Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-59/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-21
Teza: Jakie są skutki podatkowe wynikłe po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych?
Słowa kluczowe: pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (wpływ do Biura – 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych na podstawie umów najmu (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych na podstawie umów najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Kancelaria) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności jest świadczenie pomocy prawnej, w tym w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, opracowywanie opinii, przygotowywanie projektów uchwał, statutów oraz aktów założycielskich spółek prawa handlowego, jak również reprezentacja kontrahentów w negocjacjach przed sądami oraz organami administracji rządowej i samorządowej w różnych miejscach na terenie Polski i zagranicą.

Wnioskodawca, dla celów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej rozważa nabycie prawa do dysponowania samochodami osobowymi, które zostaną oddane mu do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lub podnajmu. Wnioskodawca następnie udostępni samochody służbowe osobom u niego zatrudnionym bądź to w ramach stosunku pracy, bądź to na podstawie innego tytułu prawnego (w tym umów cywilnoprawnych), jeżeli będzie to uzasadnione charakterem wykonywanych przez nie czynności.

Zasady udostępniania pracownikom pojazdów służbowych zostaną określone w specjalnie na ten cel przeznaczonym i przygotowanym regulaminie używania samochodów służbowych. Zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie używania samochodów służbowych, oddanie samochodu do używania następować będzie na podstawie umowy, zaś wydanie i zwrot samochodu wymagać będzie dodatkowo sporządzenia protokołu przekazania – jedynie wyjątkowo, Wnioskodawca będzie mógł zezwolić na przekazanie pojazdu również bez obowiązku zawierania odrębnej umowy.

Osoby korzystające z pojazdów będą uprawnione do eksploatowania przekazanych im samochodów służbowych również do celów prywatnych, jeżeli zawrą one z Wnioskodawcą dodatkową umowę najmu tych pojazdów, zaś eksploatacja taka nie będzie pozostawała w sprzeczności z wykonywanymi przez nie obowiązkami. Umowy takie będą zakładać, iż rozliczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych następować będzie z dołu w okresach kilkumiesięcznych (np. 6-miesięcznych).

Odpłatność z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych równa będzie kwocie wynikającej z ilości kilometrów przejechanych samochodem do celów prywatnych pomnożonej przez stawkę określoną w § 2.1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy zawierającą w sobie również koszty paliwa, a która to kwota będzie następnie powiększana o podatek VAT.

Od 1 stycznia 2015 roku zmianie uległ sam mechanizm obliczania wysokości świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość tego świadczenia ustalana jest w oparciu o zryczałtowaną stawkę, na którą wpływ mają elementy takie jak odpłatność oraz czas posiadania samochodu (tj. ilość dni, w których samochód znajduje się w posiadaniu pracownika). Z systemem tym, jako rozwiązaniem nowym, wiąże się jednak szereg wątpliwości.

W związku z przyjętym przez Wnioskodawcę sposobem rozliczania płatności z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wskazuje on, iż w poszczególnych miesiącach przypadających na okres rozliczeniowy odpłatność z tytułu wykorzystania samochodu służbowego mogłaby być mniejsza, równa lub większa od kwoty ryczałtu wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie trwania okresu rozliczeniowego Wnioskodawca nie będzie miał jednak jakiejkolwiek możliwości ustalenia wysokości płatności przypadających na poszczególne miesiące kalendarzowe tego okresu, albowiem dopiero po jego upływie, pracownik będzie udostępniał mu tzw. zestawienie zbiorcze z ilością przejechanych kilometrów.

