Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.846.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych w ramach Konsorcjum; prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; konsorcjum; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.846.2018.1.AK (skutecznie doręczone dnia 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych w ramach Konsorcjum – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych w ramach Konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 marca 2019 r., złożonym w dniu 7 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: G. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących Stronami postępowania: H. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy:

1.  „G.” Sp. z o.o. - dawniej działająca pod firmą I. Sp. z o.o. (dalej także jako: Lider) oraz
2.  H. Sp. z o.o. - dawniej działająca pod firmą I. Sp. z o.o.,
3.  „B.” Sp. z o.o. - dawniej działająca jako M. S.A., a następnie B. S.A. (samodzielnie dalej jako: B.; natomiast wraz z H. Sp. z o.o. zwane dalej łącznie: Pozostałymi Konsorcjantami),

są podmiotami z branży deweloperskiej i budowlanej (wszystkie ww. spółki dalej łącznie jako: Spółki, Konsorcjum, Konsorcjanci). Wszystkie Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce, którzy posiadają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystując posiadane doświadczenie w realizacji innowacyjnych projektów miejskich, Spółki postanowiły złożyć wspólną ofertę w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy Miasto (dalej: Gmina, Miasto) o koncesji na roboty budowlane. Przedmiotem koncesji jest zrealizowanie przedsięwzięcia, polegającego na zagospodarowaniu północnego cypla Wyspy (dalej: Przedsięwzięcie) w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego regulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (obecnie: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1834 ze zm.) i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920 ze zm.).

Celem Przedsięwzięcia jest kompleksowe zagospodarowanie i zabudowa ww. terenu poprzez stworzenie reprezentatywnej zabudowy stanowiącej architektoniczną i funkcjonalną wizytówkę Gminy wraz z jednoczesną odbudową infrastruktury drogowej i sieciowej, wkomponowaniem obiektów zabytkowych w nową zabudowę i ochroną zabytków, przy uwzględnieniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Realizacja Przedsięwzięcia stanowi również realizację celu publicznego Gminy, wynikającego z odpowiednich przepisów regulujących funkcjonowanie samorządu gminnego i gospodarkę komunalną.

W postępowaniu o wyłonienie partnera prywatnego dla Przedsięwzięcia, Spółki złożyły ofertę jako konsorcjum.

W wyniku przeprowadzonego postępowania na wybór partnera prywatnego dla Przedsięwzięcia, w dniu … 2015 r. Konsorcjum podpisało z Gminą umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym dla przedsięwzięcia polegającego na „Zagospodarowaniu północnego cypla Wyspy …” (dalej: Umowa PPP). Stroną Umowy PPP jest każda ze Spółek tworzących Konsorcjum.

W Umowie PPP ustalono, że Konsorcjum jest inwestorem w zakresie realizacji Przedsięwzięcia. Umowa PPP upoważnia przy tym Konsorcjantów do dalszego podzlecania zadań wynikających z Umowy PPP wybranym przez siebie podwykonawcom posiadającym odpowiednią wiedzę, potencjał, doświadczenie i uprawnienia do udziału w Przedsięwzięciu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, Gmina nie ponosi żadnej odpowiedzialności za skutki prawne umów Konsorcjantów z ich podwykonawcami, jak i działania i zaniechania tych ostatnich względem osób trzecich. Konsorcjanci ponoszą natomiast solidarnie wszelką odpowiedzialność za działania, zaniechania i uchybienia swoich podwykonawców. Konsorcjum zobowiązało się zarazem do kształtowania umów z podwykonawcami w taki sposób, aby nie istniało ryzyko uznania Gminy za inwestora na gruncie prawa cywilnego i administracyjnego.

Konsorcjanci udzielają Gminie gwarancji jakości na obiekty i ich dokumentację projektową. Dla zapewnienia naprawienia potencjalnych wad, Konsorcjum zobowiązało się ustanowić zabezpieczenie w formie i na zasadach określonych w Umowie PPP. Jednocześnie Gmina zastrzegła w Umowie PPP, że dokonanie odbioru końcowego obiektów nie zwalnia Konsorcjum z odpowiedzialności za ich wadliwie wykonanie, jak również nie powoduje zwolnienia Konsorcjum z odpowiedzialności za wykonanie niezgodne z dokumentacją projektową, decyzjami budowlanymi, postanowieniami Umowy PPP i przepisami prawa.

W celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z Umowy PPP, Konsorcjum ustanowi dodatkowo zabezpieczenie należytego jej wykonania, na warunkach i w formach określonych szczegółowo w Umowie PPP. Ponadto, Konsorcjanci zobowiązani są zawrzeć umowy ubezpieczenia w zakresie i na warunkach szczegółowo uregulowanych w Umowie PPP. Zapewnienie prawidłowej realizacji Przedsięwzięcia odbywać się będzie również poprzez:

*   ciążący na Konsorcjum obowiązek dostarczania Gminie egzemplarzy dokumentacji projektowej i dokumentów składanych w ramach procesu budowlanego;

*   przysługujące Gminie na gruncie Umowy PPP uprawnienia kontrolne, do wykonywania których Gmina utworzy specjalną komisję - Konsorcjum jest zobowiązane do możliwie szerokiego stosowania się do wniosków z protokołów pokontrolnych komisji;

*   zobowiązanie Konsorcjum do sporządzania dla Gminy kwartalnych raportów ze stanu prac i planowanych czynności;

*   zastrzeżenie w Umowie PPP kar umownych na rzecz Gminy.

Umowa konsorcjum

Jak już wspomniano, z uwagi na kompleksowy charakter Przedsięwzięcia, a także wymagania dotyczące specjalistycznej wiedzy i doświadczenia przy jego wykonywaniu, w celu udziału w postępowaniu o udzielenie koncesji i ubiegania się o pozycję partnera prywatnego Gminy, Spółki zawarły umowę konsorcjum zastąpioną następnie umową konsorcjum z dnia 23 lutego 2015 r. (dalej: Umowa), regulującą na dzień złożenia niniejszego wniosku zasady współdziałania pomiędzy Konsorcjantami w związku z udziałem w Przedsięwzięciu. Umowa nie stanowi umowy spółki cywilnej.

W ramach opisywanej Umowy, Spółki zobowiązały się do współdziałania w zakresie realizacji Przedsięwzięcia w razie wygrania postępowania prowadzonego przez Gminę. Zgodnie z Umową, Konsorcjanci są solidarnie zobowiązani i odpowiedzialni w stosunku do Gminy za realizację Przedsięwzięcia, wykonanie Umowy PPP oraz za zabezpieczenia wniesione na podstawie Umowy PPP, w tym za zapłatę kar umownych i za naprawienie szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań. W stosunku do innych osób trzecich, każdy z Konsorcjantów samodzielnie odpowiada za szkody przez niego wyrządzone w związku z realizacją Umowy PPP (w zakresie prac, za które odpowiada dany Konsorcjant na podstawie odrębnych ustaleń umownych).

Dla uproszczenia rozliczeń i wymiany informacji, Konsorcjanci ustanowili jedną ze Spółek - Lidera - jako pełnomocnika Konsorcjum (lidera konsorcjum). Na podstawie Umowy i udzielonego pełnomocnictwa, Lider:

*   był uprawniony do złożenia Gminie oferty w imieniu Konsorcjum;

*   jest uprawniony do reprezentowania Konsorcjantów w toku wykonywania Przedsięwzięcia i realizacji Umowy PPP (w tym do składania w imieniu Konsorcjum wszelkich oświadczeń dotyczących zawarcia, wykonania i rozwiązania Umowy PPP);

*   jest uprawniony do zaciągania zobowiązań w imieniu Konsorcjantów, m.in. związanych z pozyskaniem finansowania i zabezpieczeń realizacji Przedsięwzięcia;

*   jest wyłącznie upoważniony do wystawienia na rzecz Gminy faktury z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach Umowy PPP;

*   jest wyłącznie upoważniony do odbioru od Gminy przysługujących Konsorcjum należności związanych z realizacją Przedsięwzięcia;

*   został wyznaczony do dokonywania wszelkich rozliczeń przychodów i pożytków, jak również kosztów związanych z realizacją Umowy PPP;

*   jest upoważniony do pełnienia w imieniu Konsorcjum funkcji inwestora w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie: tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), czyli uczestnika procesu budowlanego, do którego należy zorganizowanie procesu realizacji Przedsięwzięcia.

Pozostali Konsorcjanci zobowiązani są do wsparcia Lidera m.in. w zakresie:

*   opracowania dokumentacji technicznej związanej z Przedsięwzięciem;

*   negocjacji dotyczących uzyskania finansowania oraz realizacji Przedsięwzięcia;

*   komercjalizacji, budowy i zarządzania hotelem, który ma być zrealizowany w ramach Przedsięwzięcia.

Umowa przewiduje również, że decyzją Konsorcjantów Konsorcjum może upoważnić jednego z członków Konsorcjum do prowadzenia określonej sprawy w imieniu Konsorcjum.

Przedsięwzięcie - obiekty celu komercyjnego

Jak wskazano na wstępie, realizacja przedmiotowego Przedsięwzięcia będzie dokonywana w oparciu o postanowienia wynikające z Umowy PPP. Na jej podstawie Konsorcjum zobowiązało się do realizacji dwóch kategorii obiektów:

*   celu komercyjnego;

*   celu publicznego, obejmujących m. in. przebudowę dróg, ciągów pieszych, mostu.

Niemniej, Wnioskodawcy wskazują, że działania związane z realizacją obiektów celu publicznego nie są objęte przedmiotem niniejszego Wniosku.

W ramach realizacji części komercyjnej Przedsięwzięcia powstanie całościowy koncept miejski.

Projekt zakłada zachowanie pozostałości historycznych spichlerzy, tworząc jednocześnie nową przestrzeń z bogatą ofertą przeznaczoną zarówno dla mieszkańców, jak i dla osób odwiedzających Miasto.

Realizacja Przedsięwzięcia w zakresie obiektów celu komercyjnego obejmuje budowę:

*   budynku z lokalami o funkcji usługowej i mieszkalnej (dalej jako: Budynek U.);

*   punktów handlowych;

*   hotelu (dalej: Hotel);

*   parkingu podziemnego,

które powstaną na gruntach należących początkowo do Miasta, podzielonych na potrzeby Przedsięwzięcia w kwartały oznaczone symbolami la, Ib, II do VI.

Częścią Umowy PPP jest przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży oznaczonych działek gruntu tworzących ww. kwartały. W ramach tej umowy Miasto zobowiązało się sprzedać grunty na rzecz Konsorcjum (każdy z Konsorcjantów nabywa wynoszący 1/3 udział w prawie własności danych działek). Zgodnie z Umową PPP, sprzedaż odbywa się w czterech etapach, do których przypisane zostały konkretne działki, i może nastąpić dopiero po spełnieniu przewidzianych dla danego etapu warunków zawieszających. Prace przygotowawcze prowadzone przez Konsorcjum na danych działkach gruntu w okresie przed ich sprzedażą odbywały się na podstawie odrębnych umów użyczenia zawartych z Miastem.

W Umowie PPP Konsorcjanci zobowiązali się, że po nabyciu udziału w prawie własności gruntów nie sprzedadzą go do czasu osiągnięcia przez wznoszone na tych gruntach obiekty stanu budowy zero. Umowa PPP definiuje stan budowy zero jako doprowadzenie przez Konsorcjum w odniesieniu do każdego obiektu celu komercyjnego stanowiącego budynek robót budowlanych do poziomu projektowanego zero minus wierzchnie warstwy wykończeniowe. Na stan budowy zero składać się mają prace obejmujące wykonanie:

*   fundamentów wraz z płytą denną i konstrukcją podziemną budynku;

*   ścian zewnętrznych i wewnętrznych nośnych;

*   słupów oraz stropów nad kolejnymi kondygnacjami piwnic.

Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, w zamian za odpłatne nabycie od Miasta ww. działek gruntu oraz realizację na nich obiektów celu komercyjnego, Konsorcjum przysługiwać będzie prawo do wyłącznej eksploatacji tych obiektów, w tym do pobierania z nich pożytków, takich jak pobieranie od podmiotów trzecich czynszów najmu/dzierżawy lokali lub powierzchni w obiektach, osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży lokali i z prowadzonej w obiektach działalności usługowej i handlowej.

