Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1443/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-29
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT superwizji realizowanych w zakładach opieki zdrowotnej.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. organu 16 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.) oraz z dnia 25 listopada 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT superwizji realizowanych w zakładach opieki zdrowotnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT superwizji realizowanych w zakładach opieki zdrowotnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2011r. (data wpływu 12 października 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-1267/11/AŚ z dnia 28 września 2011r. oraz pismem z dnia 25 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 1999 roku Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna o symbolu PKWiU 86.90E oraz działalność edukacyjna w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień o symbolu PKWiU 85.59 B. Dodatkowe symbole PKWiU w ewidencji to: 84.12.Z oraz 72.20.Z. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako płatnik VAT. Wnioskodawca jest psychologiem II stopnia w zakresie psychologii klinicznej (zrealizowana w Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego) psychoterapeutą Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego oraz specjalistą i superwizorem psychoterapii uzależnień. Są to uprawnienia do wykonywania świadczeń i usług medycznych.

W ramach gabinetu psychologicznego Wnioskodawca świadczy usługi psychologiczne, terapię psychologiczną (psychoterapię), porady psychologiczne, treningi psychologiczne oraz superwizje.

Kolejną formą działalności Wnioskodawcy są szkolenia w zakresie psychologii klinicznej, psychoterapii i psychoterapii uzależnień, gdzie nauczanie jest związane z wykonywanym zawodem (podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Szkolenia te nie mają akredytacji Kuratora Oświaty, jednakże są regulowane w odrębnych przepisach dotyczących nabywania zawodu lub doskonalenia profesji.

Kolejnym dużym obszarem działalności Wnioskodawcy są superwizje prowadzone w zakładach opieki zdrowotnej. Usługa ta kierowana jest do psychologów, terapeutów uzależnień, którzy na codzień pracują z pacjentami uzależnionymi od substancji psychoaktywnych i ich rodzinami oraz pacjentami psychiatrycznymi. Superwizja służy weryfikacji przyjętego procesu leczenia, profilaktyce oraz poprawie zdrowia terapeutów. Jest to również uznana forma podnoszenia kwalifikacji i umiejętności zawodowych. Większość prowadzonych przez Wnioskodawcę superwizji jest finansowana ze środków publicznych.

Pozostała działalność jest związana z monitorowaniem szkoleń oraz pracami eksperta. Aktualnie Wnioskodawca nigdy nie przekroczył limitu zwolnionego z VAT.

W piśmie z dnia 7 października 2011r., będącym uzupełnieniem do wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. Wnioskodawca wskazał, że:

Osoba wykonująca zawód psychologa, terapeuty, psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom pacjenta. To w znaczący sposób potrafi wpłynąć na efektywność leczenia, powoduje również zakłócenia w przeżywaniu oraz stanie psychicznym osoby, która daną usługę wykonuje. W psychoterapii mówi się o zjawiskach przeniesienia i przeciwprzeniesienia, które jeśli nie są uświadomione mogą wpłynąć na zdrowie osoby wykonującej świadczenie oraz obniżać efektywność świadczenia. Aby rozpoznać te zjawiska jak najwcześniej i wydobyć je z obszaru nieświadomego konieczna jest superwizja. Superwizja służy zatem bezsprzecznie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną. Dodatkowo superwizja jest najlepszym sposobem uczenia się i doskonalenia zawodowego w zawodach psychoterapeuty, terapeuty uzależnień (specjalisty psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień) i psychologa. Z tego względu znajduje się w każdym programie szkoleniowym, gdzie osoby nabywają lub poszerzają swoje umiejętności zawodowe w zakresie działalności psychoterapeutycznej i psychologicznej. Kodeksy etyczne: terapeutów uzależnień, psychologów, psychoterapeutów nakładają obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz superwizowania swojej pracy zawodowej w trakcie całej pracy zawodowej, a szczególnie w okresie szkolenia i przygotowywania się do samodzielnej pracy.