Powyższe łącznie sprawia, że Wnioskodawca, na którym jako na pracodawcy ciąży obowiązek obliczenia przychodu pracownika i zleceniobiorcy oraz przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zmierza do zabezpieczenia swojego interesu poprzez uzyskanie jednoznacznych reguł dotyczących obliczania wysokości świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych zawierają się w kwocie ryczałtu określonej przepisem art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy uproszczony system zryczałtowanej opłaty wprowadzony art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie zarówno w stosunku do pracowników, z którymi pracodawcę wiąże stosunek pracy, jak również do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia?
3.  Czy w przypadku gdy pracownik zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu pełnej odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych według stawki kilometrowej w wysokości określonej w § 2.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych, zawierającej w sobie również koszty paliwa oraz powiększonej o podatek VAT, to pracodawca jest zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnienia tak obliczonego świadczenia w przychodzie pracownika i odprowadzenia od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli wynagrodzenie jakie miałby płacić pracownik Wnioskodawcy za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych byłoby w danym miesiącu niższe niż stawka ryczałtu opisana w art. 12 ust. 2a tej ustawy (z uwzględnieniem stosownej pojemności silnika samochodu, z którego korzysta pracownik)?
4.  Czy w przypadku gdy zleceniobiorca zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu pełnej odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych według stawki kilometrowej w wysokości określonej w § 2.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych, zawierającej w sobie również koszty paliwa oraz powiększonej o podatek VAT, to Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględnienia tak obliczonego świadczenia w przychodzie zleceniobiorcy, jeżeli wynagrodzenie jakie miałby płacić zleceniobiorca Wnioskodawcy za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych byłoby niższe niż stawka ryczałtu opisana w art. 12 ust. 2a tej ustawy (z uwzględnieniem stosownej pojemności silnika samochodu, z którego korzysta zleceniobiorca)?
5.  Czy w przypadku gdy pracownik zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych z dołu w kilkumiesięcznym okresie rozliczeniowym, zaś wysokość tej odpłatności uzależniona jest od czynników zmiennych (tj. np. odpłatność równa jest kwocie wynikającej z ilości przejechanych kilometrów pomnożonych przez stawkę określoną w § 2.1 Rozporządzenia, zawierającą w sobie również koszty paliwa, a która to kwota jest następnie powiększana o podatek VAT), to pracodawca jest zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem pracownika jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tj. sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (tj. odpłatnością za cały okres rozliczeniowy)?
6.  Czy w przypadku gdy zleceniobiorca zobowiązany jest do uiszczenia na podstawie umowy najmu pojazdu odpłatności za świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych z dołu w kilkumiesięcznym okresie rozliczeniowym, zaś wysokość tej odpłatności uzależniona jest od czynników zmiennych (tj. np. odpłatność równa jest kwocie wynikającej z ilości przejechanych kilometrów pomnożonych przez stawkę określoną w § 2.1 Rozporządzenia, zawierającą w sobie również koszty paliwa, a która to kwota jest następnie powiększana o podatek VAT), to pracodawca jest zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez zleceniobiorcę dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem zleceniobiorcy jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tj. sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę (tj. odpłatnością za cały okres rozliczeniowy)?

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownik korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, uzyska zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku pracy z tytułu nabycia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Wśród źródeł przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ustawodawca wymienia bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z przyjęciem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wprowadzającej zmiany w zakresie sposobu określania wartości pieniężnej nieodpłatnego i częściowo odpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, od 1 stycznia 2015 roku uzyskany z tego tytułu przychód obliczany jest zgodnie ze stawką zryczałtowaną podaną przez ustawodawcę. Wielkość ryczałtu ustalana jest w oparciu o pojemność silnika samochodu służbowego (250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3).

Pracownik, który wykorzystuje nieodpłatnie służbowy samochód do celów prywatnych uzyskuje zatem przychód w zryczałtowanej wysokości, tj. 250 lub 400 złotych, zaś od tak ustalonego przychodu pracodawca zobowiązany jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy świadczenie takie uzyskiwane jest przez pracownika za częściową odpłatnością, odpłatność taka pomniejsza kwotę ryczałtu (tj. wysokość uzyskanego z powyższego tytułu świadczenia).

Mając na uwadze, że to na Wnioskodawcy jako pracodawcy ciąży obowiązek obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy, stwierdzić należy, że ochrona jego interesu prawnego wymaga określenia jednoznacznych reguł odnoszących się do sposobu określenia wysokości takiego świadczenia. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia dotycząca kosztów paliwa, a mianowicie tego, czy koszty te zawarte są w określonej przez ustawodawcę kwocie ryczałtu.

