Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-309/10-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-15
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wstąpienie spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego korzystającego, ma wpływ na dalszą kwalifikację zawartej uprzednio umowy jako tzw. podatkowej umowy leasingu? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, raty leasingowe stanowią przychód finansującego w całym okresie obowiązywania umowy pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych dla tzw. podatkowej umowy leasingu w momencie zawarcia umowy?
Słowa kluczowe: leasing-raty leasingowe; spadkobiercy; spadkobiercy-obowiązki spadkobierców; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.04.2010r. ( data wpływu 06.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego na skutek śmierci dotychczasowego korzystającego i wstąpienia w jego prawa i obowiązki spadkobiercy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako leasingodawca zawiera z klientami umowy leasingu operacyjnego i finansowego. Na podstawie umów leasingu, Spółka zobowiązana jest do nabycia na własność przedmiotu leasingu i oddania jego klientowi do używania w zamian za określone wynagrodzenie płacone w ratach. Zawierane umowy leasingu spełniają warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu w rozumieniu art. 17 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kilkakrotnie doszło do sytuacji, że korzystający (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) w trakcie obowiązywania umowy leasingu zmarli, pozostawiając prowadzone przedsiębiorstwa. Majątek po korzystających dziedziczą zazwyczaj wtedy członkowie ich rodzin, co jest potwierdzone odpowiednim postanowieniem sądu lub aktem notarialnym. W przypadku, gdy członek rodziny zamierza kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy, Spółka sporządza aneks do umowy leasingu, przewidujący zmianę korzystającego. Zgodnie z aneksem, wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z zawartej uprzednio umowy leasingu, przechodzą na nowego korzystającego.

W zaistniałej sytuacji, po śmierci korzystającego, jego majątek odziedziczyła żona, która zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez męża. W wyniku postępowania spadkowego oraz w związku z umową o dział spadku, żona odziedziczyła wszelkie ruchomości zmarłego oraz przejęła istniejące kredyty i leasingi. W związku z tym, Wnioskodawca zawarł z żoną (dalej jako: nowy korzystający) odpowiedni aneks do umowy, na mocy którego nowy korzystający wstąpił w miejsce poprzedniego.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wstąpienie spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego korzystającego, ma wpływ na dalszą kwalifikację zawartej uprzednio umowy jako tzw. podatkowej umowy leasingu?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, raty leasingowe stanowią przychód finansującego w całym okresie obowiązywania umowy pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych dla tzw. podatkowej umowy leasingu w momencie zawarcia umowy?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie spadkobiercy w prawa i obowiązki korzystającego, wynikające z umowy leasingu, nie ma wpływu na dalszą kwalifikację tej umowy jako tzw. podatkowej umowy leasingu i zmiana korzystającego nie wymaga ponownej weryfikacji umowy pod kątem spełnienia przesłanek wymaganych do jej uznania za umowę leasingu na gruncie podatkowym. W konsekwencji, jeżeli przesłanki te są spełnione w momencie zawarcia umowy leasingu, raty leasingowe będą stanowić przychód finansującego oraz odpowiednio koszt uzyskania przychodów zarówno poprzedniego, jak i nowego korzystającego, w całym okresie trwania umowy.

Zgodnie z treścią art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl natomiast § 2 cytowanego artykułu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Jeżeli zatem, spadkobierca prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą, prowadzoną uprzednio przez spadkodawcę, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, iż kontynuacja działalności spadkodawcy uprawnia następcę prawnego do przejęcia praw i obowiązków zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych, dochodzi zatem w tym przypadku do tzw. sukcesji generalnej.

W przedstawionym stanie faktycznym prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu przeszły na nowego korzystającego zarówno na gruncie prawa cywilnego (w związku z zawarciem aneksu do umowy) jak również na gruncie prawa podatkowego (w związku z nabyciem spadku po korzystającym w drodze sukcesji generalnej). W konsekwencji należy uznać, że spełnienie przesłanek uznania kontynuowanej umowy leasingu za tzw. podatkową umowę leasingu należy oceniać na dzień jej zawarcia.

