Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.843.2019.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Brak obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Korekta podatku.
Słowa kluczowe: spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; zarząd-zarząd sukcesyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT

*   braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT

*   braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Zarządcę, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT

*   obowiązku kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, w związku z kontynuacją działalności w oparciu o przedsiębiorstwo

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT

*   braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT

*   braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez Zarządcę, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT

*   obowiązku kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego przez Wnioskodawcę, w związku z kontynuacją działalności w oparciu o przedsiębiorstwo

*   obowiązku zapłaty podatku od towarów należących do Przedsiębiorstwa w spadku, objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego), na podstawie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

W dniu 29 maja 2019 r. zmarł Pan, prowadzący do momentu śmierci działalność gospodarczą pod firmą („Przedsiębiorca”). Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą od 1991 roku i był wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”). Przedsiębiorca był także od 5.07.1993 r. zarejestrowany jako aktywny podatnik VAT.

Przedmiotem prowadzonej przez Przedsiębiorcę działalności gospodarczej były w szczególności:

*   Sprzedaż paliw wraz z usługami przy wykorzystaniu stacji paliw,

*   Sprzedaż paliw przy wykorzystaniu cystern samochodowych,

*   Wynajem powierzchni handlowych i handlowo-usługowych w nieruchomościach,

*   Świadczenie usług transportowych, sprzętowych, ogólnobudowlanych i budowlanych;

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Przedsiębiorca zawarł liczne umowy najmu, w tym również umowy długoterminowe, umowy na czas określony np. do roku 2021, 2023 i 2025, jak również na czas nieokreślony.

Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą przy użyciu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, obejmujących w szczególności własność towarów, wierzytelności i inne prawa majątkowe („Przedsiębiorstwo”). Dokonywana przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż była opodatkowana VAT, wobec czego podatnik dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorca posiadał wydane w dniu 13.09.2017 r. zezwolenia na sprzedaż alkoholu w okresie od 1.10.2017 r. do 31.07.2022 r. Przedsiębiorca posiadał również koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez na okres od 15.02.2003 r. do 31.12.2030 r. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ustanowił na wypadek śmierci zarządcę sukcesyjnego w osobie swojej żony („Zarządca”), która obecnie sprawuje zarząd Przedsiębiorstwem, które z dniem śmierci Przedsiębiorcy przekształciło się z mocy prawa w przedsiębiorstwo w spadku („Przedsiębiorstwo w spadku”).

Ponadto Przedsiębiorca sporządził testament, zgodnie z którym do całości spadku po sobie powołał („Wnioskodawca”) jako jedynego spadkobiercę. W dniu śmierci Przedsiębiorcy, tj. 29.05.2019 r. Wnioskodawca został ustanowiony Zarządcą Przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto Wnioskodawca złożył we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym pismo informujące o kontynuowaniu działalności gospodarczej Przedsiębiorcy. Przed śmiercią Przedsiębiorcy, pomiędzy Przedsiębiorcą i Wnioskodawcą panował ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, a w skład majątku wspólnego wchodziło Przedsiębiorstwo prowadzone przez Przedsiębiorcę.

Wnioskodawca od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą, obecnie pod firmą. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, tj. prowadzenie baru oraz świadczenie usług cateringowych. Wnioskodawca jest wpisany do CEIDG.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia ani nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, działając jako Zarządca obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, jako jedyny spadkobierca, prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo (jak również kontynuować wykonywaną dotychczas działalność cateringową).

W tym celu Wnioskodawca planuje pozyskać finansowanie od instytucji finansowej.

Na podstawie decyzji z dnia 25.06.2019 r. zezwolenia wydane na rzecz Przedsiębiorcy zostały przedłużone na rzecz Zarządcy.

X w drodze decyzji z dnia 9.07.2019 r. potwierdził możliwość wykonywania przez Zarządcę decyzji w sprawie udzielenia Przedsiębiorcy koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Zarządca od momentu śmierci Przedsiębiorcy reprezentuje Przedsiębiorstwo w spadku i wykonuje zobowiązania cywilnoprawne i obowiązki administracyjnoprawne ciążące na Przedsiębiorstwie w spadku, w tym w szczególności:

*   wykorzystuje towary i środki trwałe znajdujące się w majątku Przedsiębiorstwa w spadku do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, wykonywanych zarówno na podstawie umów zawartych przed jak i po śmierci Przedsiębiorcy,

*   dokonuje płatności z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzonym Przedsiębiorstwem w spadku,

*   realizuje obowiązki podatkowe, w szczególności sporządza i składa wymagane przez ustawy podatkowe deklaracje, w tym m.in. deklaracje VAT-7 i JPK\_VAT.

Przedsiębiorstwo w spadku zatrudnia obecnie 20 osób na podstawie umów o pracę oraz 10 osób na podstawie umów cywilnoprawnych, wypełnia także związane z tym obowiązki prawne, w tym w szczególności obowiązki podatkowe i względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego Przedsiębiorstwa w spadku, tj. kontynuacji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie postępowania spadkowego poprzez dokonanie aktu poświadczenia dziedziczenia po Przedsiębiorcy, doporowadzenie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i kontynuację działalności Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, pod własną firmą i NIP. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy i Przedsiębiorstwa w spadku uzasadnione jest wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż Wnioskodawca i Przedsiębiorstwo w spadku będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym.

