Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.349.2018.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Projektu.
Słowa kluczowe: gmina; metoda; pomoc-ośrodek pomocy społecznej; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Projektu pn.: „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Projektu pn.: „…”. Wniosek uzupełniono w dniu 2 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 czerwca 2016 r. Gmina (\`(...)\`) (zwana dalej: „Gmina”) podpisała wstępną umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie do Projektu pn.: „…” (zwany dalej: „Projekt”). W ramach Projektu zaplanowana jest kompleksowa modernizacja energetyczna budynków wykorzystywanych przez szkoły w A i B, mające status gminnych jednostek budżetowych (dalej także: „Budynki Szkół”) oraz budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (zwany dalej: „Budynek GOPS”). Okres realizacji projektu: 01.01.2017 – 30.09.2018.

Gmina równocześnie wskazuje, iż zakresem niniejszego wniosku objęta jest wyłącznie ta część Projektu, która dotyczy Budynku GOPS. W zakresie Budynków Szkoły toczy się odrębne postępowanie interpretacyjne.

Projekt jest zgodny ze Strategią (…) Programem Rewitalizacji Gminy … na lata 2016-2023, Planem Gospodarki Niskoemisyjnej dla Gminy …, Programem Ochrony Powietrza dla woj. …. Celem głównym Projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej poprzez zastosowanie odnawialnych źródeł energii, modernizację c.o. i c.w.u., docieplenie stropodachu i ścian zewnętrznych, a także wymianę stolarki okiennej i drzwiowej.

W wyniku realizacji Projektu osiągnięte zostaną dodatkowe cele takie jak: zmniejszenie strat ciepła, dostosowanie izolacyjności do wymagań obowiązującej normy, znaczne poprawienie mikroklimatu pomieszczeń, oszczędność energii cieplnej zużywanej do ogrzania pomieszczeń, zmniejszenie zużycia energii pierwotnej, zwiększenie świadomości ekologicznej mieszkańców, zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza na terenie miejscowości, oszczędność kosztów, poprawa wizerunku Instytucji publicznych i miejscowości, podniesienie jakości życia mieszkańców.

Zgodnie z aktualnym zestawieniem rzeczowo-finansowym, wartość ogółem projektu wyniesie 3 647 187,48 zł, w tym wydatki kwalifikowane związane z realizacją zadania wynoszą 1 898 602,92 zł brutto, w tym podatek VAT. Wnioskowane dofinansowanie wyniesie 1 784 686,74 zł, wkład UE 1 613 812,48 zł, natomiast wkład własny 282 015,67 zł.

Gmina … jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 3 marca 2005 r. Począwszy od rozliczeń podatku VAT za marzec 2005 r. Gmina składa deklaracje VAT-7, posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego.

Gmina realizuje przede wszystkim zadania publiczne o znaczeniu lokalnym nałożone odrębnymi przepisami. Realizowane w ramach Projektu zadania należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), tj. zadania obejmujące sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W świetle art. 2 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Właścicielem majątku powstałego w ramach realizacji inwestycji będzie Gmina …, która będzie ten majątek nadal wykorzystywać do realizacji swoich ustawowych zadań. Gmina zapewni w budżecie środki finansowe niezbędne do utrzymania Projektu w celu zapewnienia trwałości powstałej infrastruktury. Zastosowane technologie i materiały zostały dobrane w taki sposób, aby efekty Projektu służyły użytkownikom, co najmniej kilkadziesiąt lat. Wszystkie faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług, poniesione w ramach realizacji przedmiotowego Projektu, będę wystawiane na Gminę \`(...)\`

W budynku GOPS-u znajduje się również budynek, który Gmina wynajmuje odpłatnie dla Poczty (…). Powierzchnia termomodernizowanego Budynku GOPS w Projekcie została wydzielona osobno na powierzchnię zajmowaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej także: „GOPS”) oraz oddzielnie na powierzchnię wynajmowaną przez Pocztę (…). Wartość robót została wyliczona zgodnie z powierzchnią zajmowaną przez wymienione Instytucje.

Gmina podkreśla, iż jest w stanie wyliczyć jaka część powierzchni Budynku GOPS (wyliczenie w procentach przy uwzględnieniu m2 powierzchni) jest zajmowana przez GOPS, a jaka przez Pocztę (…).

