Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-115/16/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-13
Teza: Interpretacja dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania przyszłej dostawy składników majątkowych spółki oraz opodatkowania stawką podstawową planowanej dostawy nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania przyszłej dostawy składników majątkowych spółki oraz opodatkowania stawką podstawową planowanej dostawy nieruchomości zabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania przyszłej dostawy składników majątkowych spółki oraz opodatkowania stawką podstawową planowanej dostawy nieruchomości zabudowanych .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Obecnie Spółka planuje sprzedaż nieruchomości położonej w Polsce, w skład której wchodzą:

1.  6 działek, na których posadowiony jest budynek centrum handlowego (dalej: „Galeria”),
2.  1 działka, na której położony jest chodnik oraz zieleń,
3.  1 działka, na której znajduje się droga dojazdowa,
4.  1 działka, na której znajduje się przepus (umocnienie skarpy) oraz trawnik,
5.  1 działka z chodnikiem i trawnikiem,
6.  1 działka z chodnikiem, drogą dojazdową i trawnikiem.

Planowana sprzedaż ma nastąpić na rzecz spółki B. sp. z o.o. (dalej „Nabywca”.)

Przedmiotem sprzedaży mają być wszystkie wskazane powyżej nieruchomości gruntowe, jak i posadowione na nich budowle i budynek (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”).

Obecnie prawa do powyższych Nieruchomości przysługują Wnioskodawcy, przy czym w stosunku do budynku Galerii oraz budowli i działek wskazanych w pkt a) - d) przysługuje mu prawo własności, natomiast działki wymienione w pkt e) i f) pozostają w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest podmiotem niepowiązanym z Nabywcą. Obecnie prowadzi działalność jako spółka komandytowo-akcyjna, na skutek przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało miejsce w roku 2011. W roku 2008, P połączyła się przez przejęcie (występując jako spółka przejmująca) z inną polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „R”), która pozostawała wówczas właścicielem (odpowiednio - użytkownikiem wieczystym) wskazanych nieruchomości gruntowych. R nabyła przedmiotowe nieruchomości w następujący sposób:

1.  prawo własności działek z pkt a) i b) powyżej, wraz ze znajdującymi się na nich wówczas budynkami, budowlami i urządzeniami zostało w roku 1995 wniesione do R w drodze aportu dokonanego przez osobę fizyczną na pokrycie wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym R,
2.  prawo własności działek z pkt c) i d) powyżej (wówczas niezabudowanych) zostało nabyte przez R w roku 2007 od Gminy R,
3.  prawo wieczystego użytkowania działek z pkt e) i f) powyżej (wówczas niezabudowanych) zostało sprzedane R przez wspólników spółki cywilnej w roku 2007.

Na skutek przeprowadzonego połączenia (tj. przejęcia R przez Wnioskodawcę) i związanej z tym sukcesji prawnej, Wnioskodawca stał się właścicielem (odpowiednio - użytkownikiem wieczystym) tychże nieruchomości. Na realizację inwestycji polegającej na budowie Galerii wraz odpowiednią infrastrukturą, Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny w banku, którego zabezpieczeniem były przedmiotowe nieruchomości gruntowe. Przy budowie poszczególnych obiektów (budynku i budowli) Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na usługach i towarach nabywanych od dostawców zewnętrznych.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytku w roku 2009. Od tego czasu Galeria wraz przynależnymi budowlami jest wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na wynajmie lokali i powierzchni handlowych znajdujących się w obiekcie (lokale nie są wyodrębnione prawnie). Na chwilę obecną przychody z działalności Galerii stanowią jedyne przychody Wnioskodawcy.

Od momentu oddania Inwestycji do używania (tj. od 2009 r.) zarówno w Galerii, jak i w budowlach znajdujących się na poszczególnych działkach dokonywano jedynie drobnych ulepszeń, których wartość była znacząco niższa niż 30% ich wartości początkowej.

Obecnie bieżącym zarządzaniem Galerią zajmuje się podmiot zewnętrzny (dalej: „Zarządca"), na podstawie podpisanej z Wnioskodawcą umowy o zarządzanie. Umowy najmu lokali i powierzchni znajdujących się w Galerii podpisywane były bezpośrednio pomiędzy najemcami a Wnioskodawcą.

Nabycie Nieruchomości przez Nabywcę zostanie dokonane na podstawie umowy sprzedaży (dalej: Umowa Sprzedaży). Zgodnie z intencjami Wnioskodawcy oraz Nabywcy, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie obejmowała wyłącznie wskazane powyżej działki (ich prawo własności lub odpowiednio prawo użytkowania wieczystego gruntów) oraz znajdujące się na nich budowle i budynek Galerii.

Na skutek dokonanej transakcji, Nabywca wstąpi z mocy prawa w obowiązujące umowy najmu lokali handlowych w miejsce Wnioskodawcy (jako wynajmującego).

Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem i nie zostaną przeniesione na niego przez Wnioskodawcę oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego wyodrębnioną część, tj. nazwa Wnioskodawcy, znak towarowy.

Poza tym na Nabywcę nie przejdą żadne inne umowy związane z Nieruchomością lub samym Wnioskodawcą, takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe m.in. w zakresie obsługi technicznej, usług sprzątania, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, umowy rachunków bankowych, czy też umowa o zarządzanie Nieruchomością, umożliwiająca prawidłowe funkcjonowanie Galerii. Większość ze wskazanych, obecnie obowiązujących umów zostanie rozwiązana, a Nabywca będzie zawierał nowe umowy z dostawcami tych usług we własnym zakresie - dotyczy to również umowy o zarządzanie, gdyż w momencie sprzedaży obecnie obowiązująca umowa zostanie rozwiązana, po czym Nabywca zawrze nową umowę z podmiotem wybranym według własnego uznania (niewykluczone, że będzie to Zarządca). Zawarcie tych umów przez Nabywcę (jako nowego właściciela Galerii) będzie niezbędne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, gdyż bez zapewnienia stałej dostawy wskazanych usług (tj. wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątków objętych Umową Sprzedaży) funkcjonowanie Galerii jako obiektu handlowego w ogóle nie będzie możliwe.

Jednocześnie, żadne zobowiązania Wnioskodawcy związane z budową lub prowadzeniem Galerii, w tym ewentualne pożyczki lub kredyty, ani zobowiązania wobec dostawców zewnętrznych nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Również zobowiązanie kredytowe Wnioskodawcy wobec banku nie zostanie scedowane na Nabywcę - zostanie ono w części spłacone ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub za pośrednictwem Nabywcy na zasadach umowy przekazu), a w pozostałym zakresie pozostanie nadal u Wnioskodawcy i nie przejdzie na Nabywcę.

W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami Wnioskodawcy, pomimo że zatrudnia pracowników, odpowiedzialnych za bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym podejmowanie działań dotyczących prowadzenia Galerii (poza tymi, które są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty trzecie na podstawie stosownych umów gospodarczych, jak umowa o zarządzanie). Zdecydowana większość pracowników Wnioskodawcy zostanie przejęta przez Zarządcę, przy czym może to nastąpić jeszcze przed zawarciem Umowy Sprzedaży przez Nabywcę.

Nabywca nie przejmie żadnych innych aktywów Wnioskodawcy, w tym wartości niematerialnych i prawnych, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, ani ksiąg rachunkowych czy innych dokumentów związanych z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy (z wyjątkiem wskazanych powyżej umów najmu, w które Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa). Składniki majątkowe, jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - w szczególności, nie stanowią one oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabywca w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej (działalność gospodarcza zawieszona zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej). Nabywca przed zawarciem przedmiotowej transakcji dokona wznowienia działalności gospodarczej oraz dopełni formalności rejestracyjne jako podatnika VAT czynnego.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy. Jeszcze przed dokonaniem dostawy Strony zamierzają - zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wybierając tym samym opodatkowanie dostawy Nieruchomości na zasadach ogólnych. W konsekwencji faktura VAT z tytułu nabycia Nieruchomości przez Nabywcę będzie zawierała kwotę podatku VAT naliczoną według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca oraz Nabywca złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony i zobowiązany do opodatkowania Nieruchomości podatkiem VAT stawką 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Dla celów przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad. 2

W sytuacji złożenia przez Strony transakcji oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT), Spółka będzie uprawniona i zobowiązana do opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości stawką 23 %.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Z uwagi na zbieżność pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” występujących w ustawie o VAT i ustawie o CIT, Spółka przyjmuje, że konkluzje wynikające z powołanego poniżej orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych dotyczące rozumienia wskazanych pojęć, mają zastosowanie w równej mierze dla sposobu kwalifikacji opisanego zdarzenia dla potrzeb VAT, jak i CIT - niezależnie od tego, na gruncie jakiej sprawy zostały wydane.

1.  Pojęcie „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy posiłkować się definicją przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego. Za słusznością takiego podejścia przemawia również okoliczność, że takie właśnie rozwiązanie zostało zastosowane wprost w ustawie o CIT, która w art. 4a pkt 3 stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego

Ustalając zatem znaczenie pojęcia przedsiębiorstwa należy odnieść się do przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w powyższym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Zasadniczo przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem przedmiotem transakcji (jak w niniejszym przypadku) jest wyłącznie zbycie poszczególnych składników majątkowych Wnioskodawcy, niewystarczających jednak do samodzielnego kontynuowania działalności, to nie sposób mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, nie dojdzie tutaj również do transakcji z udziałem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera też art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać - na gruncie przepisów podatkowych - zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., nr ITPP2/443-966/12/AK).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są - w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne, które zasadniczo powinno przybrać sformalizowany charakter – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 23 stycznia 2014 r. (nr IPPP2/443-1158/13-2/DG) stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”.
2.  Wyodrębnienie finansowe, rozumiane jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (najpełniej realizowana w przypadku wyodrębnienia zakładu lub oddziału).
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych należy rozumieć jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa" (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy to właśnie kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego (czy raczej jego braku) będzie kluczowa w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od przesłanek z pkt 1 oraz w pkt 2 powyżej, to brak możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych, objętych Umową Sprzedaży będzie przesądzał o braku podstaw do uznania, iż planowana transakcja będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Co istotne, szczególnie na gruncie VAT, wagę wyodrębnienia funkcjonalnego można również dostrzec w prawie wspólnotowym, w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever, TSUE wskazał bowiem, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. winna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć. Zdaniem TSUE pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa unijnego i należy je interpretować w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE.

Co więcej, istotne jest również, aby taki wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmował także zobowiązania związane z ich funkcjonowaniem w przedsiębiorstwie. Zobowiązania obok prawa własności składników majątku czy też należności stanowią bowiem jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są nierozerwalnie z nim związane. Wyłączenie ich zatem powoduje, że nie można mówić o innych pozostających składnikach majątkowych jak o przedsiębiorstwie lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr ITPP2/443-1174/12/PS), gdzie czytamy: „Na nabywcę winny przejść wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one jego składniki. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, ma więc miejsce tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa”.

Co więcej, nie chodzi tutaj tylko o zobowiązania wobec klientów i wierzycieli, lecz także wobec pracowników. Kolejnym istotnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą zatem pracownicy, tj. konieczność ich przyporządkowania do wyodrębnionej struktury oraz możliwość ich przejścia do nowego pracodawcy (podmiotu nabywającego). Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2011 r. (nr IPPP2/443-625/11-4/KAN) wskazując, iż: „Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także „czynnik ludzki", czyli kadra pracownicza.”

Podsumowując przyjąć należy, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (wobec kontrahentów, wierzycieli, pracowników);
2.  Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym uznaje się, że:
    1.  wyodrębnienie organizacyjnie powinno zasadniczo nastąpić poprzez utworzenie w strukturze przedsiębiorstwa osobnego zakładu, oddziału (lub podobnej jednostki), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie, regulaminie lub zarządzeniu władz przedsiębiorstwa, a jednocześnie powinno obejmować przyporządkowanie pracowników oraz majątku do takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    2.  wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz powinno zapewniać możliwość przyporządkowania do niej elementarnych danych finansowych takich jak koszty, przychody, należności, zobowiązania; służyć temu ma odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, dokonywana z wykorzystaniem odrębnych kont oraz posiadanie odrębnego rachunku bankowego, na który spływają przychody i z których regulowane są zobowiązania takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), przy czym takie przeznaczenie (wyodrębnienie) powinno nastąpić jeszcze przed transakcją zbycia;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze; innymi słowy w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot możliwa będzie kontynuacja jego dotychczasowych zadań, z czym wiąże się konieczność przeniesienia w ramach transakcji sprzedaży w zasadzie wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejście pracowników od zbywającego do podmiotu nabywającego.

Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Umowa Sprzedaży będzie dotyczyła wyłącznie działek i posadowionego na nich budynku oraz budowli. W związku z transakcją, Wnioskodawca wstąpi w prawa wyłącznie umów najmu. Na Nabywcę nie przejdą natomiast żadne inne umowy zawarte przez Wnioskodawcę, a w szczególności umowy z dostawcami usług niezbędnych do kontynuowania działalności związanej z prowadzeniem Galerii (w tym umowy o dostawę mediów, czy umowa o zarządzanie). Nabywca nie przejmie również żadnych zobowiązań finansowych Wnioskodawcy, w tym z tytułu pożyczek, kredytów. Co więcej, nie dojdzie do przejęcia umów z pracownikami Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zatem mówić tutaj o zorganizowanym zespole elementów, który mógłby posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Nabywane składniki majątkowe nie są ponadto wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym analiza odrębności finansowej jest zbędna, gdyż nie wystarczy ona do uznania, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają także rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych stanach faktycznych, w tym odniesieniu do zbycia nieruchomości obejmujących centra handlowe. Wnioskodawca pragnie tu wskazać przede wszystkim na takie pisma jak:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1109/12-2/EK), w której organ wykluczył istnienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku, gdy: „część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania".”
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 marca 2012 r. (nr ITPP2/443-49/12/MD), w której organ zgodził się, iż: „konkluzję, że Centrum Handlowe nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale swoisty „produkt" działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, potwierdza również fakt, że Wnioskodawca nie przeniósł na Kupującego należności związanych z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (należności z tytułu umów najmu powierzchni w Centrum Handlowym), jak również zobowiązań (zobowiązania finansowe dotyczące Centrum Handlowego pozostały u Wnioskodawcy). Na Kupującego nie zostały również przeniesione niektóre umowy związane z prowadzeniem Centrum Handlowego (np. umowy na dostawę mediów - Kupujący zobowiązany będzie zawrzeć takie umowy we własnym zakresie z wybranymi przez siebie dostawcami i na warunkach wynegocjowanych przez Kupującego).”
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. (nr IPPP1/443-1341/13-2/PR), w której odstępując od uzasadnienia organ zgodził się z podatnikiem, że sprzedaż centrum handlowego, wraz umowami najmu oraz innymi elementami nierozerwalnie związanymi z nieruchomością (jak część należności, dokumentacji, logo, znaki towarowe i nazwa handlowa, pod którą funkcjonuje centrum) nie stanowi transakcji dotyczącej ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz jedynie dostawę poszczególnych składników majątkowych.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Umowa Sprzedaży nie będzie bowiem obejmowała elementów niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa, o których wspomina Kodeks cywilny. Nabywca nabędzie wyłącznie poszczególne składniki majątkowe (przede wszystkim grunty, budynek i budowle), przy czym nie będą one wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Brak będzie również wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż prowadzenie działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe nie będzie możliwe. Nie wystąpią zatem także elementy pozwalające na uznanie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna zostać dla celów podatku VAT zakwalifikowana jako czynność opodatkowana, a dokładniej - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co istotne, kwalifikacja ta będzie dotyczyła wszystkich Nieruchomości, objętych Umową Sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy o VAT).

W zakresie pytania nr 2.

W uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1, Spółka wykazała szczegółowo, że dostawa Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym kwalifikacja ta będzie odnosiła się do wszystkich składników majątku objętych Umową Sprzedaży, tj. zarówno do prawa własności gruntów, budowli i budynków, jak i do prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą VAT.

Co więcej, przedmiotowa transakcja nie będzie także podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A przede wszystkim nie znajdą tu zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Natomiast żadna z działek objętych Umową Sprzedaży nie będzie spełniała niniejszych przesłanek - na każdej z nich znajdują się bowiem albo budynek Galerii albo opisane na wstępie budowle.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem jest (zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło już w roku 2009, kiedy budowa Galerii i pozostałych obiektów (budowli) związanych z tą inwestycją została zakończona i oddana do użytkowania. Wtedy też obiekt został oddany do używania najemcom (na podstawie zawartych już wcześniej umów najmu lokali handlowych z prawem do użytkowania części wspólnych). Biorąc natomiast pod uwagę, iż nie są one wyodrębnione prawnie, przyjąć należy, że pierwsze zasiedlenie całego obiektu (Galerii) miało miejsce już w roku 2009. Jak ponadto wskazano, od tamtego czasu nie dokonywano w budynku żadnych istotnych ulepszeń, których wartość mogłaby osiągnąć 30% jego wartości początkowej. Nie można zatem mówić o jego ponownym pierwszym zasiedleniu.

Zdaniem Spółki zatem dostawa budynku Galerii wraz gruntami, na których się on znajduje (tj. zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), jaka będzie miała miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą - nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, będzie mogło mieć tutaj zastosowanie tzw. fakultatywne zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a tym samym nie wystąpią przesłanki do zwolnienia obligatoryjnego z art. 43 ust. 1 pkt 10a). Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed dokonaniem dostawy Wnioskodawca i Nabywca zamierzają złożyć u właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie to będzie złożone zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT. Zostanie również spełniony warunek z art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy, odnoszący się do posiadania statusu podatnika VAT czynnego zarówno przez nabywcę, jak i przez podmiot dokonujący dostawy. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%.

W ocenie Spółki wyłączenie zwolnienia z opodatkowania VAT będzie odnosić się również do poszczególnych budowli (wraz z działkami, na których się znajdują), objętych Umową Sprzedaży. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie dokonane w roku oddania inwestycji do używania (2009) dotyczyło także wskazanych budowli. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), do uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne oddanie budynku lub budowli do używania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Tym samym, również użytkowanie przez samego właściciela świadczy o zasiedleniu w rozumieniu przepisów o podatku VAT. NSA uznał bowiem, że: „Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

\[A zatem\] (\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Kierując się zatem wskazaną przez NSA wykładnią prowspólnotową, Spółka stoi na stanowisku, że również w odniesieniu do zbywanych budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia fakultatywnego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, składane przez strony Umowy Sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości będzie mogło objąć również wskazane budowle.

Dodatkowo, Spółka pragnie jednak wskazać, że nawet w razie przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia (tj. zgodnego z literalnym brzmieniem ustawy o VAT), dostawa budowli wraz z gruntami i tak będzie podlegała opodatkowaniu. W takim przypadku bowiem nie będzie miało zastosowania nie tylko zwolnienie fakultatywne z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz także zwolnienie obligatoryjne (tj. bez prawa do wyboru opodatkowania), określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy wznoszeniu budowli, objętych przedmiotowym wnioskiem. Tym samym nie zostanie spełniony pierwszy z warunków umożliwiających zastosowanie wskazanego zwolnienia. Również zatem w tym przypadku zasadne będzie uznanie dostawy wskazanych Nieruchomości za podlegające VAT.

Podsumowując, za prawidłowe uznać należy, że w przedstawionych okolicznościach i po spełnieniu określonych prawem warunków, Wnioskodawca ma parwo i obowiązek opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.