Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1158/10-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-28
Teza: Sprzedaż nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty zadatku oraz jego funkcja odszkodowawcza.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; budynek; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; sprzedaż; zadatek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do 28 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do zaliczki i zadatku **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczki wpłaconej na rachunek powierniczy (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zadatku (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do zaliczki i zadatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o przedstawienie własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu hurtowego. Jest podatnikiem podatku VAT. W związku z wybudowaniem nowej hali produkcyjnej, Spółka zamierza sprzedać nieruchomość, która do tej pory wykorzystywana była do prowadzonej działalności. Nieruchomość składa się z gruntu w użytkowaniu wieczystym oraz 7 budynków będących własnością Spółki. Nieruchomość została nabyta od Gminy w roku 1997, przed zakupem nieruchomość była użytkowana.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości w roku 1997 w stosunku do wszystkich budynków.

W czasie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, budynki były kilkakrotnie modernizowane (oprócz budynku nr 7, wartość początkowa – 8.300,00 zł).

Od nakładów poniesionych na modernizację budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki podlegające modernizacji:

*   budynek nr 1 – wartość początkowa – 26.500,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 5.171,45 zł, w roku 2001 – 20.207,48 zł, w roku 2002 – 8.796,29 zł, w roku 2003 – 654,21 zł;
*   budynek nr 2 – wartość początkowa 56.400,00 zł, modernizacja: w roku 1997 – 2.003,00 zł, w roku 2001 – 533.619,44 zł;
*   budynek nr 3 – wartość początkowa 38.500,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 50.204,85 zł, w roku 2000 – 29.879,77 zł, w roku 2001 – 43.829,11 zł;
*   budynek nr 4 – wartość początkowa 6.100,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 3.283,25 zł, w roku 2001 – 6.838,37 zł;
*   budynek nr 5 – wartość początkowa 47.000,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 1.694,00 zł, w roku 2001 – 6.166,61 zł, w roku 2002 – 16.388,23 zł, w roku 2004 – 423,89 zł;
*   budynek nr 6 – wartość początkowa 125.000,00 zł, modernizacja: w roku 1997 – 4.440,00 zł, w roku 2001 – 2.570,20 zł, w roku 2003 – 11.321,96 zł, w roku 2004 – 12.476,89 zł, 30 czerwca 2005 r. – 9.657,62 zł.

Następujące budynki były przedmiotem najmu:

*   budynek nr 2 – od marca 2009 r. do lipca 2009 r.;
*   budynek nr 5 – od marca 2009 r. do lipca 2009 r.

Okres wykorzystywania budynków po modernizacji:

*   budynek nr 1 – 6 lat;
*   budynek nr 2 – 8 lat;
*   budynek nr 3 – 8 lat;
*   budynek nr 4 – 8 lat;
*   budynek nr 5 – 5 lat i 5 miesięcy;
*   budynek nr 6 – 4 lata i 7 miesięcy od ostatniej modernizacji w wysokości 8% wartości nieruchomości do dnia otrzymania zadatku.

W lipcu 2009 r. Spółka podpisała warunkową umowę przedwstępną sprzedaży (w formie aktu notarialnego), a nabywca wpłacił jako zabezpieczenie transakcji, zaliczkę w wysokości 439.200,00 zł na bankowy rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania przez żadną ze stron wpłaconą sumą do dnia podpisania umowy sprzedaży ostatecznej, kiedy to zaliczona zostałaby na poczet ceny sprzedaży. W grudniu 2009 r. zmieniono akt notarialny, podpisując nową przedwstępną umowę sprzedaży. W związku ze zmianą umowy przedwstępnej, kontrahent dopłacił kwotę 100.000,00 zł na rachunek bankowy sprzedawcy, a kwota z rachunku powierniczego została wpłacona na rachunek bankowy sprzedającej Spółki jako zadatek. Sprzedająca Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą wpłatę zadatku, ze stawką zwolnioną, z uwagi na fakt sprzedaży budynków niestanowiącej pierwszego zasiedlenia.

