Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1139/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotową nieruchomość z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód-przychody ewidencjonowane; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5% – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, nabył w 2013 roku dla celów prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym, (w bezpośrednim sąsiedztwie innych obiektów handlowo-usługowych, jak również osiedli o charakterze mieszkaniowym). Powyżej opisana nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc została oddana do użytkowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowi środek trwały Wnioskodawcy, od którego, zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywane są odpowiednie odpisy amortyzacyjne. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, spółki prawa handlowego, na podstawie umowy zawartej na czas określony, obowiązującej do grudnia 2017 roku. Należy podkreślić, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się przede wszystkim wokół finansowej działalności usługowej (64.99.Z), jak również pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe (66.19.Z). Co prawda wśród przedmiotów działalności Wnioskodawcy znalazły się również następujące dwie pozycje:

*   68.10.Z, Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

*   68.20.Z, Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

*   jednak z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wyklucza oparcia swojej działalności wokół usług doradczych i konsultingowych, planowane podjęcie decyzji o „wyjęciu” nieruchomości oraz zawartej umowy najmu z prowadzonej działalności gospodarczej. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić gospodarczych aspektów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej „na przyszłość”.

Jak zaznaczono powyżej, Wnioskodawca planuje wycofanie z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowej nieruchomości, tym samym wycofując ją z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po przekazaniu nieruchomości na własne cele prywatne Wnioskodawcy, planuje on ją wynająć w ramach najmu prywatnego na rzecz podmiotu trzeciego, spółki prawa handlowego, na rzecz której obecnie najmowana jest przedmiotowa nieruchomość, prawdopodobnie poprzez aneksowanie dotychczasowej umowy ze względu na zmianę statusu wynajmującego - z osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na rzecz osoby fizycznej prywatnej. Fakt, czy umowa zostanie aneksowana nie jest na dzień przygotowania niniejszego wniosku pewny, ponieważ możliwy jest scenariusz, że strony najemca oraz wynajmujący będą dalej współpracować, bez zmiany dotychczasowej, zawartej umowy. Czynsz za wynajem opodatkować zamierza podatkiem zryczałtowanym w wysokości 8,5%.

Na czynsz za wynajem przedmiotowej nieruchomości składają się obecnie 3 płatności, dokonywane na podstawie trzech osobno wystawianych faktur: 1) czynsz za najem (wynajem powierzchni handlowej), 2) wynajem powierzchni handlowej, zaliczka na poczet opłat eksploatacyjnych za dany miesiąc, na podstawie umowy najmu, oraz 3) opłata z tytułu zarządzania nieruchomością za dany miesiąc, na podstawie zawartej umowy.

