Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-375/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-06
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółki Zagraniczne, w których Wnioskodawca będzie posiadał udział pośredni (poprzez udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym) będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostaną przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c ww. ustawy oraz nie wystąpią okoliczności określone w art. 30f ust. 18 i ust. 19 cytowanej ustawy.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki; spółki-spółka zagraniczna; udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-375/15-2/MG z dnia 29 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce (dalej: Fundusz Inwestycyjny). Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni co najmniej 25% wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny i objętych przez uczestników certyfikatów inwestycyjnych.

Fundusz Inwestycyjny będzie lokował swoje aktywa między innymi w udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: Spółki Zagraniczne).

W relacji pomiędzy Funduszem Inwestycyjnym a Spółkami Zagranicznymi spełniony będzie warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a) Ustawy PIT, tzn. Fundusz Inwestycyjny będzie w sposób bezpośredni lub pośredni posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółek Zagranicznych nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.

Spółki Zagraniczne będą spełniały warunki o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz lit. c) Ustawy PIT, tzn. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku każdej ze Spółek Zagranicznych, co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w danym roku podatkowym, będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Ponadto, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku każdej ze Spółek Zagranicznych, co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, przy czym przychody te nie będą podlegać zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011 /96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku każdej ze Spółek Zagranicznych, przychody spółki przekroczą w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250.000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.

Wnioskodawca przewiduje, że Spółki Zagraniczne mogą zostać uznane za nieprowadzące w państwie swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 29 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-375/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

Czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zagranicznych spółkach kontrolowanych o udział jaki będzie posiadał w nich fundusz inwestycyjny zamknięty, z uwagi na fakt, że w treści prezentowanego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do tego zagadnienia.

Jeżeli tak, to organ podatkowy prosi o sformułowanie pytania dotyczącego tej kwestii.

Ponadto jeżeli intencją Wnioskodawcy będzie uzyskanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie organ podatkowy prosi o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie spełniał łącznie przesłanki, o których mowa w art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

1.  będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w zagranicznych spółkach kontrolowanych;
2.  czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochody zagranicznych spółek kontrolowanych, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  czy Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jako jednostka zależna będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 15 czerwca 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania art. 30f ust. 12 ustawy PIT, tj. możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zagranicznych spółkach kontrolowanych o udział jaki będzie posiadał w nich fundusz inwestycyjny zamknięty.

Jak wskazane zostało we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia statusu Spółek Zagranicznych, tj. określenie czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółki Zagraniczne będą dla Wnioskodawcy stanowiły zagraniczne spółki kontrolowane, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Jak wskazane zostało we wniosku o interpretację z dnia 3 kwietnia 2015 r., w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na charakter prawny podmiotu jakim jest Fundusz Inwestycyjny, ustalenie udziału pośredniego Wnioskodawcy w Spółkach Zagranicznych jest niemożliwe, w związku z czym w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółki Zagraniczne nie będą dla Wnioskodawcy stanowiły zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Jak wskazane zostało we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. Fundusz Inwestycyjny będzie w sposób bezpośredni lub pośredni posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółek Zagranicznych.

Ad. 2 i 3

Jak wskazane zostało we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. Fundusz Inwestycyjny posiada siedzibę na terytorium Polski i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157) jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółki Zagraniczne będą dla Wnioskodawcy stanowiły zagraniczne spółki kontrolowane, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółki Zagraniczne nie będą dla Wnioskodawcy stanowiły zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny i objętych przez uczestników certyfikatów inwestycyjnych. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze charakter prawny podmiotu jakim jest Fundusz Inwestycyjny, posiadanie certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny nie spełnia kryteriów określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Analizując relacje zachodzące pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem Inwestycyjnym, należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 - dalej: Ustawa o funduszach inwestycyjnych).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1.  na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo
2.  będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym, albo
3.  uprawnione z certyfikatów inwestycyjnych w formie dokumentu, albo
4.  wskazane w ewidencji uczestników funduszu jako posiadacze certyfikatów inwestycyjnych, które nie mają formy dokumentu.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

Fundusz jest tworzony, zarządzany i reprezentowany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych (art. 4 ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych). Ponadto fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników (art. 4 ust. 4 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Zgodnie z art. 72 ust. 4 Ustawy o Funduszach inwestycyjnych, depozytariusz zapewnia zgodne z prawem i statutem wykonywanie obowiązków funduszu (\`(...)\`) co najmniej przez stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu.

Jak wynika z Ustawy o funduszach Inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny nie posiada kapitału zakładowego, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie posiadał udziału w kapitale zakładowym Funduszu Inwestycyjnego. Wnioskodawca - jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny - będzie jedynie inwestorem, który powierzy Funduszowi Inwestycyjnemu określone aktywa celem sprawowania przez Fundusz zarządu tymi aktywami. W zamian za przeniesione aktywa. Wnioskodawca otrzyma certyfikaty inwestycyjne, których wartość jest pochodną wartości wszystkich aktywów zarządzanych przez Fundusz.

