Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.155.2022.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-19
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy kotłowni wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu robót związanych z termomodernizacją oraz instalacją centralnego ogrzewania w budynkach, związanych ze sprzedażą zwolnioną.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; miasto; odliczenia; termomodernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy kotłowni wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu – **jest prawidłowe**;

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu robót związanych z termomodernizacją oraz instalacją centralnego ogrzewania, związanych ze sprzedażą zwolnioną – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy kotłowni wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu robót związanych z termomodernizacją oraz instalacją centralnego ogrzewania w budynkach, związanych ze sprzedażą zwolnioną.

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7.

Miasto, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zdania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu).

Do końca roku 2016 praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Miasta podatników VAT. Niemniej, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski w (…) wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. z (…) („Z”). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski w (…) wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Z odpowiada w ramach Miasta przede wszystkim za gospodarowanie (eksploatację, administrowanie i zarządzanie) zasobem nieruchomości miejskich (komunalnych zasobów mieszkaniowych i użytkowych). Wraz z najmem powierzchni nieruchomości na cele mieszkaniowe, komercyjne oraz własne Miasta, Z rozlicza również z użytkownikami lokali różnorodne koszty, głównie koszty mediów takich jak: opłata za wodę, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z jest obciążany przez podmiot dostarczający media (z zastosowaniem właściwego traktowania transakcji dla celów VAT), ponosi bezpośrednio koszt dostarczanych do Lokali mediów, a następnie, bez naliczania marży, kosztem tym obciąża użytkowników Lokali (zasadniczo rozliczenie wygląda następująco: wstępnie – poprzez naliczanie zaliczek/opłat, finalnie – po uzyskaniu odczytów/dokonaniu rozliczeń).

Nadmienić należy, że koszty wytworzenia ciepła i podgrzania wody rozliczane są na podstawie Regulaminu „(…)”. Zasady wymienione w Regulaminie ustalone są w celu zapewnienia jednolitego i jednoznacznego sposobu postępowania przy określaniu opłat zaliczkowych za energię cieplną i okresowym rozliczaniu jej kosztów w nieruchomościach będących własnością Gminy Miasta (…) administrowanych przez (…).

Wg Regulaminu do kosztów wytworzenia ciepła i podgrzania wody w budynkach zaopatrzonych w kotłownie lokalne zaliczane są wyłącznie uzasadnione koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem i przesyłem ciepła w tym:

\- koszty zafakturowane przez dostawcę gazu ziemnego na potrzeby wytworzenia ciepła w okresie rozliczeniowym,

\- koszty energii elektrycznej niezbędnej dla wytworzenia ciepła w okresie rozliczeniowym,

\- koszty utrzymania węzła cieplnego – koszty usług zewnętrznych niezbędnych do funkcjonowania kotłowni, w tym m.in. obsługa i konserwacja kotłowni, obsługa kominiarska kotłowni, system liczników, okresowe przeglądy techniczne, drobne naprawy itp.,

\- koszty modernizacji węzła cieplnego w przypadku montażu urządzeń sterujących węzeł cieplny umożliwiających racjonalizację zużycia nośnika ciepła,

\- amortyzacja niezbędnego do wytworzenia ciepła wyposażenia kotłowni i instalacji gazowej,

\- koszty rozliczenia ciepła przez służby zewnętrzne.

Jak już wspomniano, koszty centralnego ogrzewania są rodzajem kosztów za media i są kosztem niezależnym od wynajmującego, opodatkowanym stawką właściwą dla danego rodzaju transakcji. Zaliczka (wg kalkulacji obejmującej ww. koszty) jest rozliczana raz w roku w odniesieniu do faktycznie poniesionych kosztów.

Kosztów eksploatacji wewnętrznych centralnego ogrzewania w budynkach nie zalicza się do kosztów’ dostawy ciepła. Stanowią one koszty gospodarki zasobami lokalowymi.

Miasto (..) będzie się ubiegać o uzyskanie dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (…) w ramach Programu "(\`(...)\`)” (przedmiotowa opinia jest niezbędna do dołączenia do wniosku o ww. dofinansowanie).

Przewidziane do wykonania zadania, w stosunku do których Miasto chce ubiegać się o dofinansowanie, będą polegać na:

1\. Przebudowie i zmianie sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wykonaniem wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania i ociepleniem (termomodernizacją) budynku wielorodzinnego mieszkalnego w (…) przy ul. (…).

