Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1080/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-30
Teza: W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa otrzymanego w darowiźnie w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 października 2013 r. (data otrzymania 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym 13 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 grudnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-1080/13/MM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w najbliższym czasie otrzyma od ojca darowiznę całości przedsiębiorstwa. W późniejszym okresie rozważa możliwość przekazania otrzymanej całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku wniesienia aportu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. i utworzenie nowych udziałów przeznaczonych do objęcia wspólnikowi wnoszącemu przedmiot aportu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa otrzymanego w darowiźnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy udziały wnoszone są do spółki będącej osobą prawną (spółka z o.o., spółka akcyjna) w zamian za aport obejmujący całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – przychód jest zwolniony z podatku i nie rozlicza się przychodu i kosztów. Dopiero zbycie takich udziałów spowoduje, że podatnik musi rozliczyć przychód ze zbycia oraz koszty takiego zbycia udziałów. Jako przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z nabyciem udziałów w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa w zamian za wkład niepieniężny, przychody z tego tytułu powinno wykazać się w ramach źródła kapitały pieniężne, a nie w ramach tej działalności gospodarczej. Zatem również w takim przypadku jako przychód z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Rozliczenie kosztów w tych wartościach będzie konieczne wyłącznie przy transakcji wnoszenia aportem majątku, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej. W pozostałych przypadkach objęcie udziałów jest zwolnione z opodatkowania i nie trzeba rozliczać kosztów.

Koszt objęcia udziałów ustala się w przypadku, gdy udziały w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji tego przedsiębiorstwa – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały w spółce. Jeżeli przedmiotem wkładu jest całość przedsiębiorstwa zastosowanie ma art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem koszt uzyskania należy przyjąć w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przy czym należy podkreślić, że nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego, jeżeli taki aport wnosi osoba fizyczna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dochodem lub przychodem podlegającym opodatkowaniu możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy udziały objęte za wkład w postaci przedsiębiorstwa zostaną umorzone czy zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A więc później, w trakcie działania spółki z o.o. Problematyka ta uregulowana jest w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa – w myśl art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalona w oparciu o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Zatem wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych, bowiem inna wykładnia przepisu sprzeciwiałaby się precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca odniósł się nie tylko do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, ale również do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych udziałów. Organ wezwał zatem Wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania co stanowi przedmiot zapytania. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że jego intencją jest otrzymanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie zatem z wolą Wnioskodawcy niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Z powyższych przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowana część, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego – jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny przedsiębiorstwo, które następnie w całości wniesie w formie aportu do spółki z o.o. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. za aport w postaci przedsiębiorstwa wyraził stanowisko, zgodnie z którym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z tego tytułu jest zwolniony z podatku i nie rozlicza się przychodów i kosztów.

Jak już wyjaśniono powyżej, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Skoro zatem ustawodawca zwolnił tak osiągnięty przychód, to nie ma podstaw do rozpoznawania kosztów jego uzyskania. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przychód jaki powstanie z tytułu objęcia udziałów będzie zwolniony i nie trzeba rozliczać kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.