Wnioskodawca planuje objąć zryczałtowaną stawką 8,5% cały czynsz za wynajem powierzchni handlowej, tj. wszystkie opisane powyżej jego elementy, które w całości składają się na świadczenie jednolite na rzecz Wnioskodawcy. W opisanym stanie faktycznym istotnym jest również to, że podatnik z tytułu najmu nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest on bowiem podatnikiem tego podatku w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Wnioskodawca czyniąc zadość powyżej opisanym zasadom, po wycofaniu nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej, planuje złożyć odpowiednie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w przepisanych w odpowiednich normach prawnych terminach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wycofanie nieruchomości z działalności gospodarczej i późniejsze jej wynajęcie dla osoby prawnej dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie pozbawi Go prawa do wyboru opodatkowania najmu ryczałtem w wysokości 8,5%?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, w przypadku wycofania nieruchomości z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie przy jej sprzedaży, kosztem uzyskania przychodu będzie pierwotny koszt jej nabycia, po odliczeniu dokonanych odpisów amortyzacyjnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, w przypadku wycofania nieruchomości z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, sprzedaż tej nieruchomości będzie wolna od opodatkowania po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie, czyli od końca 2013 roku?
4.  Czy dla potrzeb podatku VAT, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości po jej wycofaniu z prowadzonej działalności gospodarczej, wystawiona z tego tytułu przez Wnioskodawcę faktura będzie prawidłową fakturą w myśl przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Natomiast w zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy i przekazania jej na cele prywatne oraz ewentualnego, choć niekoniecznego dokonania stosownych zmian w umowach najmu, z których będzie wynikało, że najem nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej - najem ten, stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego najmu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 8,5%. Istotne jest to, że całkowity przychód uzyskiwany w tej chwili przez Wnioskodawcę z tytułu najmu będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o przepisy odnoszące się do zryczałtowanego opodatkowania, tak, że wszystkie elementy wynagrodzenia, opisane w przedstawionym stanie faktycznym, zostaną opodatkowane stawką 8,5%.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku planowanych zmian - w tym wyjęcia z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przedmiotowej nieruchomości, najem nie będzie już zaliczany do przychodów z działalności, i tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo opodatkować przychody z najmu według własnej woli, w tym również zgodnie z normami odnoszącymi się do zryczałtowanej stawki podatku, pod warunkiem spełnienia warunku natury formalnej, odnoszącego się do złożenia odpowiedniego oświadczenia przed naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że nieruchomość, po jej przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie będzie stanowiła środka majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Planowany najem prywatny, co prawda, co wynika wprost z cywilistycznej definicji umowy najmu, będzie miał charakter odpłatny, jednak będzie miał charakter stricte indywidualny i prowadzony będzie obok działalności Wnioskodawcy, która skupia się wokół usług o charakterze finansowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przepisach prawa podatkowego istnieje wiele definicji działalności gospodarczej, które różnią się między sobą w zależności od gałęzi prawa. Obecnie definicja ta została zawarta przede wszystkim w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie w przepisie art. 2 zawarto normę, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Również w prawie podatkowym istnieją różne definicje działalności gospodarczej. Przykładowo, na gruncie Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej. Natomiast, w świetle przepisów wspólnotowych, dokładnie przepisu art. 9 ust. 2 Dyrektywy 112 pojęcie "działalność gospodarczą" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    *   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