Ww. jest nieruchomością zabudowaną, wchodzącą w skład mieszkaniowego zasobu gminy, którymi administruje (…).

Wnioskodawcą o udzielenie dofinansowania ze środków WFOŚiGW jest Miasto (…). Zadania realizować będzie (…).

Ww. inwestycje w każdym z budynków na potrzeby złożonego wniosku należy podzielić na trzy grupy:

1) przebudowa i zmiana sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem oraz przyłączem gazu,

2) wykonanie instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym,

3) ocieplenie (termomodernizacja) budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Miasto powzięło wątpliwość czy od:

\- przebudowy i zmiany sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu przysługuje pełne odliczenie VAT naliczonego;

\- robót związanych z ociepleniem (termomodernizacją) jak i robót związanych z wykonaniem instalacji centralnego ogrzewania w budynku Miastu (poprzez rozliczenie cząstkowe Z) nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie, Miasto zwraca uwagę, że złożony wniosek dotyczy wyłącznie Budynku, w którym najem realizowany jest jedynie na cele mieszkaniowe (tj. najem korzysta ze zwolnienia od VAT), a dostawy mediów rozliczane są odrębnie od czynszu i bez naliczania marży (bądź odrębnie od opłat za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego) – przez co dostawy mediów nie stanowią czynności kompleksowej wraz z najmem.

### Pytania

1\. Czy Miastu (…) (poprzez rozliczenie cząstkowe Z) przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od kosztów związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu?

2\. W przypadku robót związanych z ociepleniem (termomodernizacją) oraz instalacją centralnego ogrzewania w budynkach, w których mieszkania najmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe w związku z czym Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT, Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe Z) nie ma prawa do odliczenia VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Miasto stoi na stanowisku, że w związku z faktem, aby móc dostarczać ciepło do budynku mieszkalnym niezbędne jest posiadanie kotłowni lokalnej wraz z przyłączem gazu lub korzystanie z zewnętrznych dostawców ciepła (Zakład (\`(...)\`)). Dodatkowo amortyzacja urządzeń (piec wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu) jest składnikiem kalkulacji zaliczki wytworzenia ciepła, która to zaliczka jest opodatkowana właściwą stawką VAT. W związku z powyższymi przesłankami Miasto (poprzez rozliczenie cząstkowe Z) ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od przebudowy i zmiany sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku realizowania przez podatnika działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z realizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności VAT (dla przedsiębiorców) i opodatkowania ostatecznej konsumpcji (podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są postawieni w podobnej sytuacji jak ostateczny konsument towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku ponoszenia przez Miasto (Z) wydatków na media, Miasto dąży do rozliczenia tych kosztów poprzez ich przeniesienie na użytkowników Nieruchomości, z zastosowaniem zasad rozliczania przewidzianych w umowach z użytkownikami.

Bezpośrednim celem Wnioskodawcy przy ponoszeniu kosztu zakupu/wytworzenia mediów jest więc sprzedaż mediów — w przypadku wskazanym w niniejszym zapytaniu — opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT – bez naliczania marży.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest zatem twierdzenie, że od zakupu/wytworzenia mediów Z poprzez alokację bezpośrednią ma prawo do pełnego odliczenia VAT. W związku z powyższym od zakupu towarów i usług polegających na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu, które są integralną częścią dostawy ciepła (mediów) do lokali mieszkalnych, Wnioskodawca będzie mógł w całości odliczyć naliczony VAT.

2\. Zgodnie z art. 86 ust. i ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku realizowania przez podatnika działalności opodatkowanej i zwolnionej od VAT, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub w części) do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia – tj. zasadniczo czynności opodatkowanych VAT, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych (rozumianych jako dających prawo do odliczenia), przykładowo w przypadku wykorzystania nabyć wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi niestanowiących jednocześnie elementu działalności gospodarczej podatnika. Zatem od prac związanych z ociepleniem (termomodernizacją) budynku oraz z instalacją centralnego ogrzewania w budynku nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie prac związanych z instalacją centralnego ogrzewania w budynku kluczowym jest stwierdzenie, czy zakupy związane z tymi pracami dla Budynku, w którym znajdują się Lokale, służą lub będą służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę.

