Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.210.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-27
Teza: Możliwość zaliczenia wydatków na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenie czy powinny stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu PGK w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozpoznany jednorazowo.
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; fundusz-fundusz gwarancyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny do kosztów uzyskania przychodów oraz nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy koszty składek poniesione przez Spółkę powinny stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu PGK w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2023 r., (wpływ 3 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

PGK A. jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm. (dalej: „ustawa o CIT”). PGK A. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 16 lipca 2021 r.

Umowa PGK A. została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 31 sierpnia 2021 r.

W skład PGK A. wchodzą poniżej wymienione polskie spółki deweloperskie z siedzibą: (…)

W ramach swojej działalności spółki wchodzące w skład PGK A. (dalej zwane: „Spółki Deweloperskie”) realizują projekty deweloperskie, tj. zajmują się budową i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1177, zwana dalej: „ustawą deweloperską”), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r., Spółki Deweloperskie wchodzące w skład PGK A. będą miały obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny (zwany dalej: „DFG” lub „Fundusz"). Będą bowiem deweloperami realizującymi przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej, a ust. 2 art. 6 ustawy deweloperskiej nakładać będzie na dewelopera obowiązek dokonywania terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w art. 6 ust. 1, na zasadach określonych w art. 49.

Ustawa deweloperska w art. 5 pkt 1 definiuje dewelopera jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przedsięwzięcie deweloperskie.

Przedsięwzięcie deweloperskie (art. 5 pkt 7 ustawy deweloperskiej) to zaś proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy zostają przeniesione prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo jednej z umów o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2 lub art. 3, obejmujący w szczególności:

a) budowę lub przebudowę w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane,

b) czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz oddania budynku do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której mają być realizowane budowa lub przebudowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a tej ustawy, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami, oraz

c) czynności faktyczne i prawne niezbędne do zawierania umów z nabywcami.

Nabywcą (art. 5 pkt 5 ustawy deweloperskiej) jest z kolei osoba fizyczna, która w celu niezwiązanym bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową zawiera z :

a. deweloperem jedną z umów, o których mowa w art. 2 albo art. 3, albo

b. przedsiębiorcą innym niż deweloper jedną z umów, o których mowa w art. 4, albo

c. deweloperem albo przedsiębiorcą innym niż deweloper umowę, o której mowa w art. 28 ust. 1.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy deweloperskiej deweloper będzie miał obowiązek zapewnienia nabywcom jednego z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Oprócz utworzenia odrębnych rachunków, na których zgromadzone będą środki wpłacane przez nabywców, celem lepszej ochrony kupujących, na podstawie ustawy deweloperskiej utworzony zostanie DFG. W kryzysowych sytuacjach, szczegółowo wymienionych w art. 49 ustawy deweloperskiej (np. upadłość dewelopera przy jednoczesnym braku decyzji zarządcy lub syndyka o kontynuowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego, upadłość banku, czy odstąpienie przez nabywcę lokalu od zawartej umowy, o ile deweloper nie dokona zwrotu środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym w ustawowym terminie 30 dni), nabywcy mieszkań otrzymają zwrot wpłaconych środków, które pochodzić będą właśnie z DFG.

Art. 46 ust. 1 ustawy deweloperskiej stanowi, że DFG będzie wyodrębnionym rachunkiem w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy deweloperskiej środki DFG będą gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego.

Art. 47 ust 2 ustawy deweloperskiej wskazuje z kolei źródła, z których będą pochodzić środki DFG. Należeć do nich będą:

1) składki należne od deweloperów odprowadzane zgodnie z art. 49;

2) odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, o którym mowa w ust.1, oraz przychody z lokat środków Funduszu;

3) roszczenia, o których mowa w art. 48 ust. 8;

4) wpływy z tytułu zaspokojenia się z masy upadłościowej w przypadku upadłości dewelopera;

5) środki uzyskane przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;

6) inne wpływy.

Jak wskazano powyżej, środki zgromadzone w DFG będą pochodzić m.in. ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49 ustawy deweloperskiej. Stosownie do treści art. 49 ust. 1 ustawy deweloperskiej podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz będzie wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki będzie wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera.

