Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Określenie momentu oraz źródła uzyskania przychodu w programie motywacyjnym opartym o opcje na akcje
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu oraz źródła uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu oraz źródła uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.884.2020.1.SJ (doręczonym dnia 21 stycznia 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2018 r. jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) w Polsce. Do dnia 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym, posiadającym nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zatrudniony nieprzerwanie od listopada 2014 r. do chwili obecnej na podstawie umowy o pracę przez X z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka-Córka”).

Spółka-Córka jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii. Właścicielem 100% udziałów Spółki-Córki jest Y (dalej: „Spółka-Matka”). Zgodnie z odpisem z rejestru spółek, Spółka-Matka w Spółce-Córce jest tzw. „active person with significant control”.

Spółka-Matka jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w USA notowaną na giełdzie papierów wartościowych NASDAQ w USA.

Na podstawie tzw. Z Plan (dalej: „Plan”), Spółka-Matka organizowała i organizuje programy motywacyjne (dalej: „Programy”).

Zgodnie z Planem, celem tego Planu są:

*   przyciągnięcie i zatrzymanie najlepszego dostępnego personelu na stanowiskach o znacznej odpowiedzialności,

*   zapewnienie dodatkowych zachęt dla Pracowników, Dyrektorów i Konsultantów oraz

*   promowanie sukcesu firmy.

Plan zezwala na przyznawanie motywacyjnych: (i) opcji na akcje (tzw. Incentive Stock Options), (ii) niestatutowych opcji na akcje (tzw. Nonstatutory Stock Options), (iii) praw do wyceny akcji (tzw. Stock Appreciation Rights), (iv) akcji ograniczonych (tzw. Restricted Stock), (v) ograniczonych jednostek akcji i jednostek wzrostu (tzw. Restricted Stock Units and Growth Units).

Zgodnie z Planem:

1.  Planem zarządza Administrator, tj. zarząd Spółki-Matki albo powołany tzw. Komitet (komitet członków zarządu wybranych przez zarząd albo komitet ds. wynagrodzeń zarządu);
2.  Plan wejdzie w życie z chwilą jego przyjęcia przez Zarząd, o ile nie zostanie rozwiązany wcześniej zgodnie z sekcją 18, będzie on obowiązywał przez okres dziesięciu (10) lat od późniejszej z dat, tj. (a) daty wejścia w życie Planu lub (b) ostatniego zatwierdzenia przez Zarząd lub akcjonariusza zwiększenia liczby Akcji zarezerwowanych do emisji w ramach Planu;
3.  Zarząd może w każdej chwili zmienić, zawiesić lub zakończyć Plan;
4.  Spółka uzyska zgodę akcjonariuszy na wszelkie zmiany Planu w zakresie niezbędnym i pożądanym, aby zachować zgodność z obowiązującymi przepisami;
5.  Plan zostanie zatwierdzony przez akcjonariuszy Spółki w ciągu dwunastu (12) miesięcy od daty przyjęcia Planu przez Zarząd; taka zgoda akcjonariusza zostanie uzyskana w sposób i w stopniu wymaganym przez obowiązujące przepisy.

Po zawarciu umowy o pracę Spółką-Córką, Wnioskodawca na podstawie umów Opcji (dalej: „Umowa Opcji”) otrzymał pakiet Opcji na nabycie akcji Spółki-Matki (Akcje), których vesting rozpoczął się w listopadzie 2015 r. W 2016 r. Wnioskodawca otrzymał dodatkowy pakiet Opcji. W czerwcu 2020 r. nastąpił re-issue Opcji po niższej cenie wykupu (strike price). Harmonogram tzw. vestingu (realizacji praw z Opcji) następował zgodnie z harmonogramem wskazanym w każdej z Umów Opcji.


| Data nabycia Opcji | Ilość | Cena wykonania | Data realizacji (nabycia Akcji) | Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia 
| 3 listopada2014 r. | 20 000Opcji | 4,72 USD | Zgodnie z harmonogramem zawartym w Umowie Opcji (od 3 listopada 2015 r. do 3 listopada 2019 r.) – zrealizowano 20 000 Opcji | 3 czerwca 2030 r. 
| 3 listopada2014 r. | 13 204Opcji | 4,72 USD | Zgodnie z harmonogramem zawartym w Umowie Opcji (od 3 kwietnia 2017 r. do 3 listopada 2019 r.) – zrealizowano13 204 Opcji | 3 czerwca 2030 r. 
| 1 listopada2016 r. | 10 000Opcji | 4,72 USD | Zgodnie z harmonogramem zawartym w Umowie Opcji (od 2 grudnia 2016 r. do 1 listopada 2021 r.) – zrealizowano 7 666 Opcji | 3 czerwca 2030 r. 

