Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.308.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-19
Teza: Uznanie transakcji sprzedaży Terminali za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 transakcji sprzedaży Terminali przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy, jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 transakcji sprzedaży Terminali przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy, jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem aktywów wchodzących w skład Terminali w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie ocenione jako nieprawidłowe. Wniosek został uzupełniony pismem z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu znak 0111-KDIB3-2.4012.308.2021.1 AZ z 1 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z magazynowaniem i dystrybucją paliw na terenie całej Polski.

„Sprzedawca” jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Sprzedawca jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedawca jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej. Głównym przedmiotem działalności Sprzedawcy jest działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem oraz sprzedażą produktów rafinacji ropy naftowej oraz chemikaliów organicznych, a także wszelka działalność suplementarna względem wskazanych czynności. Na moment opisywanej transakcji, Wnioskodawca oraz Sprzedawca będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.).

Z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, Sprzedawca przeniesie część zespołu aktywów (w tym zobowiązań) związanych z działalnością dotyczącą magazynowania oraz świadczenia usług obsługi paliw (dalej: „Terminale”) do Wnioskodawcy. Przeniesienie zostanie dokonane poprzez sprzedaż Terminali przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy.

W skład sprzedawanych Terminali wchodzić będą:

1\. infrastruktura związana z terminalem w G., w której skład będą wchodzić:

1.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez Sprzedawcę do prowadzenia działalności przy pomocy terminala w G.,
2.  zbiorniki do magazynowania oleju napędowego oraz benzyny, zbiorniki do magazynowania estrów, podziemne zbiorniki do magazynowania dodatków oraz znaczników lekkiego oleju opałowego (LOO),
3.  instalacje przeładunkowe Sprzedawcy przeznaczone do rozładunku paliw z cystern kolejowych i załadunku do cystern samochodowych, w tym: i. instalacje rozładunkowe obejmujące punkty rozładunkowe przeznaczone dla cystern kolejowych z osobnymi instalacjami dla oleju napędowego, benzyny oraz FAME, ii. instalacje załadunkowe przeznaczone do załadunku cystern samochodowych, obejmujące osobne platformy załadunkowe z nalewakami do oleju napędowego, lekkiego oleju opałowego i benzyny, wraz z modułami pozwalającymi na dozowanie FAME, dodatków i znaczników LOO,
4.  instalacje produkcyjne na potrzeby dozowania produktów,
5.  instalacja odzysku par benzyn,
6.  bocznica kolejowa wraz z dostępem do linii kolejowej i lokomotywą do wykonywania manewrów na bocznicy,
7.  instalacje i urządzenia przeciwpożarowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i obsługi paliw,
8.  instalacje i urządzenia służące do zagospodarowania ścieków, zlokalizowane na terenie bazy w G.,
9.  pozostała istotna infrastruktura, w tym budynki z powierzchniami biurowymi, obiekty magazynowe, instalacje i urządzenia.

2\. infrastruktura związana z terminalem w G., w której skład będą wchodzić:

1.  prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez Sprzedawcę do prowadzenia terminala w G.,
2.  zbiorniki do magazynowania oleju napędowego oraz benzyny, zbiorniki do magazynowania estrów, podziemne zbiorniki do magazynowania dodatków oraz znaczników lekkiego oleju opałowego (LOO),
3.  instalacje przeładunkowe Sprzedawcy przeznaczone do rozładunku paliw z cystern kolejowych i załadunku do cystern samochodowych, w tym: i. instalacje rozładunkowe obejmujące punkty rozładunkowe przeznaczone dla cystern kolejowych, ii. instalacje załadunkowe przeznaczone do załadunku cystern samochodowych, przy czym punkty załadunkowe dla benzyny i oleju napędowego są wyposażone w moduły pozwalające na dozowanie FAME, dodatków i znaczników LOO,
4.  instalacje produkcyjne na potrzeby dozowania produktów,
5.  instalacja odzysku par benzyn;
6.  bocznica kolejowa wraz z dostępem do linii kolejowej i lokomotywą do wykonywania manewrów na bocznicy (przy czym część bocznicy jest dzierżawiona od PKP Polskie Linie Kolejowe S.A.),
7.  instalacje i urządzenia przeciwpożarowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i obsługi paliw,
8.  instalacje i urządzenia służące do zagospodarowania ścieków, zlokalizowane na terenie terminala w G.,
9.  pozostała istotna infrastruktura, w tym budynki z powierzchniami biurowymi, obiekty magazynowe, instalacje i urządzenia.

3\. infrastruktura związana z terminalem w S., w której skład będą wchodzić:

1.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez Sprzedawcę do prowadzenia terminala w S.,
2.  zbiorniki do magazynowania oleju napędowego oraz benzyny, zbiorniki do magazynowania estrów, naziemne zbiorniki do magazynowania dodatków oraz znaczników lekkiego oleju opałowego (LOO),
3.  instalacje przeładunkowe Sprzedawcy przeznaczone do rozładunku paliw z cystern kolejowych i załadunku do cystern samochodowych, w tym: i. instalacje rozładunkowe obejmujące punkty rozładunkowe przeznaczone dla cystern kolejowych, ii. instalacje załadunkowe przeznaczone do załadunku cystern samochodowych, składające się z oddzielnych platform załadunkowych z nalewakami, przy czym punkty załadunkowe dla benzyny i oleju napędowego są wyposażone w moduły pozwalające na dozowaniu FAME, dodatków i znaczników LOO,
4.  instalacje produkcyjne na potrzeby dozowania produktów,
5.  instalacje odzysku par benzyn,
6.  bocznica kolejowa wraz z dostępem do linii kolejowej i lokomotywą do wykonywania manewrów na bocznicy,
7.  instalacje i urządzenia przeciwpożarowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i obsługi paliw;
8.  instalacje i urządzenia służące do zagospodarowania ścieków, zlokalizowane na terenie terminala w S.,
9.  pozostała istotna infrastruktura, w tym budynki z powierzchniami biurowymi, obiekty magazynowe, instalacje i urządzenia.

4\. infrastruktura związana z terminalem w B., w której skład będą wchodzić:

1.  prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez Sprzedawcę do prowadzenia terminala w B.,
2.  zbiorniki do magazynowania oleju napędowego oraz benzyny, zbiorniki do magazynowania estrów, naziemne zbiorniki do magazynowania dodatków oraz znaczników lekkiego oleju opałowego (LOO),
3.  instalacje przeładunkowe Sprzedawcy przeznaczone do rozładunku paliw z cystern kolejowych i załadunku do cystern samochodowych, w tym: i. instalacje rozładunkowe obejmujące punkty rozładunkowe przeznaczone dla cystern kolejowych, z wydzielonymi instalacjami na olej napędowy, benzynę i FAME, ii. instalacje załadunkowe przeznaczone do załadunku cystern samochodowych, składające się z oddzielnych platform załadunkowych z nalewakami, przy czym punkty załadunkowe dla benzyny i oleju napędowego są wyposażone w moduły pozwalające na dozowanie FAME, dodatków i znaczników LOO,
4.  instalacje produkcyjne na potrzeby dozowania produktów,
5.  instalacje odzysku par benzyn;
6.  bocznica kolejowa wraz z dostępem do linii kolejowej i lokomotywą do wykonywania manewrów na bocznicy,
7.  instalacje i urządzania przeciwpożarowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i obsługi paliw
8.  instalacje i urządzenia służące do zagospodarowania ścieków, zlokalizowane na terenie terminala w B.,
9.  pozostała istotna infrastruktura obejmująca budynki z powierzchniami biurowymi, obiekty magazynowe, instalacje i urządzenia;

5\. składniki niematerialne obejmujące m.in. licencje na używanie oprogramowania do obsługi Terminali;

6\. koncesje, licencje i zezwolenia, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej;

7\. prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów, w zakresie w jakim Nabywca zdecyduje się na ich przejęcie, w tym:

1.  umowy najmu z podmiotami niepowiązanymi oraz powiązanymi z Sprzedawcą dotyczących nieruchomości Sprzedawcy położonych na terenie Terminali (m.in. pomieszczeń biurowych i socjalnych, placów itd.);
2.  umowy dzierżawy z operatorami energetycznymi i telekomunikacyjnymi dotyczących nieruchomości i ruchomości (terenów, urządzeń, instalacji, sieci elektroenergetycznych zlokalizowanych na terenie Terminali), umowy dzierżawy bocznic kolejowych /elementów infrastruktury kolejowej;
3.  umowy dotyczące mediów i pozostałych usług (m.in. odbioru ścieków, dostarczania wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości i odpadów, składowania odpadów w pojemnikach, przeglądu i konserwacji sprzętu przeciwpożarowego, utrzymania czystości pomieszczeń, ochrony, prania i serwisu odzieży roboczej, dostarczania posiłków, usług telekomunikacyjnych itd.);
4.  umowa dot. remediacji terenu;
5.  zobowiązania z umów dotyczących serwisu, pomiarów i utrzymania znaczących rzeczowych aktywów trwałych;
6.  zobowiązania z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i urządzeń w zakresie niezbędnym do wykonania umów TSA (ang. Transition Service Agreements) oraz umów z dostawcami mediów;

8\. inne prawa i roszczenia, w tym należności handlowe związane z działalnością Terminali ustalone na dzień sprzedaży;

9\. tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością Terminali;

10\. know-how i reputacja zdobyte przez Sprzedawcę w związku z działalnością Terminali;

11\. dokumenty związane z działalnością Terminali, w tym:

1.  dokumentacja związana z przenoszonymi umowami w zakresie niezbędnym do ich kontynuacji przez Wnioskodawcę;
2.  księgi, ewidencje, rejestry i inna dokumentacja księgowa niezbędne dla transakcji;
3.  kompletna dokumentacja związana z zatrudnieniem przenoszonych wraz z Terminalami pracowników;
4.  dokumentacja techniczna, technologiczna, geodezyjna, procesowa, instrukcje i pozostała dokumentacja organizacyjna

12\. wszelkie inne niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych terminali przedmioty i dane, w tym klucze, kody dostępu, kody bezpieczeństwa itd.

Wraz z Terminalami do Wnioskodawcy zostaną przeniesieni w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320) pracownicy obsługujący poszczególne terminale, w tym operatorzy, osoby na stanowiskach kierowniczych, a także pracownicy administracyjni (dalej: „Personel”). Wraz z Personelem do Wnioskodawcy przejdą wszelkie zobowiązania związane z roszczeniami pracowniczymi, a także zobowiązania związane z zatrudnieniem, w tym zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia (w tym nagród jubileuszowych), zobowiązania wynikające z Pracowniczego Programu Emerytalnego oraz zobowiązania do opłacania składek w ramach Pracowniczych Planów Kapitałowych, a także zobowiązania wynikające z programu opieki zdrowotnej, którym objęty jest Personel.

W związku ze sprzedażą Terminali, pozostaną po stronie Sprzedawcy (nie będą przedmiotem sprzedaży) posiadane przez Sprzedawcę koncesje, w tym m.in. koncesja na wytwarzanie paliw ciekłych, koncesja na magazynowanie paliw ciekłych, na podstawie których prowadzona jest działalność hurtowa w zakresie produkcji, blendowania, przeładunku i magazynowania na terminalach Sprzedawcy. Przedmiotem obrotu nie będą również świadectwa bezpieczeństwa bocznicy, dokumentacje systemu utrzymania dla pojazdów kolejowych, decyzje dot. składów podatkowych oraz świadectwa legalizacji urządzeń Urzędu Dozoru Technicznego i Transportowego Dozoru Technicznego.

Na dzień sprzedaży, Terminale będą stanowić odrębną od pozostałej działalności Sprzedawcy jednostkę organizacyjną. W tym zakresie Sprzedawca podjął szereg decyzji oraz zmian organizacyjnych, które mają wpływ na wyodrębnienie Terminali od pozostałej działalności Sprzedawcy. Decyzją Prezesa Zarządu Sprzedawcy zmieniona została struktura organizacyjna obszaru logistyki. Z dotychczasowego Biura Infrastruktury i Rozliczeń Logistyki został wydzielony Dział Zarządzania Infrastrukturą Wydzieloną, obejmujący Terminale. Postanowiono również, że wszelkie decyzje związane z obszarem dot. Terminali podejmowane są przez osobę powołaną na stanowisko tzw. hold separate manager (Zarządcę) lub z jego uczestnictwem. Zarządca uzyskał pełnomocnictwo do dokonywania czynności prawnych w imieniu Sprzedawcy w zakresie związanym z działalnością Terminali.

Zarządca został powołany na swoje stanowisko mocą uchwały Zarządu Sprzedawcy. Zarząd Sprzedawcy powierzył Zarządcy tymczasowe zarządzanie bieżącą działalnością Terminali na okres od dnia jego powołania do dnia sprzedaży. Osoba sprawująca funkcję Zarządcy zarządza Terminalami w sposób niezależny, w najlepszym interesie Terminali, w celu zapewnienia ich trwałej rentowności ekonomicznej, zbywalności i konkurencyjności, jak również niezależności od działalności (pozostałych części przedsiębiorstwa) Sprzedawcy niepodlegającej sprzedaży.

W ramach rozdzielenia Terminali od pozostałej działalności Sprzedawcy niepodlegającej sprzedaży w okresie do dnia sprzedaży:

1.  kierownictwo i personel przedsiębiorstwa Sprzedawcy niepodlegającego sprzedaży nie będzie zaangażowany w działalność Terminali;
2.  Personel nie będzie zaangażowany w pozostałą działalność Sprzedawcy niepodlegającą sprzedaży i nie będzie raportować żadnym osobom spoza Terminali.

Dodatkowo, w strukturze Sprzedawcy zostały wyodrębnione koszty i zobowiązania związane z działalnością Terminali, a także wyodrębnione zostały środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a także nakłady inwestycyjne na poszczególne terminale. Ponadto, możliwa jest do wyodrębnienia część przychodów i należności Terminali. System księgowy Sprzedawcy umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z Terminalami. Każdy Terminal posiada odrębny budżet i plan rozwoju. Przed sprzedażą zostanie przygotowany model finansowy wraz z przyszłymi projekcjami.

Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas poprzez Terminale.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka określiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s.10) wprost, że Terminale stanowić będą wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę, o czym świadczy fakt, że obecnie działalność ta jest wykonywana przez Sprzedawcę w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Terminali, natomiast po dokonaniu sprzedaży działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Możliwość kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę poprzez Terminale w ocenie Spółki potwierdzają przede wszystkim elementy wchodzące w skład Terminali. Elementy te zostały szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji (s. 3-7), jednak w tym miejscu należy podkreślić, że w skład Terminali wchodzić będą przede wszystkim wszelkie aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) służące do prowadzenia działalności polegającej na magazynowaniu i wydawaniu paliw. Wraz z Terminalami do Wnioskodawcy zostaną przeniesieni - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy - pracownicy obsługujący poszczególne Terminale, w tym operatorzy, osoby na stanowiskach kierowniczych, a także pracownicy administracyjni (dalej: „Personel”). Wraz z Personelem do Spółki przejdą wszelkie zobowiązania związane z roszczeniami pracowniczymi, a także zobowiązania związane z zatrudnieniem, w tym zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia (w tym nagród jubileuszowych), zobowiązania wynikające z Pracowniczego Programu Emerytalnego oraz zobowiązania do opłacania składek w ramach Pracowniczych Planów Kapitałowych, a także zobowiązania wynikające z programu opieki zdrowotnej, którym objęty jest Personel.

W celu prowadzenia działalności polegającej na magazynowaniu i obsłudze paliw w lokalizacjach Terminali (tj. w B., G., G. i S.) Spółka będzie korzystała z aktywów i pracowników alokowanych do Terminali. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości, w której w toku prowadzonej działalności zatrudni nowych pracowników lub zaangażuje nowe aktywa do prowadzenia poprzez Terminale działalności, jednak zaangażowanie wynikać będzie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wynikać z faktu niemożności prowadzenia samodzielnie działalności poprzez aktywa i pracowników alokowanych do Terminali.

Przedmiotem transakcji będą również zgody, koncesje, licencje i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez Terminale działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie Wnioskodawca uzyska pozostałe zgody, koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością Terminali, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po nabyciu takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. Pod względem materialnoprawnym Spółka będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po sprzedaży Terminale będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W zakresie, w jakim ze względów jedynie prawnych nie dojdzie do przeniesienia wybranych aktów stosowania prawa administracyjnego (koncesji, decyzji, zezwoleń itd.), Spółka powołała szeroką linię interpretacyjną zarówno Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i sądów administracyjnych (s.15-16), zgodnie z którą nie przeniesienie w drodze czynności prawnej aktu stosowania prawa administracyjnego wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych nie przesądza o tym, że ten zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowe akty stosowania prawa administracyjnego nie zostaną przeniesione nie ze względu na wolę Spółki w takim ukształtowaniu czynności prawnej, lecz ze względu na ograniczenia wynikające z obowiązujących norm prawa administracyjnego zakazujących przenoszenia tych aktów w drodze czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach sprzedaży nie będą przeniesione do Wnioskodawcy, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez Terminale. Oczywistym jest bowiem, że dla kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedawcę poprzez Terminale, Spółka będzie musiała uzyskać niezbędne zgody, decyzje, koncesje, zezwolenia itd., jednak okoliczność ta - zgodnie z przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ugruntowaną linią orzeczniczą - nie ma wpływu na kwalifikację Terminali jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Celem uzupełnienia argumentacji przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warto wskazać na niedawną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.451.2020.4.AA), w której Organ potwierdził, że określony w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa pomimo, że spółka nabywająca ten zespół składników materialnych i niematerialnych będzie musiała podjąć działania zmierzające do zmiany posiadanej już koncesji poprzez rozszerzenie jej zakresu o konkretne lokalizacje, na których znajdują się przenoszone składniki materialne i niematerialne.

Przedmiotem transakcji będą również prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów, w zakresie w jakim Spółka zdecyduje się na ich przejęcie. W szczególności, na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedawcę, a dotyczących Terminali, które są niezbędne do prowadzenia działalności przez Terminale w sposób nieprzerwany. Nie można jednak wykluczyć, że Wnioskodawca zdecyduje się zawrzeć niektóre umowy dotyczące działalności Terminali samodzielnie, co nie będzie miało wpływu na faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki prowadzonej dotychczas poprzez Terminale.

Podsumowując odpowiedź na pytania zadane w pkt 1 lit. a i b wezwania, po nabyciu Terminali, Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedawcy prowadzonej dotychczas poprzez Terminale, a konieczność podjęcia dodatkowych działań w postaci uzyskania koncesji, zezwoleń, decyzji itd. w ocenie Spółki nie ma wpływu na kwalifikację Terminali jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka w oparciu o przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną do dnia sprzedaży przez Sprzedawcę poprzez Terminale w zakresie magazynowania i obsługiwania paliw - tj. Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona przez Sprzedawcę. Kwestia ta została wskazana przez Spółkę wprost w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na s. 7, gdzie Spółka oświadczyła: „Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas poprzez Terminale”. Spółka pragnie przy tym wskazać, że trudno przyjąć inne, racjonalne gospodarczo i ekonomicznie wykorzystanie Terminali.

Należy również podkreślić, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z magazynowaniem i dystrybucją paliw na terenie całej Polski. Nabycie Terminali będzie zatem spójne z prowadzoną dotychczas działalnością przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Terminale, które będą podlegały sprzedaży przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem aktywów wchodzących w skład Terminali w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Terminale, które będą podlegały sprzedaży przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe (co w ocenie Wnioskodawcy nie miałoby uzasadnienia prawnego), Wnioskodawca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem aktywów wchodzących w skład Terminali w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czy przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania obejmujące Terminale, będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r.) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) Terminale będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy składniki materialne i niematerialne tworzące Terminale stanowić będą zespół składników przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego tj. do prowadzenia działalności polegającej na magazynowaniu i obsłudze paliw. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy pracownicy przypisani do poszczególnych terminali) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) przypisane odpowiednio do Terminali będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności. O powyższym świadczy to, że w skład Terminali wchodzić będzie własność gruntu i prawa użytkowania wieczystego gruntu, a także zlokalizowana na nich infrastruktura służąca, niezbędna i wystarczająca do magazynowania i obsługi paliw, która jest zlokalizowana na terenie G., Gu., S. i B., co zapewni możliwość nieprzerwanej kontynuacji działalności.

Ponadto, zarówno Personel jak i zawarte umowy szczegółowo opisane w opisie zdarzenia przyszłego będą elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez Terminale byłoby niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, Terminale stanowić będą wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedawcę na moment sprzedaży. Świadczy o tym fakt, że obecnie Sprzedawca prowadzi działalność przy użyciu Terminali, natomiast po dokonaniu sprzedaży działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład Terminali wchodzić będą zobowiązania związane z prowadzoną poprzez nie działalnością, tj. zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami, a także zobowiązania wobec kontrahentów (np. dostawców energii elektrycznej).

W świetle powyższego należy uznać, że Terminale stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych magazynowaniem i obsługą paliw.

Ad. 2) Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Terminali będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący Terminale będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

*   przede wszystkim należy wskazać, że Terminale są i na moment sprzedaży będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Sprzedawcy w drodze uchwały jako odrębna jednostka organizacyjna (o czym szerzej w opisie zdarzenia przyszłego). Personel będzie przypisany organizacyjnie do Terminali;
*   ponadto, Terminale kierowane będą przez osobę piastującą funkcję kierowniczą (Zarządcę), która podlega wyłącznie zarządowi Sprzedawcy, zatem wyodrębnienie organizacyjne Terminali będzie miało miejsce również na płaszczyźnie zarządczej;
*   składniki majątkowe wchodzące w skład Terminali będą co do zasady precyzyjnie alokowane odpowiednio do poszczególnych Terminali;
*   widoczna będzie odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do Terminali w odniesieniu do pozostającej w Sprzedawcy części przedsiębiorstwa;
*   ponadto, na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje również geograficzna separacja Terminali od pozostałego przedsiębiorstwa Sprzedawcy - poszczególne terminale zlokalizowane są odpowiednio w Gu., G., S. i B. Umożliwia to precyzyjne zlokalizowanie i wyodrębnienie aktywów przypisanych do poszczególnych Terminali.
*   Zdaniem Wnioskodawcy przypisane do Terminali składniki materialne i niematerialne oraz Personel bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. Jak wskazano, składniki materialne i niematerialne oraz pracownicy przypisani do Terminali są związani z ich zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;
*   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;
*   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji”;

\-interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych - kadry pracowniczej; odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

\-interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Terminali oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący Terminale spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Terminale będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16, oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wyodrębnienie finansowe Terminali zostanie dokonane poprzez:

*   przypisanie odpowiednio do Terminali środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz - co zostało precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;
*   sporządzenie planów remontowych dla poszczególnych terminali tworzących Terminale;
*   wyodrębnienie nakładów inwestycyjnych w podziale na poszczególne terminale;
*   możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Terminale działalnością;
*   możliwość zidentyfikowania części przychodów i należności Terminali;
*   możliwość wyodrębnienia kont bilansowych związanych z Terminalami w systemie księgowym Sprzedawcy;
*   przypisanie odrębnego budżetu i planu rozwoju do każdego z terminali;
*   przygotowanie modelu finansowego wraz z przyszłymi projekcjami.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym Terminali. Ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;
*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;
*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji”.

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Wnioskodawcy Terminale zostaną wyodrębnione z prowadzonego przez Sprzedawcę przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Terminale mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będzie wyodrębniony funkcjonalne).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że Terminale spełniać będą przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ:

*   odrębna i jednoznacznie określona będzie funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do Terminali w odniesieniu do pozostającego w Sprzedawcy przedsiębiorstwa. Terminale obejmują wszelkie aktywa oraz Personel, które są zaangażowane w bieżącą działalność prowadzoną przy ich pomocy i które są niezbędne do zapewnienia ich rentowności i konkurencyjności;
*   do Terminali będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i innych środków trwałych tworzących Terminale, licencje itp.) oraz Personel. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia przez Terminale działalności świadczyć będzie o odrębności funkcjonalnej Terminali od pozostającego przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
*   w związku z działalnością Terminali zatrudniona jest również osoba piastująca funkcję kierownika (Zarządca), która jest dedykowana do kierowania Terminalami. Posiadanie przez Terminale osoby na stanowisku kierowniczym świadczy o ich niezależności organizacyjno- funkcjonalnej;
*   na Wnioskodawcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedawcę, a dotyczących Terminali, które są niezbędne do prowadzenia działalności przez Terminale w sposób nieprzerwany.

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym Terminali, co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano na następujące elementy wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczące o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym:

*   „środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;
*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;
*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży)”;

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.180.2020.3.ISK, w której wskazano: „Wydzielone składniki majątku mają charakter funkcjonalnej całości, która służy do prowadzenia działalności handlowej i pozwala na realizację w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej. W składnikach planowanego aportu mieszczą się pracownicy przydzieleni do zadań w zakresie działalności handlowej, oraz składniki obecnie służące do wykonywania tej działalności jak należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych”;

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w której wskazano: „zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, praw i obowiązków wynikających z wiążących umów handlowych z klientem i dostawcami oraz z umów zawartych z pracownikami jest ze sobą ściśle powiązany i zorganizowany na tyle, że w kształcie zbywanym jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po dokonaniu transakcji zbycia nabywca - nowo powołana spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność bez konieczności połączenia nabywanych składników majątku z innymi czy dokonania jakiejkolwiek ich modyfikacji”;

\-w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:

*   „zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami”;

\-w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r, w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania Terminali za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz ze sprzedażą zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie do Wnioskodawcy nie przejdzie część zezwoleń, koncesji, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości ich przeniesienia wynikać będzie bowiem nie z woli Sprzedawcy, lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Wnioskodawcy stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: „(\`(...)\`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Z analogicznym stanowiskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2020.2.JF, w której wnioskodawca podnosił: „Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek Y. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że A. wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek Y. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji B. czy A., tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody”.

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez Terminale działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną przeniesione do Wnioskodawcy w ramach sprzedaży. Z kolei Wnioskodawca uzyska pozostałe koncesje lub zezwolenia związane z działalnością Terminali, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po nabyciu takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. Pod względem materialnoprawnym Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po sprzedaży Terminale będą mogły działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W związku z powyższym brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach sprzedaży nie będą przeniesione do Wnioskodawcy, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez Terminale.

Podsumowując stanowisko własne Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Terminale stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, Terminale stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności polegającej na magazynowaniu i obsłudze paliw), który zostanie wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowić będzie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przede wszystkim kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionej działalności;
*   funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Terminale będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność Terminali wspierać będzie organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do Terminali zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Terminale, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie sprzedawany przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz, 2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte aktywa wchodzące w skład Terminali do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Wobec powyższego, w sytuacji gdy składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Terminali nie będą uznane za ZCP (co w ocenie Wnioskodawcy byłoby niezasadne), Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Sprzedawcę z tytułu przeniesienia składników wchodzących w skład Terminali (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych składników będzie opodatkowane VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 transakcji sprzedaży Terminali przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy, jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy (pytanie oznaczone nr 1), jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne to inaczej przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą więc umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Sprzedawca przeniesie część zespołu aktywów (w tym zobowiązań) związanych z działalnością dotyczącą magazynowania oraz świadczenia usług obsługi paliw (dalej: „Terminale”) do Wnioskodawcy. Przeniesienie zostanie dokonane przez sprzedaż Terminali przez Sprzedawcę do Wnioskodawcy.

W skład sprzedawanych Terminali wchodzić będą:

1.  infrastruktura związana z terminalem w G.,
2.  infrastruktura związana z terminalem w Gu.,
3.  infrastruktura związana z terminalem w S.,
4.  infrastruktura związana z terminalem w B.,
5.  składniki niematerialne obejmujące m.in. licencje na używanie oprogramowania do obsługi Terminali,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej,
7.  prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów, w zakresie w jakim Nabywca zdecyduje się na ich przyjęcie,
8.  inne prawa i roszczenia, w tym należności handlowe związane z działalnością Terminali ustalone na dzień sprzedaży,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa związane z działalnością Terminali,
10.  know-how i reputacja zdobyte przez Spółkę w związku z działalnością Terminali,
11.  dokumenty związane z działalnością Terminali,
12.  wszelkie inne niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych terminali przedmioty i dane, w tym klucze, kody dostępu, kody bezpieczeństwa itd.

W związku ze sprzedażą Terminali, pozostaną po stronie Sprzedawcy (nie będą przedmiotem sprzedaży) posiadane przez Sprzedawcę koncesje, w tym m.in. koncesja na wytwarzanie paliw ciekłych, koncesja na magazynowanie paliw ciekłych, na podstawie których prowadzona jest działalność hurtowa w zakresie produkcji, blendowania, przeładunku i magazynowania na terminalach Sprzedawcy. Przedmiotem obrotu nie będą również świadectwa bezpieczeństwa bocznicy, dokumentacje systemu utrzymania dla pojazdów kolejowych, decyzje dot. składów podatkowych oraz świadectwa legalizacji urządzeń Urzędu Dozoru Technicznego i Transportowego Dozoru Technicznego.

Po dokonaniu sprzedaży Wnioskodawca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas poprzez Terminale.

Po nabyciu Terminali, Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedawcy prowadzonej dotychczas przez Terminale, a konieczność podjęcia dodatkowych działań w postaci uzyskania koncesji, zezwoleń, decyzji itd. w ocenie Spółki nie ma wpływu na kwalifikację Terminali jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywca w oparciu o przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie kontynuował działalność gospodarczą prowadzoną do dnia sprzedaży przez Spółkę przez Terminale w zakresie magazynowania i wydawania paliw - tj. Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie w jakim była prowadzona przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Terminale będą stanowiły na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy sprzedaż będzie stanowiła czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W przedmiotowej sprawie o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie świadczył fakt, że na dzień sprzedaży Terminale będą stanowić odrębną od pozostałej działalności Spółki jednostkę organizacyjną. Z opisu sprawy wynika, że w tym zakresie Zbywca podjął szereg decyzji oraz zmian organizacyjnych, które mają wpływ na wyodrębnienie Terminali od pozostałej działalności Spółki. Decyzją Prezesa Zarządu Spółki zmieniona została struktura organizacyjna obszaru logistyki. Z dotychczasowego Biura Infrastruktury i Rozliczeń Logistyki został wydzielony Dział Zarządzania Infrastrukturą Wydzieloną, obejmujący Terminale. Wszelkie decyzje związane z obszarem dotyczącym Terminali podejmowane są przez osobę powołaną na stanowisko tzw. hold separate manager (Zarządcę) lub z jego uczestnictwem. Wraz z Terminalami do nabywcy zostaną przeniesieni w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy pracownicy obsługujący poszczególne terminale, w tym operatorzy, osoby na stanowiskach kierowniczych, a także pracownicy administracyjni. Wraz z Personelem do Nabywcy przejdą wszelkie zobowiązania związane z roszczeniami pracowniczymi, a także zobowiązania związane z zatrudnieniem, zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia (w tym nagród jubileuszowych), zobowiązania wynikające z Pracowniczego Programu Emerytalnego oraz zobowiązania do opłacania składek w ramach Pracowniczych Planów Kapitałowych, a także zobowiązania wynikające z programu opieki zdrowotnej, którym objęty jest Personel.

Natomiast na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje okoliczność, że na poszczególne terminale wyodrębnione zostały środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz nakłady inwestycyjne. Terminale stanowić będą wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę, o czym świadczy fakt, że obecnie działalność ta jest wykonywana przez Zbywcę w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Terminali, natomiast – zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki – po dokonaniu sprzedaży działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez Nabywcę. Z opisu sprawy wynika, że w celu prowadzenia działalności polegającej na magazynowaniu i obsłudze paliw w lokalizacjach Terminali (tj. w B., G., Gu. i S.) Spółka będzie korzystała z aktywów i pracowników alokowanych do Terminali. Wnioskodawca nie wyklucza również możliwości, w której w toku prowadzonej działalności zatrudni nowych pracowników lub zaangażuje nowe aktywa do prowadzenia poprzez Terminale działalności, jednak zaangażowanie wynikać będzie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wynikać z faktu niemożności prowadzenia samodzielnie działalności poprzez aktywa i pracowników alokowanych do Terminali. W zakresie działalności operacyjnej zapewniona będzie pełna samodzielność Terminali. Przedmiotem transakcji będą koncesje, licencje i zezwolenia, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Natomiast brak przeniesienia na Nabywcę wybranych aktów stosowania prawa administracyjnego (koncesje, decyzje, pozwolenia, itd.) wynika z ograniczeń z bezwzględnie obowiązujących norm prawa administracyjnego zakazujących przenoszenia tych aktów w drodze czynności cywilnoprawnych. Dla kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę poprzez Terminale Nabywca będzie musiał uzyskać niezbędne zgody, decyzje, koncesje, zezwolenia, itd. Na dzień transakcji Nabywca posiadać będzie koncesje, zezwolenia, decyzje, itd., które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania i wydawania paliw. Koniecznym działaniem Nabywcy będzie więc w tej sytuacji jedynie poszerzenie (oraz uzyskanie nowych tam gdzie będzie to konieczne) posiadanych już aktów zezwalających na legalne prowadzenie działalności w omawianym zakresie o lokalizacje, w których znajdują się Terminale.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Z opisu sprawy wynika, że w strukturze Zbywcy zostały wyodrębnione koszty i zobowiązania związane z działalnością Terminali. System księgowy Zbywcy umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z Terminalami. Każdy Terminal posiada odrębny budżet i plan rozwoju. Przed sprzedażą zostanie przygotowany model finansowy wraz z przyszłymi projekcjami, który będzie elementem procesu negocjacyjnego z docelowym nabywcą Terminali.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży w postaci Terminali będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową. W związku z tym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie skoro wyłączone ze sprzedaży są takie koncesje/pozwolenia/decyzje itp. niezbędne do prowadzenia działalności, które w świetle odrębnych przepisów nie mogą być przedmiotem sprzedaży, ale Wnioskodawca uzyska je we własnym zakresie i po sprzedaży dotychczasowa działalność Terminali będzie kontynuowana, to elementy te, w tym przypadku nie wpłyną na utratę przez zbywany zespół składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, to przy warunkowej formule pytania nr 2 wniosku, brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na to pytanie oraz oceny stanowiska w jego zakresie. Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia przez Organ odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.