Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1149/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-19
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą wskazanych we wniosku składników majątku oraz skutki podatkowe otrzymania zadatku na poczet ceny sprzedaży ww. składników majątku
Słowa kluczowe: nadpłata-moment powstania nadpłaty; przychód; zadatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym 3 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą wskazanych we wniosku składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   skutków podatkowych otrzymania zadatku na poczet ceny sprzedaży ww. składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą wskazanych we wniosku składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),
*   skutków podatkowych otrzymania zadatku na poczet ceny sprzedaży ww. składników majątku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1148/13/JS, IBPBI/1/415-1149/13/JS, IBPBI/1/415-1150/13/JS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 lutego 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług dostępu do internetu oraz handlu telefonami, akcesoriami komputerowymi; ponadto świadczy usługi serwisowe związane z naprawą komputerów i telefonów. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 19 czerwca 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę ze spółka komandytowo-akcyjną na sprzedaż kompletnej sieci telekomunikacyjnej w postaci całej infrastruktury, służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług dostępu do internetu. Sieć internetowa ujęta została przez Wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Strony zawartej umowy uzgodniły, że zapłata ceny sprzedaży (z uwzględnieniem wcześniej zapłaconego zadatku) nastąpi po podpisaniu protokołu końcowego, co będzie skutkowało przeniesieniem własności sieci telekomunikacyjnej (wszystkich jej elementów, wartości i praw w nią wchodzących) na rzecz Kupującego. Sprzedaż sieci telekomunikacyjnej następuje pod warunkiem ziszczenia się następujących zdarzeń:

1.  najpóźniej do 31 grudnia 2013 r. nastąpi wydanie sieci na rzecz Kupującego,
2.  najpóźniej do 31 lipca 2013 r. nastąpi przekazanie wszystkich informacji i danych,
3.  do 31 sierpnia 2013 r. Sprzedawca wypowie umowy z klientami i wskaże Kupującego jako podmiot kontynuujący świadczenie usług.

Sprzedawca na okres od dnia podpisania umowy do dnia podpisania protokołu końcowego oddaje kupującemu sieć telekomunikacyjną do używania i pobierania pożytków, a Kupujący zobowiązuje się przez ten okres uiszczać na rzecz sprzedawcy miesięczny czynsz płatny na podstawie wystawionych co miesiąc przez Sprzedawcę faktur VAT.

Zgodnie z umową w sierpniu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od Kupującego zadatek, na który została wystawiona faktura VAT zaliczka. Podatek VAT od ww. faktury został odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanego zadatku nie został zapłacony przez Wnioskodawcę, gdyż należność uregulowana ww. fakturą nie była należnością ostateczną i zgodnie z umową nie nastąpiła jeszcze sprzedaż sieci.

Ostateczna sprzedaż i końcowe rozliczenie na podstawie faktury sprzedaży nastąpi po sporządzeniu i podpisaniu końcowego protokołu odbioru, tj. w styczniu 2014 r. Wtedy to faktura zostanie wystawiona z uwzględnieniem wcześniej wpłaconego zadatku i cała kwota transakcji zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek VAT natomiast zostanie odprowadzony od różnicy między ceną całkowitą a zadatkiem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 stycznia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż wskazanych we wniosku składników majątku, na mocy której prawo własności tychże składników przejdzie na nabywcę, ma się odbyć w miesiącu lutym 2014 r. i wtedy zostanie podpisany protokół końcowy i wystawiona zostanie faktura VAT dotycząca sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca sprzedając sieć telekomunikacyjną (zgodnie z zawartą w 2013 r. umową), będzie miał możliwość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2014 r., po wystawieniu faktury końcowej?
2.  Czy otrzymany w sierpniu 2013 r. zadatek na poczet zawartej umowy sprzedaży nie rodził obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata zadatku przez kontrahenta w 2013 r. nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tego zadatku. Obowiązek ten powstanie z chwilą przekazania na własność sieci, czyli po sporządzeniu protokołu zdawczo odbiorczego i wystawieniu kupującemu faktury końcowej na sprzedaż sieci telekomunikacyjnej, co ma nastąpić w 2014 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy.

