.  uprawnienia pracownika,
    9.  odpowiedzialność pracownika.

W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść karty stanowiskowej.

1.  Osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy w elektronicznej bazie utworów wraz z miesięcznymi raportami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi, m.in. następujące informacje:
    1.  czas pracy twórczej określany jako procent w ogólnym czasie pracy pracownika,
    2.  potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów,
    3.  koszt wykonania poszczególnych utworów wyliczony na bazie czasu pracy poświęconej na ewidencjonowane utwory.

Informacje zawarte w raporcie byłyby zatwierdzane na koniec miesiąca przez przełożonego.

1.  Osobną dla każdego pracownika ewidencję pracy prowadzoną na każdy dzień tygodnia w formie zestawienia godzin (time sheetu), zawierającą:
    
    1.  zestawienie godzin poświęconych na pracę twórczą w danym dniu tygodnia (Pracodawca wymagałby wpisania dokładnego rodzaju pracy oraz nazwy projektu, do którego odniosła się praca twórcza w danym dniu tygodnia),
    2.  zestawienie godzin poświęconych na pracę inną niż twórcza w danym dniu tygodnia,
    3.  udział procentowy pracy twórczej, realnie i rzeczywiście przepracowany na danym projekcie związanym z wytworzeniem konkretnego utworu, podsumowany z zestawienia godzin przepracowanych w danym tygodniu,
    4.  podpis pracownika,
    5.  podpis Pracodawcy.

*   Ustalenie wynagrodzenia przypadającego na przeniesienie przez pracownika.

Na podstawie powyższych dokumentów, na koniec każdego miesiąca Spółka będzie określać czas pracy faktycznie spędzony przez pracownika na wykonywaniu utworów objętych prawem autorskim. Czas pracy ustalony na podstawie ewidencji czasu pracy, jako poświęcony w danym miesiącu na prace twórcze i potwierdzony przez raporty zdawczo-odbiorcze przyjętych prac przez przełożonego oraz utwory przekazane do elektronicznej bazy utworów, byłaby podstawą do ustalenia proporcji wynagrodzenia przypadającego w danym miesiącu na prace twórcze. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów w danym miesiącu zostałaby ustalona przez przemnożenie udziału czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu przez pracownika w łącznym czasie pracy w tym miesiącu, przez łączną kwotę wynagrodzenia brutto pracownika wynikającą z umowy o pracę.

*   Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Do wynagrodzenia autorskiego dotyczącego tworzenia i modyfikacji oprogramowania, ustalonego jako część wynagrodzenia przypadająca na ustalony w umowie o pracę czas przeznaczony przez pracownika na pracę twórczą, Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym, że koszty te będą obliczane od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wnioskodawca 50% koszty uzyskania przychodu zamierza zastosować do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem) obliczonego według zasad wskazanych w punkcie powyżej dla proporcji czasu faktycznie spędzonego przez pracownika na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu, skutkujących wytworzeniem utworu lub utworów, co do których autorskie prawa majątkowe zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy, niezwiązanych z pracami będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustaloną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony dla każdego miesiąca procent czasu faktycznie przeznaczony przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika – programisty na stworzenie utworu (oprogramowania). W konsekwencji zarówno wskazany w umowie o pracę, jak i w stanowiskowej karcie pracy, szacunkowy procent czasu przeznaczony przez pracownika na pracę twórczą nie będzie miał żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ będzie on wynikał nie z góry założonego procentu wskazanego w umowie o pracę i w stanowiskowej karcie pracy, na podstawie przyjętych przez Spółkę założeń i szacunków. Faktyczny czas poświęcony przez pracownika na wytworzenie utworów będzie wynikał z dwóch osobnych dokumentów, do których pracownicy będą musieli wpisywać codziennie przepracowane godziny w podziale na pracę twórczą i inną, oraz konkretne wyniki prac.

Tymi dokumentami będą:

*   osobna dla każdego pracownika ewidencja efektów twórczych jego pracy, w której znajdzie się, m.in. potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów oraz koszt wytworzenia utworu;

*   osobna dla każdego pracownika ewidencja pracy prowadzona na każdy dzień tygodnia w formie zestawienia godzin (time sheetu) przepracowanych w podziale na prace twórczą i inną.

Poza godzinami poświęconymi na inną prace niż twórcza, koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – programiście za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników - programistów, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej - Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, przy uwzględnieniu ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów, wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenia prawem), przypadającego na realizację prac twórczych - przede wszystkim program komputerowy lub część programu komputerowego, w tym kod będący przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim - obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu, co będzie dokumentowane raportem zdawczo-odbiorczym, wskazującym na konkretny utwór, możliwy do zidentyfikowania w bazie utworów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy - programiści zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, przy spełnieniu określonych w opisie zdarzenia przyszłego warunków postanowień umowy o pracę oraz prowadzenia przez Spółkę jako pracodawcę stosownej dokumentacji w postaci zestawienia godzin poświęconych na prace twórcze każdego pracownika, w rozbiciu na każdy dzień, bazy danych utworów oraz miesięcznych raportów zdawczo-odbiorczych w odniesieniu do prac twórczych, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem), przypadającego na realizację prac twórczych - tworzenie programów komputerowych lub części programów komputerowych, w tym kodów źródłowych będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, obliczonego na podstawie codziennych zestawień godzin, ale należnego wyłącznie w przypadku rzeczywistego wytworzenia utworów w danym miesiącu z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wdrażania Systemów Informacji Przestrzennej. Podstawowa działalność Spółki to działalność związana z przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hosting). W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę programistów, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe, części programów komputerowych), w tym kody źródłowe będące przedmiotem praw autorskich. Spółka zawarła z pracownikami umowy o pracę, a także zamierza wprowadzić dodatkowe obowiązki dokumentacyjne związane z tworzeniem oprogramowania objętego prawami autorskimi a także rejestracją wytworzonych utworów w dedykowanej bazie danych. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze. W umowach o pracę zawieranych z programistami Spółka zawarła postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi. W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ww. ustawy. Korzystając z art. 12 ust. 1 tej ustawy, Wnioskodawca zawarł w umowach o pracę klauzulę o nabyciu praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika. W konsekwencji, wytwórcami programów komputerowych i elementów programu komputerowego, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę i zgodnie z prawem autorskim, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi. W umowach o pracę zawieranych z programistami Spółka zawarła m.in. postanowienia dotyczące przenoszenia wszelkich autorskich praw majątkowych wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy na Spółkę jako pracodawcę. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do utworów, stworzonych przez pracownika przechodzą w całości na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi, zgodnie z warunkami dotyczącymi wynagrodzenia wskazanymi poniżej. W umowach o pracę które Spółka zawarła z pracownikami wskazano, że wynagrodzenie wskazane powyżej obejmuje wynagrodzenie pracownika za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych albo w trybie art. 74 ust. 3 tej ustawy do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków służbowych (dalej: wynagrodzenie autorskie). W umowie o pracę wskazano, że szacunkowe wynagrodzenie autorskie pracownika będzie wynosić 80% łącznego wynagrodzenia brutto określonego w umowie o pracę, ale wyłącznie pod warunkiem, że taki procent czasu zostanie poświęcony w danym miesiącu przez pracownika na prace twórcze i zostanie potwierdzony w formie miesięcznego zestawienia prac. Należy podkreślić, że wskazana w umowie o pracę szacunkowa wartość 80% łącznego wynagrodzenia brutto nie zostanie wypłacona w formie wynagrodzenia autorskiego, jeżeli nie znajdzie potwierdzenia w realnie wytworzonej przez pracowników pracy twórczej, potwierdzonej w formie miesięcznego zestawienia prac i znajdującej potwierdzenie w rzeczywiści wytworzonym efekcie prac, typowym dla sektora IT, w którym działa Pracodawca. Pozostała wartość wynagrodzenia z kwoty wynagrodzenia brutto, która według szacunków będzie wynosić 20% wynagrodzenia brutto, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Umowa o pracę przewiduje ponadto, że „powyższe wartości będą podlegać comiesięcznej weryfikacji po zamknięciu miesiąca na podstawie zestawienia prac wykonanych przez pracownika w danym miesiącu i na tej podstawie zostanie dokonane ostateczne wyliczenie wartości wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą wykonaną przez pracownika i pozostałe obowiązki pracownicze”. Poza umową o pracę Spółka planuje wprowadzenie szeregu procedur związanych z ustaleniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Szacunek procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy programisty będzie wynikał z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu, określony w umowach o pracę jako czas Pracownika poświęcony na tworzenie lub modyfikację programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich byłby uzależniony od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika. Szacunek ten nie miałby jednak żadnego znaczenia dla ustalenia 50% kosztów uzyskania przychodów i byłby jedynie wskazówką dla pracownika, ile czasu powinien poświęcić na wytworzenie utworów a ile na pozostałą pracę. W ramach procedur wewnętrznych Spółka planuje ponadto wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzenia przez przełożonego efektów pracy twórczej, danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej. Poza umowami o pracę, wskazującymi na planowany procent czasu pracy, przeznaczany przez pracownika na prace twórcze. Spółka rozważa więc wprowadzenie dla poszczególnych pracowników dokumentacji i ewidencji czasu pracy oraz ewidencję prac twórczych. Na podstawie wskazanych we wniosku dokumentów, na koniec każdego miesiąca Spółka będzie określać czas pracy faktycznie spędzony przez pracownika na wykonywaniu utworów objętych prawem autorskim. Czas pracy ustalony na podstawie ewidencji czasu pracy, jako poświęcony w danym miesiącu na prace twórcze i potwierdzony przez raporty zdawczo-odbiorcze przyjętych prac przez przełożonego oraz utwory przekazane do elektronicznej bazy utworów, byłaby podstawą do ustalenia proporcji wynagrodzenia przypadającego w danym miesiącu na prace twórcze. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów w danym miesiącu zostałaby ustalona przez przemnożenie udziału czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu przez pracownika w łącznym czasie pracy w tym miesiącu, przez łączną kwotę wynagrodzenia brutto pracownika wynikającą z umowy o pracę. Do wynagrodzenia autorskiego dotyczącego tworzenia i modyfikacji oprogramowania, ustalonego jako część wynagrodzenia przypadająca na ustalony w umowie o pracę czas przeznaczony przez pracownika na pracę twórczą, Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy, niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustaloną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalony dla każdego miesiąca procent czasu faktycznie przeznaczony przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika – programisty na stworzenie utworu (oprogramowania).

