Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-334/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-15
Teza: termin rozliczania faktur korygujących
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; leasing
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności maszyny i sprzęt budowlany, linie produkcyjne, maszyny i urządzenia poligraficzne, środki transportu, wózki widłowe, maszyny i sprzęt rolniczy oraz inne maszyny i urządzenia przemysłowe.

Zawierane przez Spółkę umowy z klientami stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Spółka zawiera umowy leasingu jako finansujący. Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy CIT, jak i umowy leasingu finansowego, to jest umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy CIT.

W przypadku umów leasingu finansowego, będących przedmiotem zapytania Spółki, Spółka wystawia korzystającemu jedną fakturę, obejmującą sumę wszystkich należnych rat. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umów leasingu finansowego składa się (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa). Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę na rzecz korzystającego. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umów leasingu finansowego, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach (najczęściej miesięcznych), raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W przypadku części umów leasingu finansowego, możliwe jest wystąpienie już w trakcie trwania tych umów zdarzeń wpływających na zmianę wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, które skutkuje zmianą wysokości raty leasingowej, porozumienie stron w sprawie zmiany wysokości wynagrodzenia lub innych przypadków następczej zmiany wynagrodzenia (np. zmiana wysokości podstawy oprocentowania tzw. IBOR).

Konsekwentnie, powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem wskazanych czynników wpływających na zmianę ceny może powodować, że należność z tytułu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury w momencie dostawy przedmiotu leasingu różnić się będzie (in plus lub in minus) od łącznej wartości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego (różnica pomiędzy kwotą wykazaną na pierwotnej fakturze sprzedaży, a faktycznie otrzymanymi od korzystającego ratami).

Innymi słowy, kwota przyjęta za podstawę opodatkowania w wystawionej przez Spółce fakturze w momencie dostawy przedmiotu leasingu będzie się różnić od łącznej wartości rat leasingowych należnych finansującemu w całym okresie obowiązywania umowy leasingu.

Należy zauważyć, iż wskazane okoliczności warunkujące zmianę ceny wykazanej na pierwotnej fakturze, nie są znane Spółce w momencie wystawiania pierwotnej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych ulega zmianie w wyniku zdarzeń nieznanych Spółce w momencie zawarcia umowy leasingu finansowego i powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, różnice pomiędzy sumą faktycznie otrzymanych przez Spółkę rat leasingowych w stosunku do kwoty z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu powinny skutkować korektą podstawy opodatkowania oraz wystawieniem faktury korygującej na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku korekty in minus?

STANOWISKO PODATNIKA WRAZ Z UZASADNIENIEM:

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych ulega zmianie w wyniku zdarzeń nieznanych Spółce w momencie zawarcia umowy leasingu finansowego i powstania obowiązku podatkowego, różnice pomiędzy sumą faktycznie wpłaconych rat leasingowych przez korzystającego w stosunku do kwoty z faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu (wynikające ze zmian mających miejsce w trakcie trwania umowy) powinny skutkować korektą podstawy opodatkowania oraz wystawieniem faktury korygującej na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 9 i art. 19 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku tzw. leasingu finansowego (tj. leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. 17f ustawy CIT, czyli umów na podstawie których amortyzacji dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru i powinno być udokumentowane fakturą. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu wydania przedmiotu leasingu finansowego w dacie wystawienia faktury, najpóźniej 7 dnia licząc od dnia jego wydania korzystającemu.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy.

Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego i wystawieniem faktury, finansujący obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy. Zgodnie jednak ze specyfiką leasingu finansowego, wynagrodzenie jest spłacane w ratach, a miesięczna rata składa się z dwóch składników, tj.: raty kapitałowej i odsetkowej.

W trakcie trwania umowy leasingu finansowego, a więc już po rozpoznaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w tytułu leasingu finansowego, w wyniku nowych i nieznanych wcześniej Spółce okoliczności wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego może dojść do zmiany wysokości wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, wykazanego pierwotnie jako podstawa opodatkowania.

Tym samym, w ocenie Spółki, Spółka jest zobligowana do korekty podstawy opodatkowania oraz do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zmiana podstawy opodatkowania może w praktyce stanowić korektę in plus lub in minus.

Ustawa VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania (korekta in minus) - w powyższym przypadku korektę dokonuje się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tym samym, w przypadku korekty in minus wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej wystawionej przez Spółkę. Obniżenie to jest dokonywane w terminach wskazanych w art. 29 ust. 4a ustawy VAT.

W przypadku korekty in plus, przepisy ustawy VAT nie określają jednak zasad dotyczących momentu właściwego do uwzględnienia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT i kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie, w opinii Spółki, należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.

W literaturze oraz orzecznictwie przyjęto, iż jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. W takiej sytuacji faktura korygująca nie tworzy nowej sytuacji, lecz poprawia błąd w rozliczeniu pierwotnym.

Natomiast w sytuacji, gdy pierwotne rozliczenie podatku dokonane było prawidłowo, to późniejsza zmiana ceny nie powinna, w ocenie Spółki, wpływać na prawidłowość pierwotnego rozliczenia. W sytuacji zatem, gdy brak jest możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem lub obniżeniem ceny, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury oraz uzależnione są od wielu czynników zewnętrznych – kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty bez konieczności wstecznego korygowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, w którym pierwotna cena ulegnie zmianie w wyniku zdarzeń powstałych po zawarciu umowy leasingu finansowego i powstaniu obowiązku podatkowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, porozumienie stron w sprawie zmiany ceny lub innych przypadków następczej zmiany ceny, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie ma możliwości przewidzenia wskazanych okoliczności przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawieniem pierwotnej faktury VAT. Wskazane przyszłe i niepewne zdarzenia nie są znane Spółce w chwili dostawy przedmiotu leasingu, a niewątpliwie decydują one o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu finansowego. Wynagrodzenie wykazane na moment dostawy przedmiotu leasingu finansowego i wystawienia faktury pierwotnej jest zatem prawidłowe, jednak na skutek nowych czynników ulega ono w późniejszym terminie podwyższeniu.

Należy zatem w opinii spółki przyjąć, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstanie w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, po dokonaniu dostawy przedmiotu leasingu i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie będzie wynikiem błędu czy pomyłki.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Spółki w zakresie korekty in plus wynagrodzenia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 774/10) stwierdził, iż „w przypadku, gdy przyczynia korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10).

Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn.: IPTPP2/443-212/13-4/IR) organ podatkowy wskazał, iż „w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostarczeniu towaru lub wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej to dostarczenie towaru lub wykonanie usługi, korekta danej transakcji „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę”

Reasumując, niezależnie od kierunku korekty, tj, niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie, czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku korekty in minus.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, że aby umowa leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze traktowana była w świetle ustawy jako dostawa towarów (tzw. leasing finansowy), musi spełniać następujące warunki:

*   musi być zawarta na czas oznaczony,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

*   odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka oferuje swoim klientom usługi leasingowe. W przypadku umów leasingu finansowego Spółka wystawia korzystającemu jedną fakturę, obejmującą sumę wszystkich należnych rat. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umów leasingu finansowego składa się (i) część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz (ii) część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część odsetkowa). Tak obliczona kwota stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę na rzecz korzystającego. Ponadto, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. W przypadku części umów leasingu finansowego, możliwe jest wystąpienie już w trakcie trwania tych umów zdarzeń wpływających na zmianę wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, które skutkuje zmianą wysokości raty leasingowej, porozumienie stron w sprawie zmiany wysokości wynagrodzenia lub innych przypadków zmiany wynagrodzenia (np. zmiana wysokości podstawy opodatkowania).

Powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem wskazanych czynników wpływających na zmianę ceny może powodować, że należność z tytułu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury w momencie dostawy przedmiotu leasingu różnić się będzie (in plus lub i in minus) od łącznej wartości rat leasingowych w okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego. Zatem zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące podstawy opodatkowania oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży.

W świetle art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to na podstawie ust. 4 ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W niniejszym przypadku podstawę opodatkowania stanowić więc będzie całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego

Stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W odniesieniu do faktur powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania, korekty dokonuje się w terminach określonych w art. 29 ust. 4a ustawy, po uprzednim uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej.

W odniesieniu natomiast do faktur powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży.

W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Zatem w niniejszej sprawie w przypadku faktur zwiększających podstawę opodatkowania, kluczową rolę pełni przeanalizowanie, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Spółkę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Jak wynika z opisu sprawy, wysokość należnej Wnioskodawcy części odsetkowej raty leasingowej, zależeć będzie od wysokości stóp procentowych, a także przedłużenia lub skrócenia okresu leasingu, co skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, że kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Zatem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych ulega zmianie w wyniku zdarzeń nieznanych Spółce, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, różnice pomiędzy sumą faktycznie otrzymanych przez Spółkę rat leasingowych w stosunku do kwoty z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu powinny skutkować korektą podstawy opodatkowania oraz wystawieniem faktury korygującej na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, z uwzględnieniem art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku korekty in minus.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.