Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-67/11-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Jeżeli A. zawarła kilka transakcji z tym samym powiązanym podmiotem, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to czy wartość tych poszczególnych świadczeń podlega sumowaniu?
Słowa kluczowe: dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka jednoosobowa Skarbu Państwa; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2011 r. (data wpływu 26.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 11.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. S.A. (zwana dalej A.) działa od 1991 r. jako jednoosobowa spółka akcyjna Skarbu Państwa. A. dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu Art. 11 ust. 1 i 4. Działalnością podstawową A. jest wspieranie procesów restrukturyzacji przedsiębiorców, między innymi w ramach pomocy finansowej, szkoleniowej i organizacyjnej; prowadzenie prac w zakresie wykorzystania środków finansowych pochodzących ze źródeł zagranicznych, przeznaczonych na restrukturyzację i doinwestowanie przedsiębiorców; udzielanie pożyczek; zapewnienie długoterminowego finansowania działalności przemysłowej; factoring.

W ramach działalności podstawowej A. udziela pożyczek, poręczeń, dokapitalizuje spółki. Ponadto A. prowadzi działalność w innych zakresach takich jak zarządzanie specjalnymi strefami ekonomicznymi, organizacja szkoleń dla podmiotów gospodarczych, hotelarstwo, gastronomia, wynajem, dzierżawa itp. O ile transakcje z podmiotem powiązanym z tytułu pożyczek, poręczeń czy dokapitalizowania, każdorazowo przekraczają limity określone w art. 9a, o tyle transakcje w ramach pozostałej działalności nierzadko opiewają na kwoty rzędu paru tysięcy PLN i dotyczą różnych świadczeń.

Często powstają więc sytuacje gdzie z jednym podmiotem powiązanym występuje jedna duża transakcja wymagająca udokumentowania oraz szereg innych transakcji, dotyczących różnych świadczeń, opiewających na kwoty od paruset złotych do kilku tysięcy. Dla zobrazowania różnorodności transakcji jakie występują w A. z podmiotami powiązanymi, poniżej przedstawiono przykładowe transakcje z podmiotem powiązanym:

1.  A. zawarła następujące umowy z podmiotem powiązanym „X”:

1.  Czynsz dzierżawny 109 543,17 EUR
2.  Opłaty administracyjne 4 456,38 EUR
3.  Wjazdy na teren specjalnej strefy ekonomicznej 776,50 EUR
4.  Szkolenia 365,12 EUR

3.  A. zawarła następujące umowy z podmiotem powiązanym „Y”:

1.  Udzielenie pożyczki 5 243 142,92 EUR
2.  Opłaty administracyjne 72 599723 EUR
3.  Sprzedaż usług gastronomicznych 2 992,38 EUR
4.  Czynsz za dzierżawę 295,86 EUR
5.  Opłata za wieczyste użytkowanie 71,03 EUR
6.  Sprzedaż dziennika budowy 5,10 EUR

5.  A. zawarła następujące umowy z podmiotem powiązanym „Z”:

1.  Dopłata do kapitału podstawowego 73 547,44 EUR
2.  Czynsz za najem 27 740,83 EUR
3.  Czynsz dzierżawny 11 794,56 EUR
4.  Opłaty telekomunikacyjne 2 065,64 EUR
5.  Energia elektryczna - refakturowanie 1 180,23 EUR
6.  Ubezpieczenia - refakturowanie 735,47 EUR
7.  Sprzedaż urządzeń biurowych 361,36 EUR
8.  Sprzedaż papieru do drukarek 58,92 EUR
9.  Sprzedaż wody mineralnej 50,43 EUR

7.  A. zawarła następujące umowy z podmiotem powiązanym „W”:

1.  Czynsz dzierżawny 29 274,92 EUR
2.  Zakup energii elektrycznej 3 854,58 EUR
3.  Przegląd techniczny budynków 2 036,90 EUR
4.  Odśnieżanie dróg i chodników 2 138,89 EUR
5.  Szkolenia 365,12 EUR

Obowiązujący limit na w/w świadczenia: 30 000 EURO

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli A. zawarła kilka transakcji z tym samym powiązanym podmiotem, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to czy wartość tych poszczególnych świadczeń podlega sumowaniu?

Stanowisko wnioskodawcy do pytania przedstawionego powyżej:

Ustawodawca, w zakresie zagadnień związanych z transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi, posługuje się pojęciem „transakcja”. Pojęcie to istotne jest m.in. dla określenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego, a także dla prawidłowej oceny zagadnień związanych z wysokością wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmioty powiązane, w szczególności usług, w których wynagrodzenie ma formę złożoną.

Ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji” dlatego użyte w art. 9a ustawy pojęcie „transakcja” należy interpretować zgodnie z wykładnią Ministra Finansów, który w piśmie z dnia 21 lutego 2001 r. nr PB4/AK-060-1192-46/01 stwierdził, iż „(\`(...)\`) pod pojęciem „transakcja” należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonaniu szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług, itp.”.

Mając na względzie m.in. wyżej przytoczoną wykładnię Ministra Finansów wnioskodawca uważa, iż jeśli występuje kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega sumowaniu. W konsekwencji dla stwierdzenia czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, wartość każdego z tych świadczeń, z określonymi w ustawie limitami, porównać należy odrębnie. Natomiast sumowaniu podlegają jedynie świadczenia, dla których określono jedną cenę.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Odnosząc się do treści powyższego przepisu zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 powołanej ustawy, wskazuje natomiast w sposób szczegółowy jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację.

Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 cyt. ustawy.

W myśl tych przepisów obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

1.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

1.  "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług"
2.  "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy" (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=transakcja).

W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

Z art. 9a ust. 1 ustawy wynika obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej obejmującej m. in.: określenie funkcji podmiotów dokonujących transakcję, metodę i sposób kalkulacji, określenie ceny, oczekiwanych korzyści przez podmiot sporządzający dokumentację….etc (szczegółowy jej zakres zawiera art. 9a ust. 1 pkt 1–6 ustawy), w następujących przypadkach:

1.  gdy transakcje są dokonywane przez podatników z podmiotami z nim powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  gdy zapłata wynikająca z transakcji jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję.

Jednakże należy podkreślić, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, został ograniczony – w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty.

W art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przeszłym zastosowanie ma limit 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe, oznacza, że nie w każdym przypadku Podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości.

Przepis art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy używa formuły "\`(...)\`w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń\`(...)\`". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

1.  w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,
2.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,
3.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

W ocenie organu podatkowego nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę przykładowo obsługi księgowej druga strona – usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 EURO, zaś za usługę przykładowo zarządzania systemem IT – 10 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na – odpowiednio – np. 34 000 EURO oraz 4 000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38 000 EURO.

Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych (przykładowo podanych przez organ) usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30 000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38 000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34 000 EURO).

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne transakcje prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a ustawy - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej – możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.

Organ podatkowy posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 ustawy nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomów.

Reasumując, w ocenie tut. organu, w sytuacji gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30.000 Euro) wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem.

Powyżej wskazano, co należy rozumieć poprzez termin „transakcja”. Stwierdzono również, że w sytuacji przekroczenia konkretnego limitu przewidzianego w ustawie wnioskodawca obowiązany jest do sporządzania szczegółowej dokumentacji cen transferowych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym.

Ustawodawca nie przewiduje możliwości zwolnienia podatnika z obowiązku sporządzania jej ze względu na sposób i metodę zawarcia umowy pomiędzy stronami.

Reasumując Spółka z uwagi na to, że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 tj. przekroczenia limitu obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zawarcia szeregu transakcji, dotyczących różnych świadczeń, opiewających na kwoty od paruset złotych do kilku tysięcy w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.