Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-657/12-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-18
Teza: 1) Czy Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem lokali do potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku? 2) Czy Spółka ma prawo zaliczenia wydatków, o których mowa w pytaniu 1 do kosztów w dacie poniesienia, czy też powinna rozliczać je w czasie przez okres trwania umowy najmu? Czy sposób rozliczania tych kosztów dla celów rachunkowych ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej? 3) W przypadku uznania, że wydatki o których mowa w pytaniu 1 powinny być rozliczane w czasie przez okres trwania najmu, jak Spółka powinna postąpić w przypadku zakończenia najmu przed upływem przewidywanego okresu? W szczególności, czy ma prawo jednorazowego zaliczenia do kosztów wydatków nierozliczonych do dnia zakończenia najmu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; kwalifikacje; lokal; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 02.08.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 06.09.2012 r. (data nadania 06.09.2012 r., data wpływu 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przystosowaniem lokali dla potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku – **jest prawidłowe,**
*   momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – **jest prawidłowe,**
*   momentu poniesienia przedmiotowych wydatków w sytuacji rozliczania ich w czasie przez okres trwania umowy najmu w przypadku zakończenia najmu przez upływem przewidywanego okresu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przystosowaniem lokali dla potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku oraz momentu poniesienia przedmiotowych wydatków a także w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych wydatków w sytuacji rozliczania ich w czasie przez okres trwania umowy najmu w przypadku zakończenia najmu przez upływem przewidywanego okresu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem galerii handlowej i prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej. Najemcy poszczególnych lokali zawierają ze Spółką umowy najmu na czas określony. W zależności od przypadku umowy te nie mogą być wypowiedziane przez najemcę przed upływem okresu najmu lub mogą być przez nich wypowiedziane w każdym momencie, albo dopiero po upływie określonego czasu (np. po 3 latach w przypadku zawarcia umowy na okres 5 letni). Ponadto Spółka ma zawsze prawo rozwiązania umowy z winy najemcy, np. w przypadku przedłużającej się zwłoki w zapłacie czynszu. Długość okresu najmu jest więc Spółce teoretycznie znana, w rzeczywistości jednak może okazać się, że trwał krócej niż zakładano.

Lokale są aranżowane pod kątem wymagań danego najemcy albo bezpośrednio przez Spółkę, albo przez najemcę (w tym wypadku Spółka zwraca najemcy poniesione koszty). Po zakończeniu najmu i zawarciu umowy z nowym najemcą na ogół dochodzi do kolejnej zmiany aranżacji lokalu (poniesienia kosztów związanych z przystosowaniem lokalu do potrzeb nowego najemcy). Równie dobrze jednak może mieć miejsce sytuacja, że nowy najemca nie dokona zmian w lokalu (poza drobnymi pracami remontowymi).

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka pyta wyłącznie o sposób rozliczenia kosztów prac niezwiększających wartości początkowej budynku. Spółka nadmienia, że w ujęciu rachunkowym koszty te mogą być rozliczane w czasie przez okres najmu lub być zaliczone do kosztów jednorazowo w dacie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przystosowaniem lokali do potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku?
2.  Czy Spółka ma prawo zaliczenia wydatków, o których mowa w pytaniu 1 do kosztów w dacie poniesienia, czy też powinna rozliczać je w czasie przez okres trwania umowy najmu? Czy sposób rozliczania tych kosztów dla celów rachunkowych ma znaczenie dla kwalifikacji podatkowej?
3.  W przypadku uznania, że wydatki o których mowa w pytaniu 1 powinny być rozliczane w czasie przez okres trwania najmu, jak Spółka powinna postąpić w przypadku zakończenia najmu przed upływem przewidywanego okresu? W szczególności, czy ma prawo jednorazowego zaliczenia do kosztów wydatków nierozliczonych do dnia zakończenia najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Ponoszone przez Spółkę koszty prac mających na celu przystosowanie lokalu dla potrzeb najemcy stanowią koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1:

Podniesiono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Ponieważ koszty prac związanych z przystosowaniem lokali do potrzeb nowych najemców nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, w konsekwencji możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów uzależniona będzie od istnienia związku tych kosztów z przychodami. Związek taki bez wątpienia istnieje, gdyż zobowiązanie do wykonania ww. prac (lub zwrotu nakładów poniesionych w związku z ich wykonaniem przez najemcę) jest warunkiem zawarcia przez Spółkę umowy najmu. Wykończenie lokalu wg standardu wskazanego przez najemcę jest obecnie standardem na rynku. W związku z tym ponoszone koszty prac mających na celu przystosowanie lokalu dla potrzeb najemcy stanowią koszt uzyskania przychodów.

Ad.2.