W przypadku nieprzystąpienia do umowy ostatecznej przez kupującego lub braku wpłaty pozostałej kwoty, zadatek przepada na rzecz sprzedającego. W maju 2010 r. (termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży), spółka kupująca nie wpłaciła pozostałej kwoty pieniędzy, ani nie stawiła się do aktu notarialnego. Pismem wysłanym w czerwcu 2010 r. Spółka sprzedająca wezwała raz jeszcze do przystąpienia do aktu notarialnego, pod rygorem przepadku wpłaconego zadatku. Ponieważ nie doszło do aktu notarialnego, Spółka uznała wpłacony zadatek jako odszkodowanie z tytułu nieprzystąpienia spółki kupującej do umowy sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 28 grudnia 2010 r. Zainteresowany wskazał, iż nieruchomość została nabyta od Gminy w roku 1997. Przed zakupem nieruchomość była użytkowana, w związku z czym można uznać, iż sprzedaż budynków nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oprócz budynków modernizowanych.

W czasie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, budynki były kilkakrotnie modernizowane (oprócz budynku nr 7 – wartość początkowa – 8.300,00 zł):

*   budynek nr 1 – wartość początkowa – 26.500,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 5.171,45 zł (19,5% wartości początkowej), w roku 2001 – 20.207,48 zł (wartość modernizacji – 76,25%, w roku 2002 – 8.796,29 zł (wartość modernizacji – 33%, w roku 2003 – 654,21 zł (wartość modernizacji – 2,5%). Wartość modernizacji przekroczyła wartość 30% w roku 2002. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek po modernizacji w 2002 roku powyżej 30% był wykorzystywany dłużej niż 5 lat do prowadzonej działalności;
*   budynek nr 2 – wartość początkowa 56.400,00 zł, modernizacja: w roku 1997 – 2.003,00 zł (wartość modernizacji – 3,5%), w roku 2001 – 533.619,44 zł (wartość modernizacji – 946%. Wartość modernizacji przekroczyła wartość 30% w roku 2001. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek po modernizacji w roku 2001 powyżej 30% był wykorzystywany dłużej niż 5 lat do prowadzonej działalności;
*   budynek nr 3 – wartość początkowa 38.500,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 50.204,85 zł (wartość modernizacji – 130%), w roku 2000 – 29.879,77 zł (wartość modernizacji – 77,6%), w roku 2001 – 43.829,11 zł (wartość modernizacji – 113,85%). Wartość modernizacji przekroczyła wartość 30% w roku 1999, 2000 i 2001. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek po modernizacji w roku 2001 powyżej 30% był wykorzystywany dłużej niż 5 lat do prowadzonej działalności;
*   budynek nr 4 – wartość początkowa 6.100,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 3.283,25 zł (wartość modernizacji – 53,82%), w roku 2001 – 6.838,37 zł (wartość modernizacji – 112%). Wartość modernizacji przekroczyła wartość 30% w roku 1999 i 2001. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek po modernizacji powyżej 30% w roku 2001 był wykorzystywany dłużej niż 5 lat do prowadzonej działalności;
*   budynek nr 5 – wartość początkowa 47.000,00 zł, modernizacja: w roku 1999 – 1.694,00 zł (wartość modernizacji – 3,6%), w roku 2001 – 6.166,61 zł (wartość modernizacji – 13%), w roku 2002 – 16.388,23 zł (wartość modernizacji – 34,9%), w roku 2004 – 423,89 zł (wartość modernizacji – 0,9%). Wartość modernizacji przekroczyła wartość 30% w roku 2002. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek po modernizacji w roku 2001 powyżej 30% był wykorzystywany dłużej niż 5 lat do prowadzonej działalności;
*   budynek nr 6 – wartość początkowa – 125.000,00 zł, modernizacja: w roku 1997 –4.440,00 zł (wartość modernizacji – 3,5%), w roku 2001 – 2.570,20 zł (wartość modernizacji – 2%), w roku 2003 – 11.321,96 zł (wartość modernizacji – 9%), w roku 2004 – 12.476,89 zł (wartość modernizacji – 10%), w roku 2005 – 9.657,62 zł (wartość modernizacji – 7,7%). Wartość modernizacji nie przekroczyła wartość 30%. Pierwsze zasiedlenie w roku 1997, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków minęło więcej niż 2 lata. Budynek nie podlegał modernizacji powyżej 30%.

