Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.231.2021.5.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Nieuznanie Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.231.2021.4.KOM i 0114-KDIP3-1.4011.377.2021.3.AK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek niezabudowanych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 stycznia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego \[…\] sporządzonego w kancelarii notarialnej \[…\] Wnioskodawca wraz z żoną \[…\] nabył do majątku wspólnego własność niezabudowanej nieruchomości o nr ew. działki 1, o pow. 1,63 ha położonej w \[…\] stanowiącej pastwiska trwałe i nieużytki za kwotę \[…\] zł.

Dla powyższej nieruchomości została założona księga wieczysta nr \[…\] prowadzona przez Sąd Rejonowy \[…\].

Nieruchomość została nabyta w celach rekreacyjnych, tj. wybudowania domu letniskowego na własne potrzeby, albowiem na tym terenie w pobliskim \[…\] zamieszkuje rodzina żony. Realizując powyższy cel wnioskiem z 16 września 2011 r. Wnioskodawca wystąpił wraz z żoną o ustalenie warunków zabudowy dla przedsięwzięcia pod nazwą „budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budowa zbiornika na ścieki bytowe, budowa studni kopanej” na części działki nr 1 na obszarze około 0,26 ha. Decyzją z 30 listopada 2011 r. Wójt Gminy \[…\] ustalił warunki zabudowy dla powyższego przedsięwzięcia, w tym na wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W związku z tym, że powierzchnia nieruchomości okazała się zbyt duża na własne potrzeby rekreacyjne 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wystąpił do \[…\] Biura Powiatowego \[…\] o wpis do ewidencji gospodarstw rolnych i decyzją z 17 stycznia 2013 r. nadano nr \[…\].

W związku z powyższym w kolejnych latach Wnioskodawca występował o przyznanie dopłat bezpośrednich i corocznie otrzymywał środki pieniężne z tego tytułu jako jednolitą płatność obszarową i płatność za zazielenienie. W tym celu raz w roku na obszarze przedmiotowej działki wykonywane było koszenie istniejącego pastwiska.

W 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną podjął decyzję o odsprzedaży części działki o pow. około 1,18 ha. Powyższa odsprzedaż nie dotyczyła części nieruchomości o pow. 0,26 ha objętej decyzją z 30 listopada 2011 r. Wójta Gminy \[…\] o ustaleniu warunków zabudowy dla przedsięwzięcia w postaci wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na własne potrzeby oraz części przedmiotowej nieruchomości o pow. około 0,19 ha bezpośrednio przylegającej do obszaru działki objętego powyższą decyzją.

W tym celu Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla 10 budynków mieszkalnych. Z uwagi na konieczność wykonania raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko z racji położenia nieruchomości w granicach wschodnio-beskidzkiego obszaru chronionego krajobrazu pismem z 9 marca 2015 r. Wnioskodawca cofnął wnioski o ustalenie warunków zabudowy na 7 budynków, wnosząc o kontynuację postępowań w zakresie 3 wniosków dotyczących 3 budynków mieszkalnych.

W wyniku przeprowadzonych postępowań zostały wydane przez wójta Gminy \[\`(...)\`\] w dniu 24 września 2015 r. trzy decyzje nr \[…\] (dotycząca części nieruchomości \] o pow. około 0,12ha), nr \[…\] (dotycząca części nieruchomości o pow. około 0,10ha) i nr \[…\] (dotycząca części nieruchomości o pow. około 0,11ha).

W 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił do wójta Gminy \[\`(...)\`\] o zatwierdzenie projektu podziału przedmiotowej nieruchomości i decyzją z 3 lipca 2017 r. nr \[…\] taki projekt został zatwierdzony.

Na skutek powyższej decyzji nieruchomość została podzielona na działki nr:

*   2 o pow. 0,3609 ha,
*   3 o pow. 0,1072 ha,
*   4 o pow. 0,1247 ha,
*   5 o pow. 2623 ha,
*   6 o pow. 0,1138 ha,
*   7 o pow. 0,37 ha,
*   8 o pow. 0,1113 ha,
*   9 o pow. 0,1664 ha.

W dniu 9 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł z \[…\] prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą \[…\] umowę pośrednictwa w zbyciu nieruchomości obejmującej wyłącznie 3 działki nr: 3, 4 i 8.

