Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-325b/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu kaucji gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się aktualnie wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2012 r. do dnia 30 marca 2013 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: A., zwanej dalej upadłym lub dłużnikiem, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zgłosiła dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00% do 5,00% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług ) należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika Spółki, a mianowicie: spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: B., zwanej dalej - upadłą spółka akcyjną lub dłużnikiem oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia 17 maja 2012 r. zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00% do 5,00% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług ), należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi .

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka utworzone w dniu 30 maja 2012 r. oraz zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, odpisy aktualizujące wierzytelności należnej od upadłej spółki akcyjnej w kwocie netto w wysokości 417.493,71 zł, uprzednio zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ?
2.  Czy w przyszłości utworzone oraz zaewidencjonowane w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym, które to kaucje gwarancyjne zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez wierzycieli potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przyszłości utworzone oraz zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym, a które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez wierzycieli, potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu utworzenia przedmiotowych odpisów aktualizujących zgłoszone w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, z tym że nie może to nastąpić wcześniej niż na dzień zatwierdzenia przez sąd upadłościowy listy zgłoszonych wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności wobec dwóch kontrahentów, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Zatem z powyższego wynika, iż Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika wiec, iż kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe odpisy, które Spółka ma zamiar utworzyć z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać – jak proponuje Wnioskodawca – że okoliczność zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Spółce, które było zaliczone do przychodów należnych. Jedynie odpisy aktualizujące z tytułu tych wierzytelności (należności za wykonane usługi budowlane) spełniając przesłanki zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 26 a oraz ust. 2a pkt 1 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które Spółka ma zamiar utworzyć, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.