Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.188.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); urlop; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ww. ustawy – **jest prawidłowe,**
*   realizowane przez Spółkę prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ww. ustawy – **jest prawidłowe,**
*   wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej:
• w części, w której pracownicy faktycznie wykonują zadania w ramach realizacji prac B+R dotyczącej wynagrodzeń oraz wydatków związanych z zapewnieniem pracowniom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym – **jest prawidłowe,** • w części dotyczącej wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników w pracy – **jest nieprawidłowe,***   wskazane we wniosku Koszty badań poniesione przez Spółkę stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe,**
*   wskazane we wniosku Koszty jednostek, poniesione na rzecz podmiotów, które są wpisane do zintegrowanego systemu informacji o szkolnictwie wyższym i nauce POL-ON stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - w G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (dalej: „Spółka”).

Spółka specjalizuje się w rozwoju i sprzedaży wyrobów medycznych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetyków oraz suplementów diety. Spółka działa na rynku od 2009 r. i zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem formulacji, wdrażaniem do produkcji oraz rozwojem:

*   wyrobów medycznych;
*   dermokosmetyków;
*   suplementów diety.

Do katalogu produktów opracowywanych od podstaw i oferowanych przez Spółkę zaliczyć można szerokie spektrum produktów do stosowania na skórę i błony śluzowe, takich jak kremy, maści, żele, płyny i pianki, oraz produkty doustne: tabletki, pastylki miękkie, proszki do rozpuszczania, syropy, spraye, krople, kapsułki twarde i miękkie, a także produkty dopochwowe.

Działalność Spółki w głównej mierze skupiona jest na obszarze opracowania i rozwoju wyrobów medycznych, dermokosmetyków i suplementów diety. Są to zarówno nowe składy produktów niewystępujących w jej dotychczasowej ofercie, jak również Spółka podejmuje prace zmierzające do poszerzenia zastosowania w obecnych produktach, co pociąga za sobą zmianę klasyfikacji danych produktów - wyrobów medycznych.

Ciągły postęp i rozwój jest priorytetem w działalności Spółki. Spółka od lat uważnie obserwuje i analizuje sytuację zarówno na krajowym, jak i europejskim rynku, stale rozszerzając pulę oferowanych produktów oraz prowadząc prace nad produktami już wdrożonymi do produkcji. Mając na względzie powyższe Spółka nieustannie prowadzi prace związane z projektowaniem oraz opracowywaniem formulacji produktów wprowadzanych do jej portfolio.

W celu wzbogacenia gamy produktów Spółka realizuje szereg prac, których wyniki są wykorzystywane przez Spółkę samodzielnie w celu opracowywania nowych produktów lub rozwoju produktów już wchodzących w skład portfolio Spółki, które to prace Spółka kwalifikuje jako prace badawczo-rozwojowe.

W ramach segmentu kwalifikowanego przez Spółkę do segmentu prac badawczo-rozwojowych, Spółka realizuje prace zmierzające do:

1.  opracowania nowego produktu (przygotowanie pożądanej formulacji wyrobu medycznego, przeprowadzenie badań i testów, walidacja skuteczności działania opracowanego produktu, przeprowadzenie procesu rejestracji wyrobu medycznego);
2.  rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu (m.in. rozszerzenie wskazań, rozszerzenie grupy odbiorców).

Ad. I Opracowania nowego produktu. Prace Spółki w tym zakresie skupiają się na opracowywaniu nowego produktu, który Spółka zamierza wdrożyć do produkcji. Model biznesowy Spółki zakłada nieustanny rozwój w następstwie monitorowania zarówno krajowych jak i międzynarodowych trendów w zakresie przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz suplementów diety. Spółka opracowuje według własnej autorskiej koncepcji nowe i skuteczne produkty, które przynoszą ulgę w codziennych dolegliwościach. W ramach swojej działalności Spółka skupia się na rozwoju linii produktowych złożonych z uzupełniających się specyfików. W ramach tego segmentu Spółka przeprowadza prace zmierzające do opracowania zupełnie nowego rozwiązania. Prace wchodzące w skład tego segmentu obejmują w szczególności przygotowanie pożądanej formulacji, przeprowadzenie badań, ekspertyz oraz walidacji skuteczności działania opracowanego preparatu, a także przeprowadzenie procesu rejestracji w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz finalnie wdrożenie do produkcji u podwykonawców. Efektem prac Spółki jest stworzenie produktu niewystępującego w praktyce gospodarczej Spółki lub znacznie odróżniającego się od produktu już oferowanego przez Spółkę.

