Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-172/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Czy w przypadku tzw. „refakturowania” usług, podmiot refakturujący (tj. przenoszący ciężar nabytych uprzednio usług na bezpośrednich beneficjentów) powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie wykonania usługi przez „pierwotnego” dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, ewentualnie w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (tzw. „refaktury”) na rzecz ostatecznych beneficjentów albo uregulowania należności przysługującej Wnioskodawcy od ostatecznych beneficjentów usługi, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z „refakturowaniem” usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z „refakturowaniem” usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje zakupu towarów i usług przeznaczonych do realizacji własnych celów gospodarczych. Dodatkowo, Spółka nabywa usługi, które służą nie tylko jej własnej działalności, ale także, w całości lub w części, przeznaczone są dla bezpośredniej korzyści podmiotu trzeciego - zasadniczo dla spółek z Grupy X.. Zakupy o charakterze „grupowym” dokonywane są ze względu na silniejszą pozycję negocjacyjną X. S.A., a co za tym idzie możliwość uzyskania oszczędności w skali całej Grupy X. oraz ze względu na funkcję, jaką X. S.A. pełni w stosunku do pozostałych spółek z Grupy X., tj. zarządzania holdingiem.

Do usług nabywanych przez X. S.A, z przeznaczeniem, częściowym lub całościowym, dla bezpośredniej korzyści innych podmiotów z Grupy X. należą w szczególności: usługi szkoleniowe, hotelowe, promocji i reklamy, organizacji i udziału w targach, konferencjach, odczytach i inne o podobnym charakterze.

Zazwyczaj Spółka, nabywając określone usługi, występuje w relacji z ich dostawcą jako jedyny nabywca, odbiera usługę, otrzymuje od dostawcy fakturę VAT, reguluje powstałe zobowiązanie, a następnie, na podstawie porozumienia z danym podmiotem (lub podmiotami) z Grupy X., przenosi ciężar danej usługi (tzw. „refakturowanie”) na bezpośrednich jej beneficjentów. Wielkość obciążenia przypadająca na daną spółkę z Grupy X. jest uzależniona od oceny faktycznego udziału w uzyskiwanych korzyściach, tj. przyjmuje się uzasadniony klucz podziału, według którego dokonywane jest rozliczenie poniesionych przez Spółkę wydatków na poszczególnych beneficjentów usługi. Na tę okoliczność Spółka wystawia stosowną fakturę/faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W przypadku, gdy Spółka przyjmuje od spółek z Grupy X. przedpłaty/zaliczki na poczet zakupu określonych usług, wystawione zostają także faktury VAT, zgodnie z aktualnymi regulacjami.

Biorąc pod uwagę fakt, iż pomiędzy wykonaniem usługi przez jej dostawcę na rzecz Wnioskodawcy i jej pierwotnym zafakturowaniem, a przeniesieniem kosztów (refakturowaniem) po ich rozliczeniu - na inne podmioty będące bezpośrednimi beneficjentami tej usługi upływa trochę czasu (np. kilka tygodni lub miesięcy), Wnioskodawca ma wątpliwości co do terminu powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z dokonywaniem tzw. refakturowania usług (przenoszenia kosztu/ciężaru owych usług na ich faktycznych beneficjentów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku tzw. „refakturowania” usług, podmiot refakturujący (tj. przenoszący ciężar nabytych uprzednio usług na bezpośrednich beneficjentów) powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie wykonania usługi przez „pierwotnego” dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, ewentualnie w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (tzw. „refaktury”) na rzecz ostatecznych beneficjentów albo uregulowania należności przysługującej Wnioskodawcy od ostatecznych beneficjentów usługi, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tzw. „refakturowania” usług, podmiot refakturujący (tj. przenoszący ciężar nabytych uprzednio usług na bezpośrednich beneficjentów) powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie wykonania usługi przez „pierwotnego” dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, ewentualnie w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (tzw. „refaktury”) na rzecz ostatecznych beneficjentów albo uregulowania należności przysługującej Wnioskodawcy od ostatecznych beneficjentów usługi, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze.