Działając w imieniu i na rzecz („Wnioskodawca”), w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) z dnia 8 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.843.2019.1.ALN („Wezwanie”), dotyczące wniosku wspólnego z dnia 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług oraz ustawy ordynacja podatkowa („Wniosek”), w którym Dyrektor KIS zwrócił się o uzupełnienie przedstawionego opisu sprawy, niniejszym Pełnomocnik przedstawił odpowiedzi Wnioskodawcy:

Zarząd sukcesyjny ustanowiony po zmarłym małżonku Wnioskodawcy został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1629, dalej „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”). Zarząd sukcesyjny został ustanowiony zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym z chwilą śmierci przedsiębiorcy.

Zarząd sukcesyjny wygaśnie zgodnie z zasadami, wynikającymi z Rozdziału 11 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, tj. zgodnie z artykułami 59 i 60 tejże ustawy. Data wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zależy od tego, które zdarzenie wskazane w art. 59 ust. 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym nastąpi wcześniej.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, w związku z planowanym przeprowadzeniem postępowania spadkowego poprzez dokonanie aktu poświadczenia dziedziczenia po Przedsiębiorcy, co zostało przedstawione we wniosku, nastąpi z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w spadku nastąpi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej „KC”), w tym w szczególności przepisy Księgi czwartej KC, dotyczącej spadków.

Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku Przedsiębiorstwa w spadku w ramach własnej działalności gospodarczej w oparciu o przepisy Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U.Z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej „Prawo przedsiębiorców”), w tym w szczególności art. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, a także ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej „OP”), w tym w szczególności art. 97 § 1 OP, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą, tj. jako osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą.

Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 59 ust. 1 pkt 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym), zatem będzie to ten sam moment.

W momencie zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo w spadku w całości jako jedyny spadkobierca.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wyjaśnia, że w chwili śmierci przedsiębiorstwo stanowiło w całości mienie oraz jego małżonki, tj. Wnioskodawcy, objęte ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Z chwilą śmierci wyżej wymieniona ustawowa wspólność majątkowa małżeńska ustała, a Wnioskodawca stał się z mocy prawa współwłaścicielem ww. przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku (i zarząd sukcesyjny) obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jednocześnie na gruncie VAT Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo w spadku w całości albowiem majątek, wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku związany jest z Przedsiębiorstwem w spadku, będącym odrębnym podatnikiem od Wnioskodawcy.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawca samodzielnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza realizowana dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku będzie przez Wnioskodawcę kontynuowana w tym samym zakresie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie Organu zawarte w wezwaniu, tj.: „W związku z postawieniem pytania oznaczonego jako nr 4, tj. czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, z uwagi kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca będzie obowiązany do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego, a jednocześnie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT, związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy, należy wskazać „inne obowiązki na gruncie VAT”, podać ich podstawę prawną oraz przedstawić opis sprawy oraz przedstawić stanowisko w tym zakresie.” Wnioskodawca wskazał:

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT, związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy, aniżeli obowiązek kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z kontynuacją działalności gospodarczej będzie na nim ciążył obowiązek kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego oraz nie będą ciążyły na nim jakiekolwiek inne obowiązki na gruncie VAT, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie ich podstawy prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Przedsiębiorstwa w spadku, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Przedsiębiorstwie w spadku nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zarządcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Zarządcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca będzie obowiązany do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego, a jednocześnie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT, związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w szczególności z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od towarów należących do Przedsiębiorstwa w spadku, objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego), na podstawie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku)

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
2.  Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Przedsiębiorstwie w spadku nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zarządcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Zarządcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca będzie obowiązany do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego, a jednocześnie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT, związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w szczególności z uwagi na kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od towarów, należących do Przedsiębiorstwa w spadku, objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego), na podstawie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1.  Wykładnia przepisów, dotyczących opodatkowania przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej, składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-1b ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

1a. Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

1b. Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. z 2018 r. poz. 1629, „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym”), Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1.  upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3.  dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4.  upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5.  dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6.  dniem dokonania działu spadku, obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7.  upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym z dniem śmierci przedsiębiorcy pozostałe po nim przedsiębiorstwo przekształca się z mocy prawa w przedsiębiorstwo w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku w myśl art. 15 ust. 1b ustawy o VAT uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury i opodatkować towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Ponadto podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem literalna wykładnia przepisów ustawy o VAT i ustawy o zarządzie sukcesyjnym prowadzi do wniosków, że w przypadku ziszczenia się jednego z warunków wskazanych w art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, np. zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wobec czego na gruncie ustawy o VAT dochodzi do powstania obowiązku sporządzenia spisu z natury i opodatkowania VAT, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku towarów.