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa wysokość wynagrodzenia za działalność twórczą w oparciu o ustalony wskaźnik procentowy.

Zatem w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – ustalenie proporcji wynagrodzenia przypadającego w danym miesiącu na prace twórcze (honorarium autorskiego), oparte będzie na przemnożeniu udziału czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu przez pracownika, w łącznym czasie pracy w tym miesiącu przez łączną kwotę wynagrodzenia brutto pracownika wynikającą z umowy, jak i wskazanie szacunkowej wartości wynagrodzenia autorskiego w oparciu o wskaźnik procentowy, nie uprawnia Wnioskodawcy, jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze.

Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo).

Ponadto wyjaśnić należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, ma natomiast stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Zatem, postępowanie Wnioskodawcy, zgodnie z którym wysokość honorarium autorskiego, uzależniona jest od czasu pracy poświęconego na pracę o charakterze twórczym, jest nieprawidłowe. Uwzględnianie czasu pracy przy wyliczaniu wynagrodzenia za pracę twórczą nie daje postaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, bowiem na podstawie czasu pracy nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programów komputerowych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Biorąc powyższe pod uwagę wyjaśnić należy, że do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie wskaźnika twórczego, Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia czy też określonego wskaźnika służącego do wyliczenia tego wynagrodzenia. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.