Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-390a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Czy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P. uwzględniać zadłużenie względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w sektorze odnawialnych źródeł energii. Działalność Spółki polega głównie na planowaniu, realizacji, finansowaniu, zarządzaniu technicznym i zarządzaniu handlowym farm wiatrowych oraz sprzedaży energii elektrycznej do klientów końcowych. Spółka jest członkiem grupy kapitałowej P.

Obecnie właścicielem (bezpośrednio) 100% udziałów Spółki jest P. z siedzibą na terenie Niemiec (dalej: „P.”), który udzielił Spółce szeregu pożyczek.

W zależności od momentu udzielenia pożyczki, P. działał jako (i) bezpośredni udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo (ii) sukcesor praw i obowiązków innej spółki będącej pożyczkodawcą dla Spółki posiadającej co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo jako (iii) spółka, której udziałowcem posiadającym co najmniej 25% udziałów była inna spółka kapitałowa, która posiadała także co najmniej 25% udziałów Spółki w momencie udzielenia pożyczki przez P. (P. był więc spółką „siostrą” Spółki).

Spółka wskazuje, iż na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację wszelkie odniesienia do pożyczek udzielonych przez P. będą także dotyczyć umów pożyczek, których stroną stał się P. w wyniku zdarzeń skutkujących sukcesją praw i obowiązków. Ponadto, wszelkie odniesienia do procentowego udziału w kapitale spółek oznaczają także proporcjonalny udział w prawach głosu, o którym mowa w art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pożyczki, o których mowa powyżej, zostały udzielone Spółce przez P. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. na potrzeby udzielenia finansowania spółkom celowym realizującym projekty polegające na budowie elektrowni wiatrowych w Polsce, na nabycie udziałów w spółkach celowych realizujących takie projekty lub na bezpośrednią realizację takich projektów przez Spółkę. W związku z powyższym, część odsetek od takich pożyczek będzie dotyczyć kosztów wybudowania tych elektrowni, które po dniu oddania ich do używania będą stanowić środki trwałe Spółki.

Ze względów biznesowych, na szczeblu europejskim planowane jest przeprowadzenie zmian w strukturze grupy P. z wykorzystaniem dwóch spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Niemiec. Zgodnie z założeniami, jedna z tych spółek pełniłaby rolę ogólnego podmiotu holdingowego dla potrzeb grupy P. na rynkach pozaniemieckich (dalej: „Niemiecka Spółka Holdingowa 1”), a druga stanowiłaby podmiot holdingowy dla spółek z grupy z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Niemiecka Spółka Holdingowa 2”). Docelowa struktura kapitałowa grupy Pr. przewiduje, że P. stanie się właścicielem 100% udziałów w Niemieckiej Spółce Holdingowej 1, która z kolei stanie się właścicielem 100% udziałów w Niemieckiej Spółce Holdingowej 2. Natomiast Niemiecka Spółka Holdingowa 2 będzie właścicielem 100% udziałów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wskutek dokonania zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., P. nie będzie już bezpośrednim udziałowcem Spółki - będzie nim bowiem jedynie Niemiecka Spółka Holdingowa 2. Właścicielem 100% udziałów Niemieckiej Spółki Holdingowej 2 będzie z kolei Niemiecka Spółka Holdingowa 1. Z powyższego wynika, że P. będzie pośrednim udziałowcem Spółki (tj. „spółką prababką”) - „za pośrednictwem” Niemieckiej Spółki Holdingowej 1 oraz Niemieckiej Spółki Holdingowej 2.

Po przeprowadzeniu powyższych zmian w strukturze kapitałowej grupy P., w związku z planowaną modyfikacją modelu finansowania Spółki, Spółka dokona zapłaty odsetek od opisanych powyżej pożyczek na rzecz P. lub też skapitalizuje odsetki do kwot głównych tych pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P. uwzględniać zadłużenie względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P., powiększających wartość początkową środków trwałych Spółki, uwzględniać zadłużenie względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Spółki, po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy Pr., Spółka nie powinna, na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P., uwzględniać zadłużenia względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Naliczone odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym, brzmienie cytowanych powyżej przepisów wskazuje, iż dla objęcia odsetek przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji konieczne jest, aby:

1.  pożyczki zostały udzielone przez podmiot z grupy tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców,
2.  w dniu zapłaty odsetek podatnik był zadłużony u tzw. kwalifikowanych wierzycieli, oraz
3.  wartość zadłużenia wobec wspomnianych kwalifikowanych wierzycieli osiągnęła na dzień zapłaty odsetek od pożyczek wskazanych w pkt 1 łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Do grupy kwalifikowanych pożyczkodawców należą, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami oraz art. 16 ust. 6 ustawy:

1.  podmioty posiadające (łącznie lub każdy z osobna) nie mniej niż 25% liczby praw głosu w związku z posiadanymi udziałami w kapitale pożyczkobiorcy (pożyczki od udziałowca), oraz
2.  inny podmiot, jeżeli ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% liczby praw głosu w związku z posiadanymi udziałami w kapitale pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy (pożyczki od spółki siostry).

Z kolei do grupy kwalifikowanych wierzycieli należą w przypadku pożyczek od udziałowca:

1.  podmioty posiadające co najmniej 25% liczby praw głosu w związku z posiadanymi udziałami w kapitale pożyczkobiorcy (tj. „spółki matki”), oraz
2.  podmioty posiadające co najmniej 25% liczby praw głosu w związku z posiadanymi udziałami w kapitale podmiotów wskazanych w lit. a) powyżej (tj. „spółki babki”).

W przypadku natomiast pożyczek od spółki siostry, do grupy kwalifikowanych wierzycieli należeć będą:

1.  podmioty posiadające co najmniej 25% liczby praw głosu w związku z posiadanymi udziałami w kapitale pożyczkobiorcy (tj. „spółki matki”), oraz
2.  podmioty posiadające co najmniej 25% liczby praw głosu w związku z posiadanymi udziałami w kapitale podmiotów wskazanych w lit. a) powyżej (tj. „spółki babki”), oraz
3.  podmiot udzielający pożyczki (tj. „spółka siostra”).

Dla zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wskazane powyżej warunki powinny być spełnione łącznie.

Powyższe stanowisko jest jednolicie akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2586/11), stwierdzono, że: „(\`(...)\`) dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalna koniunkcję.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanej restrukturyzacji P. stanie się właścicielem 100% udziałów Niemieckiej Spółki Holdingowej 1, która z kolei stanie się właścicielem 100% udziałów w Niemieckiej Spółce Holdingowej 2. Niemiecka Spółka Holdingowa 2 będzie z kolei właścicielem 100% udziałów w Spółce. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że P. nie będzie bezpośrednim udziałowcem Spółki, lecz będzie jego spółką „prababką”.

W rezultacie, w opinii Spółki, wskutek opisanej restrukturyzacji na moment zapłaty odsetek P. nie będzie należał do grona tzw. kwalifikowanych wierzycieli Spółki, gdyż nie będzie on ani spółką „matką”, ani spółką „babką”, ani nawet spółką „siostrą” Spółki. Co za tym idzie, w związku z niespełnieniem jednej z trzech kumulatywnych przesłanek (zadłużenie względem kwalifikowanych wierzycieli), w odniesieniu do odsetek od udzielonych Spółce przez P. pożyczek nie znajdą zastosowania przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko, zgodnie z którym utrata przez pożyczkobiorcę na dzień spłaty odsetek statusu kwalifikowanego wierzyciela, w tym także w wyniku sprzedaży udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, wyłącza możliwość zastosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (przy założeniu, że zadłużenie pożyczkobiorcy w stosunku do kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek wierzycieli nie przekracza wskazanego w tych przepisach progu) znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 710/13) orzekł, iż „w sytuacji gdy w dniu spłaty odsetek wierzycielem spółki, w wyniku zbycia udziałów przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust 1 pkt 60 u.p.d.o.p., to zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich udziałowców nie będzie w istocie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, a tym samym przepis ten, jak trafnie podniosła skarżąca, nie będzie miał zastosowania. Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że istotny jest poziom zadłużenia spółki wyłącznie wobec udziałowców (wspólników) posiadających przymiot kwalifikowanych na dzień spłaty odsetek. Oznacza to więc, że dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest decydująca relacja wysokości całkowitego zadłużenia spółki do wysokości jej kapitału zakładowego, lecz tylko i wyłącznie relacja zadłużenia spółki wobec kwalifikowanych pożyczkodawców do wysokości jej kapitału zakładowego.” W analizowanym przez sąd stanie faktycznym doszło do sprzedaży udziałów, w wyniku której udziałowiec utracił status kwalifikowanego wierzyciela - zdaniem Spółki, argumenty i konkluzje sądu w tym zakresie znajdują zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SAWa 2586/11) oraz WSA w Krakowie z 15 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 18/13).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka nie powinna na dzień zapłaty odsetek od pożyczek od P. uwzględniać zadłużenia względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, z tych samych względów wskazane powyżej ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie będą dotyczyły także odsetek od zadłużenia Spółki wobec P., które będą podlegać kapitalizacji.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i niezapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie, zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie i orzecznictwie sądowym poglądem, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z ich zapłatą. Warto w tym kontekście wskazać na wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2849/11), w którym sąd orzekł, że „kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie (przysporzenie) za udostępnienie kapitału. Z drugiej zaś strony, dla pożyczkobiorcy skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko jest jednolicie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 6 czerwca 2011 r., nr ITPB3/423-125/11/MK stwierdził, że „skapitalizowane odsetki są kosztem uzyskania przychodu u dłużnika w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. Skoro bowiem, w wyniku kapitalizacji pożyczkobiorca reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości pożyczki, to dzień kapitalizacji tych odsetek będzie dniem, w którym skapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodu. W świetle powyższego skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w szeregu interpretacji podatkowych, w tym także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2013 r., nr ITPB3/423-258/13/DK, z 19 marca 2014 r., nr ITPB3/423-609a/13/PST, czy też z 15 stycznia 2013 r., nr ITPB3/423-645/11/MK.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż po wprowadzeniu opisanych powyżej zmian w strukturze właścicielskiej grupy P., Spółka nie powinna na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczek udzielonych przez P. uwzględniać zadłużenia względem P. dla ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.