W tym kontekście warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r. sygn. I OSK 653/13, w którym sąd stwierdził, że: „Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, tj. ustalić pozbawione cech absurdalności znaczenie interpretowanej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74)”

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10, w którym stwierdził, że: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79)”.

Jeżeli zatem wykładnia gramatyczna (językowa) przepisów ustawy o VAT lub ustawy o zarządzie sukcesyjnym prowadziłaby do absurdalnych wniosków, stojących w jawnej sprzeczności z założeniami którejś z tych ustaw lub wartościami konstytucyjnymi, w ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji należy zrezygnować z prymatu wykładni językowej.

1.  Cel wprowadzenia regulacji dotyczących zarządu sukcesyjnego

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym: „Podstawowym celem regulacji jest zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi, warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci, przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną.

Dodatkowym celem regulacji jest wzmocnienie ochrony praw osób trzecich, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim pracowników, kontrahentów, konsumentów i innych podmiotów współpracujących z przedsiębiorcą. W obecnym stanie prawnym, nawet jeżeli po śmierci przedsiębiorcy osobom trzecim formalnie przysługują roszczenia lub uprawnienia związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, możliwość ich wykonania odsuwa się w czasie lub wręcz staje się iluzoryczna. Dzieje się tak choćby dlatego, że krąg osób, do których można kierować roszczenia (np. z tytułu rękojmi lub gwarancji) czy składać oświadczenia jest przez dłuższy czas nieustalony”.

Jeżeli zatem celem ustawy o zarządzie sukcesyjnym jest zapewnienie ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa zmarłej osoby fizycznej, za nieracjonalne i sprzeczne z tymi założeniami, należy uznać opodatkowanie towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, gdy działalność gospodarcza jest kontynuowana w oparciu o przedmiotowe przedsiębiorstwo.

Za nieracjonalną należałoby w ocenie Wnioskodawcy uznać wykładnię przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym i ustawy o VAT, które w założeniu ustawodawcy mają ułatwiać i czynić płynniejszym proces sukcesji przedsiębiorstw osób fizycznych, zgodnie z którą skutkiem dziedziczenia przedsiębiorstwa niezależnie od okoliczności byłaby jego faktyczna likwidacja poprzez opodatkowanie VAT, wchodzących w jego skład towarów. Zdaniem Wnioskodawcy taka wykładnia przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym i ustawy o VAT byłaby w szczególności absurdalna i niedorzeczna w przypadku, gdy przedsiębiorstwo (a zatem i towary wchodzące w jego skład), będące przedmiotem dziedziczenia byłoby po śmierci przedsiębiorcy wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Wykładnia językowa przepisów, dotyczących zarządu sukcesyjnego prowadziłaby do wniosku, że pomimo kontynuacji działalności gospodarczej dziedziczonego przedsiębiorstwa należy sporządzić spis z natury i opodatkować towary wchodzące w jego skład. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać taką wykładnię za nieprawidłową ze względu na sprzeczność z założeniami ustawy o zarządzie sukcesyjnym, których celem jest uproszczenie, a nie utrudnienie sukcesji przedsiębiorstw, i w konsekwencji odstąpić od opodatkowania VAT towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie art. 14 ustawy o VAT.

1.  Cel sporządzenia spisu z natury

Kolejnym zagadnieniem wymagającym analizy w kontekście braku opodatkowania VAT towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego jest cel sporządzania spisu z natury.

Ustawowy obowiązek sporządzenia spisu z natury, powstający m in. w sytuacji zaprzestania przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej, w założeniu ma zapobiegać sytuacjom, gdy podmiot, który nabył towary i odliczył podatek naliczony, pomimo tego, że stał się ich faktycznym konsumentem, nie byłby zobowiązany do ich opodatkowania.

Świadczy o tym przykładowo brzmienie art. 14 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT nie podlegają towary nabyte przez podatników, korzystających ze zwolnienia podmiotowego od VAT, a zatem towary, od nabycia których podatnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że kluczową kwestią przy ocenie tego, czy obowiązek sporządzania spisu z natury powstaje jest to, czy zakupiony towar nadal jest wykorzystywany na cele związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej, czy też jest przeznaczany na cele prywatne. Zatem jeżeli towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa są w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT i nie dochodzi do ich konsumpcji na tym etapie obrotu, art. 14 ustawy o VAT nie znajduje w takiej sytuacji zastosowania.

Takie wnioski zdaniem Wnioskodawcy są uzasadnione na gruncie wykładni celowościowej i systemowej art. 14 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., I FSK 1995/13, w którym stwierdził, że: „Podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art. 18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19”

oraz: „Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów”.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., I FSK 2336/15, w którym wskazał, że: „Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do ostatecznej konsumpcji lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo, nie można tym samym uznać, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, że po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną koniecznym będzie uwzględnienie w spisie z natury towarów, stanowiących aktywa przedsiębiorstwa w stosunku do których VAT został odliczony, albowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że pozostawienie jednemu ze wspólników spółki cywilnej, po rozwiązaniu tej spółki, majątku tej spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi podstawy do opodatkowania takiej czynności jako remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT”.