Zgodnie z Umowami Opcji:

1.  przyznanie Opcji (Grant of Option): Uczestnik wymieniony w zawiadomieniu o przyznaniu Opcji w Umowie Opcji („Uczestnik”) (w tym Wnioskodawca) nabywa nieodpłatnie określoną liczbę Opcji uprawniających go do zakupu określonej w Umowie Opcji liczby Akcji, po cenie wykonania jednej Akcji określonej w Umowie Opcji („Cena Wykonania”) i podlega warunkom Planu;
2.  wykonanie Opcji (Exercise of Option): Opcja podlega wykonaniu w okresie jej obowiązywania zgodnie z harmonogram nabywania uprawnień określonym w Zawiadomieniu o Przyznaniu Opcji oraz z obowiązującymi postanowieniami Planu i Umowy Opcji;
3.  charakter Opcji (Nature of Grants):
    1.  Plan został ustalony dobrowolnie przez Spółkę-Matkę, ma charakter uznaniowy i ma charakter dobrowolny (postanowienia Planu mogą być modyfikowane, poprawiane, zawieszane lub wypowiadane przez Spółkę-Matkę w dowolnym czasie, w dozwolonym zakresie zgodnie z Planem);
    2.  przyznanie Opcji ma charakter wyjątkowy, dobrowolny i okazjonalny i nie tworzy prawa do otrzymywania przyszłych Opcji lub korzyści w miejsce Opcji, nawet jeśli Opcje były przyznawane wielokrotnie w przeszłości;
    3.  wszelkie decyzje dotyczące przyszłych przyznanych Opcji, jeśli takie zostaną, będą podejmowane według wyłącznego uznania Spółki-Matki;
    4.  przyznanie Opcji i udział Uczestnika w Planie nie tworzą prawa do dalszego zatrudnienia lub zaangażowania w Spółce-Matce lub pracodawcy (Spółce-Córce) lub być interpretowane jako nawiązywania lub zmieniania stosunku pracy i nie może wpływać na zdolność Spółki-Matki lub pracodawcy (Spółki-Córki) do rozwiązania stosunku pracy lub stosunku pracy Uczestnika w dowolnym momencie;
    5.  Uczestnik dobrowolnie uczestniczy w Planie;
    6.  Opcje i Akcje objęte Opcją oraz dochód z nich i ich wartość, nie mają na celu zastąpienia jakichkolwiek praw emerytalnych lub rekompensat;
    7.  Opcje i Akcje objęte Opcją oraz dochód z nich i ich wartość nie są częścią wynagrodzenia za pracę lub wynagrodzenia do celów, w tym obliczania odpraw, rezygnacji, wypowiedzenia, odprawy, zwolnienia, zakończenia stosunku pracy, premii, nagród za staż, świadczeń emerytalnych lub socjalnych;
    8.  przyszła wartość bazowych Akcji jest nieznana, nieokreślona i nie może być przewidywana z pewnością;
    9.  jeżeli wartość bazowych Akcji nie wzrośnie, Opcja nie będzie miała wartości;
    10.  jeżeli Uczestnik zrealizuje Opcję i nabędzie bazowe Akcje – wartość takich Akcji może wzrosnąć lub spaść, nawet poniżej Ceny Wykonania;
    11.  żadne roszczenie ani prawo do odszkodowania lub odszkodowanie nie powstaje z tytułu przepadku Opcji, po tym, jak Uczestnik przestanie być usługodawcą/pracownikiem (z jakiegokolwiek powodu) (Uczestnik nieodwołalnie zobowiązał się nie wnosić żadnych roszczeń przeciwko Spółce-Matce i pracodawcy (Spółce-Córce) z tytułu posiadania Opcji;
    12.  jeżeli Uczestnik przestanie być usługodawcą/pracownikiem (z jakiegokolwiek powodu) (i) ewentualne prawo Uczestnika do nabycia Opcji w ramach Planu wygaśnie ze skutkiem od dnia, w którym Uczestnik nie jest już zatrudniony oraz (ii) prawo Uczestnika do wykonywania Opcji po rozwiązaniu będzie wyceniana od tej daty; Spółka-Matka ma wyłączną swobodę określenia, kiedy Uczestnik nie jest już zatrudniony na potrzeby Opcji.

