Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-777/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-18
Teza: w zakresie: - prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd, - prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd, - prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); podatek-podatek od towarów i usług; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013r. (data wpływu 25 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd,
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd,
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd,

**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd,
*   prawa do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd,
*   prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd,

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem VAT.

Gmina podejmie czynności związane z rejestracją jako podatnik VAT czynny i w ciągu najbliższych kilku miesięcy Gmina złoży formularz VAT-R, którym dokona rejestracji dla celów VAT. Z chwilą dokonania rejestracji Gminy, zostanie złożony przez Urząd Gminy (dalej: Urząd) formularz VAT-Z, którym Urząd zostanie wyrejestrowany z VAT. Do momentu dokonania rejestracji Gminy, jako podatnik VAT czynny będzie występować, tak jak dotychczas, podatnik zarejestrowany jako „Urząd Gminy”.

Urząd rozlicza podatek VAT należny i naliczony oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Należy podkreślić, że nadany Gminie NIP będzie się różnić od numeru NIP nadanego Urzędowi. Pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona przez Gminę w ciągu kilku najbliższych miesięcy 2013r. Do chwili obecnej Urząd nie został wyrejestrowany dla celów VAT.

Począwszy od momentu dokonania rejestracji, faktury sprzedażowe będą wystawiane z podaniem danych Gminy jako sprzedawcy (w tym z numerem NIP Gminy). Do momentu dokonania rejestracji faktury sprzedażowe wystawiane będą tak, jak dotychczas, czyli z danymi Urzędu oraz z NIP Urzędu.

Faktury zakupowe od momentu dokonania rejestracji przez Gminę powinny być wystawiane przez kontrahentów (dostawców/usługodawców) z podaniem danych Gminy, natomiast do momentu ustania rejestracji Urzędu faktury zakupowe wystawiane przez kontrahentów zawierać będą, jak do tej pory, dane Urzędu.

Zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT złożone przez Gminę wskazujące Urząd jako podatnika, jak również dotychczasowy model rozliczeń VAT, nie były nigdy kwestionowane przez właściwy dla Gminy Urząd Skarbowy. W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości rejestracji dla celów VAT podatnika określonego jako „Urząd Gminy”, a także wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej Gmina podjęła decyzję o prowadzeniu rozliczeń VAT przez samą Gminę (w oparciu o dane Gminy jako podatnika VAT), a nie poprzez „Urząd”.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd - tj. za okres przed dokonaniem rejestracji Gminy dla celów VAT. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT.

Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować zwiększenie podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd - tj. za okres przed dokonaniem rejestracji Gminy dla celów VAT. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego stanu faktycznego. Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.
2.  Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.
3.  Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd.
4.  Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.
5.  Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd.

Ad 1. Korekta rozliczeń Urzędu przez Gminę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został również potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009r. sygn. IBPP1/443-853/09/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, iż: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.”

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u. p. t. u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie. "

Ponadto należy podkreślić, że w przeszłości rejestracja Urzędu zamiast Gminy była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były również urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.”

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego momentu rejestracji Gminy dla celów VAT działa jako reprezentant Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT występuje więc pełna ciągłość rozliczeń oraz tożsamość Urzędu i Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu” rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od momentu rejestracji Gminy dla celów VAT będzie mieć charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) i art. 96 ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem Gminy, prowadzenie rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez do momentu rejestracji Gminy na VAT (i złożenia zgłoszenia VAT-Z przez Urząd), a następnie przejęcie ich przez Gminę nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd

w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń

z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd. Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie 1. Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, że „przejęcie” i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji wystąpienia różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),
*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Ad 2. Prawo/obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7 dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: „Rozporządzenie fakturowe”).

W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 ustaw o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sadów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z która, moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży omyłkowo nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do pytania 2 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres,

w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej). Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o VAT powinna ona przejąć uprawnienia Urzędu, gdyż Gmina i Urząd stanowią w rzeczywistości jeden podmiot, a fakt zarejestrowania w przeszłości Urzędu jako podatnika VAT wynika wyłącznie z wcześniejszej praktyki podatników i organów podatkowych. Należy zatem uznać, że zmiana w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony ma jedynie charakter techniczny.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd były de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010r. dotyczącej miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.”

