Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.306.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: ustalenie czy do Kosztów finansowania płatnych z tytułu kredytów/pożyczek wykorzystywanych do działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego
Słowa kluczowe: finansowanie; instytucja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; oddział; odsetki; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do Kosztów finansowania płatnych z tytułu kredytów/pożyczek wykorzystywanych do działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy do Kosztów finansowania płatnych z tytułu kredytów/pożyczek wykorzystywanych do działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

F. jest spółką akcyjną (Società per Azioni) utworzoną zgodnie z włoskim prawem, z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest włoskim rezydentem podatkowym i podlega we Włoszech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest jedynym akcjonariuszem G. (dalej: „Bank”) z siedzibą w Polsce. Bank jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 - dalej: „Prawo bankowe”). Bank jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach planowanej reorganizacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz Banku. Połączenie nastąpi przez przejęcie Banku przez Wnioskodawcę (dalej: „Połączenie”). Po Połączeniu Wnioskodawca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Bank na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: „Oddział”) zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 649).

Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374). W konsekwencji, osiągane na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału dochody Spółki opodatkowane będą podatkiem dochodowym w Polsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 - dalej: „UPDOP”).

Wnioskodawca jest instytucją kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego. Po Połączeniu Spółka będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

Wnioskodawca w celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie na terytorium Polski działalności gospodarczej będzie korzystać nie tylko ze środków własnych (tj. środków alokowanych do Oddziału), ale również z finansowania zewnętrznego między innymi w postaci zaciągniętych pożyczek/kredytów.

Z chwilą Połączenia Spółka stanie się następcą prawnym Banku, tj. wstąpi w prawa i obowiązki Banku. W związku z tym, w wyniku Połączenia Spółka stanie się stroną umów kredytów/pożyczek zawartych przez Bank (w tym umów, które zostały zawarte i z tytułu których środki zostały faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2018 r.). Oprócz tego, w związku z prowadzoną działalnością na terytorium Polski Wnioskodawca może zaciągać dalsze pożyczki/kredyty, w odniesieniu do których będzie obowiązany ponosić koszty odsetek.

Zobowiązania z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez Bank oraz kredytów/pożyczek jakie Wnioskodawca zaciągnie na cele działalności Oddziału po Połączeniu będą oprócz części kapitałowej obejmować także część odsetkową oraz prowizje/opłaty od zaciągniętego finansowania dłużnego (dalej łącznie: „Koszty finansowania”).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Koszty finansowania płatne od kredytów/pożyczek, z których Spółka będzie korzystać na potrzeby działalności prowadzonej na terytorium Polski poprzez Oddział (i alokowanych do Oddziału) będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c UPDOP.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Bank uzyskał interpretację indywidualną w podobnym zakresie, tj. interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0114-KDIP2-2.4010.518.2018.1.AM). W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zgodnie z przepisami UPDOP, od dnia 1 stycznia 2019 r. do odsetek (i wszystkich innych kosztów związanych z finansowaniem dłużnym) zapłaconych przez Bank z tytułu kredytów/pożyczek przekazanych faktycznie przed 1 stycznia 2018 r. (w tym od podmiotów powiązanych) nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że Koszty finansowania płatne po Połączeniu z tytułu kredytów/pożyczek wykorzystywanych do działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie będą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15c UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, do Kosztów finansowania płatnych z tytułu kredytów/pożyczek wykorzystywanych do działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie znajdą zastosowania zawarte w art. 15c UPDOP regulacje dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Kosztów finansowania płatnych z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych na cele działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie będą miały zastosowania zawarte w art. 15c UPDOP regulacje dotyczące limitowania kosztów finansowania dłużnego.

Powyższe dotyczy zarówno Kosztów finansowania płatnych z tytułu pożyczek/kredytów zaciągniętych przez Bank przed Połączeniem (w tym także pożyczek i kredytów zaciągniętych i faktycznie otrzymanych przed Bank przed 1 stycznia 2018 r.), jak i tych, które zostaną zaciągnięte w przyszłości na potrzeby działalności na terytorium Polski (tj. na potrzeby działalności Oddziału).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na podstawie art. 15c ust. 3 UPDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w myśl art. 15c ust. 12 UPDOP, kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Na podstawie art. 15c ust. 20 UPDOP, przepisy ust. 1-19 stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym do transakcji wewnętrznych takiego podatnika dotyczących tego zagranicznego zakładu.

Zatem na podstawie regulacji UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają nie tylko odsetki, lecz wszelkie koszty związane z uzyskaniem finansowania. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności, nie ma znaczenia, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Na podstawie powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 15c UPDOP, ograniczenia w zakresie zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów są obowiązani stosować podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład.

Zatem ograniczenia wynikające z art. 15c UPDOP mają również zastosowanie do kosztów finansowania dłużnego ponoszonych przez położony na terytorium Polski zakład zagranicznego przedsiębiorcy. Oczywiście w takim przypadku ograniczeniom mogą podlegać tylko koszty finansowania dłużnego związane z działalnością prowadzoną przez zagranicznego przedsiębiorcę na terytorium Polski (i alokowane do tego zakładu). Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zatem zakład zagranicznego przedsiębiorcy nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego jest zagraniczny przedsiębiorca, który za pośrednictwem zakładu prowadzi na terytorium Polski działalność.

Z uwagi na fakt, że Oddział będzie stanowić zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski, dochody osiągane z działalności Oddziału będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski i zgodnie z regulacjami UPDOP.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje analizowanego art. 15c UPDOP zawierają także wyłączenia ze stosowania zawartych w tym przepisie ograniczeń. Na podstawie art. 15c ust. 14 UPDOP, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika;
2.  przedsiębiorstw finansowych.

Z kolei na podstawie art. 15c ust. 16 pkt 2 UPDOP, przez przedsiębiorstwo finansowe należy rozumieć między innymi instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, instytucja kredytowa oznacza instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013 instytucja kredytowa oznacza przedsiębiorstwo, którego działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub innych funduszy podlegających zwrotowi od klientów oraz na udzielaniu kredytów na swój własny rachunek.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest instytucją kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawo bankowego. Po Połączeniu Wnioskodawca będzie za pośrednictwem swego Oddziału (oddział instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 Prawa bankowego) świadczyć na terytorium Polski usługi finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego.

W związku z tym, należy stwierdzić, że Spółka stanowi przedsiębiorstwo finansowe w rozumieniu art. 15c ust. 14 pkt 2 UPDOP. Konsekwentnie, do Spółki i jej Oddziału nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c UPDOP.

Należy wskazać, że obecne brzmienie art. 15c UPDOP jest wynikiem nowelizacji UPDOP wprowadzonej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 - dalej: „Ustawa zmieniająca”)

Ustawa zmieniająca przewidywała przepisy przejściowe w zakresie stosowania nowych regulacji UPDOP. I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 (w tym, UPDOP), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

W zakresie stosowania nowego brzmienia art. 15c UPDOP przewidziano natomiast art. 7 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z treścią tego przepisu, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy art. 15c lub 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h UPDOP w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zatem dzień 31 grudnia 2018 r. był datą graniczną stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. Oznacza to, że od 1 stycznia 2019 r. koszty finansowania dłużnego podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15c UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy finansowanie dłużne zostało uzyskane i od kogo.

Powyższe konkluzje są zgodne z treścią art. 11 ust. 1 Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wypływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r., Nr 193, str. 1, ze zm. - dalej: „Dyrektywa ATAD”), której regulacje zostały implementowane do polskiego porządku prawnego na podstawie Ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy ATAD: „do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy” oraz „państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2019 r.”

Biorąc powyższe pod uwagę, do Kosztów finansowania płatnych z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych na cele działalności Oddziału (i alokowanych do Oddziału) nie będą miały zastosowania zawarte w art. 15c UPDOP regulacje dotyczące limitowania kosztów Finansowania dłużnego. Powyższe będzie dotyczyć zarówno pożyczek udzielonych Bankowi (w tym, tych faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r.), z których będzie korzystać Wnioskodawca jako następca prawny Banku, jak i pożyczek jakie zostaną zaciągnięte w przyszłości na potrzeby działalności Oddziału (i alokowane do Oddziału).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.