Składka ta będzie stanowić iloczyn stawki procentowej wynikającej z rozporządzenia wydanego przez upoważnionego ministra oraz wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4.

Wysokość wyżej wymienionej stawki nie będzie mogła przekraczać 1% w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo 0,1% w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 49 ust. 7 ustawy deweloperskiej). Jej dokładna wysokość wynika z rozporządzenia Ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, wydawanego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Zgodnie z przepisami składka na Fundusz nie będzie podlegała zwrotowi (art. 49 ust. 4 ustawy deweloperskiej).

Zapłata składki na DFG w praktyce może odbywać się na dwa sposoby. Zgodnie z pierwszym z nich deweloper będzie dokonywał wyliczenia wysokości składki na DFG i będzie ją wpłacał do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty przez nabywcę i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank będzie odprowadzał tę składkę do DFG w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera. Drugi sposób zakłada, że bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy będzie sam weryfikował wpływy środków na ten rachunek. Na podstawie przedmiotowych wpływów będzie wyliczał należną składkę na DFG. Jednocześnie deweloper będzie zobowiązany do pozostawienia na rachunku bieżącym wystarczającej ilości środków na zapłatę przedmiotowej składki, które to bank na podstawie przelewu będzie przekazywał do DFG.

Wysokość składki na Fundusz będzie wyliczana według stawki procentowej obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Podsumowując, na podstawie przepisów ustawy deweloperskiej Spółki Deweloperskie będą zatem zobowiązane do naliczenia składki od każdej wpłaty nabywcy, trafiającej na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Składka ta:

‒ będzie przekazywana na DFG w ustawowym terminie 7 dni od momentu wpłaty środków na rachunek powierniczy przez nabywcę,

‒ będzie przymusowa oraz bezzwrotna, a obowiązek jej uiszczana, z uwagi na prowadzony przez Wnioskodawcę rodzaj działalności, będzie wynikał wprost z przepisów prawa,

‒ będzie pochodzić ze środków własnych spółek tworzących PGK A., nie będzie zwracana Spółkom Deweloperskim w jakiejkolwiek formie,

‒ będzie dokumentowana dowodem wewnętrznym, zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), albo dowodem zewnętrznym tj. wyciągiem bankowym (w zależności od tego czy składka będzie naliczana samodzielnie przez spółkę wchodzącą w skład PGK A. czy w imieniu Spółki Deweloperskiej będzie naliczał ją bank)

### Pytania

1\. Czy składka na rzecz DFG, do której uiszczania na podstawie ustawy deweloperskiej zobowiązane będą Spółki wchodzące w skład PGK A., może stanowić koszt uzyskania przychodu PGK A.?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że składka na DFG stanowić będzie pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc będzie potrącalna w dacie jej poniesienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy składka na rzecz DFG, do której uiszczania zobowiązane będą Spółki Deweloperskie na podstawie ustawy deweloperskiej, może stanowić koszt uzyskania przychodu PGK A.

Art. 7a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że „W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.”

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to wiec, że wszelkie poniesione wydatki, za wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Powoduje to więc, że każdorazowe poniesienie wydatku przez podatnika powinno podlegać indywidualnej analizie.

Przyjmuje się, że - aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów - muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒ wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, a więc w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ musi być definitywny (rzeczywisty), czyli bezzwrotny,

‒ musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ musi zostać właściwie udokumentowany,

‒ nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki Deweloperskie wchodzące w skład PGK A., jako deweloperzy w rozumieniu ustawy deweloperskiej, zobowiązane będą do uiszczania obowiązkowej składki na DFG. Składka ta będzie miała charakter bezzwrotny (nawet w przypadku gdy umowa deweloperska nie dojdzie do skutku) i będzie płacona ze środków własnych tych spółek. Ponadto, Spółki Deweloperskie będą zobowiązane do uiszczania przedmiotowej składki z uwagi na prowadzoną przez siebie działalność deweloperską (gdyby prowadziły one inny rodzaj działalności, obowiązek wnoszenia tych składek by nie powstał). Oznacza to więc, że wpłata składki na DFG będzie dokonywana w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc będzie pozostawała w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i (pośrednio) z uzyskiwanymi z tej działalności, opodatkowanymi przychodami. Będzie niezbędna do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność deweloperska. Ponadto ustawodawca nie wymienił składki na DFG w art. 16 ust.1 ustawy o CIT, a więc taki wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z możliwości zaliczenia go do kosztów podatkowych. Spółki Deweloperskie będą także każdorazowo prawidłowo dokumentować poniesienie takiego wydatku dokumentem wewnętrznym albo zewnętrznym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy składka płacona przez Spółki Deweloperskie tworzące PGK A. na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny będą spełniać wszelkie przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, składka wpłacana przez deweloperów na rzecz DFG będzie, co do swojej istoty, przypominać składkę wpłacaną przez biura podróży na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny. Deweloperzy bowiem, podobnie jak podmioty prowadzące biura turystyczne i organizujące imprezy turystyczne, zobowiązani będą do zapłaty obowiązkowej bezzwrotnej składki. Możliwość zaliczenia składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny do kosztów uzyskania przychodów jest potwierdzana w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.81.2017.1.JBB. Powyższe również przemawia za możliwością uznania składki na DFG za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, składka na DFG będzie spełniać wszystkie warunki pozwalające uznać ją za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zatem Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć swoje przychody o jej wysokość.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, składka na DFG będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc będzie potrącalna w dacie jej poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ust. 4b wspomnianego art. 15 ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stwierdza zaś, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Celem ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy więc rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Mając na uwadze kryterium powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

‒ koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, a więc możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

‒ koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów (tzw. koszty pośrednie).

W obowiązujących przepisach ustawodawca nie zdefiniował charakteru związku, który decydowałby o kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośrednio lub pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że pojęcia te są pojęciami nieostrymi/niejednoznacznymi i brak jest stałych kryteriów, które pozwalałyby na zakwalifikowanie wydatku do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Oznacza to więc, że takie same wydatki w danych warunkach mogą stanowić koszt bezpośredni, w innych zaś być kosztami pośrednimi.

Co do zasady, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uznawane są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczane są z kolei wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Można więc, powiedzieć, że mimo bezsprzecznego związku takich kosztów z przychodami, brak jest uchwytnego ich związku z konkretnym przysporzeniem.

Koszty o charakterze pośrednim nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Co prawda nie można im przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ponoszenie takich kosztów warunkuje uzyskiwanie przychodów. Powszechnie przyjmuje się, że do kosztów pośrednich należą m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, koszty obsługi prawnej, ubezpieczenia czy świadczenia na rzecz pracowników.

W orzecznictwie wskazuje się, że „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów” (Wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13).

Składka na DFG, do której zapłaty zobowiązane będą Spółki Deweloperskie wchodzące w skład PGK A., będzie naliczana od każdej wpłaty dokonywanej przez nabywcę na odpowiedni rachunek powierniczy. Zdaniem Wnioskodawcy jednak nie będzie bezpośrednio związana z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Składka ta nie będzie ponoszona w celu osiągnięcia konkretnego przychodu (np. ze sprzedaży konkretnego lokalu), lecz następczo do każdej otrzymanej wpłaty. Jedynie mechanizm jej ustalania będzie powiązany z wpłatą środków pieniężnych uzyskiwaną przez Spółkę od nabywcy lokalu w związku z planowanym nabyciem lokalu. Ponadto samo uiszczenie składki na DFG nie będzie niezbędne do skutecznego zrealizowania umowy sprzedaży lokalu (mimo iż obowiązek uiszczania składek będzie ustanowiony przez prawo). Bez poniesienia składki na DFG możliwe będzie przeniesienie własności lokalu, a tym samym uzyskanie przychodu podatkowego.

Co więcej, obowiązek zapłaty składki na DFG będzie uzależniony od dokonania czynności faktycznej, jaką jest wpłata na mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wobec powyższego składka wpłacona przez dewelopera na DFG nie będzie podlegać zwrotowi bez względu na ważność zobowiązania z umowy zawartej pomiędzy deweloperem a nabywcą.

W praktyce oznacza to więc, że w przypadku nie zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu opłata ta nie zostanie zwrócona. Deweloper nie będzie też mógł żądać zwrotu składki lub jej części w razie zmiany wysokości (zmniejszenia) ceny przedmiotu umowy.

Kolejnym argumentem, który przemawia za uznaniem przedmiotowych składek za koszty pośrednie jest fakt, że składki wpłacone na DFG nie będą przypisane ani do konkretnego lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego, ani do konkretnego lokalu użytkowego. Nie będą także przypisane do konkretnego nabywcy. Nie będzie więc podstaw do tego, aby zarachować wpłacone już składki na poczet składek należnych w przyszłości w razie np. odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z innym nabywcą w odniesieniu do tego samego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego, jak również w przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania, a następnie zawarcia umowy z tym samym nabywcą w odniesieniu do innego lokalu mieszkalnego, domu jednorodzinnego lub lokalu użytkowego. Także ewentualna wypłata środków zgromadzonych na DFG na rzecz nabywcy lokalu wybudowanego przez Spółkę Deweloperską nie będzie w żaden sposób powiązana ze składkami odprowadzonymi przez tę spółkę na DFG, a naliczonymi od wpłat dokonanych przez tego nabywcę. Na Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym zgromadzone będą bowiem środki odprowadzane przez wszystkich deweloperów zobowiązanych na podstawie odpowiednich przepisów do uiszczania składek naliczonych od wszystkich inwestycji przez nich realizowanych. Wypłata ta nie będzie również uzależniona od wysokości tych składek.

W przypadku zaistnienia ustawowo określonych okoliczności wypłata środków na rzecz nabywcy będzie dokonywana bowiem z ogółu środków zgromadzonych na DFG w wysokości wynikającej z przepisów.

W opinii Wnioskodawcy obowiązek zapłaty składki na DFG będzie zatem związany z rodzajem prowadzonej przez niego działalności, a więc z „szerszym spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, o czym mowa w wyżej przytoczonym wyroku.

Jak wcześniej wskazywano, obowiązek uiszczania składki na DFG będzie wynikał wprost z obowiązujących przepisów tj. ustawy deweloperskiej, co również przemawia za uznaniem jej za koszt pośredni. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych „(\`(...)\`) do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności”. (interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r., 0111-KDIB2- 1.4010.12.2019.1.AR)

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy składka na DFG będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, co oznacza, że będzie potrącalna w dacie jej poniesienia.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm. dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

‒ musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ musi być właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

‒ koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

‒ koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty inne niż bezpośrednie).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177, dalej: „DFG”), obowiązującej od 1 lipca 2022 r.:

Deweloper ma obowiązek dokonywać terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w ust. 1, na zasadach określonych w art. 49

Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy

Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowi wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym.

Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zapewnia obsługę Funduszu.

W myśl art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:

Środki Funduszu pochodzą:

1) ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49;

2) z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 1, oraz przychodów z lokat środków Funduszu;

3) z roszczeń, o których mowa w art. 48 ust. 8;

4) z wpływów z tytułu zaspokojenia się z masy upadłościowej w przypadku upadłości dewelopera;

5) ze środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;

6) z innych wpływów.

W myśl art. 48 ust. 1 ww. ustawy:

Środki Funduszu przeznacza się na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w przypadku:

1) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku syndyka o udzielenie zgody na dalsze prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego na podstawie art. 425e ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

2) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia o wyrażeniu zgody na odstąpienie od dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425e ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

3) uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza o udzieleniu zgody na zaprzestanie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425h ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

4) odstąpienia od jednej z tych umów przez syndyka na podstawie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

5) odstąpienia od jednej z tych umów przez zarządcę w trybie art. 298 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;

6) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-11 i nieotrzymania przez nabywcę zwrotu środków w terminie, o którym mowa w art. 44 ust. 3;

7) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12;

8) niewydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 425e ust. 2a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

W myśl art. 49 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera.

Jak stanowi art. 49 ust. 2 ww.:

Składka stanowi iloczyn stawki procentowej określonej zgodnie z ust. 7 i 8 oraz:

1) wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo

2) wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4.

Zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy:

Składka jest należna od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1.

W myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy;

Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Jak stanowi art. 49 ust. 5 ww. ustawy:

Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na Fundusz i wpłaca ją do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1, i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank odprowadza tę składkę do Funduszu w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera.

Zgodnie z art. 49 ust. 6 ww. ustawy:

Wysokość składki na Fundusz jest wyliczana według stawki procentowej obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Stosownie do art. 49 ust. 7 ww. ustawy:

Maksymalna wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Fundusz, nie może przekraczać:

1) 1% - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo

2) 0,1% - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W myśl art. 49 ust. 8 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, określi, w drodze rozporządzenia:

1) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

2) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy

\- mając na uwadze zróżnicowanie wysokości stawki z uwzględnieniem rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego, uwzględnienie konieczności zapewnienia właściwej ochrony wpłat nabywców oraz potrzeby finansowe Funduszu związane z realizacją zadań wynikających z ustaw

Z treści wniosku wynika m.in., że w ramach swojej działalności spółki wchodzące w skład PGK A. realizują projekty deweloperskie, tj. zajmują się budową i sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych.

Spółki Deweloperskie wchodzące w skład PGK A. zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1177), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r. mają obowiązek wyliczania i uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

Spółki Deweloperskie są deweloperami realizującymi przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej, a ust. 2 art. 6 ustawy deweloperskiej nakłada na dewelopera obowiązek dokonywania terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w art. 6 ust. 1, na zasadach określonych w art. 49.

W trakcie realizacji inwestycji deweloperskiej Spółka będzie ponosić opłaty na składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, które są przedmiotem wątpliwości w zakresie możliwości i momentu ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków dotyczących opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, związanych z działalnością deweloperską zauważyć należy, że od 1 lipca 2022 r. deweloperzy podlegają przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177). Ustawa ta nakłada na deweloperów m.in. obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzona na tym Funduszu przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji wskazanej w art. 48 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Zauważyć należy, że Deweloperski Fundusz Gwarancyjny powstał na wzór działającego już wcześniej Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Obciąża on w podobny sposób działalność deweloperów i stanowi ochronę finansową dla klientów. Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy o DFG, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 updop).

Jak wynika z opisu sprawy opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją, składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Składki mają charakter bezzwrotny, ustawodawca nie wymienił składki na DFG w art. 16 ust.1 ustawy o CIT, a więc taki wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z możliwości zaliczenia go do kosztów podatkowych. Spółki Deweloperskie będą także każdorazowo prawidłowo dokumentować poniesienie takiego wydatku dokumentem wewnętrznym albo zewnętrznym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Obowiązek ponoszenia składek przez dewelopera wynika z ustawy o DFG, dotyczą realizowanej inwestycji deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy, w tym obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

Zatem obowiązek uiszczanie ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy.

Wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy o DFG, determinowana jest natomiast przez dwa elementy.

Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu (Ustawa deweloperska red. O. 2022, wyd. 1/B. G. (\`(...)\`). Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej.

Drugim elementem kształtującym wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy o DFG. Wysokość stawki jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego ma powstać przedmiot umowy (Ustawa deweloperska red. O.2022, wyd. 1/B. G. (\`(...)\`).

Zgodnie z wydanym przez Ministra Rozwoju i Technologii w dniu 21 czerwca 2022 roku stosownym rozporządzeniem (Dz.U. 2022 r. poz. 1341), wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny należnej od dewelopera posiadającego:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,45%;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,1%.

Powyższe wskazuje na to, że:

\- wysokość wpłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest uzależniona od kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze (otwarte, zamknięte), które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Podobnie jest w przypadku opłaty rezerwacyjnej,

\- wpłaty są zatem powiązane z wysokością przychodów ze sprzedaży konkretnego lokalu,

\- wpłaty nie byłyby poniesione gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

\- wpłaty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, gdyż deweloper nierealizujący inwestycji nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy ich ustalenia (brak wpłat na rachunki powiernicze).

Zatem zasadne jest, by opłacane składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny ponoszone w związku z realizowaną przez dewelopera inwestycją uznawać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.

Tym samym należy stwierdzić, że wydatki, które Spółka zobowiązana jest ponosić od 1 lipca 2022 r. w postaci opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. Ww. opłaty będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Jednocześnie wskazać należy, że ww. wydatki ze względu na to, że stanowią one koszty bezpośrednie, należy je ująć w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4, 4b, 4c ww. ustawy.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki poniesione na opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów rozliczane w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d cyt. ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy wydatki związane z prowadzoną przez Państwo działalnością deweloperską w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **nieprawidłowe** .

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).