Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.477.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-15
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności podlegające opodatkowaniu
gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
proporcja
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania
    własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności
    publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    Wykonując swoje zadanie własne, o których mowa powyżej, Gmina w latach 2025-2026
    zamierza realizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).
    Po zakończeniu realizacji Inwestycji, do budynku po byłym ośrodku zdrowia planowane
    jest przeniesienie siedziby Zakładu Usług Komunalnych w (...) (dalej: Zakład), stanowiącego
    zakład budżetowy Gminy. Zakład będzie zarządzać przedmiotowym majątkiem we
    własnym imieniu i na własny rachunek.
    W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina będzie otrzymywać od dostawców
    /wykonawców faktury VAT, na których wskazana będzie jako nabywca przedmiotowych
    towarów/usług.
    Dodatkowo, Gmina za pośrednictwem Zakładu prowadzi działalność m.in. w zakresie:
        utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów i sieci wodociągowej oraz
        zapewnienia stałej dostawy wody,
        utrzymania i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji oraz stały odbiór
        ścieków, wywóz nieczystości płynnych,
        utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacji wód opadowych i roztopowych,
        nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzonych do
        kanalizacji ścieków,
        zarządzanie cmentarzem komunalnym i świadczenie usług pogrzebowych,
        utrzymanie czystości i porządku na terenach, w stosunku do których obowiązek ten
        spoczywa na gminie, pielęgnacja zieleni miejskiej oraz utrzymanie gminnych dróg i
        ulic,
        wykonywanie indywidualnych zleceń mieszkańców gminy i innych jednostek, z ww.
        przedmiotu działania Zakładu,
        wykonywanie innych zadań zleconych przez Burmistrza Miasta i Gminy (...),
        zarządzanie mieniem będącym własnością Miasta i Gminy (...) oraz

        robót inwestycyjnych z zakresu działalności Zakładu, zleconych mu do wykonania
        przez Burmistrza Miasta i Gminy.
    Działalność ta wykonywana jest zarówno w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT) jak i na podstawie odpłatnych umów
    cywilnoprawnych zawieranych z zainteresowanymi podmiotami (czynności opodatkowane
    VAT i czynności zwolnione z tego podatku).
    Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności, która prowadzona
    będzie w budynku użytkowanym przez Zakład (tj. działalność niepodlegająca
    opodatkowaniu VAT, działalność opodatkowana VAT oraz działalność zwolniona z
    opodatkowania VAT). Oznacza to, że ponoszone przez Gminę wydatki związane będą z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej
    stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT.

## Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługiwać
    będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    właściwej dla zakładu budżetowego preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 4
    Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gminie przysługiwać
    będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    właściwej dla zakładu budżetowego preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 4
    Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    (i)
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez

    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych
    czynności powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym
    zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    (ii)
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z Inwestycją
    nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do
    odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z
    uwagi na fakt, iż ponoszone, przez Gminę wydatki dotyczące Inwestycji będą mieć
    niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy
    powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju
    wydatków.
    Gmina dodatkowo wskazała, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego gwarantuje
    zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i
    wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla
    podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada
    ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych
    oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
    Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van
    Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system
    odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym
    do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system
    podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej,
    niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie
    podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
    Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji w
    budynek, który będzie wykorzystywany przez Zakład powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w
    jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.
    (iii)
    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C-515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę

    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki, w zakresie, w jakim nie dotyczą
    działalności publicznej Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę
    działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności
    opodatkowanych VAT oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu,
    aczkolwiek zwolnionych z VAT Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej
    samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w
    związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą ponoszone
    w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu
    VAT. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług
    wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą
    celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku
    z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z
    obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie
    nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia
    usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie
    stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej
    pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań
    własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem
    cywilnoprawnym).
    Podsumowując, zdaniem Gminy fakt, iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z
    wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu
    przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym
    zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone
    w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, będzie
    przysługiwać jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od
    ponoszonych wydatków mieszanych dotyczących Inwestycji w budynek, który będzie
    wykorzystywany przez Zakład, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.

    Zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w
    przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100 / P
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika
    według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio przychody wykonane
    zakładu budżetowego), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach
    publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą
    gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan
    przychodów i kosztów, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej
    nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta,
    która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten
    wydatek.
    Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-
    współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób
    określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i
    dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy
    jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania
    publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT
    (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy,
    jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
    odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
    podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Gminę konsolidacji rozliczeń VAT, każda z
    jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio
    w swoim zakresie). Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług,
    które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko
    w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych
    przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania
    dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom
    organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków
    bieżących, choć ponosi je Gmina.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko
    Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w
    podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W
    przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności
    wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w
    całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od
    zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw.
    prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera
    podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-
    przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla
    jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów
    towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST,

    wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną da ww. celów, tj. celów
    „mieszanych” (str. 25-26 broszury).
    Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi
    tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć
    zastosowanie powinien znaleźć pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej
    (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która
    wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby
    działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę
    wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina
    przekazała inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki
    związane z realizacją Inwestycji w budynek, który będzie wykorzystywany przez Zakład
    będą służyć działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać ww. preproporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczoną dla Zakładu zgodnie z metodologią wskazaną
    w Rozporządzeniu.
    (iv)
    W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję
    sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także
    skalkulowaną dla Zakładu - z uwagi na wykorzystywanie efektów Inwestycji także do celów
    działalności zwolnionej z VAT.
    Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział
    rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku
    z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się
    odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy
    uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).
    Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu.
    Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4
    i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
    22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji
    sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji
    współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną
    dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W
    konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie
    czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w
    kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie
    powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy
    o VAT.

    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć
    przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du
    Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16
    /00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE
    potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą
    opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która
    ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii
    orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu
    Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I
    FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie
    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów
    władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest
    organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a
    zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego,
    pozostają poza zakresem regulacji VAT.
    W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń
    spoza zakresu VAT.
    W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, w
    celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie
    preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości
    przychodów Zakładu), a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku
    nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności
    gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma
    możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to
    wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji,
    o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w
    sprawie sposobu określenia proporcji.
    Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach
    działalności gospodarczej wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i
    zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany także do zastosowania
    proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
    Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej
    inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz
    niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania
    poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie

    przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z
    realizacją inwestycji (...) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90
    ust. 3 i następne ustawy”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.510.2022.1.KK czy z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.425.2021.1.
    MK.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji w budynek który będzie wykorzystywany przez Zakład, tj. związanych z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po
    stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia
    części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna
    dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz
    pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu właściwej dla zakładu budżetowego
    preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży
    o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje,
    gdy:
        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
        wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
        określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
    wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
    usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
    związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z
    realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (...).
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:

        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                                                X = A x 100
                                                /P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,

          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego
      - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe
    przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Art. 90 ust. 1-3 ustawy:
      1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
      2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w
      ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
      podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
      stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
      3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Art. 90 ust. 10a ustawy:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2,
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    Art. 90 ust. 10b ustawy:
      Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa
      w ust. 10a, rozumie się:
        1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Z opisu sprawy wynika, że w latach 2025-2026 zamierzają Państwo realizować inwestycję
    pn. „(...)”. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, do budynku po byłym ośrodku zdrowia
    planowane jest przeniesienie siedziby Zakładu Usług Komunalnych, stanowiącego
    Państwa zakład budżetowy.
    Nie będą Państwo mieli możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    związanych z realizacją Inwestycji do konkretnego rodzaju działalności, która prowadzona
    będzie w budynku użytkowanym przez Zakład (tj. działalność niepodlegająca
    opodatkowaniu VAT, działalność opodatkowana VAT oraz działalność zwolniona z
    opodatkowania VAT). Oznacza to, że ponoszone przez Państwa wydatki związane będą z
    czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej
    stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT.

    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do
    częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika obliczonego dla
    zakładu budżetowego.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a
    w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także
    proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które będą Państwo
    wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych
    VAT oraz zwolnionych z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności
    niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie będą Państwo mieli możliwości
    przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności,
    powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do
    działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika określonego w art. 86
    ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia
    2015 roku.
    Następnie, z uwagi na to, że - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki związane z
    realizacją Inwestycji będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od
    podatku, i nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do
    proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy.
    Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku
    naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „(...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika,
    o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17
    grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia
    przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.