Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-53/16-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu „Budowa Systemu (…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu „Budowa Systemu (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu „Budowa Systemu (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na dzień złożenia wniosku są odrębnymi podatnikami VAT, od 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług, w związku z tym zapytanie dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych objętych nowym stanem prawnym (po centralizacji). Gmina przygotowuje się do realizacji projektu: „Budowa Systemu (…)”. W ramach tego projektu zamierza ubiegać się o dofinansowanie – Poddziałanie 3.4.2 Wdrażanie strategii niskoemisyjnych. Celem projektu jest przede wszystkim ochrona środowiska poprzez popularyzację transportu publicznego, tym samym ograniczenie ruchu samochodowego w centrum i przez to obniżenie emisji szkodliwych substancji.

Przedmiotowy projekt przewiduje budowę 12 parkingów przy przystankach kolejowych i węzłach komunikacji miejskiej, przeznaczonych do bezpłatnego korzystania przez pasażerów komunikacji zbiorowej – zarówno kolejowej (pod zarządem A.), jak i miejskiej. Parkingi będą utwardzone, oświetlone, wyposażone w monitoring kamerowy i regulamin korzystania, a część z nich także w tablice Dynamicznej Informacji Pasażerskiej (podobnie jak przystanki komunikacji miejskiej) oraz w system nadzoru wjazdu i wyjazdu z parkingu.

Regulamin parkingów będzie przewidywał prawo zaparkowania pojazdu wyłącznie w godzinach funkcjonowania miejskiej komunikacji zbiorowej (obowiązkowe opuszczenie parkingu przez pojazdy w tzw. przerwie nocnej) i tylko przez pojazdy, w których co najmniej jedna osoba jest pasażerem miejskiej komunikacji zbiorowej mogącym potwierdzić ten fakt posiadaniem ważnego biletu okresowego o ważności co najmniej jednodniowej.

Wariant Podstawowy projektu zakłada, że osobami korzystającymi z parkingów będą pasażerowie komunikacji zbiorowej już posiadający stosowne bilety okresowe. Alternatywnie, analizowany jest też Wariant Rozszerzony, w którym, aby wesprzeć zainteresowanie przejazdami łączonymi, „B” przy największych parkingach byłaby możliwość skorzystania z biletomatu komunikacji miejskiej dla osób, które właśnie chcą zakupić bilet okresowy na nowy okres ważności. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej zarówno jednorazowych, jak okresowych stanowi obrót Gminy opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Projekt będzie realizowany w imieniu Gminy i na jej rzecz przez jej jednostki lub spółki gminne – faktury będą wystawiane na Gminę (dane nabywcy na fakturach to dane rejestrowe Gminy).

Pismem z dnia 26 października 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następującą informację: „Przedmiotem zapytania nie jest kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur dotyczących zakupu biletomatów”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2a ustawy o podatku od towarów usług prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z ww. projektem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, bowiem jak wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Projekt zostanie zrealizowany przez Gminę w celu wykonywania nałożonych na Gminę obowiązków publicznych (zadań własnych) określonych ustawą o samorządzie gminnym. Inwestycja ma na celu działania pro-ekologiczne po jej zrealizowaniu nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, bowiem udostępnienie parkingów będzie miało charakter nieodpłatny. Cena biletów komunikacji miejskiej nie będzie w żaden sposób uzależniona od korzystania z parkingu w systemie „B” – dla wszystkich użytkowników cena jest i pozostanie w przyszłości jednakowa.