Spółka będzie mogła zaliczyć koszty prac związanych z przystosowaniem lokalu dla potrzeb nowego najemcy (w zakresie w jakim nie zwiększają one wartości początkowej budynku) do kosztów uzyskania przychodów albo jednorazowo w dacie poniesienia (jeśli również dla celów rachunkowych wydatek taki zostanie zaliczony do kosztów jednorazowo), albo sukcesywnie przez okres w jakim wydatek ten będzie rozliczany dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2:

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone w związku z przystosowaniem lokalu dla potrzeb nowego najemcy (w zakresie wydatków nie powodujących zwiększenia wartości początkowej budynku) stanowią koszt pośredni o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. Nie są to bowiem koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z najmu (za koszty bezpośrednie uznać można bowiem jedynie koszty pozostające w ścisłym i wymiernym związku z przychodem jak np. koszt zakupu sprzedawanego towaru). Zdaniem Spółki ww. koszty powinna zaliczać do kosztów w dacie poniesienia (na podstawie dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów tj. zasadniczo faktur). Brak jest zdaniem Spółki podstaw w tym przypadku do rozliczania ww. kosztów w czasie przez przewidywany okres trwania najmu.

W ocenie Spółki, metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nie dotyczy natomiast wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ponadto nadmienić należy, że Spółce na dzień zakończenia prac związanych z przystosowaniem lokalu dla potrzeb nowego najemcy nie jest wiadome, co stanie się z lokalem i dokonanymi nakładami po zakończeniu najmu, Może równie dobrze mieć miejsce sytuacja, gdzie nowy najemca zgodzi się przejąć lokal bez dokonywania w nim żadnych zasadniczych zmian.

Podniesiono, iż stanowisko zgodnie z którym koszty prac związanych z przystosowaniem lokalu dla potrzeb nowego najemcy można zaliczyć do kosztów w dacie poniesienia tutejszy organ podatkowy tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r. znak IPPB3/423-997/11-2/JD.

Wątpliwości Spółki budzi jednak określenie „w dacie poniesienia”. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika zatem zdaniem Wnioskodawcy, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych.

Podniesiono, iż takie podejście potwierdzają interpretacje prawa podatkowego w tym m.in Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2010 r. (lPPB3/423-400/10-4/GJ) według której „(\`(...)\`) podstawowe znaczenie ma dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych jako dzień do którego dany wydatek powinien zostać przypisany. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli koszt zostaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat.”

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uważa, że będzie mogła zaliczyć koszty prac związanych z przystosowaniem lokalu dla potrzeb nowego najemcy (w zakresie w jakim nie zwiększają one wartości początkowej budynku) do kosztów uzyskania przychodów albo jednorazowo w dacie poniesienia (jeśli również dla celów rachunkowych wydatek taki zostanie zaliczony do kosztów jednorazowo), albo sukcesywnie przez okres w jakim wydatek ten będzie rozliczany dla celów rachunkowych.

Ad. 3.

W przypadku zakończenia się najmu przed terminem kwota nierozliczonych na dzień zakończenia najmu nakładów rozliczanych w czasie (nie zwiększających wartości początkowej budynku) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie (miesiącu), w którym dojdzie do wygaśnięcia stosunku najmu.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Zakładając, że koszty prac związanych z przystosowaniem lokalu dla potrzeb nowego najemcy będą rozliczane w czasie dla celów rachunkowych a tutejszy organ podatkowy uzna, że Spółka powinna rozliczać ww. koszty w czasie również dla celów podatkowych w przypadku zakończenia się najmu przed terminem wskutek wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron zajdzie konieczność spisania kwoty nierozliczonych kosztów jednorazowo w koszty.

Zdaniem Spółki w przypadku zakończenia się najmu przed terminem wskutek wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przez którąkolwiek ze stron kwota nierozliczonych na dzień zakończenia najmu kosztów (rozliczanych w czasie na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie w którym dojdzie do wygaśnięcia stosunku najmu. W tym wypadku bowiem nie będzie możliwości odniesienia tych kosztów do późniejszych okresów z uwagi na wygaśnięcie źródła przychodu jakim była wypowiedziana lub rozwiązana umowa najmu.

Gdyby jednak organ podatkowy uznał, że Spółka powinna w omawianym wypadku rozliczyć koszt w odmienny sposób Spółka prosi o wskazanie tego sposobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przystosowaniem lokali dla potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku – **za prawidłowe,**
*   momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – **za prawidłowe,**
*   momentu poniesienia przedmiotowych wydatków w sytuacji rozliczania ich w czasie przez okres trwania umowy najmu w przypadku zakończenia najmu przez upływem przewidywanego okresu – **za prawidłowe.**