Równocześnie Gmina wskazuje, iż nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Budynku GOPS w części zajmowanej przez GOPS do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: „Budynek GOPS”), w którym Gmina planuje wykonać kompleksową modernizację energetyczną w ramach projektu pn.: „…” (dalej: „Projekt”), jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, wykorzystywany jest zarówno przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”), jak i jest wynajmowany w części przez Gminę na rzecz Poczty (…). W zakresie, w jakim Budynek GOPS wykorzystywany jest przez GOPS, służy on wykonywaniu czynności niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast część Budynku GOPS wynajmowana przez Pocztę (…) jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi najmu). Część budynku (związana z usługami najmu) nie jest objęta kosztami kwalifikowalnymi i nie będzie podlegała dofinansowaniu ze środków pochodzących z dofinansowania.
2.  Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektu są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina jednak wskazuje, iż nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej.
3.  Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektu nie są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację opisanego we wniosku Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, tekst jednolity ze zmianami), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Aby możliwa była realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, nabyte przez podatnika towary i usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje usługi z zakresu administracji publicznej wykonywane we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Z treści art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w części powierzchni Budynku GOPS zajmowanej przez GOPS.

Natomiast stosując się do wymienionego wyżej art. 86 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje w odniesieniu do części powierzchni dla budynku GOPS wykorzystywanej dla celów wynajmu na rzecz Poczty (…), ponieważ służy ona wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych (tj. usług najmu).

Biorąc pod uwagę, iż Gmina jest w stanie wyliczyć jaka część powierzchni Budynku GOPS jest zajmowana przez GOPS, a jaka przez Pocztę (…), Gmina będzie mogła określić, w jakim stopniu wykorzystuje Budynek GOPS do czynności opodatkowanych i w konsekwencji, w jakim stopniu ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, tj. w części Budynku GOPS wynajmowanej przez Pocztę (…).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w części powierzchni Budynku GOPS zajmowanej przez GOPS, natomiast nie wyklucza w części powierzchni Budynku GOPS zajmowanej przez Pocztę (…).

