Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-380/12/14-S/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, które: - bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom - wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych i jako samochody zastępcze - przeznaczonych do jazd służbowych pracowników prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 796/13 (data wpływu 30 czerwca 2014 r.)  stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom lub przed sprzedażą są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych albo jako samochody zastępcze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczonych do jazd służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom lub przed sprzedażą są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych, jako samochody zastępcze lub przeznaczonych do jazd służbowych pracowników, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako dealer samochodowy, prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Nabywa samochody przeważnie od podatników podatku od towarów i usług, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku.

Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie samochody osobowe), które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom,
*   samochody oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony (samochody osobowe), które przed sprzedażą wykorzystywane są przez Spółkę do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników.

Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
*   Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
*   Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Spółka wskazała, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Dodała, że pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Po przywołaniu treści przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka zauważyła, że odnoszą się one do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych, uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Spółka wskazała, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków:

1.  podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania samochodów osobowych do używania oraz
2.  samochody osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych w określonych ramach czasowych.

Spółka podniosła, że z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy jednoznacznie wynika, że przyznaje on podatnikowi prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. W odróżnieniu od art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. Spółka zaznaczyła, że przepisy ustawy nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu, a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując Spółka stwierdziła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Nadmieniła, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt FSK 1875/09, którego fragment zacytowała.

Spółka wskazała, że wszelkie uwagi poczynione w zakresie stanowiska do pytania pierwszego zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, że od tej daty kwestię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Po przywołaniu treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej Spółka zauważyła, że nie różnią się one zarówno co do treści, jak i celu, od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zostały jedynie przeniesione do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Dodała, że aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z przywołanego wyżej wyroku z dnia 29 października 2010 r.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W art. 86 ust. 3 ustawy wymieniono samochody osobowe oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku w zakresie pytania pierwszego, nabywane samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r.  na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Spółka podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku w zakresie pytania pierwszego i drugiego, nabywane samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. ITPP2/443-380/12/EB stanowisko Spółki oceniono jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 979/12 oddalił skargę. Sąd wskazał, że: Z brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy u VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, posługując się tylko wykładnią językową wnioskować wprost można, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko takich przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych. Jednak w ocenie Sądu sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania „jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie formalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Traktując o przedmiocie działalności podatnika, przepis wiąże to pojęcie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie słowa „tych”, przy czym ich odsprzedaż jest jedynym warunkiem wymienionym w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, ten sposób redakcji  przy uwzględnieniu reguł wykładni systemowej i celowościowej  wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone przepisem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. Ponadto Sąd stwierdził, że (…) jako błędne należało uznać stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielnie interpretacji, że z uwagi na to, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodów osobowych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności i okres po jakim zostanie sprzedany, a zatem także w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne, zastępcze, czy do jazd służbowych.

Wyrok WSA został zaskarżony przez Spółkę skargą kasacyjną z dnia 13 lutego 2013 r. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 796/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gdańsku oraz zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że „Zgodzić się należy że skarżącą, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. (…) Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. (…) Odmiennie jednak ocenić należy prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów (…)”

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom lub przed sprzedażą są wykorzystywane do jazd testowych/demonstracyjnych albo jako samochody zastępcze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczonych do jazd służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług  z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca  nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynikało, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przywołanych uregulowań prawnych wynika, że  co do zasady  w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy zmienianej i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania m.in. w przypadku, o którym mowa odpowiednio w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ww. ustaw, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Wobec powyższego przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy zmienianej i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej mają również zastosowanie w sytuacji, gdy nabywane z zamiarem dalszej odprzedaży samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze samochodów testowych do jazd próbnych lub są wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochody zastępcze). Samochody te będą bowiem nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu, powoduje że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do jazd testowych/demonstracyjnych oraz jako tzw. samochody zastępcze. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że podatnik nabywa te pojazdy celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystuje je celem zwiększenia sprzedaży pojazdów.

Zatem do ww. samochodów, wykorzystywanych w sposób określony w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 ustawy, a do samochodów wykorzystywanych w sposób określony w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Tym samym w stosunku do tych pojazdów nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zmienianej i odpowiednio art. 4 ustawy zmieniającej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom,
*   samochody oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony, które wykorzystywane są do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników.

Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, treści przywołanych wyżej przepisów prawa, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym orzeczeniu NSA prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, Spółka była/będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących ich nabycie, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) lub art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.). Prawo to przysługiwało/będzie przysługiwało również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były/są czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych lub były/są wypożyczane klientom serwisu. Tym samym przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, ponieważ samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy zmienianej lub art. 4 ustawy zmieniającej.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich nabyciu są przeznaczane do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko przedstawione we wniosku, że przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, ponieważ przedmiotem działalności Spółki jest handel samochodami. Trudno bowiem uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Zatem w odniesieniu do tych samochodów przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących ich nabycie – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją, odpowiednio, art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym. W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub art. 4 ustawy zmieniającej  Spółce nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.