Ad. II Rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu.

Prace Spółki w tym zakresie zmierzają do rozszerzenia zakresu stosowania produktu opracowanego przez Spółkę wynikającego z posiadanego zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co pozwala na jego wprowadzenie do obrotu. Rozszerzenie zakresu możliwości stosowania produktu Spółki jest możliwe dzięki poszerzeniu oceny klinicznej wyrobu o kolejne doniesienia naukowe w zastosowaniu wyrobu lub jego składników, co w konsekwencji skutkuje zmianą klasy produktu. Zmiana klasy wyrobu wymaga prowadzenia szeregu dodatkowych specjalistycznych analiz i badań oraz przeprowadzenia oceny zgodności przy udziale jednostki notyfikowanej (w przypadku Spółki jest to Polskie Centrum Badań i Certyfikacji). Pozytywne przejście oceny zgodności skutkuje wydaniem przez jednostkę notyfikowaną certyfikatu CE dla danego wyrobu, co umożliwia zgłoszenie wyrobu do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w wyższej klasie. W praktyce chodzi o m.in.:

*   rozszerzenie wskazań (np. nie tylko jamy nosowe ale i zatoki, lub nie tylko gardło ale i krtań);
*   rozszerzenie grupy odbiorców (np. szczególne wskazania dla pacjentów onkologicznych).

W następstwie przeprowadzenia prac z tego zakresu, produkt będący już w ofercie Spółki w istotny sposób zmienia swoją dotychczasową specyfikację. Prace prowadzą do zmiany jego zastosowania w następstwie przeprowadzenia szeregu ekspertyz, analiz oraz badań oceny klinicznej.

Spółka prowadzi prace odnoszące się zarówno do opracowania nowego produktu, jak i zakresu możliwości stosowania produktu już będącego w ofercie Spółki w oparciu o metodologiczną i systematyczną procedurę projektowania i rozwoju (wewnętrzna procedura SZJ-SOP-14, dalej: „Procedura”).

W świetle Procedury cały cykl opracowania nowego produktu i jego rozwoju jest uporządkowany w ramach etapów, które tworzą poniższy schemat:

ETAP 1 - Opracowanie danych wejściowych do projektowania. Etap obejmuje opracowanie danych, które uwzględniają: i. wymagania funkcjonalne oraz dotyczące parametrów i bezpieczeństwa; ii. mające zastosowanie do projektowanego wyrobu wymagania ustawowe i przepisy; iii. ewentualne informacje wynikające z poprzednich, podobnych projektów; iv. procesy realizowane na zewnątrz; v. dane wyjściowe z zarządzania ryzykiem (wynikające z wewnętrznej procedury SZJ- SOP-12 „Zarządzanie ryzykiem w trakcie realizacji wyrobu” (formularz F-SZJ-SOP-12-01).

ETAP 2 - Tworzenie dokumentacji. Etap obejmuje stworzenie dokumentacji obejmującej: i. dane z wcześniejszych podobnych projektów; ii. projekt instrukcji użycia; iii. projekt kartonika i etykiety; iv. zarys projektowanego wyrobu - schemat wytwarzania; v. wykonanie dokumentacji technologicznej; vi. specyfikację wyrobu; vii. specyfikację materiałów opakowaniowych; viii. ocenę kliniczną i/lub badania kliniczne (dotyczy wyrobów medycznych).

