Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-234a/10/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-04
Teza: Prawo do zastosowania 7% stawki podatku dla dostawy określonej grupy stroików/kamertonów.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 18 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania 7% stawki podatku dla dostawy określonej grupy stroików/kamertonów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania 7% stawki podatku dla dostawy określonej grupy stroików/kamertonów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pani przedsiębiorcą używającym stroiki/kamertony w pracy terapeutycznej, służącej ochronie zdrowia oraz prowadzi Pani sprzedaż tych wyrobów, zarejestrowanych jako wyroby medyczne klasy I w Rejestrze Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o modelach: C-1 32 Hz, c-64 Hz, c-128 Hz, c1-256 Hz, c2-512 Hz, c3-1024 Hz, C4-2048 Hz, C5-4096 Hz, których uznanie za wyroby medyczne potwierdza pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 25 lutego 2010 r. oraz innych częstotliwości kamertonów, które nie figurują w ww. rejestrze i nie są wyrobami medycznymi zgodnie z zał. 3 poz. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.). Od kilku lat nabywa je Pani od polskiego producenta, przy czym do dnia 21 stycznia 2010 r. wytwórca stosował stawkę podatku w wysokości 7%, na wszystkie stroiki/kamertony, powołując się na PKWiU 33.10.15-79.99. Do miesiąca stycznia 2010 r. ww. stroiki również Pani sprzedawała odbiorcom detalicznym z zastosowaniem tej samej stawki.

W dniu 27 stycznia 2010 r. zostały Pani wręczone przez ww. wytwórcę faktury korygujące zmieniające stawkę z 7% na 22%, dotyczące lat 2007-2008, które „pod naciskiem” Pani podpisała.

Jednak doszła Pani do wniosku, że przyjęcie ich jest niezgodne z obowiązującymi przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, ponadto ich zaksięgowanie jest błędem. Wobec tego wystąpiła Pani z wnioskiem do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o potwierdzenie, że stroiki/kamertony o ww. częstotliwościach są wyrobami medycznymi. W odpowiedzi otrzymała Pani pismo z dnia 25 lutego 2010 r., z którego wynika, że modele stroików/kamertonów produkowane przez ww. wytwórcę pokrywają się z tymi wprowadzonymi do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wpisanymi już do Rejestru Wyrobów Medycznych przed 2001 r., co dodatkowo potwierdza certyfikat zgodności otrzymany przez tego wytwórcę z końcem 2009 r. od jednostki notyfikowanej.

Przed 2010 r. wytwórca sprzedawał Pani kamertony/stroiki ze stawką 7%, a następnie, kiedy otrzymał informację, że na ww. wyrób należy wystawić certyfikat zgodności z jednostką notyfikowaną i wpisać do Rejestru Leków i Wyrobów Medycznych, uznał wcześniejsze stosowanie stawki za błędne i postanowił zmienić stawkę z 7% na 22%, w odniesieniu do wszystkich dotychczas sprzedanych Pani stroików/kamertonów – zarówno uznanych za wyrób medyczny, jak i posiadających inne częstotliwości, nie figurujących w rejestrze wyrobów medycznych. Jednocześnie nie wyodrębnił stroików już zarejestrowanych w Rejestrze Leków i Wyrobów Medycznych uznanych za wyrób medyczny na 7%, a niezarejestrowanych na 22%.

Z końcem 2009 r. ww. wytwórca otrzymał certyfikat zgodności wystawiony za pośrednictwem jednostki notyfikowanej, który w miesiącu lutym 2010 r. wysłał do rejestracji Leków i Wyrobów Medycznych \[choć pismo z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych z dnia 25 lutego 2010 r., wyraźnie mówi: „wyrób medyczny: Stroiki modele: C-1 32 Hz, c-64 Hz, c-128 Hz, d-256 Hz, C2-512 Hz, C3-1024 Hz, c4-2048 Hz, c5-4096 Hz (\`(...)\`), wpisany do Rejestru przed wejściem Polski do UE na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 126, poz. 1380 ze zm.) (\`(...)\`) klasy I wytwórcy nie podlega zgłoszeniu do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, na podstawie aktualnie obowiązującej umowy o wyrobach medycznych"\].

Zatem wytwórca prawdopodobnie nie potrzebował jednostki notyfikowanej do wystawienia certyfikatu zgodności (co także potwierdzają zrzeszone w Polsce jednostki notyfikowane, z którymi się Pani konsultowała) oraz wpisu do Rejestru.

Jednak wytwórca, wystawiając w dniu 21 stycznia 2010 r. faktury korygujące za lata 2007-2008, uznał datę z miesiąca lutego 2010 r. za podstawę do rozpoczęcia stosowania stawki 7% na ww. wyroby medyczne, a wszystkie wcześniejsze dostawy tych wyrobów od ww. daty wstecz, postanowił skorygować na 22% stawkę podatku.

Dopiero po podpisaniu ww. faktur korygujących w dniu 27 lutego 2010 r., ich przyjęciu oraz dogłębnej analizie sytuacji, powzięła Pani wątpliwość: czy postępowanie wytwórcy jest zgodne z obowiązującym prawem, czy winna Pani dokonać korekt, według skorygowanych przez wytwórcę stawek podatku, czy też byłoby to niesłuszne i faktury te powinna Pani zwrócić do ponownej korekty, a z drugiej strony, czy powinna Pani swoją sprzedaż rozliczyć zgodnie z klasyfikacją wyrobów medycznych na podstawie poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów, niezależnie od tego z jaką stawką nabyła Pani te wyroby medyczne. Swoje wątpliwości zobrazowała Pani zacytowaniem fragmentów pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie znak – PP/443-5/05, z których jeden sprowadza się do stwierdzenia, że „Stawka 7% dotyczy sprzedaży wyrobu medycznego bez względu na to, z jaką stawką zostały zakupione".

Zdaniem Pani, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że polski producent posiada certyfikat zgodności dla swojego wyrobu, wystawiony przy pomocy jednostki notyfikowanej, zaś z otrzymanego przez Panią pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wynika, że produkowane kamertony jako wyrób medyczny klasy I, zgłoszone do rejestru wyrobów medycznych pod nazwą „stroiki", nie podlegają zgłoszeniu i wpisowi do Rejestru Wyrobów Medycznych (choć i tak figurują tam z powodu wpisu innego producenta przed wejściem Polski do Unii Europejskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 126, poz. 1380 ze zm.). Zatem zakwalifikowanie tych wyrobów do stawki 7% powinno być zgodne z prawem.

W podatku od towarów i usług zasadą jest, że do właściwej klasyfikacji wyrobów lub usług zobowiązany jest sam podatnik. Ustawa ta czyni również odpowiedzialnym podatnika za przyjęcie faktur z właściwą stawką. Wobec tego na podstawie dokonanej klasyfikacji, chciałaby Pani zastosować właściwą stawkę podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako mikroprzedsiębiorca w myśl art. 104 o swobodzie działalności gospodarczej, sprzedający stroiki/kamertony ma Pani prawo do stosowania 7% stawki podatku dla określonej grupy stroików/kamertonów w kontekście zał. 3 poz. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych i Wyrobów Medycznych z dnia 25 lutego 2010 r., przy wskazaniu, że dostawca-producent ww. stroików przez cały okres dostaw stosował stawkę 7% na wszystkie grupy stroików/kamertonów, a w styczniu 2010 r. złożył korekty z zastosowaniem 22% stawki podatku, przy czym od miesiąca lutego 2010 r. dla tych samych wyrobów stosuje stawkę 7%, gdyż ponoć dopiero w lutym br. dopełnił formalności producenckich?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zastosowania 7% stawki podatku do zakupionych od polskiego producenta stroików/kamertonów, uznanych za wyrób medyczny, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.).

Pani zdaniem Wpis do Rejestru Wyrobów Medycznych ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny i nie dotyczy wyrobu medycznego klasy I. Wytwórca miał prawo wystawić sobie sam Certyfikat Zgodności, jeśli produkował wyrób zgodny z wcześniej wprowadzonym do obrotu wyrobem medycznym klasy I i – co więcej – wpisanym wcześniej do Rejestru Wyrobów Medycznych. Dla wyrobu medycznego klasy I – do której należą stroiki/kamertony – wpis do ww. rejestru nie jest wymagany, co potwierdza ww. odpowiedź Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dla poparcia swojego stanowiska ponownie powołała Pani zapisy ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie.

Podsumowując stwierdziła Pani, że niezależnie od niedopatrzeń formalnych producenta, przez cały czas w obrocie występowały te same wyroby, na które przysługuje 7% stawka podatku. W związku z tym uważa Pani, iż stosowała ją prawidłowo, jeśli chodzi o wyroby medyczne stroiki/kamertony o modelach: C-1 32 Hz. c-64 Hz. c-128 Hz. c1-256 Hz. c2-512 Hz. C3-1024 Hz. C4-2048 Hz. c5-4096 Hz., na które wskazuje pismo Urzędu Rejestracji Leków i Wyrobów medycznych, co pokrywa się także z używanymi i sprzedawanymi przez Panią stroikami/kamertonami, a potwierdza certyfikat zgodności producenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy, do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 ww. załącznika, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%”, wymienione są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wyszczególnione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU).

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy powołanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Ww. zasady określone zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

*   który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, do obrotu i do używania mogą być wprowadzone wyroby medyczne spełniające wymagania określone w ustawie.

Podmiotami uprawnionymi do wprowadzenia do obrotu i do używania wyrobów medycznych, (\`(...)\`), są wytwórca, jego autoryzowany przedstawiciel, importer, dystrybutor i podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego (art. 4 ust. 3 tej ustawy).

Przepis art. 5 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne oznakowane znakiem CE.

Według art. 13 ust. 1 ww. ustawy, wyroby medyczne do różnego przeznaczenia podlegają klasyfikacji na klasy I, IIa, IIb i III, w zależności od potencjalnego ryzyka związanego ze stosowaniem tych wyrobów.

W oparciu o art. 15 tejże ustawy, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Rozbieżności co do klasyfikacji i kwalifikacji wyrobu medycznego między wytwórcą a jednostką notyfikowaną autoryzowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia rozstrzyga Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Zasady rejestracji wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania regulują przepisy zawarte w rozdziale 7 ustawy o wyrobach medycznych.

Z art. 51 ust. 1 tej ustawy wynika, iż Prezes Urzędu prowadzi Rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania.

W myśl art. 52 ust. 1 ww. ustawy, wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer, podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, podmiot zestawiający wyroby medyczne lub podmiot dokonujący sterylizacji, o których mowa w art. 8, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia do Rejestru wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia lub aktywnego wyrobu medycznego do implantacji przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania.

Z kolei art. 54 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych przesądza, iż wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer lub podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, który wprowadza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej aktywny wyrób medyczny do implantacji, wyrób medyczny klasy IIb lub klasy III, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro z wykazu A i z wykazu B lub wyrób medyczny do diagnostyki in vitro do samodzielnego stosowania dokonuje zgłoszenia do Rejestru niezwłocznie po pierwszym wprowadzeniu do używania tego wyrobu medycznego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonuje Pani m.in. dostawy stroików/kamertonów o częstotliwościach C-1 32 Hz, c-64 Hz, c-128 Hz, c1-256 Hz, c2-512 Hz, c3-1024 Hz, C4-2048 Hz, C5-4096 Hz, które są zarejestrowane w Rejestrze Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych jako wyroby medyczne klasy I. Zgodnie z pismem, które otrzymała Pani z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, ww. modele stroików/kamertonów – produkowane przez wskazanego we wniosku wytwórcę – pokrywają się z tymi wprowadzonymi do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wpisanymi już do Rejestru wyrobów medycznych przed 2001 r.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą m.in. prawa do zastosowania 7% stawki podatku do dostawy ww. wyrobów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść poz. 106 załącznika nr 3, oraz cytowane przepisy odrębne, z których wynika, że wyrób medyczny klasy I nie wymaga zgłoszenia do rejestru należy stwierdzić, że jeżeli w myśl ustawy o wyrobach medycznych, zbywane towary – jak wskazano we wniosku – stanowią wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium kraju - a tym samym spełniony jest wymóg określony w treści poz. 106 ww. załącznika, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, do ich sprzedaży zastosowanie ma stawka 7%.

Jednocześnie wskazuje się, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych sprzedawany przez Panią towar – będący przedmiotem zapytania – jest wyrobem medycznym, nie jest też organem uprawnionym do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobu do obrotu, określone w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.). Ustawa ta, choć powołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Końcowo – wobec faktu kwestionowania przez Panią zastosowania przez kontrahenta 22% stawki podatku dla zbywanych na Pani rzecz wyrobów – należy zauważyć, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m tej ustawy określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Tak więc skutki prawne wynikające z udzielenia interpretacji indywidualnej, w tym związanie organów podatkowych rozstrzygnięciem w niej zawartym, czy też jej funkcja ochronna ukierunkowana na danego wnioskodawcę, dotyczą podmiotu, który o taką interpretację wystąpił, na gruncie zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.