Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-113/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Obowiązki płatnika, wyłączenie z art. 2 pkt 3 u.p.c.c. i art. 2 pkt 4.
Słowa kluczowe: nieruchomości; postępowanie-postępowanie upadłościowe; prawo; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych w postępowaniu upadłościowym – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 3 oraz
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 4.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych w postępowaniu upadłościowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „A” S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako Spółka) planuje dokonać w toku postępowania upadłościowego sprzedaży szeregu nieruchomości. Zgodnie z obowiązującymi wymogami umowy sprzedaży zostaną zawarte w formie aktu notarialnego przed notariuszem prowadzącym kancelarię notarialną (dalej jako Wnioskodawca), co może spowodować powstanie obowiązków płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych przy dokonywaniu poszczególnych czynności.

Zgodnie z przyjętym harmonogramem jedna transakcji sprzedaży obejmie łącznie następujące składniki (potocznie określane jako siedziba we W.):

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego znajdującego się na działkach o numerach 9/2 i 10 o łącznym obszarze 10.117 m2 objętych księgą wieczystą pod oznaczeniem W(…) usytuowanych we W. . Ww. działki są niezabudowane. Prawo użytkowania wieczystego ww. działek gruntu zostało nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 28 czerwca 2006 r. zawartej z „B” Sp. z o.o. przed notariuszem . Zakup ww. nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stąd też kupujący nie był zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Dla wskazanej nieruchomości nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Na dzień złożenia niniejszego wniosku w stosunku do wskazanych działek gruntu nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zwanej dalej dla uproszczenia decyzją o warunkach zabudowy). Zgodnie ze „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta” ww. działki gruntu są usytuowane na terenach przemysłowych w rejonie o funkcji obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie ma wiedzy, czy jakikolwiek podmiot wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek. W ewidencji gruntów ww. działki są oznaczone jako: Ba (tereny przemysłowe) - działka nr 10 i Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane) - działka nr 9/2;
2.  budynek administracyjny (nr inwentarzowy 0(…)) znajdujący się na działce nr 12. Jego powierzchnia zabudowy wynosi 609,30 m2 a powierzchnia użytkowa 1003 m2. Budynek został wybudowany przez Spółkę po nabyciu nieruchomości w 2000 r. i po wybudowaniu oddany do użytkowania w dniu 31 maja 2004 r. W stosunku do wydatków poniesionych na wybudowanie budynku Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek ten został oddany w części w najem na rzecz „H” sp. z o.o. (dalej „H”). Od 1 marca 2009 r. wynajmowane były pomieszczenia biurowe o pow. 15 m2. Od 1 września 2009 r. wynajmem objęto 214,40 m2 powierzchni biur wyszczególnionych w załączniku do umowy, co stanowiło 21,37% całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku. Następnie w kolejnych umowach lub aneksach do umów dokonywano zmian w zakresie wynajmu powierzchni i tak:
    
    *   od 1 grudnia 2010 r. najmem objęto 206,7 m2 powierzchni biurowych,
    *   od 1 kwietnia 2011 r. najmem objęto 209,3 m2 powierzchni biurowych,
    *   od 3 października 2011 najmem objęto 221,3 m2 powierzchni biurowych.
    
    Kolejna umowa została zawarta w dniu 31 stycznia 2013 r., w której w najem oddano 214,40 m2 powierzchni biurowych;
3.  halę produkcyjno-magazynową (nr inwentarzowy 0(…)) znajdującą się na działkach 12,13,14. Jej powierzchnia użytkowa wynosi 693,81 m2 a powierzchnia zabudowy 715,93 m2. Budynek został wybudowany przez Spółkę we własnym zakresie i przyjęty na stan środków trwałych 31 listopada 2005 r. Po ulepszeniu budynek w całości został oddany w najem na rzecz „H” na podstawie umowy z 1 września 2009 r. Po oddaniu w najem Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie omawianego budynku;
4.  budynek transportu i łączności (posadowiony na działce 8/3) o powierzchni użytkowej 12 m2, który został nabyty wraz z całą nieruchomością w 2006 roku od „B” sp. z o.o. w ramach czynności opodatkowanej VAT. Spółce jako kupującej przysługiwało prawo do odliczenia. Budynek nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. Budynek ten nie był ulepszany;
5.  halę warsztatową „C” (nr inwentarzowy 0(…)) usytuowaną na działce nr 8/3 o pow. zabudowy 784 m2 i pow. użytkowej 695,98 m2, która została nabyta na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w 2006 r. od „B” sp. z o.o. W stosunku do tego obiektu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia. Po zakupie w stosunku do hali warsztatowej Spółka poniosła wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartość dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej. Po ulepszeniu hala została przyjęta do używania 28 lutego 2007 r. Hala warsztatowa była wykorzystywana w działalności Spółki. Hala nie była oddana w najem lub dzierżawę;
6.  budowlę ogrodzenia betonowego (nr inwentarzowy 8(…)) wybudowanego przez Spółkę na działce, na której znajduje się hala warsztatowa (działka 8/3) i przyjętej na stan środków trwałych 31 grudnia 2010 r. Ogrodzenie nie było przedmiotem najmu lub dzierżawy od czasu wybudowania;
7.  plac magazynowy (nr inwentarzowy 0(…)), który po nabyciu został ulepszony i przyjęty do używania po ulepszeniu w dniu 31 maja 2007 r. W stosunku do omawianego placu Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Plac wraz z innymi budynkami został oddany w najem na podstawie umowy z „H” od 1 września 2009 r.,
8.  prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 6/3, 7/3, 8/3, 11, 12, 13, 14, na których są posadowione stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności budynki i budowle wymienione w punktach od 2 do 7.