Zawarcie umowy wynikało z braku możliwości każdorazowo okazywania przez Wnioskodawcę potencjalnym nabywcom oferowanych do sprzedaży działek z racji odległości około 380 km jaka dzieli przedmiotową nieruchomość od jego stałego miejsca zamieszkania.

Powyższa umowa nie obejmowała w szczególności działek nr 5 (jest to działka, co do której decyzją z 30 listopada 2011 r. Wójt Gminy \[\`(...)\`\] ustalił warunki zabudowy na wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego) oraz działki nr 9. Obie działki o łącznej powierzchni 0,4287 ha zostały przez małżonków przeznaczone na własne potrzeby w zakresie zabudowy na cele rekreacyjne i nie będą podlegały odsprzedaży.

Jednocześnie działka nr 6 przeznaczona została jako droga dojazdowa dla wydzielonych działek i metodą gospodarczą, w części w jakiej przebiega ona na wysokości działek nr 5 i 9, a zatem działek, które są przeznaczone przez małżonków na własne cele rekreacyjne - została ona utwardzona.

Dwoma wnioskami z 4 września 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił do Wójta Gminy \[\`(...)\`\] o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 2 poprzez ustalenie warunków zabudowy dla przedsięwzięcia pod nazwą „budowa 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowa 2 zbiorników na ścieki bytowe, budowa 2 studni kopanych”.

Decyzją z 8 stycznia 2019 r. Nr \[…\] Wójt ustalił warunki zabudowy dla powyższego przedsięwzięcia na obszarze 0,26 ha działki nr 2 oraz decyzją z 8 stycznia 2019 r. nr \[…\] Wójt ustalił warunki zabudowy dla powyższego przedsięwzięcia na obszarze około 0,1009 ha działki nr 2.

W dniu 28 maja 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł z \[…\] aneks do powyższej umowy pośrednictwa w zbyciu nieruchomości poprzez objecie nią dodatkowo działki nr 2.

W dniu 18 października 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego \[…\] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej \[…\] Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał osobom trzecim działkę nr 4 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6 za łączną cenę \[…\] zł.

W dniu 12 czerwca 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego \[…\] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej \[…\] Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał osobom trzecim działkę nr 8 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6 za łączną cenę \[…\] zł.

W dniu 24 sierpnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego \[…\] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej \[…\] Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał osobom trzecim działkę nr 3 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6 za łączną cenę \[…\] zł.

We wszystkich powyższych transakcjach nabywcy uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych. W przyszłości Wnioskodawca wraz z żoną planuje sprzedaż działki nr 2 oferowanej już do sprzedaży oraz wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 7 i także jej sprzedaż wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6.

Zatem z nieruchomości o pierwotnym nr 1 Wnioskodawca pozostawi sobie działki nr 5 oraz 9, które to działki o łącznej powierzchni 0,4287 ha zostały przeznaczone na własne potrzeby w zakresie zabudowy na cele rekreacyjne oraz udział 3/12 w działce nr 6 stanowiącej dojazd do powyższych działek, który to udział także nie będzie podlegał odsprzedaży.

Na działkach już sprzedanych i przeznaczonych do odsprzedaży Wnioskodawca nie wykonywał jakiegokolwiek uzbrojenia terenu, a wykonane metodą gospodarczą utwardzenie części drogi dojazdowej, tj. działki nr 6, wykonał na wysokości działek 5 oraz 9 przeznaczonych na własne potrzeby i nie podlegające odsprzedaży.

Oboje z żoną nigdy nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej i od ponad 20 lat pracują w sferze budżetowej i z tego tytułu uzyskują dochody z umów o pracę.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości miało charakter jednorazowy i przez okres ponad 20-letni małżeństwa małżonkowie nie nabywali ani nie sprzedawali innych nieruchomości gruntowych.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabycie przedmiotowej działki nr 1 w 2011 r. nie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT, zarówno sprzedająca jak i nabywcy nie byli podatnikami tego podatku, przy sprzedaży przedmiotowej działki nie została wystawiona faktura VAT.

Podatnik i jego żona nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej i nigdy, tj. przed zakupem przedmiotowej działki, na czas jej zakupu i obecnie, nie byli i nie są podatnikami podatku VAT.

Działka nr 4 i działka 3 wraz z udziałem w działce nr 6 zostały sprzedane przez podatnika i jego żonę osobom fizycznym - nabywcy to małżonkowie, którzy nabyli własność na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, przy czym w akcie notarialnym nabywcy nie podali celu nabycia działki.

Działka nr 8 wraz z udziałem w działce nr 6 została sprzedana przez podatnika i jego żonę dwóm osobom fizycznym, przy czym jeden z nich jako żonaty oświadczył, że nabycia dokonuje ze środków z majątku osobistego, zaś drugi z nabywców był kawalerem, nadto w akcie notarialnym nabywcy nie podali celu nabycia działki.

Wszystkie powyższe trzy umowy sprzedaży działek nr 4, 3 i 8 wraz z udziałem w działce nr 6 nie były poprzedzone warunkowymi umowami przedwstępnymi i takie umowy przedwstępne nie były zawierane.

Zakup nieruchomości o pow. 1,63 h stanowiącej pastwiska trwałe i nieużytki po pierwsze wynikał z tego, że sprzedająca była zainteresowana sprzedażą jej jedynie w całości bez możliwości wydzielenia geodezyjnego części i jej sprzedaży podatnikowi z uwagi na to, że po sprzedaży na stałe miała zamieszkać za granicą, po drugie zakup tak dużej działki w pierwotnym założeniu gwarantował brak bliskiego sąsiedztwa, co miało znaczenie przy zakupie na własne cele rekreacyjne, przy czym utrzymanie tak dużej powierzchni w należytym stanie okazało się bardzo utrudnione i stąd późniejsza decyzja o sprzedaży części powierzchni tej nieruchomości.

Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowych działek wystąpił jedynie o ustalenie warunków zabudowy dla przedsięwzięcia pod nazwą budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budowa zbiornika na ścieki bytowe, budowa studni kopanej początkowo na części działki nr 1 na obszarze około 0,26 ha, która docelowo będzie służyć celom rekreacyjnym Wnioskodawcy.

W 2013 r. Wnioskodawca wraz żoną podjął decyzję o odsprzedaży części działki o pow. około 1,18 ha i w tym celu wraz z żoną wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla 10 budynków mieszkalnych. Zamiarem Wnioskodawcy nie było dokonywanie samodzielnie zabudowy tych działek, a wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy związane było z obowiązującymi wówczas przepisami, co do możliwości podziału działki, bowiem dopiero tego rodzaju decyzje pozwalały na jej podział. Jednocześnie brak było realnej możliwości sprzedaży tej części działki o pow. około 1,18 ha bez takiego podziału z uwagi na jej znaczną powierzchnię i przewidywany z tego tytułu brak zainteresowania ze strony kupujących, którzy poszukiwali głównie niewielkich działek z możliwością ich zabudowy właśnie pod cele rekreacyjne i na takie cele małżonkowie planowali dokonanie sprzedaży wydzielonych działek z absolutnymi wykluczeniem np. celów inwestycyjnych związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą przyszłych nabywców.

Umowa pośrednictwa w zbyciu nieruchomości obejmująca wyłącznie 3 działki nr 3, 4 i 8 została zawarta z braku możliwości każdorazowo okazywania przez Wnioskodawcę potencjalnym nabywcom oferowanych do sprzedaży działek z racji odległości około 380 km jaka dzieli przedmiotową nieruchomość od stałego miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Były to jedyne działania celem dokonania sprzedaży działek i oferta sprzedaży znajdowała się w zasobach powyższej firmy, żadnych innych działań marketingowych czy reklamowych Wnioskodawca nie podejmował.

W zakresie planowanej sprzedaży działek nr 2 i 7 wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6 będą to takie same działania, czyli oferowanie ich sprzedaży jedynie poprzez powyższą firmę, bez innych działań marketingowych czy reklamowych, przy czym jak było to już podkreślane powyższa umowa nie obejmowała i nie będzie obejmować działek nr 5 (jest to działka, co do której decyzją z 30 listopada 2011 r. Wójt Gminy \[\`(...)\`\] ustalił warunki zabudowy na wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego) oraz działki nr 9, które to obie działki o łącznej powierzchni 0,4287 ha zostały przez Wnioskodawcę przeznaczone na własne potrzeby w zakresie zabudowy na cele rekreacyjne i nie będą podlegały odsprzedaży.

Cała powierzchnia działka nr 1 oprócz uzyskiwania dopłat unijnych i związanym z tym koszeniem działki raz do roku w terminie przewidzianym przepisami, w inny sposób nie była wykorzystywana, dopłaty te były uzyskiwane, co do całej nieruchomości ze zmniejszaniem powierzchni dotacji na skutek zbywania kolejnych działek. Nie było dokonywane przekształcenie działki z rolnej na innego przeznaczenia i jedynymi tego rodzaju działaniami i decyzjami były wspomniane wnioski o ustalenie warunków zabudowy i wydane na ich skutek decyzje Wójta Gminy \[\`(...)\`\].

Dokonana już sprzedaż działek oraz planowana dalsza odsprzedaż wynikała z faktu zakupu działki o obszarze, jak się okazało, przekraczającej potrzeby Wnioskodawcy i jego żony, którzy nabyli ją celem zabudowy rekreacyjnej, a działka była oferowana do sprzedaży jedynie jako całość. Początkowo zamiarem było zagospodarowanie na ten cel całej powierzchni działki i w związku z tym w 2011 r. został złożony wniosek o ustalenie warunków zabudowy jedynie na jeden budynek mieszkalny. Dopiero na skutek trudności w użytkowaniu tak dużej działki położonej w odległości około 380 km od miejsca zamieszkania podatnika i jego żony spowodował podjęcie, po 2 latach od zakupu, decyzji o odsprzedaży działki w części, co do której brak było realnej możliwości zagospodarowania na własne cele rekreacyjne.

Wnioskodawca jest także wyłącznym właścicielem działki nr 10 oraz działki zabudowanej nr 11 nabytych w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu i nie były nigdy oferowane do sprzedaży. Działka nr 10 jest to działka rolna i tak jest wykorzystywana przez członka rodziny Wnioskodawcy, który z tego tytułu pobiera dopłaty unijne, zaś działka nr 11 jest to działka, na której zamieszkuje Wnioskodawca z rodziną.

Wszystkie dotychczas uzyskane środki ze sprzedaży 3 przedmiotowych działek zostały w całości przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w celu zapewnienia przyszłych warunków mieszkaniowych trojgu dzieciom Wnioskodawcy oraz na pokrycie kosztów wykończenia obecnie nabytego lokalu mieszkalnego, który jest w stanie deweloperskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu sprzedaży w dniu 18 października 2019 r. działki nr 4 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6, w dniu 12 czerwca 2020 r. działki nr 8 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6 oraz w dniu 24 sierpnia 2020 r. działki nr 3 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6 - Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu planowanej sprzedaży działek nr 2 i 7 wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6 Wnioskodawcy nie będzie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika dokonanie sprzedaży działek nr 4 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6, nr 8 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6, oraz nr 3 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6 nie powoduje uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy planowanej sprzedaży działek nr 2 i 7 wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6 Wnioskodawcy również nie należy uznawać za podatnika VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i jego żonę w 2011 r., a pierwsza opisywana umowa sprzedaży miała miejsce w 2019 r. Nadto Wnioskodawca i jego żona nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej.

Dokonana już sprzedaż powyższych działek oraz planowana dalsza odsprzedaż wynikła z faktu zakupu działki o obszarze przekraczającym potrzeby Wnioskodawcy i jego żony, którzy nabyli ją celem zabudowy rekreacyjnej, a działka była oferowana do sprzedaży jedynie jako całość. Początkowo zamiarem było zagospodarowanie na ten cel całej powierzchni działki i w związku z tym w 2011 r. został złożony wniosek o ustalenie warunków zabudowy jedynie na jeden budynek mieszkalny. Dopiero na skutek trudności w użytkowaniu tak dużej działki położonej w odległości około 380 km od miejsca zamieszkania Wnioskodawcy i jego żony spowodował podjęcie, po 2 latach od zakupu, decyzji o odsprzedaży działki w części, co do której brak było realnej możliwości zagospodarowania na własne cele rekreacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy podział geodezyjny nieruchomości, w tym wytyczenie drogi dojazdowej i zawarcie umowy pośrednictwa w zbyciu nieruchomości nie może stanowić podstawy do uznania, że dotychczasowe zbycie działek oraz dalsza odsprzedaż we wskazanym wyżej zakresie były i będą zbyciem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Sprzedane działki i działki przeznaczone do sprzedaży nie posiadały i nie posiadają jakiegokolwiek uzbrojenia, zaś droga dojazdowa została utwardzona przez podatnika metodą gospodarczą jedynie na wysokości działek nr 5 oraz 9 przeznaczonych na własne potrzeby i nie podlegające odsprzedaży.

Istotne znaczenie ma ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11, tak też NSA w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2017 r. II FSK 2188/15). Zatem przy obecnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych sam fakt podziału geodezyjnego nieruchomości czy zawarcie umowy pośrednictwa w zbyciu nieruchomości nie jest podstawą do przyjęcia zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a stanowi czynności w ramach zarządu własnym mieniem. NSA wskazuje, że czynniki takie jak podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wycięcie drzew czy zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami nie stanowią aktywności, które wykraczają poza ramy czynność związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem NSA tego typu działania nie wyczerpują znamion działań jako przedsiębiorca (tak NSA w wyroku z 3 lipca 2020 r. I FSK 1888/17).

Przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 12 maja 2020 r. (0114-KDIP4-1.4012.170.2020.1.PS) i z 8 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.77.2020.2.AKA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że jeżeli sprzedający (osoba fizyczna) udzielił pełnomocnictwa pośrednikowi, który w jego imieniu będzie uzyskiwał wszelkiego rodzaju pozwolenia czy decyzje związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, np. składał wnioski oraz uzyskiwał pozwolenia, uzgodnienia, opinie, w imieniu sprzedawcy celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej to, zdaniem organu podatkowego, taka osoba będzie działała w tym zakresie jak handlowiec.

Tego rodzaju pełnomocnictwa i czynności nie były udzielane i podejmowane w przedmiotowym stanie faktycznym.

Z przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż działek i planowana sprzedaż kolejnych nie jest dokonywana z zamiarem Wnioskodawcy uczynienia sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości ciągłego źródła zarobkowania, a stanowi incydentalne zdarzenie wynikające z okoliczności od Wnioskodawcy niezależnej, tj. możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości jedynie w całości i późniejszego braku możliwości zagospodarowania zgodnie z pierwotnym celem całego obszaru nieruchomości. Wnioskodawca i jego żona nigdy wcześniej nie nabywali i nie odsprzedawali nieruchomości gruntowych.

Sama liczba transakcji w ciągu roku nie przesądza o tym, czy dane działania Wnioskodawcy mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym w 2019 r. została zbyta jedna działka wraz z udziałem w drodze dojazdowej, zaś w 2020 r. dwie działki wraz z udziałami w drodze dojazdowej, a zatem nie jest to znaczna ilość transakcji. Dla oceny, czy Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja. Szczególna częstotliwość dokonywanych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazywać musi na z góry zaplanowaną ich systematyczność, spełniającą przesłankę ciągłości (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. II FSK 749/18).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że 21 stycznia 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego własność niezabudowanej nieruchomości o nr ew. działki 1, stanowiącej pastwiska trwałe i nieużytki. Nabycie przedmiotowej działki nie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT, zarówno sprzedająca jak i nabywcy nie byli podatnikami tego podatku, przy sprzedaży przedmiotowej działki nie została wystawiona faktura VAT. Wnioskodawca i jego żona nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej i nigdy, tj. przed zakupem przedmiotowej działki, na czas jej zakupu i obecnie, nie byli i nie są podatnikami podatku VAT. Oboje z żoną nigdy nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej i od ponad 20 lat pracują w sferze budżetowej i z tego tytułu uzyskują dochody z umów o pracę.

Cała powierzchnia działki nr 1 oprócz uzyskiwania dopłat unijnych i związanym z tym koszeniem działki raz do roku w terminie przewidzianym przepisami, w inny sposób nie była wykorzystywana, dopłaty te były uzyskiwane, co do całej nieruchomości ze zmniejszaniem powierzchni dotacji na skutek zbywania kolejnych działek. Nie było dokonywane przekształcenie działki z rolnej na innego przeznaczenia i jedynymi tego rodzaju działaniami i decyzjami były wnioski o ustalenie warunków zabudowy i wydane na ich skutek decyzje Wójta Gminy.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości miało charakter jednorazowy i przez okres ponad 20-letni małżeństwa małżonkowie nie nabywali ani nie sprzedawali innych nieruchomości gruntowych.

Nieruchomość została nabyta w celach rekreacyjnych, tj. wybudowania domu letniskowego na własne potrzeby. Decyzją z 30 listopada 2011 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla powyższego przedsięwzięcia, w tym na wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W 2013 r. Wnioskodawca wraz żoną podjął jednak decyzję o odsprzedaży części działki i w tym celu wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla 10 budynków mieszkalnych. Powyższa odsprzedaż nie dotyczyła części nieruchomości objętej decyzją z 30 listopada 2011 r.

