Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-47/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-21
Teza: Niepodzielone zyski Spółki akcyjnej (wnioskodawcy) – zysk z lat ubiegłych znajdujący się na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia, nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, w stosunku do wartości akcji w spółce akcyjnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie można uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskają jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w takim przypadku, w momencie przekształcenia u wspólników Spółki akcyjnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednakże, niepodzielone zyski spółki akcyjnej, które nie zwiększą kapitału podstawowego spółki komandytowej będą podlegały opodatkowaniu w przypadku gdy zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, lub w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej czy w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitał-kapitał zapasowy; majątek; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; przekształcanie; przychód; przychód-źródła przychodu; płatnik; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2007 r. (data wpływu 21.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie źródła przychodów w przypadku gdy:

*   zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym wnioskodawcy oraz zysk wypracowany przez wnioskodawcę w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku nowopowstałej spółki komandytowej, nie podwyższą wartości wkładów w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe,**
*   zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym wnioskodawcy oraz zysk wypracowany przez wnioskodawcę w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku nowopowstałej spółki komandytowej, podwyższą wartości wkładów w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie źródła przychodów.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka X S.A. planuje przekształcenie formy organizacyjno - prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia dotychczasowy jedyny akcjonariusz Spółki, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „B\`(...)\`", stanie się komandytariuszem nowopowstałej spółki komandytowej natomiast komplementariuszem tej spółki stanie się inny podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na kapitele zapasowym Spółki X S.A. znajdują się zyski wypracowane w latach ubiegłych, które do momentu przekształcenia nie zostaną ani wypłacone akcjonariuszowi ani, przekazane na kapitał podstawowy Spółki X S.A.

Ponadto, najprawdopodobniej w Spółce X S.A. na dzień przekształcania, będzie istniał zysk osiągnięty w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

Pozostające w Spółce X S.A. na dzień przekształcenia nie opodatkowane zyski wypracowane w roku bieżącym i latach ubiegłych pozostaną w nowopowstałej Spółce osobowej

Rozważane są dwie alternatywne możliwości przekształcenia, tj. przekształcenie zakładające, że:

1.  zyski te nie podwyższą wartości wkładów w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej,
2.  zyski te podwyższają wartości wkładów w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki X S.A. oraz zysk wypracowany przez X S.A. w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku nowopowstałej spółki komandytowej, w dacie przekształcenia będą stanowiły u akcjonariusza tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z powyższym, czy w dacie przekształcenia Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania podatku od tego przychodu - jeżeli zyski te nie podwyższą wartości wkładów akcjonariusza w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej?
2.  Czy zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym Spółki X S.A. oraz zysk wypracowany przez X S.A. w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku nowopowstałej spółki komandytowej, w dacie przekształcenia będą stanowiły u akcjonariusza tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z powyższym, czy w dacie przekształcenia Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania podatku od tego przychodu - jeżeli zyski te podwyższą wartości wkładów akcjonariusza w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej?

Zdanie wnioskodawcy.

Ad. 1) Zdaniem Spółki w takiej sytuacji w dacie przekształcenia formy prawnej Spółki X S.A. ze spółki akcyjnej w spółkę komandytową u akcjonariusza Spółki nie powstaje przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym OD osób prawnych. W konsekwencji na płatniku - Spółce- - nie ciąży obowiązek poboru i rozliczenia tego podatku.

Ad. 2) Zdaniem Spółki w takiej sytuacji: w dacie przekształcenia formy prawnej X S.A. ze spółki akcyjnej w spółkę komandytową u akcjonariusza Spółki nie powstaje przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji na płatniku - Spółce - nie ciąży obowiązek poboru i rozliczenia tego podatku.

Zdaniem Spółki, z treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż przekształcenie spółki może powodować powstanie dochodu z tytułu udziału w zysku po stronie akcjonariuszy spółki przekształconej, a w konsekwencji obowiązku Spółki do pobrania zryczałtowanego podatku.