Planowana sprzedaż nastąpi na rzecz:

*   osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub
*   czynnych podatników VAT, którzy mogą być zainteresowani złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.; Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u.

Sprzedająca Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki przekazanym Wnioskodawcy w celu sporządzenia niniejszego wniosku Spółka uważa, że:

1.  W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
2.  Sprzedaż budynku administracyjnego w tej części w jakiej został oddany w najem będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
3.  Sprzedaż budynku administracyjnego w tej części w jakiej budynek nie był przedmiotem najmu podlega opodatkowaniu według stawki 23%.
4.  Sprzedaż hali produkcyjno-magazynowej będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
5.  Przy sprzedaży hali produkcyjno-magazynowej jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
6.  Sprzedaż budynku transportu i łączności będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u,
7.  Przy sprzedaży budynku transportu i łączności jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.
8.  Sprzedaż hali warsztatowej „C” będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.
9.  Sprzedaż budowli ogrodzenia betonowego będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.
10.  Sprzedaż placu magazynowego będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
11.  W przypadku sprzedaży placu magazynowego jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Zgodnie z przyjętym przez Syndyka Masy Upadłości „Regulaminem sprzedaży nieruchomości stanowiących własność spółki „A” S.A. w upadłości likwidacyjnej w trybie sprzedaży z wolnej ręki” (dalej Regulamin sprzedaży) oferowana cena jest ceną netto. Zaoferowana cena została ustalona na podstawie sporządzonego w tym celu operatu szacunkowego. Ponadto w operacie odrębnie została oszacowana wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w celu jej uwzględnienia podczas opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Spółka oświadczyła Wnioskodawcy, że w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług został wysłany wniosek o interpretację do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że sprzedaż budynków i budowli w toku postępowania upadłościowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c., a w konsekwencji dla Wnioskodawcy nie powstaną w tym zakresie obowiązki płatnika?
2.  Czy sprzedaż w toku postępowania upadłościowego prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego oraz gruntu, na którym są posadowione budynki i budowle podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c.?
3.  Czy Wnioskodawca wykona prawidłowo obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych jeśli podatek od czynności cywilnoprawnych w tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zostanie obliczony od wartości prawa użytkowania wieczystego stanowiącej proporcję oszacowanej wartości tego prawa do oszacowanej wartości całej nieruchomości wynikającej ze sporządzonego operatu szacunkowego?
4.  Czy sprzedaż w toku postępowania upadłościowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony budynek lub budowla będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w sytuacji gdy sprzedaż danego budynku lub budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż budynków i budowli w toku postępowania upadłościowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c., a w konsekwencji dla Wnioskodawcy nie powstaną w tym zakresie obowiązki płatnika.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają:

1.  umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym (art. 2 pkt 3 u.p.c.c.), a także,
2.  czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
    1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem m.in. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne. Nie budzi wątpliwości, że rzeczami są następujące budynki i budowle:

1.  budynek administracyjny,
2.  hala produkcyjno-magazynowa,
3.  budynek transportu i łączności,
4.  hala warsztatowa „C”,
5.  budowla ogrodzenia betonowego,
6.  plac magazynowy.

Z tych też względów, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż ww. budynków i budowli posadowionych na gruncie w użytkowaniu wieczystym, jako sprzedaż rzeczy w trakcie postępowania upadłościowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Z tych też względów dla Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika podatku.

Ad. 2.

Sprzedaż w toku postępowania upadłościowego prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego oraz gruntu, na którym są posadowione budynki i budowle nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c.