W opinii Wnioskodawcy koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego użytkowania samochodu do celów prywatnych zawierają się w kwocie ryczałtu określonej przepisem art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym twierdzeniem przemawia ratio legis wprowadzonej regulacji, jak i wyraźna intencja ustawodawcy wyrażona w treści uzasadnienia do projektu ustawy adaptującej system zryczałtowanej opłaty.

Odnosząc się do ratio legis systemu opartego na zryczałtowanej opłacie, Wnioskodawca zauważa, że była nią potrzeba uproszczenia zasad obliczania świadczenia z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, a przez to również zmniejszenia nadmiernych obciążeń administracyjnych dla pracodawców związanych z obowiązkiem wyliczenia wysokości takiego świadczenia. Jak wskazano w uzasadnień do projektu ustawy: „W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.”

Przyjęcie natomiast, iż koszt paliwa pozostaje poza nowymi regulacjami i nie zawiera się w kwocie ryczałtu byłoby równoznaczne z unicestwieniem powyższej idei. Należy mieć na uwadze, że rozwiązanie takie wiązałoby się z koniecznością prowadzenia odpowiednich ewidencji, w oparciu które następowałyby wyliczenie kosztów paliwa, jak również szeregiem dalszych obowiązków utrudnień natury faktycznej. Wskazując na przykładowe trudności natury faktycznej Wnioskodawca zauważa, że wyliczenie wysokości świadczenia (tj. kosztów paliwa) wymagałoby ustalenia rzeczywistego jego zużycia, nie zaś jedynie średniego zużycia paliwa dla samochodu danej klasy i marki – wyliczenie takie mogłoby być w danych okolicznościach bądź to w ogóle niemożliwe, bądź też obarczone błędem.

Odnosząc się zaś do wyraźnej intencji ustawodawcy ujęcia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa, Wnioskodawca przywołuje w tym celu fragment uzasadnienia, w którym podano, że: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r., tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
*   dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt l (400 zł).”

Z powyższego wynika, że zasady, w oparciu o które przeprowadzono kalkulacje ryczałtu i wyliczono proponowaną jego kwotę są stosunkowo proste. Zasady te w całości i w sposób bezpośredni oparto na stawkach właściwych przy „kilometrówce”, to jest – co należy podkreślić – stawkach uwzględniających koszty paliwa. Tym samym pozwala to dojść do wniosku, że wielkość ryczałtu została określona przez ustawodawcę w sposób uwzględniający zarówno koszty paliwa jak również koszty samej amortyzacji.

Z daleko posuniętej ostrożności Wnioskodawca wskazuje również, że nawet jeżeli przyjąć, że wniosek powyższy nie wynika z samej tylko literalnej wykładni przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak i przede wszystkim należy pamiętać o tym, że przepisu tego nie można odczytywać w oderwaniu od celu, dla którego został przyjęty, ani również będącego wyrazem tego celu uzasadnienia przygotowanego przez ustawodawcę. Cel taki oraz treść uzasadnienia do projektu ustawy przemawiają natomiast za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w formie ryczałtu w wysokości określonej tym przepisem dla określonej kategorii podmiotów, jaką są „pracownicy”.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia opisanego powyżej, ustalona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być jednakowa zarówno w stosunku do pracowników, z którymi wiąże go stosunek pracy, jak również pracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można odczytywać w oderwaniu od treści przepisów konstytucyjnych, w tym w szczególności art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie: „Z konstytucyjnej zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 grudnia 2013 r. II SA/Bk 741/13).

Uznanie, że system uproszczonej opłaty zryczałtowanej znajduje zastosowanie do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, z wyłączeniem pracowników – świadczących nawet analogiczną pracę – w ramach umowy zlecenia, byłoby nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji dwóch podmiotów znajdujących się z analogicznym lub zbliżonym stanie faktycznym. Jako, że rozwiązanie takie wiązałoby się z nieuzasadnionym różnicowaniem pracowników wyłącznie z uwagi na tytuł prawny będący podstawą ich zatrudnienia, należałoby również uznać, że stanowiłoby ono naruszenie zasady równości wyrażonej w przepisach konstytucyjnych.