Podstawowe przepisy prawne które regulują sytuację Wnioskodawcy to:

1.  ustawa z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U z 2007r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.) - art. 22 pkt 2.
2.  rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione Rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku - „ § 18 - Pracownicy zakładów lecznictwa odwykowego obowiązani są do doskonalenia zawodowego i dokształcania w zakresie udzielania świadczeń leczniczych osobom uzależnionym i współuzależnionym itp.." Tutaj doskonaleniem zawodowym jest też superwizja swojej pracy z pacjentem.
3.  Program uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego (znowelizowany dnia 12 października 2009 roku). Program uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego został przyjęty na postawie § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu.
4.  ustawa z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie i samorządzie psychologów - art. 17 mówiący o prawie i obowiązku psychologa do doskonalenia zawodowego. Świadczenie usług przez psychologa w zakresie psychoterapii jest podane w art. 4 pkt 4 niniejszej ustawy.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zwolnieniem tej usługi z VAT jest to że jest ona integralnie związana z wykonywanym świadczeniem służącym zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, które świadczone jest przez psychologa, terapeutę uzależnień, psychoterapeutę pacjentowi w publicznych i niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej lub innych ośrodkach wykonujących świadczenia psychologiczno-psychoterapeutyczne.

Wnioskodawca posiada uprawnienia do świadczenia tego typu usług: w 2005 roku uzyskał certyfikat superwizora psychoterapii uzależnień wydany przez Dyrektora Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, aktualnie nadal jest wpisany na listę osób uprawnionych do prowadzenia superwizji klinicznej dla celów szkoleniowych zgodnie z Program uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego, wymienionego powyżej.

Ponadto Wnioskodawca posiada dyplom psychologa wydany przez Uniwersytet Jagielloński w 1993 roku, dyplom specjalisty drugiego stopnia w zakresie psychologii klinicznej wydany przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego w Warszawie w 2005 roku, certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego wydany w 2010 roku, certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień wydany przez Państwową \`(...)\`. w 2004 roku.

Wnioskodawca wskazał, że nie musi być i nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne formy i zasady wynikają z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione Rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku - § 18, Ustawy z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie i samorządzie psychologów - art. 17 mówiący o prawie i obowiązku psychologa do doskonalenia zawodowego.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, gdyż superwizje są wysokospecjalistyczną ofertą zarówno z obszaru służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia wobec osoby, która wykonuje usługę medyczną (zwolnioną z VAT), jak i specjalistycznego kształcenia zawodowego.

Superwizje zdecydowanie są powiązane z branżą i wykonywanym zawodem przez terapeutę (specjalistę psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień), psychologa, psychoterapeutę. Służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną oraz ma ono za zadanie również uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, uzupełnianie wiedzy z dziedziny niezbędnej do pracy z danym pacjentem.

Superwizja, która odbywa się w zakładzie opieki zdrowotnej jest obowiązkowa dla pracowników na danym stanowisku pracy.

W przypadku przedmiotowych usług są one w całości finansowane ze środków publicznych art. 5 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz.1240 ze zm.) Płatnikiem całości jest samorząd terytorialny element sektora publicznego, a jednostki samorządu terytorialnego zaliczane są do sektora finansów publicznych. Finanse samorządu terytorialnego są integralną częścią publicznego systemu finansowego, obejmującego procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem w celu zadań własnych i zleconych im przez państwo. Odbiorcą zapłaty jest Wnioskodawca jako osoba wykonująca Superwizję w zakładach opieki zdrowotnej, które są finansowane ze środków publicznych (dotacje gminne, marszałkowskie, powiatowe, kontrakty z NFZ oraz innymi instytucjami publicznymi - urzędy gmin, urzędy marszałkowskie, agencje państwowe).