W podobnym duchu wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1280/15, w który uznał, że: „Przedsiębiorca może istnieć dalej i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nowe przedsiębiorstwo (nowo nabyte, zorganizowane, wydzierżawione itp.). Wbrew zatem temu co twierdzi Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej osoba fizyczna, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do spółki osobowej niemającej osobowości prawnej - nazywany na potrzeby rozpoznawanej sprawy Przedsiębiorcą - nie będzie zobowiązany do zastosowania art. 14 u.p.t.u., albowiem majątek przez niego wniesiony do ww. spółki będzie służył kontynuacji działalności gospodarczej (por. szerzej wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1996/13, który został zaaprobowany przez NSA w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14, oba dostępne na www.nsa.gov.pl)”.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo tego, że przytoczone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie dotyczą opodatkowania towarów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, to przedstawione w nich wnioski, odnoszące się do wykładni przepisów ustawy o VAT mają zastosowanie również w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. W ocenie Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest analogiczne traktowanie na gruncie art. 14 ustawy o VAT sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i rozwiązania spółki cywilnej lub osobowej, jak również wniesienia przedsiębiorstwa aportem do takich spółek, gdyż mają do nich zastosowanie te same przepisy. Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych za uzasadnione należy zatem uznać odstąpienie od stosowania art. 14 ustawy o VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, gdy towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku są wykorzystywane do kontynuowania prowadzenia działalności opodatkowanej. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie powstanie obowiązek sporządzania spisu z natury.

Jeżeli zatem w przypadku rozwiązania umowy spółki cywilnej lub osobowej, dotychczasowy wspólnik, kontynuujący działalność gospodarczą w oparciu o majątek tej spółki nie ma obowiązku sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy w oparciu o przytoczone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie jest również uzasadnione zastosowanie art. 14 ustawy o VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego gdy majątek przedsiębiorstwa w spadku jest w całości wykorzystywany do dalszego wykonywania działalności opodatkowanej VAT w ramach firmy spadkobiercy. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy w związku z wykładnią systemową art. 14 ust. 1 pkt 3, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w przypadku, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, nie powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż nie dochodzi do ich konsumpcji.

1.  Brak opodatkowania VAT transakcji przekazania przedsiębiorstwa

Kolejnym zagadnieniem wymagającym analizy w kontekście braku opodatkowania VAT towarów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jest ustalenie czy zdarzenia prawno-gospodarcze, których przedmiotem jest Przedsiębiorstwo w spadku podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z wykładnią systemową tego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przez transakcję zbycia przedsiębiorstwa należy również rozumieć sytuację, gdy w drodze dziedziczenia spadkobierca nabywa prawo własności przedsiębiorstwa. Nie jest również uzasadnione na gruncie ustawy o VAT różne traktowanie transakcji sprzedaży oraz dziedziczenia przedsiębiorstwa, gdyż skutki ekonomiczne obu tych zdarzeń są takie same, tj. dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa. Różne są wprawdzie aspekty formalno-prawne, jednak nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego.

Stosownie do treści art. 19 Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Powołany przepis stanowi odpowiednik przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku („VI Dyrektywa”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego.

Wynika z tego, że jeżeli państwo członkowskie skorzystało z ww. opcji, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy VAT) i zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie przyjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyrokach w sprawach: Abbey National, C-408/98, pkt 30, Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 29, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 36 oraz Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 20; X BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 29).

Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 19 zdanie drugie Dyrektywy VAT) państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT) ma prawo ograniczyć zasadę opodatkowania transakcji. W odniesieniu do pojęcia „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów”, użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT), TSUE orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie (Dyrektywie VAT) oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy VAT) i celu, jakiemu służy ten przepis, TSUE uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT.

Ponadto TSUE m in. w wyrokach w sprawie Zita Modes, C-497/01, pkt 40 i SKF, C-29/08, pkt 37; Schriever, C-444/10, pkt 24 orzekł, że w świetle owego celu pojęcie „przekazanie (\`(...)\`) całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak z tego wynika, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy VAT), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy VAT) wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność.

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 Dyrektywy VAT w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12, wskazano, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

Odczytując treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć również na względzie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wprowadzonego do ustawy o VAT przez ustawę o zarządzie sukcesyjnym, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Powołany przepis stanowi implementację art. 18 lit. c Dyrektywy VAT. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie.

Zgodnie z art. 18 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności:

1.  wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej działalności, jeżeli VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu,
2.  wykorzystanie przez podatnika towarów do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a);
3.  z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a).

Z treści art. 18 lit. c Dyrektywy VAT wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, wyłączając przypadki, o których mowa w art. 19 Dyrektywy VAT.

Głównym celem art. 18 lit, c Dyrektywy VAT jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie stały się przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Za taką interpretacją tego przepisu opowiedział się również TSUE w sprawie Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkt 26-27.

Wobec tego z art. 18 Dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że państwa członkowskie nie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów czynności zatrzymania towarów przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku gdy nie dochodzi do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy sprzeczna z Dyrektywą VAT, a zatem również z ustawą o VAT byłaby wykładnia przepisów, zgodnie z którą, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku podlegałyby, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, opodatkowaniu VAT na podstawie art. 14 ustawy o VAT nawet gdyby były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem sporu może być również kwestia, czy w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, dochodzi do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Dyrektywa VAT w art. 19 posługuje się wyrażeniem „przekazanie”.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia art. 19 Dyrektywy VAT ograniczająca zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT jedynie do takiej sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części np. w drodze sprzedaży lub aportu świadczyłaby o wykładni zawężającej pozostającej w sprzeczności z zasadniczym celem tego przepisu, którym jest wyłączenie z opodatkowania VAT każdej formy przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które skutkować będzie kontynuowaniem wykonywania działalności.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., I FSK 2336/15, w którym sąd wskazał, że: „Sporne pozostaje natomiast to, czy doszło do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć należy - dyrektywa 2006/112 w art. 19 posługuje się wyrażeniem „przekazanie”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 19 2006/112, ograniczająca przekazanie zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT jedynie takiej sytuacji, w której dochodzi do przeniesienia własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, świadczyłaby o wykładni zawężającej, pozostającej w sprzeczności z zasadniczym celem tego przepisu, którym jest wyłączenie z opodatkowania VAT każdej formy przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które skutkować będzie kontynuowaniem wykonywania działalności. Nie może być wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do formalnego przeniesienia własności spornej nieruchomości, ale do faktycznego jej wykorzystania do kontynuowania wykonywania działalności gospodarczej”.

Jeżeli zatem nie dojdzie do ostatecznej konsumpcji, lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o majątek przedsiębiorstwa w spadku, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku powinny zostać opodatkowane VAT, gdyż przekazanie całego przedsiębiorstwa będzie podlegało wyłączeniu spod opodatkowania VAT.

Przekładając powyższe na grunt niniejszego wniosku, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że opodatkowanie towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, mogłoby nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca byłby ich ostatecznym konsumentem.

Zatem art. 6 pkt 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że odziedziczenie przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy osoba je dziedzicząca kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o majątek tego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT, a w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego towary, wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy błędna byłaby wykładnia przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, powstałby obowiązek opodatkowania VAT towarów, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, taka wykładnia powodowałaby zupełnie różne traktowanie sytuacji podobnych, tj. sytuacji, gdy spadkobierca nabywa prawo własności przedsiębiorstwa w drodze dziedziczenia po śmierci przedsiębiorcy oraz sytuacji, gdy ta sama osoba nabyłaby, np. w drodze darowizny to samo przedsiębiorstwo przed śmiercią przedsiębiorcy. W ocenie Wnioskodawcy w obu przypadkach nie powinno ulegać wątpliwościom, że takie zdarzenia nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto mając na uwadze brzmienie art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy przyświecającym ustanowieniu szerokiej sukcesji praw i obowiązków podatkowych zmarłego przedsiębiorcy na spadkobierców, było umożliwienie sprawnej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opodatkowanie VAT towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, byłoby sprzeczne z założeniami Ordynacji podatkowej. Tym samym, decyzja o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (Wnioskodawcy), o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie będzie określać podatku do zapłaty od towarów objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego).

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do ostatecznej konsumpcji towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług, z uwagi na kontynuację działalności przez Wnioskodawcę w oparciu o Przedsiębiorstwo. Tym samym nie dojdzie do sytuacji, w której towary nabyte przez Przedsiębiorcę lub Przedsiębiorstwo w spadku, od których odliczono VAT, przestaną być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Innymi słowy, towary nabyte były, są i będą przedmiotem obrotu w ramach działalności opodatkowanej VAT.

W ocenie Wnioskodawcy fakt kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa w spadku sprawia, że w przedmiotowej sprawie, nabycie Przedsiębiorstwa w spadku w drodze dziedziczenia nie będzie opodatkowane VAT, gdyż zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku. W drodze dziedziczenia dojdzie bowiem do kontynuacji działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o Przedsiębiorstwo.

W świetle powołanych przepisów i orzecznictwa, a także przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że towary nabyte w drodze dziedziczenia stanowią część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, zaś w związku z tym, że Wnioskodawca zamierza po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej przed śmiercią przez Przedsiębiorcę, nie dojdzie do ostatecznej konsumpcji tychże towarów, wobec czego towary wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powołany przepis, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i dziedziczeniu po Przedsiębiorcy, na Wnioskodawcy, jako podmiocie nabywającym Przedsiębiorstwo, ciążył będzie obowiązek kontynuacji tzw. korekty rocznej związanej ze środkami trwałymi nabytymi przez Przedsiębiorcę lub Przedsiębiorstwo w spadku.

Jednocześnie, w świetle art. 6 ustawy o VAT, w ww. sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy.

1.  Z tych powodów, zdaniem Wnioskodawcy: prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT;
2.  prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, z uwagi kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca będzie obowiązany do kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego, a jednocześnie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT, związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy;
3.  prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w szczególności z uwagi kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku w oparciu o Przedsiębiorstwo, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty podatku od towarów należących do Przedsiębiorstwa w spadku, objętych potencjalnie spisem z natury (gdyby taki został sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego), na podstawie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy.

Uzasadnienie stanowiska Przedsiębiorstwa w spadku i Zarządcy:

Zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Przedsiębiorstwie w spadku nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Zarządcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Zarządcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z art. 14 ustawy o VAT, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Ponadto podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Z powyższego wynika, że obowiązek sporządzenia spisu z natury powstaje po dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Spis z natury ma zostać sporządzony na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jednakże może być sporządzony dopiero po tym dniu.

Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy obowiązku sporządzenia i złożenia spisu z natury jako załącznika do deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1a. ustawy o VAT podatnikiem jest przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Z powyższego wynika, że z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przestaje istnieć podatnik w postaci przedsiębiorstwa w spadku (występuje tu pewna analogia do śmierci osoby fizycznej). Inaczej mówiąc, dnia kolejnego po dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie istnieje już przedsiębiorstwo w spadku (znika jednostka organizacyjna, której ustawa o VAT przyznaje podmiotowość na gruncie VAT). Z tego powodu, podobnie jak w przypadku śmierci osoby fizycznej, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w razie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego z urzędu wykreśla przedsiębiorstwo w spadku z rejestru podatników (art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy o VAT).

Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy obowiązku złożenia deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy wraz ze spisem z natury.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z powołanego przepisu wynika, że deklarację podatkową można złożyć za miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem po jego zakończeniu. Jak wynika z interpretacji podatkowych, nie jest możliwe złożenie deklaracji podatkowej przed zakończeniem okresu rozliczeniowego.

Takie stanowisko przedstawił w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-860/12-2/MPe czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 7 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-932/12-3/AWa.

Skoro deklarację podatkową można złożyć najwcześniej po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a do deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (zakończony w dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) należy załączyć spis z natury, na dzień złożenia deklaracji podatkowej brak jest podatnika, który mógłby zrealizować ten obowiązek.

Analiza przepisu art. 14, art. 15 ust. 1a, art. 96 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że

1.  obowiązek sporządzenia spisu z natury (na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego) powstaje po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego,
2.  obowiązek złożenia deklaracji podatkowej powstaje po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego,
3.  wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego ustaje byt podatnika jakim jest przedsiębiorstwo w spadku (znika podatnik),
4.  w dniu następującym po dniu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego nie istnieje podatnik, tj. przedsiębiorstwo w spadku, w odniesieniu do którego mógłby powstać obowiązek sporządzenia spisu z natury oraz złożenia deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, wynikające z przepisu art. 99 ust. 1 oraz art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, z uwagi na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego ustanie byt Przedsiębiorstwa w spadku, zaś Zarządca utraci przymiot zarządcy sukcesyjnego. W konsekwencji, w pierwszym dniu po zakończeniu ostatniego okresu rozliczeniowego działalności Przedsiębiorstwa w spadku, nie będzie podatnika, który mógłby zrealizować obowiązek wynikający z przepisu art. 14 ust. 5 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Takim podmiotem nie będzie również Zarządca, albowiem nie jest podatnikiem VAT, zatem nie jest podmiotem, który mógłby być zobowiązanym do sporządzenia spisu z natury. Po drugie z dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego Zarządca utraci przymiot zarządcy sukcesyjnego.

Ustawa o VAT, jak również Ordynacja podatkowa i Ustawa o zarządzie sukcesyjnym nie stanowią, że obowiązki podatnika w zakresie sporządzenia spisu z natury, będącego przedsiębiorstwem w spadku mogą zostać wykonane przez inny podmiot. Zatem jeżeli podatnik, będący przedsiębiorstwem w spadku nie wykona obowiązków wynikających z art. 14 ustawy o VAT (czego nie może uczynić wobec utraty statusu podatnika i ustania bytu prawnego) obowiązki te nie mogą być wykonane przez jakikolwiek inny podmiot.

Ustawa o VAT, Ordynacja podatkowa i Ustawa o zarządzie sukcesyjnym nie przewidują również możliwości wykonania spisu z natury przez inny podmiot, niż przedsiębiorstwo w spadku, w szczególności ww. ustawy nie przewidują możliwości, aby obowiązek sporządzenia spisu z natury był wykonany przez innego podatnika lub inny podmiot niż przedsiębiorstwo w spadku, w tym w szczególności przez zarządcę sukcesyjnego, którego byt prawny wygasa równocześnie z bytem przedsiębiorstwa w spadku, jak również przez spadkobiercę, kontynuującego działalność przedsiębiorstwa w spadku po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.

Z uwagi na powyższe:

1.  zdaniem Przedsiębiorstwa w spadku prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Przedsiębiorstwie w spadku nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT;
2.  zdaniem Zarządcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na Zarządcy nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury, a w konsekwencji nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od towarów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których Przedsiębiorcy lub Przedsiębiorstwu w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Odnośnie do punktu II Wezwania

W ocenie Wnioskodawcy udzielenie powyższych odpowiedzi nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku uzupełnienia wniosku ORD-IN(8) o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie do sformułowanych we wniosku pytań, gdyż przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy nie ulegnie zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane ww. okoliczności.

Uzupełniając argumentację prawną zawartą we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 2 stycznia 2020 r. w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.244.2019.2.RMA, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (sygn. VIII SA/Wa 791/19).

Sąd w ustnych motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wykładnia nowych przepisów ustawy o VAT, dotyczących zarządu sukcesyjnego i przedsiębiorstwa w spadku oraz spisu z natury, dokonana przez organ nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Sądu w przypadku, gdy nie dochodzi do „konsumpcji” towarów, w związku z ich dalszym wykorzystywaniem na cele opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkobierczynię, po stronie spadkobiercy nie powstaje obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu przepisy ustawy o VAT powinny być wykładane zgodnie z przepisami prawa unijnego, w szczególności przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego też możliwe było odstąpienie od literalnego brzmienia przepisów polskiej ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na toczącą się dyskusję, dotyczącą interpretacji przepisów Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, w tym w szczególności na wywiad prasowy, którego udzielił wiceminister przedsiębiorczości i technologii Podsekretarz Stanu Pan Marek Niedużak w dniu 28 stycznia 2020 r. Gazecie Prawnej („Niedużak: KAS pominął cel ustawy o zarządzie sukcesyjnym i specyfikę VAT \[WYWIAD\]” https://\`(...)\`.).

Pan Minister odniósł się on do kwestii nakazywania spadkobiercom płacenia VAT od towarów i majątku firmowego w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w sytuacji gdy spadkobiercy kontynuują biznes. Pan Minister w ww. wywiadzie stwierdził, że opodatkowywanie VAT majątku przedsiębiorstwa w spadku w sytuacji, gdy następcy zmarłego przedsiębiorcy kontynuują działalność, jest w ocenie Ministerstwa Rozwoju - z czym zgadza się Ministerstwo Finansów - sprzeczne z założeniami Ustawy o zarządzie sukcesyjnym. W związku z powyższym Pan Minister zgodził się z wnioskami wynikającymi z powołanego wyżej orzeczenia WSA w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zakresu pytań nr 1, nr 2, nr 3 i części pierwszej pytania nr 4 dotyczącej obowiązku kontynuacji korekty rocznej.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy tej ustawy wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wynika, że przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1.  zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;
2.  zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398, 650 i 1629).

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody (art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej).

Natomiast art. 14 ust. 1 powyższej ustawy określa krąg osób uprawnionych do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, wskazując, że osobami tymi są:

1.  małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub
2.  spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo
3.  spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniu europejskiego poświadczenia spadkowego czynności, o których mowa w art. 13, może dokonywać wyłącznie właściciel przedsiębiorstwa w spadku (art. 14 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 29 cyt. ustawy, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ww. ustawy, zarząd sukcesyjny wygasa z:

1.  upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3.  dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4.  upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5.  dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6.  dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7.  upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, z późn. zm.), NIP nadany przedsiębiorcy przechodzi na przedsiębiorstwo w spadku i wygasa wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony – wraz z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

W przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, przedsiębiorstwo w spadku może do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego podawać NIP przedsiębiorcy, jeżeli osoba, o której mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa pod firmą przedsiębiorcy i w terminie wskazanym w art. 12 ust. 10 tej ustawy dokona zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

Powyższe przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy, przepis ust. 7 stosuje się również do dostawy towarów dokonywanej przez osoby będące właścicielami przedsiębiorstwa w spadku na dzień:

1.  zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez przedsiębiorstwo w spadku;
2.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego;
3.  wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2 (art. 14 ust. 8).

Zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanym dalej „byłymi wspólnikami”, oraz osobom, o których mowa w ust. 7a, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby, spółki albo podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, i podatnik, którego działalność jest kontynuowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 14 ust. 9ca ustawy, w przypadku osób, o których mowa w ust. 7a, zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej oraz złożonych nie później niż w dniu złożenia tej deklaracji:

1.  dokumentów potwierdzających ich udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2.  wykazu rachunków bankowych tych osób w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub ich rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1.  zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo
2.  wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo
3.  zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo
4.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy, osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych – osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą przedsiębiorstwa po zmarłym Panu, prowadzącym do momentu śmierci działalność gospodarczą pod firmą. W dniu śmierci Przedsiębiorcy, tj. 29.05.2019 r. Wnioskodawca został ustanowiony Zarządcą Przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto Wnioskodawca złożył we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym pismo informujące o kontynuowaniu działalności gospodarczej Przedsiębiorcy.

Wnioskodawca od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, tj. prowadzenie baru oraz świadczenie usług cateringowych.

Wnioskodawca, działając jako Zarządca obecnie prowadzi i ma zamiar dalej, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, jako jedyny spadkobierca, prowadzić, a także rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez Przedsiębiorcę przed śmiercią w oparciu o Przedsiębiorstwo (jak również kontynuować wykonywaną dotychczas działalność cateringową).