Następujące budynki były przedmiotem najmu:

*   budynek nr 2 – od marca 2009 r. do lipca 2009 r.;
*   budynek nr 5 – od marca 2009 r. do lipca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zaliczka wpłacana na rachunek powierniczy bez możliwości dysponowania pieniędzmi, powoduje powstanie obowiązku podatkowego?
2.  Kiedy i z jaką stawką powinna być wystawiona faktura dokumentująca wpłacony zadatek?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 28 grudnia 2010 r.):

Ad.1

Wpłata zaliczki na rachunek powierniczy prowadzony przez bank, bez możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez żadną ze stron do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwota wpłacona na rachunek powierniczy prowadzony przez bank (umowa trójstronna) stanowi formę depozytu, który w przypadku niewywiązania się przez kupującego z warunków umowy będzie stanowić formę odszkodowania dla sprzedającego. Odszkodowanie nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, wobec czego nie podlega opodatkowaniu. Zadatek wpłacony na rachunek bankowy depozytowy (powierniczy) nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów, a jedynie formą zabezpieczenia transakcji, w związku z czym również nie podlega opodatkowaniu z tyt. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT.

Ad. 2

Faktura dokumentująca otrzymany zadatek powinna być wystawiona ze stawką zwolnioną od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, w stosunku do budynków nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 ze względu na to, iż podatnik wykorzystywał je dłużej niż 5 lat od czasu przeprowadzenia modernizacji. Budynek nr 6 i nr 7 również powinien korzystać ze stawki zwolnionej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zaliczki wpłaconej na rachunek powierniczy (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zadatku (pytanie nr 2).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towarów zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i pkt 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania nieruchomości.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Z przytoczonych wyżej definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 394 § 1 ww. ustawy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi – art. 394 § 2 ww. ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczka i zadatek nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkową czynnością, lecz są integralnie związane ze sprzedażą towaru, na poczet której zostały uiszczone. W przypadku zaliczki i zadatku ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zaliczki czy zadatku.

Zatem cytowany przepis art. 19 ust. 11 ustawy, dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a więc ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Według art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6.

W świetle art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W świetle § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak wynika z § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru: KP = ZB x SP / 100+SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, SP - oznacza stawkę podatku;
6.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
7.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka będąca podatnikiem podatku VAT, zamierza sprzedać nieruchomość, która do tej pory wykorzystywana była do prowadzonej działalności. Nieruchomość składa się z gruntu w użytkowaniu wieczystym oraz 7 budynków będących własnością Spółki. Nieruchomość została nabyta od Gminy w roku 1997.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości w stosunku do wszystkich budynków.

W czasie prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, budynki były kilkakrotnie modernizowane (oprócz budynku nr 7).

Od nakładów poniesionych na modernizację budynków przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki podlegające modernizacji:

*   budynek nr 1 – wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej w roku 2002. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   budynek nr 2 – wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej w roku 2001. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   budynek nr 3 – wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej w roku 1999. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   budynek nr 4 – wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej w roku 1999 i 2001. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   budynek nr 5 – wartość modernizacji przekroczyła 30% wartości początkowej w roku 2002. Sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia;
*   budynek nr 6 – informacje zawarte we wniosku wskazują na to, iż wartość modernizacji przekroczyła 30%. Zatem sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia.