Uzależnienie możliwości korzystania z parkingu od zakupu biletu komunikacji publicznej ma jedynie usprawnić organizację korzystania z ww. systemu i ograniczyć grono użytkowników do osób faktycznie korzystających z kolei lub miejskich tramwajów lub autobusów. Przedmiotowy projekt nie będzie realizowany w celach komercyjnych, które miałyby polegać na zwiększeniu obrotów z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Choć Gmina realizując projekt liczy na wzrost liczby osób korzystających z transportu publicznego, to głównym celem tej akcji jest ochrona środowiska i zmniejszenie ilości szkodliwych substancji w powietrzu. Wnioskodawca nie kieruje się tutaj kryteriami ekonomicznymi i chęcią zysku – zwiększenie liczby osób korzystających z transportu publicznego może bowiem oznaczać zmniejszenie wpływów z pobieranych od indywidualnych kierowców opłat parkingowych. Ponadto w przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że jest to promocja nie tylko transportu miejskiego, ale również kolejowego organizowanego przez spółki z grupy – podmioty niepowiązane z Gminą.

Wyjątkiem w kwestii odliczenia podatku naliczonego od zakupów w ramach Wariantu Rozszerzonego byłyby tylko automaty do sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, których zakup służy w całości działalności opodatkowanej VAT.

W przypadku Wariantu Podstawowego i wydatków innych niż biletomaty w Wariancie Rozszerzonym nie można powiązać przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi i odliczyć podatku na zasadach określonych przepisami art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wiarygodne i rzetelne wyliczenie prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest bowiem niemożliwe – parking jest udostępniany nieodpłatnie, a do grona jego użytkowników oprócz osób korzystających z transportu miejskiego w pełni odpłatnie, należą też osoby korzystające wyłącznie z transportu kolejowego, dzieci i młodzież korzystająca ze zniżek, osoby uprzywilejowane na mocy odrębnych przepisów korzystające z transportu publicznego bezpłatnie. Gmina nie prowadzi i nie będzie prowadzić wiarygodnych statystyk w zakresie liczby i rodzaju osób korzystających wyłącznie z komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupów dotyczących projektu: „Budowa Systemu (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy, określonych przez art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);
*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2);
*   lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4);
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na dzień złożenia wniosku są odrębnymi podatnikami VAT, od 1 stycznia 2017 r. planowana jest centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług. Gmina przygotowuje się do realizacji projektu: „Budowa Systemu (…)”. W ramach tego projektu zamierza ubiegać się o dofinansowanie w ramach naboru konkursowego. Celem projektu jest przede wszystkim ochrona środowiska poprzez popularyzację transportu publicznego, tym samym ograniczenie ruchu samochodowego w centrum miasta i przez to obniżenie emisji szkodliwych substancji.

Przedmiotowy projekt przewiduje budowę 12 parkingów przy przystankach kolejowych i węzłach komunikacji miejskiej, przeznaczonych do bezpłatnego korzystania przez pasażerów komunikacji zbiorowej – zarówno kolejowej (pod zarządem A.), jak i miejskiej. Parkingi będą utwardzone, oświetlone, wyposażone w monitoring kamerowy i regulamin korzystania, a część z nich także w tablice Dynamicznej Informacji Pasażerskiej (podobnie jak przystanki komunikacji miejskiej) oraz w system nadzoru wjazdu i wyjazdu z parkingu.

Regulamin parkingów będzie przewidywał prawo zaparkowania pojazdu wyłącznie w godzinach funkcjonowania miejskiej komunikacji zbiorowej (obowiązkowe opuszczenie parkingu przez pojazdy w tzw. przerwie nocnej) i tylko przez pojazdy, w których co najmniej jedna osoba jest pasażerem miejskiej komunikacji zbiorowej mogącym potwierdzić ten fakt posiadaniem ważnego biletu okresowego o ważności co najmniej jednodniowej.

Wariant Podstawowy projektu zakłada, że osobami korzystającymi z parkingów będą pasażerowie komunikacji zbiorowej już posiadający stosowne bilety okresowe. Alternatywnie, analizowany jest też Wariant Rozszerzony, w którym, aby wesprzeć zainteresowanie przejazdami łączonymi „B”, przy największych parkingach byłaby możliwość skorzystania z biletomatu komunikacji miejskiej dla osób, które właśnie chcą zakupić bilet okresowy na nowy okres ważności. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej zarówno jednorazowych, jak okresowych stanowi obrót Gminy opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem zapytania nie jest kwestia prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur dotyczących zakupu biletomatów.