W dniu 30 września 2020 r. Wnioskodawca zbył wszystkie objęte do dnia 30 września 2020 r. Akcje związane z Opcjami. Obecnie Wnioskodawca nie posiada Akcji Spółki-Matki.

W przyszłości Wnioskodawca nabędzie kolejne Akcje związane z Opcjami ze względu na realizację Opcji (zgodnie z harmonogramem). Niewykluczone jest, że w przyszłości Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne Opcje w ramach Planu.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że spółka amerykańska, której akcje Wnioskodawca otrzymał/otrzyma w ramach realizacji Opcji (Y), jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, w której zatrudniony jest Wnioskodawca (X). X jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Wielkiej Brytanii. Właścicielem 100% udziałów X jest Y. Zgodnie z odpisem z rejestru spółek, Y w X jest tzw. „active person with significant control”.

Wnioskodawca wskazuje, że przyznane Opcje, uprawniające do nabycia po określonej cenie akcji spółki z siedzibą w USA (Y) stanowią inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Podobnie stanowi interpretacja podatkowa z dnia 28 października 2019 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM): „w ramach Programów Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej, przy czym zgodnie z założeniami Programu 3 i Programu 2 w sposób bezpośredni bądź – na podstawie Programu Motywacyjnego 1 – będzie nabywał akcje w wyniku realizacji prawa z opcji stanowiących inne prawa majątkowe (nie są to bowiem ani papiery wartościowe, ani instrumenty pochodne)” oraz interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA): „przyznawane opcje na akcje stanowią prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym. Przyznanie opcji stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości, a przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w momencie przyznania opcji, jest wyłącznie potencjalne. Tym samym nie można określić odpowiedniej wartości w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Wnioskodawca wskazuje, że program motywacyjny, w wyniku, którego Wnioskodawca nabył Opcje, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Y).

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja uprawnień z Opcji na Akcje w ramach Planu jest uzależniona od upływu czasu (Plan nie gwarantuje zatrudnienia Wnioskodawcy przez Spółkę-Córkę (na okres planowanej realizacji Opcji)). Pozostałe warunki mają charakter formalny – np. złożenie zawiadomienia realizacji Opcji czy też zapłata ceny za Akcje objęte w wyniku realizacji Opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania Opcji?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie realizacji Opcji i przyznania Akcji?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, powstał na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji Opcji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie przyznania Opcji?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie na etapie realizacji Opcji i przyznania Akcji?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji Opcji?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania Opcji.

Wnioskodawca otrzymał Opcje dające prawo zakupu Akcji po określonej cenie (Cenie Wykonania), a istotą Opcji jest nabycie Akcji za określoną cenę. Realizacja Opcji jest więc równoznaczna z nabyciem Akcji Spółki-Matki po umówionej cenie. Przy czym, realizacja Opcji następowała, w okresie kiedy Wnioskodawca nie był rezydentem podatkowym w Polsce (przed dniem 1 stycznia 2018 r.) oraz w okresie kiedy Wnioskodawca był rezydentem podatkowym w Polsce (tj. w okresie 1 stycznia 2018 r. – obecnie).

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego nabycia Opcji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem PIT w Polsce. W momencie przyznania Opcji, Wnioskodawca nie posiadał rezydencji w Polsce (tj. nie był polskim rezydentem podatkowym), w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił w zakresie tych Opcji przychód do opodatkowania podatkiem PIT w Polsce. Przy czym, nawet jeśli Wnioskodawca byłby polskim rezydentem podatkowym w momencie przyznania Opcji to i tak nie powstał by przychód do opodatkowania w podatku PIT na ten moment. Wnioskodawcy w momencie przyznania Opcji nie przysługiwały bowiem prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe było ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie realizacji Opcji i przyznania Akcji.

Przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, jednakże nie każda realizacja praw z opcji będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Do realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, np. zakupu-sprzedaży przedmiotu umowy, fizycznej dostawy instrumentu bazowego – w przypadku transakcji rzeczywistych, np. umowy opcji na sprzedaż określonych papierów wartościowych, bądź wypłacenia odpowiedniej różnicy z tytułu kontraktu – w przypadku transakcji nierzeczywistych, np. non-delivery options.