Zarząd sukcesyjny ustanowiony po zmarłym małżonku Wnioskodawcy został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzenie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Zarząd sukcesyjny został ustanowiony zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym z chwilą śmierci przedsiębiorcy.

Zarząd sukcesyjny wygaśnie zgodnie z zasadami, wynikającymi z Rozdziału 11 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, tj. zgodnie z artykułami 59 i 60 tejże ustawy. Data wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zależy od tego, które zdarzenie wskazane w art. 59 ust. 1 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym nastąpi wcześniej. Nabycie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa w spadku nastąpi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w tym w szczególności przepisy Księgi czwartej KC, dotyczącej spadków.

Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nastąpi z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 59 ust. 1 pkt 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym), zatem będzie to ten sam moment.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego męża) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. Działalność gospodarcza realizowana dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku będzie przez Wnioskodawcę kontynuowana w tym samym zakresie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której na skutek śmierci osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, powstało przedsiębiorstwo w spadku. Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Wnioskodawca jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto, Wnioskodawca, jako jedyny spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku, planuje zarejestrować akt poświadczenia dziedziczenia, w konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy zarówno w odniesieniu do przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jak i wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego powinno być oceniane w kontekście zasady neutralności.

Jednocześnie, przy wykładni prawa nie należy ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej, lecz także brać pod uwagę zasady dokonywania wykładni systemowej, czy celowościowej.

W tym kontekście, dla ustalenia prawidłowego stosowania art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy koniecznej jest dokonanie wykładni celowościowej tego przepisu.

Dla opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy kluczowym jest ustalenie, czy towary pozostałe na moment ustania bytu podatkowego przedsiębiorstwa w spadku w wyniku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – są przeznaczone przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku na cele prywatne, czy też wykorzystane bezpośrednio do dalszego prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej.

Generalnie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy, towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pozostałe na moment ustania bytu podatkowego przedsiębiorstwa w spadku w wyniku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, podlegają opodatkowaniu.

Powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w szczególnej sytuacji, gdzie – z uwagi na cel regulacji – to opodatkowanie nie wystąpi, tj. jeżeli towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej.

W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. Takie podejście byłoby niezgodne z zasadą neutralności w podatku VAT oraz z celem wprowadzonej regulacji.

W analizowanej sprawie w momencie nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu dalszego kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego) całość przejmowanego majątku będzie spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Ponadto, w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku Wnioskodawca samodzielnie będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Co istotne Wnioskodawca będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku w tym samym zakresie. Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym własną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak również prowadzona przez Przedsiębiorstwo w spadku działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem VAT.

W konsekwencji w sytuacji, gdy w wyniku zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, a Wnioskodawca będzie kontynuować w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT działalność gospodarczą realizowaną dotychczas przez przedsiębiorstwo w spadku, tj. jeżeli towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy przez przedsiębiorstwo w spadku, w stosunku do których to towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – będą przeznaczone przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszej działalności opodatkowanej, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zasada generalna, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mają na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że ani Wnioskodawca będący Zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, ani Przedsiębiorstwo w spadku nie będą zobowiązani do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego Przedsiębiorstwa w spadku i opodatkowania towarów Przedsiębiorstwa w spadku zgodnie z art. 14 ustawy w związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia Wnioskodawca będzie kontynuował działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań od nr 1 do nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie jest również obowiązek kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego, przez Wnioskodawcę w związku z kontynuacją działalności w oparciu o przedsiębiorstwo.

Ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo, to w związku z tą czynnością Nabywca, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Wnioskodawca jako nabywca będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej obowiązku korekty należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie drugiej części pytania nr 4, dotyczącej innych obowiązków na gruncie VAT ciążących na Wnioskodawcy, należy wskazać, że w wezwaniu wystosowanym do Wnioskodawcy, Organ wezwał Wnioskodawcę o wskazanie „innych obowiązków na gruncie VAT”, będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w części drugiej pytania nr 4.

W odpowiedzi Wnioskodawca wskazał, że „w ocenie Wnioskodawcy z uwagi kontynuację działalności Przedsiębiorcy i Przedsiębiorstwa w spadku, w oparciu o Przedsiębiorstwo, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki na gruncie VAT, związane ze spadkobraniem Przedsiębiorstwa po Przedsiębiorcy, aniżeli obowiązek kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z kontynuacją działalności gospodarczej będzie na nim ciążył obowiązek kontynuacji korekty rocznej podatku naliczonego oraz nie będą ciążyły na nim jakiekolwiek inne obowiązki na gruncie VAT, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie ich podstawy prawnej.”

Wobec braku wskazania przez Wnioskodawcę „innych obowiązków” objętych zakresem pytania Organ nie udziela odpowiedzi na powyższe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy pytań od 1 do 4 (część pierwsza pytania nr 4). W zakresie pytania nr 5 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzeplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.