Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.349.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonują prace twórcze, których efektem końcowym jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programów komputerowych.

Co istotne, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie - przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności, związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą:

1.  efekt końcowy pracy pracowników - stworzone programy komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego to najbardziej wartościowy składnik ich pracy,
2.  wartość końcowa praw autorskich do stworzonych przez pracowników programów komputerowych (utworów) z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia,
3.  istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek chcąc w sposób zgodny z prawem ustalić zasady wynagradzania pracowników z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w trakcie stosunku pracy utworów i zakłada wprowadzenie nowego sposobu wynagrodzeń dopiero w sposób potwierdzony pozytywną interpretacją indywidualną.

Planowane zapisy w umowach o pracę w przedmiocie przeniesienia na pracodawcę praw autorskich.

Celem należytego wynagradzania pracowników tworzących utwory prawnoautorskie, Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników, których istotną częścią będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, w tym do celów należytego wyliczenia wynagrodzenia planuje wprowadzić odpowiednie zasady ewidencyjne tworzonych przez pracowników Utworów. Wnioskodawca zamierza wprowadzić poniższy system wynagradzania zarówno wobec nowych pracowników – wprowadzając odpowiedni wzór umowy, jak i obecnych pracowników - poprzez stosowne aneksy do obowiązujących już umów o pracę.

Celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów każda umowa o pracę zawierana z pracownikami będzie zawierać dodatkowe ustalenia, które będą rozszerzać zakres przenoszonych na niego praw. Na mocy tych zapisów prawa autorskie majątkowe będą przechodzić na własność pracodawcy nie z chwilą ich przyjęcia (zgodnie z zasadami ustawowymi) ale z chwilą ich ustalenia. Jest to bardzo istotne dla Wnioskodawcy, gdyż w sposób pełny zabezpiecza Jego interesy gospodarcze.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami:

1.  z chwilą ustalenia poszczególnych utworów, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę, jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi;
2.  pracownik będzie na bieżąco ewidencjonował wszystkie tworzone w toku pracy utwory oraz w ewidencji czasu pracy wskazywał przedmiot wykonywanych czynności, tak żeby można było przypisać dany utwór do określonego czasookresu;
3.  pracownik na bieżąco będzie w repozytorium zamieszczał wszystkie utwory o charakterze programistycznym;
4.  z końcem każdego miesiąca Wnioskodawca i pracownik sporządzą protokół wskazujący wszystkie utwory stworzone przez pracownika w danym miesiącu, a do których to utworów pracodawca nabył prawa autorskie.

Planowany Sposób wynagradzania Pracowników.

Ustalając zasady wynagradzania pracowników, Wnioskodawca będzie miał na względzie fakt, że praca świadczona przez pracowników ma charakter zarówno twórczy - (w szczególności projektowanie, tworzenie programów komputerowych, tworzenie specyfikacji i dokumentacji dot. programów komputerowych), jak i nietwórczy (w szczególności uczestniczenie w spotkaniach roboczych z innymi pracownikami).

Podkreślić należy, że każdy pracownik jest zarówno twórcą, jak i współtwórcą utworów, a ponadto z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy (tworzenie ale również rozwijanie funkcjonalności programów komputerowych) oraz sposób jej wykonywania (w szczególności z uwagi na pracę w oparciu o metodologię agile i pokrewne):

1.  podczas wykonywania prac programistycznych, każdy pracownik w każdym kolejnym miesiącu tworzy szereg utworów lub tzw. utworów zależnych w rozumieniu prawa autorskiego, w szczególności tworząc nowe linie kodu, tworząc poprawki (tzw. łatka/patch) lub aktualizacje (tzw. aktualizacja/update) do istniejących już utworów;
2.  niezależnie od wykonywania prac programistycznych, pracownik w trakcie jej tworzenia oraz po jej zakończeniu wykonuje dokumentację/specyfikację tworzonego utworu/ów, która to specyfikacja również jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego staje się własnością pracodawcy;
3.  wspiera innych pracowników Wnioskodawcy przedstawiając im (w szczególności drogą poczty email lub za pośrednictwem komunikatorów internetowych) rozwiązania, które mogą zaimplementować w tworzonych przez nich oprogramowaniu (co czyni go współautorem tworzonych na rzecz Wnioskodawcy przez innych pracowników utworów).

Powyższe uzasadnia wprowadzenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich określonego kwotowo, w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo.

Pracodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie pracownika składać się będą trzy części składowe:

1.  Wynagrodzenie zasadnicze, tj. kwota należna pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych, w tym z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego (ale już nie przenoszenia do nich praw za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie wskazane w pkt 3).
2.  Premia o charakterze uznaniowym przyznawana okresowo przez pracodawcę, przyznawana w przypadku gdy pracodawca uzna to za stosowne.
3.  Stała kwota wynagrodzenia, wynikająca każdorazowo z ustaleń między pracodawcą, a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę (właśnie na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone w przyszłości przez pracownika), następnie wskazana kwotowo przez strony w tej umowie o pracę w określonej wysokości (wynagrodzenie określono kwotowo, a nie jako procent wynagrodzenia zasadniczego):
    1.  należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę,
    2.  naliczana osobno za każdy miesiąc, przy czym zgodnie ze swobodą kształtowania treści umów będzie ona pomniejszana proporcjonalnie o kwotę proporcjonalną do ilości dni nieobecności pracownika w pracy w stosunku do ilości dni w danym miesiącu,
    3.  co do zasady uniezależniona jest od ilości stworzonych utwór i z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia wypłacana jest niezależnie od ilości stworzonych utworów,
    4.  jeżeli w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego utworu, co w konsekwencji spowoduje, że w danym miesiącu nie przeniesie on praw autorskich do żadnego utworu - wynagrodzenie nie przysługuje mu.

Co istotne, każda z umów będzie zawierana w drodze negocjacji z pracownikiem, który przed podpisaniem umowy będzie musiał zaakceptować jej warunki - co oznacza, że umowa będzie stanowiła wyraz zgodnej woli obu stron umowy.

Przy ustalaniu zasad wynagradzania pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów należy mieć na względzie to, że:

1.  umowa o pracę ma charakter ciągły, a nie jednorazowy;
2.  indywidualna wycena utworów o charakterze niematerialnym tworzonych do celów określonych przez pracodawcę jest skomplikowana, czasochłonna, a wielokrotnie wręcz niemożliwa z powodu braku materiału porównawczego;
3.  strony stosunku pracy chcą w sposób czytelny określić zasady wynagradzania pracownika mając na względzie w szczególności potrzebę prawidłowego rozliczenia należności publicznoprawnych;
4.  pracownik jest tzw. „słabszą stroną” stosunku pracy stąd im bardziej jednoznaczne zasady naliczania jego wynagrodzenia tym bardziej zapewniona jest ochronna funkcja prawa pracy.

Z tych przyczyn, wskazany wyżej, ryczałtowy sposób wynagradzania jest korzystny dla obu stron, gdyż w sposób jasny, czytelny i bezkonfliktowy pozwala wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, ponadto pozwala uniknąć problemów z indywidualną wyceną poszczególnych utworów.

Również pomniejszanie ryczałtu o czas nieobecności pracownika ma w tym wypadku pełne uzasadnienie, gdyż każdy dzień nieobecności sprawia lub może sprawić, że ilość stworzonych utworów przez pracownika będzie mniejsza.

Istotą wynagrodzenia ryczałtowego jest, że strony wskazują kryteria jego wyliczenia i godzą się z tym, że będzie ono wyliczane na podstawie zasad wynagrodzenia ustalonych jeszcze przed wykonaniem danego zobowiązania i wynagrodzenie może w pewnym zakresie odbiegać od wartości faktycznie wykonanego efektu tych prac. Dobrym przykładem jest tutaj ustalenie wynagrodzenia ryczałtowego w przypadku umów o dzieło lub umów o roboty budowlane, kiedy w przypadku wynagrodzenia za skomplikowane prace wynagrodzenie ryczałtowe może wręcz przynieść stratę wykonawcy.

Podkreślić trzeba, że na gruncie obowiązujących przepisów nie zachodzą żadne przesłanki, które wykluczałyby analogiczne ustalenie zasad wynagradzania w przypadku wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych przez pracownika na pracodawcę, w związku z czym ustalenie stałej ryczałtowej kwoty z tego tytułu pomniejszanej proporcjonalnie o czas nieobecności pracownika w pracy mieści się w granicach dopuszczalnych dla swobody umów stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do stworzonych utworów może jako płatnik stosować wobec pracowników 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do „odrębnych przepisów” oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy w zakresie w jakim tworzą utwory prawno-autorskie są twórcami tych utworów i przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw - wskazując w umowie, że utwory przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Ustalając dochód w ww. części pracownik może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu, pod warunkiem, że fakt przekazania praw autorskich do niego zostaną udokumentowane w opisany wyżej sposób, a umowa będzie przewidywała ryczałtową kwotę wynagrodzenia ustaloną odrębnie za przenoszenie praw autorskich majątkowych do utworów.

Z tych przyczyn, należy rozpatrzyć, czy w świetle przepisów tak prawa podatkowego, jak i pozostałych regulacji prawnych istnieją jakiekolwiek zapisy, które sprzeciwiałyby się ustaleniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów pracowniczych w stałej, ryczałtowej kwocie, wypłacanej miesięcznie, pomniejszanej o każdy dzień nieobecności pracownika w pracy.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że zarówno art. 22 ust. 9 pkt 3, jak też żadne inny przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której interpretacja jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie normują żadnych zasad wedle, których wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów powinno być ustalane. Prowadzi to do wniosku, że ograniczając się wyłącznie do regulacji ustawy podatkowej strony powinny mieć dowolność ustalenia zasad wynagradzania, o ile w sposób czytelny z umowy o pracę będzie wynikała ta część wynagrodzenia, która właśnie z tego tytułu jest pracownikowi wypłacana.

Niezależnie od powyższego, wykraczając poza zakres samego wniosku dotyczącego wydania interpretacji w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, podkreślić należy, że koniecznym jest także rozważenie, czy jakiekolwiek ograniczenia przewidziane są w przepisach ogólnie obowiązującego prawa.

Odnośnie zasad ustalania podstawy do naliczenia i wypłaty pracownikom wynagrodzenia tytułem przeniesienia praw majątkowych autorskich do utworów stworzonych w toku wykonywania obowiązków pracowniczych należy wskazać, że:

1.  Zgodnie z art. 300 kodeksu pracy: ,,W sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy”.
2.  Zgodnie z wskazaną w pkt 1 regulacją Wnioskodawca i Jego pracownicy, kształtując zasady wynagradzania pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, kierują się zasadą unormowaną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zgodnie, z którą: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
3.  Analiza treści przepisu wskazanego w pkt 2 prowadzi do wniosku, że zasady wynagradzania pracowników muszą być łącznie zgodne z:
    1.  zasadami współżycia społecznego - brak jest przyczyn dla uznania, że wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, pomniejszane o czas nieobecności pracownika w pracy miałoby być niezgodne z zasadami współżycia społecznego;
    2.  właściwością naturą stosunku pracy - jak wyżej, trudno znaleźć przeciwko planowanemu rozwiązaniu jakiekolwiek argumenty - wynagrodzenie w umowach w zasadzie jest ustalane albo w kwocie ryczałtowej, albo wedle stawki godzinowej albo ewentualnie według kosztorysu. Wnioskodawca zamierza stosować wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym - zgodnie z praktyką powszechnie występującą w stosunkach prywatnoprawnych;
    3.  ustawą - ta przesłanka zostanie omówiona w pkt następnym.

1.  Jak wskazano wyżej, żaden przepis ustaw podatkowych nie sprzeciwia się ustaleniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w sposób opisany w niniejszym wniosku, przy czym powstaje pytanie, czy inne przepisy prawa zawierając jakieś ograniczenia w tym względzie. I tak uznać należy, że:
    1.  Ustawa Kodeks Pracy: przewiduje, że:
        *   pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia (art. 13),
        *   prawo do jednakowego wynagrodzenia za jednakową pracę (art. 18 3c ),
        *   wynagrodzenia zgodnego z rodzajem pracy wraz z wskazaniem wszystkich składników wynagrodzenia (art. 29 § 1 pkt 3) w Rozdziale IA Wynagrodzenie za Pracę ustawa uszczegółowia zasady opisane w punkcie wyżej, jednak nie zawiera żadnych zapisów, które sprzeciwiałyby się ustaleniu wynagrodzenia tytułem przeniesienia praw autorskich w sposób opisany we wniosku.
    2.  Ustawa o minimalnym wynagrodzeniu za pracę wskazuje (art. 6 ust. 1) wyłącznie dolny limit wynagrodzenia należnego pracownikowi, nie precyzując zasad ustalania wynagrodzenia;
    3.  Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie ustalania zasad wynagradzania:
        *   wskazuje, że twórcy przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z utworów przez osoby trzecie (art. 17 i art. 43)
        *   zawiera odrębną regulację dotyczącą zasad nabywania praw autorskich przez pracodawcę (art. 12) - jednak regulacja ta nie wskazuje w jaki sposób wynagrodzenie z tego tytułu może być ustalane,
        *   nie zawiera żadnych szczegółowych wskazań dotyczących zasad ustalania wynagrodzenia należnego twórcy, w tym nie wyklucza możliwości ustalenia go w wysokości ryczałtowej.

Podsumowując - wnikliwa analiza aktualnego stanu prawnego pozwala przyjąć, że sposób rozliczeń wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich ustalony przez Wnioskodawcę z pracownikami jest prawidłowy, a strony korzystają w tym zakresie z zasady swobody kształtowania treści umów i uprawnione jest w tym zakresie pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu przy założeniu sposobu wynagradzania opisanego w niniejszym wniosku. Podkreślić przy tym trzeba, że powyższe znajduje uzasadnienie zarówno w świetle przepisów ustawy podatkowej, której interpretacja jest przedmiotem niniejszego wniosku, jak też w świetle pozostałych powołanych wyżej regulacji prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wydanymi w stosunku do innych podmiotów interpretacjami podatkowymi z dnia 22 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.447.2018.2.MS oraz z dnia 29 kwietnia 2019 r.,nr 0113-KDIPT3.4011.164.2019.1.MH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota honorarium będzie wynikać z ustaleń między pracodawcą, a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę (właśnie na tym etapie strony dokonują, bazując na wiedzy i doświadczeniu pracownika oraz pracodawcy, oszacowania wartości utworów jakie będą tworzone przez pracownika), następnie kwota ta będzie wskazana przez strony w tej umowie o pracę.

Taki sposób ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich należycie wyodrębnia to wynagrodzenie od pozostałych składników płacy pracownika. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może stosować w odniesieniu do tak ustalonych wynagrodzeń koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.