Jak już wskazano, w Umowie PPP wyodrębniono cztery etapy realizacji komercyjnej części Przedsięwzięcia. Niemniej, Wnioskodawcy podkreślają, że zakres zadań do wykonania przez Konsorcjantów w ramach poszczególnych etapów jest wciąż ustalany i doprecyzowywany.

Rozliczenie prac

Konsorcjanci uzgodnili, że koszt prac związanych z realizacją Przedsięwzięcia zostanie podzielony pomiędzy Spółki w częściach równych (po 1/3). Konsorcjanci wspólnie partycypują w kosztach zakupu materiałów i usług zewnętrznych, przy czym każdy z Konsorcjantów może dokonać zakupu danego towaru lub usługi, kosztem którego zostaną proporcjonalnie obciążeni również inni Konsorcjanci - obciążenie poszczególnych członków Konsorcjum będzie dokonywane po zrealizowaniu określonego zakresu prac w ramach danego etapu Przedsięwzięcia.

Podział w częściach równych (po 1/3) ma również odzwierciedlenie w alokacji przychodów osiągniętych przez Konsorcjum:

*   Konsorcjanci wspólnie partycypują w przychodach uzyskanych w związku z realizacją Przedsięwzięcia, przy czym przychody od podmiotów zewnętrznych (nabywców) będą otrzymywane przez tego z Konsorcjantów, który wystawił fakturę - przekazanie poszczególnym członkom Konsorcjum należnych im środków (ich udziału w osiągniętym przychodzie) będzie dokonane po zrealizowaniu określonego zakresu prac w ramach danego etapu Przedsięwzięcia;

*   wystawianie faktur z tytułu wykonania sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (nabywców) w związku z realizacją Przedsięwzięcia dokonywane jest, co do zasady, przez Lidera, chyba że uprawnienia Pozostałych Konsorcjantów zostaną rozszerzone o prawo do wystawienia faktur w uzgodnionym przez Spółki zakresie (co ma już obecnie miejsce i zostało opisane w dalszej części niniejszego wniosku).

Alokacja (rozliczenie) osiągniętych przychodów i kosztów poniesionych przy wykonaniu danego zadania w toku realizacji Przedsięwzięcia zasadniczo będzie stanowić zadanie Lidera. Alokacja obejmować będzie przede wszystkim:

*   ustalenie sumy kosztów i przychodów osiągniętych przez wszystkich Konsorcjantów w toku realizacji danego zadania,

*   dokonanie podziału tych sum na równe części,

*   ustalenie relacji pomiędzy przychodami (odpowiednio kosztami) przypisanymi danemu z Konsorcjantów a przychodami (kosztami) faktycznie przez niego osiągniętymi w toku realizacji zadania,

*   ustalenie wysokości należności / zobowiązań poszczególnych Konsorcjantów wobec Lidera w rezultacie rozliczenia wyniku finansowego osiągniętego przez całe Konsorcjum.

Spółki nie przewidują przyznania Liderowi ani któremukolwiek z Pozostałych konsorcjantów odrębnego wynagrodzenia z tytułu dokonania rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych przez Konsorcjum w toku realizacji Przedsięwzięcia.

W założeniu Konsorcjantów, z racji tego, że Lider reprezentuje Konsorcjum w relacji z podmiotami trzecimi i że zasadniczo to jego rolą jest m. in. dokonywanie podlegającej VAT sprzedaży produktu prac w imieniu Konsorcjum oraz wystawianie faktur dokumentujących te świadczenia, to Lider na poszczególnych etapach realizacji Przedsięwzięcia miał ponosić większość kosztów świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (dostawców zewnętrznych).

Zgodnie z powyższym, w założeniu Konsorcjantów również kompleksowe przygotowanie Przedsięwzięcia miało spoczywać na Liderze. Z tego względu, znacząca część kosztów zewnętrznych dotyczących przygotowania oferty Konsorcjum w ramach postępowania na wybór partnera prywatnego dla Przedsięwzięcia, jak również dotyczących wstępnej organizacji procesu budowlanego dla etapu I (a także etapów II-IV) została poniesiona przez Lidera, obejmując m in.:

*   prace archeologiczne,

*   prace geologiczne,

*   koszty dokumentacji projektowej,

*   doradztwo prawne,

*   działania marketingowe (dalej łącznie: Koszty przygotowawcze).

Biorąc pod uwagę, że część Kosztów przygotowawczych poniesionych przez Lidera związana była z przygotowaniem wycinków Przedsięwzięcia realizowanych efektywnie przez Pozostałych konsorcjantów (por. dalszą część niniejszego wniosku), Spółki porozumiały się co do konieczności uiszczenia na rzecz Lidera płatności odpowiadających dokonanym przez niego zakupom przypadającym na te części.

Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych prac realizowanych w ramach etapu I, Konsorcjanci skorzystali z opisanej wcześniej opcji i upoważnili Pozostałych Konsorcjantów do prowadzenia określonych spraw w imieniu Konsorcjum. Na skutek powyższej decyzji, dla wybranych inwestycji realizowanych w ramach etapu I, podział ról w ramach Konsorcjum przedstawia się w sposób opisany w częściach „Rozliczenie z tytułu budowy Hotelu” oraz „Rozliczenie z tytułu budowy Budynku U.” niniejszego wniosku.

Gwoli ścisłości Konsorcjum zauważa, że wskutek powierzenia realizacji niektórych zadań Pozostałym Konsorcjantom, jak również mając na uwadze wspomnianą już okoliczność, że zakres zadań do wykonania przez Konsorcjantów w ramach poszczególnych etapów jest wciąż ustalany i doprecyzowywany, Spółki nie mogą wykluczyć sytuacji, iż w przypadku określonych etapów realizacji Przedsięwzięcia - wbrew początkowym założeniom - większość kosztów świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (dostawców zewnętrznych) efektywnie poniesie nie Lider, lecz któryś z Pozostałych Konsorcjantów.

Rozliczenie z tytułu budowy Hotelu

W ramach odrębnej umowy (dalej: Umowa o roboty budowlane), w celu zapewnienia ukończenia realizacji Hotelu oraz zapewnienia koniecznego finansowania, Konsorcjum powierzyło wykonanie niezbędnych robót budowlanych wybranemu podmiotowi trzeciemu (dalej: Kupujący).

W ramach wskazanej umowy, Kupujący przyjął rolę generalnego projektanta oraz generalnego wykonawcy i zobowiązany został do:

*   wykonania projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego Hotelu;

*   realizacji robót budowlanych koniecznych do osiągnięcia przez Hotel stanu budowy zero;

*   uzyskania w imieniu i na rzecz jednego z Konsorcjantów, pozwolenia na budowę Hotelu oraz wszelkich innych zgód, pozwoleń i decyzji administracyjnych związanych z realizacją projektu Hotelu do stanu budowy zero.

Jeśli chodzi o budynek Hotelu, prace projektowe i budowlane do stanu zero realizowane były na gruncie należącym pierwotnie do Miasta. Działki tego gruntu zostały nabyte przez wszystkich Konsorcjantów na współwłasność (każdy po części 1/3). Powstałe z podziału tego gruntu mniejsze działki ewidencyjne zostały następnie sprzedane przez Konsorcjantów na rzecz Kupującego.

Rozliczając transakcję w zakresie usługi projektowania i budowy Hotelu do stanu zero, Konsorcjanci przyjęli model konsorcjum, w którym każdy z nich odpowiada samodzielnie za część prac i każdy z nich wykazuje sprzedaż na rzecz Kupującego. W rezultacie, każdy z Konsorcjantów samodzielnie:

*   nabył od Kupującego część wykonanych przez niego prac architektoniczno-budowlanych (nabywając tym samym własność określonej części naniesień budowlanych wytworzonych przez Kupującego);

*   dokonał na rzecz Kupującego sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu powstałych wskutek opisanego powyżej podziału wraz z prawem do naniesień wybudowanych na nich przez Kupującego w ramach realizacji Hotelu.

Powyższe rozliczenie dokonane zostało częściowo na zasadzie wzajemnego kompensowania należności - część zaliczkowa kwoty należnej Konsorcjum z tytułu sprzedaży została skompensowana z przysługującymi Kupującemu wierzytelnościami z tytułu miesięcznych faktur zaliczkowych za wykonane usługi architektoniczno-budowlane.

Rozliczenie z tytułu budowy Budynku U.

Na potrzeby realizacji Budynku U., decyzją Konsorcjum, jednemu z Pozostałych Konsorcjantów (tj. B. Sp. z o.o.) zostały powierzone obowiązki faktycznego lidera.

Zgodnie z poczynionymi przez Spółki ustaleniami, B. zarówno w okresie przygotowawczym, jak i okresie realizacji budowy Budynku U., odpowiadała (odpowiada) za:

*   zawarcie umów, których przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych celem realizacji Budynku U.;

*   dokonanie rozliczeń z ww. wykonawcami prac budowlanych;

*   podlegającą VAT sprzedaż lokali w Budynku U. nabywcom zewnętrznym.

W ramach przygotowań do sprzedaży lokali, po osiągnięciu przez Budynek U. stanu budowy zero, B. dokonała nabycia od pozostałych członków Konsorcjum (w tym Lidera) 1/3 części ich udziałów w prawie własności gruntu, na którym budowany jest Budynek U. (uprzednio nabytych od Miasta).

Wobec powyższego, podmiotem odpowiedzialnym za realizację tej części Przedsięwzięcia, tj. wzniesienia Budynku U. wraz z jego późniejszą sprzedażą jest podmiot inny niż Lider.

Przepływy w ramach konsorcjum

W ramach Konsorcjum można zatem wyróżnić następujące przepływy świadczeń / środków finansowych:

1.  W ramach podstawowego modelu Konsorcjum, tj. w zakresie, w jakim Spółki nie zdecydowały się na rozszerzenie uprawnień Pozostałych Konsorcjantów o prawo do wystawienia faktur, a tym samym faktury sprzedaży efektów prac Konsorcjum są (będą) wystawiane wyłącznie przez Lidera (dalej: Obszar 1.):
    1.  ponoszenie kosztów nabycia materiałów i usług zewnętrznych przez Lidera na potrzeby realizacji celów Konsorcjum (w tym odpowiedniej części Kosztów przygotowawczych związanych z etapami I-IV Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim finalnie realizuje je Lider),
    2.  ponoszenie kosztów nabycia materiałów i usług zewnętrznych przez Pozostałych Konsorcjantów na potrzeby realizacji celów Konsorcjum, w zakresie, w jakim finalnie realizuje je Lider,
    3.  wystawianie faktur z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów trzecich (nabywców) przez Lidera,
    4.  alokacja kosztów i przychodów (z „puli” Konsorcjum) przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów.
2.  W zakresie budowy Hotelu (dalej: Obszar 2.):
    1.  ponoszenie kosztów nabycia współwłasności gruntów od Miasta w części 1/3 oraz usług świadczonych przez Kupującego - przypisanych do tego zakresu Przedsięwzięcia - przez poszczególne Spółki,
    2.  ponoszenie przez Lidera części Kosztów przygotowawczych związanych z danym zakresem Przedsięwzięcia w części realizowanej finalnie przez poszczególne Spółki,
    3.  wystawianie faktur z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz Kupującego przez poszczególne Spółki - w zakresie zbycia na rzecz Kupującego posiadanych przez poszczególnych Konsorcjantów udziałów w gruntach oraz części naniesień wytworzonych w ramach budowy Hotelu.
3.  W zakresie budowy Budynku U. (dalej: Obszar 3.):
    1.  ponoszenie kosztów nabycia materiałów i usług zewnętrznych (w tym nabycie współwłasności gruntów od Miasta w części 1/3) - przypisanych do tego zakresu Przedsięwzięcia - przez spółkę B. dokonującą finalnie sprzedaży lokali w Budynku U.,
    2.  ponoszenie kosztów nabycia współwłasności gruntów od Miasta w części 1/3 przez Konsorcjantów innych niż B.,
    3.  zbycie przez Konsorcjantów innych niż B. współwłasności gruntów - uprzednio nabytych od Miasta - na rzecz B.,
    4.  ponoszenie przez Lidera części Kosztów przygotowawczych związanych z danym zakresem Przedsięwzięcia realizowanym przez B.,
    5.  wystawianie faktur z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT lokali w Budynku U. na rzecz podmiotów trzecich (nabywców) przez B.,
    6.  alokacja kosztów i przychodów (z „puli” Konsorcjum) przez B. na rzecz Lidera oraz H. Sp. z o.o.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawców budzi sposób traktowania na gruncie VAT świadczeń i przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Spółkami.

W uzupełnieniu z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał:

W zakresie Obszaru 1.

Realizacja Przedsięwzięcia w zakresie obiektów celu komercyjnego - poza Budynkiem U., Hotelem, punktami handlowymi i parkingiem podziemnym - obejmie również szereg innych budynków z lokalami usługowymi i mieszkalnymi oraz punktami handlowymi, które to budynki powstaną w dalszych etapach realizacji Przedsięwzięcia. Wspomniany parking podziemny będzie znajdował się pod wszystkimi budynkami powstałymi w ramach Przedsięwzięcia w ramach Obszaru 1. i 3.

Czynności wykonywane przez Lidera w ramach Obszaru 1. będą obejmowały przede wszystkim dostawę towarów w postaci odrębnych lokali niemieszkalnych i pasaży wystawienniczo-handlowych właśnie w budynkach, które zostaną zrealizowane w ramach etapów II-IV Przedsięwzięcia (tj. budynkach innych niż Budynek U.). Wskazane czynności będą stanowiły sprzedaż opodatkowaną VAT.

Dla przedstawienia pełnego obrazu Spółka wskazuje, że odnotowała już z powyższego tytułu pierwszą sprzedaż, wystawiając trzy faktury zaliczkowe w związku z zawartymi trzema przedwstępnymi umowami ustanowienia prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Wskazane umowy przedwstępne zostały wprawdzie zawarte przez wszystkich Konsorcjantów, gdyż - zgodnie z informacjami przedstawionymi już we Wniosku - ze względu na wymogi Umowy PPP nabycie od Gminy działek gruntu musi odbyć się w formule współwłasności po 1/3 dla każdego z Konsorcjantów i taki stan prawny musi być utrzymywany do czasu osiągnięcia stanu budowy zero, to jednak docelowo, realizując opisane powyżej działania Obszaru 1., Lider odkupi działki od Pozostałych Konsorcjantów i samodzielnie zawrze umowy przyrzeczone w wykonaniu ww. umów przedwstępnych (samodzielnie realizując tym samym sprzedaż podlegającą VAT).

W zakresie Obszaru 1., Pozostali Konsorcjanci zobowiązani są do nabycia od Gminy udziału w prawie własności działek gruntu, na których Konsorcjum realizuje Przedsięwzięcie (każdy po udziale wynoszącym 1/3). Po osiągnięciu stanu budowy zero Pozostali Konsorcjanci odsprzedadzą posiadane udziały w prawie własności działek gruntu na rzecz Lidera. Konsorcjum nie może wykluczyć, że w ramach Obszaru 1. Pozostali Konsorcjanci nabędą również jakieś usługi, które następnie zostaną odsprzedane do Lidera, niemniej na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi nie ma takich planów.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, Pozostali Konsorcjanci zobowiązani są do udzielania Liderowi wsparcia i konsultacji m.in. w zakresie prowadzenia negocjacji dotyczących uzyskania finansowania i przy bieżącej realizacji Przedsięwzięcia.

Według stanu na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi, czynności wykonywane przez Pozostałych Konsorcjantów na rzecz Lidera w zakresie Obszaru 1. nie będą stanowiły świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Nie jest również planowane, by w ramach Obszaru 1. Pozostali Konsorcjanci nabywali takie usługi celem ich późniejszej odsprzedaży do Lidera.

Spółka wyjaśniła również, że na potrzeby realizacji działań Obszaru 1. Lider nabędzie usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dokładny ich zakres w chwili obecnej nie jest możliwy do wyczerpującego i ostatecznego określenia m.in. ze względu na oczekiwanie na uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Niemniej, jedynie tytułem przykładu, można wskazać na nabycie następujących usług budowlanych celem realizacji budynków, w których lokale będą sprzedawane przez Lidera:

*   41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

*   43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

*   43.22.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających

*   43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

*   43.31.10.0 - Roboty tynkarskie

Zgodnie z udzielonymi już powyżej wyjaśnieniami, co do zasady wszelkie świadczenia nabywane przez Pozostałych Konsorcjantów na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia w zakresie Obszaru 1. będą odsprzedawane na rzecz Lidera (w ramach transakcji podlegających VAT, jeśli odpowiedź Organu na pytanie nr 1 zadane we Wniosku będzie twierdząca).

Jak już wskazano w treści Wniosku, w założeniu Konsorcjantów to Lider na poszczególnych etapach realizacji Przedsięwzięcia miał ponosić większość kosztów świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. W ramach Obszaru 1. będzie to dotyczyło m.in. odpowiedniej części Kosztów przygotowawczych, kosztów prac budowlanych. Z drugiej strony, przychód od podmiotów trzecich w ramach Obszaru 1. również zostanie zrealizowany przez Lidera. Z tego względu konieczne jest dokonanie przez Lidera odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów, o której mowa w pytaniu nr 3 Wniosku, by finalnie udział każdego z Konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z realizacją Przedsięwzięcia wyniósł 1/3.

W zakresie Obszaru 2.:

Chodzi w tym wypadku o świadczenia objęte we Wniosku pojęciem Kosztów przygotowawczych. Są to świadczenia, których nabycie było niezbędne celem m.in.:

1.  przygotowania oferty Konsorcjum w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy o koncesji na roboty budowlane - w tym zakresie dotyczy to np. przygotowania planu całego Przedsięwzięcia, jego koncepcji architektonicznej, prac doradców prawnych przy opracowaniu modelu operacyjnego prowadzenia Przedsięwzięcia, prac geotechnicznych w zakresie warunków gruntowo-wodnych działek gruntu, na których realizowane jest Przedsięwzięcie;
2.  zapewnienia odpowiedniej, zgodnej z przepisami prawa, realizacji całego Przedsięwzięcia - np. w zakresie opracowania dokumentacji i waloryzacji konserwatorskiej zabytkowych reliktów spichlerzy na terenie, na którym realizowane jest Przedsięwzięcie wraz z przygotowaniem wniosków do Pomorskiego Konserwatora Zabytków o pozwolenie na rozbiórkę obiektów;
3.  promocji całego Przedsięwzięcia, budowania jego rozpoznawalności i przyciągnięcia potencjalnych nabywców.

Nabyte świadczenia dotyczyły więc również Obszaru 2., tj. części terenu i działań w zakresie budowy Hotelu, a w związku z tym, w ocenie Konsorcjantów, ich koszt powinien być poniesiony w odpowiedniej części przez poszczególnych Pozostałych Konsorcjantów.

Intencją Konsorcjantów jest, by rozliczenie zapewnionych przez Lidera świadczeń przygotowania inwestycji w Hotel nastąpiło za odpłatnością ze strony Pozostałych Konsorcjantów.

Według stanu na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi, wśród świadczeń zapewnionych przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów w zakresie Obszaru 2. nie ma usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W ocenie Spółki, pytanie dotyczące statusu poszczególnych podmiotów jako podwykonawców lub generalnych wykonawców byłoby uzasadnione w sytuacji gdyby wykonywane były usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na udzieloną odpowiedź, pytanie w tym zakresie pozostaje bez odpowiedzi.

Jak już wskazano we Wniosku, opisywane świadczenia nabywane od Lidera dotyczą podlegającej VAT sprzedaży zrealizowanej przez Pozostałych Konsorcjantów w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach przez Kupującego.

W zakresie Obszaru 3.:

Jak już wskazano we Wniosku i w samej treści pytania nr 6 Wniosku, wśród świadczeń wykonywanych przez Konsorcjantów innych niż B. na B. należy wskazać:

1.  zbycie posiadanych przez nich po 1/3 udziałów w prawie własności gruntu nabytego uprzednio od Miasta;
2.  świadczenia objęte we Wniosku pojęciem Kosztów przygotowawczych, zapewnione przez Lidera - odpowiednie zastosowanie mają tu uwagi przedstawione już powyżej w punkcie B tiret pierwsze niniejszej odpowiedzi; nabyte świadczenia dotyczyły także Obszaru 3., tj. części terenu i działań w zakresie budowy Budynku U., a w związku z tym, w ocenie Konsorcjantów, ich koszt powinien być poniesiony w odpowiedniej części przez B.

Zbycie ww. udziałów w prawie własności gruntu zostało już dokonane odpłatnie. Podobnie, intencją Konsorcjantów jest, by rozliczenie zapewnionych przez Lidera świadczeń przygotowania inwestycji w Budynek U. nastąpiło za odpłatnością ze strony B.

Według stanu na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi, wśród świadczeń zapewnionych przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów w zakresie Obszaru 2. nie ma usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W ocenie Spółki, pytanie dotyczące statusu poszczególnych podmiotów jako podwykonawców lub generalnych wykonawców byłoby uzasadnione w sytuacji gdyby wykonywane były usługi budowlane wymienione w załączeniu nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na udzieloną odpowiedź, pytanie w tym zakresie pozostaje bez odpowiedzi.

Jak już wskazano we Wniosku, opisywane świadczenia nabywane przez B. od Konsorcjantów innych niż B. dotyczą podlegającej VAT sprzedaży realizowanej przez tę pierwszą spółkę w zakresie sprzedaży lokali w Budynku U.

Zgodnie z udzielonymi już powyżej wyjaśnieniami, co do zasady wszelkie świadczenia nabywane przez Konsorcjantów innych niż B. na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia w zakresie Obszaru 3. są (będą) odsprzedawane na rzecz B. (w ramach transakcji podlegających VAT, jeśli odpowiedź Organu na pytanie nr 6 zadane we Wniosku będzie twierdząca).

Jak już wskazano w treści Wniosku, w ramach Obszaru 3. podmiotem odpowiedzialnym za realizację tej części Przedsięwzięcia jest B.. Tym samym, w zakresie Obszaru 3. to B. poniesie koszt większości świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (w tym prac budowlanych). Z drugiej strony, przychód od podmiotów trzecich w ramach Obszaru 3. również zostanie zrealizowany przez B. Z tego względu konieczne jest dokonanie przez B. odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów, o której mowa w pytaniu nr 8 Wniosku, by finalnie udział każdego z Konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z realizacją Przedsięwzięcia wyniósł 1/3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W zakresie Obszaru 1.:

1.  Czy świadczenia Pozostałych konsorcjantów na rzecz Lidera w zakresie towarów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca:
    1.  czy Liderowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Pozostałych Konsorcjantów?
    2.  czy Pozostałym Konsorcjantom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług będących przedmiotem świadczenia na rzecz Lidera?
3.  Czy alokacja kosztów i przychodów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań Obszaru 1. (i następujące w jej wykonaniu pobranie od Pozostałych Konsorcjantów lub przekazanie im określonych kwot pieniężnych), dokonywane przez Lidera celem zapewnienia, że każdemu z Konsorcjantów przypisany zostanie równy udział w przychodach i kosztach, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

W zakresie Obszaru 2.:

1.  Czy świadczenia Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów dotyczące przygotowania inwestycji w Hotel w części realizowanej przez Pozostałych konsorcjantów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca:
    1.  czy Pozostałym konsorcjantom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego Liderowi w związku z przygotowaniem inwestycji?
    2.  czy Liderowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług tworzących Koszty przygotowawcze?

