Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-512-10-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Czy koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu oraz nabywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji etapu pierwszego i drugiego inwestycji), a także opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją, wydatki na ochronę mienia, koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadzór-nadzór budowlany; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Restaura Maraton Gardens, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 11.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) w części dotyczącej:

*   wydatków na ochronę mienia – **jest nieprawidłowe**

*   pozostałych wydatków objętych pytaniem nr 1– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką deweloperską, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Spółka została zawiązana jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja wybranego projektu budowlanego. Po zakończeniu inwestycji, wybudowana przez Spółkę nieruchomość zostanie sprzedana nabywcom w postaci mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów. w związku z tym, realizowana inwestycja nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Spółka będzie traktowała inwestycję jako towar, który w momencie sprzedaży wygeneruje dla Niej przychody. Mimo, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kiedy dokładnie takie przychody powstaną, okres, w którym będą one powstawały będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszego i ostatniego lokalu.

Co do zasady, Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności niż opisana powyżej.

W związku z realizacją projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle związanych z tym projektem, w szczególności koszty nabycia nieruchomości i koszty jej utrzymania w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, ochronę mienia), koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją, koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją.

Ponadto, Spółka finansuje realizację inwestycji w części ze źródeł zewnętrznych ponosząc tym samym koszty takiego finansowania (w tym koszty odsetek, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.). Zaciągnięte przez Spółkę kredyty i pożyczki są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej. Spółka, co do zasady, nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, jakie mogą występować w przedsiębiorstwach o bardziej zróżnicowanym przedmiocie działalności i długim horyzoncie działania. w szczególności, Spółka nie zatrudnia pracowników poza ściśle określoną kadrą zarządzającą reprezentującą Spółkę. Wynika to w dużej mierze z braku potrzeby utrzymywania rozbudowanej administracji, gdyż cel i horyzont czasowy działalności Spółki jest ściśle określony. Generowanie wysokich kosztów ogólnoadministracyjnych byłoby w takiej sytuacji dalece nieefektywne ekonomicznie.

W celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad procesem inwestycyjnym, Spółka zawarła umowę z podmiotem wyspecjalizowanym w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z umową podmiot ten świadczy za wynagrodzeniem usługi zarządzania realizowaną inwestycją. Zakres usług świadczonych przez powyższy podmiot obejmuje trzy moduły odpowiadające etapom, na jakie jest podzielony proces inwestycyjny:

*   usługi świadczone w ramach etapu pierwszego obejmują wsparcie w poszukiwaniu oraz nabyciu nieruchomości,

*   usługi świadczone w ramach etapu drugiego obejmują ogólne zarządzanie działalnością deweloperską, nadzór nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzór nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego,

*   usługi świadczone w ramach etapu trzeciego obejmują koordynowanie procesu promocji i sprzedaży.

Wynagrodzenie dla podmiotu zarządzającego za świadczone usługi będzie podzielone na 2 części:

*   opłatę stałą płatną w okresach miesięcznych z dołu,

*   wynagrodzenie zmienne w wysokości 4% od ceny netto sprzedaży mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów, płatne przez Spółkę w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego stosownych umów sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu oraz nabywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji etapu pierwszego i drugiego inwestycji), a także opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją, wydatki na ochronę mienia, koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych (w tym koszty odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.), ponoszone przez Spółkę będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszty utrzymania nieruchomości w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją będą w przypadku Spółki stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy koszty usług koordynowania procesu promocji i sprzedaży świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji trzeciego etapu inwestycji) będą w przypadku Spółki stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 10 września 2010 r. nr ILPB3/423-512/10-2/KS, ILPB3/423-512/10-4/KS, ILPB3/423-512/10-5/KS, ILPB3/423-512/10-6/KS, ILPB3/423-512/10-7/KS, ILPB3/423-512/10-8/KS, ILPB3/423-512/10-9/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl tej ustawy (z zasady) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zawarty w art. 16 ustawy.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżniają wśród kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Do końca 2006 r. taki podział kosztów funkcjonował jedynie w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2039/04). Podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie z perspektywy określenia momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego). Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po tej dacie, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy).

W przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”), koszty te potrącalne są, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydaje się, że obowiązek alokacji kosztów pośrednich do lat podatkowych powinien tym bardziej dotyczyć przypadku, gdy jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można w szczególności wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (\`(...)\`). Przepis ten mówi jedynie o celu w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (tj. „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”) należałoby, co do zasady, odwołać się do znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. a zatem, koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że (i) uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, (ii) powstawaniu przychodów towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza również, że wzrost przychodów spowodowany wzrostem sprzedaży wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów, i odwrotnie oraz (iii) w braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne.