ETAP 3 - Wykonanie serii wdrożeniowej (dotyczy wyrobów medycznych lub innych wyrobów jeśli zajdzie taka konieczność). Etap obejmuje: i. zakup niezbędnych materiałów wyjściowych; ii. wykonanie serii próbnej; iii. badania serii próbnej; iv. zmiany w projektowaniu i rozwoju; v. rozpoczęcie badań stabilności (jeśli dotyczy); vi. ocenę biokompatybilności (dotyczy wyrobów medycznych).

ETAP 4 - Przegląd i weryfikacja projektowania i rozwoju. Etap obejmuje prace weryfikacyjne: i. dokumentacji; ii. projektu instrukcji użycia; iii. projektu etykiety; iv. projektu opakowania; v. raportów z badań; vi. analizy ryzyka (jeśli dotyczy).

ETAP 5 - Walidacja projektowania i rozwoju: W ramach tego etapu dokonywana jest szczegółowa weryfikacja czy produkt jest w stanie spełnić wymagania dla zamierzonego użycia wyrobu. Jako część walidacji projektowania i rozwoju przeprowadzana jest także ocena kliniczna. Dla rodziny wyrobów medycznych, walidacja wykonywana jest na reprezentatywnym produkcie. Uzasadnienie wyboru jest dokumentowane. W ramach etapu dokonuje się przeglądu dokumentacji projektowej w celu potwierdzenia, że przy projektowaniu uwzględniono wymagania użytkownika oraz wymagania norm i standardów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi krajowymi i europejskimi.

ETAP 6 - Dane wyjściowe z projektowania i rozwoju. Etap obejmuje: i. weryfikację spełnienia wymagań danych wejściowych; ii. opracowanie dokumentacji technicznej; iii. przegląd kompletności dokumentacji technicznej.

ETAP 7 - Przeniesienie projektowania i rozwoju. Przeniesienie danych wyjściowych z projektowania i rozwoju do produkcji jest realizowane przez podwykonawców Spółki. W ramach tego procesu zapewnia się aby dane wyjściowe z projektowania i rozwoju zostały przeglądnięte jako nadające się do produkcji oraz aby zdolność produkcyjna mogła spełnić wymagania dotyczące wyrobu, zanim staną się ostatecznymi specyfikacjami produkcyjnymi.

ETAP 8 - Informacje poprodukcyjne o wyrobie na rynku. Etap obejmuje: i. aktualizację oceny klinicznej (dotyczy wyrobów medycznych); ii. aktualizację analizy ryzyka produktu pozostającego w obrocie (dotyczy wyrobów medycznych lub dla każdego innego wyrobu jeśli tego wymaga); iii. inne informacje niezbędne dla utrzymania produktu w obrocie.

Proces związany z pracami w zakresie powstawania nowych formuł produktów, czy pracami nad trzema głównymi atrybutami produktów tj. (i) jakością, (ii) skutecznością, (iii) bezpieczeństwem produktów, (iv) zakresem zastosowania - jest złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami prawnymi. Mowa tu o szeregu wymogów prawnych i administracyjnych takich jak chociażby uzyskanie certyfikatów CE dla wyrobów medycznych w klasie wyższej niż I, zapewnienie zgodności działania z wymaganiami wynikającymi z właściwych przepisów oraz dobrych praktyk (ustawa o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., Dyrektywa 93/42/EEC oraz Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2017/745; normy ISO 13485 oraz współtowarzyszące, ISO 22716 i 9001. Cały cykl rozwoju oraz produkcji produktów oferowanych przez Spółkę zgodny jest z przepisami regulacyjnymi.

W celu zapewnienia najwyższej jakości usług, Spółka ściśle kontroluje cały cykl rozwoju nowego produktu oraz cykl produkcyjny każdego produktu. Spółka jest posiadaczem certyfikatu ISO-13485 (potwierdzenie spełnienia wymagań PN-EN ISO 13485:2016-04 w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży wyrobów medycznych nieaktywnych, nieimplantowanych do podawania na błony śluzowe lub skórę) oraz certyfikatu ISO-9001 (potwierdzenie spełnienia wymagań PN-EN ISO 9001:2015-10 w zakresie projektowania, produkcji, sprzedaży i pośrednictwa w produkcji kontraktowej wyrobów medycznych, suplementów diety, kosmetyków, środków spożywczych oraz w zakresie konsultingu farmaceutycznego) a także certyfikatu ISO 2271 6 - Dobre Praktyki Produkcji Kosmetyków (GMP).

Rezultatem prac Spółki są m.in. stworzona dokumentacja precyzująca charakterystykę działania i wytworzenia danego wyrobu medycznego oraz finalnie uzyskane zgłoszenie wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co pozwala na jego wprowadzenie do obrotu.

W ramach procesu opracowania produktu część prac realizowana jest przez podmioty zewnętrzne. Są to najczęściej wyspecjalizowane podmioty gospodarcze świadczące specjalistyczne usługi m.in. dla branż przemysłu farmaceutycznego oraz kosmetycznego, które realizują na zlecenie Spółki prace wymagające dysponowania odpowiednim zapleczem badawczym, laboratoryjnym bądź znajomością regulacji obowiązujących na danym rynku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż znaczna część nabywanych przez Spółkę usług nie może zostać zakupiona od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Jest to nierozerwalnie związane z faktem, iż z uwagi na ograniczone zasoby techniczno-kadrowe, jak również inną specyfikę działalności, nie posiadają one w swej ofercie usług niezbędnych dla Spółki.

Kluczowe usługi związane z opracowywaniem nowych produktów oraz zmianą zastosowania produktów dotyczą m.in.

1.  wykonania badań mikrobiologicznych;
2.  wykonania badań fizykochemicznych;
3.  wykonania pomiarów zawartości substancji;
4.  wykonania badań stabilności;

Wskazane powyżej badania i analizy stanowią nieodłączny element prac związanych z opracowaniem nowych produktów oraz zmianą zastosowania produktów, bez których zakończenie prac byłoby niemożliwe ze względu m. in. na właściwe regulacje prawne i wymogi związane z rejestracją produktu w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada własnej infrastruktury naukowo-badawczej niezbędnej do wykonania niektórych prac w ramach projektów, Spółka zleca ich wykonanie na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 up.d.o.p. Koszty usług powyższych usług (dalej jako „Koszty badań”) dotyczą kosztów, które związane są z usługami wykonywanymi przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem specjalistycznych maszyn i urządzeń (m.in. komór stabilności, specjalistycznych urządzeń do badania PH/gęstości/lepkości, mikroskopów, komór do inkubacji szczepów, kolumn HPLC, specjalistycznych dermatologicznych aparatur pomiarowych, komór laminarnych, itp.) będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących w ocenie Spółki prace badawczo-rozwojowe.

W praktyce większość badań zlecana jest przez Spółkę do wykonania przez podmioty zewnętrzne. Jednakże to Spółka

*   definiuje koncepcję nowego produktu;
*   określa przedmiot prac badawczych, precyzuje zakres i warunki prac;
*   odpowiada za analizę i łączenie pozyskanej wiedzy w celu opracowania nowego produktu lub rozszerzenia zakresu możliwego stosowania.

Spółka ponosi przy tym także wydatki na nabycie surowców (substancji chemicznych) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a także koszty wytworzenia produktów zużywanych w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz koszty nabycia próbek oraz wyrobów konkurencyjnych, które podlegają zużyciu w ramach prac opisanych we wniosku (dalej: „Koszty materiałów i surowców”).

Prace zmierzające do opracowania nowego produktu oraz zmiany zastosowania produktów podejmowane są przez pracowników Spółki, którzy w ramach stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych wykonują obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową w zgodzie z wewnętrzną Procedurą. Spółka prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy i wykonywanych przez pracowników/zleceniobiorców zadań, co pozwala na określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności, którą Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Pracownicy zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe czuwają nad prawidłową realizacją procesów opracowania i rozwoju produktów oraz koordynują procesy na każdym etapie opracowania oraz rozwoju produktu w zgodzie z wewnętrzną Procedurą. Personel zaangażowany w prace badawczo-rozwojowe na bieżąco analizuje założenia i ocenia, czy rezultaty odpowiadają początkowym. Na bieżąco analizują przyjęte założenia oraz to, czy uzyskiwane rezultaty im odpowiadają.

Personel zaangażowany w prace badawczo-rozwojowe jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   opracowanie nowego produktu (wymyślenie nowej formulacji, opracowanie składu, koordynację prac zmierzających do wykonania próbek do badań);
*   analizę literaturową oraz analizę wniosków z dotychczasowych projektów na potrzeby zrealizowania projektu i osiągnięcia zakładanych założeń;
*   opracowywanie dokumentacji wyrobu medycznego w ramach realizowanego projektu zmierzającego do wytworzenia nowego wyrobu medycznego lub rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobu medycznego;
*   zlecanie i koordynowanie niezbędnych badań; weryfikację otrzymanych raportów z usług badawczych, ekspertyz;
*   sporządzanie dokumentacji rejestracyjnej wyrobu medycznego na podstawie otrzymanych raportów przeprowadzonych badań w celu rejestracji wyrobu medycznego;
*   opracowywanie dokumentacji w celu rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobu medycznego.

W związku z zatrudnieniem pracowników Spółka ponosi związane z tym koszty, w tym:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.);
*   premie, bonusy i nagrody;
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;
*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.).

Dodatki te w zależności od regulacji u.p.d.o.f. mogą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania PIT (dalej: „Koszty pracownicze”).

Spółka nabywa także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz usługi równorzędne od jednostek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „Koszty jednostek”).

Koszty realizowanych prac są ewidencjonowane w systemie księgowym na odrębnych kontach. Prowadzona przez Spółkę ewidencja umożliwia zidentyfikowanie pełnej listy wydatków związanych z projektami rozwoju nowych oraz zmian w opracowanych już produktach wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta projektów oraz na poszczególne okresy/lata.

Reasumując, realizowane prace Spółki w zakresie opisanym we wniosku:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany personel;
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów medycznych lub rozszerzenia zakresu możliwości stosowania wyrobów medycznych;
*   dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, rozszerzona grupa odbiorców, itp.).
*   są prowadzone przy wykorzystaniu ogólnodostępnej wiedzy oraz wiedzy nabytej przez Spółkę w efekcie prowadzenia prac zmierzających do opracowania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo, Spółka:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
*   przedkłada do Głównego Urzędu Statystycznego coroczne formularze GUS PNT-01 „Sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R)” raportując wielkość ponoszonych nakładów na działalność B+R;
*   nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność badawczo- rozwojową;
*   prowadzi odrębną ewidencję kosztów związanych z realizowanymi pracami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.?
2.  Czy realizowane przez Spółkę prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.?
3.  Czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
4.  Czy wskazane we wniosku Koszty badań poniesione przez Spółkę stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?
5.  Czy wskazane we wniosku Koszty jednostek, poniesione na rzecz podmiotów, które są wpisane do zintegrowanego systemu informacji o szkolnictwie wyższym i nauce POL-ON stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka w zakresie prac dotyczących opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.

Jednocześnie zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i 28 powoływanej ustawy. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1 668 z poźn. zm),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 201 8 r. poz. 1 668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 38 ap.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.

Jest to nierozerwalnie związane z faktem, iż procedura opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym wpisuje się w definicję prac badawczo-rozwojowych. Podejmowane przez Spółkę prace zmierzają do stworzenia nowego wyrobu medycznego w wyniku nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z zakresu medycyny, farmakologii oraz kosmetologii. Prace Spółki prowadzone są metodycznie i systematycznie, a ich zwieńczeniem jest stworzenie nowego wyrobu medycznego będącego produktem końcowym, gotowym do wykorzystania komercyjnego. Aby możliwe było wdrożenie wyrobu na rynek, finalnie podejmowane są działania warunkujące możliwość wprowadzania danego wyrobu medycznego do obrotu.

Prowadzone przez Spółkę prace:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych produktów w postaci wyrobów medycznych (innych niż dotychczas występujących w portfolio produktowym Spółki),
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz zgodnie z Procedurą przez dedykowanych pracowników,
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych wyrobów medycznych.
*   wiedza pozyskana w toku prowadzonej działalności, którą Spółka kwalifikuje do działalności badawczo-rozwojowej jest utrwalana w ramach opracowanej dokumentacji projektowej i jest wykorzystywana w ramach innych projektów o podobnym charakterze.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy - planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń (idei produktu), aż do zamknięcia procesu, który następuje wraz z opracowaniem docelowego produktu i uzyskaniem zgody na wprowadzenie do obrotu. Cały cykl począwszy od opracowania idei produktu, aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji wyrobu medycznego. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Nie może bowiem powstać wyrób medyczny bez opracowania formulacji, przeprowadzenia szeregu badań i analiz, zwalidowania funkcjonalności produktu oraz finalnego uzyskania zgody na wdrożenie do obrotu. W konsekwencji, między fazami procesu tworzenia wyrobu medycznego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, iż prace Spółki zmierzające do opracowania nowego wyrobu medycznego spełniając definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do skorzystania z ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.

W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegać wskazana ulga w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w zyskach Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza także szereg interpretacji indywidualnych wydanych dla podmiotów o zbliżonej charakterystyce działalności, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.751.2016.1.PS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Ad. 2.

Spółka w zakresie prac dotyczących rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.

W zakresie prac dotyczących rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym Spółka podejmuje czynności wpisujące się zarówno w definicję badań naukowych, jak również prac rozwojowych.

Rozszerzenie zakresu stosowania wyrobu medycznego wymaga przeprowadzenia dodatkowych analiz i badań związanych z nowym przeznaczeniem wyrobu medycznego oraz zmianą pierwotnego zezwolenia wynikającego z dokonanego zgłoszenia do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Rozszerzenie zakresu możliwości stosowania produktu Spółki jest możliwe dzięki poszerzeniu oceny klinicznej wyrobu o kolejne doniesienia naukowe w zastosowaniu wyrobu lub jego składników, co w konsekwencji skutkuje zmianą klasy produktu. Procedura zmiany klasy wyrobu związana jest z czynnościami obejmującymi ocenę działania danego produktu, w tym w szczególności koniecznością przeprowadzenia szeregu specjalistycznych badań, analiz oraz przygotowania ekspertyz i opinii.

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę procesy związane z prowadzeniem prac nad rozszerzeniem zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym, tj. dodatkowych analiz, badań, opinii i ekspertyz można uznać za badania podstawowe i aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli natomiast wymogiem jest podjęcie działań zmierzających do zmodyfikowania i zwalidowania dotychczas stosowanej receptury, zdaniem Spółki, prace z tym związane wpisują się w definicję prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadzone przez Spółkę prace w tym zakresie:

*   są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu dokonania zmian w istniejących produktach (rozszerzenie wskazań, rozszerzenie grupy odbiorców itp.);
*   wykorzystują dostępną wiedzę do opracowania rozszerzeń wyrobów medycznych pozwalających na rozszerzenie zastosowań i grup odbiorców;
*   są prowadzone w sposób systematyczny i metodologiczny, według określonego harmonogramu i w zgodzie z Procedurą przez dedykowany personel;
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do dokonania zmian w istniejących produktach w istotny sposób zmieniających ich pierwotną charakterystykę wynikającą z dokonanego uprzednio zgłoszenia.

Podobnie jak w przypadku prac zmierzających do opracowania nowego produktu, Spółka realizuje metodologiczny proces badawczo-rozwojowy - planuje i nadzoruje cały proces, począwszy od opracowania założeń (dokonania określonego rozszerzenia produktu), aż do zamknięcia procesu, który następuje wraz ze zmianą klasy produktu wynikającej z dokonanego zgłoszenia. Cały cykl prac w tym zakresie stanowi nierozerwalny ciąg prac badawczo- rozwojowych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na zdobycie nowej wiedzy w efekcie przeprowadzenia badań, analiz oraz ekspertyz i zmiany klasy wyrobu w następstwie poszerzenia oceny klinicznej. Między fazami prac istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, iż prace Spółki zmierzające do rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym spełniają definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia do skorzystania z ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p.

W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegać wskazana ulga w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w zyskach Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza także szereg interpretacji indywidualnych wydanych dla podmiotów o zbliżonej charakterystyce działalności, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.451 0.751.2016.1.PS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP.

Ad. 3

Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w zyskach Spółki, od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych przez Spółkę kosztów na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze opisane we wniosku w wysokości określonej w art. 18d ust. 2 pkt l i 1a u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., analogiczne zasady mają zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową to pracownicy, którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo- rozwojowych. W przypadku Spółki będą to więc pracownicy, którzy wykonują zadania pozostające w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, uczestnicząc w projektach przypisanych do grupy projektów badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) w postaci poniesionych przez Spółkę wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze takie jak m.in.:

*   wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.);
*   premie, bonusy i nagrody;
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;
*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego itp.).

Wydatki te podlegać będą odliczeniu do wysokości określonej proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt l i 1a u.p.d.o.p. oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegać wskazana kategoria kosztów w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w zyskach Spółki.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., iż o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo- rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji. Potwierdza to obecnie jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 692/19,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 009/19,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Ad. 4.

Poniesione przez Spółkę Koszty badań stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia od podstawy opodatkowania u.p.d.o.p. zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.p. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, odliczeniu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegać wskazana kategoria kosztów w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane od podmiotów niepowiązanych dla celów prowadzonych prac badawczo-naukowych usługi:

1.  wykonania badań mikrobiologicznych;
2.  wykonania badań fizykochemicznych;
3.  wykonania pomiarów zawartości substancji;
4.  wykonania badań stabilności;
5.  innych badań związanych z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury,

należy uznać za wypełniające dyspozycje art. 18d ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.p. Kategoria tych kosztów dotyczy bowiem wydatków na nabycie usług, które polegają na wykonaniu wskazanych prac przez podmiot zewnętrzny z wykorzystaniem maszyn i urządzeń (m.in. komór stabilności, specjalistycznych urządzeń do badania PH, gęstości, lepkości, mikroskopów, komór do inkubacji szczepów, kolumn HPLC, specjalistycznych dermatologicznych aparatur pomiarowych, komór laminarnych, itp.), tj. aparatury badawczo-naukowej, będących jego własnością, na potrzeby realizacji prac stanowiących, w ocenie Spółki, prace badawczo-rozwojowe. Z uwagi na fakt, że nabywane usługi służą pracom badawczo-rozwojowym i związane są z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury badawczo-naukowej, spełniona została dyspozycja z art. 18d ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU.

Ad. 5

W wyżej opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które są wpisane do zintegrowanego systemu informacji o szkolnictwie wyższym i nauce POL-ON stanowią - na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiej jednostki (takiego podmiotu) wyników prowadzonych przez nią (niego) badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Podmiotami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   instytuty naukowe PAN;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 201 8 r. poz. 736);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.)
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na specyfikę działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a także obowiązujące regulacje prawne, dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu konieczne jest dokonanie zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W tym celu niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowych ekspertyz oraz sporządzenie opinii, które są warunkiem niezbędnym dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu, a także zmiany jego klasy. Efektem tego stanu rzeczy jest ponoszenie wydatków na różnego typu opinie i ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne.

Wyżej wymienione koszty zaliczane są, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, do kosztów kwalifikowanych, co potwierdzają niżej wskazane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.568.2018.1.APO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że opisane wyżej koszty Spółki ponoszone na rzecz podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełniają definicję zawartą w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., tzn. mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych oraz podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, odliczeniu po stronie Wnioskodawcy będzie podlegać wskazana kategoria kosztów w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „uCIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1 i 2.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d uCIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że prowadzone przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym oraz prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określoną w uCIT, uprawniającą do skorzystania z ulgi B+R, mają charakter twórczy oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przedstawionym we wniosku opisie Wnioskodawca m.in. wskazał, że Spółka ponosi koszty związane z pracami badawczo-rozwojowymi, w tym:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.);
*   premie, bonusy i nagrody;
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej;
*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.).

Dodatki te w zależności od regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania PIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Zatem, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenia zasadnicze oraz za wynagrodzenia za nadgodziny, premie, bonusy i nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej, a także wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.) mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Cytowane powyżej przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zależy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a uCIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 uCIT, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej:

*   w części, w której pracownicy faktycznie wykonują zadania w ramach realizacji prac B+R dotyczącej wynagrodzeń oraz wydatków związanych z zapewnieniem pracowniom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np. w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.); – jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wskazać należy, że uCIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Z wniosku wynika, że kluczowe usługi związane z opracowywaniem nowych produktów oraz zmianą zastosowania produktów dotyczą m.in.

1.  wykonania badań mikrobiologicznych;
2.  wykonania badań fizykochemicznych;
3.  wykonania pomiarów zawartości substancji;
4.  wykonania badań stabilności;
5.  innych badań związanych z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury.

Wskazane powyżej badania i analizy stanowią nieodłączny element prac związanych z opracowaniem nowych produktów oraz zmianą zastosowania produktów, bez których zakończenie prac byłoby niemożliwe ze względu m. in. na właściwe regulacje prawne i wymogi związane z rejestracją produktu w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada własnej infrastruktury naukowo-badawczej niezbędnej do wykonania niektórych prac w ramach projektów, Spółka zleca ich wykonanie na zewnątrz u podmiotów niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym Koszty nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu Ustawy o ZFN, a od 1 października 2018 r. przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiej jednostki (takiego podmiotu) wyników prowadzonych przez nią (niego) badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Podmiotami wymienionymi w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są:

*   uczelnie;
*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
*   instytuty naukowe PAN;
*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 736);
*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Polska Akademia Umiejętności;
*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.),
*   na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.)
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z uwagi na specyfikę działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a także obowiązujące regulacje prawne, dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu, konieczne jest dokonanie zgłoszenia wyrobu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. W tym celu niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowych ekspertyz oraz sporządzenie opinii, które są warunkiem niezbędnym dla wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu, a także zmiany jego klasy. Efektem tego stanu rzeczy jest ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków na różnego typu opinie i ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty opinii i ekspertyz oraz usług doradczych, na rzecz podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, spełniają definicję zawartą w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, tzn. mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych Spółki oraz odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowane przez Spółkę prace dotyczące opracowania nowego produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d uCIT – należy uznać za prawidłowe,
*   realizowane przez Spółkę prace dotyczące rozszerzenia zakresu możliwości stosowania produktu będącego wyrobem medycznym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 uCIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d uCIT – należy uznać za prawidłowe,
*   wskazane we wniosku Koszty pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 uCIT, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej:
• w części, w której pracownicy faktycznie wykonują zadania w ramach realizacji prac B+R dotyczącej wynagrodzeń oraz wydatków związanych z zapewnieniem pracowniom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym – należy uznać za prawidłowe, • w części dotyczącej wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników w pracy – należy uznać za nieprawidłowe,*   wskazane we wniosku Koszty badań poniesione przez Spółkę stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 uCIT – należy uznać za prawidłowe,
*   wskazane we wniosku Koszty jednostek, poniesione na rzecz podmiotów, które są wpisane do zintegrowanego systemu informacji o szkolnictwie wyższym i nauce POL-ON stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 uCIT – należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.