Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1502/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-20
Teza: moment powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 4 i 6 marca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lutego 2015 r. Znak: IBPP2/443-1256/14/IK, IBPBI/1/415-1502/14/JS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 i 6 marca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na terenie kraju, w zakresie usług budowlanych. Jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych z inwestorami oraz generalnymi wykonawcami. Zgodnie z zawieranymi umowami, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonania prac zgodnie z dokumentacją projektową, stanowiącą integralną część umów. Po wykonaniu robót w terminach określonych umową, Wnioskodawczyni zgłasza ten fakt inwestorowi (generalnemu wykonawcy) w celu wyznaczenia terminu do odbioru i akceptacji wykonanych prac. Termin odbioru robót wyznacza zawsze inwestor (generalny wykonawca) i zdarza się, że jest on ustalony ponad miesiąc po otrzymanym zgłoszeniu do odbioru. W dniu odbioru inwestor przyjmuje i akceptuje wykonane prace; na okoliczność tego zostaje sporządzony i podpisany protokół odbioru robót. W przypadku braku akceptacji wykonywane są poprawki zgodnie z zaleceniami i w terminie wskazanym przez inwestora. Zgodnie z postanowieniami w umowach, przyjęcie i dokonanie odbioru jest podstawą do wystawienia faktur, dot. wynagrodzenia za wykonaną pracę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2015 r., Wnioskodawczyni wskazała m.in., że:

1.  Zgodnie z zawartymi umowami, zapłaty za świadczone usługi może domagać się po podpisaniu protokołu odbioru robót, który jest podstawą do wystawienia faktury VAT,
2.  Z zapisów umowy nie wynika, że dzień odbioru jest jednocześnie dniem wykonania usług. W umowach określony jest termin rozpoczęcia i zakończenia usługi. Zgodnie z zapisami w umowach data zakończenia usługi musi zostać odnotowana w dzienniku budowy. Ponadto, Wnioskodawczyni ma obowiązek pisemnego powiadomienia o tym fakcie inwestora, który na tej podstawie wyznacza termin odbioru wykonanych prac. Zakończenie usługi po terminie określonym w umowach skutkuje nałożeniem na Wnioskodawczynię kar umownych za nieterminową realizację usług,
3.  Zawierane umowy przewidują możliwość tzw. częściowych odbiorów wykonywanych usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy za datę uzyskania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę podpisania protokołu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, datą wykonania usług budowlanych oraz datą uzyskania przychodu firmy jest dzień odbioru robót potwierdzony protokołem odbiorczym. Do czasu odbioru robót firma ma możliwość dokonywania modyfikacji swoich prac. Dokument protokołu z jednej strony potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez firmę, z drugiej strony upoważnia firmę do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokół odbioru potwierdza jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz wroku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest świadczenie usług budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy na wykonanie prac zgodnie z dokumentacją projektową, stanowiącą integralną część umów. Po wykonaniu robót w terminach określonych umową, Wnioskodawczyni zgłasza ten fakt inwestorowi (generalnemu wykonawcy) w celu wyznaczenia terminu do odbioru i akceptacji wykonanych prac. Termin odbioru robót wyznacza zawsze inwestor (generalny wykonawca) i zdarza się, że jest on ustalony ponad miesiąc po otrzymanym zgłoszeniu do odbiorcy. W dniu odbioru inwestor przyjmuje i akceptuje wykonane prace; na okoliczność tego zostaje sporządzony i podpisany protokół odbioru robót. Przyjęcie i dokonanie odbioru jest podstawą do wystawienia faktur i domagania się wynagrodzenia za wykonaną pracę.

Z zapisów umowy nie wynika, że dzień odbioru jest jednocześnie dniem wykonania usług. W umowach określony jest termin rozpoczęcia i zakończenia usługi. Zgodnie z zapisami w umowach data zakończenia usługi musi zostać odnotowana w dzienniku budowy. Ponadto, Wnioskodawczyni ma obowiązek pisemnego powiadomienia o tym fakcie inwestora, który na tej podstawie wyznacza termin odbioru wykonanych prac. Zakończenie usługi po terminie określonym w umowach skutkuje nałożeniem na Wnioskodawczynię kar umownych za nieterminową realizację usług. Zawierane umowy przewidują możliwość tzw. częściowych odbiorów wykonywanych usług.

W celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania przychodu, w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawczynię usług budowlanych, istotne jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wykonania lub częściowego wykonania usługi. Jak bowiem wskazano we wniosku, dopiero po wykonaniu usługi (częściowym wykonaniu usługi) zostaje sporządzony i podpisany protokół odbioru robót. Natomiast przyjęcie i dokonanie odbioru robót jest podstawą do wystawienia faktur i domagania się wynagrodzenia za wykonaną pracę.

Stosownie do art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie; kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym tę usługę.

„Protokoły odbiorów częściowych i końcowych” są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem, jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie (dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, datą powstania przychodu jest data wykonania usługi bądź częściowego wykonania usługi, za którą uważa się podpisanie protokołu odbioru robót bądź częściowego odbioru robót, o ile z zawartych z inwestorami umów nie wynika wcześniejszy termin zakończenia (wykonania) usługi. Protokół ten jest z kolei podstawą do wystawienia przez Wnioskodawczynię faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi i domagania się zapłaty od inwestora.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.