Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.513.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?
Słowa kluczowe: przedsiębiorca-średni przedsiębiorca; status-utrata statusu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Treść wniosku jest następująca

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia nr (…) z dnia (…) 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (…) (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z warunkami Zezwolenia Spółka miała obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r., a także zakończyć inwestycję do dnia 31 grudnia 2020 r. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz w roku 2020.

Wnioskodawca korzysta z pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z tytułu kosztów nowej inwestycji.

W roku 2017, w tym w dniu wydania Zezwolenia (12 grudnia 2017 r.) Spółka posiadała status średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE. Z uwagi na przekroczenie w trakcie ponoszenia wydatków inwestycyjnych pułapów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (dalej: „Rozporządzenie Komisji UE”) zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE, Spółka utraciła status średniego przedsiębiorstwa w ww. rozumieniu i jednocześnie uzyskała status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE.

**Pytania**

Czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nastąpiła zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE, Wnioskodawca powinien w całym okresie korzystania w oparciu o Zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, obliczać wysokość tego zwolnienia z podatku dochodowego przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Strefowego, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru została określona w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego. Zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Strefowego maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 Rozporządzenia Komisji UE, podwyższa się o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego.

Istotą problemu jest więc określenie czy jeden z głównych elementów kalkulacji wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jakim jest maksymalna intensywność pomocy dla danego obszaru, powinien zostać definitywnie ustalony w dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zgodnie ze statusem przedsiębiorstwa na moment wydania tego zezwolenia) czy też może ulec zmianie w okresie korzystania w oparciu o zezwolenie ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie tylko brak jest argumentów przemawiających za dopuszczalnością zmiany po dacie wydania Zezwolenia poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ale też takie podejście byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 16 ust. 1 Ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Taka konstrukcja przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawowym elementem konstrukcyjnym zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Nie jest możliwe nie tylko korzystanie z takiej formy pomocy publicznej przed uzyskaniem zezwolenia, ale nawet rozpoczęcie inwestycji przed złożeniem wniosku inicjującego procedurę wydania zezwolenia (Niedopuszczalność rozpoczęcia inwestycji przed złożeniem wniosku o przyznanie pomocy publicznej jest konsekwencją regulacji art. 6 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE, określającego warunek spełnienia efektu zachęty pomocy publicznej właśnie w postaci uprzedniego złożenia wniosku, który to efekt zachęty warunkuje z kolei dopuszczalność pomocy publicznej). Tym samym należy stwierdzić, że to wydanie zezwolenia strefowego stanowi przyznanie pomocy publicznej. Jakkolwiek faktyczne osiągnięcie korzyści ekonomicznej w postaci zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym zostanie rozłożone w czasie, to jednak momentem, który stanowi o późniejszej możliwości korzystania z tej preferencji jest właśnie moment wydania zezwolenia strefowego.

Wydanie zezwolenia strefowego oznacza nie tylko przyznanie pomocy publicznej, ale też określa jej dopuszczalną wysokość. Jak bowiem stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego wielkość pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT z tytułu kosztów nowej inwestycji stanowi iloczyn:

1) Maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru, oraz

2) kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W tej sytuacji jednoznacznie należy uznać, że momentem przyznania uprawnienia do korzystania z ulgi w podatku dochodowym na określonych warunkach i w określonej wysokości jest moment wydania zezwolenia strefowego. W tym punkcie czasowym dochodzi do określenia wysokości dostępnej pomocy publicznej poprzez określenie wyżej wskazanych elementów kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Określenie elementu w postaci maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru nie zostaje wyraźnie wskazane w treści zezwolenia, jednak wynika to wyłącznie z faktu, iż poziom ten jest określony w treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. w § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Strefowego, i modyfikacja tego poziomu w ramach zezwolenia nie jest możliwa.

Ustalenie momentu przyznania pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, na moment wydania zezwolenia, warunkuje moment, na który konieczne jest ustalenie maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Nie jest możliwa sytuacja, w której pomoc publiczna przyznana w formie ulgi w podatku dochodowym kalkulowana byłaby w oparciu o dwie wartości, z których tylko jedna byłaby możliwa do określenia w dniu przyznania tej pomocy. Takiej sytuacji nie dopuszcza przepis art. 7 ust. 3 Rozporządzenia Komisji UE, zgodnie z którym pomoc udzielana w przyszłości jest dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Ulga, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, jest pomocą udzielaną w przyszłości, to jest w momencie wymagalności podatku CIT za kolejne lata. Aby zdyskontowanie pomocy publicznej było możliwe, konieczne jest jednak jednoznaczne określenie wysokości tej pomocy na dzień jej przyznania. To z kolei oznacza, że w dniu przyznania pomocy (tj. w dniu wydania zezwolenia strefowego) znane muszą być obydwa elementy kalkulacji wysokości pomocy publicznej, a więc zarówno maksymalna wysokość wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Norma nakazująca dyskontowanie wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia expressis verbis została wyrażona w § 7 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego. W tej sytuacji brak jest wątpliwości co do tego, że to dzień uzyskania zezwolenia strefowego jest datą, dla której należy ustalić elementy kalkulacyjne ulgi podatkowej, a więc zarówno maksymalny poziom wydatków kwalifikowanych, jak i intensywność tej pomocy.

Należy zwrócić uwagę na strukturę przepisów konstruujących zwolnienie z opodatkowania dochodów strefowych. Bezpośrednią normą statuującą zwolnienie w CIT jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wprost odsyłający do art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Art. 16 ust. 1 ustawy o SSE jednoznacznie wskazuje, że podstawą korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie strefowe. Sposób obliczania maksymalnej wysokości ulgi podatkowej jest doprecyzowywany przepisami wykonawczymi, zawartymi w Rozporządzeniu Strefowym. Rozporządzenie Strefowe w § 7 ust. 1 nakazuje dyskontowanie pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia strefowego. Z kolei § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że poziom intensywności pomocy jest częścią składową kalkulacji wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie ulgi w podatku dochodowym, tj. wielkości pomocy, która zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego musi być określona na dzień uzyskania zezwolenia. Tym samym nie jest możliwe przesunięcie momentu, dla którego ustalana jest intensywność pomocy publicznej udzielanej w ramach określonego zezwolenia strefowego – nawet w sytuacji zmiany statusu przedsiębiorstwa już po uzyskaniu zezwolenia strefowego.

Ścisłe powiązanie kwestii momentu, na który należy ustalić intensywność w ramach instrumentu pomocy, z dniem określenia maksymalnej dostępnej wysokości pomocy, potwierdza preambuła do Rozporządzenia Komisji UE. Jak stanowi punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE: „W przypadku korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości obowiązująca stopa dyskontowa oraz dokładna wysokość rat pomocy mogą nie być znane z wyprzedzeniem. W takich przypadkach państwa członkowskie powinny z góry określić pułap zdyskontowanej wartości pomocy, przestrzegając obowiązującego poziomu intensywności pomocy.” Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na konieczność uprzedniego i jednoznacznego określenia wysokości dostępnej pomocy, poprzez definitywne ustalenie również poziomu intensywności, jaki znajdzie zastosowanie w kalkulacji limitu pomocy.

Również punkt 23 preambuły Rozporządzenia Komisji UE potwierdza konieczność każdorazowego odnoszenia się do wartości pomocy w momencie jej przyznania: „Pomoc wypłacana w kilku ratach powinna być dyskontowana do wartości w momencie jej przyznania. Wartość kosztów kwalifikowalnych powinna także być dyskontowana do wartości na dzień przyznania pomocy. Jako stopę procentową stosowaną do dyskontowania i obliczania kwoty pomocy w przypadku pomocy udzielanej w innej formie niż dotacja należy stosować odpowiednio stopę dyskontową i stopę referencyjną obowiązujące w dniu przyznania pomocy.”

Co kluczowe, regulacje Rozporządzenia Komisji UE wyraźnie rozróżniają dzień przyznania pomocy, od dnia w którym beneficjent odniesie korzyść podatkową (pkt 24 preambuły Rozporządzenia Komisji UE odnosi się do „korzyści podatkowych dotyczących podatków należnych w przyszłości.”). Na gruncie Rozporządzenia Komisji UE należy więc rozróżnić moment przyznania pomocy, w którym dany podmiot nabywa uprawnienie do skorzystania z określonego instrumentu (moment wydania zezwolenia strefowego), od momentu w którym wystąpi realna korzyść podatkowa w postaci zwolnienia części dochodu z podatku dochodowego w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Określenie intensywności przyznanej pomocy publicznej jest jednak powiązane wyłącznie z momentem przyznania pomocy publicznej, nie zaś z momentem osiągnięcia korzyści w postaci zwolnienia podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe skoro datą przyznania pomocy publicznej jest data wydania zezwolenia strefowego, to również według stanu na ten dzień powinien zostać określony status przedsiębiorstwa, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy publicznej i warunki jej przyznania. Stanowisko to jest zgodne z prezentowanym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (np. pismo z dnia 8 lipca 2008 r., znak: DDO-522-5712/08/JB), będący organem administracji państwowej odpowiedzialnym za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem tego organu to data wydania zezwolenia strefowego powinna być brana pod uwagę dla ustalenia stanu prawnego, według którego należy dokonywać oceny praw i obowiązków wynikających z wydanego zezwolenia (w tym korzystania z pomocy publicznej).