W opinii Spółki za takim stanowiskiem, przemawiają następujące argumenty:

1.  Na skutek takiego przekształcenia akcjonariusz nie otrzymuje jakichkolwiek środków pieniężnych bądź też środki takie nie zostają postawione mu do dyspozycji. Zgodnie z art. 28 K.s.h. w związku z art. 555 K.s.h., majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej - spółki komandytowej Art. 28 K.s.h. ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przypadku przekształcenia z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski Spółki staną się częścią majątku spółki komandytowej - w świetle przytoczonych przepisów - to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólnika będącego uprzednio akcjonariuszem przekształcanej spółki.
2.  Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności" w art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym. Nie można jednak, zdaniem Spółki, na tej podstawie twierdzić, że obejmuje on również przekształcanie spółki akcyjnej w spółkę komandytową. Zdaniem Spółki przykłady użyte w tym przepisie mają znaczenie determinujące zakres jego stosowania w tym sensie, że sytuacje, które ustawodawca zamierzał objąć tym przepisem, a nie zostały w nim wymienione expressis verbis, nie mogą odbiegać charakterystyką od sytuacji w tym katalogu ujętych. Natomiast żadna z wymienionych kategorii nie przypomina przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową W każdej bowiem sytuacji wymienionej w art. 10 ust 1 ustawy akcjonariusz otrzymuje faktycznie dochód. Przy przekształceniu natomiast sytuacja taka -tak jak wskazano powyżej - nie ma miejsca.
3.  W opinii Spółki, nielogiczne jest twierdzenie, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową oznacza postawienie do dyspozycji akcjonariuszy zatrzymanego zysku. Jak wskazano powyżej, nowa spółka, w wypadku przekształcenia, rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas.
4.  Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie prowadzi do powstania po stronie wspólników spółki przekształconej dochodu z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego oraz słuszność takiego stanowiska potwierdzają również organy podatkowe.

Podsumowanie.

Ad. 1) Mając na uwadze przedstawione argumenty Spółka uważa, że w przypadku gdy przekształcenie nastąpi w taki sposób, iż zatrzymane zyski nie podwyższą wartości wkładów akcjonariusza w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej, na dzień przekształcenia akcjonariusz nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka podkreśla, że stanowiska takie wynika z zaprezentowanej argumentacji i zostało ono również potwierdzone przez Ministra Finansów w odpowiedzi z 16 kwietnia 2007 r. na zapytanie poselskie (odpowiedź na zapytanie 235). Odpowiedź ta odnosi się do skutków takiego przekształcenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przepisy tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatkiem dochodowym od osób prawnych są analogiczne.

Ad. 2) Spółka uważa, że również w przypadku, gdyby przekształcenie nastąpiło w taki sposób, iż zatrzymane zyski podwyższyłyby wartość wkładów akcjonariusza w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej, na dzień przekształcenia akcjonariusz nie uzyskałby przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

**Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.**

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K. s. h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 ww. aktu prawnego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K. s. h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K. s. h.).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), (…). A zatem istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Zestawiając powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące przekształceń spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki kapitałowej (z o.o./akcyjnej) w spółkę osobową (jawną czy komandytową) nie dochodzi do powstania „faktycznie uzyskanego z udziału (akcji)” dochodu, o ile niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, jak również, jeżeli nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom. W takim wypadku wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki kapitałowej, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. W powyższej sytuacji wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskują zatem dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, nie ma więc zastosowania art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na względzie stwierdzić jednocześnie należy, że pozostawione w spółce kapitałowej środki, które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, przypadające na wspólnika, będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej lub jej likwidacji jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do treści wniosku należy stwierdzić, iż w przypadku gdy niepodzielone zyski Spółki akcyjnej (wnioskodawcy) – zysk z lat ubiegłych znajdujący się na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia, nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, w stosunku do wartości akcji w spółce akcyjnej, to w świetle przytoczonych przepisów, nie można uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskają jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w takim przypadku, w momencie przekształcenia u wspólników Spółki akcyjnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednakże, niepodzielone zyski spółki akcyjnej, które nie zwiększą kapitału podstawowego spółki komandytowej będą podlegały opodatkowaniu w przypadku gdy zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, lub w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej czy w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy pozostały w spółce akcyjnej na dzień przekształcenia zysk z lat ubiegłych znajdujący się na kapitale zapasowym oraz zysk wypracowany w roku przekształcenia, podwyższą wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości akcji w spółce akcyjnej (zysk przeznaczony zostanie na podwyższenie kapitału podstawowego) to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka komandytowa w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej (akcyjnej), będzie ona zobowiązana w przypadkach, gdy powstanie po stronie wspólnika przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych, do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w przypadku gdy:

*   zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym wnioskodawcy oraz zysk wypracowany przez wnioskodawcę w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku nowopowstałej spółki komandytowej - nie podwyższą wartości wkładów w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej – za prawidłowe,
*   zyski z lat ubiegłych znajdujące się na kapitale zapasowym wnioskodawcy oraz zysk wypracowany przez wnioskodawcę w roku przekształcenia, które w wyniku przekształcenia staną się częścią majątku nowopowstałej spółki komandytowej - podwyższą wartości wkładów w tej spółce w stosunku do akcji w spółce kapitałowej – za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.