Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.576.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wodociągami i kanalizacją za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
    związanych z wodociągami i kanalizacją za pomocą sposobu określenia proporcji
    opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody
    zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2024 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje aktualnie (...) jednostek budżetowych
    (dalej: Jednostki), w tym:
        Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),
        Szkoła Podstawowa w (...),
        Szkoła Podstawowa w (...),
        Zespół Placówek Oświatowych w (...),
        Zespół Szkół w (...),
        Urząd Gminy w (...).
    Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) łącznie wraz
    ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT) -
    zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku
    od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym
    Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.)
    (dalej: „Ustawa centralizacyjna”).
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych podatników VAT - obroty osiągane przez
    Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła
    wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy
    od 1 stycznia 2017 r.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina świadczy
    usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
    pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT.
    Gmina posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Obszar gminy jest wyposażony w sieć wodociągową w m. A., B., C., D.,E., F., G. oraz
    oczyszczalnię ścieków w m. G. oraz H. Niektóre z tych obiektów, wymagają modernizacji
    m.in. wodociąg w A. i B., gdzie sieć wodociągowa jest najstarsza na ternie gminy oraz
    oczyszczalnia w m. G. Dla zapewnienia sprawności systemu wodociągowego mogącego

    zapewnić wodę o odpowiednich parametrach oraz modernizację oczyszczalni ścieków
    w m. G. gmina opracowała dokumentację i złożyła wniosek o pozyskanie środków z
    PROW na realizację zadań w tym zakresie.
    Beneficjentem końcowym przyszłej infrastruktury jest Gmina, a po zrealizowaniu
    inwestycji będzie służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług
    oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - dostarczanie wody i ścieków dla
    jednostek organizacyjnych gminy oraz na cele p-poż.
    U wszystkich podmiotów korzystających z wodociągów i oczyszczalni są założone liczniki
                                  3i Gmina jest w stanie przyporządkować ilość zużytych m wody i ścieków do czynności
    podlegających opodatkowaniu lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu,
    czynności zwolnione nie występują.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków, Gmina:
    1) wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
      podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
      przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie
      wystawianych przez Gminę faktur,
    2) wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych
      obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są
      dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz
    bieżące na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej (w tym np. zakup paliwa, zakup
    narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, zakup wodomierzy, energii elektrycznej,
    usług remontowych, badania jakości wody).
    Gmina jest w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych zadanie nr 1: (...). Inwestycja będzie
    polegała na modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków na działce nr 1 w obr. (...), gm.
    (...). Wykonanie inwestycji pod nazwą „(...)”, dotyczy zakresu robót obejmującego m.in.
    wymianę urządzeń i rurociągów osadnika wstępnego, zbiornika retencyjnego, reaktora
    biologicznego, pompowni osadu powtórnego, komory stabilizacji tlenowej, wymianę
    kanałów technologicznych, remont budynku dmuchaw, tj. wymianę tynków, podłóg,
    posadzek, dachu, okien i drzwi, elewacji, murku oporowego i opaski z kostki oraz
    wymianę wewnętrznej instalacji elektrycznej i AKPIA. Wykonawca ma także uzyskać
    pozwolenie na użytkowanie obiektu.
    Zadanie nr 2: (...). Przedmiotem umowy jest wykonanie inwestycji pod nazwą „(...)”
    realizowana w trybie „Zaprojektuj i wybuduj” w oparciu o program - funkcjonalno-
    użytkowy (PFU).
    Zakres robót obejmuje m.in.:
    1) wykonanie kompleksowej dokumentacji projektowej dla przebudowy wraz z
      przebudową obiektów i urządzeń na ujęciu wody (...) z uzyskaniem pozwolenia na
      budowę,
    2) wykonanie robót budowlanych zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją projektową,
    3) opracowanie dokumentacji powykonawczej wraz z geodezyjną inwentaryzacją
      powykonawczą,
    4) pełnienie nadzoru autorskiego w ramach opracowanej dokumentacji,
    5) przeprowadzenie niezbędnych prób końcowych,
    6) przekazanie wykonanych robót, budynków i urządzeń do użytkowania,