Interpretacja art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zatem odbywać się z uwzględnieniem art. 2 i 32 Konstytucji, oraz winna być ona przeprowadzona w taki sposób, aby wynikająca z niej norma nie pozostawała w sprzeczności z powyższymi regulacjami.

Wnioskodawca wskazuje, że owa zgodność z przepisami Konstytucyjnymi może być osiągnięta bądź to poprzez przyjęcie, że przepis art. 12 ust. 2a znajduje zastosowanie zarówno do pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę jak i umowy zlecenia, bądź też poprzez przyjęcie, że pracodawca może w porozumieniu ze zleceniobiorcą postanowić o zastosowaniu systemu opłaty zryczałtowanej również w stosunku do zleceniobiorcy.

Nic bowiem w opinii Wnioskodawcy nie przemawia bowiem za tym, aby odmiennie traktować sytuację pracownika zatrudnionego na umowę o pracę od sytuacji zleceniobiorcy oraz przyjmować, że w stosunku do pierwszego świadczenie to ma określoną stałą wysokość, zaś w stosunku do drugiego podmiotu stosować należy jakieś inne zasady ustalania wysokości takiego świadczenia.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli na podstawie umowy najmu pracownik ponosi pełną odpłatność za wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych według stawki kilometrowej w wysokości określonej w § 2.1 Rozporządzenia zawierającej w sobie również koszty paliwa oraz powiększanej o podatek VAT, to nawet jeżeli odpłatność taka pozostaje w danym miesiącu niższa od kwoty ryczałtu określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będący pracodawcą nie jest zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia uzyskanego przez pracownika z powyższego tytułu w sposób wskazany w art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do uwzględnienia tak obliczonego świadczenia w przychodzie pracownika i odprowadzenia od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b tej ustawy i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przepisy powyższe nie precyzują w sposób szerszy warunków, w oparciu o które następować ma odpłatność, którą zgodnie z dyrektywą ustawodawcy należy uwzględnić przy obliczaniu wysokości świadczenia, tj. terminów tej płatności jak i zasad obowiązujących przy określaniu jej wysokości.

W powyższym zakresie ustawodawca pozostawił zatem pewną swobodę decyzyjną pracodawcy oraz pracownikowi ponoszącemu taką odpłatność.

Należy zatem stwierdzić, iż nic nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że odpłatność taka może być ustalona w taki sposób, że pracownik zobowiązuje się do zapłaty z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kwoty, która wynikać będzie z ilości kilometrów przejechanych tym samochodem do celów prywatnych pomnożonej przez stawkę określoną w § 2.1 rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych zawierającą w sobie również koszty paliwa oraz powiększaną o podatek VAT (tj. koszt podatku VAT ponosiłby pracownik).

Nadto należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w swojej treści zwrotem „częściowej odpłatności”.

Kluczowe znaczenie ma fakt, że ustawodawca w żadnej jednostce redakcyjnej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia „częściowo odpłatnego”. Wnioskodawca zauważa, że samo tylko określenie sposobu obliczania przychodu w sytuacji świadczenia częściowo odpłatnego jako różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpłatnością ponoszoną przez pracownika również nie jest definicją pojęcia świadczenia „częściowo odpłatnego”. Brak natomiast definicji legalnej tego pojęcia uzasadnia sięgnięcie do znaczenia przedstawianego w słowniku języka polskiego oraz przypisywanego mu w języku potocznym.

Jak wskazano w Słowniku języka polskiego PWN (dostępnym na stronie internetowej: http://sjp.pwn.pl), pojęcie „częściowa” (częściowo) utożsamiać należy z pojęciem „niezupełny” lub „niecałkowity”. Potoczne zaś rozumienie słowa „częściowe”, w przypadku jego umiejscowienia w kontekście odpłatności, wskazuje na sytuację, w której osoba obowiązana do zapłaty kwoty o oznaczonej wysokości zobowiązana jest uiścić lub też uiszcza jedynie pewien –większy lub mniejszy – jej ułamek.

Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia świadczenia „częściowo odpłatnego” (w szczególności nie wskazał aby zwrot ten oznaczał różnicę pomiędzy odpłatnością ponoszoną przez pracownika a kwotami określonymi w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy kwoty te pozostają mniejsze od tej odpłatności), to stwierdzić należy, iż odczytując normę zawartą w art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyżej przedstawionymi rozumieniami tego pojęcia.

