Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-790/10-3/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-28
Teza: Czy do tak opisanej umowy będą miały zastosowanie przepisy art.17f i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przepisy dotyczące leasingu finansowego, regulujące zasady rozliczania przychodów i kosztów tego rodzaju umów oraz sytuacje prawną korzystającego i finansującego po zakończeniu umowy?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; przychód; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2010r.(data wpływu 23.11.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do opisanej umowy przepisów o podatkowej umowie leasingu finansowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do opisanej umowy przepisów o podatkowej umowie leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank prowadzi działalność między innymi na rynku usług bankowych skierowanych do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach dalszego rozwoju Bank planuje rozszerzyć swoją ofertę o gamę nowych produktów w tym tzw. leasing finansowy. Leasing finansowy w swoich zamierzeniach to produkt, który ma łączyć elementy elastycznego finansowania z zapewnieniem całkowitej ochrony interesów Klienta - leasingobiorcy. Do umowy będą miały zastosowanie przepisy art. 709 ustawy Kodeks Cywilny, a sama umowa ma spełniać przesłanki formalne, wynikające zarówno z przepisów ustawy Kodeks Cywilny oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23f ustawy PDOF). W szczególności umowa ma zostać zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat ma wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu a równocześnie w umowie ma być zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Klient jako korzystający (w terminologii wynikającej z ustawy Kodeks Cywilny oraz ustawy PDOF). Umowa zawierać będzie klauzulę, na podstawie której Klient-Korzystający będzie mógł zakupić przedmiot mowy leasingu po cenie uzgodnionej w dniu zawarcia umowy leasingu. Umowa nie przesądza tego, czy Klient faktycznie prowadzi działalność gospodarczą albo innego rodzaju działalność, w której dokonywane są odpisy amortyzacyjne oraz czy takie odpisy amortyzacyjne będą faktycznie dokonywane. Bank zakłada jednak, że tzw. leasing konsumencki uzupełni ofertę leasingową o produkt skierowany również do tej grupy Klientów, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy do tak opisanej umowy będą miały zastosowanie przepisy art. 17f i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przepisy dotyczące leasingu finansowego, regulujące zasady rozliczania przychodów i kosztów tego rodzaju umów oraz sytuacje prawną korzystającego i finansującego po zakończeniu umowy?

Stanowisko Banku:

Zdaniem Banku do tak zawartej umowy tzw. leasingu konsumenckiego będą miały zastosowanie przepisy art. 17f i następnych ustawy PDOP oraz art. 23f i następnych ustawy PDOF. Ustawodawca konstruując zasady wykonywania obowiązków podatkowych przez podatników podatku dochodowego - zarówno tych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i tych opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ustanowił zasady rozliczania przychodów i kosztów dla stron umowy leasingu, zarówno w trakcie trwania tej umowy jak i po jej zakończeniu. Punktem wyjścia do regulacji sytuacji prawnej stron umowy leasingu w prawie podatkowym jest umowa leasingu zawarta na podstawie przepisów ustawy Kodeks Cywilny - co wynika odpowiednio z art. 17a pkt 1) ustawy PDOP oraz 23a pkt 1) ustawy PDOF. Określając jednak konsekwencje podatkowe dla stron umowy ustawodawca ustanowił grupę przesłanek, które pozwalają zaklasyfikować umowę albo jako umowę tzw. leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy PDOP oraz 23b ustawy PDOF) albo jako umowę leasingu finansowego (art. 17f ustawy PDOP oraz art. 23f ustawy PDOF). Przesłanki pozwalające na klasyfikację umowy a tym samym na określenie skutków podatkowych dla stron tych umów odnoszą się do samej treści umowy. Ponieważ zapytanie Banku dotyczy umowy tzw. leasingu finansowego poniżej przedstawione zostają argumenty Banku uzasadniające dopuszczalność zawierania umów tzw. leasingu konsumenckiego na warunkach przewidzianych dla umów leasingu finansowego i stosowanie właściwych przepisów do określenia skutków prawnych stron tak zawartej umowy leasingu. Po pierwsze przepisy art. 17f/23f ustaw podatkowych nie ograniczają zakresu podmiotowego - nie ma wyraźnego zapisu, iż przepis ten odnosi się jedynie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która różnicuje źródła przychodów (art. 10 ustawy PDOF) i w zależności od przypisania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów inaczej określa zasady opodatkowania tych dochodów. Znajduje to odzwierciedlenie w wielu przepisach w całej ustawie PDOF, w których to przepisach poszczególne regulacje odnoszą się do dochodów uzyskiwanych z poszczególnych źródeł przychodów. Należy tutaj zauważyć, że również przepisy ustawy Kodeks Cywilny nie wprowadzają regulacji, w których umowa leasingu, miałaby być dedykowana jedynie do obrotu gospodarczego z wyłączeniem zawierania tych umów przez konsumentów (osoby nieprowadzące działalności gospodarczej). Po drugie - uregulowanie tzw. leasingu finansowego wynikające z art. 17f ustawy PDOP ma określać sytuację prawną stron umowy leasingu a nie stanowić przesłankę warunkującą możliwość (bądź nie) zawarcia takiej umowy. Stąd określania zawarte w poszczególnych przesłankach o spłacie w opłatach leasingowych równowartości wartości początkowej środka trwałego oraz o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez jedną ze stron umowy - tu: Korzystającego należy odczytywać jako normy prawne kształtujące sytuację stron umowy a nie jako przesłankę wykluczającą (bądź nie) samo zawarcie umowy. Przykładowo, jeśli Bank zawrze umowę leasingu konsumenckiego, która to umowa będzie wypełniać przesłanki określone w art. 17f ustawy PDOP to do określenia skutków wynikających w umowie Bank będzie stosował przepisy właśnie tego art. 17f i następnych PDOP - bez względu na sytuację prawną czy status formalny drugiej strony umowy - Klienta-Korzystającego. Po trzecie - umowa leasingu jest umową dwustronną a przepisy prawa podatkowego wprawdzie zawierają regulacje odnoszące się do samej umowy, ale regulują sytuację prawną każdej ze stron umowy. Skoro umowa leasingu zawiera informację, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, to takie postanowienie oznacza równocześnie, że finansujący przy określaniu skutków podatkowych dla wykonywania ciążących na nim obowiązków podatkowych będzie taki zapis uwzględniał - a co za tym idzie będzie stosował przepisy art. 17f i następne ustawy PDOP. Równocześnie sytuacja prawna finansującego nie jest i nie może być zależna od tego, czy korzystający faktycznie będzie takich odpisów dokonywał czy też nie. Przepisy prawa podatkowego wymagają jedynie tego, aby stosowny zapis (cyt. „umowa zawiera postanowienie”) był zamieszczony w umowie. Za to, że ten zapis jest faktycznie realizowany nie może odpowiadać ta strona umowy, której ten zapis nie dotyczy. Czym bowiem różniłaby się sytuacja zawarcia umowy tzw. leasingu konsumenckiego na warunkach przewidzianych dla leasingu finansowego od sytuacji, gdy Bank zawiera umowę leasingu finansowego z przedsiębiorcą, w której to umowie jest zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający - a następnie przedsiębiorca ten nie dokonywałby odpisów amortyzacyjnych. Zapisy art. 17f ustawy PDOP i 23f PDOF należy odczytywać w ten sposób, iż przepisy te regulują sytuację, która strona Umowy ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji, jakie są dalsze prawa i obowiązki stron tych umów - nie oznacza jednak ani nakazu arii przymusu faktycznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zawarcie takiej umowy z zapisem o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez Korzystającego oznacza, że do Finansującego będą miały zastosowanie przepisy art. 17f ustawy PDOP i 23f ustawy PDOF i np. nie będzie on mógł rozliczać kosztów amortyzacji w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast sytuacja prawna Korzystającego po zawarciu takiej umowy jest związana z faktem czy przedmiot umowy leasingu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i będą od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne czy też nie. Gdyby taką umowę leasingu zawarł jako Korzystający Klient, który nie prowadzi działalności gospodarczej (tzw. leasing konsumencki) oznacza to, że umowa wprowadza zapis o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez Korzystającego, ale faktycznie takie odpisy dokonywane nie będą. W przypadku, gdy Korzystający nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych - pomimo umieszczenia takiego zapisu w umowie leasingu - oznaczać to będzie wzrost dochodów budżetowych.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank poinformował, iż zmienia przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej (poz. 47 sekcji D.3. druku) na przepis art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie organ zauważa, że każda dziedzina prawa, w tym przede wszystkim prawo cywilne, podatkowe oraz ustawa o rachunkowości tworzą własne kryteria, na podstawie których umowa kwalifikowana jest jako umowa leasingu. W zakresie umów leasingu, odnośnie których ustawodawca w art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r, nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, ustawa jednak tworzy samodzielną definicję leasingu, niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym, czy w ustawie o rachunkowości. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy, co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Zgodnie ze wskazanym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przepis art. 17a jest punktem wyjścia do rozważań w zakresie kwalifikacji umowy jako podatkowej umowy leasingu od strony podmiotowej i przedmiotowej umowy, przepisy zaś art. 17b i art. 17f, które określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazują na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy odpowiednio: leasingu operacyjnego i finansowego . Ustawodawca konstruując przepis art. 17a pkt 1 ustawy określił strony umowy leasingu i przedmiot umowy leasingu. Przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być tylko podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost pojęcia „środki trwałe”. Przy okazji jednak kwalifikowania składników majątku, które podlegają amortyzacji wskazuje na warunki, które są nieodzowne do uznania składnika majątkowego za środek trwały.