Odnosząc treść przywołanych przepisów u.p.p.c. do planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego oraz gruntu, na którym są posadowione ww. budynki i budowle stwierdzić należy, że prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jest rzeczą. Z tego też względu sprzedaż tych praw w toku postępowania upadłościowego nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 3 u.p.c.c.

Ad. 3.

Wnioskodawca wykona prawidłowo obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych jeśli podatek od czynności cywilnoprawnych w tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zostanie obliczony od wartości prawa użytkowania wieczystego stanowiącej proporcję oszacowanej wartości tego prawa do oszacowanej wartości całej nieruchomości wynikającej ze sporządzonego operatu szacunkowego.

Przepisy u.p.c.c. nie wskazują w jaki sposób dokonać określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży budynków lub budowli znajdujących się na gruncie w użytkowaniu wieczystym. Charakter dokonywanej sprzedaży w toku postępowania upadłościowego powoduje, że przedmiotem sprzedaży jest jeden przedmiot, za który oferenci zobowiążą się zapłacić określoną cenę netto. W efekcie po zaakceptowaniu oferty cenowej zgodnie z przyjętym regulaminem w zawieranej umowie sprzedaży strony będą musiały określić odrębnie cenę netto prawa wieczystego użytkowania gruntu w celu jego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wykonane prawidłowo jeśli podatek zostanie obliczony od wartości prawa użytkowania wieczystego wyliczonej na podstawie proporcji oszacowanej wartości tego prawa do oszacowanej wartości całej nieruchomości wynikającej ze sporządzonego operatu szacunkowego. Jeżeli zgodnie z przygotowanym operatem wartość oszacowana prawa wieczystego użytkowania wynosi np. 10% oszacowanej wartości ogółem całej zbywanej nieruchomości, to zasadnym będzie przyjęcie, że wartość tego prawa w celu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynosi 10% ostatecznie zaakceptowanej ceny netto.

Ad. 4.

Sprzedaż w toku postępowania upadłościowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony budynek lub budowla będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w sytuacji gdy sprzedaż danego budynku lub budowli będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W ocenie sprzedającej Spółki zwolnienie z podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie do planowanej sprzedaży następujących budynków i budowli:

1.  części budynku administracyjnego,
2.  hali produkcyjno-magazynowej,
3.  budynku transportu i łączności,
4.  placu magazynowego.

Z tych też względów przy planowanej sprzedaży ww. budynków i budowli jest możliwe zastosowanie rezygnacji ze zwolnienia z VAT z zachowaniem warunków przewidzianych w art. 43 ust. 10 ust. 11 u.p.t.u. Jeżeli zatem omawiane budynki i budowle zostaną opodatkowane podatkiem VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. wówczas opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli będzie podlegać prawo wieczystego użytkowania gruntu. Z tego też względu sprzedaż w toku postępowania upadłościowego prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione ww. budynki lub budowle będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania danej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas dana czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku opodatkowania budynków lub budowli reguła ta obejmie także prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. budynki lub budowle są posadowione i które wraz tymi budynkami jest przedmiotem jednej czynności sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania nr 3 oraz
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 4.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy stanowi, przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W rezultacie, wartość przedmiotu transakcji jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Nadmienia się, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku jej oszacowania w sposób odbiegający od wartości rynkowej nabywanych rzeczy (praw majątkowych), ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży rzeczy (praw majątkowych), nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy je nabyć bądź zbyć. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest wycena i niezależnie od zasad urynkowienia wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

Z ww. obowiązkiem stron umowy sprzedaży bezpośrednio korelują przepisy określające stawki podatku znajdujące się w art. 7 ustawy. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że tylko wymienienie w umowie wszystkich sprzedawanych składników majątkowych wraz ze wskazaniem ich wartości powoduje opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek przewidzianych dla rzeczy lub praw majątkowych. Brak takiego wyodrębnienia powoduje opodatkowanie łącznej wartości wszystkich sprzedawanych składników majątkowych według stawki najwyższej.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2 %,
2.  innych praw majątkowych 1 %.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 analizowanej ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.

Natomiast druga umiejscowiona jest w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jak wynika z pierwszego z przytoczonych przepisów, tj. art. 2 pkt 3 ustawy, wyłączeniu z opodatkowania podlega sprzedaż rzeczy m.in. w postępowaniu upadłościowym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), w szczególności przepisami art. 306-330 tej ustawy.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy pojęcie rzeczy przez które należy rozumieć, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tylko przedmioty materialne.

Rzeczy dzielą się na rzeczy ruchome i nieruchome. Kodeks cywilny w art. 46 precyzuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym, że Kodeks cywilny nie zawiera definicji rzeczy ruchomych, przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne nie będące nieruchomościami.

Inaczej natomiast sytuacja wygląda w przypadku użytkowania wieczystego, tj. „instytucji która pozwala Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego na „scedowanie” uprawnień właścicielskich bez wyzbycia się prawa własności, i to tak dalece, że z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w relacje prawnorzeczowe z osobami trzecimi wchodzi tylko użytkownik wieczysty.” (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II CSK 127/11), które należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądem panującym w orzecznictwie  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05  o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W odniesieniu do użytkowania wieczystego obie te przesłanki zachodzą.

Zgodnie bowiem z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zgodnie z art. 233 Kodeksu, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Z kolei z treści art. 234 Kodeksu wynika, że do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Wreszcie art. 235 § 1 Kodeksu stanowi, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 § 2).

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać jedynie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, zarówno niezabudowanego, jak również gruntu na którym posadowione są budynki i budowle, natomiast sprzedaż prawa własności budynków i budowli nie powoduje – na zasadzie wyłączenia – powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i 2.

Przechodząc do oceny stanowiska Zainteresowanego w kwestii poruszonej w pytaniu nr 3 stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z przywołanymi przepisami (art. 6 ust. 2 – 4) podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy, którą obowiązana jest, a tym samym władna określić wyłącznie strona nabywająca określono dobro (ponieważ wyłącznie na niej ciąży obowiązek podatkowy, a co dalej idzie konieczność uiszczenia podatku). W analizowanej sprawie o prawidłowe wykonanie przedmiotowego obowiązku zadbała również strona sprzedająca, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano bowiem, że: „Zaoferowana cena została ustalona na podstawie sporządzonego w tym celu operatu szacunkowego. Ponadto w operacie odrębnie została oszacowana wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w celu jej uwzględnienia podczas opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” W myśl art. 6 ust. 2 zd. 1 in fine ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dowód z takiej opinii może zostać uwzględniony w toku postępowania podatkowego.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również w przepisach wykonawczych do ustawy w szczególności w § 7 ww. rozporządzenia, wedle którego płatnicy ustnie pouczają podatników o:

1.  skutkach przewidzianych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.2)) w razie podania nieprawdy lub zatajenia prawdy, przez co podatek narażony jest na uszczuplenie;
2.  przysługującym organowi podatkowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej;
3.  ciążącym na nich obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy.

Ustosunkowując się do istoty przedstawionego w tym pytaniu sposobu określenia podstawy opodatkowania prawa użytkowania wieczystego gruntu wskazać należy, iż w świetle postanowień art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sposób ten wydaje się zbędny. Z przywołanych regulacji jasno wynika, iż w sytuacji transakcji złożonych, których przedmiotem są nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, zastosowanie znajdują różne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie pomimo zawarcia, jak w analizowanej sprawie, jednej umowy sprzedaży mamy do czynienia z przeniesieniem własności zarówno rzeczy jak i wszelkiego rodzaju praw majątkowych – a zatem odrębnych dóbr, które mają określoną wartość materialną, która razem składa się na łączną cenę zakupu istnieje obowiązek określenia wartości rynkowej każdego przedmiotu umowy z osobna. W przeciwnym razie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej. Zdaniem tut. Organu taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, bowiem prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki wzniesione na tym prawie stanowią odrębny przedmiot własności. W przypadku budynków należy mówić o nieruchomościach ponieważ w myśl art. 235 § 1 w zw. z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przywołane regulacje jasno wskazują, iż w zakresie obowiązków płatnika leży odebranie oświadczeń od uprzednio pouczonych stron, zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, co do wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska zaprezentowanego w stosunku do ostatniego z pytań wskazać należy, co następuje.

Stosując postanowienia art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, w przypadku umowy sprzedaży: nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz spółdzielczych ograniczonych praw rzeczowych należy mieć na uwadze, że o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania planowanej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług, tj. opodatkowanie jej tym podatkiem skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

Jednakże tutejszy Organ podatkowy – zgodnie ze złożonym wnioskiem – nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe tut. Organ nie potwierdzi również, czy na skutek zastosowania rezygnacji ze zwolnienia z VAT przy planowanej sprzedaży budynków i budowli, opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku i budowli będzie podlegać prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jeżeli jednak (jak podaje Wnioskodawca), na skutek rezygnacji ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. w odniesieniu do sprzedaży budynku lub budowli i opodatkowaniu ich podatkiem VAT, prawo wieczystego użytkowania gruntu także będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według tej samej stawki właściwej dla budynku i budowli, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, opisana we wniosku umowa sprzedaży w części dotyczącej prawa użytkowania wieczystego również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.