W stanie faktycznym Wniosku wykonanie Umowy Opcji podlega na zakupie przez Wnioskodawcę Akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, że możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową Akcji a ustaloną wcześniej ceną za Akcje. Nie można też pominąć faktu, że Uczestnik (w tym Wnioskodawca) płaci za nabycie Akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony Umowy Opcji bez względu na to jaka będzie wartość rynkowa Akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków „pracowniczych”, aby Akcje po cenie określonej w Umowie Opcji nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W stanie faktycznym wniosku:

*   część z Opcji było realizowanych przed dniem 1 stycznia 2018 r. ((i) przed zmianą ustawy o PIT art. 24 ust. 11 w zakresie możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT do programów utworzonych przez spółki z siedzibą spoza Unii Europejskiej i EOG, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz (ii) w okresie kiedy Wnioskodawca nie posiadał rezydencji podatkowej w Polsce);

*   część Opcji było realizowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. ((i) w okresie obowiązywania art. 24 ust. ust. 11-11b ustawy o PIT do programów utworzonych przez spółki z siedzibą spoza Unii Europejskiej i EOG, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz (ii) w okresie, kiedy Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Polsce).

Moment realizacji Opcji i objęcia Akcji w okresie przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro część Opcji zrealizował On nie będąc rezydentem podatkowym w Polsce to brak jest na terytorium Polski możliwości opodatkowania podatkiem PIT zdarzenia w postaci realizacji Opcji i nabycia Akcji. W związku z tym, w zakresie realizacji Opcji przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie wystąpił u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w Polsce (niezależnie od treści art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT).

Moment realizacji Opcji i objęcia Akcji w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją Opcji i objęcia Akcji w okresie kiedy Wnioskodawca był już polskim rezydentem podatkowym oraz w okresie kiedy obowiązywała regulacja art. 24 ust. ust. 11-11b ustawy o PIT w zakresie programów utworzonych przez spółki z siedzibą spoza Unii Europejskiej i EOG, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca wskazuje, że z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje po stronie podatnika dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o PIT (zgodnie z treścią obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r.), przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie siedziba spółki dominującej (Spółki-Matki) mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem należy odwołać się do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2013 r. (Dz. U. poz. 995), („UPO Polska – USA”) (do UPO Polska – USA nie ma zastosowania Konwencja MLI, tj. Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisana w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r.).

W przedmiotowej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą w stosunku do Spółki, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (tj. Spółki-Córki) – zgodnie z Planem, Akcjonariusze muszą wyrazić zgodę na organizację Programów, a Spółka-Matka wchodzi w skład zarządu Spółki-Córki jako „active person with significant control”;
2.  Spółka-Matka jest spółką dominującą w stosunku do Spółki-Córki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy;
3.  w ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca, otrzymują nagrodę w postaci Opcji, w ramach której Wnioskodawca obejmuje za określoną cenę Akcje Spółki-Matki;
4.  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO Polska – USA).

Program Motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 \[stosunek pracy\] lub art. 13 \[działalność wykonywana osobiście\] ustawy o PIT,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, dochód ze zbycia tych akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, ustala się jako różnicę między (i) przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a (ii) kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych wyżej (w pkt 1) i pkt 2)), w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania (i) bezpośrednio lub (ii) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub (iii) realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub (iv) realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1) lub pkt 2) powyżej.

Przy czym, na mocy art. 24 ust. 12a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto również wskazać na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175, z późn. zm.), zmieniającej art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Ustawodawca uzasadniając potrzebę zmian wskazał, że „Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej”.

W świetle powyższego, przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym spełniającym powyższe warunki opartym na akcjach powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, a zatem wszelkie zdarzenia zaistniałe w ramach takiego programu poprzedzające zbycie akcji (tj. przystąpienie do programu, przyznanie uprawnienia do objęcia/nabycia w przyszłości akcji, objęcie/nabycie pochodnego instrumentu finansowego/papieru wartościowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi/innego prawa majątkowego, a następnie realizacja praw z tych instrumentów, czy też bezpośrednie nabycie/objęcie akcji) są obojętne podatkowo.

