Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-910/12-5/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji poprzez korektę deklaracji VAT za lata 2009-2010
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji poprzez korektę deklaracji VAT za lata 2009-2010 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji poprzez korektę deklaracji VAT za lata 2009-2010.

Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonała w 2009 r. rozbudowę i termoizolację świetlicy wiejskiej w R. (przyjęcie do użytkowania w 2009 r.) oraz w latach 2007-2010 termoizolację i remont świetlicy wiejskiej w G. (przyjęcie do użytkowania w 2010 r.).

Budynek w R. wykorzystywany był:

*   do czynności nieopodatkowanych – świetlica wiejska udostępniana nieodpłatnie społeczności lokalnej, np. zebrania wiejskie,

*   do czynności opodatkowanych – pomieszczenia wydzierżawione na prowadzenie działalności handlowej (umowa zawarta w 2006 r. na okres 10 lat). Za dzierżawę pomieszczeń Gmina wystawiała faktury VAT.

Wartość zrealizowanej inwestycji wynosiła 414.769,09 zł.

Budynek w G. przeznaczony był:

*   do czynności nieopodatkowanych – świetlica wiejska udostępniana nieodpłatnie społeczności lokalnej, np. zebrania wiejskie,

*   do czynności opodatkowanych – zwrot za zużyte przez turystów korzystających z bazy socjalno – noclegowej energię elektryczną, wodę i ścieki.

Wartość zrealizowanej inwestycji wynosiła 418.917,70 zł.

Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Obecnie Gmina zamierza dokonać korekty deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2009-2010.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji są wystawione na Gminę oraz na Urząd Gminy. Faktury związane z inwestycją będącą przedmiotem wniosku Gmina otrzymała w latach 2007-2010. Gmina chce odzyskać zwrot podatku VAT z faktur otrzymanych w latach 2009-2010.

Realizowane w ramach projektu zadanie należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Powstałe w wyniku realizacji inwestycji mienie wykorzystywane jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przedmiotowe inwestycje realizowane były z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycje wykorzystywane były do czynności opodatkowanych (dzierżawa części pomieszczeń na prowadzenie działalności handlowej oraz za zużyte przez turystów korzystających z bazy socjalno-noclegowej energię elektryczną, wodę i ścieki) oraz do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatne udostępnianie świetlicy wiejskiej lokalnej np. na zebrania wiejskie). Inwestycje stanowią środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł.

Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycjami, ponieważ dopiero obecnie władze zainteresowały się możliwością odzyskania podatku VAT z inwestycji. Dokonano analizy wszystkich inwestycji z ostatnich lat i podjęto działania mające na celu odzyskanie nieodliczonego w okresie realizowania inwestycji podatku VAT.

Od końca października 2012 r. Gmina zmieniła sposób wykorzystywania świetlic wiejskich i zgodnie z wprowadzonym przez Wójta Gminy regulaminem świetlic wiejskich, świetlice wynajmowane są odpłatnie np. w celu organizacji imprez okolicznościowych. Dla mieszkańców nadal jest możliwość korzystania nieodpłatnego np. na zebrania wiejskie. Dzierżawa części pomieszczeń na działalność handlową oraz udostępnianie turystom bazy socjalno – noclegowej nie uległo zmianie.

Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na fakturach dokumentujących zakupy związane z inwestycjami nie jest wyszczególnione, których pomieszczeń one dotyczą, a pomieszczenia wyremontowanych budynków wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za lata 2009-2010, w których dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT czy też musi zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, iż wyremontowane świetlice były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. Ponieważ Gmina nie dokonała obniżenia kwot podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, jak również nie obniżyła kwot podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to może ona obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiąc, w którym otrzymała faktury VAT, z uwzględnieniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę polegające na udostępnianiu świetlicy wiejskiej lokalnej społeczności odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Gminę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym ww. świadczenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ wyremontowane budynki wykorzystywane były do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, to Gmina nie stosuje odliczenia częściowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FSP 9/10. Zgodnie z ww. uchwałą czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie gmina.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonała w 2009 r. rozbudowę i termoizolację świetlicy wiejskiej w R. (przyjęcie do użytkowania w 2009 r.) oraz w latach 2007-2010 termoizolację i remont świetlicy wiejskiej w G. (przyjęcie do użytkowania w 2010 r.).

Budynek w R. wykorzystywany był:

*   do czynności nieopodatkowanych – świetlica wiejska udostępniana nieodpłatnie społeczności lokalnej, np. zebrania wiejskie,

*   do czynności opodatkowanych – pomieszczenia wydzierżawione na prowadzenie działalności handlowej (umowa zawarta w 2006 r. na okres 10 lat). Za dzierżawę pomieszczeń Gmina wystawiała faktury VAT.

Budynek w G. przeznaczony był:

*   do czynności nieopodatkowanych – świetlica wiejska udostępniana nieodpłatnie społeczności lokalnej, np. zebrania wiejskie,

*   do czynności opodatkowanych – zwrot za zużyte przez turystów korzystających z bazy socjalno – noclegowej energię elektryczną, wodę i ścieki.

Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Obecnie Gmina zamierza dokonać korekty deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2009-2010.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabycie towarów i usług dokonanych w ramach realizacji inwestycji związane jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT), nie dotyczą zaś czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, a dotyczące świetlicy w R. wskazują, iż poszczególne lokale budynku do października 2012 r. były wykorzystywane do różnego rodzaju czynności (dzierżawa lokalu -opodatkowane, nieodpłatne korzystanie z lokalu świetlicy – nieopodatkowane).

Tym samym, twierdzenie Wnioskodawcy, iż „nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na fakturach dokumentujących zakupy związane z inwestycjami nie jest wyszczególnione, których pomieszczeń one dotyczą” nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Bowiem sam fakt, iż na fakturach dokumentujących zakupy związane z inwestycjami nie jest wyszczególnione, których pomieszczeń one dotyczą, nie wyklucza obiektywnych możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Nieuprawnionym byłoby odliczenie podatku związanego z częścią budynku przeznaczonego na świetlicę wykorzystywaną do października 2012 r. przez Gminę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności. Przy czym, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz faktu, że część pomieszczeń w budynku w R., nie była wykorzystywana dla czynności podlegających opodatkowaniu, najbardziej właściwą będzie metoda dokonywania odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego.

Wobec tego, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca może więc dokonać korekty deklaracji podatkowych za lata 2009-2010, tj. za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z rozbudową i termoizolacją świetlicy wiejskiej w R., w części służącej działalności opodatkowanej, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast okoliczności stanu faktycznego dotyczące świetlicy w G. nie zaprzeczają temu, iż Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Budynek w G. przeznaczony był zarówno do czynności nieopodatkowanych jak i do czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ww. inwestycje.

Wobec powyższego, odnośnie wydatków ponoszonych na świetlicę w G. w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji podatkowych za lata 2009-2010, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.