Zamiarem Wnioskodawcy nie było dokonywanie samodzielnie zabudowy tych działek. Wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy związane było z obowiązującymi wówczas przepisami, co do możliwości podziału działki, bowiem dopiero tego rodzaju decyzje pozwalały na jej podział. Brak było realnej możliwości sprzedaży tej części działki bez takiego podziału z uwagi na jej znaczną powierzchnię i przewidywany z tego tytułu brak zainteresowania ze strony kupujących, którzy poszukiwali głównie niewielkich działek z możliwością ich zabudowy właśnie pod cele rekreacyjne Na takie właśnie cele Wnioskodawca planował dokonanie sprzedaży wydzielonych działek z absolutnymi wykluczeniem np. celów inwestycyjnych związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą przyszłych nabywców.

W wyniku przeprowadzonych postępowań zostały wydane przez Wójta Gminy w dniu 24 września 2015 r. trzy decyzje zezwalające na budowę domów mieszkalnych. W przypadku pozostałych 7 budynków pismem z 9 marca 2015 r. Wnioskodawca cofnął wnioski o ustalenie warunków zabudowy, z uwagi na konieczność wykonania raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko z racji położenia nieruchomości w granicach wschodnio-beskidzkiego obszaru chronionego krajobrazu.

W 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił do Wójta Gminy o zatwierdzenie projektu podziału przedmiotowej nieruchomości i decyzją z 3 lipca 2017 r. taki projekt został zatwierdzony.

Na skutek powyższej decyzji nieruchomość została podzielona na działki nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9.

Z nieruchomości o pierwotnym nr 1 Wnioskodawca pozostawi sobie działki nr 5 oraz 9, które to działki zostały przeznaczone na własne potrzeby w zakresie zabudowy na cele rekreacyjne oraz udział 3/12 w działce nr 6 stanowiącej dojazd do powyższych działek, który to udział także nie będzie podlegał odsprzedaży.

Działka nr 6 przeznaczona została jako droga dojazdowa dla wydzielonych działek i metodą gospodarczą, w części w jakiej przebiega ona na wysokości działek nr 5 i 9, a zatem działek, które są przeznaczone przez małżonków na własne cele rekreacyjne - została ona utwardzona.

W dniu 9 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł z biurem nieruchomości umowę pośrednictwa w zbyciu 3 działek nr: 3, 4 i 8.

Powyższa umowa nie obejmowała działek nr 5 (jest to działka, co do której decyzją z 30 listopada 2011 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy na wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego) oraz działki nr 9. Obie działki zostały przez małżonków przeznaczone na własne potrzeby w zakresie zabudowy na cele rekreacyjne i nie będą podlegały odsprzedaży.

Zawarcie umowy wynikało z braku możliwości każdorazowo okazywania przez Wnioskodawcę potencjalnym nabywcom oferowanych do sprzedaży działek z racji odległości około 380 km jaka dzieli przedmiotową nieruchomość od jego stałego miejsca zamieszkania.

W dniu 28 maja 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł aneks do powyższej umowy pośrednictwa w zbyciu nieruchomości poprzez objecie nią dodatkowo działki nr 2, dla której małżonkowie w 2019 r. otrzymali decyzję o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia pod nazwą „budowa 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budowa 2 zbiorników na ścieki bytowe, budowa 2 studni kopanych”. Były to jedyne działania celem dokonania sprzedaży działek i oferta sprzedaży znajdowała się w zasobach powyższej firmy, żadnych innych działań marketingowych czy reklamowych Wnioskodawca nie podejmował.

Na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca sprzedał:

*   w dniu 18 października 2019 r. działkę nr 4 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6,
*   w dniu 12 czerwca 2020 r. działkę nr 8 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6,
*   w dniu 24 sierpnia 2020 r. działkę nr 3 wraz z udziałem wynoszącym 1/12 w działce nr 6.

Działka nr 4 i działka 3 wraz z udziałem w działce nr 6 zostały sprzedane osobom fizycznym - nabywcy to małżonkowie, którzy nabyli własność na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, przy czym w akcie notarialnym nabywcy nie podali celu nabycia działki.

Działka nr 8 wraz z udziałem w działce nr 6 została sprzedana dwóm osobom fizycznym, przy czym jeden z nich jako żonaty oświadczył, że nabycia dokonuje ze środków z majątku osobistego, zaś drugi z nabywców był kawalerem, nadto w akcie notarialnym nabywcy nie podali celu nabycia działki.

Wszystkie powyższe trzy umowy sprzedaży działek nr 4, 3 i 8 wraz z udziałem w działce nr 6 nie były poprzedzone warunkowymi umowami przedwstępnymi i takie umowy przedwstępne nie były zawierane. We wszystkich powyższych transakcjach nabywcy uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z żoną planuje sprzedaż działki nr 2 oferowanej już do sprzedaży oraz wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 7 i także jej sprzedaż wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6.

Na działkach już sprzedanych i przeznaczonych do dalszej sprzedaży Wnioskodawca nie wykonywał jakiegokolwiek uzbrojenia terenu, a wykonane metodą gospodarczą utwardzenie części drogi dojazdowej, tj. działki nr 6, wykonał na wysokości działek 5 oraz 9 przeznaczonych na własne potrzeby i nie podlegające sprzedaży.

W zakresie planowanej sprzedaży działek nr 2 i 7 wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6 działania w celu sprzedaży będą to takie same jak wcześniej, tj. oferowanie ich sprzedaży jedynie poprzez tę samą firmę, bez innych działań marketingowych czy reklamowych.

Dokonana już sprzedaż działek oraz planowana dalsza sprzedaż wynikała z faktu zakupu działki o obszarze, jak się okazało, przekraczającej potrzeby Wnioskodawcy i jego żony, którzy nabyli ją celem zabudowy rekreacyjnej, a działka była oferowana do sprzedaży jedynie jako całość. Początkowo zamiarem było zagospodarowanie na ten cel całej powierzchni działki i w związku z tym w 2011 r. został złożony wniosek o ustalenie warunków zabudowy jedynie na jeden budynek mieszkalny. Dopiero na skutek trudności w użytkowaniu tak dużej działki położonej w odległości około 380 km od miejsca zamieszkania podatnika i jego żony spowodował podjęcie, po 2 latach od zakupu, decyzji o odsprzedaży działki w części, co do której brak było realnej możliwości zagospodarowania na własne cele rekreacyjne.

Wszystkie dotychczas uzyskane środki ze sprzedaży 3 przedmiotowych działek zostały w całości przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w celu zapewnienia przyszłych warunków mieszkaniowych trojgu dzieciom Wnioskodawcy oraz na pokrycie kosztów wykończenia obecnie nabytego lokalu mieszkalnego, który jest w stanie deweloperskim.

Wnioskodawca jest jeszcze wyłącznym właścicielem działki nr 10 oraz działki zabudowanej nr 11 nabytych w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu, które nie były nigdy oferowane do sprzedaży. Działka nr 10 jest to działka rolna i tak jest wykorzystywana przez członka rodziny Wnioskodawcy, który z tego tytułu pobiera dopłaty unijne, zaś działka nr 11 jest to działka, na której zamieszkuje Wnioskodawca z rodziną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu już dokonanej dostawy 3 działek oraz planowanej sprzedaży 2 dalszych działek Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez Niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek już sprzedanych, jak i będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży już dokonanej, jak i planowanej działek gruntu Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie aktywność Wnioskodawcy odnośnie sprzedaży w latach 2019-2020 działek nr 4, 3 i 8 wraz z udziałem w działce nr 6 oraz planowanej sprzedaży działek nr 2 i 7 wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6 nie wykraczała i nie będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, brak jest zatem podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z dokonaną już sprzedażą działek, jak i sprzedażą dopiero planowaną – za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że nabył działkę nr 1 w celach rekreacyjnych, tj. wybudowania domu letniskowego na własne potrzeby, nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy, tj. przed zakupem przedmiotowej działki, na czas jej zakupu i obecnie, nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT. Oboje z żoną nigdy nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej i od ponad 20 lat pracują w sferze budżetowej i z tego tytułu uzyskują dochody z umów o pracę.

Cała powierzchnia działki nr 1 oprócz uzyskiwania dopłat unijnych i związanym z tym koszeniem działki raz do roku w terminie przewidzianym przepisami, w inny sposób nie była wykorzystywana, dopłaty te były uzyskiwane, co do całej nieruchomości ze zmniejszaniem powierzchni dotacji na skutek zbywania kolejnych działek.

Nabycie przedmiotowej nieruchomości miało charakter jednorazowy i przez okres ponad 20-letni małżeństwa małżonkowie nie nabywali ani nie sprzedawali innych nieruchomości gruntowych.

Działka nr 1 przed podziałem, jak i po podziale nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, droga dojazdowa została utwardzona przez Wnioskodawcę metodą gospodarczą jedynie na wysokości działek, które przeznaczone są na własne potrzeby Wnioskodawcy i nie będą sprzedawane. Z wniosku nie wynika, żeby działki były przedmiotem najmu bądź dzierżawy, nie było dokonywane przekształcenie działki z rolnej na innego przeznaczenia.

Przed planowaną sprzedażą poszczególnych działek Wnioskodawca wraz z żoną wystąpili o pozwolenie budowy domu mieszkalnego na własne potrzeby na całej nieruchomości nr 1, jednakże okazało się, że jej powierzchnia jest dla małżeństwa zbyt duża i stwarza trudności w jej użytkowaniu. Wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla 10 domów mieszkaniowych związane było z obowiązującymi wówczas przepisami, co do możliwości podziału działki, bowiem dopiero tego rodzaju decyzje pozwalały na jej podział. Brak było realnej możliwości sprzedaży działki bez takiego podziału z uwagi na jej znaczną powierzchnię i przewidywany z tego tytułu brak zainteresowania ze strony kupujących, którzy poszukiwali głównie niewielkich działek z możliwością ich zabudowy właśnie pod cele rekreacyjne. Na takie właśnie cele Wnioskodawca planował dokonanie sprzedaży wydzielonych działek z absolutnymi wykluczeniem np. celów inwestycyjnych związanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą przyszłych nabywców.

Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości nr 1 na mniejsze działki i uzyskał decyzje o warunkach zabudowy w celu umożliwienia sprzedaży kilku z nich potencjalnym nabywcom.

W stosunku do sprzedawanych działek, jak wynika z opisu, Wnioskodawca nie dokonywał jednak jakichkolwiek nakładów (np. uzbrojenie terenu), nie podejmował aktywnych działań reklamowych i marketingowych. Za przejaw podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zlecenia podmiotowi zajmującemu się zawodowo i profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości znalezienia potencjalnych kupców, gdyż zawarcie tej umowy wynikało z braku możliwości każdorazowego okazywania przez Wnioskodawcę potencjalnym nabywcom oferowanych do sprzedaży działek z racji odległości około 380 km jaka dzieli przedmiotową nieruchomość od jego stałego miejsca zamieszkania.

Sprzedaż działek nr 4, 3 i 8 wraz z udziałem w działce nr 6 dokonana została na rzecz osób fizycznych i nie była poprzedzona warunkowymi umowami przedwstępnymi. Takie umowy przedwstępne nie były zawierane, a co za tym idzie nie udzielano także żadnych pełnomocnictw kupującym czy pośrednikowi do działania w imieniu sprzedających. Wszystkie dotychczas uzyskane środki ze sprzedaży 3 przedmiotowych działek zostały w całości przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w celu zapewnienia przyszłych warunków mieszkaniowych trojgu dzieciom Wnioskodawcy oraz na pokrycie kosztów wykończenia obecnie nabytego lokalu mieszkalnego, który jest w stanie deweloperskim.

Na działkach nr 2 i 7 wraz z udziałami łącznie 6/12 w działce nr 6 przeznaczonych do dalszej sprzedaży Wnioskodawca nie będzie wykonywał jakiegokolwiek uzbrojenia terenu, wystąpi jedynie o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 7. Działania jakie podejmie Wnioskodawca w celu ich sprzedaży będą to takie same jak wcześniej, tj. oferowanie ich sprzedaży jedynie poprzez ten sam podmiot zajmujący się zawodowo i profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, bez innych działań marketingowych czy reklamowych.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy sprzedaż działek już dokonana, jak i dopiero planowana, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek Wnioskodawca wystąpił bądź wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Wnioskodawca skorzystał i będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Tym samym sprzedaż działek już dokonana, jak i dopiero planowana nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy i w zakresie takiej sprzedaży Wnioskodawca nie jest i nie będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do opodatkowanie tej transakcji podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla małżonki Wnioskodawcy jako współwłaścicielki wymienionych we wniosku działek.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.