W zakresie Obszaru 3.:

1.  Czy świadczenia Konsorcjantów innych niż B. na rzecz B. w zakresie towarów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych (w tym zbycie na rzecz B. udziałów w prawie własności gruntów nabytych uprzednio od Miasta, jak również świadczenia Lidera na rzecz B. dotyczące przygotowania inwestycji w Budynek U. realizowanej finalnie przez B.) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca:
    1.  czy B. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Konsorcjantów innych niż B. (w tym w związku z przygotowaniem inwestycji)?
    2.  czy Konsorcjantom innym niż B. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług (w tym udziałów w prawie własności gruntów nabytych uprzednio od Miasta oraz towarów i usług tworzących Koszty przygotowawcze) będących przedmiotem świadczenia na rzecz B.?
3.  Czy alokacja kosztów i przychodów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań Obszaru 3, (i następujące w jej wykonaniu pobranie od Konsorcjantów innych niż B. lub przekazanie im określonych kwot pieniężnych), dokonywane przez B. celem zapewnienia, że każdemu z Konsorcjantów przypisany zostanie równy udział w przychodach i kosztach, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie Obszaru 1.:

1.  Świadczenia Pozostałych konsorcjantów na rzecz Lidera w zakresie towarów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Ze względu na powyższe:
    1.  Liderowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Pozostałych konsorcjantów,
    2.  Pozostałym konsorcjantom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług będących przedmiotem świadczenia na rzecz Lidera.
3.  Alokacja kosztów i przychodów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań Obszaru 1. (i następujące w jej wykonaniu pobranie od Pozostałych Konsorcjantów lub przekazanie im określonych kwot pieniężnych), dokonywane przez Lidera celem zapewnienia, że każdemu z Konsorcjantów przypisany zostanie równy udział w przychodach i kosztach, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W zakresie Obszaru 2.:

1.  Świadczenia Lidera na rzecz Pozostałych konsorcjantów dotyczące przygotowania inwestycji w Hotel w części realizowanej przez Pozostałych konsorcjantów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Ze względu na powyższe:
    1.  Pozostałym konsorcjantom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego Liderowi w związku z przygotowaniem inwestycji,
    2.  Liderowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług tworzących Koszty przygotowawcze.

W zakresie Obszaru 3.:

1.  Świadczenia Konsorcjantów innych niż B. na rzecz B. w zakresie towarów i usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych (w tym zbycie na rzecz B. udziałów w prawie własności gruntów nabytych uprzednio od Miasta, jak również świadczenia Lidera na rzecz B. dotyczące przygotowania inwestycji w Budynek U. realizowanej finalnie przez B.) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Ze względu na powyższe:
    1.  B. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Konsorcjantów innych niż B. (w tym w związku z przygotowaniem inwestycji),
    2.  Konsorcjantom innym niż B. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług (w tym udziałów w prawie własności gruntów nabytych uprzednio od Miasta oraz towarów i usług tworzących Koszty przygotowawcze) będących przedmiotem świadczenia na rzecz B.
3.  Alokacja kosztów i przychodów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań Obszaru 3. (i następujące w jej wykonaniu pobranie od Konsorcjantów innych niż B. lub przekazanie im określonych kwot pieniężnych), dokonywane przez B. celem zapewnienia, że każdemu z Konsorcjantów przypisany zostanie równy udział w przychodach i kosztach, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Umowa konsorcjum stanowi umowę nienazwaną na gruncie polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: „KC”). Nie istnieje tym samym jeden ogólny wzorzec umowy konsorcjum. Strony takiej umowy mogą w sposób zasadniczo dowolny kształtować jej postanowienia, korzystając z przewidzianej w art. 353 (1) KC zasady swobody umów, stanowiącej, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z tym, w praktyce rynkowej funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, różniących się pomiędzy sobą np. zasadami podziału zadań, odpowiedzialności czy sposobem rozliczeń finansowych pomiędzy konsorcjantami. Na przykład, dla ułatwienia kontaktów i rozliczeń z odbiorcą efektów prac konsorcjum, konsorcjanci mogą się zdecydować na powierzenie jednemu z nich roli tzw. lidera, tj. pełnomocnika umocowanego do prowadzenia określonych spraw z ramienia konsorcjum lub do reprezentowania konsorcjum wobec osób trzecich. Elementem wspólnym uzasadniającym zawarcie umowy konsorcjum jest łączenie potencjałów (np. gospodarczych, finansowych, organizacyjnych) celem wspólnej realizacji przedsięwzięcia, którego samodzielne wykonanie przez jednego z konsorcjantów nie jest możliwe lub z określonych względów racjonalne. Umowa konsorcjum nie powołuje przy tym do istnienia nowej jednostki organizacyjnej wyposażonej w osobowość prawną. Jednocześnie, zawarcie umowy konsorcjum nie powoduje utraty podmiotowości cywilnoprawnej przez konsorcjantów ani nie skutkuje traktowaniem ich jako jednego grupowego podatnika dla celów VAT.

Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Ustalenie skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT dla przepływów finansowych dokonywanych przez konsorcjantów przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia (zarówno pomiędzy sobą, jak również przy transakcjach sprzedażowych i zakupowych z podmiotami spoza konsorcjum) wymaga więc każdorazowej odrębnej oceny w świetle zasad regulujących opodatkowanie VAT. Podstawą do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższa definicja, wskazująca, że na gruncie VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, ma charakter dopełniający. Jej celem jest realizacja postulatu powszechności opodatkowania VAT, tj. obciążenia tym podatkiem możliwie szerokiego katalogu świadczeń. Nie oznacza to jednak bynajmniej, że każda płatność dokonywana pomiędzy dwoma podatnikami stanowi podlegające VAT wynagrodzenie - albo za dostawę towarów, albo za wyświadczoną usługę.

W oparciu o wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zwraca się uwagę: „Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. W orzeczeniach C 154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (\`(...)\`) TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” – tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 421/15.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze odrębną podmiotowość konsorcjantów na gruncie VAT, oddzielna ocena powinna być dokonywana również w zakresie uprawnienia każdego z konsorcjantów do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez niego zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Ocenę taką należy przeprowadzić w świetle generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w zakresie, w jakim nabyte przez nich towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania ich własnych czynności opodatkowanych (przy uwzględnieniu przepisów szczególnych, w tym m.in. art. 86a i art. 88 ustawy o VAT).

Ze względu na fakt, że Spółki przy realizacji Przedsięwzięcia pozostają odrębnymi podatnikami VAT, w ocenie Konsorcjantów każde świadczenie dokonywane pomiędzy nimi, o ile będzie spełniać wyżej opisane przesłanki dostawy towaru lub świadczenia usługi, powinno być traktowane dla celów VAT analogicznie jak gdyby Konsorcjanci nie zawarli umowy konsorcjum. Dokonując oceny skutków poszczególnych świadczeń na gruncie VAT należy mieć również na uwadze cel zawarcia konsorcjum - jest łączenie potencjałów celem wspólnej efektywnej realizacji przedsięwzięcia, którego efekty zostaną przekazane na rzecz podmiotu spoza konsorcjum.

Spółki podkreślają jednocześnie, że biorąc pod uwagę przysługujące im pełne prawo do odliczenia VAT, przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja indywidualna (uznanie poszczególnych świadczeń za podlegające VAT lub pozostające poza zakresem Ustawy o VAT), nie powinna mieć wpływu na sumę zobowiązań podatkowych rozpoznanych przez te podmioty. Jednym z podstawowych celów związanych ze złożeniem wniosku jest ustalenie prawidłowego sposobu traktowania świadczeń i w konsekwencji ich dokumentowania.

Odnosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny, Spółki przeanalizują teraz poszczególne przepływy dokonywane w ramach realizacji Przedsięwzięcia.

Obszar 1.

Pytanie 1)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przez Obszar 1. Spółki rozumieją zadania wykonywane w ramach etapów l-IV Przedsięwzięcia, w przypadku których stroną odpowiedzialną za zapewnienie ich finalnej realizacji jest Lider. W przypadku Obszaru 1. to Lider będzie realizował sprzedaż efektów prac Konsorcjum, wystawiając we własnym imieniu faktury na rzecz nabywców zewnętrznych (np. podmioty trzecie, które w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT będą kupować / wynajmować/ dzierżawić lokale w obiektach wytworzonych w ramach zadań Obszaru 1.).

Niemniej, ze względów praktycznych Konsorcjanci mogą zdecydować, że część towarów lub prac niezbędnych do finalnej realizacji danego zadania przez Lidera zostanie nabyta przez Pozostałych konsorcjantów. U podstaw takiej decyzji leżą różne powody - np. okoliczność, że dany z Pozostałych konsorcjantów posiada sprawdzonych dostawców niezbędnych towarów / usług lub że dysponuje wolnymi środkami na sfinansowanie zakupu. Omawiane towary i usługi służą jednak realizacji opodatkowanego VAT świadczenia finalnego przez Lidera w imieniu Konsorcjum.

Konsorcjanci pełnią tym samym w istocie rolę podwykonawców Lidera.

W rezultacie, w ocenie Konsorcjantów, obciążenie Lidera z tytułu towarów i usług, jakie Pozostali konsorcjanci najpierw nabędą od dostawców zewnętrznych, a które będą następnie przedmiotem ich świadczenia na rzecz Lidera, należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Pozostałych konsorcjantów na rzecz Lidera. W ocenie Spółek, świadczenia Pozostałych konsorcjantów na rzecz Lidera będą nosić znamiona przeniesienia prawa do dysponowania towarami / efektami prac zleconych przez Pozostałych konsorcjantów lub będą polegać na zapewnieniu rzeczywistych świadczeń ze strony usługodawców zewnętrznych. Tym samym, świadczenia Pozostałych konsorcjantów powinny być traktowane jako czynności opodatkowane VAT, których wykonanie Pozostali konsorcjanci powinni udokumentować fakturą wystawioną na rzecz Lidera.

Pytanie 2a)

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Spółek, Liderowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Pozostałych konsorcjantów

Jak już wspomniano, świadczenia Pozostałych konsorcjantów będą służyły wykonaniu zadań Konsorcjum, w przypadku których stroną odpowiedzialną za zapewnienie ich finalnej realizacji jest Lider. W rezultacie tego, należy uznać, że w ramach Obszaru 1. Lider wykorzysta te świadczenia na potrzeby własnych czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, Lider jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W efekcie, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Liderowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Pozostałych konsorcjantów, wynikającego z wystawionych przez nich faktur.

Pytanie 2b)

Na zasadach analogicznych jak w przypadku Lidera, w ocenie Spółek, Pozostałym konsorcjantom również będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług będących przedmiotem późniejszego świadczenia na rzecz Lidera. Zważywszy, że Pozostali konsorcjanci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce, to jeśli nabyte przez nich towary i usługi zostaną użyte do ich własnych świadczeń na rzecz Lidera, podlegających opodatkowaniu VAT, spełniona zostanie opisana wyżej przesłanka odliczenia VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Pytanie 3)

W ocenie Konsorcjantów, alokacja kosztów i przychodów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań Obszaru 1. (i następujące w jej wykonaniu pobranie od Pozostałych Konsorcjantów lub przekazanie im określonych kwot pieniężnych), dokonywane przez Lidera celem zapewnienia, że każdemu z Konsorcjantów przypisany zostanie równy udział w przychodach i kosztach nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dokonując odpowiedniej alokacji kosztów i przychodów, Lider odpowiada przede wszystkim za ustalenie sumy kosztów i przychodów osiągniętych przez wszystkich Konsorcjantów w toku realizacji danego zadania w ramach Przedsięwzięcia, dokonanie podziału tych sum na równe części, ustalenie relacji pomiędzy przychodami (odpowiednio kosztami) przypisanymi danemu z Konsorcjantów a przychodami (kosztami) faktycznie przez niego osiągniętymi w toku realizacji zadania w ramach Przedsięwzięcia, ustalenie wysokości należności / zobowiązań poszczególnych Konsorcjantów wobec Lidera w rezultacie rozliczenia wyniku finansowego osiągniętego przez całe Konsorcjum.

Jak już wskazano, opodatkowaniu VAT nie podlegają wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy dwoma podatnikami VAT, lecz tylko takie, które stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę lub przeniesienie prawa do rozporządzania określonymi towarami jak właściciel. Zdaniem Spółek, alokacja przez Lidera kosztów i przychodów Przedsięwzięcia nie będzie w związku z tym stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a następujące w jej wykonaniu przepływy pieniężne od Lidera do Pozostałych konsorcjantów i w odwrotnym kierunku nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W ramach przyjętego w analizowanej sprawie modelu konsorcjum rozróżnić należy dwie grupy rozliczeń:

1.  przeniesienie kosztów przez Pozostałych konsorcjantów na rzecz Lidera (związane z faktyczną dostawą towarów / świadczeniom usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum (przepływów tych dotyczy Pytanie 1),
2.  przepływy pieniężne związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach ustalonych w umowie konsorcjum (należy do nich podział przychodów i kosztów w konsorcjum pomiędzy konsorcjantami; przepływów tych dotyczy niniejsze Pytanie 3.).