W lipcu 2009 r. Spółka podpisała warunkową umowę przedwstępną sprzedaży (w formie aktu notarialnego), a nabywca wpłacił jako zabezpieczenie transakcji, zaliczkę w wysokości 439.200,00 zł na bankowy rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania przez żadną ze stron wpłaconą sumą do dnia podpisania umowy sprzedaży ostatecznej, kiedy to zaliczona zostałaby na poczet ceny sprzedaży. W grudniu 2009 r. zmieniono akt notarialny, podpisując nową przedwstępną umowę sprzedaży. W związku ze zmianą umowy przedwstępnej, kontrahent dopłacił kwotę 100.000,00 zł na rachunek bankowy sprzedawcy, a kwota z rachunku powierniczego została wpłacona na rachunek bankowy sprzedającej Spółki jako zadatek. Sprzedająca Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą wpłatę zadatku, ze stawką zwolnioną.

W przedmiotowej sprawie zaznacza się, iż istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Należy bowiem podnieść, że z istoty konstrukcji rachunku zastrzeżonego wynika, że do momentu spełnienia się określonych przez Strony transakcji warunków, podmiot uprawniony z rachunku (w analizowanym przypadku Wnioskodawca) nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na takim rachunku.

Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż wpłacenie na rachunek powierniczy zaliczki przez przyszłego nabywcę przed wydaniem nieruchomości – prawa wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na nim budynkami, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy. Jednakże w momencie kiedy wpłacona na rachunek powierniczy kwota, zostanie wpłacona na rachunek bankowy sprzedającej Spółki jako zadatek, powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty – zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy.

Należy zauważyć, iż zadatek opodatkowany jest według stawki właściwej dla dostawy, której dotyczy.

W analizowanej sprawie w interpretacji z dnia 28 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1158/10-4/AW stwierdzono, iż planowana na rok 2010 sprzedaż przez Wnioskodawcę budynku nr 7 oraz prawa wieczystego użytkowania, w części przynależnej do tego obiektu, korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast dostawa pozostałych budynków, tj. nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 oraz prawa wieczystego użytkowania, w części przynależnej do tych obiektów, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, podstawową, 22% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, iż Wnioskodawca miał obowiązek wystawić fakturę VAT, dokumentującą wpłatę zadatku, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał ww. należność od nabywcy do swojej dyspozycji. Na fakturze tej Wnioskodawca powinien zastosować odpowiednio dla budynku nr 7 oraz prawa wieczystego użytkowania w tej części, zwolnienie od podatku VAT, natomiast odnośnie budynków nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 oraz prawa wieczystego użytkowania w tej części 22%, stawkę podatku VAT.

W odpowiedzi na zadane pytania, tut. Organ stwierdza, iż:

Ad. 1

W przypadku wpłacenia zaliczki na rachunek powierniczy, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powstał obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty.

Ad. 2

W sytuacji kiedy, w oparciu o nową umowę przedwstępną, kwota z rachunku powierniczego została wpłacona na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstał obowiązek podatkowy, stosownie do otrzymanej kwoty.

Zainteresowany był zobowiązany udokumentować wpłatę zadatku, na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, poprzez wystawienie – nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano ww. należność od nabywcy – faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług dla budynku nr 7 wraz z prawem wieczystego użytkowania – w części przynależnej do tego obiektu oraz 22% stawki podatku odnośnie budynków nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 wraz z prawem wieczystego użytkowania – w części przynależnej do tych obiektów.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do zaliczki i zadatku. Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach z dnia 28 stycznia 2011 r. w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży budynków wraz z przynależną do nich częścią prawa użytkowania wieczystego gruntu, nr ILPP1/443-1158/10-4/AW,
*   opodatkowania zatrzymanego przez Spółkę zadatku jako odszkodowania związanego z rezygnacją klienta z nabycia nieruchomości, nr ILPP1/443-1158/10-6/AW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.