Ze zwolnienia od VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Skoro więc, jak wynika to z opisu sprawy, Miasto wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cel mieszkaniowy, to usługa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że wg art. 6a pkt 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, „wynajmujący jest obowiązany do zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu i budynku określone odrębnymi przepisami”. Następnie należy podkreślić, że stawki czynszu dla mieszkań zarządzanych przez Z w (…) wg Zarządzenia nr (…) Burmistrza Miasta (…) z dnia 8 lutego 2021 r. w stosunku do podstawowej stawki są obniżane lub podwyższane w zależności od standardu lokalu. Stawka ulega zmniejszeniu np. przy braku centralnego ogrzewania (minus 10%), centralnej ciepłej wody (minus 5%). Stawka jest podwyższana np. o 10% w budynkach, w których przeprowadzono kompleksową termomodernizację. Posiadanie więc centralnego ogrzewania, ciepłej wody czy innych udogodnień jest wkalkulowane w czynsz, który jest zwolniony od VAT. Wobec tego prace związane z instalacją centralnego ogrzewania, mimo, że wydaje się iż dotyczą czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT to jednak mieszczą się w zakresie dbania o właściwe gospodarowanie zasobem mieszkaniowym gminy. Stawka czynszu, jak już wspomniano, uzależniona jest od standardu mieszkania. Wg §9 Wieloletniego Programu Gospodarowania Mieszkaniowym Zasobem Gminy Miasta (…) na lata 2018-2022 „aby w sposób właściwy zrealizować założenia określone Programem związane z poprawą stanu technicznego posiadanego zasobu mieszkaniowego i systematycznego zwiększania wysokości środków finansowych przeznaczonych na utrzymanie, remonty lokali i modernizację nieruchomości, zakłada się, iż stawka bazowa czynszu za najem lokali powinna ulegać systematycznym zmianom”. Z powyższego wnioskować można, że ze stawek czynszu finansowane są między innymi takie prace jak instalacje centralnego ogrzewania, w związku z tym nie ma prawa odliczenia od ich nabycia podatku naliczonego VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku od robót związanych z termomodernizacją budynku oraz z pracami związanymi z wykonaniem centralnego ogrzewania w budynku, gdyż Miasto jest w stanie wskazać, że prace te dotyczą tylko działalności zwolnionej od VAT (bezpośrednia alokacja).

W tych okolicznościach Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy kotłowni wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu robót związanych z termomodernizacją oraz instalacją centralnego ogrzewania w budynkach, w których Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Natomiast, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organy władzy publicznej będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 7 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i usług co do zasady odpłatnych).

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację dotyczącą zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, przy czym w ramach tej działalności gospodarczej podatnik dokonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy jednak podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Miastu (poprzez rozliczenie cząstkowe Z) przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od kosztów związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca po przebudowie i zamianie sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem oraz przyłączem gazu będzie wytwórcą i dostawcą energii cieplnej. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z regulaminem, dostawy mediów, rozliczane są odrębnie od czynszu i bez naliczania marży (bądź odrębnie od opłat za zajęcie lokalu bez tytułu prawnego) – przez co dostawy mediów nie stanowią czynności kompleksowej wraz z najmem.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro dokonywane zakupy towarów i usług służące do przebudowy i zamiany sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem oraz przyłączem gazu, wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do komercyjnej sprzedaży ciepła, czyli będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tego tytułu.

**Podsumowując, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu przebudowy i zmiany sposobu użytkowania jednego lokalu na kotłownię gazową wraz z wyposażeniem i przyłączem gazu przysługuje/będzie przysługiwało Wnioskodawcy w przypadku, gdy kotłownia będzie wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.**

Kolejną kwestię stanowią wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu robót związanych z ociepleniem (termomodernizacją) oraz instalacją centralnego ogrzewania w budynkach, w których mieszkania najmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, w związku z czym Miasto realizuje sprzedaż zwolnioną od VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W rozpatrywanym przypadku nie zostały/nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej pozostałych robót związanych z termomodernizacją jak i robót związanych z wykonaniem instalacji centralnego ogrzewania, nie służą/nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W niniejszej sprawie Miastu – zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług (jak wynika z opisu sprawy) – nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z robotami dotyczącymi termomodernizacji Budynku, jak i robotami związanymi z wykonaniem instalacji centralnego ogrzewania w ww. Budynku, gdyż wydatki te dotyczą – jak wskazał Wnioskodawca – wyłącznie Budynku, w którym najem realizowany jest jedynie na cele mieszkaniowe, tj. najem korzysta ze zwolnienia od VAT.

**W konsekwencji, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu robót związanych z ociepleniem (termomodernizacją) oraz instalacją centralnego ogrzewania, gdyż wykorzystywanie lokali mieszkalnych jest/będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).