W tych okolicznościach, w przypadku wystawienia faktury VAT zaliczkowej z tytułu częściowej przedpłaty (zadatku), moment powstania przychodu nastąpi w chwili wydania towarów lub usług w następnych okresach sprawozdawczych. Odnosząc powyższe przepisy prawne do konkretnego przypadku przyjęcia zadatku w 2013 r., na poczet dostaw towarów w 2014 r. stwierdzić należy, że moment osiągnięcia z tego tytułu przychodów będzie ustalony z chwilą wydania towarów bądź przyjęcia całości zapłaty przed wydaniem towarów.

W opinii Wnioskodawcy, przychód ze zbycia (w związku z wydaniem składników majątkowych) nie powstaje w roku 2013 r. Aby przychód powstał konieczne jest wydanie towaru w wykonaniu umowy zbycia, a nie dzierżawy. Występujące w ww. przepisie pojęcie „wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Pojęcie „wydanie rzeczy”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy bezpośrednio odnosić do źródła przychodów podatnika, którym jest np. sprzedaż dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - a wobec tego ustawodawcy chodzi w tym wypadku o „wydanie rzeczy” dokonywane w wykonaniu umowy, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy na nabywcę (por. np. art. 535, art. 603, art. 605, art. 627 kodeksu cywilnego). Natomiast do przekazania na własność sieci Kupującemu nie dochodzi w 2013 r. a dopiero z chwilą realizacji zakupu, czyli po podpisaniu protokołu końcowego i wystawieniu faktury końcowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana w treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Natomiast stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego, związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. W myśl art. 394 § 1 – 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy, zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze wcześniej otrzymana należność jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem sprzedaży składników majątku, na poczet której zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że określona wpłata stanowi zadatek na poczet ceny sprzedaży określonych składników majątku, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 19 czerwca 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę na sprzedaż kompletnej sieci telekomunikacyjnej w postaci całej infrastruktury, służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w szczególności usług dostępu do internetu. Sieć internetowa ujęta została w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. W sierpniu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał zadatek, potwierdzony wystawioną fakturą VAT. Natomiast sprzedaż ww. składników majątku ma nastąpić w lutym 2014 r. (co wynika z uzupełnienia wniosku) i wtedy też zostanie podpisany protokół końcowy i wystawiona będzie faktura VAT. Strony zawartej umowy uzgodniły, że zapłata ceny sprzedaży (z uwzględnieniem wcześniej zapłaconego zadatku) nastąpi po podpisaniu protokołu końcowego, co będzie skutkowało przeniesieniem własności sieci telekomunikacyjnej (wszystkich jej elementów, wartości i praw w nią wchodzących) na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w 2013 r. zadatku (zaliczki) na poczet ceny sprzedaży sieci telekomunikacyjnej, która to sprzedaż ma nastąpić w lutym 2014 r., nie spowodowało (w 2013 r.) powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przysporzenie w postaci zadatku na poczet ceny sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku, która ma nastąpić w następnym roku podatkowym, nie ma definitywnego charakteru i wynika z zawartej umowy sprzedaży.

Przychód ze sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku (sieci telekomunikacyjnej) powstanie u Wnioskodawcy w 2014 r., tj. w momencie faktycznej sprzedaży sieci telekomunikacyjnej, tj. zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej jej własność, która to czynność zostanie potwierdzona fakturą VAT (uwzględniającą kwotę uiszczonego w 2013 r. zadatku). Zaznaczyć bowiem należy, iż ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia nie wynika, że uiszczenie ceny sprzedaży nastąpi wcześniej niż ww. czynność (sprzedaż składników majątku), co mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego w dacie otrzymania należności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.