Reasumując, w odniesieniu do pytania 3 Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd.

Ad 4. i Ad 5. Prawo Gminy do wystawiania i przyjmowania faktur (korygujących) i not korygujących dotyczących transakcji sprzed rejestracji Gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. określił

w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Rozporządzenie fakturowe wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w takich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 Rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce kwocie podatku, lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej

i w wysokości prawidłowej.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Jednocześnie należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 ustawy o VAT, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ustawy o VAT - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina, a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 4 i 5 Gmina stoi na stanowisku, że od czasu rejestracji Gminy dla celów VAT Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji mających miejsce

w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, jak również Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd dotyczących transakcji mających miejsce w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż udzielając odpowiedzi na identyczne jak powyżej pytania, zadanie na podstawie analogicznego stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy w interpretacji z dnia 1 marca 2013r. o sygnaturze IBPP1/443-1251/12/LSz uznał za prawidłowe stanowisko podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.), uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia podatnik VAT czynny.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej

i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem VAT. Gmina podejmie czynności związane z rejestracją jako podatnik VAT czynny i w ciągu najbliższych kilku miesięcy Gmina złoży formularz VAT-R, którym dokona rejestracji dla celów VAT. Z chwilą dokonania rejestracji Gminy, zostanie złożony przez Urząd Gminy formularz VAT-Z, którym Urząd zostanie wyrejestrowany z VAT. Do momentu dokonania rejestracji Gminy, jako podatnik VAT czynny będzie występować, tak jak dotychczas, podatnik zarejestrowany jako „Urząd Gminy”. Pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie złożona przez Gminę w ciągu kilku najbliższych miesięcy 2013r.

Począwszy od momentu dokonania rejestracji, faktury sprzedażowe będą wystawiane z podaniem danych Gminy jako sprzedawcy (w tym z numerem NIP Gminy). Do momentu dokonania rejestracji faktury sprzedażowe wystawiane będą tak, jak dotychczas, czyli z danymi Urzędu oraz z NIP Urzędu. Faktury zakupowe od momentu dokonania rejestracji przez Gminę powinny być wystawiane przez kontrahentów (dostawców/usługodawców)

z podaniem danych Gminy, natomiast do momentu ustania rejestracji Urzędu faktury zakupowe wystawiane przez kontrahentów zawierać będą, jak do tej pory, dane Urzędu.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd - tj. za okres przed dokonaniem rejestracji Gminy dla celów VAT. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT. Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować zwiększenie podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były prowadzone przez Urząd - tj. za okres przed dokonaniem rejestracji Gminy dla celów VAT. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były/są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego stanu faktycznego. Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego przytoczyć należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 594), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy (Miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji Urząd jest/był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponadto deklaracje VAT-7 składane są/były przez Urząd (Gmina wskazała, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT zostanie złożone w ciągu kilku najbliższych miesięcy od złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś pierwsza deklaracja VAT-7 złożona będzie przez Gminę w ciągu kilku najbliższych miesięcy 2013r.) - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (ze wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT i podaniem jej nr NIP) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ponadto Gminie będzie przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, należy zauważyć, iż - jak wynika z przytoczonych przepisów - fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15).

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd, dlatego też tylko Gmina jest uprawniona do wystawiania faktur VAT, faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Miasta i Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do wystawiania wskazanych wyżej dokumentów (używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia faktury sprzedaży (dotyczącej okresu, w którym rozliczenia VAT Gminy były prowadzone przez Urząd) lub noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, stwierdzić należy, iż skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie, wówczas tylko Gmina jest uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd nie może być uprawniony do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Gminy.

Tak więc w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zarejestrowania Urzędu Miejskiego jako podatnika VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.