Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-292/11-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-08
Teza: 1. Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji? 2. Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji? 3. Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu Opcji lub Opcji Zbywalnych? 4. Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu SU. 5. Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia SU?
Słowa kluczowe: akcja; opcja; opodatkowanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Przyznania Akcji w zakresie pytania nr 5 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2011 r. do Biura KIP w Płocku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie Przyznania Akcji.

Pismem z dnia 9 marca 2011 r. Nr IPIA/071-13/11-2/MM, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.) i stosownie do § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) ww. wniosek został przesłany do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do X Inc., spółki prawa stanu Y, Stany Zjednoczone, z siedzibą przy Z, Stany Zjednoczone (dalej: „X”). Spółka X Inc. przyznaje zwykłe opcje na akcje („Opcje”), opcje zbywalne na akcje („Opcje Zbywalne”) oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (zwane X Stock Unit- „SU”) (zwane łącznie „Nagrodami”) swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki („Uczestnicy”).

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji X Inc. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: "Plan"). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy spółki X. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe). Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych spółki X ("Akcje"; są to akcje nowej emisji) po cenie wykonania, która z reguły jest równa wartości rynkowej Akcji z dnia przyznania Opcji, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Gdy Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może (i) wykonać Opcje i dokonać nabycia Akcji po cenie wykonania albo (ii) podjąć decyzję o niewykonywaniu Opcji. W przypadku Opcji Zbywalnych dodatkową możliwością jest sprzedaż Opcji Zbywalnych wskazanym przez X instytucjom finansowym (wtedy Uczestnik nie wykonuje Opcji, tzn., nie nabywa Akcji, lecz zbywa Opcje). Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Uczestnika Opcje/Opcje Zbywalne, które nie stały się wykonalne przepadną zaś w przypadku Opcji/Opcji Zbywalnych, dla których upłynął wymagany okres, Uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas.

SU to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez X pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez spółkę X lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania SU oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, SU zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część SU, która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom posiadającym Opcje/Opcje Zbywalne/SU nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach X lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego X) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza X w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu. O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych (za wyjątkiem Opcji Zbywalnych, które mogą być zbyte wyłącznie na zasadach określonych w Planie, wskazanym podmiotom finansowym).

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez X Inc. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

W roku 2008 kilkudziesięciu pracowników Spółki, w tym Zainteresowana, wystąpiło do Ministra Finansów o indywidualne interpretacje dotyczące skutków podatkowych Planu, w szczególności otrzymania Nagród i ich wykonania, tzn. nabycia Akcji w wykonaniu Opcji, TSOP lub SU, a także odpłatnego zbycia TSOP. W udzielonych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach (wszystkie miały podobną treść; np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r. sygn. IBPB2/415-509/07/AA lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-476/07-4/AZ), organy podatkowe wskazały następujące, główne skutki podatkowe:

1.  w momencie przyznania Nagród (Opcji/Opcji Zbywalnych/SU) Uczestnik nie uzyskuje przychodu podatkowego;
2.  w momencie realizacji Opcji/Opcji Zbywalnych i objęcia akcji Uczestnik co do zasady uzyskuje przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 30b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5a pkt 13 UPDOF); jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 UPDOF, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji;
3.  w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w wykonaniu SU, Uczestnik uzyskuje dochód z innych źródeł (art. 20 UPDOF), gdyż SU nie są papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, jednak dochód uzyskany w momencie objęcia Akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż zastosowanie ma art. 24 ust. 11 UPOF, który stanowi, że przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad ceną ich objęcia nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych, tzn. objęcia (nabycia) Akcji za cenę wykonania niższą od aktualnej w danym momencie wartości rynkowej Akcji? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania Opcji lub Opcji Zbywalnych i objęcia (nabycia) Akcji?
2.  Jak należy obliczyć dochód podlegający opodatkowaniu w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny? Czy należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w momencie wykonania SU i objęcia (nabycia) Akcji?
3.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu Opcji lub Opcji Zbywalnych?
4.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia Akcji uprzednio objętych (nabytych) w wykonaniu SU.
5.  Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia SU?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5. Natomiast odpowiedź na pytania nr 1-4 zawarta została w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-292/11-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 5:

Odpłatne zbycie SU skutkuje uzyskaniem przez podatnika dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 17 ust. 1 pkt 6 albo pkt 10 UPDOF, tj., zysków kapitałowych. Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (nie niższa od ich wartości rynkowej). Kosztami uzyskania przychodów są ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Opcji Zbywalnych). Zgodnie z art. 30b ust. 6 UPDOF, dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

Uzasadnienie:

Odpłatne zbycie SU skutkuje uzyskaniem przez Zainteresowaną dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 17 ust. 1 pkt 6 albo pkt 10, tj. z kapitałów pieniężnych. W szczególności przedmiotowy dochód nie powinien być zaliczany do źródła wymienionego w art. 18 UPDOF, tzn. do dochodów z praw majątkowych. Podobne stanowisko wyrażono także we wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku interpretacjach IBPB2/415-509//07/AA i IPPB2/415-476/07-4/AZ (w odniesieniu do opcji zbywalnych, także zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, sygn.DD3/033/121/DZI/08/1276). Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (nie niższa od ich wartości rynkowej, w tym przypadku cena proponowana Zainteresowanej przez wyznaczoną przez X instytucję finansową, obliczona po podjęciu decyzji o sprzedaży Opcji Zbywalnych, będzie ceną rynkową, gdyż jest to jedyny dostępny prawnie i faktycznie sposób sprzedaży Opcji Zbywalnych i nie istnieją inne rynkowe wyceny takich Opcji Zbywalnych). Ponieważ Wnioskodawczyni nie ponosi kosztów nabycia Opcji Zbywalnych (są przyznawane nieodpłatnie), kosztami uzyskania przychodów będą jedynie ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Opcji Zbywalnych). Zgodnie z art. 30b ust. 6 UPDOF, dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

SU jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. SU, jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się spółki wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji).

Zbycie SU, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, dochód uzyskany ze zbycia SU, stosownie do dyspozycji art. 45 ust.1 ww. ustawy, winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż kwotę uzyskaną z tytułu zbycia SU należy zakwalifikować jako źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, jako przychód z praw majątkowych określony w art. 18 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych po pomniejszeniu o ewentualne koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane przez Zainteresowaną w treści wniosku pisma organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.