Z przepisu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie środków trwałych wynika, że środki trwałe to rzeczy m.in. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu. Należy przy tym zauważyć, że w podatkowej umowie leasingu operacyjnego finansujący jako właściciel amortyzuje przedmiot leasingu i zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, w przypadku zaś umowy leasingu finansowego, która na podstawie art. 17f ust. 1 może być za taką uznana, gdy spełnia łącznie następujące warunki: - została zawarta na czas oznaczony,

\- suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, - zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający - ten właśnie punkt różni m.in. umowę leasingu finansowego od leasingu operacyjnego a ustawodawca chcąc zalegalizować fakt, że amortyzacji dokonuje „nie- właściciel” przedmiotu leasingu wprowadził wyraźny zapis, którym legalizuje ten fakt, w postaci przepisu art. 16a ust. 2 pkt 3 zgodnie, z którym amortyzacji podlegają również składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników.

W ocenie organu powyższe wskazuje, iż w przypadku leasingu finansowego korzystający musi mieć status przedsiębiorcy, zaś przedmiot leasingu musi służyć celom gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że na gruncie obecnie obowiązującym przepisów prawa podatkowego w zakresie leasingu finansowego nie przewiduje się tzw. leasingu konsumenckiego, w którym korzystającym byłaby osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie będąc przedsiębiorcą nie mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zatem zapis w umowie leasingu finansowego, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający byłby nieprawdziwy. Również nieprawdziwe jest stwierdzenie, że „Zapisy art. 17f ustawy PDOP i 23f PDOF należy odczytywać w ten sposób, iż przepisy te regulują sytuację, która strona Umowy ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji, jakie są dalsze prawa i obowiązki stron tych umów - nie oznacza jednak ani nakazu arii przymusu faktycznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zawarcie takiej umowy z zapisem o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez Korzystającego oznacza, że do Finansującego będą miały zastosowanie przepisy art. 17f ustawy PDOP i 23f ustawy PDOF i np. nie będzie on mógł rozliczać kosztów amortyzacji w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast sytuacja prawna Korzystającego po zawarciu takiej umowy jest związana z faktem czy przedmiot umowy leasingu zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i będą od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne czy też nie. Gdyby taką umowę leasingu zawarł jako Korzystający Klient, który nie prowadzi działalności gospodarczej (tzw. leasing konsumencki) oznacza to, że umowa wprowadza zapis o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez Korzystającego, ale faktycznie takie odpisy dokonywane nie będą”. Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatnicy są obowiązani (…) do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Analogiczny przepis sformułowany jest w art. 22n ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U z 2000r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Powyższe przepisy w zestawieniu z przepisami o amortyzacji środków trwałych oraz leasingu finansowego w ocenie organu świadczą, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla przedsiębiorcy ma na celu prawidłowe określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W ocenie organu niewłaściwe jest również rozpatrywanie tej samej umowy w zależności od strony umowy: finansującego i korzystającego i wywodzenie z niej różnych skutków podatkowych tj. z punktu widzenia finansującego jako umowy leasingu finansowego , niezależnie od tego czy zapis w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie prawdziwy czy też nie. Umowa dwustronna, jaką jest umowa leasingu, nie może być względem jednej strony umową leasingu a względem drugiej umową najmu.

Końcowo nie można zgodzić się z wnioskiem Banku, że zawarcie umowy tzw. leasingu konsumenckiego na warunkach przewidzianych dla leasingu finansowego nie różni się od sytuacji, gdy Bank zawiera umowę leasingu finansowego z przedsiębiorcą, w której to umowie jest zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający - a następnie przedsiębiorca ten nie dokonywałby odpisów amortyzacyjnych. Należy zwrócić bowiem uwagę, że przedsiębiorca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli z założenia zapis umowy leasingu jest możliwy do wypełnienia. Natomiast w przypadku umowy leasingu z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, która nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z mocy samego prawa, zapis wymagany w art. 17f ustawy w zakresie dokonywania odpisów przez korzystającego jest z samego założenia niemożliwy do zrealizowania przez co fikcyjny.

Podsumowując, w ocenie organu do umów opisanych w przedmiotowym wniosku nie będą miały zastosowania przepisy art. 17f i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie będzie spełniony warunek w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, a zatem na podstawie art. 17l ustawy do takich umów stosuje się przepisy o których mowa w art. 12-14 dla umów najmu i dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock