Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.381.2021.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: zwolnienie z podatku od towarów i usług wykonywanych przez Spółkę czynności polegających na zakupie bądź sprzedaży walut wirtualnych (kryptowalut), jeżeli miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Polski oraz brak obowiązku ewidencjonowania ww. czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; kryptowaluty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-wymiana walut; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z podatku od towarów i usług wykonywanych przez Spółkę czynności polegających na zakupie bądź sprzedaży walut wirtualnych (kryptowalut), jeżeli miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Polski;

*   braku obowiązku ewidencjonowania ww. czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej;

*   określenia podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Spółkę ww. czynności

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług wykonywanych przez Spółkę czynności polegających na pośrednictwie w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze, jeżeli miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Polski oraz braku obowiązku ewidencjonowania ww. czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a także określenia podstawy opodatkowania dla wykonywanych przez Spółkę ww. czynności.

Wniosek uzupełniono pismem z 5 sierpnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

… Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi oraz pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Waluta wirtualna (jak np. „Bitcoin”), to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej i ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (w portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej). Prawo własności walut wirtualnych powstaje w sposób pierwotny (poprzez ich „wydobycie” przez dany podmiot za pośrednictwem tzw. kopalni walut wirtualnych) lub wtórny (poprzez nabycie waluty wirtualnej od innego podmiotu).

Jednostki walut wirtualnych nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży na giełdach walut wirtualnych, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak EUR czy PLN. Jednostki walut wirtualnych mogą pełnić przede wszystkim rolę środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego.

Jednostki walut wirtualnych nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego (pełnią funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego), wszelkie operacje dokonywane za ich pośrednictwem polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są przy tym związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Czynności polegające na pośrednictwie w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi a środkami płatniczymi są realizowane przez Spółkę za pomocą platformy internetowej, w ramach której zarejestrowani użytkownicy mogą nabyć lub sprzedać waluty wirtualne do własnego portfela walut wirtualnych (tzw. „wallet”). Na platformie możliwa jest wymiana waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, waluty wirtualnej na walutę tradycyjną lub waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Przed skorzystaniem z platformy klient musi się na niej zarejestrować. Przy kolejnym wejściu na platformę (po rejestracji) klient musi zalogować się do swojego konta. Następnie w celu zrealizowania wymiany klient powinien wpisać ile waluty wirtualnej zamierza kupić/sprzedać oraz na jakie konto chce otrzymać wymienione środki (w przypadku waluty tradycyjnej konto bankowe, a w przypadku waluty wirtualnej konto wirtualne). Następnie system wskazuje kwotę waluty jaką klient ma przelać na wskazane konto Spółki (w przypadku płatności walutą tradycyjną rachunek bankowy, a w przypadku płatności walutą wirtualną konto wirtualne). Po uzyskaniu wpłaty klienta Spółka realizuje wymianę i przekazuje kwotę zakupionej waluty tradycyjnej na wskazany rachunek bankowy (w przypadku waluty tradycyjnej) lub w przypadku waluty wirtualnej przekazuje ciąg znaków na konto wirtualne.

W celu zrealizowania transakcji wymiany Spółka posiada zasób walut i częściowo z nich realizuje sprzedaż waluty. W pozostałym zakresie Spółka nabywa/sprzedaje walutę wirtualną na giełdach walut wirtualnych.

Wynagrodzeniem Spółki za usługi pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi jest marża na danej transakcji stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami zakupu waluty wirtualnej, a ceną jej sprzedaży.

Czynności polegające na pośrednictwie w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi a środkami płatniczymi dokonywane przez Spółkę mogą być realizowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz rolników ryczałtowych, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób prawnych. Wyżej wymienione podmioty mogą być podatnikami VAT lub podatku od wartości dodanej lub mogą nie posiadać takiego statusu. Spółka nie posiada wiedzy czy podmiot nabywający/sprzedający walutę wirtualną za pośrednictwem platformy posiada siedzibę/stałe miejsce działalności lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy poza terytorium Polski (w tym w UE lub poza UE). Ponieważ transakcje dokonywane są za pośrednictwem platformy internetowej, Wnioskodawca ma ograniczoną wiedzę na temat tego, kto jest jego kontrahentem i nie ma możliwości określenia jego statusu dla celów podatku VAT.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na pośrednictwie w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze powinna zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca na zadane pytania udzielił odpowiedzi:

1.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że „(…) Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi oraz pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi (…), prosimy, żeby Państwo jednoznacznie wskazali:
    *   od kiedy prowadzą Państwo ww. działalność (prosimy podać miesiąc i rok)?
    *   jakie konkretnie czynności wykonują Państwo w ramach ww. pośrednictwa?
    *   na podstawie jakich umów (jakim tytułem) będą Państwo nabywali waluty wirtualne; czy dokonywać się to będzie wyłącznie na podstawie umów sprzedaży walut wirtualnych, czy może również na podstawie umów zamiany na inne waluty wirtualne?\-czy pozyskują/będą pozyskiwali Państwo jeszcze w inny sposób waluty wirtualne (poza wskazanym we wniosku, nabyciem na giełdach walut wirtualnych)? Jeżeli tak, to prosimy wskazać ten sposób?

Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi od …2020 r. W ramach wskazanego pośrednictwa Spółka dokonuje zakupu bądź sprzedaży walut wirtualnych (kryptowalut) dla użytkownika ze środków własnych wraz z zabezpieczeniem tej transakcji.

Spółka nabywa/będzie nabywać waluty wirtualne wyłącznie na podstawie umów kupna – sprzedaży. Spółka nabywa/będzie nabywać waluty wirtualne wyłącznie u podmiotów trzecich, na giełdach walut wirtualnych oraz w kantorach walut wirtualnych.

1.  Czy w celu zrealizowania wymiany waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, waluty wirtualnej na walutę tradycyjną lub waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną będą zawierali Państwo z klientem umowy sprzedaży/zamiany walut?

Tak, w celu zrealizowania wymiany waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, waluty wirtualnej na walutę tradycyjną lub waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną Spółka zawiera/będzie zawierała z klientem umowy sprzedaży/zamiany walut. Umowy te są/ będą zawierane w sposób automatyczny – tzn. nie będzie powstawał żaden dokument pomiędzy Spółką a klientem, ale charakter transakcji określa regulamin platformy wcześniej zaakceptowany przez klienta (użytkownika).

1.  Czy jedynym przeznaczeniem waluty wirtualnej będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy będzie funkcja środka płatniczego? Jeżeli nie, to jakie jeszcze funkcje ta wirtualna waluta będzie pełnić?

Spółka nie posiada wiedzy w jakim celu klienci nabywają waluty wirtualne. Spółce waluty wirtualne służą wyłącznie do zrealizowana transakcji z klientem (użytkownikiem).

1.  Czy wobec Państwa powstał już wcześniej obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie rejestrującej?

Nie, wobec Spółki nie powstał obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie rejestrującej.

1.  Czy Państwo w swojej działalności dokonują ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej?

Nie, Spółka w swojej działalności nie dokonuje ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

1.  Czy w poprzednim roku podatkowym byli Państwo obowiązani do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania?

Nie, w poprzednim roku podatkowym Spółka nie była zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej i nie przestała spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania transakcji na kasie rejestrującej.

1.  Czy obrót zrealizowany przez Państwa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł? A jeżeli rozpoczęli Państwo działalność gospodarczą w poprzednim roku podatkowym, to czy obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł?

Obrót zrealizowany przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwotę 20.000 zł.

1.  Czy dokonują Państwo dostawy towarów bądź świadczenia usług wymienionych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, z późn. zm.)?

Spółka nie dokonuje dostawy towarów bądź świadczenia usług wymienionych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, z późn. zm.).

1.  Czy Państwo świadcząc przedmiotowe usługi będą otrzymywali w całości zapłatę za wykonywaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem)? Jeżeli tak, to czy z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę za świadczenie tych usług jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres)?

Tak, Spółka świadcząc przedmiotowe usługi będzie otrzymywała w całości zapłatę za wykonywaną czynność na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę za świadczenie usług jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (w tym znane są dane nabywcy i jego adres).

1.  Czy z tytułu świadczonych usług, o których mowa we wniosku, oprócz „marży” wskazanej we wniosku będą pobierali Państwo inne opłaty? Jeśli tak to prosimy wskazać jakie?

Nie, z tytułu świadczonych usług, o których mowa we wniosku, oprócz „marży” wskazanej we wniosku Spółka nie pobiera żadnych innych opłat.

1.  Czy wskazany przez Państwa symbol PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” odpowiada Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „PKWiU 2015”, o której mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556)?

Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę polegające na pośrednictwie w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze są zwolnione z podatku od towarów i usług, jeżeli miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Polski?
2.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, polegające na pośrednictwie w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze podlegają ewidencji za pomocą kasy fiskalnej?
3.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku VAT dla usług dotyczących walut wirtualnych (tj. pośrednictwie w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Spółka wykonując czynności związane z wymianą walut wirtualnych działa w charakterze podatnika VAT, a czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie wymiany walut stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – o ile miejsce świadczenia tych czynności, a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski.
2.  Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, polegające na wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze są zwolnione z ewidencji za pomocą kasy fiskalnej.
3.  Podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia usług dotyczących walut wirtualnych (tj. usług polegających na wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze), jest otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za wykonanie usługi, czyli marża na dokonanej transakcji.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych przepisów, prowadzona przez Spółkę działalność jest niewątpliwie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Spółka dokonując czynności w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi oraz pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi działa w charakterze podatnika VAT. Stanowisko takie jest potwierdzane w licznych interpretacjach podatkowych, w tym w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP), w której stwierdzono, że: „Wnioskodawca dokonując sprzedaży waluty wirtualnej w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS), w której organ interpretacyjny zauważył, że: „Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. (\`(...)\`) Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do obrotu kryptowalutą będzie działał jako podatnik podatku VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na ich formę.

W kontekście powyższych przepisów, dokonywane przez Spółkę czynności w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi oraz pośrednictwa w wymianie pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (o ile miejsce świadczenia usług a zarazem miejsce ich opodatkowania jest na terytorium Polski).

Stanowisko takie wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, w którym Trybunał stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Powyższe stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w przywoływanej już interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP), Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, waluty tradycyjnej za walutę wirtualną jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument. Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek walut wirtualnych (zarówno za walutę tradycyjną, jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, Ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazany przepis jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.DE.L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 TSUE stwierdził, że: Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „Bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Co istotne, tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ograniczają się wyłącznie do waluty „Bitcoin”, ale dotyczą – po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku – także innych walut wirtualnych. W punkcie 49 wskazanego wyroku, TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. Dalej Trybunał stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi, polegające na pośredniczeniu w wymianie walut wirtualnych na środki płatnicze (i odwrotnie) korzystają ze zwolnienia z VAT (o ile miejscem świadczenia tych usług, a zarazem miejscem ich opodatkowania będzie terytorium Polski).

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS), w której organ interpretacyjny zauważył, że: „w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na obrocie jednostkami kryptowaluty w ramach wirtualnych giełd podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski”.

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) sprzedaż jednostek walut wirtualnych za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.561.2019.1.KJ);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.740.2018.1.EK);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.441.2018.4.PR);

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.685.2017.2.SR).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy:

1.  Spółka wykonując czynności związane z wymianą walut wirtualnych działa w charakterze podatnika VAT,
2.  czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie wymiany walut stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – o ile miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o VAT dotyczącymi miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, czyli art. 28a – 28o ustawy o VAT. Jeżeli zgodnie ze wskazanymi przepisami miejscem świadczenia usługi polegającej na pośrednictwie w wymianie walut wirtualnych nie będzie terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ad 2.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 24 części I Załącznika do Rozporządzenia (dostawa towarów i świadczenie usług, których przedmiotem są wymienione towary i usługi) wymieniono usługi finansowe i ubezpieczeniowe (PKWiU ex 64-66). Wskazane zwolnienie obejmuje usługi finansowe i ubezpieczeniowe, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniach ex 64-66 i w obecnym stanie prawnym (obecnym brzmieniu Rozporządzenia) nie zostało ono ograniczone do czynności wykonywanych wyłącznie przez takie instytucje finansowe jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Tak jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działalność Wnioskodawcy polegająca na pośrednictwie w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze powinna zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”. W związku z tym, w opinii Spółki, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązku ewidencji wskazanych czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wskazane w pozycji 24 Załącznika do Rozporządzenia.

Wskazane stanowisko jest potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 kwietnia 2019 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP);

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 grudnia 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.685.2017.2.SR);

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 października 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.533.2017.2.OS);

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 września 2017 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.140.2017.2.AG).

Dodatkowo Spółka może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w pozycji 37 części II Załącznika do Rozporządzenia (sprzedaż dotycząca szczególnych czynności). W pozycji tej wskazano, że zwolnieniu z ewidencji za pomocą kasy fiskalnej podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka dokonuje pośrednictwa w zakupie i sprzedaży walut wirtualnych przy pomocy platformy internetowej. Wszystkie płatności za wykonywane usługi pośrednictwa są dokonywane za pośrednictwem banku. Żadne płatności nie są dokonywane w formie gotówkowej, a z gromadzonych przez Spółkę dowodów dokumentujących zapłatę za usługę wynika jednoznacznie, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w zakresie usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych Spółka do 31 grudnia 2021 r. może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenia usług w zakresie pośrednictwa w wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze, na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z pozycją 37 Załącznika do Rozporządzenia, pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Wskazane stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 maja 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.72.2018.2.MWJ).

Podsumowując, w opinii Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, polegające na wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze są zwolnione z ewidencji za pomocą kasy fiskalnej na podstawie:

1.  § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z pozycją 24 Załącznika do Rozporządzenia; oraz alternatywnie
2.  § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z pozycją 37 Załącznika do Rozporządzenia, pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę za usługę świadczoną przez Spółkę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Ad 3.

W opinii Spółki, za podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia usług dotyczących walut wirtualnych (tj. usług polegających na wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze), jest otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za wykonanie usługi, czyli marża na dokonanej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

W przypadku transakcji wymiany walut wirtualnych, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest marża, stanowiąca różnicę między ceną zakupu, a ceną sprzedaży. Jak wskazano wcześniej, usługi związane walutami wirtualnymi należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to w szczególności z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist), zgodnie z którym usługi dotyczące bitcoina powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bazuje na analogicznym traktowaniu usług dotyczących walut wirtualnych do usług dotyczących walut tradycyjnych. W obu przypadkach mamy do czynienia z usługami zbliżonymi do usług świadczonych przez kantor. W przypadku tych ostatnich, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 (First National Bank ot Chicago) stwierdził, że „kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach”. Pomimo tego, że waluty wirtualne nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę, to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą waluty wirtualnej jest to, że spełnia ona wyłącznie funkcję płatniczą. W świetle powyższego, nie ulega więc wątpliwości, że tak jak w przypadku i innych usług finansowych, podstawą opodatkowania będzie marża – a więc dodatni wynik pomiędzy ceną po jakiej Wnioskodawca nabywa waluty wirtualne, a ceną, po jakiej je odprzedaje.

Przedstawione stanowisko Spółki jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie 26 kwietnia 2016 r. (nr IPPP1/4512-114/16-2/BS) organ interpretacyjny stwierdził, że: „należy zauważyć, że celem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest wyszukanie najkorzystniejszej ceny waluty bitcoin i doprowadzenie do skojarzenia dwóch stron zainteresowanych kupnem i sprzedażą tych jednostek. Przenoszenie bitcoinów odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, które może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci. Wnioskodawca działając zatem jako pośrednik w przeniesieniu wartości bitcoina między portfelami dwóch pozostałych uczestników transakcji za wykonaną usługę dolicza prowizję, której zapłata spoczywa na sprzedawcy bitcoina. Sprzedawca otrzymuje zapłatę za jednostki bitcoina obniżoną o kwotę potrąconej prowizji, tym samym w przedmiotowym przypadku zyskiem będzie przyjęta prowizja obliczona na podstawie ceny nabycia. W konsekwencji powyższego podstawą opodatkowania będzie wysokość prowizji jaką Wnioskodawca pobiera za wykonaną usługę. Wobec tego za zapłatę o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy należy przyjąć jedynie prowizję/marżę”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.247.2019.5.AS), w której organ interpretacyjny zajął następujące stanowisko: „Pomimo, że kryptowaluty są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowaluty), należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty”.

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG), w której DKIS stwierdził: „Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia w postaci otrzymania wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne, sprzedaży lub zamiany kryptowaluty przez Spółkę), należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty (wartością kryptowaluty ustaloną zgodnie z zasadami (kursem) przeliczania wynikającymi z umowy zawartej z kontrahentami)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia usług dotyczących walut wirtualnych (tj. usług polegających na wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze), jest otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie za wykonanie usługi, czyli marża na dokonanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy kwestii objętych zakresem zadanych pytań wyłącznie dla czynności, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, stwierdzić należy że określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

Zatem należy badać na wstępie charakter, w jakim działa podmiot dokonujący obrotu kryptowalutą – w odniesieniu do tej czynności.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do obrotu kryptowalutą Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tej sprawie Wnioskodawca bowiem wykonuje/będzie wykonywał czynności polegające na wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szereg działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Wskazać należy, że czynności sprzedaży lub zamiany kryptowalut nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jednostki walut wirtualnych nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany kryptowalut (zarówno na walutę tradycyjną jak i na inna kryptowalutę), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wobec tego spełnione są wszystkie przesłanki uznania w tej sprawie czynności obrotu kryptowalutą za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. Wnioskodawca dokonuje odpłatnie świadczenia usług i działa w odniesieniu do tych czynności jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu, warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty – w których obrocie (zakupie i sprzedaży) Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej uczestniczy będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż kryptowalut za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wobec tego należy uznać, że w przypadku, gdy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania czynności objętych wnioskiem będzie terytorium Polski, to sprzedaż jednostek walut wirtualnych stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży jednostek walut wirtualnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać co następuje.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnienia z powyższego obowiązku, od dnia 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519, z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

I tak zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

W poz. 24 załącznika do rozporządzenia, stanowiącego wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, jako czynność korzystającą ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wymieniono sklasyfikowane w PKWiU 64-66 usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

Natomiast pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienia są zwolnieniami przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę na podstawie § 4 ww. rozporządzenia z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 tego rozporządzenia.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4 (§ 5 ust. 7 rozporządzenia).

Stosownie do § 8 ust. 4 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. przestali spełniać warunki do zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jaki przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał czynności sprzedaży walut wirtualnych także na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Spółka obecnie nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Spółka nie dokonuje dostawy towarów bądź świadczenia usług wymienionych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na zakupie bądź sprzedaży walut wirtualnych (kryptowalut), powinna zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU – 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie stanowią sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, m.in. odpłatne świadczenia usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju.

Zatem, mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca sklasyfikował obrót walutą wirtualną pod symbolem PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, ponadto Zainteresowany świadczy usługi – niewymienione w § 4 rozporządzenia, to nie będzie obowiązany do ewidencjonowania dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo rolników ryczałtowych, których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium Polski, przy użyciu kasy fiskalnej i będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do rozporządzenia, niezależnie od limitów wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

W konsekwencji Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie rejestrującej dla usług świadczonych w zakresie wymiany walut wirtualnych na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do tego rozporządzenia, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r.

W związku z ww. rozstrzygnięciem w zakresie korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do rozporządzenia, niezależnie od limitów wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, nie dokonuje się analizy kwestii zwolnienia wskazanego w pozycji 37 ww. rozporządzenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług dotyczących walut wirtualnych (polegających na wymianie środków płatniczych na waluty wirtualne oraz walut wirtualnych na środki płatnicze).

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzeniem Spółki wykonywane czynności polegające na zakupie bądź sprzedaży walut wirtualnych (kryptowalut) jest marża na danej transakcji stanowiąca różnicę pomiędzy kosztami zakupu waluty wirtualnej, a ceną jej sprzedaży. Ponadto, z tytułu świadczonych usług, o których mowa we wniosku, oprócz „marży” wskazanej we wniosku Spółka nie pobiera żadnych innych opłat.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

Na podstawie art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago – powołanym także przez Wnioskodawcę – w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. Zatem, za podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowaluty) należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności w zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednakże wskazać należy, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Należy zaznaczyć, że podatnicy powinni w taki sposób organizować swoje interesy gospodarcze, aby możliwe było prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym prawidłowe określenie miejsca opodatkowania wykonywanych czynności.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytania dotyczące podatników, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.