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem galerii handlowej i prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej. Najemcy poszczególnych lokali zawierają ze Spółką umowy najmu na czas określony. W zależności od przypadku umowy te nie mogą być wypowiedziane: przez najemcę przed upływem okresu najmu lub przez Spółkę z winy najemcy. Długość okresu najmu jest więc Spółce teoretycznie znana, w rzeczywistości jednak może okazać się, że trwał krócej niż zakładano. Lokale są aranżowane pod kątem wymagań danego najemcy albo bezpośrednio przez Spółkę, albo przez najemcę (w tym wypadku Spółka zwraca najemcy poniesione koszty). W ujęciu rachunkowym koszty te mogą być rozliczane w czasie przez okres najmu lub być zaliczone do kosztów jednorazowo w dacie poniesienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z przystosowaniem wynajmowanych przez nią lokali dla potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przy zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zarówno zgodnie z art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie wyłączenia wynikające z uregulowań zawartych w ww. art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy podkreślić, iż w takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podkreślenia wymaga fakt, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decyduje zakres przeprowadzonych robót. Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: „przebudowa”, „rozbudowa”, „rekonstrukcja”, „adaptacja”, „modernizacja”, brak jest także definicji pojęcia „remont”. Z uwagi na powyższe należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane „remontem” jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, ,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Katalog mierników wzrostu wartości użytkowej wymieniony w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi katalogu zamkniętego. W powołanym wyżej przepisie art. 16g ust. 13 ustawodawca posługuje się zwrotem „w szczególności”, wymieniając przykładowo: okres używania, zdolność wytwórczą, jakość produktów, koszty eksploatacji, a zatem wzrost wartości użytkowej środka trwałego może się wyrażać także innymi parametrami.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wydatki poniesione w związku z przystosowaniem lokali na potrzeby nowych najemców (aranżacje) nie zwiększają wartości początkowej budynku oraz mając na uwadze powyższe wyjaśnienia do przedmiotowego opisu sprawy, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczać do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Do instytucji interpretacji indywidualnej zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przyjął za Wnioskodawcą, iż wydatki, które Spółka ponosi w związku z przystosowaniem lokali na potrzeby nowych najemców nie zwiększają wartości początkowej budynku, jednakże ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także moment poniesienia wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przystosowaniem lokali dla potrzeb nowych najemców, przy założeniu, że wydatki te nie zwiększają wartości początkowej budynku.

W ocenie tut. Organu, mając na uwadze cytowane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotowe wydatki (aranżacje) nie zwiększają wartości początkowej budynku należy stwierdzić, iż wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Koszty te związane są w sposób ogólny z przychodami Spółki osiąganymi w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Należy je zatem uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Za powyższym przemawia fakt, iż nowy (kolejny) najemca może wynająć lokal bez dokonywania w nim żadnych zasadniczych zmian poza drobnymi pracami remontowymi.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe koszty pośrednie powinny być zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż regulacje dotyczące potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w cyt. wyżej art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

1.  w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź
2.  proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia „dzień poniesienia kosztu”.

W ocenie organu podatkowego, pod tym pojęciem, należy rozumieć dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przystosowaniem lokali dla potrzeb najemców. Jeżeli podatnik zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z ustawy o rachunkowości i dokonywać odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do okresu na jaki zawarta została umowa najmu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Według tut. Organu, z uwagi na fakt, że przedmiotowe umowy najmu zawierane są z reguły na okres kilku lat podatkowych, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto w celu zapewnienia rzetelnego odzwierciedlenia sytuacji finansowej Spółki, w ramach danego roku podatkowego, przedmiotowe koszty powinny być rozliczane na analogicznych zasadach jakie zostały przyjęte dla celów księgowych.

Podkreślenia wymaga, iż ww. zasada obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. w przypadku, gdy przedmiotowe koszty rozpoznane są przez Spółkę dla celów księgowych jednorazowo, to również jednorazowo powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenia przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przystosowywaniem lokali do potrzeb nowych najemców - przy założeniu, że przedmiotowe wydatki nie zwiększają wartości początkowej budynku - stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów i podlegają w całości potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

Tym samy za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2, podnoszące iż przedmiotowe koszty „w zakresie w jakim nie zwiększają wartości początkowej budynku” Wnioskodawca może zaliczać „do kosztów uzyskania przychodów albo jednorazowo w dacie poniesienia (jeśli również dla celów rachunkowych wydatek taki zostanie zaliczony do kosztów jednorazowo), albo sukcesywnie przez okres w jakim wydatek ten będzie rozliczany dla celów rachunkowych”.

Ad. 3.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wątpliwość Spółki budzi także momentu poniesienia przedmiotowych wydatków w sytuacji rozliczania ich w czasie przez okres trwania umowy najmu w sytuacji zakończenia najmu przez upływem przewidywanego okresu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy wydatki na aranżację wynajmowanych przez Spółkę lokali rozliczane są w czasie przez okres trwania umów najmu (zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w sytuacji zakończenia najmu przez upływem przewidywanego okresu, Spółka nierozliczone koszty aranżacji może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w okresie (miesiącu), w którym dojdzie do wygaśnięcia stosunku najmu.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 także należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.