Wnioskodawca świadczy kompleksową usługą szkoleniową na rzecz pracowników zakładu opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnione z VAT są superwizje realizowane w zakładach opieki zdrowotnej i finansowane ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 25 listopada 2011r.), zwolnieniu z VAT podlegają superwizje realizowane w zakładach opieki zdrowotnej gdyż są w całości finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (psycholog) świadczy usługi - superwizje w zakładach opieki zdrowotnej dla osób wykonujących zawód psychologa, terapeuty, psychoterapeuty podlegającym różnym nieświadomym wpływom pacjenta. Nieświadomy wpływ pacjenta w znaczący sposób potrafi wpłynąć na efektywność leczenia, powoduje również zakłócenia w przeżywaniu oraz stanie psychicznym osoby, która daną usługę wykonuje. W psychoterapii mówi się o zjawiskach przeniesienia i przeciwprzeniesienia, które jeśli nie są uświadomione mogą wpłynąć na zdrowie osoby wykonującej świadczenie oraz obniżać efektywność świadczenia. Aby rozpoznać te zjawiska jak najwcześniej i wydobyć je z obszaru nieświadomego konieczna jest superwizja. Wnioskodawca wskazał, że superwizja służy bezsprzecznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną.

Rozpatrując więc kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę psychologa) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienie poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Mając na uwadze powyższe należy w ocenie tut. organu uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie superwizji realizowanych w zakładach opieki zdrowotnej dla psychologów, terapeutów i psychoterapeutów, którzy na skutek swojej pracy z pacjentami podlegają nieświadomym wpływom pacjentów w wyniku czego sami potrzebują pomocy innego psychologa (w przedmiotowym przypadku pomocy Wnioskodawcy) w celu rozpoznania swoich trudności i poprawy swojego zdrowia psychicznego, spełniają przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Usługi te są bowiem świadczone przez psychologa (spełniona zostaje przesłanka podmiotowa wynikając a z ww. przepisu) oraz usługi te - jak wskazał Wnioskodawca - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia osoby, która wykonuje usługę terapeutyczną (spełniona zatem zostaje przesłanka przedmiotowa wynikająca z ww. przepisu).

Należy również zauważyć, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez psychologów, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie są ze środków publicznych.

Treść wniosku wskazuje również, że Wnioskodawca świadczy usługi superwizji w zakładach opieki zdrowotnej dla osób podnoszących kwalifikacje zawodowe.

Wnioskodawca wskazał, że superwizje zdecydowanie są powiązane z branżą i wykonywanym zawodem przez terapeutę (specjalistę psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień), psychologa, psychoterapeutę, mają one za zadanie uzupełnianie wiedzy z dziedziny niezbędnej do pracy z konkretnym pacjentem.

Wnioskodawca wskazał, że superwizja, która odbywa się w zakładzie opieki zdrowotnej jest obowiązkowa dla pracowników na danym stanowisku pracy.

Wnioskodawca posiada dyplom psychologa wydany przez Uniwersytet Jagielloński w 1993 roku, dyplom specjalisty drugiego stopnia w zakresie psychologii klinicznej wydany przez Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego w Warszawie w 2005 roku, certyfikat psychoterapeuty Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego wydany w 2010 roku, certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień wydany przez Państwową \`(...)\` w 2004 roku.

W stosunku do usług superwizji mających na celu doskonalenie zawodowe w zawodach psychoterapeuty, terapeuty uzależnień (specjalisty psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień) i psychologa, realizowanych w zakładach opieki zdrowotnej należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit b ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, natomiast przepis art. 43 ust. pkt 29 lit c ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z wskazanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj.:

*   rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999 w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu, zmienione rozporządzeniem z dnia 6 wrzesień 2005 roku - § 18
*   ustawy z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie i samorządzie psychologów - art. 17 mówiący o prawie i obowiązku psychologa do doskonalenia zawodowego.

Wnioskodawca wskazał również, że przepisem regulującym Jego sytuację jest art. 22 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U z 2007 r. Nr 70, poz. 473 z późn. zm.) oraz Program uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego (znowelizowany dnia 12 października 2009 roku) przyjęty na postawie § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm.), zarząd województwa organizuje na obszarze województwa podmioty lecznicze wykonujące działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w zakresie leczenia odwykowego oraz wojewódzki ośrodek terapii uzależnienia i współuzależnienia. Starosta organizuje na obszarze powiatu inne niż wymienione w ust. 1 podmioty lecznicze udzielające świadczenia w zakresie leczenia odwykowego.