Ponadto, nie bez znaczenia dla analizowanego zagadnienia jest, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (wydziałowych, ogólnoadministracyjnych) funkcjonują od dawna w dziedzinie finansów rachunkowości. Zdaniem Spółki, ustawodawca nie przewidując definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, działał ze świadomością, iż pojęcia te mają już określone znaczenie ekonomiczne (w szczególności, uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła te pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych dodatkowych dyrektyw interpretacyjnych w tym zakresie; z uzasadnienia: „w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia”, http://www.sejm.gov.pl). Nie ma więc przeszkód by, definiując koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, pomocniczo stosować regulacje z zakresu rachunkowości lub wiedzę z dziedziny finansów, o ile nie prowadzi to do wniosków sprzecznych z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie narusza to, zdaniem Spółki, zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż chodzi jedynie o właściwą interpretację pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę na gruncie tej dziedziny prawa. Nie można również przyjmować, że podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie występuje jedynie na gruncie prawa podatkowego i jest uregulowaniem właściwym tylko temu prawu.

Spółka uważa również, że nie istnieje możliwość określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie, tak by miał on zastosowanie w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Klasyfikacja ta jest ściśle uzależniona od charakteru działalności konkretnego podmiotu, rodzaju ponoszonych przez niego kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Analiza charakteru kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami powinna więc być dokonywana odrębnie dla każdego indywidualnego przypadku. z tej perspektywy wydaje się, że brak precyzyjnej definicji pojęć „koszt bezpośrednio związany z przychodami” i „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był celowym zamierzeniem ustawodawcy. Chodzi bowiem o to, by analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Od wskazanych powyżej zasad ogólnych określających potrącalność kosztów podatkowych w czasie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 przewiduje kilka wyjątków, np. w odniesieniu do kosztów zaniechanych inwestycji, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Moment odliczenia takich kosztów dla celów podatkowych został określony według odrębnych zasad.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy zawarte w artykule 16 tej ustawy określają bowiem jedynie jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określając odrębnych zasad potrącalności kosztów w czasie. Na przykład, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Wynika z tego a contrario, że kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy, np. co do odliczalności odsetek od zaległości podatkowych). z treści zacytowanego przepisu nie wynika natomiast, stosując reguły logicznego wnioskowania, kiedy zapłacone odsetki są kosztem podatkowym. Zdaniem Spółki, w tym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Moment odliczenia kosztów zależał będzie więc od tego, czy odsetki stanowią w konkretnym przypadku koszt bezpośredni, czy pośredni.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że koszty wymienione w pytaniu 1 są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi, jakie Spółka zamierza osiągnąć ze sprzedaży nieruchomości. Koszty te w sposób bezpośredni wiążą się z wytworzeniem finalnych produktów (towarów), tj. lokali użytkowych lub mieszkalnych, jakie Spółka zamierza zbyć na rzecz swoich klientów. Proces budowy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży będzie bowiem obejmował, w szczególności, nabycie nieruchomości gruntowej (etap pierwszy inwestycji), przygotowanie terenu nieruchomości pod inwestycję, wykonanie prac architektonicznych i budowlanych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji, zarządzania procesem inwestycyjnym (etap pierwszy i drugi inwestycji), nadzór nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzór nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także dokonanie wymaganych czynności sądowych i notarialnych związanych z inwestycją, ochronę mienia, koordynowanie procesu inwestycyjnego i procesu sprzedaży nieruchomości od strony prawnej (np. przygotowanie umów). Koszty te są wprost proporcjonalnie związane z rozmiarami inwestycji i przewidywanymi przychodami ze sprzedaży. Każda decyzja o ewentualnym rozszerzeniu lub ograniczeniu zakresu prac lub ich wstrzymaniu, wywarłaby bezpośredni wpływ na wartość (lub wystąpienie) kosztów, o których mowa w pytaniu 1. w szczególności, Spółka nie ponosiłaby tych kosztów, gdyby nie realizowała przedmiotowej inwestycji lub gdyby realizowała inną inwestycję (wówczas ponosiłaby ona koszty podobnego rodzaju, ale związane z innym projektem, z którego osiągałaby inne przychody).

Podobne stanowisko co do klasyfikacji kosztów, o których mowa w pytaniu 1, zostało wyrażone w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników prowadzących działalność deweloperską, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-143/09-2/DG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-167/09-2/MC), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-759/08/PS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1223/08-4/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków na ochronę mienia,

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pozostałych wydatków objętych pytaniem nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, a właśnie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

*   dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,

*   nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. w efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Ogólne znaczenie wskazanych pojęć „koszt bezpośredni”, „koszt pośredni” można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. i tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem. w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zatem, odnosząc się do wskazanych w przedmiocie sprawy wydatków, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy, iż:

1.  do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

*   koszty nabycia nieruchomości,

*   koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję,

*   koszty prac architektonicznych i budowlanych,

*   koszty nadzoru inwestorskiego,

*   koszty usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu oraz nabywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją, usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu,

*   koszty nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji etapu pierwszego i drugiego inwestycji),

*   opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją,

*   koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów).

Powyżej wymienione koszty, ponoszone przez Wnioskodawcę będą bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży nieruchomości, gdyż warunkują powstanie inwestycji. Wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

1.  do kosztów pośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wydatki na ochronę mienia.

Powyższy wydatek niewątpliwie będzie miał wpływ na osiąganie przychodów z uwagi na swą ogólną przydatność w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie można go powiązać z konkretnym przychodem. Jego ponoszenie nie warunkuje osiągnięcie głównego źródła przychodu Spółki. Wydatek ten należy zaliczyć do kosztów na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.