Z powyższego natomiast można wywieść, że w sytuacji gdy Wnioskodawca określi wraz z pracownikiem precyzyjne reguły odnoszące się do sposobu obliczania wysokości odpłatności z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wskazując, że odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej, to art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania i to bez względu na to, czy odpłatność taka w poszczególnych miesiącach będzie niższa lub też wyższa od kwot wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatność taka byłaby bowiem odpłatnością częściową, dopiero wówczas gdyby pracownik w wyniku dodatkowych porozumień zawartych z Wnioskodawcą zobowiązany był do zapłaty jedynie większej lub mniejszej części tej odpłatności.

Wnioskodawca stwierdza zatem, że jeżeli pracownik wraz z pracodawcą ustalą, że opłata z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ma charakter odpłatności pełnej, przepis art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w ogóle zastosowania. Jak bowiem wynika z jego literalnego brzmienia, znajduje on zastosowanie jedynie w przypadku świadczenia częściowo odpłatnego.

O tym, iż charakter odpłatności będzie miał wymiar odpłatności pełnej przemawia również metoda wyceny tego świadczenia przedstawiona przez Wnioskodawcę na gruncie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zastosowana przez niego stawka (tj. stawka oparta na przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów używania samochodów służbowych) uwzględniać będzie rzeczywisty koszt eksploatacji pojazdu.

Jak wskazał Wnioskodawca, wysokość opłaty uiszczanej przez pracownika będzie bezpośrednim

odzwierciedleniem ilości przebytych kilometrów (tj. ilość przebytych kilometrów będzie determinować wysokość tej opłaty). Wpływ na wysokość tej opłaty nie będzie miała więc kwestia związana z wymiarem czasowym wykorzystywania pojazdu (tj. ilością dni wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych).

Na gruncie opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wysoce prawdopodobne jest zatem, że w poszczególnych miesiącach okresu rozliczeniowego odpłatność z tytułu wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych będzie nawet wyższa od cen obowiązujących w obrocie rynkowym dla pojazdów odpowiadających klasie samochodów służbowych Wnioskodawcy.

Powyższe wynika z faktu, iż podmioty zajmujące się w ramach prowadzonej działalności najmem pojazdu zasadniczo uzależniają wysokość opłaty uiszczanej z tytułu przekazania samochodu do używania ilością dni, na które przekazanie to następuje. Zdarzyć się więc może, że z punktu widzenia samego pracownika uiszczającego odpłatność zależną od ilości przebytych kilometrów korzystniejsze dla niego byłoby rozliczenie wg. cen rynkowych bazujących na czasie oddania samochodu do używania, aniżeli cen bazujących na ilości przebytych kilometrów.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że na gruncie przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego odpłatność z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zawsze będzie miała charakter odpłatności pełnej.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli zleceniobiorca ponosi pełną odpłatność za korzystanie z samochodu według stawki kilometrowej w wysokości określonej w § 2.1 Rozporządzenia oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów samochodów służbowych zawierającej w sobie również koszty paliwa oraz powiększanej o podatek VAT, to nawet jeżeli odpłatność taka pozostaje w danym miesiącu niższa od kwoty ryczałtu określonej art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będący pracodawcą nie jest zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia uzyskanego przez zleceniodawcę z powyższego tytułu w sposób wskazany w art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do uwzględnienia tak obliczonego świadczenia w przychodzie pracownika i odprowadzenia od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na argumentację podaną w części Ad. 3. swojego wywodu, którą również należy w pełni odnieść do pytania oznaczonego przez Wnioskodawcę jako pozycja nr 4.

Ad. 5.

W przypadku odpowiedzi sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w cz. Ad. 3., Wnioskodawca wskazuje co następuje.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę określono, że umowy najmu samochodu służbowego (tj. umowy umożliwiające wykorzystanie pojazdów również do celów prywatnych), zakładać będą, iż pracownik obowiązany będzie do uiszczenia odpłatności za otrzymane świadczenie z dołu w okresach kilkumiesięcznych, zaś wysokość odpłatności za świadczenie uzależniona będzie od czynników zmiennych (tj. np. ilość przejechanych kilometrów). Z powyższego wynika, że oddanie samochodów do korzystania do celów prywatnych następować będzie nie pod tytułem darmym, ale za odpłatnością, której rzeczywista wysokość będzie mogła być ustalona dopiero po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym na wypadek negatywnego ustosunkowania się do stanowiska przedstawionego w cz. Ad. 3., w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie on zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem pracownika jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tj. sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy przypadających w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (tj. odpłatnością za cały okres rozliczeniowy).

Bez znaczenia dla obliczenia wysokości świadczenia będzie pozostawało natomiast to jakie kwoty w poszczególnych miesiącach okresu rozliczeniowego łącznie złożą się na wysokość odpłatności ponoszonej przez pracownika – opłata taka będzie bowiem z punktu widzenia pracownika i pracodawcy wyłącznie jedną odpłatnością. Wnioskodawca wskazuje, że może się bowiem zdarzyć, że w poszczególnych miesiącach okresu rozliczeniowego płatności z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych będą mniejsze, równe, lub większe od kwot wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (tj. w dacie, w której Wnioskodawca otrzymania od pracownika tzw. informację zbiorczą) będzie on mógł zweryfikować wielkość tych płatności w przełożeniu na poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego.

Szerzej wyjaśniając Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przepisy te nie wskazują, aby odpłatność z tytułu powyższego świadczenia musiała następować w okresach miesięcznych. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby umowa pomiędzy pracodawcą a pracownikiem określała dłuższe okresy rozliczeniowe z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych z terminem płatności przypadającym z dołu (np. po okresie 6-miesięcznym) oraz uzależniała wysokość płatności za świadczenie od czynników zmiennych (tj. np. ilość przejechanych kilometrów).

W przypadku jednak przyjęcia, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę obowiązek pracownika w postaci uiszczenia płatności z tytułu przekazania mu do wykorzystywania do celów prywatnych pojazdu służbowego aktualizować się będzie dopiero po upływie pełnego kilkumiesięcznego okresu rozliczeniowego a sama płatność uzależniona będzie od czynników zmiennych (przedstawionych w zdarzeniu przyszłym), pewne trudności powstaną w związku z ustaleniem jednoznacznych reguł odnoszących się do sposobu oraz terminu oszacowania wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, pewne wątpliwości – w przypadku negatywnego ustosunkowania się do stanowiska przedstawionego w cz. Ad. 3. – dotyczyć będą w szczególności tego:

*   czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu odpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, doliczając wówczas wysokość tego świadczenia obliczonego w sposób określony w art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu pracownika; lub też
*   czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględniania wysokości świadczenia z tytułu odpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w rozliczeniach comiesięcznych przyjmując, że świadczenie to równe jest pełnej kwocie ryczałtu, a po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową (tj. gdy uzyska informacje o rzeczywistej wysokości odpłatności za świadczenie przyznane pracownikowi w całym okresie rozliczeniowym) będzie mógł dokonać ewentualnej korekty przychodu pracownika w rocznej deklaracji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli płatność za najem samochodów służbowych, której wysokości Wnioskodawca uzależni od czynników zmiennych (tj. np. ilość przejechanych kilometrów) będzie następowała z dołu w dłuższym aniżeli miesięcznym okresie rozliczeniowym, to również dopiero po upływie okresu rozliczeniowego pracodawca będzie miał obowiązek wyliczyć wysokość świadczenia uzyskanego przez pracownika. Nie może ujść uwadze, że dopiero po upływie pełnego okresu rozliczeniowego możliwe będzie oszacowanie rzeczywistej wysokości świadczenia uzyskanego przez pracownika, oraz czy świadczenie takie rzeczywiście zostało przez niego otrzymane.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że skoro dopiero po upływie okresu rozliczeniowego będzie możliwe oszacowanie wysokości świadczenia uzyskanego przez pracownika a nawet określenia to czy świadczenie takie w ogóle zostało uzyskane (może się bowiem zdarzyć, że płatność z tytułu najmu przez pracownika samochodu przekroczy sumę ryczałtu za poszczególne miesiące i nie dojdzie do otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia), to tym samym dopiero po tej dacie będzie można mówić o uzyskaniu tudzież nieuzyskaniu przychodu przez pracownika.

Mając na uwadze, że pracodawca przyjął dla świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych opłatę zryczałtowaną (250 lub 400 zł za miesiąc) należałoby przyjąć, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być obliczane w taki sposób, że – sumę ryczałtu wynikającą z ilości miesięcy przypadających w okresie rozliczeniowym (tj. 6 miesięczny okres rozliczeniowy odpowiadałby 6 opłatą zryczałtowanym) należałoby pomniejszyć przez odpłatność, której wysokość zostałaby ustalona zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (tj. dla ustalenia wysokości świadczenia nie miałoby znaczenia to jakie płatności przypadałyby na poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego, ale wyłącznie ostateczna wysokość płatności obliczana dla całego okresu rozliczeniowego).

Wnioskodawca zauważa, że mogłoby się zdarzyć, że w poszczególnych miesiącach przypadających na okres rozliczeniowy kwota do zapłaty z tytułu wykorzystania samochodu służbowego mogłaby być mniejsza, równa lub większa od kwoty ryczałtu. Biorąc jednak pod uwagę, że pracownik wraz z pracodawcą ustalą, że odpłatność za powyższe świadczenia będzie nie tyle odpłatnością za poszczególne miesiące, ale odpłatnością za cały okres rozliczeniowy (tj. jedną odpłatnością), to dla ustalenia wysokości świadczenia otrzymanego przez pracownika nie będzie miała znaczenia wysokość płatności przypadających na poszczególne miesiące okresu rozliczeniowego. Okoliczność ta zdaniem Wnioskodawcy nie będzie zatem miała wpływu na wysokość świadczenia otrzymanego przez pracownika.

Ad. 6.

W przypadku odpowiedzi sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w cz. Ad. 4., Wnioskodawca wskazuje co następuje.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę określono, że umowy najmu samochodu służbowego (tj. umowy umożliwiające wykorzystanie pojazdów również do celów prywatnych), zakładać będą, iż zleceniobiorca obowiązany będzie do uiszczenia odpłatności za otrzymane świadczenie z dołu w okresach kilkumiesięcznych, zaś wysokość odpłatności za świadczenie uzależniona będzie od czynników zmiennych (tj. np. ilość przejechanych kilometrów). Z powyższego wynika, że oddanie samochodów do korzystania do celów prywatnych następować będzie nie pod tytułem darmym, ale za odpłatnością, której rzeczywista wysokość będzie mogła być ustalana dopiero po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – przedstawionym na wypadek negatywnego ustosunkowania się do stanowiska przedstawionego w cz. Ad. 4. – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie on zobowiązany do wyliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez zleceniobiorcę dopiero po upływie okresu rozliczeniowego określonego umową najmu przyjmując, że przychodem zleceniobiorcy jest różnica pomiędzy kwotą ryczałtu (tj. sumą kwot ryczałtu w zależności od ilości miesięcy przypadających w okresie rozliczeniowym) a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę (tj. odpłatnością za cały okres rozliczeniowy).

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na argumentację podaną w części Ad. 5. swojego wywodu, którą również należy w pełni odnieść do pytania oznaczonego przez Wnioskodawcę jako pozycja nr 6.

W przypadku zleceniobiorców należy mieć jednak na uwadze na odmienność wynikającą z daty powstania przez nich przychodu, a tym samym daty aktualizacji obowiązku pracodawcy obliczenia tego przychodu i odprowadzenia od niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, tudzież przekazania ryczałtu.

W przypadku zleceniodawców możliwe jest bowiem dowolne określenie terminów wypłaty wynagrodzenia. Może się zdarzyć tak, że wynagrodzenie zleceniobiorcy jest wypłacane w okresach kilkumiesięcznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby okres rozliczeniowy z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych upływał w innym miesiącu niż data wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, to Wnioskodawca miałby obowiązek obliczenia wysokości świadczenia otrzymanego przez zleceniobiorcę z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych i doliczenia go do przychodu w miesiącu, w którym upłynął okres rozliczeniowy. Zleceniobiorca otrzymałby bowiem przychód w miesiącu, w którym możliwe byłoby ustalenie wysokości otrzymanego przez niego świadczenia z tytułu odpłatnego wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wynikłych po stronie pracowników z tytułu odpłatnego użytkowania samochodów służbowych pracodawcy dla celów prywatnych na podstawie umów najmu (pytanie nr 3).

W pozostałym zakresie – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U., poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaczęły obowiązywać nowe przepisy dodane w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z przepisu art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 11 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Kancelaria) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności jest świadczenie pomocy prawnej, w tym w szczególności udzielanie porad i konsultacji prawnych, opracowywanie opinii, przygotowywanie projektów uchwał, statutów oraz aktów założycielskich spółek prawa handlowego, jak również reprezentacja kontrahentów w negocjacjach przed sądami oraz organami administracji rządowej i samorządowej w różnych miejscach na terenie Polski i zagranicą.

Wnioskodawca, dla celów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej rozważa nabycie prawa do dysponowania samochodami osobowymi, które zostaną oddane mu do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lub podnajmu. Wnioskodawca następnie udostępni samochody służbowe osobom u niego zatrudnionym bądź to w ramach stosunku pracy, bądź to na podstawie innego tytułu prawnego (w tym umów cywilnoprawnych), jeżeli będzie to uzasadnione charakterem wykonywanych przez nie czynności.

Zasady udostępniania pracownikom pojazdów służbowych zostaną określone w specjalnie na ten cel przeznaczonym i przygotowanym regulaminie używania samochodów służbowych. Zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie używania samochodów służbowych, oddanie samochodu do używania następować będzie na podstawie umowy, zaś wydanie i zwrot samochodu wymagać będzie dodatkowo sporządzenia protokołu przekazania – jedynie wyjątkowo, Wnioskodawca będzie mógł zezwolić na przekazanie pojazdu również bez obowiązku zawierania odrębnej umowy.

Osoby korzystające z pojazdów będą uprawnione do eksploatowania przekazanych im samochodów służbowych również do celów prywatnych, jeżeli zawrą one z Wnioskodawcą dodatkową umowę najmu tych pojazdów, zaś eksploatacja taka nie będzie pozostawała w sprzeczności z wykonywanymi przez nie obowiązkami.

Udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych ma charakter odpłatny. Należy bowiem podkreślić, że osoby korzystające z pojazdów – w tym pracownicy – będą uprawnione do eksploatowania przekazanych im samochodów służbowych również do celów prywatnych, jeżeli zawrą z Wnioskodawcą dodatkową umowę najmu tych pojazdów. Ponadto ze stanowiska Wnioskodawcy wynika, że oddanie samochodów do korzystania do celów prywatnych następować będzie nie pod tytułem darmym, ale za odpłatnością, której rzeczywista wysokość będzie mogła być ustalona dopiero po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Odpłatność taka będzie miała charakter odpłatności pełnej.

Skoro jak wynika z wniosku pracownicy Wnioskodawcy aby móc korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych muszą zawrzeć z Wnioskodawcą umowę najmu tych samochodów to pracownicy nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia – o którym mowa w art. 12 i w art. 11 ustawy – z tytułu używania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych. Pracownicy używać będą samochodów służbowych do celów prywatnych na podstawie odpłatnej umowy najmu. Nie można więc mówić w tym przypadku o nieodpłatnych świadczeniach na rzecz pracowników skoro będą oni płacić za najem samochodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy więc, że w przypadku użytkowania przez pracowników Wnioskodawcy w celach prywatnych samochodów służbowych na podstawie umów najmu, po stronie pracowników nie wystąpi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym z tego tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Wobec tego rozważania w zakresie pytania nr 1 dotyczącego kosztów paliwa oraz pytania nr 5 dotyczącego rozliczeń za kilkumiesięczne okresy są bezprzedmiotowe wobec faktu, że po stronie pracowników w opisanym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie powstanie przychód.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała