Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.5.2019.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. Wniosek uzupełniono w dniu 21 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Gmina zrealizowała w roku 2018 zadanie inwestycyjne (budowa targowiska wiejskiego).

Inwestycja ta będzie dofinansowana przez Urząd Marszałkowski Województwa ze środków Rozwoju Obszarów Wiejskich, a podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowalny. Projekt obejmuje budowę targowiska wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu jego użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu. Na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Gmina będzie pobierała za tę usługę opłatę rezerwacyjną oraz opłaty z tytułu wynajmu pawilonów handlowych. Czynności te będą realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, i dotyczą wszystkich miejsc handlowych. Oprócz opłaty rezerwacyjnej od wszystkich osób sprzedających pobierana będzie opłata targowa na podstawie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Teren targowiska jest ogólnodostępny.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 lutego 2019 r. o następujące informacje:

1.  Gmina realizując ww. inwestycję nie będzie wykonywała zadania publicznego nałożonego na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r., ponieważ pomimo tego, że na placu targowym będzie pobierana opłata targowa – przedmiotowa inwestycja będzie służyła działalności gospodarczej jaką jest pobieranie opłat za wynajem i opłaty rezerwacyjnej opodatkowanych podatkiem VAT, a nie pobieraniu opłaty targowej.
2.  Udostępnianie stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną odbywać się będzie w ramach działalności gospodarczej, jaką będzie prowadziła Gmina. Opłata rezerwacyjna będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska. Pobranie opłaty będzie dokumentowane fakturą VAT.
3.  Zarząd nad targowiskiem Gmina będzie sprawować bezpośrednio. Majątek wytworzony w ramach inwestycji nie zostanie oddany w użytkowanie, trwały zarząd, dzierżawę itp. jednostce organizacyjnej Gminy lub zakładowi budżetowemu.
4.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu zostały wystawione na Gminę.
5.  Opłata targowa pobierana jest na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, z późn. zm.).
6.  Nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmowania pawilonów handlowych oraz pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych). Działalność gospodarcza zwolniona od podatku od towarów i usług nie będzie występowała. Pobieranie opłaty targowej będzie następowało w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
7.  Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowanej podatkiem VAT. Nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, jaką jest pobieranie opłaty targowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie targowiska wiejskiego poprzez przebudowę wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od inwestycji. Gmina jest podatnikiem VAT, a usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnieniu miejsc handlowych na targowisku w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi i pobieraniem opłaty rezerwacyjnej. Natomiast obowiązek opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów. Natomiast przez „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami, a w roku 2018 zrealizowała zadanie inwestycyjne, dofinansowane przez Urząd Marszałkowski Województwa, a podatek VAT został uznany za koszt niekwalifikowalny. Projekt obejmuje budowę targowiska wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu jego użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu. Na wybudowanym obiekcie będzie prowadzona działalność, polegająca na udostępnianiu odpłatnie miejsc handlowych podmiotom zajmującym się handlem. Gmina będzie pobierała za tę usługę opłatę rezerwacyjną oraz opłaty z tytułu wynajmu pawilonów handlowych. Czynności te będą realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, i dotyczą wszystkich miejsc handlowych. Oprócz opłaty rezerwacyjnej, od wszystkich osób sprzedających pobierana będzie opłata targowa na podstawie przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Teren targowiska jest ogólnodostępny.

Gmina realizując ww. inwestycję nie będzie wykonywała zadania publicznego nałożonego na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r., ponieważ pomimo tego, że na placu targowym będzie pobierana opłata targowa – przedmiotowa inwestycja będzie służyła działalności gospodarczej jaką jest pobieranie opłat za wynajem i opłaty rezerwacyjnej opodatkowanych podatkiem VAT, a nie pobieraniu opłaty targowej.

Udostępnianie stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną odbywać się będzie w ramach działalności gospodarczej, jaką będzie prowadziła Gmina. Opłata rezerwacyjna będzie pobierana na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlowcami korzystającymi z targowiska. Pobranie opłaty będzie dokumentowane fakturą VAT.

Zarząd nad targowiskiem Gmina będzie sprawować bezpośrednio. Majątek wytworzony w ramach inwestycji nie zostanie oddany w użytkowanie, trwały zarząd, dzierżawę itp. jednostce organizacyjnej Gminy lub zakładowi budżetowemu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu zostały wystawione na Gminę. Opłata targowa pobierana jest na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmowania pawilonów handlowych oraz pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych). Działalność gospodarcza zwolniona od podatku od towarów i usług nie będzie występowała. Pobieranie opłaty targowej będzie następowało w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanej podatkiem VAT. Nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, jaką jest pobieranie opłaty targowej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie targowiska wiejskiego.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na jego budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych, nie oznacza, że – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina realizując ww. projekt nie będzie wykonywała zadania publicznego nałożonego na nią ustawą o samorządzie gminnym, a inwestycja będzie służyła działalności gospodarczej, jaką jest pobieranie opłat za wynajem i opłaty rezerwacyjnej opodatkowanych podatkiem VAT, a nie pobieraniu opłaty targowej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania miejsc handlowych oraz wynajmu pawilonów handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Teren targowiska jest ogólnodostępny, tym samym Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej – nie działa jako podatnik.

Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (w zakresie wynajmowania pawilonów handlowych oraz pobierania opłaty rezerwacyjnej za rezerwację stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z budową targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Należy zaznaczyć, że Zainteresowany wskazał w opisie sprawy, że Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowanej podatkiem VAT. Nie ma również możliwości przyporządkowania wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, jaką jest pobieranie opłaty targowej.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z okoliczności sprawy zrealizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu.

W konsekwencji, Gminie w związku z realizacją opisanej inwestycji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją tego zadania można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji. Tym samym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne polegające na budowie targowiska wiejskiego poprzez przebudowę wraz z rozbudową i nadbudową istniejącego budynku usługowego ze zmianą sposobu użytkowania na pawilony handlowo-usługowe przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów oraz budowie zadaszonych wiat handlowych wraz z utwardzeniem terenu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.