W ocenie Konsorcjantów, alokacja kosztów i przychodów będzie stanowiła jedynie uzgodnienie wyniku finansowego realizowanego wspólnie Przedsięwzięcia (wyniku finansowego określonego zadania realizowanego w ramach Przedsięwzięcia). Nie jest więc możliwe zidentyfikowanie żadnego towaru ani usługi, jakie otrzymujący płatność dokonywaną w następstwie alokacji przekazałby uiszczającemu płatność w zamian za tę płatność. Nawet bowiem w przypadkach, w których dochodzi do świadczeń ze strony Pozostałych konsorcjantów na rzecz Lidera, przepływy dokonywane w ramach alokacji nie mogą zostać potraktowane jako wynagrodzenie należne Pozostałym konsorcjantom za te świadczenia. Podkreślenia wymaga, że wysokość przepływów i ich kierunek (do Lidera bądź od niego) uzależniona będzie od uzgodnienia wyniku finansowego całego konsorcjum przy realizacji danego zadania i wysokości poniesionych przy tym zadaniu kosztów / osiągniętego przychodu przez poszczególnych Konsorcjantów. W konsekwencji, otrzymana płatność nie będzie pozostawała w bezpośrednim związku z dostawą towarów / świadczeniem usług, które miałoby podlegać opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że rozliczeniu w ramach alokacji podlegać będzie też odpowiednia dla danego zadania część Kosztów przygotowawczych poniesionych przez Lidera. Z tego względu Spółki nie mogą obecnie z góry wykluczyć sytuacji, że z tytułu rozliczanego zadania przysługująca danemu z Konsorcjantów część przychodu okaże się niższa niż wartość przypisanych mu kosztów poniesionych przez pozostałych Konsorcjantów, co mogłoby skutkować powstaniem zobowiązania danego z Konsorcjantów względem konsorcjum (tj. efektywnie względem Lidera dokonującego rozliczenia).

Podobnie, przepływów pieniężnych z tytułu alokacji kosztów i przychodów stosownie do równych udziałów w wyniku konsorcjum nie można traktować jako wynagrodzenia należnego Liderowi w zamian za świadczoną przez niego usługę rozdziału przychodów / kosztów świadczoną na rzecz Pozostałych konsorcjantów. Rozdział ten stanowi bowiem jedynie księgowe, techniczne rozliczenie wyniku konsorcjum dokonywane w ramach realizacji Umowy PPP i związanej z nią Umowy. Ponadto, jak już wskazano, Spółki nie przewidują przyznania Liderowi odrębnego wynagrodzenia z tytułu dokonania rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych przez konsorcjum w toku realizacji Przedsięwzięcia.

Spółki zwracają również uwagę, że świadczenia realizowane przez Lidera wykonywane są na rzecz podmiotów trzecich - spoza grona Konsorcjum, co wprost potwierdzają (i będą potwierdzać) zawierane z tymi podmiotami umowy. Tym samym, nie sposób przypisać roli beneficjenta świadczenia Lidera Pozostałym konsorcjantom.

Spółki pragną zauważyć, że na poprawność powyższych konkluzji wskazuje orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych, jak i organów interpretacyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-598/12-2/AS, zmienioną z urzędu przez Ministra Finansów interpretacją o sygn. PT8.8101.563.2015/WCX z dnia 10 marca 2016 r. W swoim rozstrzygnięciu Minister Finansów wskazał: „Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”. Jednocześnie jednak Minister Finansów zauważył, że: „(\`(...)\`) rozliczenie przychodów i kosztów Konsorcjum, dokonywane w trakcie realizacji kontraktu odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant”.

Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów przywołał również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki: z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1418/13, z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1288/13.

Prawidłowość powyższych konkluzji wspiera również nowsze orzecznictwo - por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS, interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.164.2017.1.KC oraz z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.571.2018.2.AW.

Obszar 2.

Pytanie 4)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przy realizacji Hotelu Spółki przyjęły odrębny model konsorcjum, w którym każda z nich odpowiada samodzielnie za część prac i każda wykazuje sprzedaż na rzecz Kupującego.

Wobec tego, każdy z Konsorcjantów samodzielnie:

*   nabył od Kupującego część wykonanych przez niego prac budowlanych (nabywając tym samym własność danej części naniesień budowlanych wytworzonych przez Kupującego);

*   dokonał na rzecz Kupującego sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na nich przez Kupującego w ramach realizacji Hotelu, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

W efekcie, każdy z Konsorcjantów zrealizuje własną sprzedaż opodatkowaną VAT w ramach inwestycji w Hotel. W ramach działań Obszaru 2. wszyscy Konsorcjanci występują więc z równorzędnej pozycji, a Lider nie pełni w tym Obszarze roli przewodniej w konsorcjum.

Niemniej, jak wskazano, w założeniu Spółek kompleksowe przygotowanie Przedsięwzięcia miało spoczywać na Liderze. Część poniesionych przez niego Kosztów przygotowawczych dotyczyła więc również m.in. wstępnej organizacji procesu budowlanego dla budowy Hotelu w ramach etapu I Przedsięwzięcia. Zdaniem Spółek, koszty te powinny zostać w odpowiedniej części poniesione przez Pozostałych konsorcjantów. Wątpliwość Spółek w tym zakresie dotyczy sposobu opodatkowania VAT i udokumentowania świadczeń Lidera na rzecz Pozostałych konsorcjantów związanych z budową Hotelu - mianowicie, czy Lider powinien udokumentować te świadczenia fakturą i opodatkować według właściwej stawki VAT.

W ocenie Spółek, świadczenia Lidera na rzecz Pozostałych konsorcjantów dotyczące przygotowania inwestycji w Hotel w części realizowanej przez Pozostałych konsorcjantów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Świadczenia Lidera umożliwiły Pozostałym konsorcjantom realizację ich sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc to Pozostałych konsorcjantów należy traktować w tym zakresie jako odbiorców świadczeń Lidera. Wobec powyższego, świadczenia Lidera na rzecz Pozostałych konsorcjantów dotyczące przygotowania inwestycji w Hotel powinny zdaniem Spółek podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż - w odróżnieniu od sytuacji alokowania kosztów i przychodów, której dotyczy Pytanie 3. powyżej - przepływ pieniężny z omawianego tytułu odpowiada konkretnym świadczeniom Lidera wykonanym na rzecz Pozostałych konsorcjantów.

Pytanie 5a)

Uwzględniając powyższe uwagi, w opinii Spółek, Pozostałym konsorcjantom będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego Liderowi w związku z przygotowaniem inwestycji w Hotel w zakresie realizowanym przez Pozostałych konsorcjantów.

W ocenie Konsorcjum, pozyskane od Lidera świadczenia wykazują bezpośredni związek z opodatkowaną VAT sprzedażą realizowaną w ramach Obszaru 2. przez Pozostałych konsorcjantów. Skoro więc Pozostali konsorcjanci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce, a nabyte przez nich towary i usługi zostały użyte do ich własnych świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, to spełniona zostaje opisana wyżej przesłanka warunkująca odliczenie VAT naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Pytanie 5b)

Na zasadach analogicznych jak w przypadku Pozostałych konsorcjantów, w ocenie Spółek, Liderowi również będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług tworzących Koszty przygotowawcze. Mając na uwadze, że Lider jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a w zakresie Obszaru 2. poniesienie rzeczonych kosztów służyło (służy) dalszym opodatkowanym VAT świadczeniom Lidera wykonywanym na rzecz Pozostałych konsorcjantów, przesłankę odliczenia podatku naliczonego przewidzianą w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Obszar 3.

Pytanie 6)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przez Obszar 3. Spółki rozumieją zadania wykonywane w toku budowy Budynku U. w ramach etapu I Przedsięwzięcia, w przypadku których stroną odpowiedzialną za zapewnienie ich finalnej realizacji jest spółka B.

W przypadku Obszaru 3. to B. będzie realizowała sprzedaż efektów prac Konsorcjum, wystawiając we własnym imieniu faktury na rzecz nabywców zewnętrznych, którzy w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT będą np. kupować / wynajmować / dzierżawić lokale w Budynku U.. Tym samym, decyzją Konsorcjum, na potrzeby realizacji Budynku U., spółce B. zostały powierzone obowiązki faktycznego lidera konsorcjum.

Mimo powyższego, ze względu na szczególne postanowienia Umowy PPP, prawo własności gruntu, na którym powstaje Budynek U. mogło zostać odkupione od Miasta tylko przez wszystkich Konsorcjantów łącznie (każdy z Konsorcjantów nabył udział w prawie własności gruntów wynoszący 1/3) i dopiero po spełnieniu określonych warunków zawieszających grunty te mogły zostać scalone u B.. Ponadto, podobnie jak w przypadku Obszaru 1., ze względów praktycznych Spółki mogą zdecydować, że część towarów lub prac niezbędnych do finalnej realizacji danego zadania przez B. zostanie nabyta przez Konsorcjantów innych niż B.. Omawiane towary (w tym grunty) i usługi służą jednak realizacji opodatkowanego VAT świadczenia finalnego przez B..

W rezultacie, w ocenie Konsorcjantów, obciążenie B. z tytułu towarów i usług, jakie Konsorcjanci inni niż B. nabędą od dostawców zewnętrznych (w tym również z tytułu zbywanych udziałów w prawie własności gruntów), a które będą następnie przedmiotem świadczenia tych Konsorcjantów na rzecz B., należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych przez Konsorcjantów innych niż B. na rzecz tej ostatniej spółki. W ocenie Konsorcjum, świadczenia Konsorcjantów innych niż B. na rzecz B. będą nosić znamiona przeniesienia prawa do dysponowania towarami / efektami prac zleconych przez Konsorcjantów innych niż B. lub będą polegać na zapewnieniu rzeczywistych świadczeń ze strony usługodawców zewnętrznych. Tym samym, świadczenia Konsorcjantów innych niż B. powinny być traktowane jako czynności opodatkowane VAT, których wykonanie Konsorcjanci inni niż B. powinni udokumentować fakturą wystawioną na rzecz B..

W ocenie Konsorcjum, analogiczne zasady powinny obowiązywać w przypadku części poniesionych przez Lidera Kosztów przygotowawczych dotyczących wstępnej organizacji procesu budowlanego dla budowy Budynku U.. Tym samym, w ocenie Spółek, świadczenia Lidera na rzecz B. dotyczące przygotowania inwestycji w Budynek U. realizowanej finalnie przez B. również stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które Lider powinien udokumentować fakturą i opodatkować według właściwej stawki VAT. Świadczenia Lidera umożliwiają bowiem B. realizację sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc to B. należy traktować w tym zakresie za odbiorcę świadczeń Lidera. Wobec powyższego, świadczenia Lidera na rzecz B. dotyczące przygotowania inwestycji w Budynek U. powinny zdaniem Spółek podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż - w odróżnieniu od sytuacji alokowania kosztów i przychodów, której dotyczy Pytanie 3. powyżej - przepływ pieniężny z omawianego tytułu podąża za konkretnymi świadczeniami Lidera wykonanymi na rzecz B..

Jednocześnie Konsorcjum zastrzega, że nie jest przedmiotem niniejszego pytania (i całego wniosku) ustalenie sposobu opodatkowania na gruncie VAT zbycia udziału w prawie własności gruntów nabytych od Miasta, ale jedynie ustalenie, że takie zbycie stanowi czynność podlegającą temu podatkowi.

Pytanie 7a)

Uwzględniając powyższe uwagi, zdaniem Spółek, B. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Konsorcjantów innych niż B. (w tym od nabytych udziałów w prawie własności gruntów, o ile ze względu na właściwości i charakterystykę tych gruntów zasadne będzie efektywne opodatkowanie VAT zbycia tych udziałów, jak również VAT naliczonego zapłaconego Liderowi w związku z przygotowaniem inwestycji w Budynek U.).

Jak już wspomniano, świadczenia Konsorcjantów innych niż B. będą służyły wykonaniu zadań Konsorcjum, w przypadku których stroną odpowiedzialną za zapewnienie ich finalnej realizacji jest B.. W rezultacie tego, należy uznać, że w ramach Obszaru 3. B. wykorzysta te świadczenia na potrzeby własnych czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W efekcie, B. powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu świadczeń od Konsorcjantów innych niż B., wynikającego z wystawionych przez nich faktur.

Pytanie 7b)

Na zasadach analogicznych jak w przypadku B., w ocenie Spółek, Konsorcjantom innym niż B. również będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług będących przedmiotem późniejszego świadczenia na rzecz B. (w tym nabytych uprzednio od Miasta udziałów w prawie własności gruntów, jak również VAT naliczonego poniesionego przez Lidera przy nabyciu towarów i usług tworzących Koszty przygotowawcze). Zważywszy, że Konsorcjanci inni niż B. są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce, to jeśli nabyte przez nich towary i usługi zostaną użyte do ich własnych świadczeń na rzecz B., podlegających opodatkowaniu VAT, spełniona zostanie opisana wyżej przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Pytanie 8)

W ocenie Konsorcjantów, alokacja kosztów i przychodów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań Obszaru 3. (i następujące w jej wykonaniu pobranie od Konsorcjantów innych niż B. lub przekazanie im określonych kwot pieniężnych), dokonywane przez B. celem zapewnienia, że każdemu z Konsorcjantów przypisany zostanie równy udział w przychodach i kosztach nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Spółki w poniższym zakresie podtrzymują argumentację przedstawioną już szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska do Pytania 3.

Końcowo Spółki pragną podkreślić, że na prawidłowość stanowiska Konsorcjum odnośnie do niniejszego pytania nie może mieć wpływu okoliczność, że w zakresie zadań Obszaru 3. alokacja kosztów i przychodów dokonywana będzie nie przez Lidera, lecz przez inny wyznaczony podmiot, tj. B.. Należy zauważyć, że rola lidera w konsorcjum ma charakter faktyczny, nie jest regulowana prawnie i może podlegać dowolnemu ukształtowaniu przez strony umowy konsorcjum. W szczególności więc, za w pełni dopuszczalną należy przyjąć decyzję Konsorcjantów, że rolę faktycznego lidera w zakresie realizacji Budynku U. pełnić będzie B.. Dokonana w tym zakresie zmiana o charakterze podmiotowym nie wpływa jednak na zakres czynności, jakie w ramach alokacji kosztów i przychodów podejmie B.. W rezultacie, również sposób traktowania podatkowego tych czynności na gruncie VAT nie może - zdaniem Spółek - być odmienny. B. dokona bowiem jedynie uzgodnienia cząstkowego wyniku finansowego dotyczącego realizacji Budynku U.. W ocenie Konsorcjantów, alokacja przez B. kosztów i przychodów w zakresie Budynku U. nie będzie w związku z tym stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a następujące w wykonaniu alokacji przepływy pieniężne od B. do Konsorcjantów innych niż B. i w odwrotnym kierunku nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści ww. art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jednocześnie należy wskazać, że w pewnych okolicznościach również nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści ww. powołanego przepisu ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (…).

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy: „G.” Sp. z o.o. (Lider) oraz H. Sp. z o.o. i „B.” Sp. z o.o. (B.) są podmiotami z branży deweloperskiej i budowlanej (Spółki, Konsorcjum, Konsorcjanci). Wszystkie Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce, którzy posiadają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółki postanowiły złożyć wspólną ofertę w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy Miasto (Gmina, Miasto) o koncesji na roboty budowlane. Przedmiotem koncesji jest zrealizowanie przedsięwzięcia, polegającego na zagospodarowaniu północnego cypla Wyspy (Przedsięwzięcie) w trybie partnerstwa publiczno-prywatnego.

W postępowaniu o wyłonienie partnera prywatnego dla Przedsięwzięcia, Spółki złożyły ofertę jako konsorcjum.

W dniu … 2015 r. Konsorcjum podpisało z Gminą umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym dla przedsięwzięcia polegającego na „Zagospodarowaniu północnego cypla Wyspy …” (Umowa PPP). Stroną Umowy PPP jest każda ze Spółek tworzących Konsorcjum. W Umowie PPP ustalono, że Konsorcjum jest inwestorem w zakresie realizacji Przedsięwzięcia. Umowa PPP upoważnia przy tym Konsorcjantów do dalszego podzlecania zadań wynikających z Umowy PPP wybranym przez siebie podwykonawcom posiadającym odpowiednią wiedzę, potencjał, doświadczenie i uprawnienia do udziału w Przedsięwzięciu.

Konsorcjanci ustanowili jedną ze Spółek - Lidera - jako pełnomocnika Konsorcjum (lidera konsorcjum). Na podstawie Umowy i udzielonego pełnomocnictwa, Lider: m.in. jest wyłącznie upoważniony do wystawienia na rzecz Gminy faktury z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach Umowy PPP; jest wyłącznie upoważniony do odbioru od Gminy przysługujących Konsorcjum należności związanych z realizacją Przedsięwzięcia; został wyznaczony do dokonywania wszelkich rozliczeń przychodów i pożytków, jak również kosztów związanych z realizacją Umowy PPP; jest upoważniony do pełnienia w imieniu Konsorcjum funkcji inwestora w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie: tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), czyli uczestnika procesu budowlanego, do którego należy zorganizowanie procesu realizacji Przedsięwzięcia.

Pozostali Konsorcjanci zobowiązani są do wsparcia Lidera m.in. w zakresie: opracowania dokumentacji technicznej związanej z Przedsięwzięciem; negocjacji dotyczących uzyskania finansowania oraz realizacji Przedsięwzięcia; komercjalizacji, budowy i zarządzania hotelem, który ma być zrealizowany w ramach Przedsięwzięcia.

Umowa przewiduje również, że decyzją Konsorcjantów Konsorcjum może upoważnić jednego z członków Konsorcjum do prowadzenia określonej sprawy w imieniu Konsorcjum.

Realizacja Przedsięwzięcia w zakresie obiektów celu komercyjnego obejmuje budowę:

*   budynku z lokalami o funkcji usługowej i mieszkalnej (Budynek U.);

*   punktów handlowych;

*   hotelu (Hotel);

*   parkingu podziemnego,

które powstaną na gruntach należących początkowo do Miasta, podzielonych na potrzeby Przedsięwzięcia w kwartały oznaczone symbolami la, Ib, II do VI.

Częścią Umowy PPP jest przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży oznaczonych działek gruntu tworzących ww. kwartały. W ramach tej umowy Miasto zobowiązało się sprzedać grunty na rzecz Konsorcjum (każdy z Konsorcjantów nabywa wynoszący 1/3 udział w prawie własności danych działek). Zgodnie z Umową PPP, sprzedaż odbywa się w czterech etapach, do których przypisane zostały konkretne działki, i może nastąpić dopiero po spełnieniu przewidzianych dla danego etapu warunków zawieszających. Prace przygotowawcze prowadzone przez Konsorcjum na danych działkach gruntu w okresie przed ich sprzedażą odbywały się na podstawie odrębnych umów użyczenia zawartych z Miastem.

W Umowie PPP Konsorcjanci zobowiązali się, że po nabyciu udziału w prawie własności gruntów nie sprzedadzą go do czasu osiągnięcia przez wznoszone na tych gruntach obiekty stanu budowy zero. Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, w zamian za odpłatne nabycie od Miasta ww. działek gruntu oraz realizację na nich obiektów celu komercyjnego, Konsorcjum przysługiwać będzie prawo do wyłącznej eksploatacji tych obiektów, w tym do pobierania z nich pożytków, takich jak pobieranie od podmiotów trzecich czynszów najmu/dzierżawy lokali lub powierzchni w obiektach, osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży lokali i z prowadzonej w obiektach działalności usługowej i handlowej.

Konsorcjanci uzgodnili, że koszt prac związanych z realizacją Przedsięwzięcia zostanie podzielony pomiędzy Spółki w częściach równych (po 1/3). Konsorcjanci wspólnie partycypują w kosztach zakupu materiałów i usług zewnętrznych, przy czym każdy z Konsorcjantów może dokonać zakupu danego towaru lub usługi, kosztem którego zostaną proporcjonalnie obciążeni również inni Konsorcjanci - obciążenie poszczególnych członków Konsorcjum będzie dokonywane po zrealizowaniu określonego zakresu prac w ramach danego etapu Przedsięwzięcia.

Podział w częściach równych (po 1/3) ma również odzwierciedlenie w alokacji przychodów osiągniętych przez Konsorcjum:

*   Konsorcjanci wspólnie partycypują w przychodach uzyskanych w związku z realizacją Przedsięwzięcia, przy czym przychody od podmiotów zewnętrznych (nabywców) będą otrzymywane przez tego z Konsorcjantów, który wystawił fakturę - przekazanie poszczególnym członkom Konsorcjum należnych im środków (ich udziału w osiągniętym przychodzie) będzie dokonane po zrealizowaniu określonego zakresu prac w ramach danego etapu Przedsięwzięcia;

*   wystawianie faktur z tytułu wykonania sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych (nabywców) w związku z realizacją Przedsięwzięcia dokonywane jest, co do zasady, przez Lidera, chyba że uprawnienia Pozostałych Konsorcjantów zostaną rozszerzone o prawo do wystawienia faktur w uzgodnionym przez Spółki zakresie.

Alokacja (rozliczenie) osiągniętych przychodów i kosztów poniesionych przy wykonaniu danego zadania w toku realizacji Przedsięwzięcia zasadniczo będzie stanowić zadanie Lidera. Alokacja obejmować będzie przede wszystkim: ustalenie sumy kosztów i przychodów osiągniętych przez wszystkich Konsorcjantów w toku realizacji danego zadania, dokonanie podziału tych sum na równe części, ustalenie relacji pomiędzy przychodami (odpowiednio kosztami) przypisanymi danemu z Konsorcjantów a przychodami (kosztami) faktycznie przez niego osiągniętymi w toku realizacji zadania, ustalenie wysokości należności / zobowiązań poszczególnych Konsorcjantów wobec Lidera w rezultacie rozliczenia wyniku finansowego osiągniętego przez całe Konsorcjum.

Spółki nie przewidują przyznania Liderowi ani któremukolwiek z Pozostałych konsorcjantów odrębnego wynagrodzenia z tytułu dokonania rozliczenia przychodów i kosztów osiągniętych przez Konsorcjum w toku realizacji Przedsięwzięcia.

W założeniu Konsorcjantów, z racji tego, że Lider reprezentuje Konsorcjum w relacji z podmiotami trzecimi i że zasadniczo to jego rolą jest m.in. dokonywanie podlegającej VAT sprzedaży produktu prac w imieniu Konsorcjum oraz wystawianie faktur dokumentujących te świadczenia, to Lider na poszczególnych etapach realizacji Przedsięwzięcia miał ponosić większość kosztów świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (dostawców zewnętrznych).

W założeniu Konsorcjantów również kompleksowe przygotowanie Przedsięwzięcia miało spoczywać na Liderze. Z tego względu, znacząca część kosztów zewnętrznych dotyczących przygotowania oferty Konsorcjum w ramach postępowania na wybór partnera prywatnego dla Przedsięwzięcia, jak również dotyczących wstępnej organizacji procesu budowlanego dla etapu I (a także etapów II-IV) została poniesiona przez Lidera, obejmując m in.: prace archeologiczne, prace geologiczne, koszty dokumentacji projektowej, doradztwo prawne, działania marketingowe (Koszty przygotowawcze).

Biorąc pod uwagę, że część Kosztów przygotowawczych poniesionych przez Lidera związana była z przygotowaniem wycinków Przedsięwzięcia realizowanych efektywnie przez Pozostałych konsorcjantów, Spółki porozumiały się co do konieczności uiszczenia na rzecz Lidera płatności odpowiadających dokonanym przez niego zakupom przypadającym na te części.

Jednocześnie, w odniesieniu do wybranych prac realizowanych w ramach etapu I, Konsorcjanci skorzystali z opisanej wcześniej opcji i upoważnili Pozostałych Konsorcjantów do prowadzenia określonych spraw w imieniu Konsorcjum. Wskutek powierzenia realizacji niektórych zadań Pozostałym Konsorcjantom, Spółki nie mogą wykluczyć sytuacji, iż w przypadku określonych etapów realizacji Przedsięwzięcia - wbrew początkowym założeniom - większość kosztów świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (dostawców zewnętrznych) efektywnie poniesie nie Lider, lecz któryś z Pozostałych Konsorcjantów.

Zauważyć należy, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zagadnienia dotyczące uznania za działalność gospodarczą czynności wykonywanych w ramach konsorcjum były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, stwierdzono, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im wzajemne świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie kwestię tę ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Gd 1393/16, w którym Sąd zgodził się z organem, że po stronie członka konsorcjum nie dochodzi do świadczenia na rzecz lidera czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, podzielił stanowisko organu co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z realizacją zadań w ramach Konsorcjum.

Warto przywołać także wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być więc uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawców wynika, że w ramach podstawowego modelu Konsorcjum, tj. w zakresie, w jakim Spółki nie zdecydowały się na rozszerzenie uprawnień Pozostałych Konsorcjantów o prawo do wystawienia faktur, a tym samym faktury sprzedaży efektów prac Konsorcjum są (będą) wystawiane wyłącznie przez Lidera (Obszar 1.) występują nw. przepływy świadczeń / środków finansowych:

1.  ponoszenie kosztów nabycia materiałów i usług zewnętrznych przez Lidera na potrzeby realizacji celów Konsorcjum (w tym odpowiedniej części Kosztów przygotowawczych związanych z etapami I-IV Przedsięwzięcia w zakresie, w jakim finalnie realizuje je Lider),
2.  ponoszenie kosztów nabycia materiałów i usług zewnętrznych przez Pozostałych Konsorcjantów na potrzeby realizacji celów Konsorcjum, w zakresie, w jakim finalnie realizuje je Lider,
3.  wystawianie faktur z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz podmiotów trzecich (nabywców) przez Lidera,
4.  alokacja kosztów i przychodów (z „puli” Konsorcjum) przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów.

Realizacja Przedsięwzięcia w zakresie obiektów celu komercyjnego - poza Budynkiem U., Hotelem, punktami handlowymi i parkingiem podziemnym - obejmie również szereg innych budynków z lokalami usługowymi i mieszkalnymi oraz punktami handlowymi, które to budynki powstaną w dalszych etapach realizacji Przedsięwzięcia. Wspomniany parking podziemny będzie znajdował się pod wszystkimi budynkami powstałymi w ramach Przedsięwzięcia w ramach Obszaru 1. i 3.

Czynności wykonywane przez Lidera w ramach Obszaru 1. będą obejmowały przede wszystkim dostawę towarów w postaci odrębnych lokali niemieszkalnych i pasaży wystawienniczo-handlowych właśnie w budynkach, które zostaną zrealizowane w ramach etapów II-IV Przedsięwzięcia (tj. budynkach innych niż Budynek U.). Wskazane czynności będą stanowiły sprzedaż opodatkowaną VAT.

Spółka odnotowała już z powyższego tytułu pierwszą sprzedaż, wystawiając trzy faktury zaliczkowe w związku z zawartymi trzema przedwstępnymi umowami ustanowienia prawa odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Wskazane umowy przedwstępne zostały wprawdzie zawarte przez wszystkich Konsorcjantów, gdyż ze względu na wymogi Umowy PPP nabycie od Gminy działek gruntu musi odbyć się w formule współwłasności po 1/3 dla każdego z Konsorcjantów i taki stan prawny musi być utrzymywany do czasu osiągnięcia stanu budowy zero, to jednak docelowo, realizując opisane powyżej działania Obszaru 1., Lider odkupi działki od Pozostałych Konsorcjantów i samodzielnie zawrze umowy przyrzeczone w wykonaniu ww. umów przedwstępnych (samodzielnie realizując tym samym sprzedaż podlegającą VAT).

W zakresie Obszaru 1., Pozostali Konsorcjanci zobowiązani są do nabycia od Gminy udziału w prawie własności działek gruntu, na których Konsorcjum realizuje Przedsięwzięcie (każdy po udziale wynoszącym 1/3). Po osiągnięciu stanu budowy zero Pozostali Konsorcjanci odsprzedadzą posiadane udziały w prawie własności działek gruntu na rzecz Lidera. Konsorcjum nie może wykluczyć, że w ramach Obszaru 1. Pozostali Konsorcjanci nabędą również jakieś usługi, które następnie zostaną odsprzedane do Lidera, niemniej na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi nie ma takich planów.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, Pozostali Konsorcjanci zobowiązani są do udzielania Liderowi wsparcia i konsultacji m.in. w zakresie prowadzenia negocjacji dotyczących uzyskania finansowania i przy bieżącej realizacji Przedsięwzięcia.

Czynności wykonywane przez Pozostałych Konsorcjantów na rzecz Lidera w zakresie Obszaru 1. nie będą stanowiły świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Nie jest również planowane, by w ramach Obszaru 1. Pozostali Konsorcjanci nabywali takie usługi celem ich późniejszej odsprzedaży do Lidera.

Co do zasady wszelkie świadczenia nabywane przez Pozostałych Konsorcjantów na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia w zakresie Obszaru 1. będą odsprzedawane na rzecz Lidera w ramach transakcji podlegających VAT.

W założeniu Konsorcjantów to Lider na poszczególnych etapach realizacji Przedsięwzięcia miał ponosić większość kosztów świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. W ramach Obszaru 1. będzie to dotyczyło m.in. odpowiedniej części Kosztów przygotowawczych, kosztów prac budowlanych. Z drugiej strony, przychód od podmiotów trzecich w ramach Obszaru 1. również zostanie zrealizowany przez Lidera. Z tego względu konieczne jest dokonanie przez Lidera odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów, by finalnie udział każdego z Konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z realizacją Przedsięwzięcia wyniósł 1/3.

Wątpliwości Wnioskodawców odnośnie ww. Obszaru 1. dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu VAT świadczeń Pozostałych Konsorcjantów na rzecz Lidera, tj. sprzedaży na rzecz Lidera towarów i usług nabytych przez Pozostałych Konsorcjantów w celu realizacji Przedsięwzięcia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przez Lidera w związku ze świadczeniami nabytymi od Pozostałych Konsorcjantów, jak i przez Pozostałych Konsorcjantów w związku z nabyciem towarów i usług będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz Lidera.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, po osiągnięciu stanu budowy zero Pozostali Konsorcjanci odsprzedadzą posiadane udziały w prawie własności działek gruntu na rzecz Lidera. Strony nie wskazały żadnych innych towarów bądź usług, które były lub mogłyby być przedmiotem odsprzedaży przez Pozostałych Konsorcjantów na rzecz Lidera.

Biorąc zatem pod uwagę treść cyt. przepisów, zgodnie z którymi każdy z podmiotów uczestniczących w Umowie Konsorcjum jest traktowany jako odrębny podmiot – podatnik podatku od towarów i usług oraz uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, stwierdzić należy, że zbycie przez Pozostałych Konsorcjantów na rzecz Lidera udziału w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z cyt. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik, towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a transakcja sprzedaży tych towarów lub usług nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Pozostałych Konsorcjantów nabytych udziałów w prawie własności działek gruntu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Pozostałym Konsorcjantom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem od Miasta ww. udziału w prawie własności działek gruntu, z zachowaniem zastrzeżeń wskazanych w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie, z uwagi na związek nabywanych przez Lidera od Pozostałych Konsorcjantów udziałów w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Lidera w związku z realizacją Przedsięwzięcia, Liderowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ww. udziałów w prawie własności działek gruntu, z zachowaniem zastrzeżeń wskazanych w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2a i 2b należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców odnośnie ww. Obszaru 1. dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług alokacji przychodów i kosztów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że wewnętrzne rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum, stosownie do udziału w konsorcjum nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym nie zostaje spełniona bowiem żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia z Lidera z Pozostałymi Konsorcjantami za świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wewnętrzne rozliczenie przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum nie stanowi świadczenia pomiędzy stronami lecz jest ekonomiczną konsekwencją realizacji wspólnego Przedsięwzięcia i prowadzi do wyegzekwowania umówionego podziału w zyskach i kosztach Konsorcjum pomiędzy Konsorcjantami. Rozliczenie to jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów/świadczeniu usług dokonywanych na rzecz Gminy bądź nabycia towarów/usług w celu realizacji Przedsięwzięcia. W przypadku tym nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Konsorcjantami.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Reasumując, kwota będąca wynikiem podziału przychodów i kosztów pomiędzy Liderem i Pozostałymi Konsorcjantami, nieodnosząca się do żadnych wzajemnie wykonanych przez Lidera i Pozostałych Konsorcjantów usług bądź dokonanych dostaw towarów, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku odnoszących się do Obszaru 2. związanego z budową Hotelu wynika, że w ramach odrębnej umowy (Umowa o roboty budowlane), w celu zapewnienia ukończenia realizacji Hotelu oraz zapewnienia koniecznego finansowania, Konsorcjum powierzyło wykonanie niezbędnych robót budowlanych wybranemu podmiotowi trzeciemu (Kupujący).

W ramach wskazanej umowy, Kupujący przyjął rolę generalnego projektanta oraz generalnego wykonawcy i zobowiązany został do:

*   wykonania projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego Hotelu;

*   realizacji robót budowlanych koniecznych do osiągnięcia przez Hotel stanu budowy zero;

*   uzyskania w imieniu i na rzecz jednego z Konsorcjantów, pozwolenia na budowę Hotelu oraz wszelkich innych zgód, pozwoleń i decyzji administracyjnych związanych z realizacją projektu Hotelu do stanu budowy zero.

Prace projektowe i budowlane do stanu zero realizowane były na gruncie należącym pierwotnie do Miasta. Działki tego gruntu zostały nabyte przez wszystkich Konsorcjantów na współwłasność (każdy po części 1/3). Powstałe z podziału tego gruntu mniejsze działki ewidencyjne zostały następnie sprzedane przez Konsorcjantów na rzecz Kupującego.

Rozliczając transakcję w zakresie usługi projektowania i budowy Hotelu do stanu zero, Konsorcjanci przyjęli model konsorcjum, w którym każdy z nich odpowiada samodzielnie za część prac i każdy z nich wykazuje sprzedaż na rzecz Kupującego. W rezultacie, każdy z Konsorcjantów samodzielnie:

*   nabył od Kupującego część wykonanych przez niego prac architektoniczno-budowlanych (nabywając tym samym własność określonej części naniesień budowlanych wytworzonych przez Kupującego);

*   dokonał na rzecz Kupującego sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu powstałych wskutek opisanego powyżej podziału wraz z prawem do naniesień wybudowanych na nich przez Kupującego w ramach realizacji Hotelu.

Przepływy świadczeń / środków finansowych w zakresie budowy Hotelu:

1.  ponoszenie kosztów nabycia współwłasności gruntów od Miasta w części 1/3 oraz usług świadczonych przez Kupującego - przypisanych do tego zakresu Przedsięwzięcia - przez poszczególne Spółki,
2.  ponoszenie przez Lidera części Kosztów przygotowawczych związanych z danym zakresem Przedsięwzięcia w części realizowanej finalnie przez poszczególne Spółki,
3.  wystawianie faktur z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT na rzecz Kupującego przez poszczególne Spółki - w zakresie zbycia na rzecz Kupującego posiadanych przez poszczególnych Konsorcjantów udziałów w gruntach oraz części naniesień wytworzonych w ramach budowy Hotelu.

W ramach tego Obszaru Lider na rzecz Pozostałych Konsorcjantów wykonuje świadczenia dotyczące przygotowania inwestycji. Są to świadczenia, których nabycie było niezbędne celem m.in.:

1.  przygotowania oferty Konsorcjum w odpowiedzi na ogłoszenie Gminy o koncesji na roboty budowlane - w tym zakresie dotyczy to np. przygotowania planu całego Przedsięwzięcia, jego koncepcji architektonicznej, prac doradców prawnych przy opracowaniu modelu operacyjnego prowadzenia Przedsięwzięcia, prac geotechnicznych w zakresie warunków gruntowo-wodnych działek gruntu, na których realizowane jest Przedsięwzięcie;
2.  zapewnienia odpowiedniej, zgodnej z przepisami prawa, realizacji całego Przedsięwzięcia - np. w zakresie opracowania dokumentacji i waloryzacji konserwatorskiej zabytkowych reliktów spichlerzy na terenie, na którym realizowane jest Przedsięwzięcie wraz z przygotowaniem wniosków do Pomorskiego Konserwatora Zabytków o pozwolenie na rozbiórkę obiektów;
3.  promocji całego Przedsięwzięcia, budowania jego rozpoznawalności i przyciągnięcia potencjalnych nabywców.

Nabyte świadczenia dotyczyły więc również Obszaru 2., tj. części terenu i działań w zakresie budowy Hotelu, a w związku z tym, w ocenie Konsorcjantów, ich koszt powinien być poniesiony w odpowiedniej części przez poszczególnych Pozostałych Konsorcjantów.

Intencją Konsorcjantów jest, by rozliczenie zapewnionych przez Lidera świadczeń przygotowania inwestycji w Hotel nastąpiło za odpłatnością ze strony Pozostałych Konsorcjantów.

Wśród świadczeń zapewnionych przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów w zakresie Obszaru 2. nie ma usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Świadczenia nabywane od Lidera dotyczą podlegającej VAT sprzedaży zrealizowanej przez Pozostałych Konsorcjantów w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach przez Kupującego.

Wątpliwości Wnioskodawców odnośnie ww. Obszaru 2. dotyczą kwestii uznania świadczeń Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów dotyczących przygotowania inwestycji w Hotel w części realizowanej przez Pozostałych Konsorcjantów, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przez Pozostałych Konsorcjantów w związku ze świadczeniami nabytymi od Lidera, jak i przez Lidera w związku z nabyciem towarów i usług tworzących Koszty Przygotowawcze.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Lider w celu realizacji Przedsięwzięcia, w tym również w celu budowy Hotelu, poniósł ww. Koszty Przygotowawcze. W tym celu Lider nabywał różnego rodzaju świadczenia, które były niezbędne do budowy Hotelu. Jak wynika z treści wniosku (uzupełnienia do wniosku), Lider wykonywał na rzecz Pozostałych Konsorcjantów czynności związane z przygotowaniem inwestycji, np. przygotowanie planu całego Przedsięwzięcia, jego koncepcji architektonicznej, prac doradców prawnych przy opracowaniu modelu operacyjnego prowadzenia Przedsięwzięcia, prac geotechnicznych w zakresie warunków gruntowo-wodnych działek gruntu, na których realizowane jest Przedsięwzięcie, opracowanie dokumentacji i waloryzacji konserwatorskiej zabytkowych reliktów spichlerzy na terenie, na którym realizowane jest Przedsięwzięcie wraz z przygotowaniem wniosków do Pomorskiego Konserwatora Zabytków o pozwolenie na rozbiórkę obiektów; promocja całego Przedsięwzięcia, budowanie jego rozpoznawalności i przyciągnięcie potencjalnych nabywców. Powyższe świadczenia Lidera są wykonywane za odpłatnością ze strony Pozostałych Konsorcjantów.

Pozostali Konsorcjanci wykorzystują nabyte od Lidera świadczenia do podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach przez Kupującego.

Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów, zgodnie z którymi każdy z podmiotów uczestniczących w Umowie Konsorcjum jest traktowany jako odrębny podmiot – podatnik podatku od towarów i usług oraz uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów części świadczeń stanowiących Koszty Przygotowawcze, dotyczących budynku Hotelu, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z cyt. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik, towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a transakcja sprzedaży tych towarów lub usług nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Pozostałych Konsorcjantów nabytych od Lidera świadczeń do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie dostawy udziałów w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach (pod warunkiem, że dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku), Pozostałym Konsorcjantom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem od Lidera ww. świadczeń dotyczących budynku Hotelu, z zachowaniem zastrzeżeń wskazanych w cyt. art. 88, ze szczególnym uwzględnieniem art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie, z uwagi na związek nabywanych przez Lidera towarów i usług tworzących Koszty Przygotowawcze z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Lidera w związku z realizacją Przedsięwzięcia, tj. w zakresie dostawy udziałów w prawie własności działek gruntu wraz z prawem do naniesień wybudowanych na tych działkach (pod warunkiem, że dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku), Liderowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ww. towarów i usług, z zachowaniem zastrzeżeń wskazanych w cyt. art. 88, ze szczególnym uwzględnieniem art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 5a i 5b należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku odnoszących się do Obszaru 3. związanego z budową Budynku U. wynika, że decyzją Konsorcjum, jednemu z Pozostałych Konsorcjantów (tj. B. Sp. z o.o.) zostały powierzone obowiązki faktycznego lidera. B. zarówno w okresie przygotowawczym, jak i okresie realizacji budowy Budynku U., odpowiadała (odpowiada) za:

*   zawarcie umów, których przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych celem realizacji Budynku U.;

*   dokonanie rozliczeń z ww. wykonawcami prac budowlanych;

*   podlegającą VAT sprzedaż lokali w Budynku U. nabywcom zewnętrznym.

W ramach przygotowań do sprzedaży lokali, po osiągnięciu przez Budynek U. stanu budowy zero, B. dokonała nabycia od pozostałych członków Konsorcjum (w tym Lidera) 1/3 części ich udziałów w prawie własności gruntu, na którym budowany jest Budynek U. (uprzednio nabytych od Miasta).

Wobec powyższego, podmiotem odpowiedzialnym za realizację tej części Przedsięwzięcia, tj. wzniesienia Budynku U. wraz z jego późniejszą sprzedażą jest podmiot inny niż Lider.

Przepływy świadczeń / środków finansowych w zakresie budowy Budynku U.:

1.  ponoszenie kosztów nabycia materiałów i usług zewnętrznych (w tym nabycie współwłasności gruntów od Miasta w części 1/3) - przypisanych do tego zakresu Przedsięwzięcia - przez spółkę B. dokonującą finalnie sprzedaży lokali w Budynku U.,
2.  ponoszenie kosztów nabycia współwłasności gruntów od Miasta w części 1/3 przez Konsorcjantów innych niż B.,
3.  zbycie przez Konsorcjantów innych niż B. współwłasności gruntów - uprzednio nabytych od Miasta - na rzecz B.,
4.  ponoszenie przez Lidera części Kosztów przygotowawczych związanych z danym zakresem Przedsięwzięcia realizowanym przez B.,
5.  wystawianie faktur z tytułu dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT lokali w Budynku U. na rzecz podmiotów trzecich (nabywców) przez B.,
6.  alokacja kosztów i przychodów (z „puli” Konsorcjum) przez B. na rzecz Lidera oraz H. Sp. z o.o.

Wśród świadczeń wykonywanych przez Konsorcjantów innych niż B. na B. należy wskazać:

1.  zbycie posiadanych przez nich po 1/3 udziałów w prawie własności gruntu nabytego uprzednio od Miasta;
2.  świadczenia objęte we Wniosku pojęciem Kosztów przygotowawczych, zapewnione przez Lidera - odpowiednie zastosowanie mają tu uwagi przedstawione już powyżej - nabyte świadczenia dotyczyły także Obszaru 3., tj. części terenu i działań w zakresie budowy Budynku U., a w związku z tym, w ocenie Konsorcjantów, ich koszt powinien być poniesiony w odpowiedniej części przez B.

Zbycie ww. udziałów w prawie własności gruntu zostało już dokonane odpłatnie. Podobnie, intencją Konsorcjantów jest, by rozliczenie zapewnionych przez Lidera świadczeń przygotowania inwestycji w Budynek U. nastąpiło za odpłatnością ze strony B.

Wśród świadczeń zapewnionych przez Lidera na rzecz Pozostałych Konsorcjantów w zakresie Obszaru 3. nie ma usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Opisywane świadczenia nabywane przez B. od Konsorcjantów innych niż B. dotyczą podlegającej VAT sprzedaży realizowanej przez tę pierwszą spółkę w zakresie sprzedaży lokali w Budynku U.

Co do zasady wszelkie świadczenia nabywane przez Konsorcjantów innych niż B. na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia w zakresie Obszaru 3. są (będą) odsprzedawane na rzecz B. w ramach transakcji podlegających VAT.

W ramach Obszaru 3. podmiotem odpowiedzialnym za realizację tej części Przedsięwzięcia jest B.. Tym samym, w zakresie Obszaru 3. to B. poniesie koszt większości świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (w tym prac budowlanych). Z drugiej strony, przychód od podmiotów trzecich w ramach Obszaru 3. również zostanie zrealizowany przez B.. Z tego względu konieczne jest dokonanie przez B. odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów, by finalnie udział każdego z Konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z realizacją Przedsięwzięcia wyniósł 1/3.

Wątpliwości Wnioskodawców odnośnie ww. Obszaru 3. dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu VAT świadczeń Konsorcjantów innych niż B. na rzecz B., tj. sprzedaży na rzecz B. towarów i usług nabytych przez Konsorcjantów innych niż B. w celu realizacji Przedsięwzięcia w części dotyczącej budowy Budynku U. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przez B. w związku ze świadczeniami nabytymi od Konsorcjantów innych niż B., jak i przez Konsorcjantów innych niż B. w związku z nabyciem towarów i usług będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz B.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, po osiągnięciu przez Budynek U. stanu budowy zero, B. dokonała nabycia od pozostałych członków Konsorcjum (w tym Lidera) 1/3 części ich udziałów w prawie własności gruntu, na którym budowany jest Budynek U.. Ponadto w celu realizacji Przedsięwzięcia, w tym również w celu budowy Budynku U. Lider, poniósł ww. Koszty Przygotowawcze. W tym celu Lider nabywał różnego rodzaju świadczenia, które były niezbędne do realizacji całego Przedsięwzięcia, w tym do budowy Budynku U.. Jak wynika z treści wniosku (uzupełnienia do wniosku), Lider wykonywał na rzecz Pozostałych Konsorcjantów, w tym również na rzecz B. czynności związane z przygotowaniem inwestycji, w tym również związane z budową Budynku U.

Powyższe świadczenia , tj. dostawa towarów i świadczenie usług przez Konsorcjantów innych B. na rzecz B. są wykonywane za odpłatnością ze strony B.

B. wykorzystuje nabyte od Konsorcjantów innych niż B. towary i usługi do podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali w Budynku U.

Biorąc zatem pod uwagę treść cyt. przepisów, zgodnie z którymi każdy z podmiotów uczestniczących w Umowie Konsorcjum jest traktowany jako odrębny podmiot – podatnik podatku od towarów i usług oraz uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług, stwierdzić należy, że zbycie przez Konsorcjantów innych niż B. na rzecz B. udziałów w prawie własności działek gruntu nabytych uprzednio od Miasta oraz zbycie przez Lidera na rzecz B. części świadczeń, stanowiących Koszty Przygotowawcze, dotyczących Budynku U., będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z cyt. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik, towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a transakcja sprzedaży tych towarów lub usług nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Konsorcjantów innych niż B. nabytych udziałów w prawie własności działek gruntu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Konsorcjantom innym niż B. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem od Miasta ww. udziału w prawie własności działek gruntu, z zachowaniem zastrzeżeń wskazanych w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie, z uwagi na związek nabywanych przez B. od Konsorcjantów innych niż B. udziałów w prawie własności działek gruntu oraz nabywanych od Lidera części nabytych uprzednio przez Lidera świadczeń, stanowiących Koszty Przygotowawcze, dotyczących Budynku U., z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez B. w zakresie sprzedaży lokali w Budynku U., B. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ww. udziałów w prawie własności działek gruntu oraz ww. świadczeń, stanowiących Koszty Przygotowawcze w części dotyczącej Budynku U., z zachowaniem zastrzeżeń wskazanych w cyt. art. 88, ze szczególnym uwzględnieniem art. 88 ust. 1 pkt 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 7a i 7b należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców odnośnie ww. Obszaru 3. dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług alokacji przychodów i kosztów osiągniętych w związku z realizacją celów Konsorcjum w ramach poszczególnych zadań z tego Obszaru, dokonywane przez B.

Odwołując się do uwag zawartych przez Organ w uzasadnieniu dotyczącym pytania Nr 3, które zachowują swą aktualność również w odniesieniu do ww. wątpliwości Wnioskodawców, stwierdzić należy, że kwota będąca wynikiem podziału przychodów i kosztów pomiędzy B. i Konsorcjantami innymi niż B., nieodnosząca się do żadnych wzajemnie wykonanych przez B. i Konsorcjantów innych niż B. usług bądź dokonanych dostaw towarów, a stanowiąca jedynie transfer przez B. części wynagrodzenia oraz poniesionych kosztów, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 8 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.