Na podstawie delegacji zawartej w ust. 3 ww. artykułu Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu (Dz. U. z 2000r. Nr 3 poz. 44 ze zm.).

Stosownie do § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia pracownicy zakładów lecznictwa odwykowego obowiązani są do doskonalenia zawodowego i dokształcania w zakresie udzielania świadczeń leczniczych osobom uzależnionym i współuzależnionym.

Zgodnie z ust. 2 cyt. wyżej przepisu osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia powinny posiadać kwalifikacje zawodowe uzyskane w specjalistycznych programach szkoleniowych w zakresie terapii uzależnień, potwierdzone certyfikatem specjalisty psychoterapii uzależnień lub instruktora terapii uzależnień.

Zasady realizacji programów szkoleniowych, o których mowa w ust. 2, oraz system wydawania certyfikatów opracowuje Państwowa \`(...)\` w porozumieniu z Instytutem Psychiatrii i Neurologii. W zakresie dostosowania kwalifikacji personelu do potrzeb lecznictwa odwykowego zakłady opieki zdrowotnej współdziałają z Państwową \`(...)\`., pełnomocnikiem zarządu województwa do spraw profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz z organami jednostek samorządu terytorialnego (§ 18 ust. 3 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1999r. w sprawie organizacji, kwalifikacji personelu, zasad funkcjonowania i rodzajów zakładów lecznictwa odwykowego oraz udziału innych zakładów opieki zdrowotnej w sprawowaniu opieki nad osobami uzależnionymi od alkoholu).

Na postawie ww. § 18 ust. 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 grudnia 1999r. został przyjęty wskazany przez Wnioskodawcę, Program uzyskiwania kwalifikacji zawodowych przez osoby prowadzące terapię uzależnienia od alkoholu i współuzależnienia w zakładach lecznictwa odwykowego, (znowelizowany dnia 12 października 2009 roku).

Program ten zgodnie z zapisem rozporządzenia został opracowany przez Państwową \`(...)\` w porozumieniu z Instytutem Psychiatrii i Neurologii. Program określa system uzyskiwania kwalifikacji zawodowych potwierdzonych certyfikatami: specjalisty psychoterapii uzależnień i instruktora terapii uzależnień; obejmuje program szkoleniowy składający się z następujących etapów:

1.  Etap Pierwszy: szkolenie w zakresie podstawowych umiejętności udzielania pomocy psychologicznej oraz nowoczesnych metod diagnozowania i terapii uzależnienia i współuzależnienia w wymiarze nie mniejszym niż 650 godzin zajęć dydaktycznych,
2.  Etap Drugi: staż kliniczny w placówce terapii uzależnień w wymiarze nie mniejszym niż 80 godzin roboczych,
3.  Etap Trzeci: superwizja kliniczna dla celów szkoleniowych w wymiarze nie mniejszym niż 70 godzin zajęć dydaktycznych.

Superwizję kliniczną, o której mowa § 2 ust. 2 pkt 3 mogą prowadzić jedynie osoby, które uzyskały wpis na listę osób uprawnionych do prowadzenia superwizji klinicznej.

Stosownie do zapisów § 10 ust. 1 programu przedmiotem superwizji klinicznej jest analiza aktualnie prowadzonej przez osobę poddaną superwizji pracy terapeutycznej z pacjentami uzależnionymi i współuzależnionymi. Superwizja kliniczna prowadzona jest w grupach zamkniętych, liczących od 4 do 6 uczestników.

Uczestnikami superwizji klinicznej mogą być jedynie osoby, które przedstawią zaświadczenia o zaliczeniu szkolenia, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 1. Superwizja kliniczna odbywa się w okresie nie krótszym niż 5 miesięcy. Z przebiegu każdej sesji superwizji klinicznej prowadzi się dokumentację zawierającą: termin sesji, imiona i nazwiska uczestników, obszary tematyczne będące przedmiotem superwizji.