Wnioskodawca, jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie zarządzać Funduszem Inwestycyjnym, ponieważ zgodnie z regulacjami Ustawy o funduszach inwestycyjnych, kompetencje te zastrzeżone są wyłącznie dla towarzystwa funduszy inwestycyjnych, działającego w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca nie będzie sprawować kontroli nad działalnością Funduszu Inwestycyjnego, ponieważ w świetle regulacji Ustawy o funduszach inwestycyjnych, stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz nadzorowanie doprowadzania do zgodności tych czynności z prawem i statutem funduszu zapewnia depozytariusz.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 lit a) Ustawy PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca następujący warunek: w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zgodnie z art. 30f ust. 17 Ustawy PIT, w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a) i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 25 ust. 5b Ustawy PIT określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

W związku z tym, iż jak wskazano wyżej Fundusz Inwestycyjny nie ma kapitału zakładowego, nie sposób ustalić udziału Wnioskodawcy w kapitale Funduszu Inwestycyjnego. Uniemożliwia to zatem zastosowanie powołanego wyżej art. 25 ust 5b Ustawy PIT a w konsekwencji, uniemożliwia to ustalenie udziału pośredniego Wnioskodawcy w Spółkach Zależnych. Prowadzi to do uznania, iż w biorąc pod uwagę brzmienie art. 25 ust. 5b Ustawy PIT, Wnioskodawca nie posiada pośrednio udziałów w kapitale Spółek Zagranicznych. A zatem w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółki Zagraniczne nie będą dla Wnioskodawcy stanowiły zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT. Warto podkreślić, że potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje prawa podatkowego wskazujące, że fundusz inwestycyjny oraz osoba fizyczna posiadająca certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez ten fundusz nie są uznawane za podmioty powiązane w rozumieniu Ustawy PIT, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-852/14/AD, w której organ wskazał, że: Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że między Wnioskodawcą a funduszem inwestycyjnym nie dochodzi do bezpośredniego lub pośredniego zarządzania lub kontroli. (\`(...)\`) W związku z tym należy wskazać, że Wnioskodawca oraz fundusz inwestycyjny nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ITPB1/415-853/14/AD,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2014 r., sygn. IPTPB2/415-473/14-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 ., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych, tj. art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie:

1.  zagraniczna spółka - oznacza:
    1.  osobę prawną,
    2.  spółkę kapitałową w organizacji,
    3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
    4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy).

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493);
*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce, które będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni co najmniej 25% wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny i objętych przez uczestników certyfikatów inwestycyjnych. Fundusz Inwestycyjny będzie lokował swoje aktywa między innymi w udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W relacji pomiędzy Funduszem Inwestycyjnym a Spółkami Zagranicznymi spełniony będzie warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit a) Ustawy PIT, tzn. Fundusz Inwestycyjny będzie w sposób bezpośredni lub pośredni posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółek Zagranicznych nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Spółki Zagraniczne będą spełniały warunki o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz lit. c) Ustawy PIT, tzn. Wnioskodawca zakłada, że w przypadku każdej ze Spółek Zagranicznych, co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w danym roku podatkowym, będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Ponadto, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku każdej ze Spółek Zagranicznych, co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlegać będzie w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, przy czym przychody te nie będą podlegać zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011 /96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Wnioskodawca zakłada, że w przypadku każdej ze Spółek Zagranicznych, przychody spółki przekroczą w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250.000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy. Wnioskodawca przewiduje, że Spółki Zagraniczne mogą zostać uznane za nieprowadzące w państwie swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej.

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy posiadając certyfikaty inwestycyjne FIZ, Spółki Zagraniczne, w których FIZ będzie w sposób bezpośredni lub pośredni posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółek Zagranicznych nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, będą dla Wnioskodawcy stanowiły zagraniczne spółki kontrolowane, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udziału w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach funduszu. Odpowiedź twierdząca oznaczałaby, że Wnioskodawca posiadający certyfikaty inwestycyjne FIZ posiada tym samym udział pośredni w zagranicznych spółkach kontrolowanych, w których udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo udział w prawie związanym z uczestnictwem w zyskach posiada FIZ.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 30f ust. 17 w związku z art. 25 ust. 5b ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które są papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, reprezentującymi, co do zasady, równe prawa majątkowe uczestników funduszu (art. 121 ust. 1 i ust. 3 ustawy o FI). FIZ według określonych zasad ustala wartość aktywów netto funduszu i wartość aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Zasady polityki inwestycyjnej FIZ określa ustawa o FI i statut funduszu. Uczestnik funduszu, nabywając certyfikat inwestycyjny, nabywa tym samym uprawnienia w stosunku do funduszu, do których zalicza się m.in. prawo do udziału w wartości aktywów netto pozostałych do podziału po przeprowadzeniu likwidacji funduszu, prawo do części dochodów funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłatę tych dochodów, prawo do uczestniczenia w majątku funduszu inwestycyjnego powstałego w związku z lokowaniem środków funduszu, w zakresie przypadającym na dany certyfikat.

Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ jest równoznaczne z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ.

Co więcej, posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się również z posiadaniem głosów w organie stanowiącym FIZ, jakim jest zgromadzenie inwestorów.

Zatem posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem udziału w kapitale oraz udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach FIZ, jak również praw głosu w organie stanowiącym FIZ, co oznacza posiadanie udziału pośredniego w Spółkach Zagranicznych posiadających siedzibą na terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku Spółek Zagranicznych spełnione będą również przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody Spółek Zagranicznych w co najmniej 25% będą miały charakter przychodów „pasywnych”, a dochody Spółek będą opodatkowane państwach Unii Europejskiej według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tych państwach niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółki Zagraniczne, w których Wnioskodawca będzie posiadał udział pośredni (poprzez udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym) będą dla Wnioskodawcy zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnione zostaną przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c ww. ustawy oraz nie wystąpią okoliczności określone w art. 30f ust. 18 i ust. 19 cytowanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.