Zasady kwalifikacji umowy leasingu jako tzw. podatkowej umowy leasingu zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: updof) oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: updop).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 23a pkt 1 updof (oraz odpowiednio 17a pkt 1 updop), umowa leasingu to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost skutków podatkowych zmian stron umowy leasingu.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 updof (oraz odpowiednio art. 17b ust. 1 updop), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, zawarta pierwotnie umowa leasingu spełniała wyżej wymienione przesłanki, uprawniające do odpowiedniego traktowania związanych z nimi kosztów i przychodów na gruncie podatkowym. Jak również wskazano wyżej, w związku ze śmiercią dotychczasowego korzystającego, nowy korzystający będący spadkobiercą przejął wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy. Nie dochodzi zatem do zmiany umowy leasingu, a jedynie do wstąpienia nowego korzystającego w miejsce spadkodawcy. W konsekwencji, w związku z art. 97 Ordynacji podatkowej, zawarta umowa stanowi w dalszym ciągu umowę leasingu na gruncie wskazanych wyżej przepisów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30.12.2008r., sygn. ILPB1/415-813/08-2/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Pytania, zadane przez Spółkę w przedmiotowej sprawie dotyczą skutków podatkowych dla Spółki jako finansującego w podatkowej umowie leasingu operacyjnego w sytuacji śmierci w trakcie jej trwania korzystającego - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Rozważenia wymaga kwestia statusu tej umowy na gruncie prawa podatkowego po wstąpieniu w prawa i obowiązki zmarłego jego spadkobierców.

Na wstępie należy rozróżnić sukcesję na gruncie prawa cywilnego i sukcesję na gruncie prawa podatkowego. Podatkową umowę ze spadkobiercą można traktować jako kontynuację umowy zawartej ze zmarłym spadkodawcą, tylko wtedy, gdy ma miejsce sukcesja podatkowa.

Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przyjęcie spadku przez spadkobierców wiąże się z tzw. sukcesją generalną tj. wstąpieniem następcy prawnego bezpośrednio w sytuację prawną i majątkową spadkodawcy ( art. 922 k.c.).

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 z późn. zm.). Wstąpienie zatem na gruncie prawa podatkowego podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Podstawą prawną sukcesji majątkowych praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych dla spadkobiercy jest art. 97 § 1 Ordynacji; w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy spadkodawca był stroną umowy leasingu, podatkowe prawa i obowiązki związane z tą umową przechodzą na spadkobiercę na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej. Umowa leasingu ze spadkobiercą stanowi kontynuację umowy zawartej ze spadkodawcą.

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego lub finansowego i wywierać skutki podatkowe w stosunku do finansującego, osoby prawnej po wstąpieniu spadkobiercy w prawa i obowiązki spadkodawcy musiała w chwili jej zawarcia spełniać warunki wskazane odpowiednio: w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   odnośnie leasingu operacyjnego

1.  umowa musiała zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musiała odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1\. art. 6 2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, 3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz.U. z 1997r., nr 26, poz. 143, z 1998r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999r. nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

*   odnośnie leasingu finansowego

1\. umowa musiała zostać zawarta na czas oznaczony, 2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów usług musiała odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3. umowa musiała zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku zawierane umowy leasingu spełniały warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustawy. W sytuacji, gdy dotychczasowy korzystający zmarł a majątek po nim odziedziczyła żona, która zamierza kontynuować działalność zmarłego męża Wnioskodawca zawarł aneks do umowy leasingu, na mocy którego nowy korzystający wstąpił w miejsce poprzedniego. W takim przypadku należy uznać, że wstąpienie spadkobiercy w prawa i obowiązki zmarłego korzystającego nie zmienia istoty umowy leasingu zawartej z poprzednim korzystającym ( spadkodawcą), zmienia się tylko strona tej umowy. Raty leasingowe stanowią przychód finansującego w całym okresie obowiązywania umowy.

Końcowo należy stwierdzić, że niniejsza interpretacja z uwagi na Wnioskodawcę – osobę prawną odnosi się wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie może się w niej odnieść do stanowiska Spółki, że „(…) raty leasingowe będą stanowić (…) odpowiednio koszt uzyskania przychodów zarówno poprzedniego, jak i nowego korzystającego, w całym okresie trwania umowy.” W tej kwestii wniosek o wydanie interpretacji powinien bowiem złożyć nowy korzystający – osoba fizyczna w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock