Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.392.2019.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: Udzielanie licencji - źródło przychodu i podwyższone koszty uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 12 listopada oraz 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania osiąganych dochodów z tytułu udzielonych licencji do cyfrowych prac artystycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 listopada oraz 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania osiąganych dochodów z tytułu udzielonych licencji do cyfrowych prac artystycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z początkiem 2019 r. Wnioskodawczyni zaczęła uzyskiwać przychody ze sprzedaży cyfrowych prac artystycznych, które samodzielnie tworzy za pomocą komputera i innych urządzeń elektronicznych. Każda ze stworzonych przez Wnioskodawczynię ilustracji ma charakter indywidualny i różni się od wcześniej stworzonych prac. Ilustracje te nie są powielane bądź sprzedawane wielokrotnie. W umowie zawieranej ze zleceniodawcą za każdym razem udziela licencji do korzystania z zakupionej ilustracji w celach osobistych, niezarobkowych. Po przekroczeniu dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni samodzielnie obliczyła zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wykonuje działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych. Uzyskuje przychody z udzielania licencji do swoich prac. Ilustracje tworzone są z zamiarem udzielania licencji na ich użytkowanie. Prace tworzone są na zamówienie osób fizycznych. Wnioskodawczyni znajduje nabywców za pośrednictwem mediów społecznościowych. Nie dokonuje sprzedaży prac artystycznych, udziela jedynie licencji na ich używanie. Sprzedaż licencji następuje elektronicznie. Nabywcy są wyłącznie osobami fizycznymi zamieszkującymi poza terytorium kraju. Udzielanie licencji ma charakter zarobkowy. Sprzedaż licencji jest bardzo nieregularna, zależne to jest wyłącznie od otrzymanych zamówień. Uzyskany przychód ze sprzedaży licencji stanowi honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich. Z umowy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymuje honorarium za udzielenie licencji do użytkowania jej prac. Na wynagrodzenie otrzymane od nabywcy składa się wyłącznie honorarium za udzielenie licencji do użytkowania jej prac. W wyniku wykonywania swojej pracy powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sformułowanie „w umowie zawartej ze zleceniodawcą za każdym razem udzielam licencji” dotyczy poszczególnych (różnych, indywidualnych) podmiotów.

Liczba udzielonych licencji: styczeń:13, luty: 12, marzec: 6, kwiecień: 27, maj: 33, czerwiec: 22, lipiec: 8, sierpień: 22, wrzesień: 57, październik: 27. Przychody z udzielania licencji Wnioskodawczyni uzyskuje od stycznia 2019 r. i są jedynym źródłem utrzymania. Wnioskodawczyni nie umieszcza żadnych reklam w celu pozyskania klientów, posiada profil w mediach społecznościowych. Nie posiada przygotowanych ofert udzielania licencji, cena ustalana jest zawsze w drodze negocjacji, nie udziela rabatów, nie organizuje akcji promocyjnych, nie organizuje publicznych prezentacji swoich prac, nie współpracuje z innymi podmiotami przy tworzeniu swoich prac. Prace Wnioskodawczyni tworzone są na konkretne zamówienie, które precyzuje parametry ilustracji jaka ma powstać. Zamówienia nie dotyczą prac stworzonych wcześniej. Zamówienia składane są w trakcie rozmów toczonych za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Prace nad swoimi ilustracjami Wnioskodawczyni wykonuje w domu swoich rodziców, w pokoju w którym mieszka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni może uzyskiwane przychody zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z tym Wnioskodawczyni jest uprawniona do korzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jest artystką uzyskującą przychody ze sprzedaży swoich dzieł artystycznych. Przychody te - według Wnioskodawczyni - należy przyporządkować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ spełniają one wymogi definicji przychodów z tego źródła zawartej w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in. przychody z działalności artystycznej. W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma zatem prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższe oznacza, że przychody osiągane z tytułu udzielanych licencji do cyfrowych prac artystycznych można zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych. Jednakże, zanim dokona się takiej kwalifikacji, należy przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności badając czy charakter podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy, oraz
*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W efekcie działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności będą istotnie odbiegały np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto podatnik z podejmowanych czynności uczynił sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że udzielanie licencji do cyfrowych prac artystycznych może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych. Ocena czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do cyfrowych ilustracji prowadzi działalność gospodarczą czy osiąga przychody z praw majątkowych uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli, że nie prowadzi działalności gospodarczej, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni uzyskuje przychody z udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych. Ilustracje tworzone są z zamiarem udzielania licencji na ich użytkowanie. Prace tworzone są na konkretne zamówienie osób fizycznych, które precyzuje parametry ilustracji jaka ma powstać. Wnioskodawczyni znajduje nabywców za pośrednictwem mediów społecznościowych. Od początku prowadzenia działalności, tj. od stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni udzieliła 227 licencji i są jedynym źródłem utrzymania.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy świadczy o tym, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych stanowią - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielanie licencji ze względu na ciągły i zorganizowany charakter wypełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód uzyskany z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Wnioskodawczynię podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 analizowanej ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, że cyfrowe ilustracje, do których Wnioskodawczyni udziela licencji są utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, a także przepisy art. 22 ust. 9a-10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.