Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.366.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, tj. wydatków administracyjnych, na zakup usług księgowych i prawnych, obliczenia proporcji i rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i obliczenia rocznego – jest prawidłowe, - proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji braku przychodów z jednego ze źródeł, którego te koszty dotyczą.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; działy specjalne produkcji rolnej; hodowla; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód-źródła przychodu; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, tj. wydatków administracyjnych, na zakup usług księgowych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   obliczenia proporcji i rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i obliczenia rocznego – **jest prawidłowe,**
*   proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji braku przychodów z jednego ze źródeł, którego te koszty dotyczą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 9 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) oraz pismem z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, tj. wydatków administracyjnych, na zakup usług księgowych i prawnych,
*   obliczenia proporcji i rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i obliczenia rocznego,
*   proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji braku przychodów z jednego ze źródeł, którego te koszty dotyczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Niniejszy wniosek o interpretację ma na celu wyjaśnienie i doprecyzowanie indywidualnej interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy przez Dyrektora KIS w dniu 12.07.2019. Ww. interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Wnioskodawca prowadzi także działalność rolniczą. Można wyróżnić cztery główne obszary działalności Spółki:

1.  działalność związana z końmi arabskimi – konie nie są wykorzystywane w rolnictwie. Są to okazy hodowane w trzech celach: na wystawy i pokazy, na wyścigi, do rekreacji (na przykład nauka jazdy konnej). Konie są zarówno kupowane, a następnie odsprzedawane z zyskiem, jak również rozmnażane we własnej hodowli. Konie posiadane przez Spółkę biorą udział w pokazach i zdobywają nagrody;
2.  działalność związana z gołębiami – gołębie posiadane przez Spółkę są to rasowe egzemplarze hodowane na loty gołębi (w przypadku gołębi pocztowych) oraz na wystawy (w przypadku gołębi ozdobnych). Nie są one hodowane w celach pozyskiwania z nich mięsa;
3.  działalność rekreacyjna – w prowadzonej przez Spółkę stadninie będzie zlokalizowana sala bankietowa, która będzie wynajmowana na przyjęcia i szkolenia. Spółka będzie prowadziła lekcje jazdy konnej;
4.  wynajem urządzeń i pojazdów – na ten moment Spółka posiada w swoim majątku traktor oraz agregat uprawowo-siewny; traktor będzie wynajmowany, a także wykorzystywany do celów własnych Spółki – porządki na obiekcie, przewóz koni, odśnieżanie terenu, koszenie trawy. Traktor nie będzie wykorzystywany przez Spółkę do upraw (Spółka upraw rolnych nie prowadzi).

Spółka również uzyskuje przychody z tytułu testowania produktów produkowanych przez inną spółkę osobową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Są to przede wszystkim akcesoria do hodowli gołębi i drobiu. W przypadku wprowadzania nowego lub ulepszania starego produktu tej innej spółki, Spółka wyraża swoją opinię odnośnie wykorzystywania danego produktu w praktyce.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi m.in. następujące wydatki:

1.  związane z końmi:
    *   pasza dla koni – owies kupowany od rolników, jak również specjalistyczne mieszanki, np. dla klaczy w ciąży,
    *   suplementy diety – witaminy itp.,
    *   środki pielęgnacji koni – szampony, nabłyszczacze, odżywki,
    *   akcesoria – kantary, derki, uwiąz, ochraniacze,
    *   szkolenia do pokazów lub do wyścigów,
    *   wszelkie koszty związane z pokazami koni – opłaty za możliwość wzięcia udziału, transport koni, kupno „stolika” dla osób reprezentujących Spółkę, nocleg,
    *   koszty weterynaryjne – szczepienia, badania okresowe, wizyty w razie choroby, leki,
    *   koszty związane z zapłodnieniem klaczy, stanówka, nasienie, transport nasienia, badania klaczy, usg,
    *   opłaty za wpisy do (…) prowadzonych przez (…) – jest to rejestr, w którym ujawnia się każdą zmianę właściciela konia, każde nowo narodzone zwierzę, zgłasza się konia na dany rok do wyścigów,
    *   koszty związane ze stroną internetową prezentującą konie,
    *   dzierżawa pastwisk i koszty ich utrzymania (np. ogrodzenia),
    *   koszty związane z pracą ciągnika na rzecz tej działalności – np. transport zboża dla koni, wywóz obornika ze stajni, odśnieżanie ciągów komunikacyjnych, wszelkie prace wykonywane na pastwiskach,
    *   koszty reklamy na pokazach i stronach internetowych związanych z branżą,
2.  związane z gołębiami:
    *   pożywienie (karma) dla ptaków,
    *   witaminy i suplementy diety,
    *   akcesoria – poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp.,
    *   koszty dzierżawy gołębników, kurników oraz utrzymania ich w należytym stanie, np. koszty remontu,
    *   wydatki związane z uczestnictwem w zawodach, tzw. wspólny gołębnik,
    *   wydatki związane z utrzymaniem porządku w gołębnikach, kurnikach,
    *   wydatki związane z uczestnictwem w wystawach.

Obecny stan hodowli Spółki wynosi 18 koni oraz 395 sztuk gołębi. Pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku a przychodami Spółki z tytułu prowadzonej działalności hodowlanej zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te przyczyniają się do powiększania hodowli Spółki (rozmnażanie), utrzymania, rozwoju, pielęgnacji koni oraz gołębi, co przekłada się na ich wartość i przychody Spółki z tytułu ich sprzedaży, wynajmu, nagród z tytułu udziału w pokazach i zawodach. W związku z tym, że przychody Spółki komandytowej przekładają się na przychody Wnioskodawcy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody Spółki z działalności związanej z końmi arabskimi i czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatki związane z końmi – proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki?
2.  Do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca powinien zaliczyć przychody Spółki z działalności związanej z gołębiami i czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatki związane z gołębiami – proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki?

Zdaniem Dyrektora KIS wskazana wyżej działalność w zakresie hodowli gołębi spełnia wymogi definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochody z niej uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast działalność Spółki w zakresie hodowli koni poza gospodarstwem rolnym stanowi dział specjalny produkcji rolnej, a dochody z niej uzyskiwane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach tej ustawy dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem Dyrektora KIS wszelkie inne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, związane z końmi i gołębiami, które nie mieszczą się w kategorii hodowli, będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor KIS uznał, że wydatki dotyczące hodowli koni, jako działu specjalnego produkcji rolnej, należy rozliczyć na zasadach określonych w ww. art. 15 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wydatki Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej, związane z hodowlą gołębi, jako działalnością rolniczą, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora KIS w przypadku, gdy poniesione przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, wydatki będą miały związek zarówno z dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej bądź z działalności rolniczej, zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy. Jak wskazał Dyrektor KIS, jeżeli Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (pozarolnicza działalność gospodarcza), oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te należy ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Jeżeli zaś Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochody podlegające opodatkowaniu i dochody niepodlegające opodatkowaniu – koszty związane z działalnością opodatkowaną będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, ale tylko w takiej części, w jakiej dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionej przez Dyrektora KIS interpretacji Wnioskodawca ma pewne wątpliwości związane z określaniem proporcji, przychodów, które należy brać pod uwagę przy obliczaniu proporcji, a także okresu, który należy brać pod uwagę przy obliczaniu proporcji. Należy zwrócić uwagę, że Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki na działalność związaną z gołębiami, takie jak: pożywienie (karma) dla ptaków, witaminy i suplementy diety, akcesoria: poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp. Wydatki te są związane zarówno z działalnością hodowlaną (działalność rolnicza, nieopodatkowana), jak i z działalnością gospodarczą Spółki (wystawy, loty gołębi). Są to wydatki, które są niezbędne do utrzymania gołębi, a dzięki tym gołębiom możliwe jest następnie osiąganie tak przychodów z działalności gospodarczej, jak i hodowlanej, w razie ich ewentualnej sprzedaży. W Spółce będzie dochodziło do sytuacji, że Spółka przez pewien okres czasu, dłuższy niż rok, będzie uzyskiwała wyłącznie przychód z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty), natomiast nie będzie uzyskiwała przychodu z hodowli gołębi, ponieważ nie będzie ich sprzedawała w tym czasie. Jest możliwe, że ewentualny przychód z działalności hodowlanej Spółka osiągnie dopiero po kilku latach od momentu złożenia niniejszego wniosku. Ponadto Spółka będzie ponosiła wydatki jedynie pośrednio związane z różnymi przychodami, jakie powstają w Spółce, takie jak: wydatki na księgowość, obsługę administracyjną, obsługę prawną Spółki.

Pismem uzupełniającym z 27 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Wydatki związane z gołębiami można przypisać właśnie do tego, że służą one utrzymaniu, karmieniu, zachowaniu w dobrobycie gołębi. Co ważne, wszystkie one są związane z gołębiami, a nie z konkretnym źródłem przychodu. W konsekwencji powyższego nie można przypisać na etapie ponoszenia wydatków danych kosztów do konkretnego źródła przychodów. Na etapie opieki nad poszczególnym gołębiami nie jest przesądzone, czy będzie on wykorzystany do uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jedynie wykorzystany w ramach działalności rolniczej, a możliwe jest również to, że gołębie przez dłuży czas wykorzystywane do działalności gospodarczej zostaną również kiedyś sprzedane.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wydatki związane z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatki administracyjne, są kosztami pośrednio związanym z przychodami Spółki. Spółka uzyskuje przychód z różnych źródeł: prowadzenia działalności gospodarczej, działalności rolniczej i działu specjalnego produkcji rolnej. W związku z tym w zależności od okoliczności, powyższe koszty mogą być pośrednio związane wyłącznie z konkretnym źródłem przychodów (co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) oraz sytuacje, w których wydatki związane z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatki administracyjne są kosztami pośrednimi związanymi z kilkoma źródłami przychodów Spółki i w tym zakresie są one przedmiotem niniejszego wniosku. Uściślając, wydatki Spółki związane z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatki administracyjne w zależności od zaistniałych okoliczności i potrzeb dotyczą albo tylko działalności gospodarczej, albo całości działalności Spółki i wówczas nie są one związanie wyłącznie z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tych ostatnich wydatków dotyczą wątpliwości opisane we wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę przychody Spółki z działalności rolniczej oraz wszystkie przychody uzyskiwane przez Spółkę z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej, czy tylko te, które Spółka osiąga z działalności gospodarczej związanej z gołębiami?
2.  Czy wydatki Spółki, takie jak: zakup usług księgowych, wydatki administracyjne, zakup usług prawnych, czyli koszty pośrednio związane z przychodami (usługi niezwiązane bezpośrednio z gołębiami), to koszty, które Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, stosownie do jego udziału w zysku Spółki?
3.  Czy Wnioskodawca na potrzeby obliczenia proporcji i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego źródła przychodów powinien ustalać proporcję w okresach miesięcznych, dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczki na PIT, na podstawie przychodów osiągniętych przez Spółkę od początku roku obrotowego do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym ustalana jest proporcja, a następnie po zakończeniu roku podatkowego obliczyć proporcję za cały poprzedni rok i według tak ustalonej proporcji rozliczyć dochód w zeznaniu podatkowym za ten rok?
4.  Czy w sytuacji, gdy Spółka w danym roku obrotowym nie osiąga przychodu z tytułu hodowli gołębi, a osiąga przychody z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty, usługi testowania produktów), to czy Wnioskodawca wydatki przeznaczone na gołębie, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów (działalność rolnicza albo działalność gospodarcza), takie jak: pożywienie (karma) dla ptaków, witaminy i suplementy diety, akcesoria: poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp., może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i pomniejszyć o te koszty przychód pochodzący ze źródła działalność gospodarcza, stosownie do udziału w zyskach Spółki?

Pytanie nr 3 zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 listopada 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., należy brać po uwagę wszystkie przychody Spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalności rolniczej oraz dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Spółka będzie pozbawiona możliwości zaliczenia do KUP wyłącznie tej części wydatków, które po obliczeniu proporcji przypadają na przychód z działalności rolniczej, natomiast będzie mogła zaliczyć do KUP wydatki w tej części, które po obliczeniu proporcji przypadają na przychód z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej.

Ad 2

Wydatki związane z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatki administracyjne są kosztami pośrednio związanym z przychodami Spółki, która uzyskuje przychód z różnych źródeł: prowadzenia działalności gospodarczej, działalności rolniczej i działu specjalnego produkcji rolnej.

W związku z tym, w zależności od okoliczności, powyższe koszty mogą być pośrednio związane wyłącznie z działalnością gospodarczą i w tym zakresie Wnioskodawca może w całości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, stosownie do jego udziału w zysku Spółki.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatków administracyjnych, które mogą być związane z kilkoma źródłami przychodów Spółki, to w tej sytuacji Wnioskodawca musi zastosować metodę proporcjonalnego dzielenia kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ww. stanowisko wynika z pisma uzupełniającego wniosek.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien ustalać proporcję w okresach miesięcznych, dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczki na PIT, na podstawie przychodów osiągniętych przez Spółkę od początku roku obrotowego do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym ustalana jest proporcja, a następnie po zakończeniu roku podatkowego obliczyć proporcję za cały poprzedni rok i według tak ustalonej proporcji rozliczyć dochód w zeznaniu podatkowym za ten rok.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie powyższy obowiązek należy odczytywać w związku z treścią art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., który stanowi, że „podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b”.

Ponieważ zasadą określoną w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest, że dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania), jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. (tak m.in. WSA w Bydgoszczy z 18.06.2016 r. I SA/Bd 636/16 oraz NSA z 24.03.2W 5 r. 11 FSK 578/13). A więc dochód oblicza się w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznaczą że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego, danego roku. Z kolei Wnioskodawca ma obowiązek, zgodnie z art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach wskazanych wyżej, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 3 lub 3a u.p.d.o.f. – w sposób wskazany wcześniej – również dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez niego (tj. do działalności rolniczej oraz do pozarolniczej działalnosci gospodarczej) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie. Powyższy pogląd został, również wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ITPB1/45l1-72/16/MR, co dodatkowo potwierdza prawidłowość przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 4

W sytuacji, gdy Spółka w danym roku obrotowym nie osiąga przychodu z tytułu hodowli gołębi, a osiąga przychody z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty), to Wnioskodawca wydatki przeznaczone na gołębie, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów (działalność rolnicza lub działalność gospodarcza), takie jak: pożywienie (karma) dla ptaków, witaminy i suplementy diety, akcesoria: poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp., może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i pomniejszyć o te koszty przychód pochodzący ze źródła działalność gospodarcza, stosownie do udziału w zyskach Spółki.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

1.  podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł, czyli ze źródeł nieopodatkowanych;
2.  w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł.

Podstawowym warunkiem zastosowania tej metody jest taki stan faktyczny, w którym nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów zwolnionych z opodatkowania lub nieopodatkowanych do ogólnej sumy osiągniętych przychodów (tzw. klucz przychodowy).

Ze wskazanych regulacji nie wynika jednak, za jaki okres powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji, a więc określenia stosunku przychodów opodatkowanych do przychodów zwolnionych. W związku z tym należy odwołać się do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania), jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (tak m.in. WSA w Bydgoszczy z 18.06.2016 r. I SA/Bd 636/16 oraz NSA z 24.03.2015 r. II FSK 578/13). Cechą zatem dochodu jest obliczanie go w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka będzie uzyskiwały dochody ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.f. metodzie rocznego rozliczania podatku.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka będzie osiągała przychód z 3 rożnych źródeł przychodów – dwóch opodatkowanych podatkiem PIT (działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej) i jednego nieopodatkowanego (działalność rolnicza). Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki na działalność związaną z gołębiami, takie jak: pożywienie (karma) dla ptaków, witaminy i suplementy diety, akcesoria: poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp. Wydatki te są związane zarówno z działalnością hodowlaną (działalność rolnicza, nieopodatkowana), jak i z działalnością gospodarczą Spółki (wystawy, loty gołębi). W Spółce będzie dochodziło do sytuacji, że Spółka przez pewien okres czasu, dłuższy niż rok, będzie uzyskiwała wyłącznie przychód z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty), natomiast nie będzie uzyskiwała przychodu z hodowli gołębi. Przychód z działalności hodowlanej Spółka może osiągnąć nawet nie wcześniej niż po kilku latach od momentu złożenia niniejszego wniosku.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz zacytowane przepisy, należy przyjąć, że Wnioskodawca w okresach miesięcznych, na potrzeby rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy, będzie zobowiązany do obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków Spółki, których nie można jednoznacznie przypisać do poszczególnych źródeł przychodów. Przy obliczeniu proporcji powinien uwzględnić wszystkie przychody z działalności gospodarczej, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności rolniczej za cały rok podatkowy.

Przepis art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. wyróżnia dwie grupy przychodów: przychody opodatkowane i nieopodatkowane i nie ma podstaw, aby na gruncie niniejszej sprawy ograniczać jego zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej związanej z gołębiami. Wnioskodawca proporcję powinien ustalać w okresach miesięcznych, na potrzeby określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowym, a następnie po zakończeniu roku podatkowego ponownie obliczyć proporcję za cały poprzedni rok i według tak ustalonej proporcji rozliczyć dochód w zeznaniu podatkowym za ten rok.

W sytuacji, gdy Spółka w danym roku obrotowym nie osiąga przychodu z tytułu hodowli gołębi, a osiąga przychody z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty), to Spółka wydatki przeznaczone na gołębie, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów (działalność rolnicza lub działalność gospodarcza), takie jak: pożywienie (karma) dla ptaków, witaminy i suplementy diety, akcesoria: poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp., może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i pomniejszyć o te koszty przychód pochodzący ze źródła działalność gospodarcza.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 listopada 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, tj. wydatków administracyjnych, na zakup usług księgowych i prawnych – **jest prawidłowe,**
*   obliczenia proporcji i rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i obliczenia rocznego – **jest prawidłowe,**
*   proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji braku przychodów z jednego ze źródeł, którego te koszty dotyczą – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Według art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działy specjalne produkcji rolnej.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ww. ustawy: osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Powyższy przepis wskazuje, że zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe muszą być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy lub okres sprawozdawczy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową (podatkową) w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który m.in. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy mimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów, zgodnie z ww. metodami, należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności rolniczej. Spółka ponosi i będzie ponosić wydatki na działalność związaną z gołębiami, takie jak: pożywienie (karma) dla ptaków, witaminy i suplementy diety, akcesoria: poidła, karmidła, cele, misy lęgowe itp. Wydatki te są związane zarówno z działalnością hodowlaną (działalność rolnicza, nieopodatkowana), jak i z działalnością gospodarczą Spółki (wystawy, loty gołębi). Są to wydatki, które są niezbędne do utrzymania gołębi, a dzięki tym gołębiom możliwe jest następnie osiąganie tak przychodów z działalności gospodarczej, jak i hodowlanej, w razie ich ewentualnej sprzedaży. Wydatki związane z gołębiami można przypisać właśnie do tego, że służą one utrzymaniu, karmieniu, zachowaniu w dobrobycie gołębi. Co ważne, wszystkie one są związane z gołębiami, a nie z konkretnym źródłem przychodu. W konsekwencji powyższego nie można przypisać na etapie ponoszenia wydatków danych kosztów do konkretnego źródła przychodów. Na etapie opieki nad poszczególnym gołębiami nie jest przesądzone, czy będzie on wykorzystany do uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy jedynie wykorzystany w ramach działalności rolniczej, a możliwe jest również to, że gołębie przez dłuższy czas wykorzystywane do działalności gospodarczej zostaną również kiedyś sprzedane.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że co do zasady Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że wskazane we wniosku wydatki dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej), jak i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) – podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 22 ust. 3 cyt. ustawy.

Tak więc, w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas koszty te może ustalać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z metodą określoną w art. 22 ust. 3 powołanej ustawy, należy dokonać następujących czynności:

1.  ustalić ogólną kwotę przychodów,
2.  ustalić ogólną kwotę kosztów,
3.  ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu,
4.  ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,
5.  ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w pkt 4, pomnożony przez koszty z pkt 2).

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że – w przypadku wydatków, które są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i z działalnością rolniczą – koszty podatkowe należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów dotyczących tych źródeł przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zatem zaliczyć jedynie tę część wydatków związanych z gołębiami, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez Spółkę z tej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że metoda określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu.

Oznacza to, że w okresie, w którym funkcjonowały obok siebie dwa źródła przychodów (tj. działalność rolnicza i działalność gospodarcza) Wnioskodawca może ustalać koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ww. proporcję należy ustalać i stosować osobno dla każdego okresu sprawozdawczego, w którym istniały obok siebie ww. źródła przychodów (na podstawie stosunku przychodów ustalanych narastająco od momentu powstania drugiego rodzaju przychodów).

Reasumując, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy brać pod uwagę przychody Spółki z działalności rolniczej oraz przychody uzyskiwane przez Spółkę ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zastosowania proporcji w rozgraniczeniu kosztów ponoszonych na działalność rolniczą zwolnioną z opodatkowania i pozostałych kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przez Spółkę przychodów, należy wskazać, że działalność rolnicza powinna być wyodrębniona w księgach rachunkowych w sposób zapewniający uzyskanie niezbędnych danych dla potrzeb podatku dochodowego.

Koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo prowadzące działalność rolniczą, pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej powinny zostać odpowiednio przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej będą bowiem uwzględniane w rachunku podatkowym, natomiast koszty przypadające na działalność rolniczą nie będą uwzględniane. Ponieważ Spółka prowadzi zarówno działalność rolniczą, jak i gospodarczą, to powinna prowadzić księgi rachunkowe w ten sposób, aby rozdzielić przychody z działalności gospodarczej, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i przychody z działalności rolniczej oraz odpowiednio przypadające na nie koszty. Pozwoli to na wyodrębnienie dochodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i działalności rolniczej (wolnej od podatku dochodowego). Obowiązek taki wynika z przepisów podatkowych, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej).

Koszty, które dotyczą zarówno przychodów z działalności rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej, jak i działalności gospodarczej i nie jest możliwe ustalenie, jaka część tych kosztów przypada na poszczególne źródła (może dotyczyć kosztów zarządu, kosztów administracyjnych), podatnik powinien przypisać do tych rodzajów działalności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział przychodów z danej działalności w łącznej sumie przychodów. Taka możliwość wynika z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej będą bowiem uwzględniane w rachunku podatkowym, natomiast koszty przypadające na działalność rolniczą już nie. W przypadku kosztów bezpośrednich nie ma problemu z ich prawidłowym zakwalifikowaniem, gdyż należy je potrącać w roku podatkowym w którym wystąpi odpowiadający im przychód na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej. Wątpliwości mogą powstać natomiast w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. W takiej sytuacji stosuje się uregulowania zawarte w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie ponosiła wydatki jedynie pośrednio związane z różnymi przychodami, jakie powstają w Spółce, takie jak wydatki na księgowość, obsługę administracyjną, obsługę prawną Spółki. Wydatki związane z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatki administracyjne są kosztami pośrednio związanym z przychodami Spółki. Spółka uzyskuje przychód z różnych źródeł, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, działalności rolniczej i działu specjalnego produkcji rolnej. W związku z tym, w zależności od okoliczności, powyższe koszty mogą być pośrednio związane wyłącznie z konkretnym źródłem przychodów (co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) oraz sytuacje, w których wydatki związane z zakupem usług księgowych, zakupem usług prawnych oraz wydatki administracyjne są kosztami pośrednimi związanymi z kilkoma źródłami przychodów Spółki i w tym zakresie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Zatem, jeżeli powyższe koszty będą pośrednio związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, to Wnioskodawca może w całości zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Natomiast w odniesieniu do tych wydatków, które mogą być związane z kilkoma źródłami przychodów Spółki, Wnioskodawca musi zastosować metodę proporcjonalnego dzielenia kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego ustalenia zaliczek na podatek dochodowy oraz obliczenia rocznego, wskazać należy, co następuje.

Podatnik ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. w sytuacji Wnioskodawcy należy na podstawie art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach wskazanych wyżej, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 3 lub ust. 3a omawianej ustawy – w sposób wskazany wcześniej – również dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez niego (tj. do działalności rolniczej oraz do pozarolniczej działalności gospodarczej) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do sytuacji, w której Spółka w danym roku obrotowym nie osiąga przychodu z tytułu hodowli gołębi, a osiąga przychody z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty, usługi testowania produktów), należy wskazać, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce będzie dochodziło do sytuacji, że Spółka przez pewien okres czasu, dłuższy niż rok, będzie uzyskiwała wyłącznie przychód z działalności gospodarczej związanej z gołębiami (wystawy, loty), natomiast nie będzie uzyskiwała przychodu z hodowli gołębi, ponieważ nie będzie ich sprzedawała w tym czasie.

Należy zauważyć, że zasady określone w art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować niezależnie od momentu uzyskania przychodów z danego – istniejącego – źródła, tj. również w przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyskiwał w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, kwartale, roku podatkowym) przychodów z działalności rolniczej.

Oznacza to, że w sytuacji braku przychodów z działalności rolniczej (do której przepisów ustawy nie stosuje się) w danym okresie sprawozdawczym Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej całości przedmiotowych kosztów wspólnych, ponieważ proporcja przychodów opodatkowanych do przychodów z działalności rolniczej kształtuje się następująco: 100% (przychody opodatkowane) – 0% (przychody z działalności rolniczej).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.