Realizowane w ramach Projektu zadanie należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), tj. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizowane w ramach Projektu zadanie należy do zadań własnych Gminy wymienionych w katalogu zadań art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, tekst jednolity), tj. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Po zakończeniu realizacji Projektu GOPS będzie użytkował modernizowany Budynek GOPS i będzie zobowiązany do utrzymania nieruchomości w należytym stanie. GOPS posiada własny plan finansowy i z Budżetu finansuje m.in. konserwacje, naprawy itp., natomiast działalność tych instytucji finansowana jest przez Gminę. Nad całością będzie czuwać Gmina.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu w części Budynku GOPS zajmowanej przez GOPS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała wstępną umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie do Projektu pn.: „…”. W ramach Projektu zaplanowana jest kompleksowa modernizacja energetyczna budynków wykorzystywanych przez szkoły w A i B, mające status gminnych jednostek budżetowych oraz budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Okres realizacji projektu: 01.01.2017-30.09.2018. Celem głównym Projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej poprzez zastosowanie odnawialnych źródeł energii, modernizację c.o. i c.w.u., docieplenie stropodachu i ścian zewnętrznych, a także wymianę stolarki okiennej i drzwiowej. W wyniku realizacji Projektu osiągnięte zostaną dodatkowe cele takie jak: zmniejszenie strat ciepła, dostosowanie izolacyjności do wymagań obowiązującej normy, znaczne poprawienie mikroklimatu pomieszczeń, oszczędność energii cieplnej zużywanej do ogrzania pomieszczeń, zmniejszenie zużycia energii pierwotnej, zwiększenie świadomości ekologicznej mieszkańców, zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza na terenie miejscowości, oszczędność kosztów, poprawa wizerunku Instytucji publicznych i miejscowości, podniesienie jakości życia mieszkańców. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właścicielem majątku powstałego w ramach realizacji inwestycji będzie Gmina, która będzie ten majątek nadal wykorzystywać do realizacji swoich ustawowych zadań. Gmina zapewni w budżecie środki finansowe niezbędne do utrzymania Projektu w celu zapewnienia trwałości powstałej infrastruktury. Zastosowane technologie i materiały zostały dobrane w taki sposób, aby efekty Projektu służyły użytkownikom, co najmniej kilkadziesiąt lat. Wszystkie faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług, poniesione w ramach realizacji przedmiotowego Projektu, będę wystawiane na Gminę. W budynku GOPS-u znajduje się również budynek, który Gmina wynajmuje odpłatnie dla Poczty (…). Powierzchnia termomodernizowanego Budynku GOPS w Projekcie została wydzielona osobno na powierzchnię zajmowaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz oddzielnie na powierzchnię wynajmowaną przez Pocztę (…). Wartość robót została wyliczona zgodnie z powierzchnią zajmowaną przez wymienione Instytucje. Gmina podkreśla, iż jest w wstanie wyliczyć jaka część powierzchni Budynku GOPS (wyliczenie w procentach przy uwzględnieniu m2 powierzchni) jest zajmowana przez GOPS, a jaka przez Pocztę (…). Równocześnie Gmina wskazuje, iż nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Budynku GOPS w części zajmowanej przez GOPS do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania. Budynek Gminnego Ośrodka Pomocy, w którym Gmina planuje wykonać kompleksową modernizację energetyczną, w ramach ww. projektu, wykorzystywany jest zarówno przez GOPS, jak i jest wynajmowany w części przez Gminę na rzecz Poczty (…). W zakresie, w jakim Budynek GOPS wykorzystywany jest przez GOPS, służy on wykonywaniu czynności niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast część Budynku GOPS wynajmowana przez Pocztę (…) jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi najmu). Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektu są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina jednak wskazuje, iż nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej. Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektu nie są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowego Projektu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Zainteresowanego, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie Budynek Gminnego Ośrodka Pomocy, w którym Gmina planuje wykonać kompleksową modernizację energetyczną, w ramach ww. projektu, wykorzystywany jest zarówno przez GOPS, jak i jest wynajmowany w części przez Gminę na rzecz Poczty (…). W zakresie, w jakim Budynek GOPS wykorzystywany jest przez GOPS, służy on – jak wskazał Wnioskodawca – wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast część Budynku GOPS wynajmowana przez Pocztę (…) jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności opodatkowanych – usługi najmu). Tym samym, towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektu są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie Gmina wskazała, iż nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do wykonywanej działalności gospodarczej. Ponadto, towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji Projektu nie są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od tego podatku. Z opisu sprawy nie wynika zatem, by GOPS wykorzystywał ww. Budynek do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy, że zdaniem Zainteresowanego, Gmina jest w stanie wyliczyć jaka część powierzchni Budynku GOPS jest zajmowana przez GOPS, a jaka przez Pocztę (…) Tym samym – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina będzie mogła określić, w jakim stopniu wykorzystuje Budynek GOPS do czynności opodatkowanych i w konsekwencji, w jakim stopniu ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu, tj. w części Budynku GOPS wynajmowanej przez Pocztę (…).

W tym miejscu wypada zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym Projektem dotyczącym kompleksowej modernizacji energetycznej budynku GOPS sprawia, że wydatki te dotyczą termomodernizacji obiektu jako całości, a nie tylko jego określonych części.

Nie można zatem podzielić stanowiska Gminy w zakresie możliwości bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę powierzchniową dotyczącą przedmiotowego budynku i w konsekwencji uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w stosownej części – związanej z wynajmem budynku (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności).

Powyższe wynika z faktu, że – zdaniem tutejszego Organu – zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa zmierzająca do ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową. Skoro bowiem Zainteresowany musi zastosować jakąś metodę, by przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności, to oznacza, że tych wydatków nie może bezpośrednio przypisać. Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do odliczenia winien mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina nie miała możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków poczynionych w związku z realizacją Projektu do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę powierzchniową odnośnie budynku GOPS-u – nie miała prawa w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Tut. Organ nie może zgodzić się z tym, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda spełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Zainteresowanego obliczenie proporcji uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowego budynku – zastosować własnej, zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu pn.: „…” Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem GOPS, w zakresie, w jakim wydatki te są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Metoda ta bowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina ponosząc wydatki związane z wynajmem części ww. budynku, który jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (a Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej) nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazana w rozporządzeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie podlega ocenie prawidłowość zakwalifikowania działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem GOPS-u do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.