Powyższy program nie ma rangi aktu prawnego, jednakże należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 sierpnia 2009r. (Dz. U. Nr 140 poz. 1146 w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień oraz warunki ich realizacji (Dz. U. Nr 1140 poz. 1146) personelem uprawnionym do wykonywania tych świadczeń jest:

*   osoba, która posiada kwalifikacje specjalisty terapii uzależnień, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. Nr 179 poz. 1485, z późn. zm.) lub posiada kwalifikacje specjalisty psychoterapii uzależnień, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70 poz. 473, z późn. zm)
*   osoba, która uczestniczy w udzielaniu świadczeń z zakresu uzależnienia i współuzależnienia pod nadzorem specjalisty psychoterapii uzależnień i posiada kwalifikacje instruktora terapii uzależnień, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii lub w przepisach wydanych na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Na podstawie art. 27 ust. 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. Nr 179, poz. 1485 oraz z 2006r. Nr 66, poz. 469 i Nr 120, poz. 826) Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 13 lipca 2006r. w sprawie szkolenia w dziedzinie uzależnień (Dz. U. Nr 132 poz. 931).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem ramowy program szkolenia instruktora terapii uzależnień oraz specjalisty terapii uzależnień obejmuje superwizję kliniczną - w wymiarze nie mniejszym niż 70 godzin dydaktycznych, obejmującą opracowanie i udokumentowanie 100 godzin programu pracy indywidualnej i grupowej z pacjentem, odbywająca się pod nadzorem superwizora z listy superwizorów rekomendowanych przez Biuro; superwizję kliniczną podejmuje się po ukończeniu zajęć teoretycznych, treningów psychologicznych oraz zajęć warsztatowych.

Z powyższych przepisów wynika, że superwizje kliniczne stanowią element programu szkolenia instruktora terapii uzależnień oraz specjalisty terapii uzależnień.

Po analizie wynikającego z treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz wyżej przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w tylko w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługę superwizora w trakcie szkoleń instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień dla osób zatrudnionych w zakładach opieki zdrowotnej, odbywających się na zasadach i w formach określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie szkolenia w dziedzinie uzależnień, usługa ta jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym usługa ta, będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, niezależnie od źródła finansowania tych usług.

Natomiast podkreślić w tym miejscu należy zauważyć, że w odniesieniu do superwizji realizowanych w zakładach opieki zdrowotnej stanowiących jak wskazał Wnioskodawca usługi podnoszące kwalifikacje zawodowe, mających za zadanie uzupełnianie wiedzy z dziedziny niezbędnej do pracy z konkretnym pacjentem, finansowanych w całości ze środków publicznych

trzeba dokonać analizy wskazanych usług pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    *   ze sprzedaży papierów wartościowych,
    *   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    *   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    *   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    *   z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W świetle regulacji prawnych wynikających z zacytowanych przepisów, w przedmiotowej sprawie przedstawione we wniosku superwizje:

*   stanowiące jak wskazał Wnioskodawca usługi podnoszące kwalifikacje zawodowe, mające za zadanie uzupełnianie wiedzy z dziedziny niezbędnej do pracy z konkretnym pacjentem
*   finansowane w całości ze środków publicznych

spełniają przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując usługi superwizji świadczone przez Wnioskodawcę w zakładach opieki zdrowotnej:

1.  mające na celu poprawę zdrowia psychologów, terapeutów i psychoterapeutów korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit d ustawy o VAT, bez względu na źródło finansowania,
2.  stanowiące część szkolenia instruktora terapii uzależnień i specjalisty terapii uzależnień korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone na zasadach i w formach określonych w odrębnych przepisach, bez względu na źródło finansowania
3.  mające na celu doskonalenie zawodowe w zawodach psychoterapeuty i psychologa, finansowane w całości ze środków publicznych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi superwizji w zakładach opieki zdrowotnej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe. Jednakże zauważyć należy podstawą prawną do zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług są wskazane w podsumowaniu przepisy ustawy o VAT.

Na marginesie należy jednak dodać, że jeśli Wnioskodawca (jak podano w opisie zdarzenia przyszłego) „nie przekroczył limitu zwolnionego z VAT”, to do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego będą korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie stawki podatku VAT dla pozostałych usług, o których mowa we wniosku wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.