    7) uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lub pisma o niewniesieniu sprzeciwu do
      wniosku o zakończeniu robót (w zależności od wymagań określonych w decyzji o
      pozwoleniu na budowę).
    Termin realizacji ww. inwestycji: zadanie nr 1: termin realizacji inwestycji – (...) 2024 r.
    Inwestycja jest już zakończona. Zadanie nr 2: termin realizacji inwestycji – (...) 2025 r.
    Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych do/od
    poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar.
    Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy wody
    oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczonej do
    poszczególnych odbiorców. Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest
    jednakowa dla wszystkich odbiorców.
    Jednocześnie Gmina dokonuje pomiarów wody zużywanej na cele przeciwpożarowe i
    jest w stanie określić dokładną ilość wody zużywanej na te cele. Cena usług za
    dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.
    Od 1 stycznia 2016 r. obowiązują regulacje o tzw. prewspółczynniku, w szczególności
    art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o
    VAT).
    Gmina ma jednak wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna
    zastosować do ponoszonych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych w zakresie
    infrastruktury wod.-kan.
    W opinii Wnioskodawcy w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o
    kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównała roczną ilość dostarczonej
                                            3wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej
    rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc
    dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych oraz wody
    zużywanej na cele przeciwpożarowe).
    Z X = ------- Z + W
    gdzie:
    x - prewspółczynnik,
    z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków,
    budowli gminnych (wewnętrznych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Wyliczenie
    prewspółczynika dla urzędu gminy na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników.
    Dane/rok 2023
    Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (zł) (...)
    Dochody wykonane urzędu gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia (zł) (...)

    Prewspółczynnik (%) 10
    Przy określaniu indywidualnego prewspółczynnika za podstawę wyliczeń przyjmuje się
    natomiast liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody lub odebranych ścieków w
    2023 roku (kryterium ilościowe).
    Przykładowe wyliczenie prewspółczynnika w tym przypadku przedstawiono poniżej.
    Wyliczenie prewspółczynnika według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na podstawie 2023 roku
    Dane/rok, woda, ścieki, Liczba m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne 1 226 640 razem
    41 59914 417 Wzór wyliczenia 40 373X100 13 777x100 liczba m3 transakcje zewnętrzne
    x 100% 4 037 313 777 liczba m3 ogółem 4 159 914 417 Prewspółczynnik (%) 97,96.
    Wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług
    związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków,
    realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów
    oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Klucz ten
    uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a
    więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są
    wydatki bieżące oraz inwestycyjne na działalność wod.-kan. Zdaniem Gminy, związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu,
    iż działalność Gminy związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność
    typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań
    własnych. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wod.-kan. nie mają żadnego
    związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być
    uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z
    subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania
    zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi
    dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali
    mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast
    ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje
    powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na
    kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece
    bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.
    Tymczasem wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony
    sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on
    adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gminy (np.

    wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w
    przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego
    przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych
    (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo
    odpłatnie udostępniane). Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu
    do wydatków związanych z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze
    ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku.
    Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było
    bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w
    stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do
    nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.
    Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Jednostki obliczony zgodnie ze wzorem z
    rozporządzenia MF za rok 2023 jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres
    czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina
    wykorzysta poniesione wydatki inwestycyjne. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia
    zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w
    nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że
    ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do
    celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje natomiast wynik odwrotny
    do rzeczywistości.
    Zadanie nr 1. Efekty powstałe w ramach realizowanych zadań w 96% w 2023 roku były
    wykorzystywane do działalności gospodarczej. Powyższe ustalono na podstawie
                                    3rozliczenia zestawienia sprzedaży ścieków na podstawie m zużycia za 2023 rok.
    Sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą
    oraz osób fizycznych zużywających ścieki rozliczana jest na podstawie wystawionych
                                                    3faktur VAT i odprowadzany jest podatek należny od sprzedaży ścieków na podstawie m
    za zużyte ścieki w okresie rozliczeniowym.
    Zadanie nr 2. Efekty powstałe w ramach realizowanych zadań w 97% w 2023 roku były
    wykorzystywane do działalności gospodarczej. Powyższe ustalono na podstawie
                                  3rozliczenia zestawienia sprzedaży wody na podstawie m zużycia za 2023 rok zużycie
    wody, sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność
    gospodarczą oraz osób fizycznych zużywających wodę są wystawiane faktury VAT i
                                            3odprowadzony jest podatek należny od sprzedaży wody na podstawie m za zużytą
    wodę w okresie rozliczeniowym.
    W sytuacji, gdy efekty realizowanych zadań będą wykorzystywane zarówno do celów
    prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, to istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zadanie nr 1. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, rozliczenie będzie
                  3dokonane na podstawie m faktycznie zużytych ścieków, można wyliczyć na podstawie
    faktycznego zużycia.
    Zadanie nr 2. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, rozliczenie będzie
                  3dokonane na podstawie m faktycznie zużytej wody, można wyliczyć na podstawie
    faktycznego zużycia.

    Efekty zadań nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT
    całość będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych i w niewielkim stopniu w
    procentach określonych do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT tj. zużytych dla jednostek organizacyjnych gminy oraz na cele p-poż.
    Wydatki poniesione w ramach realizowanych zadań Wnioskodawca będzie w stanie
    przyporządkować w ramach realizowanych zadań do każdego zadania osobno.
    Z uwagi na to, że wszystkie podmioty zewnętrzne, dla których Wnioskodawca świadczy
    usługi sprzedaży ścieków i sprzedaży wody oraz zużycie przez jednostki organizacyjne
    są opomiarowane najbardziej odpowiadający stanowi faktycznemu jest ten sposób
    rozliczenia, ponieważ będzie on odzwierciedlał rzeczywiste zużycie wody i ścieków na
    cele związane z działalnością gospodarczą i umożliwi odliczenie podatku naliczonego w
    rzeczywistej wielkości zgodnie z wyliczoną proporcją w oparciu o kryterium ilościowe.
    Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwanego dalej: rozporządzenie, będzie mniej
    reprezentatywny.
    Sposób rozliczenia w oparciu o kryterium ilościowe będzie najbardziej wiarygodny i
    pozwoli rozliczyć w najbardziej przejrzysty sposób faktyczne zużycie ścieków i wody w
    realizowanych zadaniach i pozwoli na odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości do faktycznego zużycia wody i ścieków przez podmioty zewnętrzne
    (podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne) oraz przez
    jednostki organizacyjne oraz cele p-poż.
    Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane, pozwoli na dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    części kwoty naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowanych.
    Sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
    art. 8 ust. 2 ustawy.
                                      3Faktyczne zużycie na podstawie opomiarowania i wyliczenia m najbardziej
    odzwierciedla stan rzeczywisty zużycia ścieków i wody na cele związane z działalnością
    opodatkowaną i z działalnością wykorzystywaną dla jednostek organizacyjnych gminy
    oraz cele p-poż. W pozostałym zakresie są wystawiane faktury VAT, w których jest
    naliczany podatek należny za sprzedaż wody i ścieków na podstawie odczytów z
    liczników mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Urządzenia pomiarowe stosowane do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków
    mają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    Każda ilość wody dostarczanej do/ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych jest mierzona i jest uwzględniana w sposobie określania proporcji.
    Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe Wnioskodawca dokonuje za pomocą
    wodomierzy.
    W przypadku, gdy zakup dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca
    odliczenia dokonuje w 100%, natomiast jeżeli dotyczy czynności niepodlegających

    opodatkowaniu i opodatkowanych Wnioskodawca odliczenia dokonuje za pomocą
    prewspółczynnika.
    Wodomierze są zainstalowane u wszystkich odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.
    x=z/(z+w)
    gdzie:
    x - prewspółczynnik;
    z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych za poprzedni rok podatkowy;
    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków,
    budowli gminnych (wewnętrznych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe za
    poprzedni rok podatkowy.

## Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
    związanych z wodociągami i kanalizacją za pomocą sposobu określenia proporcji, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej:
    „prewspółczynnik”), proporcji opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców
    (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych
    związanych z wodociągami i kanalizacją za pomocą sposobu określenia proporcji, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej:
    „prewspółczynnik”), proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców
    (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe.
    Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji,
    ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów dotyczących
    wodociągów i kanalizacji do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie
    uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i zaopatrywaniem
    w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną
    z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób
    ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT - w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek
    naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu
    częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z

        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
        jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
        samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub

        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od
    podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej. Świadczą Państwo usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków na rzecz mieszkańców, pobierają Państwo z tego tytułu opłaty oraz wystawiają
    Państwo faktury.

    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków:
    1) wykonują Państwo, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w
      zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
      podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
      przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie
      wystawianych przez Państwa faktur,
    2) wykonują Państwo czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz Jednostek i innych obiektów
      gminnych - wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są
      dokumentowane notami księgowymi.
    Są Państwo w trakcie realizacji zadań inwestycyjnych.
    Zadanie nr 1: Modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków.
    Zadanie nr 2: Modernizacji obiektów ujęcia wody.
    W Państwa opinii w okolicznościach sprawy adekwatnym sposobem odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia,
    porównali Państwo roczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz
                    3odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Państwa jednostek budżetowych oraz do innych
    budynków i budowli gminnych oraz wody zużywanej na cele przeciwpożarowe).
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych związanych z wodociągami i kanalizacją za pomocą ww. prewspółczynnika
    ilościowego.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności
    gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w
    pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe,
    podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są

    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do
    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami

    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że dokonują pomiaru ilości dostarczanej wody oraz ścieków
    odbieranych do/od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają
    dokładny pomiar. Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa
    dla wszystkich odbiorców. Wodomierze są zainstalowane u wszystkich odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych. Każda ilość wody dostarczanej do/ ścieków odebranych od
    odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych jest mierzona i jest uwzględniana w sposobie
    określania proporcji.
    Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe dokonują Państwo za pomocą
    wodomierzy.
    W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została
    wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Państwa zdaniem
    jest on dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z
    rozporządzenia. Uważają Państwo, że prewspółczynnik Jednostki obliczony zgodnie ze
    wzorem z rozporządzenia MF za rok 2023 jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny
    zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których
    wykorzystają Państwo poniesione wydatki inwestycyjne.
    Państwa zdaniem, wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka
    część usług związanych z wodą oraz kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do
    podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych
    ścieków, realizowanych przez Państwa na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak
    i pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez
    Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).
    Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie
    wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia
    wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.
    Oceniają też Państwo, że klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady
    neutralności podatku VAT.
    Skoro wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną
    do działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje
    /będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur

    dokumentujących wydatki inwestycyjne na utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej – w
    zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych. Przy czym, w sytuacji, gdy nie mają/nie będą Państwo mieli
    możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności
    gospodarczej, przysługuje/będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku
    naliczonego za pomocą prewspółczynnika ilościowego opisanego we wniosku, tj. wg
    wzoru:
    x=z/(z+w)
    gdzie:
    x - prewspółczynnik;
    z - roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych za poprzedni rok podatkowy;
    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków,
    budowli gminnych (wewnętrznych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe za
    poprzedni rok podatkowy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego o
    kryterium ilościowe, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich
    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
    budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe oceniona przez Państwa jako
    najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie
    w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie
    odzwierciedlać obiektywnie części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
    przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.