Należy także zwrócić uwagę, że za stanowiskiem, zgodnie z którym status przedsiębiorstwa, a w konsekwencji maksymalny poziom intensywności pomocy, powinny być określane na dzień wydania zezwolenia i przysługiwać podatnikowi w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, przemawia argument, iż dopuszczenie po dacie wydania zezwolenia zmiany poziomu intensywności pomocy publicznej na potrzeby określenia wysokości zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zniechęcałoby przedsiębiorców do występowania o wydanie zezwoleń strefowych i rozwój ich przedsiębiorstw poprzez realizowanie inwestycji na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Niepewność przedsiębiorców co do wysokości pomocy publicznej do otrzymania uniemożliwiałaby im bowiem efektywne planowanie gospodarcze w przypadku, gdy z uwagi na rozwój danego przedsiębiorstwa w wyniku realizacji inwestycji objętej zezwoleniem strefowym doszłoby do zmiany statusu przedsiębiorstwa ze średniego na duże, co związane byłoby z obniżeniem wysokości pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego z CIT. Taką sytuację należy w sposób jednoznaczny uznać ze sprzeczną z celami ustawodawcy, dla których wprowadził on przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych i zwolnieniu podatkowym związanym z działalnością na ich terenie. Celem tym jest m.in. przyspieszenie rozwoju gospodarczego kraju (art. 3 ustawy o SSE).

Argumentem przemawiającym za tym, że poziom intensywności pomocy powinien być ustalany na dzień wydania zezwolenia strefowego i przysługiwać podatnikowi w tej samej wysokości w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w CIT na podstawie tego zezwolenia, jest również okoliczność, iż w wydanym dla przedsiębiorcy zezwoleniu określone zostają warunki dotyczące m.in. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. W przypadku uchybienia warunkom określonym w zezwoleniu może ono zostać cofnięte (art. 19 ust. 3 ustawy o SSE). W przypadku cofnięcia zezwolenia przedsiębiorca jest zobowiązany do zwrotu pomocy publicznej, udzielonej zgodnie z ustawą o SSE (art. 12b ust. 1 ustawy o SSE).

W związku z powyższym, przedsiębiorca otrzymujący zezwolenie strefowe w celu realizacji warunków tego zezwolenia musi podjąć istotne decyzje inwestycyjne i zobowiązania, których wysokość i charakter różnicuje w zależności od spodziewanej wartości pomocy publicznej. Co istotne posiadanie statusu średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE oznacza, że wartość otrzymanej przez niego pomocy publicznej będzie wyższa, ponieważ wyższy będzie poziom intensywności tej pomocy (w porównaniu do przedsiębiorstwa o statusie dużego).

Przedsiębiorca rozpoczynający ponoszenie wydatków inwestycyjnych w celu realizacji warunków zezwolenia strefowego powinien być świadomy, jaką wartość pomocy publicznej może otrzymać, a aby to ustalić musi znać definitywnie poziom intensywności pomocy, jaki powinien znaleźć do niego zastosowanie.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.199.2022.1.JKU. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego na dużego przedsiębiorcę w toku realizacji inwestycji na podstawie Decyzji o wsparciu nie wpływa na wskaźnik maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej, a tym samym na wysokość przysługującego Spółce zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu realizacji nowej inwestycji, niezależnie od faktu poniesienia części wydatków inwestycyjnych po zmianie statusu podatnika.”

Jakkolwiek powyższa interpretacja indywidualna dotyczy decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, to jednak dotyczy tożsamego zagadnienia prawnego. Wynika to z faktu, że możliwość zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych jest bezpośrednim rezultatem regulacji:

\- art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT dla zezwoleń strefowych, oraz

\- art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla decyzji o wsparciu.

W obydwu wypadkach aby skorzystać z preferencji podatkowej niezbędne jest uzyskanie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu oraz spełnienie kryteriów co do parametrów inwestycji określonych w zezwoleniu lub decyzji. Zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia strefowego lub osiągane z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Kluczowe jest jednak to, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jak i 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT zawierają zastrzeżenie, że „wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.” Jest to rezultat regulacji § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej jako „Rozporządzenie WNI”) oraz § 4 ust. 2 Rozporządzenia Strefowego.

Obydwa te rozporządzenia zawierają tę samą, sformułowaną w jednolity sposób normę, zgodnie z którą maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców.

W Rozporządzeniu Strefowym regulacja ta została wprost zawarta w § 4 ust. 2, podczas gdy w Rozporządzeniu WNI w postaci odesłania do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ten ostatni przepis stanowi podstawę do wydawania rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2014 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2014-2021, które w § 5 zawiera regulację analogiczną do § 4 ust. 2 Rozporządzenia Strefowego. Tożsamość brzmienia regulacji co do sposobu określenia górnego progu pomocy regionalnej, niezależnie od faktu że są to wytyczne zawarte w dwóch odrębnych rozporządzeniach, oznacza, że nie powinno mieć znaczenia, czy określona interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do zezwolenia strefowego, czy decyzji o wsparciu. Rozważania prawne odnoszą się bowiem do dwóch jednostek redakcyjnych o tożsamym brzmieniu. Wskaźnik maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej jest takim samym pojęciem zarówno w odniesieniu do pomocy uzyskiwanej w drodze zezwolenia strefowego, jak i decyzji o wsparciu, mającym swoje źródło w regulacjach Rozporządzenia Komisji UE. Tym samym stanowisko zawarte w przytoczonej interpretacji indywidualnej, jakkolwiek odnoszące się do pomocy publicznej uzyskanej na podstawie decyzji o wsparciu, zachowuje aktualność w odniesieniu do pomocy publicznej udzielanej na podstawie zezwolenia strefowego. W rezultacie brak jest przesłanek dla wydania odmiennego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Na gruncie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji doktryna wypracowała pogląd, zgodnie z którym „Istotny jest status przedsiębiorcy na dzień wydania decyzji o wsparciu. Datę udzielenia wsparcia powinna stanowić data wydania decyzji, jako dzień, w którym przedsiębiorca nabył prawo do otrzymania pomocy w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wydaje się, że również w tym dniu powinien zostać definitywnie i ostatecznie określony jego status, od którego zależy wielkość otrzymanej pomocy, jak również warunki jej przyznania” (Tak: M. Dargas-Draganik, J. Formela, Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji. Komentarz, Warszawa 2019). Ze względu na powyżej wykazaną tożsamość regulacji pogląd ten zachowuje aktualność w odniesieniu do sytuacji Spółki.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą zmiana statusu Spółki (ze średniego przedsiębiorstwa na duże) wpływa na wysokość uzyskanego zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, prowadziłaby do naruszenia zasady konstytucyjnej ochrony praw słusznie nabytych (wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP). Zasada ta polega na zakazie arbitralnego odbierania lub ograniczania ukształtowanych praw podmiotowych jednostki (i ich ekspektatyw) (P. Chmielnicki, „Środki ochrony praw słusznie nabytych w świetle Konstytucji RP i prawa Unii Europejskiej”, wyd. el./Lex 2012).

W niniejszej sprawie Spółka uzyskując Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej nabyła (po spełnieniu odpowiednich warunków wymaganych przez prawo) określone / ukształtowane na mocy Zezwolenia (będącego aktem administracyjnym o charakterze indywidualnym i konkretnym) prawo podmiotowe w postaci prawa do pomocy publicznej w formie zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Ww. prawo podmiotowe Spółka nabyła w wysokości stanowiącej iloczyn kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy obowiązującego w dniu wydania Zezwolenia. Tym samym zmiana statusu Spółki w późniejszym czasie (tj. po uzyskaniu Zezwolenia) nie może wpływać wstecznie na uzyskane już prawo podmiotowe Spółki w postaci prawa do uzyskania pomocy publicznej (w formie ww. zwolnienia z CIT) w określonej wysokości obowiązującej w dniu wydania zezwolenia, gdyż prowadziłoby to do utraty przez Spółkę podlegających ochronie jej praw nabytych. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ww. pomoc w określonej wysokości została udzielona Spółce w dniu wydania Zezwolenia (i na mocy tego Zezwolenia), a jedynie realizacja tego uprawnienia (prawa podmiotowego) następuje w czasie i jako taka powinna następować na niezmienionych warunkach (określonych na podstawie Zezwolenia oraz w oparciu o stan faktyczny i przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania Zezwolenia). W nawiązaniu do powyższego Spółka zwraca również uwagę, iż zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych „zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna” (tak, m.in. wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 90/14; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt P 7/09).

