Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.218.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Brak opodatkowania czynności dokonywanych między partnerami konsorcjum, sposób ich dokumentowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacji celów konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; wkład; zwrot-zwrot wkładów; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 30 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności dokonywanych między partnerami konsorcjum, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacji celów konsorcjum – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności dokonywanych między partnerami konsorcjum, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacji celów konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 lipca 2020 r., złożonym w dniu 2 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) na wezwanie organu z dnia 30 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zw.: „Wnioskodawca”, „Podatnik”, „Spółka”, „Lider”) jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, m.in. świadczenie usług magazynowych i logistycznych, jak również działalność w zakresie handlu towarami.

Spółka realizuje oraz planuje przeprowadzać transakcje handlowe polegające na nabyciu towarów w postaci maseczek / rękawiczek / kombinezonów ochronnych oraz pozostałych produktów związanych z ochroną przed Covid 19 z kraju trzeciego oraz dokonanie importu tych towarów i dopuszczenie ich do obrotu na terenie Unii Europejskiej.

Transakcje są i będą przeprowadzone w ramach konsorcjum. W tym celu Wnioskodawca działając jako Lider konsorcjum zawiera umowy konsorcjum (dalej: „Umowa”) z jednym, dwoma, trzeba lub większą ilością podmiotów będącymi podatnikami podatku VAT zarejestrowanymi w Polsce i posiadającym w Polsce siedzibę (zwanymi dalej odpowiednio: „Partner I” „Partner II” oraz „Partner III” lub „Partnerzy”). Zarówno Wnioskodawca, jak i Partnerzy prowadzą czynną działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami na rynku polskim.

Przedmiotem Umowy jest wspólna realizacja projektu polegającego na nabyciu przez Lidera (przy wykorzystaniu wspólnych środków pieniężnych) towarów w postaci maseczek / rękawiczek / kombinezonów ochronnych oraz pozostałych produktów związanych z ochroną przed Covid 19 (dalej zwanych „towarami”) od podmiotu zagranicznego z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (dalej zwanego „Producentem”), dokonania importu towarów do Polski, zbycia tych towarów oraz podziału zysków pomiędzy Stronami.

Celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie w realizacji powyżej określonego projektu – przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy pozwala poprzez współdziałanie i nabycie jednorazowo większej ilości towarów od Producenta uzyskać korzystniejszą cenę jednostkową nabywanych towarów. Tym samym możliwe będzie naliczenie wyższej marży i zwiększenie zysków z przedsięwzięcia.

Wnioskodawca wskazuje, iż celami Konsorcjum są w szczególności:

1.  Zgromadzenie wspólnych środków na nabycie towarów.
2.  Nabycie towarów przez Lidera Konsorcjum od Producenta.
3.  Import towarów do Polski.
4.  Wprowadzenie towarów do obrotu.
5.  Zbycie towarów.
6.  Podział zysków.

W związku z umową Strony zobowiązują się do:

1.  współdziałania w realizacji celów Konsorcjum,
2.  pozostawania w Konsorcjum do czasu zrealizowania celów Konsorcjum,
3.  przestrzegania zasad wzajemnego zaufania i lojalności,
4.  zapewnienia zadeklarowanych środków,
5.  zachowania w tajemnicy informacji uzyskanych w trakcie obowiązywania umowy odnoszących się do realizacji celów Konsorcjum.

W ramach współdziałania w realizacji celów Konsorcjum Lider zobowiązuje się w szczególności do:

1.  przyjęcia środków pieniężnych na nabycie towarów od Partnerów,
2.  przeznaczenia dodatkowo własnych środków na nabycie towarów,
3.  nawiązania relacji handlowej z Producentem,
4.  nabycia towarów,
5.  organizacji transportu towarów do Polski,
6.  wprowadzenia towarów do obrotu,
7.  pozyskania nabywców towarów,
8.  zbycia towarów,
9.  dystrybucji tych towarów,
10.  podziału zysków ze zbycia towarów między Stronami.

W ramach współdziałania w realizacji celów Konsorcjum Partnerzy zobowiązują się w szczególności do przekazania środków pieniężnych w wysokości w ustalonej w Umowie na rachunek bankowy Lidera.

Strony ustalają równy udział w zyskach wypracowanych przez Konsorcjum w ramach realizacji celów określonych umową.

Strony mają równy udział w ewentualnych stratach poniesionych przez Konsorcjum w ramach realizacji celów określonych umową.

Za zobowiązania zaciągnięte w ramach Konsorcjum, szkody wyrządzone w ramach działalności Konsorcjum, obowiązki publicznoprawne związane z realizacją celów Konsorcjum – Strony odpowiadają solidarnie.

Liderowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w związku z reprezentowaniem Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje, iż utworzenie Konsorcjum ma charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane zostanie rozwiązane.

Zyskiem z realizacji celów Konsorcjum będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu zbycia towarów.

Kosztami uzyskania przychodów będą:

1.  koszt transportu towarów,
2.  należności publicznoprawne związane z wprowadzeniem towarów do obrotu,
3.  opłaty związane z dokonywaniem odpraw celnych
4.  opłaty manipulacyjne z tytułu operacji na rachunkach bankowych (opłaty za przelewy środków, koszty przewalutowania),
5.  koszty logistyki i dystrybucji produktów.

Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z zawartą Umową konsorcjum:

1.  Umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej ani spółki cichej.
2.  Konsorcjum nie będzie stroną żadnych umów z podmiotami trzecimi.
3.  W stosunkach zewnętrznych cele Konsorcjum realizował będzie Lider Konsorcjum działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Lider zawiera umowy z Producentem i tylko on jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów.
4.  Wkłady są zwrotne i zostaną zwrócone z chwilą spełnienia celów Konsorcjum, przede wszystkim po otrzymaniu zapłaty z tytułu zbycia towarów.
5.  Wkłady nie podlegają oprocentowaniu.
6.  Za swój wkład Partnerzy nie otrzymają jakichkolwiek praw spółkowych w spółce Lidera, w szczególności nie przysługują im prawa do partycypowania w zyskach/stratach spółki Lidera.

Partnerzy uczestniczą jedynie w dochodzie z tytułu realizacji celów Konsorcjum.

Obecnie powszechnie uznaje się, że tworzenie spółek cichych jest dopuszczalne na zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353\[1\]KC., a także, że spółki te nie stanowią podtypu spółki cywilnej.

Jedną z podstawowych cech spółki cichej jest to że wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach z działalności prowadzonej przez wspólnika jawnego, to znaczy uczestniczy w zysku przedsiębiorstwa wspólnika jawnego w całym zakresie prowadzonej działalności tego przedsiębiorstwa.

Mając na względzie w szczególności, że Umowa konsorcjum, nie kreuje między Stronami spółki cywilnej ani spółki cichej, że Umowa wyłącza udział Partnerów w zyskach/stratach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Lidera (obaj Partnerzy uczestniczą, w proporcjach określonych w Umowie konsorcjum, w zyskach i stratach z Projektu a nie w zyskach i stratach przedsiębiorstwa), Umowy nie można uznać za umowę spółki cichej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia określonego w Umowie konsorcjum nie jest dostawą towarów ani nie stanowi świadczenia usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy otrzymywanie środków pieniężnych przez konsorcjanta tytułem zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego wniesionego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia określonego w Umowie konsorcjum oraz tytułem udziału w dochodach ze wspólnego przedsięwzięcia nie jest dostawą towarów ani nie stanowi świadczenia usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum pomiędzy uczestników konsorcjum nie jest dostawą towarów ani nie stanowi świadczenia usług, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy udokumentowania rozdziału wewnętrznych kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum oraz dla podziału dochodów ze zrealizowania celów konsorcjum należy dokonywać w drodze wystawiania not księgowych?
5.  Czy w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, udokumentowanych fakturami VAT, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacją celów konsorcjum, nie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Wnioskodawca wskazuje, iż Kodeks cywilny nie zawiera definicji umowy konsorcjum i z tego m.in. powodu jest ona zaliczana do umów nienazwanych, a możliwość jej zawarcia wynika z obowiązującej w polskim prawie cywilnym swobody umów (art. 353 \[1\] kodeksu cywilnego).

Niektóre przepisy szczególne zawierają regulacje dotyczące umów konsorcjum (np. art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych; t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 oraz z 2020 r. poz. 288) czy art. 73 prawa bankowego t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, z 2020 r. poz. 284, 288, 321, jednak w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania.

Umowa konsorcjonalna jest umową wielostronnie zobowiązującą, nienazwaną, konsensualną, odpłatną.

Konsorcjum nie kreuje samodzielnego bytu prawnego: Podmioty, strony umowy konsorcjum w efekcie zawarcia umowy nie tworzą samodzielnego bytu prawnego i w dalszym ciągu występują w obrocie prawnym odrębnie. „(\`(...)\`) Termin »konsorcjum« nie określa podmiotu prawa, lecz grupę niezależnych podmiotów – stron umowy konsorcjum, która to umowa kształtuje stosunek obligacyjny, a nie organizacyjny. Tak więc konsorcjum nie posiada własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym prowadzącym samodzielną działalność, nie może być podmiotem praw i obowiązków, zatem – niewątpliwie – nie może też w postępowaniu administracyjnym występować w charakterze strony, w rozumieniu art. 28 i art. 29 k.p.a, (\`(...)\`) określenie strony postępowania w ten sposób, że obok podmiotów legitymujących się interesem prawnym wskazuje się również umowę konsorcjum, na podstawie której podmioty te prowadzą działalność gospodarczą, choć może być mylące, to jednak nie świadczy o skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie” (wyrok WSA w Opolu z 27 października 2011 r., II SA/Op 296/2011).

Instytucja konsorcjum zakłada istnienie dwóch podstawowych więzi prawnych. Pierwsza z nich łączy uczestników konsorcjum, natomiast druga – uczestników konsorcjum i jego kontrahenta.

Jeżeli wspólne działanie konsorcjantów przybierałoby zorganizowaną i sformalizowaną postać, mogłoby się to obyć przez zawarcie umowy spółki cywilnej. Mimo że spółka cywilna w obrocie nie występuje samodzielnie (stroną umów handlowych nie jest spółka tylko jej wspólnicy działający wspólnie), byłaby ona odrębnym podatnikiem na gruncie VAT. W momencie sprzedaży przez konsorcjum (usług najmu czy sprzedaży lokali) spółka, jako odrębny podmiot, wystawiałaby fakturę nabywcom, a po otrzymaniu wynagrodzenia wypłaca swoim wspólnikom zysk i nie ma wątpliwości, że wypłata zysku nie byłaby opodatkowana VAT.

W przedmiotowej sprawie uczestnicy konsorcjum zawierają Umowę zgodnie z którą, współpracując ze sobą dla realizacji celów konsorcjum, zachowują całkowitą prawną i ekonomiczną niezależność.

W takim przypadku nie można uznać konsorcjum za odrębnego podatnika VAT, ponieważ konsorcjum nie działa w sposób charakterystyczny dla podatnika (we własnym imieniu, na własny rachunek, ponosząc ryzyko gospodarcze swojego działania). W taki sposób działają jedynie współpracujące podmioty, które są odrębnymi podatnikami VAT. Dlatego też każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia, zobowiązany jest do samodzielnego i niezależnego rozliczenia z obowiązków w zakresie podatku VAT.

Konsorcjanci wybrali Lidera i upoważnili go do zawierania w imieniu konsorcjum umów a tym samym do wystawienia faktur dokumentujących całość należności przysługującej konsorcjum z tytułu sprzedaży towarów oraz do odbioru całego wynagrodzenia od nabywców (całego, oznacza, że wraz z kwotą przysługującą Partnerom). Podstawą opodatkowania w podatku VAT dla Lidera będzie cała kwota wskazana na wystawionej przez niego fakturze/fakturach.

Konsekwencją wystawienia przez lidera jednej faktury dokumentującej całość świadczenia należnego wszystkim członkom konsorcjum, jest konieczność dokonania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum (Stronami).

Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy takie rozliczenia wewnętrzne stanowią opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług, czy też są jedynie czynnościami rozliczeniowymi nie wywołującymi żadnych obowiązków w VAT.

Zgodnie z przepisami art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się zgodne z art. 8 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Należy tutaj podkreślić, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, niemniej muszą być przy tym spełnione warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla wystąpienia opodatkowania podatkiem VAT konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Partnerów żadnej usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ewentualne otrzymane wynagrodzenie / udział w dochodzie ze wspólnego projektu nie będzie zapłatą za świadczenie usługi, a jedynie partycypacją w zyskach przedsięwzięcia finansowego. A zatem otrzymywane wynagrodzenie przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie konkretnego odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Zwrócić również należy uwagę, iż pod rządami nowej ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z Umową konsorcjum strony nie świadczą wobec siebie żadnych usług.

Żaden z Partnerów nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego np. prawa majątkowego w postaci udziałów. Partnerzy w zamian za przekazane na podstawie umowy środki pieniężne – wkład, uzyskują prawo do odpowiedniego, określonego w umowie udziału w zyskach dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia.

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że Świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne Świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego Świadczenia wzajemnego”

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku sygn. I FSK 1128/12).

Zatem czynność wniesienia udziału finansowego / wkładu pieniężnego do wspólnego przedsięwzięcia, jak i późniejszy zwrot wniesionego udziału finansowego oraz wypłacane przez Lidera konsorcjum środki, otrzymywane przez Partnerów z udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia nie są czynnościami, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ze względu na niewypełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 tegoż przepisu ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z Umową konsorcjum zysk z realizacji celów konsorcjum ustalany będzie, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu zbycia towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy wzajemne rozliczenia udziału w kosztach wspólnych pomiędzy konsorcjantami nie podlegają VAT, gdyż na tym gruncie nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy nimi. Dostawa towarów (sprzedaż maseczek / rękawiczek / kombinezonów ochronnych oraz pozostałych produktów związanych z ochroną przed Covid 19) będzie mieć miejsce w związku z wykonaniem powierzonej Liderowi konsorcjum części zadania. Faktury kosztowe dostawców wystawiane są na Lidera konsorcjum, który również jako jedyny podmiot wystawia faktury VAT na odbiorców. Przeniesienie to ma charakter czysto techniczny i służy odzwierciedleniu przychodów oraz kosztów każdego partnera stosownie do jego udziału w projekcie.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy powyższe czynności (rozdział kosztów) można zakwalifikować do czynności objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadne w tym celu pozostaje przywołanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Określony przez strony Umowy sposób podziału kosztów i przychodów, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami.

Lider konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz Lidera), który w sposób wtórny rozdziela te koszty pomiędzy konsorcjantów. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z członków konsorcjum zostaje określony w umowie konsorcjum. Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami konsorcjum i udziału w dochodzie realizacji celów konsorcjum otrzymywanego przez Lidera następować będzie przez noty obciążeniowe / noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Podział kosztów i dochodów nie wiąże się także z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy konsorcjantami. Operacja księgowa / rozdział kosztów i dochodów nie jest czynnością odpłatną, a więc nie może podlegać opodatkowaniu VAT, jest jedynie działaniem techniczno-rachunkowym. Tym samym, alokacji wewnętrznych kosztów konsorcjum oraz podziału dochodów z realizacji celów konsorcjum należy dokonywać w drodze wystawiania not księgowych.

Nie do zaakceptowania, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby uznawanie, że każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony jest świadczeniem usług. Taki wniosek wynika w szczególności z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np.: sprawy C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80).

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2010 r., nr IPPP1-443-383/10-4/AS, który uznał: „(\`(...)\`) wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem, dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum w części przypadającej na Partnera, jak również dokonywania podziału przychodów zgodnie z ustalonymi udziałami w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. Natomiast, w sytuacji, gdy Partner świadczy usługę na rzecz Lidera, wzajemne rozliczenie powinno nastąpić na podstawie faktury VAT. (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2011 r., nr IBPP1/443-937/10/AW.

Analogiczne stanowisko znajdujemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2671/13), który kontynuuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych i potwierdza, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym, możliwe jest dokumentowanie ich za pomocą innych dokumentów księgowych niż faktura (np. not obciążeniowych).

Przykładem tej linii orzeczniczej jest wyrok WSA w Poznaniu (sygn. I SA/Po 880/11), utrzymany następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 roku (sygn. I FSK 1128/12) w którym Sąd stwierdził że: „Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw "skupia na sobie" powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi,

*   w wyroku z 25 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1108/13),

*   w wyroku z 4 czerwca 2014 roku (sygn. I FSK 1012/13).

Ad. 5

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepływy środków pieniężnych wynikające z Umowy (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych przez konsorcjanta tytułem zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego wniesionego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia) oraz rozdział przychodów z tytułu realizacji celów konsorcjum i kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum pomiędzy uczestników konsorcjum jako nie stanowiące dostawy towarów ani nie stanowiące świadczenia usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą jednak wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej UE, ukształtowało linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy (np. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG).

Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą, bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z – nadrzędnej zasady neutralności VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek) wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT.

Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również na gruncie polskiego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wynika z niego, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, tym samym, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Wnioskodawca uprawniony będzie zatem do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z funkcjonowaniem Konsorcjum na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania wkładu pieniężnego / udziału finansowego wniesionego przez konsorcjanta na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, przekazania środków pieniężnych konsorcjantowi tytułem zwrotu ww. udziału finansowego / wkładu pieniężnego, opodatkowania i dokumentowania czynności rozdziału kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum pomiędzy uczestników konsorcjum, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum

Zauważyć należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na jego potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega więc rejestracji.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania udziału finansowego / wkładu pieniężnego wniesionego przez konsorcjanta na rzecz wspólnego przedsięwzięcia oraz przekazania środków pieniężnych konsorcjantowi tytułem zwrotu ww. udziału / wkładu należy stwierdzić, że czynności te nie stanowią dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jak również nie stanowią świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie przenosi na konsorcjanta – Partnera prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani też nie wykonuje na rzecz konsorcjanta żadnego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach współdziałania w realizacji celów Konsorcjum Partnerzy zobowiązują się w szczególności do przekazania środków pieniężnych w wysokości w ustalonej w Umowie na rachunek bankowy Lidera.

Strony ustalają równy udział w zyskach wypracowanych przez Konsorcjum w ramach realizacji celów określonych umową.

Strony mają równy udział w ewentualnych stratach poniesionych przez Konsorcjum w ramach realizacji celów określonych umową.

Za zobowiązania zaciągnięte w ramach Konsorcjum, szkody wyrządzone w ramach działalności Konsorcjum, obowiązki publicznoprawne związane z realizacją celów Konsorcjum – Strony odpowiadają solidarnie.

Wnioskodawcy – Liderowi nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie w związku z reprezentowaniem konsorcjum.

Ponadto jak podnosi Wnioskodawca, zgodnie z Umową konsorcjum strony nie świadczą wobec siebie żadnych usług. Żaden z Partnerów nie uzyskuje żadnego świadczenia wzajemnego np. prawa majątkowego w postaci udziałów. Partnerzy w zamian za przekazane na podstawie umowy środki pieniężne – wkład, uzyskują prawo do odpowiedniego, określonego w umowie udziału w zyskach dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia.

Stan faktyczny / zdarzenie przyszłe analizowanej sprawy pozwala na przyjęcie, że między stronami umowy konsorcjum nie dochodzi do udzielenia pożyczki, a uzyskany przez Partnera w zamian za wniesienie wkładu finansowego udział w zysku z Projektu nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (\`(...)\`), a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`).

Istotą umowy pożyczki jest zatem przeniesienie własności określonej sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu (bez tego elementu nie może być mowy o umowie pożyczki, określone środki pieniężne zasilają jedynie czasowo majątek podmiotu biorącego pożyczkę).

Przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Strony mają równy udział w ewentualnych stratach poniesionych przez Konsorcjum w ramach realizacji celów określonych umową. Zatem w analizowanej sprawie może więc zaistnieć sytuacja, w której Partner nie otrzyma zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego lub ich części, a zatem decydując się na wniesienie udziału / wkładu przejmuje on część ryzyka finansowego związanego z wykorzystaniem wniesionego wkładu finansowego w ramach realizowanego przedsięwzięcia.

Zatem Partner partycypuje w realizacji zadania jedynie poprzez wniesienie udziału finansowego / wkładu pieniężnego, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest partycypacją w zyskach danego przedsięwzięcia.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynność wniesienia udziału finansowego/wkładu pieniężnego do wspólnego przedsięwzięcia, jak i późniejszy zwrot wniesionego wkładu oraz wypłata środków pieniężnych tytułem udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia nie są czynnościami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania i dokumentowania czynności rozdziału kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum pomiędzy uczestników konsorcjum oraz dokumentowania podziału dochodów ze zrealizowania celów konsorcjum, wskazać należy, że również w tym przypadku nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy w stosunkach zewnętrznych cele Konsorcjum realizował będzie Lider Konsorcjum działając w swoim imieniu i na swoją rzecz. Lider zawiera umowy z Producentem i tylko on jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów. To Lider dokonuje nabycia towarów, organizuje transport, wprowadza towary do obrotu dokonuje zbycia i dystrybucji towarów. Natomiast zyskiem z realizacji celów Konsorcjum będzie nadwyżka suma przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu zbycia towarów, do podziału zysków między Stronami z tytułu zbycia towarów zobowiązany jest Wnioskodawca.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że skoro Lider konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją Projektu a następnie rozdziela te koszty pomiędzy konsorcjantów, wg udziału w kosztach każdego z członków konsorcjum określonego w umowie konsorcjum, to rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Podział kosztów ponoszonych dla celów realizacji Konsorcjum pomiędzy Partnerów nie wiąże się z żadnym przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad towarami, ani też z rzeczywistymi świadczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a konsorcjantem. Nie można bowiem zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takimi rozliczeniami uzyska konsorcjant.

Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności rozdziału kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, również wypłata środków pieniężnych tytułem udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, udokumentowanych fakturami VAT dotyczących uczestnictwa w konsorcjum / realizacją celów konsorcjum wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, zwrot ww. udziału finansowego / wkładu pieniężnego, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział przychodów z tytułu realizacji celów konsorcjum i kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum) mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, z faktur dotyczących wydatków dotyczących wspólnego przedsięwzięcia, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi m.in. w art. 86 ust. 2a- 2g i 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, zwrot ww. udziału finansowego / wkładu pieniężnego, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział przychodów z tytułu realizacji celów konsorcjum i kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z funkcjonowaniem konsorcjum, ponieważ wartość przepływów środków pieniężnych wnikających z Umowy (wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych przez konsorcjanta tytułem zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego, wniesionego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum) jako czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisane przepływy środków pieniężnych wynikające z umowy konsorcjum, tj. wniesienie przez konsorcjanta udziału finansowego / wkładu pieniężnego na rzecz wspólnego przedsięwzięcia, otrzymywanie środków pieniężnych tytułem zwrotu udziału finansowego / wkładu pieniężnego, wypłata udziału w dochodzie ze wspólnego przedsięwzięcia oraz rozdział kosztów ponoszonych dla realizacji celów konsorcjum, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT.

Ponadto w analizowanej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest – Spółka z o.o. Sp.k. – Lider konsorcjum, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie Partnerów konsorcjum.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****