1.  w celu osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły,
3.  sposób zorganizowany.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest wykonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Co więcej, co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz (w tym nieruchomość) w najem. W praktyce oznacza to, że to właśnie najemca ma prawo wyboru, czy najem dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych będzie opodatkowywał na zasadach ogólnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też według stawki progresywnej. To wola najemcy, przy spełnieniu odpowiednich przesłanek natury formalno-prawnej, gwarantuje możliwość opodatkowania najmu na zasadach zryczałtowanych. Stąd też w niniejszej sprawie Wnioskodawca, jeżeli w przyszłości taka będzie jego wola, ma prawo, oczywiście po wyjęciu nieruchomości z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkować najem na wybranych przez siebie, dowolnie, zasadach podatkowych. W praktyce oznacza, że każdy podatnik, w tym Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje nieruchomość, uprawniony jest po wycofaniu przedmiotowych składników majątkowych z działalności opodatkować przychody na zasadach przewidzianych dla prywatnego najmu, w tym na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Takie stanowisko nie tylko zgodne jest z wykładnią celowościową i systemową przywołanych w niniejszym wniosku przepisów prawa, ale również znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Podkreślić należy że przecież Wnioskodawca wyjmuje nieruchomość ze składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa właśnie w tym celu, aby mógł prywatnie wynajmować posiadaną przez niego nieruchomość, bez de facto pośrednictwa jego własnej | działalność gospodarczej. Odnośnie wspomnianych interpretacji: przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowe; w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 roku w sprawie IPPB1/415-1143/10-2/EC wskazano, że: „mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może w dowolnie przez siebie wybranym terminie zakończyć działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, wówczas przychody uzyskiwanego z tego tytułu będą stanowić źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 8,5% pod warunkiem złożenia w terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania". Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie o sygnaturze IPTPB1/41S-72/13-5/AG z 10 maja 2013 roku czytamy: „(\`(...)\`) w sytuacji, kiedy działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę samodzielnie oraz w formie spółki cywilnej zostanie zlikwidowana, to przychód, który zostanie uzyskany z tytułu najmu prywatnego nieruchomości, w tym lokalu handlowego, lokali użytkowanych, wykorzystywanych wcześniej w działalności gospodarczej, stanowić będzie źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ten opodatkowany może być zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% pod warunkiem złożenia w terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania". Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 roku w sprawie ILPB2/415-1025/13-4/WS, gdzie wyjaśniono: „wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem (\`(...)\`) zależy od podatnika". Ta linia interpretacyjna znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach, przykładowo tylko interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2014 roku w sprawie IPPB1/415-410/14-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 roku w sprawie ITPB1/415192/14/PSZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 roku w sprawie IBPB1/415-1258/13/JS i IBPB1/415-1259/13/JS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 roku w sprawie IPPB1/415-148/14-2/IF. W przypadku kiedy nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej jako jej składnik majątku, aby przychód z najmu mógł być zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nieruchomość ta musi być uprzednio skutecznie wycofana z tej działalności. Przeszkodą nie jest także wynajmowanie nieruchomości temu samemu podmiotowi. Przedmiotowa nieruchomość, jak zostało to opisane, nie będzie już stanowiła składnika majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w tym akcie prawnym, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1 a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1 a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył dla celów prowadzonej działalności gospodarczej użytkową nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość ta została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc oddana do użytkowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak zaznaczono, nieruchomość zostanie wycofana z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i z prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie przekazana na cele osobiste Wnioskodawcy. Po wycofaniu nieruchomości Wnioskodawca planuje wynająć ją w ramach najmu prywatnego dla spółki z osobowością prawną, na rzecz której obecnie wynajmuje nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynsz za wynajem opodatkować podatkiem zryczałtowanym w wysokości 8,5%. Jak zaznaczono, Wnioskodawca zamierza spełnić również zadość przesłankom formalnym stosowania tego sposobu opodatkowania, składając odpowiednie oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy i przekazania jej na cele prywatne- najem, stanowił będzie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie opisane przychody uzyskiwane z tego najmu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – wynosi 8,5%.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca nabył w 2013 r. dla celów prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym. Powyżej opisana nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc została oddana do użytkowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowi środek trwały Wnioskodawcy, od którego, dokonywane są odpowiednie odpisy amortyzacyjne. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, spółki prawa handlowego, na podstawie umowy zawartej na czas określony, obowiązującej do grudnia 2017 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca planuje wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowej nieruchomości oraz zawartej umowy najmu z prowadzonej działalności gospodarczej. Po przekazaniu nieruchomości na własne cele prywatne Wnioskodawcy, planuje ją wynająć w ramach najmu prywatnego na rzecz podmiotu trzeciego, spółki prawa handlowego, na rzecz której obecnie najmowana jest przedmiotowa nieruchomość.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy przedmiotowa nieruchomość będzie wycofana z działalności gospodarczej, czy też w niej pozostanie.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Jak wskazał Wnioskodawca, na czynsz za wynajem przedmiotowej nieruchomości składa się kilka płatności w tym opłata z tytułu zarządzania nieruchomością. Tego rodzaju działania, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

Zauważyć należy, że skoro uprzednio Wnioskodawca zawarł umowę najmu przedmiotowej nieruchomości w warunkach spełniających przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskiwane przychody z najmu winny zostać rozliczone na zasadach właściwych dla tej działalności, nawet w przypadku wycofania nieruchomości będącej przedmiotem najmu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – spółki prawa handlowego. Bez wątpienia czynności związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że składnik majątku zostanie wycofany z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a umowa najmu (poprzez jej ewentualne aneksowanie) może zostać zawarta przez Wnioskodawcę jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. To, że Wnioskodawca zamierza wycofać nieruchomość (będącą uprzednio przedmiotem najmu w ramach działalności gospodarczej) z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również ewentualnie przekaże nieruchomość na cele prywatne, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca nie będzie najmem okazjonalnym lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotową nieruchomość z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Ponadto wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczyły podobnych ale nie tożsamych spraw, do tej będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.