Uzasadnienie

Przepisy prawa podatkowego nie posługują się formalnie pojęciem tzw. „refakturowania”, jednakże funkcjonuje ono w praktyce gospodarczej jako sposób dokumentowania odsprzedaży usług, które pierwotnie refakturujący nabył we własnym imieniu lecz na cudzą rzecz lub ujmując to innymi słowy, które refakturujący nabył z zamysłem, iż będą one służyć (w części albo całkowicie) innemu podmiotowi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do tego zagadnienia. Praktyka gospodarcza w dużej mierze opiera się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie przyjęto fikcję prawną, w której działanie podmiotu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, polegające na udziale w świadczeniu usług, uznaje się za sytuację jakby ten podmiot sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Innymi słowy, podmiot który kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i zarazem świadczącym tę usługę (vide art. 8 ust. 2a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, j. t. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zasady rozpoznawania przychodu podatkowego, powstałego w związku z działalnością gospodarczą podatnika, uregulowano w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 Ustawy PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to de facto memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów, związaną z powstaniem należności, a w dalszej kolejności roszczenia o zapłatę za wykonane świadczenie.

Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą podatnika uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności - ust. 3a art. 12 Ustawy PDOP.

Powyższe oznacza, że podstawową przesłanką do prawidłowego rozpoznania daty powstania przychodu jest dzień dokonania czynności (wydania rzeczy, zbycia prawa, wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W praktyce możemy więc mieć do czynienia z następującymi sytuacjami:

1.  podatnik wpierw wyda rzecz lub wykona usługę, a następnie wystawi fakturę - za dzień powstania przychodu podatkowego należy wówczas uznać dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi;
2.  podatnik przed wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi wystawi fakturę - za dzień powstania przychodu podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury, chyba że dostawa lub wykonanie usługi nastąpi w następnym okresie sprawozdawczym (art. 12 ust. 4 pkt 1 jako lex specialis wobec art. 12 ust. 3a);
3.  podatnikowi, przed wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, uregulowano należność - za dzień powstania przychodu podatkowego należy uznać dzień uregulowania należności, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy PDOP jako lex specialis.

W przedmiotowym stanie faktycznym decydujące znaczenie ma określenie dnia wykonania usługi. Z przyjętych w praktyce gospodarczej zasad tzw. refakturowania kosztów usług oraz przepisów stosowanych na potrzeby podatku od towarów i usług wynika, że ten sam podmiot, dokonujący w późniejszym etapie przeniesienia (refakturowania) ciężaru danej usługi, uważany jest jednocześnie za nabywcę usługi i świadczącego tę usługę. Samo świadczenie/wykonanie usługi (tj. przeprowadzenie czynności składających się na treść konkretnej usługi) odbywa się jednak w momencie jej wykonania przez „pierwotnego” dostawcę. Podmiot dokonujący tzw. refakturowania nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności, składających się na treść usługi refakturowanej. Tym samym moment wykonania usługi przez „pierwotnego” dostawcę i moment „wykonania” usługi na rzecz ostatecznych beneficjentów (po tzw. refakturowaniu) są tożsame. W tej sytuacji podmiot refakturujący część lub całość usługi nabytej od „pierwotnego” dostawcy powinien rozpoznać przychód podatkowy odpowiednio w dacie wykonania usługi (wykonania usługi przez „pierwotnego” dostawcę), nie później niż:

1.  wystawienia faktury - w tej sytuacji wystawienia faktury przez podmiot dokonujący odsprzedaży usługi (podmiot refakturujący) - jeśli fakturę (tzw, refakturę) wystawiono przed wykonaniem usługi (chyba że zastosowanie znajdzie art. 12. ust. 4 pkt 1 Ustawy PDOP),
2.  uregulowania należności - ściślej, w tej sytuacji uregulowania należności podmiotowi, który dokonuje odsprzedaży usługi, jeśli następuje ono przed wykonaniem usługi, (chyba że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy PDOP).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy PDOP oraz praktykę gospodarczą tzw. refakturowania usług, Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Refakturowanie nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze późn. zm. dalej: „updop”). Dopuszczalna jednak jest sytuacja, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie jest niczym innym jak pewnego rodzaju "odsprzedażą" usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje bez doliczania jakiejkolwiek marży, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto, przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, że podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku tzw. „refakturowania” usług, powinien rozpoznać przychód podatkowy w dacie wykonania usługi przez „pierwotnego” dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, ewentualnie w dacie wystawienia faktury przez Wnioskodawcę (tzw. „refaktury”) na rzecz ostatecznych beneficjentów albo uregulowania należności przysługującej Wnioskodawcy od ostatecznych beneficjentów usługi, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze. Zgodnie z powyższym przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury.

W związku z tym moment powstania przychodu nie będzie zależał od momentu np. wyświadczenia usługi przez pierwotnego usługodawcę, ponieważ takie rozwiązanie mogłoby sprawiać wiele kłopotów w przypadku refakturowania usług wyświadczonych we wcześniejszych okresach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.