Z powyższego wynika zatem, iż ochrona praw słusznie nabytych może podlegać ograniczeniu jedynie w szczególnych okolicznościach, gdy koliduje z innymi konstytucyjnymi zasadami prawa. Takie szczególne okoliczności nie zachodzą natomiast w sytuacji Spółki, która nabyła prawo podmiotowe w postaci prawa do uzyskania pomocy publicznej (w formie zwolnienia z CIT z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT) w wysokości określonej na dzień wydania Zezwolenia. Jednocześnie należy zauważyć, iż w Ustawie o SSE brak jest jakiegokolwiek przepisu prawa, który nakładałby na adresata zezwolenia strefowego lub organ wydający takie zezwolenie obowiązek weryfikacji raz ustalonego statusu przedsiębiorcy. Ustalenia statusu przedsiębiorcy strefowego dokonuje się bowiem w ramach ustaleń stanu faktycznego na dzień wydania zezwolenia strefowego oraz na podstawie tak ustalonego statusu w ramach ww. zezwolenia następuje określenie wysokości pomocy publicznej przysługującej danemu przedsiębiorcy (na podstawie przepisów prawa, w tym wynikającej z nich wysokości maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej na dzień wydania Zezwolenia).

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy maksymalny poziom intensywności pomocy przysługującej Wnioskodawcy w całym okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w oparciu o Zezwolenie powinien być określony na dzień wydania Zezwolenia, tj. przy zastosowaniu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dla średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, dalej: „ustawa o SSE”)

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ww. ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”)

Wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121),

pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia,

maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz 6, wynosi:

50% – na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko-mazurskiego i podlaskiego;

35% – na obszarach należących do województw: kujawsko-pomorskiego, lubuskiego, łódzkiego, małopolskiego, opolskiego, pomorskiego, świętokrzyskiego, zachodniopomorskiego oraz na obszarach należących do podregionów ciechanowsko-płockiego, ostrołęcko-siedleckiego, radomskiego i warszawskiego wschodniego;

25% – na obszarach należących do województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego;

20% – na obszarze należącym do podregionu warszawskiego zachodniego;

15% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy do dnia 31 grudnia 2017 r.;

10% – na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 pkt 2 rozporządzenia nr 651/2014, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów. Podwyższenia nie stosuje się w przypadku dużych projektów inwestycyjnych. (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W analizowanym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia wydanego w 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z warunkami Zezwolenia Spółka miała obowiązek m.in. poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Strefowego w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r., a także zakończyć inwestycję do dnia 31 grudnia 2020 r. Ww. wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną były ponoszone przez Spółkę w latach 2017, 2018, 2019 oraz w roku 2020. Wnioskodawca utraci status średniego przedsiębiorcy i stał się dużym przedsiębiorcą.

Status przedsiębiorcy jako „dużego” lub „średniego” jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez danego przedsiębiorcę określonych prawem wymogów. O statusie tym decyduje także podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorcy. O ile więc dany podatnik z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą.

Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego.

Odnosząc się do cytowanych powyżej przepisów wskazać należy, że przysługująca intensywność pomocy na podstawie statusu przedsiębiorstwa powinna być ustalana na dzień wydania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i powinna być niezmienna przez cały okres realizacji inwestycji.

Kluczowym elementem określającym dopuszczalność udzielenia pomocy oraz parametry uzyskanej pomocy jest dzień, w którym przedsiębiorca nabywa prawo do skorzystania z pomocy publicznej. Organ publiczny poprzez przyznanie takiego prawa wskazuje między innymi wartość pomocy, do jakiej jest uprawniony przedsiębiorca.

Zatem, dzień nabycia praw do pomocy i parametry udzielonej pomocy wynikają z zezwolenia. W dniu wydania zezwolenia do dyspozycji przedsiębiorcy stawiana jest określona wartość (maksymalna) pomocy, z której przedsiębiorca może, lecz nie musi skorzystać, w całości lub w części.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy ze średniego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia Komisji UE na duże przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 24 Rozporządzenia Komisji UE (po dniu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) ma wpływ na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia, jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).