Instrument prawny, na którym oparty może być program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT

Program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

1.  pochodnych instrumentach finansowych lub
2.  papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub
3.  innych prawach majątkowych.

Użyta w przepisie alternatywa łączna (słowo „lub”) nakazuje rozumieć ten przepis jako wprowadzenie możliwości ustanowienia programu motywacyjnego na jednej z trzech instytucji prawnych albo na trzech tych instytucjach jednocześnie. Oznacza to, że nie ma potrzeby, by prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji, było równocześnie papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, bądź pochodnym instrumentem finansowym. Dla uznania, że dany program stanowi program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, wystarczające jest spełnienie jednego z tych kryteriów. Konstrukcja ww. przepisu ustanawia bowiem trzy odrębne zbiory instrumentów, o które mogą być oparte programy motywacyjne dające prawo do preferencyjnych warunków opodatkowania. Wspólnym mianownikiem tych zbiorów jest to, by realizacja praw wynikających z instrumentów należących do każdego z nich skutkowała nabyciem lub objęciem akcji. Dwa ze zbiorów odnoszą się wprost do instrumentów nazwanych i ujętych w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe), podczas gdy trzeci z nich dopełnia zbiór instrumentów, w oparciu, o które mogą być tworzone programy motywacyjne, o inne niż zawarte w tych dwóch zbiorach prawa majątkowe, które inkorporują w sobie prawo do nabycia lub objęcia akcji. Podkreślenia wymaga tu użycie kwantyfikatora „inne”, który prowadzi do wniosku, że po pierwsze ustawodawca zalicza do praw majątkowych – papiery wartościowe wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe, a po drugie wskazuje, że każde prawo majątkowe nie będące (i) papierem wartościowym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i (ii) pochodnym instrumentem finansowym może służyć do konstrukcji programów motywacyjnych dających prawo do preferencyjnego opodatkowania, o ile realizacja wynikających z nich praw skutkuje nabyciem lub objęciem akcji spółki (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie kwalifikacji Opcji należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT są to z pewnością „prawa majątkowe” (przy czym opcje są wymienione w katalogu tzw. pochodnych instrumentów finansowych – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest między innymi papier wartościowy. (\`(...)\`)), w związku z tym Wnioskodawca uważa, że kwalifikacja Opcji na gruncie art. 24 ust. 11b ustawy o PIT to albo „pochodne instrumenty finansowe” albo „inne prawa majątkowe”). Niezależnie jednak od tej kwalifikacje to Opcje kwalifikują się jako instrument prawny, o którym mowa a art. 24 ust. 11b ustawy o PIT.

Podobnie stanowi interpretacja podatkowa z dnia 28 października 2019 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM): „w ramach Programów Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki

Amerykańskiej, przy czym zgodnie z założeniami Programu 3 i Programu 2 w sposób bezpośredni bądź – na podstawie Programu Motywacyjnego 1 – będzie nabywał akcje w wyniku realizacji prawa z opcji stanowiących inne prawa majątkowe (nie są to bowiem ani papiery wartościowe, ani instrumenty pochodne)” oraz interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA): „przyznawane opcje na akcje stanowią prawa majątkowe, które nie są pochodnym instrumentem finansowym. Przyznanie opcji stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości, a przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w momencie przyznania opcji, jest wyłącznie potencjalne. Tym samym nie można określić odpowiedniej wartości w rozumieniu przepisów podatkowych”.

Osiąganie przychodów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, wskazane jest aby uczestnik programu uzyskiwał od spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT. Wnioskodawca jest zatrudniony przez Spółkę-Córkę. Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT jest również przychód ze stosunku pracy łączącego podatnika z zagranicznym pracodawcą (tak jak w przypadku Wnioskodawcy i Spółki-Córki), o ile stosunek łączący te podmioty spełnia kryteria stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT (świadczy o tym treść art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT).

W związku z tym Wnioskodawca stwierdza, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie do Akcji przyznanych na podstawie Umów Nagrody.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA): „Sama okoliczność otrzymania opcji na akcje oraz nabycia akcji po określonej cenie nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje wprost na to powołany art. 24 ust. 11 \[ustawy o PIT\]. Tym samym Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne”.

Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli Program nie spełniałby ww. warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, to przychód z tytułu objęcia Akcji w związku z realizacją Opcji nie wystąpił w momencie realizacji Opcji.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 601/12) wskazał m.in., że: „Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 \[ustawy o CIT\] już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego”.

Tak również interpretacja podatkowa z dnia 31 stycznia 2020 r. (nr 0115-KDIT1.4011.33.2019.2.MT) (zgodnie ze stanem faktycznym tej interpretacji art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT nie znajdował zastosowania): „Kolejnym zdarzeniem w ramach programu ISP 2016 była realizacja przez Wnioskodawcę uprawnień z Opcji na akcje, tj. odpłatne nabycie/objęcie w 2019 r. Akcji Spółki Dominującej. A zatem, Wnioskodawca objął/nabył Akcje po cenie uzgodnionej w ramach porozumienia o przyznaniu mu przez Spółkę Dominującą Opcji na Akcje. Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego nabycia składnika majątku, co na gruncie \[ustawy o PIT\] nie jest traktowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, że objęcie/nabycie Akcji nastąpiło w ramach realizacji „prawa majątkowego”.

Skoro bowiem odpłatne objęcie/nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 (ustawy o PIT).

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa Akcji z dnia ich objęcia/nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego objęcia/nabycia. Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia Akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania)”.

Tak również interpretacja podatkowa z dnia 11 października 2016 r. (nr IPPB2/415-201/13-12/S/MK) uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2461/13), zgodnie z którym: „Reasumując jeżeli wykonanie kontraktu polega na zakupie instrumentu bazowego (np. papierów wartościowych – akcji) po ustalonej z góry wartości, po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód, ani koszt uzyskania przychodów, gdyż dochodzi do ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami. Koszty uzyskania przychodów mogą zatem powstać dopiero w chwili zbycia instrumentu bazowego, a spełnienie warunku realizacji praw z instrumentu pochodnego nie powoduje automatycznie uznania wydatków na nabycie instrumentu za koszt podatkowy. Przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (np. akcji), ale w chwili zbycia tego instrumentu bazowego”.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po Jego stronie, powstał na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji Opcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Jego stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami.

W związku ze zbyciem nabytych do tej pory Akcji Spółki – Matki w zamian za Opcje, w dniu 30 września 2020 r. przychód u Wnioskodawcy z tytułu tej sprzedaży powstał w tym dniu.

Podobnie w przyszłości, jeśli Wnioskodawcy zostaną przyznane Opcje i nabędzie On – w wyniku ich realizacji – Akcje Spółki-Matki, przychód z tego tytułu powstanie w momencie sprzedaży tych Akcji.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po Jego stronie nie powstanie na etapie przyznania Opcji.

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca otrzyma Opcje dające prawo zakupu Akcji po określonej cenie (Cenie Wykonania), a istotą Opcji będzie nabycie Akcji za określoną cenę. Realizacja Opcji jest więc równoznaczna z nabyciem Akcji Spółki-Matki po umówionej cenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nieodpłatnego nabycia Opcji po Jego stronie nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawcy w momencie przyznania Opcji nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o PIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po Jego stronie, nie powstanie na etapie realizacji Opcji i przyznania Akcji.

Przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, jednakże nie każda realizacja praw z opcji będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Do realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, np. zakupu-sprzedaży przedmiotu umowy, fizycznej dostawy instrumentu bazowego – w przypadku transakcji rzeczywistych, np. umowy opcji na sprzedaż określonych papierów wartościowych, bądź wypłacenia odpowiedniej różnicy z tytułu kontraktu – w przypadku transakcji nierzeczywistych, np. non-delivery options.

W stanie faktycznym wniosku wykonanie Umowy Opcji podlega na zakupie przez Wnioskodawcę Akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika natomiast, że możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową Akcji a ustaloną wcześniej ceną za Akcje. Nie można też pominąć faktu, że Uczestnik (w tym Wnioskodawca) płaci za nabycie Akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony Umowy Opcji bez względu na to jaka będzie wartość rynkowa Akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków „pracowniczych”, aby Akcje po cenie określonej w Umowie Opcji nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie (por. odpowiedź na pytanie nr 2):

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą w stosunku do Spółki-Córki, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT (tj. Spółki-Córki) – zgodnie z Planem, Akcjonariusze muszą wyrazić zgodę na organizację Programów, a Spółka-Matka wchodzi w skład zarządu Spółki-Córki jako „active person with significant control”);
2.  Spółka-Matka jest spółką dominującą w stosunku do Spółki-Córki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy;
3.  w ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawca, otrzymują nagrodę w postaci Opcji, w ramach której Wnioskodawca – w wyniku realizacji Opcji – obejmuje za określoną cenę Akcje Spółki-Matki;
4.  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (UPO Polska – USA).

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o PIT. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie do Akcji przyznanych na podstawie Umów Nagrody.

Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.359.2018.2.AA): „Sama okoliczność otrzymania opcji na akcje oraz nabycia akcji po określonej cenie nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje wprost na to powołany art. 24 ust. 11 (ustawy o PIT). Tym samym Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.”

Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli Program nie spełniałby ww. warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, to przychód z tytułu objęcia Akcji w związku z realizacją Opcji nie wystąpił w momencie realizacji Opcji.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 601/12) wskazał m.in., że: „Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 (ustawy o CIT) już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego”.

Tak również interpretacja podatkowa z dnia 31 stycznia 2020 r. (nr 0115- KDIT1.4011.33.2019.2.MT, zgodnie ze stanem faktycznym tej interpretacji art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT nie znajdował zastosowania): „Kolejnym zdarzeniem w ramach programu ISP 2016 była realizacja przez Wnioskodawcę uprawnień z Opcji na akcje, tj. odpłatne nabycie/objęcie w 2019 r. Akcji Spółki Dominującej. A zatem, Wnioskodawca objął/nabył Akcje po cenie uzgodnionej w ramach porozumienia o przyznaniu mu przez Spółkę Dominującą Opcji na Akcje. Wnioskodawca dokonał zatem odpłatnego nabycia składnika majątku, co na gruncie (ustawy o PIT) nie jest traktowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, że objęcie/nabycie Akcji nastąpiło w ramach realizacji „prawa majątkowego”. Skoro bowiem odpłatne objęcie/nabycie Akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generujące przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 (ustawy o PIT).

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przyjętym poglądem, nawet jeśli cena objęcia/nabycia Akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa Akcji z dnia ich objęcia/nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego objęcia/nabycia. Taka ewentualna różnica wartości „zrealizuje się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia Akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania)”.

Tak również interpretacja podatkowa z dnia 11 października 2016 r. (nr IPPB2/415-201/13-12/S/MK) uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2461/13), zgodnie z którym: „Reasumując jeżeli wykonanie kontraktu polega na zakupie instrumentu bazowego (np. papierów wartościowych – akcji) po ustalonej z góry wartości, po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód, ani koszt uzyskania przychodów, gdyż dochodzi do ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami. Koszty uzyskania przychodów mogą zatem powstać dopiero w chwili zbycia instrumentu bazowego, a spełnienie warunku realizacji praw z instrumentu pochodnego nie powoduje automatycznie uznania wydatków na nabycie instrumentu za koszt podatkowy. Przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (np. akcji), ale w chwili zbycia tego instrumentu bazowego”.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży Akcji objętych w ramach realizacji Opcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Jego stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu Akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami.

W związku ze zbyciem nabytych do tej pory Akcji Spółki-Matki w zamian za Opcje, w dniu 30 września 2020 r. przychód u Wnioskodawcy z tytułu tej sprzedaży powstał w tym dniu.

Podobnie w przyszłości, jeśli Wnioskodawcy zostaną przyznane Opcje i nabędzie On – w wyniku ich realizacji – Akcje Spółki-Matki, przychód z tego tytułu powstanie w momencie sprzedaży tych Akcji.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży Akcji po stronie Wnioskodawcy będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji Spółki-Matki przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa

w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych”.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o PIT, przepisy art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).

Oznacza to, że:

1.  w momencie zbycia Akcji przez Wnioskodawcę objętych na podstawie Opcji, u Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości uzyskanej ceny (przy czym, przychód w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu);
2.  kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie Akcji (tj. w wysokości Ceny Wykonania, przy czym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. realizacji Opcji);
3.  jeśli sprzedaż części Akcji nastąpiła w 2020 r., Wnioskodawca obowiązany jest do dnia 30 kwietnia 2021 r. złożyć zeznanie roczne PIT-38 (wykazując uzyskane przychody ze zbycia Akcji oraz koszty uzyskania przychodów) i zapłacić ewentualny podatek PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.