Projekt będzie realizowany w imieniu Gminy i na jej rzecz przez jej jednostki lub spółki gminne – faktury będą wystawiane na Gminę (dane nabywcy na fakturach to dane rejestrowe Gminy).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dokumentujących wydatki związane z projektem opisanym we wniosku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Realizacja projektu pn. „Budowa Systemu (…)” odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując to zadanie, działa/będzie działała jako organ administracji publicznej i może/będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku „celem projektu jest przede wszystkim ochrona środowiska poprzez popularyzację transportu publicznego, tym samym ograniczenie ruchu samochodowego w centrum i przez to obniżenie emisji szkodliwych substancji”. Z wniosku wynika również, że realizując projekt Wnioskodawca liczy na wzrost liczby osób korzystających z transportu publicznego. Jednak głównym celem tej akcji jest ochrona środowiska i zmniejszenie ilości szkodliwych substancji w powietrzu. Wnioskodawca nie kieruje się tutaj kryteriami ekonomicznymi i chęcią zysku – zwiększenie liczby osób korzystających z transportu publicznego może bowiem oznaczać zmniejszenie wpływów z pobieranych od indywidualnych kierowców opłat parkingowych.

W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może/nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje/będzie realizować w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Ponadto, warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak wynika z wniosku inwestycja po zrealizowaniu nie jest/nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, bowiem udostępnienie parkingów jest/będzie miało charakter nieodpłatny. Jak podkreślił Wnioskodawca cena biletów komunikacji miejskiej nie jest/nie będzie w żaden sposób uzależniona od korzystania z parkingu w systemie „B” – dla wszystkich użytkowników cena jest i pozostanie w przyszłości jednakowa. Jak uzasadnia Zainteresowany, uzależnienie możliwości korzystania z parkingu od zakupu biletu komunikacji publicznej ma jedynie usprawnić organizację korzystania z ww. systemu i ograniczyć grono użytkowników do osób faktycznie korzystających z kolei, miejskich tramwajów lub autobusów.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z projektem realizowanym w Wariancie Podstawowym.

Jak wskazano w opisie sprawy, alternatywnie analizowany jest również Wariant Rozszerzony, w którym, aby wesprzeć zainteresowanie przejazdami łączonymi „Parkuj i Jedź”, przy największych parkingach byłaby możliwość skorzystania z biletomatu komunikacji miejskiej dla osób, które właśnie chcą zakupić bilet okresowy na nowy okres ważności. Jednak, z uwagi na wyjaśnienie Gminy zawarte w uzupełnieniu do wniosku, że przedmiotem zapytania nie jest kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dotyczących zakupu biletomatów, tut. Organ rozpatrzył Wariant Rozszerzony wyłącznie w zakresie wydatków innych niż biletomaty. Jak wskazano natomiast powyżej, tego typu wydatki dotyczą działalności Gminy jako organu władzy publicznej, realizującego zadania własne służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Tym samym, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z realizacją Wariantu Rozszerzonego opisanego projektu, podobnie, jak w przypadku realizacji Wariantu Podstawowego, warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, z uwagi na fakt, że Gmina realizując powyższe zadanie nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a ponadto, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości powiązania tych wydatków (innych niż zakup biletomatów) z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gminie, w przypadku Wariantu Podstawowego i wydatków innych niż biletomaty w Wariancie Rozszerzonym, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokumentujących wydatki związane z projektem pn. „Budowa Systemu (…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku, nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania również art. 86 ust. 2a ustawy, odnoszący się do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wydatki dotyczące realizowanego projektu (poza biletomatami) służą/będą służyły bowiem wyłącznie celom innym niż działalność gospodarcza.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.