Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-791/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym odsetki zapłacone Spółce G są w całości kosztem uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2012r. (data wpływu 11.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną działalnością, z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest obecnie spółka P z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka P”). Spółka P nabyła 100% udziałów Wnioskodawcy od jej poprzedniego udziałowca - spółki G (dalej: „Spółka G”)

Wnioskodawca finansował w przeszłości swoją działalność z pożyczek udzielanych przez jedynego ówczesnego udziałowca, tj. Spółkę G. Pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycji dotyczących projektu parku elektrowni wiatrowych. W dniu udzielenia pożyczek przez Spółkę G oraz uruchomienia z nich środków finansowych Spółka G posiadała 100% udziałów Wnioskodawcy. W wyniku udzielonych przez Spółkę G pożyczek, wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec Spółki G przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Po nabyciu udziałów Wnioskodawcy przez Spółkę P, Wnioskodawca dokonał spłaty pożyczek udzielonych uprzednio przez Spółkę G. Spłata nastąpiła w pierwszym dniu roboczym następującym po przeniesieniu prawa własności udziałów Wnioskodawcy ze Spółki G na Spółkę P. Co więcej, zawarta między Spółką G i Spółką P umowa sprzedaży udziałów zawiera dokładną godzinę przeniesienia prawa własności udziałów. Bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność udziałów, do księgi udziałów Wnioskodawcy została wpisana zmiana udziałowca. Jednorazowo Wnioskodawca spłacił zarówno kapitał pożyczek, jak i odsetki naliczone do dnia spłaty. Na dzień spłaty pożyczek, wartość zadłużenia Spółki wobec Spółki G przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na ten dzień, wysokość zadłużenia Wnioskodawcy wobec Spółki P będącej już nowym udziałowcem Spółki również przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w sytuacji, gdy na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem Spółki ze względu na zbycie udziałów?

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w sytuacji, gdy na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem Spółki, tj. dotychczasowy udziałowiec, który udzielił Spółce pożyczek, dokonał zbycia udziałów na rzecz innego podmiotu, pozostał jednak wierzycielem Spółki. W opinii Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od pożyczek mogą stanowić koszt uzyskania przychodów mimo, iż na dzień spłaty pożyczek wraz z odsetkami, wysokość zadłużenia wobec pożyczkodawcy, a także wobec nowego udziałowca (Spółki P) przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), naliczone i zapłacone odsetki, co do zasady, stanowią dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodów, o ile są poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: (i) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; oraz (ii) odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Wskazane przepisy określa się jako tzw. cienką (niedostateczną) kapitalizację.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanych przepisów wynika, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawcę i pożyczkobiorcę łączą określone powiązania kapitałowe, tj. pożyczka została udzielona przez bezpośredniego udziałowca (przez spółkę matkę) lub przez spółkę siostrzaną, przy czym w obu przypadkach, przepisy przewidują określony, minimalny udział w kapitale zakładowym, poniżej którego cienka kapitalizacja nie ma zastosowania,

*   zostanie przekroczony określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP wynika ponadto, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczek i następnie finalnie na moment spłaty odsetek - na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec. Ponadto, określenie wartości zadłużenia oraz kwalifikowanych podmiotów powiązanych, w odniesieniu do których ustalana jest ta wartość zadłużenia, określa się w momencie spłaty odsetek.

W przedstawionym stanie faktycznym, w dniu udzielenia pożyczek przez Spółkę G. Spółka G była jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Tym samym, spełniony został pierwszy ze wskazanych warunków, tj. pożyczki zostały udzielone przez kwalifikowanego udziałowca. Następnie, w wyniku sprzedaży udziałów Spółki przez Spółkę G na rzecz Spółki P. najpierw na Spółkę P przeszło prawo własności udziałów Wnioskodawcy, a w następnej kolejności (następnego dnia) nastąpiła spłata przez Wnioskodawcę pożyczek do Spółki G.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje skutki wobec osób trzecich i wobec samej spółki.

Zgodnie z art. 180 Kodeksu spółek handlowych, zbycie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie ma potrzeby dokonywania jakiejkolwiek zmiany umowy spółki w celu ujawnienia nazwiska nowego udziałowca (wspólnika) (por. komentarz do art. 180 Kodeksu spółek handlowych, w: Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, pod red. S. Sołtysińskiego, Warszawa 2004 r.). Należy również podkreślić, że do skutecznego zbycia udziału w spółce nie jest konieczne dokonanie odpowiedniego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, bowiem wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiocie zmiany wspólnika ma wyłącznie charakter deklaratoryjny. Z powyższego wynika zatem, że do przejścia własności udziałów dochodzi na mocy zawarcia umowy. Podpisanie umowy przenoszącej własność udziałów wywiera skutki wobec osób trzecich. Oznacza, to że dla określenia kiedy przechodzi własność udziałów z jednego wspólnika na drugiego, kluczowe jest określenie kiedy została zawarta umowa przeniesienia własności udziałów.

W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że czas i miejsce zawarcia umowy określa się przez ustalenie czasu i miejsca złożenia przez kontrahentów zgodnego oświadczenia woli, w wyniku którego następuje zawarcie umowy (por. komentarz do art. 70 Kodeksu Cywilnego, w: Komentarz do Kodeksu Cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2011 r.). Oznacza to, że umowa przeniesienia własności udziałów została zawarta w chwili złożenia przez strony umowy (tj. Spółkę P i Spółkę G) zgodnych oświadczeń woli poprzez złożenie podpisów pod umową. Tym samym, wobec osób trzecich, Spółka G z chwilą podpisania umowy przeniesienia własności udziałów Spółki przestała być udziałowcem Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o przejściu własności udziału należy zawiadomić spółkę, przedstawiając dowód przejścia własności udziału. Z chwilą gdy spółka otrzyma takie zawiadomienie (od byłego lub nowego udziałowca), przejście własności udziału staje się wobec niej skuteczne. Następstwem dokonania zawiadomienia powinno być wpisanie nowego udziałowca do księgi udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka wskazała, że bezpośrednio po podpisaniu umowy przenoszącej własność udziałów (w tym samym dniu) została zawiadomiona przez Spółkę P o przejściu własności udziałów, a w księdze udziałów Spółki została wpisana zmiana udziałowca.

W świetle powyższych regulacji, z chwilą zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów i zawiadomienia Spółki o przejściu własności udziałów oraz wpisania Spółki P jako nowego udziałowca do księgi udziałów, Spółka G przestała być udziałowcem Wnioskodawcy, zarówno wobec osób trzecich, jaki wobec Wnioskodawcy. Spłata pożyczek nastąpiła już po przeniesieniu własności udziałów i zawiadomieniu o tym fakcie Spółki oraz wpisaniu Spółki P do księgi udziałów. Oznacza to, że w chwili spłaty pożyczek przez Wnioskodawcę (czyli na moment określania, czy spłata pożyczek następuje do kwalifikowanych udziałowców), Spółka G nie była już udziałowcem Wnioskodawcy. Zmiana ta nie wynikała ze zmiany osoby wierzyciela z tytułu pożyczek, lecz ze zmiany statusu pożyczkodawcy (przestał on być kwalifikowanym udziałowcem). Innymi słowy, chociaż Spółka G pozostawała wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowych pożyczek, to na moment spłaty nie była już udziałowcem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy spłata pożyczek następuje do podmiotu nie będącego w chwili spłaty kwalifikowanym udziałowcem, przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdują zastosowania, gdyż pożyczka i odsetki nie są spłacane do kwalifikowanego udziałowca, ale do podmiotu trzeciego, nieobjętego zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1052/110, orzeczenie nieprawomocne). Wyrok zapadł w wyniku wniesienia przez podatnika skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o PDOP, dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki i zastosowania ograniczeń dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W omawianym wyroku WSA wskazał, że „W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym -jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie — najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania”.

Tym samym, WSA uznał, że warunkiem zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji jest to, aby pożyczka była udzielona przez kwalifikowanego udziałowca oraz aby była spłacana do kwalifikowanego udziałowca, wobec którego poziom zadłużenia na moment spłaty odsetek przekroczy określony w przepisach pułap.

WSA w komentowanym wyroku uznał także, że kluczowe znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych należy przyznać wykładni literalnej, zwłaszcza gdy chodzi o przepisy wprowadzające wyjątki od zasad ogólnych, a takim niewątpliwie jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP. Sąd po przeprowadzeniu wykładni literalnej przywołanych przepisów, stwierdził następująco: „Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 ab initio Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów „…udzielonych spółce przez\`(...)\`”) do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego”.

Sąd uznał zatem, że proces ustalenia, czy dane finansowanie podlega restrykcjom cienkiej kapitalizacji jest dwustopniowy, tj. podlega ocenie na moment udzielenia pożyczek i następnie finalnie na moment spłaty odsetek — na obu etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec.

Sąd skonstatował swoje rozważania w uzasadnieniu wyroku: „Domniemywać można, że konstruując art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy Ustawodawca nie przewidział, a w konsekwencji nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki. W rezultacie unormowana pozostaje tylko sytuacja „klasyczna”, tj. taka, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowemu unormowaniu „umyka” stan faktyczny taki, jak np. w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża”.

Sąd tym samym stwierdził, że w świetle obecnie obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP, pod reżim cienkiej kapitalizacji podlega jedynie sytuacja, w której udzielającym pożyczki jest kwalifikowany podmiot, a spłata następuje do kwalifikowanego podmiotu, który udzielił pożyczki i który na moment spłaty również jest podmiotem kwalifikowanym.

Chociaż przytoczony wyrok zapadł w stanie faktycznym, w którym doszło do zmiany wierzyciela, a nie do zmiany udziałowca, jak ma to miejsce w przypadku Spółki, to zdaniem Wnioskodawcy, poczynione przez WSA w Warszawie wywody znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd dokonał wykładni przepisów w oparciu o wykładnię literalną, której istotą jest to, aby przepisy interpretować w oparciu o ich dosłowne brzmienie. Stosowanie wykładni literalnej służy ujednoliceniu stosowania prawa. Tym samym, nie ma podstaw, aby wykładnia przepisów przeprowadzona w przytoczonym orzeczeniu nie miała zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Przede wszystkim należy zauważyć, że WSA w komentowanym orzeczeniu uznał, iż literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, zgodnie z którym warunkiem zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji jest to, aby pożyczka była udzielona przez kwalifikowanego udziałowca oraz aby była spłacana do kwalifikowanego udziałowca, wobec którego poziom zadłużenia na moment spłaty odsetek przekroczy określony w przepisach pułap. Należy powtórzyć za sądem, że przepisy o cienkiej kapitalizacji znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zarówno na moment udzielenia, jak i na moment spłaty pożyczki wierzycielem z tego tytułu jest kwalifikowany udziałowiec.

Podobne stanowisko, jak WSA w Warszawie, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 stycznia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-40/10/SD), w której potwierdził, że w razie niespełnienia na moment spłaty odsetek warunku spłaty pożyczki i odsetek do kwalifikowanego udziałowca, nie mają zastosowania przepisy o cienkiej kapitalizacji mimo, że pierwotnie pożyczka była udzielona przez kwalifikowanego udziałowca.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka pragnie również przytoczyć postanowienie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2005 r. (znak ŁUS-II-2-423/8/05/KK), wydane w identycznym stanie faktycznym. W postanowieniu tym, Łódzki Urząd Skarbowy, uznał iż w przypadku zbycia przez kwalifikowanego udziałowca, który udzielił spółce pożyczki przekraczającej trzykrotnie wartość kapitału zakładowego, udziałów w tej spółce już po udzieleniu pożyczki, ale przed jej spłatą, do spłacanych odsetek od takiej pożyczki nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, pożyczki zostały udzielone przez kwalifikowanego udziałowca, ale na moment spłaty kapitału pożyczek i odsetek, podmiot który udzielił pożyczek przestał być w ogóle udziałowcem Wnioskodawcy (kwalifikowanym udziałowcem). Tym samym, na moment spłaty pożyczek nie został spełniony jeden z warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o PDOP, tj. pożyczki nie były spłacane do kwalifikowanego udziałowca.

Reasumując, odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego udziałowca, który przed spłatą pożyczek i odsetek zbył udziały na rzecz innego podmiotu i na moment spłaty tychże pożyczek i odsetek nie był już udziałowcem Spółki, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, w tym także odsetki od pożyczki zaciągniętej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jako:

*   udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach — spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą — ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego), odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określona na dzień zapłaty odsetek.

Wnioskodawca zatem słusznie zauważył, iż wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i wartość zadłużenia wobec udziałowców tej spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druga przesłanka zastosowania tych przepisów), określa się na dzień zapłaty odsetek, natomiast wyciągnął na tej podstawie błędne wnioski co do oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek w nich określonych.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy lub zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - „udzielonych spółce przez”.

W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiada w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nie posiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały pożyczkobiorcy (nowego wspólnika- Spółkę P). Tak więc, fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez Spółkę G własności 100% udziałów w Spółce (Wnioskodawcy), nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia 100% udziałów jakie posiadała Spółka G w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym odsetki zapłacone Spółce G są w całości kosztem uzyskania przychodów.

W świetle powyższego organ podatkowy nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10), który jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, jest orzeczeniem nieprawomocnym i jako takie może zostać uchylone w postępowaniu odwoławczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.