Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-58/10-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Czy uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w luksemburskim funduszu inwestycyjnym działającym w reżimie SICAV będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; jednostka-jednostka uczestnictwa-umorzenie jednostki uczestnictwa; Luksemburg; opodatkowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2010 r. (data wpływu 25.01.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.04.2010 r. (data wpływu 08.04.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25.03.2010 r. znak IPPB5/423-58/10-2/AJ (data nadania 25.03.2010 r., data odbioru 30.03.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w luksemburskim funduszu inwestycyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w luksemburskim funduszu inwestycyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu ww. konwencji, jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. Wnioskodawca w przeszłości nabył jednostki uczestnictwa w funduszu otwartym stanowiącym subfundusz spółki kapitałowej (société anymone albo société a responsibilité limitée) z siedzibą w Luksemburgu, działającej w reżimie SICAV (dalej: „fundusz”). Fundusz funkcjonuje zatem w oparciu o regulacje prawa luksemburskiego dotyczące spółek handlowych jako spółka kapitałowa oraz funduszy inwestycyjnych jako spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym (société d’investissement á capital variable - SICAV). Funkcjonując jako fundusz inwestycyjny typu SICAV, Fundusz nie jest spółką holdingową w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i Dekrecie Wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r., o której mowa w art. 29 Konwencji. Wnioskodawca otrzyma certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu zaświadczający, że Fundusz posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji.

Wnioskodawca uzyskał przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Z tytułu posiadania jednostek uczestnictwa będących przedmiotem wniosku Spółka nie otrzymała i nie miała otrzymywać dywidendy.

Procedura umarzania jednostek uczestnictwa przebiega w następujący sposób:

Fundusz publikuje wartość jednostki uczestnictwa na każdy dzień roboczy. Po podjęciu decyzji o umorzeniu jednostek uczestnictwa, Spółka składa w określonym przez siebie dniu roboczym wniosek o umorzenie jednostek uczestnictwa. Po kilku dniach Fundusz dokonuje na rzecz Spółki wypłaty środków tytułem umorzonych jednostek uczestnictwa. Wielkość wypłaty ustala się według publikowanej wartości jednostek uczestnictwa na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o ich umorzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w luksemburskim funduszu inwestycyjnym działającym w reżimie SICAV będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej także : Konwencja) będąc aktem prawnym określającym zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez polskich rezydentów podatkowych ze źródeł przychodów położonych na terytorium Luksemburga przewiduje w art. 1, iż określone w niej reguły opodatkowania dotyczą „osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach”. Przy czym pojęcie osoba odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych, co wprost wynika z art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Innymi słowy, pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę (czyli rezydenta podatkowego) oznacza osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub Luksemburgu. Żaden z przepisów Konwencji nie wyłącza jej zastosowania do spółek prawa luksemburskiego działających w reżimie SICAV.

Jedyne ograniczenie podmiotowe w stosowaniu Konwencji zostało przewidziane w art. 29, który stanowi, że Konwencja nie ma zastosowania do spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, opartego aktualnie na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. oraz dochodów, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje z takich spółek. Ponieważ spółki kapitałowe prawa luksemburskiego (société anymone i société a responsibilité limitée) typu SICAV nie stanowią spółek holdingowych w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga, należy a contrario przyjąć, że przepisy Konwencji będą miały zastosowanie w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę od Funduszu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop wolne od podatku dochodowego są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W niniejszej sprawie aktem nadrzędnym w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem Konwencja, która w sposób wiążący określa reguły opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych od spółek z siedzibą na terytorium Luksemburga.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b Konwencji dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji na potrzeby stosowania jej postanowień pod pojęciem dywidendy należy rozumieć dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu stanowi bez wątpienia dochód z prawa do pobierania korzyści i nie jest dochodem z wierzytelności. Zatem w świetle przepisów Konwencji dochód ten jest kwalifikowany jako dywidenda wypłacana przez Fundusz Wnioskodawcy.

Przepis art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami

Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkowa, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Zatem w przypadku, gdy osoba będąca polskim rezydentem podatkowym uzyska dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu i jednocześnie dochód ten nie stanowi dochodu z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, dochód ten będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z powyższego przepisu wynika, iż dochody z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę będącą luksemburskim rezydentem podatkowym na rzecz polskiego rezydenta podatkowego nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów Konwencji.

Jak wskazano powyżej, Fundusz jest spółką będącą luksemburskim rezydentem podatkowym, wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zaś dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa jest w świetle przepisów konwencji kwalifikowany jako dywidenda.

Zatem, w opinii Spółki, dochód Wnioskodawcy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej także: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Dochody spółki objętej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w luksemburskim funduszu kapitałowym podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce, tym bardziej, iż nie zostały one wymienione w katalogu tytułów, których nie zalicza się do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 updop wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska tak stanowi.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej także : Konwencja).

Podkreślenia wymaga, iż władze podatkowe Księstwa Luksemburga w piśmie z dnia 24 października 2001 r. No II/1425-S38 HE/CG wyraziły jednoznaczne stanowisko, iż postanowienia polsko - luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają również zastosowanie do spółek działających w reżimie SICAV.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Luksemburgu) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Polsce).

Przy czym użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 Konwencji).

Zatem, dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W myśl powołanego artykułu podwójnego opodatkowania unikać się będzie w taki sposób (w Polsce), iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu SICAV z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1-3 Konwencji:

*   Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

*   Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

*   Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 13 ust 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w poprzednich ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku i

*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie był osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawcy praw majątkowych. Zatem nie zostały spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Spółkę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Spółkę w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa w luksemburskim funduszu inwestycyjnym nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Należy zatem uznać, iż dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, o ile luksemburskie prawo nie zrównuje takiego dochodu z wpływami z akcji, będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce (art. 22 ust. 1 Konwencji), na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

*   dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w subfunduszu spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu działającym w reżimie SICAV, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 3 Konwencji,

*   o ile prawo luksemburskie nie zrównuje przedmiotowych dochodów z wpływami z akcji, przedmiotowy dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 Konwencji i na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu jest bezwzględnie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.