Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.165.2022.4.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Otrzymanie przez Panią środków pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji (…) tytułem wypłaty niezrealizowanych świadczeń emerytalnych po zmarłej matce, nie stanowi nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: emerytura; spadek-masa spadkowa; wypłata; świadczenie
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2022 r. wpłynęło Pani uzupełnienie wniosku. Uzupełnienie to stanowiło odpowiedź na wezwanie z 18 listopada 2022 r. Znak : 0113-KDIPT2-2.4011.810.2022.1.AKU. Pani wniosek pierwotnie dotyczył jedynie zagadnienia z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. W ww. uzupełnieniu rozszerzyła Pani zakres wniosku o podatek od spadków i darowizn, formułując w tym zakresie pytanie i przedstawiając własne stanowisko.

W związku z powyższym za dzień wpływu wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn uznaje się dzień wpływu do Organu uzupełnienia rozszerzającego zakres wniosku o podatek od spadków i darowizn, tj. 8 grudnia 2022 r.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na ponownie wezwanie – pismem z 12 stycznia 2023 r. (wpływ 17 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Dnia (\`(...)\`) lipca 2019 r. zmarła Pani matka. Do spadku powołana została Pani jako jedyny spadkobierca ustawowy.

W chwili śmierci Pani matki, toczyło się postępowanie sądowe o zmianę decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z (\`(...)\`) lipca 2017 r. obniżającej wysokość emerytury na podstawie ustawy z dna 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin. Jako spadkobierca wstąpiła Pani w niniejsze postępowanie w charakterze strony.

Wyrokiem z (\`(...)\`) września 2021 r. Sąd Okręgowy (…) zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że przyznał Pani prawo do niezrealizowanego świadczenia - emerytury policyjnej po zmarłej matce w wysokości ustalonej przed dniem (\`(...)\`) października 2017 r. za okres od (\`(...)\`) października 2017 r. do (\`(...)\`) lipca 2019 r.

Na skutek złożonej przez Dyrektora ZER MSWiA apelacji, wyrokiem z (\`(...)\`) kwietnia 2022 r Sąd Apelacyjny w (…) zmienił zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA z (\`(...)\`) lipca 2017 r. o tyle, że ustala, iż emerytura należna Pani matce w okresie od (\`(...)\`) października 2017 r. do dnia (\`(...)\`) lipca 2019 r. przysługuje w wysokości ustalonej przed (\`(...)\`) października 2017 r. oraz oddalił apelację w pozostałym zakresie.

Na skutek wydanych wyroków, decyzją o ustaleniu prawa do świadczenia pieniężnego po zmarłym emerycie, przyznano Pani prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej matce w wysokości 22.127,98 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że decyzja o ustaleniu prawa do świadczenia pieniężnego po zmarłym emerycie wydana została na podstawie art. 32 ust. 1 oraz art. 47 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2020 r., poz. 723 ze zm.).

**Pytanie**

Czy otrzymana kwota w wysokości 22.127,98 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy podatkiem od spadków i darowizn?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, do zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie ustawa o podatku od spadków i darowizn, zatem otrzymana przez Panią kwota w wysokości 22.127,98 zł będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Wskazuje Pani, że emerytura należna za okres życia Pani matki wchodzi w skład spadku po niej. Dziedziczeniu podlegają bowiem również prawa niewymagalne. Skoro spadkobierca wchodzi w sytuację prawną spadkodawcy, to stan oczekiwania na wyroki sądowe przechodzi na spadkobiercę drogą dziedziczenia. Wypłacona kwota należy się za okres, w którym spadkodawca żył, zatem wchodzi w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Na mocy art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Katalog tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „spadek”, dlatego w tym zakresie należy stosować prawną definicję tego pojęcia unormowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego:

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Z brzmienia ww. art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego należą do spadku, przy czym bez znaczenia jest czy prawa te nabyły osoby, które są spadkobiercami czy też nie są. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pani jedynym spadkobiercą swojej matki, która zmarła (\`(...)\`) lipca 2019 r. W sprawie Pani matki przed jej śmiercią toczyło się postępowanie sądowe o zmianę decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego obniżającej wysokość emerytury. Wyrokiem z (\`(...)\`) kwietnia 2022 r. sąd orzekł, że emerytura należna Pani matce w okresie od (\`(...)\`) października 2017 r. do (\`(...)\`) lipca 2019 r. przysługuje w wysokości ustalonej przed (\`(...)\`) października 2017 r. Decyzją o ustaleniu prawa do świadczenia pieniężnego po zmarłym emerycie, na podstawie art. 32 ust. 1 oraz art. 47 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, przyznano Pani prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej matce w wysokości 22.127.98 zł.

Pani wątpliwość budzi to, czy otrzymana przez Panią kwota niezrealizowanych świadczeń po zmarłej matce podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia czyli w drodze spadku. Przy czym nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego należą do spadku. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami - istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.

Prawo od wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej matce, zostało Pani przyznane decyzją na podstawie art. 32 ust. 1 oraz art. 47 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1626 ze zm.)

Prawo do zaopatrzenia emerytalnego i wysokość świadczeń pieniężnych z tytułu tego zaopatrzenia ustala w formie decyzji:

1) w stosunku do funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Biura Ochrony Rządu, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celnej, Służby Celno-Skarbowej oraz członków ich rodzin - organ emerytalny określony przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych;

1a) w stosunku do funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego i Służby Wywiadu Wojskowego oraz członków ich rodzin - wojskowy organ emerytalny określony na podstawie art. 37 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 520, 655 i 1115);

2) w stosunku do funkcjonariuszy Służby Więziennej i członków ich rodzin - organ emerytalny określony przez Ministra Sprawiedliwości.

Jak stanowi treść art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

W razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i dzieciom, a w razie ich braku - kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu. Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy:

2\. Świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się:

1) małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu jej śmierci;

2) małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt 1 albo innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta pozostawała na ich utrzymaniu.

3\. Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1, wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.

Z powyższego wynika, że prawo do otrzymania świadczeń pieniężnych z tytułu zaopatrzenia emerytalnego po zmarłym przysługuje określonym członkom rodziny niezależnie od tego czy są oni spadkobiercami. Świadczenie pieniężne należne do dnia śmierci, ma swe źródło w zgłoszonym przez zmarłego emeryta wniosku o świadczenia pieniężne. Chodzi zatem o niezrealizowane świadczenie, do którego prawo zostało już ustalone lub co najmniej osoba uprawniona wystąpiła o nie jeszcze za życia, ale nie zostało ono jej wypłacone, niezależnie od przyczyn opóźnienia w wypłacie świadczenia.

Jak wskazała Pani we wniosku, postępowanie sądowe o zmianę decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego toczyło się w chwili śmierci Pani matki. Tym samym Pani jako osoba, o której mowa w art. 47 ust. 1 ww. ustawy miała prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie niezrealizowanych świadczeń Pani matki.

Otrzymała Pani świadczenie pieniężne po zmarłej matce i były to pieniądze należne Pani matce z tytułu niezrealizowanego w należytej wysokości świadczenia emerytalnego naliczonego od dnia 1 października 2017 r. do dnia śmierci Pani matki.

Mając zatem na uwadze treść art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisy ww. ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji (…) będące podstawą wydanej decyzji o ustaleniu prawa do świadczenia pieniężnego po zmarłym emerycie, nie można zgodzić się z Panią, że wypłacone Pani środki należały do masy spadkowej po Pani matce.

Fakt, że jest Pani jedynym spadkobiercą po swojej matce, nie oznacza, że środki stanowiące niezrealizowane świadczenie pieniężne po zmarłym emerycie, należą do masy spadkowej. Jak wyjaśniono powyżej, środki te zostały Pani wypłacone na podstawie art. 47 ust. 1 ww. ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji (…), a zatem przysługiwały one Pani nie dlatego, że jest Pani spadkobiercą emeryta lecz dlatego, że jest Pani osobą, o której mowa w art. 47 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast to, że świadczenie emerytalne zostało ustalone za okres, w którym Pani matka żyła, nie stanowi argumentu potwierdzającego, że wypłacone środki należą do masy spadkowej. Świadczenie emerytalne ustaje bowiem z chwilą śmierci emeryta uprawnionego do jego pobierania. Zawsze zatem świadczenie emerytalne przysługuje za okres, w którym emeryt żył.

Reasumując, Pani stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ otrzymanie przez Panią środków pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji (…) tytułem wypłaty niezrealizowanych świadczeń emerytalnych po zmarłej matce, nie stanowi nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym otrzymana przez Panią kwota w wysokości 22.127,98 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

**Do****datkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.