Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.327.2019.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania nieruchomością na zlecenie zarówno w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pierwszym przypadku kalkulacji ceny, jak i w drugim przypadku kalkulacji ceny.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; mieszkanie; nieruchomości-zarząd nieruchomością; opodatkowanie; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania nieruchomością na zlecenie zarówno w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pierwszym przypadku kalkulacji ceny, jak i w drugim przypadku kalkulacji ceny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania nieruchomością na zlecenie zarówno w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pierwszym przypadku kalkulacji ceny, jak i w drugim przypadku kalkulacji ceny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalność gospodarczej świadczy usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie klasyfikowanymi w grupie:

*   68.32.11.0 PKWiU – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności oraz
*   68.32.12.0 PKWiU – usługi zarządzania Nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

W ramach prowadzonej działalności klasyfikowanej w ww. grupach 68.32. PKWiU Spółka zawiera umowy ze wspólnotami mieszkaniowymi i innymi podmiotami, które powierzają Spółce zarządzanie nieruchomością.

Przedmiotowe usługi są świadczone w budynkach klasyfikowanych według PKOB w dziale 11 – budynki mieszkalne, na które składają się:

1.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, grupa 112 PKOB; oraz mogą być świadczone w budynkach klasyfikowanych według PKOB
2.  w dziale 122 PKOB – budynki biurowe;
3.  w dziale 123 PKOB – budynki handlowo usługowe.

Przedmiotem tych umów jest zarządzanie nieruchomościami, w ramach których mogą być wykonywane:

1.  Czynności administracyjne w postaci m.in.:
    1.  reprezentowania Współwłaścicieli nieruchomości zarządzanych w sprawach związanych z zarządzaniem Nieruchomością (na zewnątrz oraz w stosunkach pomiędzy Współwłaścicielami), a mieszczących się w zakresie udzielonych pełnomocnictw dotyczących uprawnień i obowiązków powierzonych Zarządcy; we wszelkich sprawach związanych z gospodarowaniem Nieruchomością oraz wynikającymi z tego obowiązkami publicznymi i prywatnoprawnymi wobec organów administracji publicznej, Współwłaścicieli oraz osób trzecich;
    2.  prowadzenie i przechowywanie dokumentów i dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym prowadzenie rejestru Współwłaścicieli uwzględniającego udziały w Nieruchomości oraz jego aktualizacja na podstawie dokumentów otrzymywanych od Współwłaścicieli, przejęcie dokumentacji dotyczącej Nieruchomości od poprzedniego zarządcy;
    3.  organizowanie do dnia 31 marca każdego roku zebrania zwykłego Współwłaścicieli, wykonywanie wszelkich czynności związanych ze zwoływaniem i obsługą zebrań Współwłaścicieli, powiadamianiem ich o treści uchwał poddanych pod głosowanie w drodze indywidualnego zbierania głosów;
    4.  udzielanie każdemu ze Współwłaścicieli wyczerpujących informacji o sprawach dotyczących zarządzania Nieruchomością oraz o rozliczeniach w zakresie ich dotyczącym, w tym udostępnianie dokumentów dotyczących Nieruchomości;
    5.  wynajmowanie części nieruchomości wspólnych na podstawie uchwał podjętych przez Zleceniodawców;
    6.  przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań Zleceniodawców;
    7.  wydawanie poświadczeń bądź zaświadczeń w stosunku do właścicieli i najemców lokali wchodzących w skład nieruchomości wspólnych dotyczących dodatków mieszkaniowych lub pomocy społecznej;
    8.  zarządzanie dokumentacją obiektu zgodną z obowiązującymi zasadami archiwizacji, prawem budowlanym oraz innymi przepisami regulującymi wytwarzanie, obieg i korzystanie z dokumentów dotyczących nieruchomości;
    9.  przygotowywanie umów związanych z realizacją ww. zadań z kontrahentami zaakceptowanymi przez Zleceniodawców;
    10.  wykonywanie za wiedzą i zgodą Zleceniodawców, innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania nieruchomością wspólną, w szczególności opracowywanie i przedkładanie Zleceniodawcom planów remontów i planów zarządzania nieruchomością;
    11.  zlecanie ustalenie aktualnego stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie wykazu lokali, właścicieli lokali, użytkowników części nieruchomości wspólnej;
    12.  ubezpieczenie nieruchomości wspólnych, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych przypadających od nieruchomości wspólnej, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
    13.  świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci:
        *   usługi windykacyjne i prawne;
        *   kopiowanie dokumentów na życzenie;
        *   składanie wniosków do banków o kredyt;
        *   najem sali konferencyjnej na zebrania wspólnot;
        *   archiwizacji dokumentów;
        *   obciążanie kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) – koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją;
    14.  wykonywanie innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania Nieruchomością, związanych z realizacją niniejszej umowy i mieszczących się w granicach zwykłego zarządu.
2.  Czynności księgowych w postaci m.in.:
    1.  otwarcie rachunku bankowego dla celów realizacji umów (Rachunek) a następnie gromadzenie na tym Rachunku środków wpłaconych przez Współwłaścicieli oraz dokonywanie za jego pośrednictwem wyłącznie operacji finansowych związanych z zarządzaniem Nieruchomościami;
    2.  prowadzenie księgowości dot. Nieruchomości oraz rozliczeń z organami administracji publicznej, w tym z urzędem skarbowym, z wyjątkiem podatku od nieruchomości i/lub opłat z tytułu użytkowania wieczystego;
    3.  dokonywanie rozliczeń i zapłaty za roboty lub usługi związane z Nieruchomościami, w tym merytoryczna i rachunkowa kontrola faktur;
    4.  dokonywanie niezbędnych rozliczeń publiczno-prawnych dotyczących Nieruchomości ze środków zgromadzonych na Rachunku oraz przygotowywanie rocznych sprawozdań w tym zakresie;
    5.  pobieranie na Rachunek miesięcznych opłat od właścicieli lokali z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów zarządu Nieruchomością, powiadamianie Współwłaścicieli o obowiązującej wysokości zaliczek po każdej ich zmianie;
    6.  przygotowanie sprawozdania finansowo – rzeczowego ze sprawowania zarządzania Nieruchomością nie później niż w pierwszym kwartale każdego roku;
    7.  przygotowywanie projektów rocznych planów gospodarczych przedkładanych Współwłaścicielom do zatwierdzenia w formie uchwały, a następnie ich realizacja;
    8.  windykowanie należnych opłat od Współwłaścicieli oraz należności stanowiących pożytki i inne przychody z Nieruchomości poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty, naliczanie odsetek od przeterminowanych płatności i kompletowanie załączników do pozwów sądowych a następnie zlecanie kancelariom prawnym dochodzenie tych należności na drodze sądowej na koszt danego Właściciela – po uzyskaniu zgody Rady Osiedla w formie pisemnej lub elektronicznej;
    9.  udzielanie każdemu ze Współwłaścicieli wyczerpujących informacji o sprawach dotyczących stanu jego rozliczeń, wydawanie zaświadczeń i poświadczeń niezbędnych do załatwienia dodatków mieszkaniowych, pomocy społecznej, sprzedaży nieruchomości i innych formalności urzędowych;
    10.  dokonywanie rozliczeń i zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz Zleceniodawców.
3.  Czynności technicznych w postaci m.in.:
    1.  prowadzenie i przechowywanie księgi obiektu budowlanego oraz właściwej dokumentacji technicznej dla nieruchomości wspólnej i poszczególnych jej elementów kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości wspólnej i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa budowlanego;
    2.  utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zlecanie usług porządkowych oraz nadzór i wykonywanie usług porządkowych we własnym zakresie);
    3.  zapewnienie dla nieruchomości wspólnej dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i innych mediów;
    4.  zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon);
    5.  zorganizowanie i przeprowadzenie przeglądów budowlanych w zarządzanych nieruchomościach;
    6.  usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości;
    7.  wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli;
    8.  konserwacja bieżąca budynków;
    9.  świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami;
    10.  usługi ksero;
    11.  opłaty za udostępnianie e-kartotek.
4.  Czynności prawne w postaci m.in.:
    1.  organizowanie i finansowanie na koszt Współwłaścicieli doradztwa prawnego w zakresie związanym z zarządzaniem Nieruchomościami;
    2.  opracowywanie i opiniowanie projektów uchwał, umów i innych aktów prawnych dotyczących Nieruchomości;
    3.  udzielanie pełnomocnictw radcom prawnym i adwokatom w sprawach dotyczących Nieruchomości przed sądami, w tym do dochodzenia roszczeń.

Umowy mogą przewidywać wyłączność do realizowania ww. usług dla Spółki, tj. w czasie trwania umowy wspólnota nie może zlecać innym podmiotom czynności określonych powyżej (w szczególności usług kominiarskich, konserwacji, utrzymania porządku, przeglądów kominiarskich).

Ww. czynności w zdecydowanej większości w celu ich realizacji są podzlecane innym firmom zewnętrznym. Część natomiast realizowana jest przez Spółkę w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej.

Umowy o zarządzenie nieruchomością przewidują wynagrodzenie za świadczenie ww. usług, które w zależności od ustaleń ze zleceniodawcami może przybrać postać:

PIERWSZY PRZYPADEK KALKULACJI CENY – całkowitego wynagrodzenia za wszystkie ww. czynności administrowania w wysokości iloczynu m2 obsługiwanej nieruchomości i stawki za jeden metr bieżący zarządzanej nieruchomości.

DRUGI PRZYPADEK KALKULACJI CENY – wynagrodzenia za czynności zarządzania, w ramach którego zostanie ustalona stawka za czynności administrowania oraz osobno stawka za czynności utrzymania czystości, stawka za czynności utrzymania zieleni, stawka za czynności konserwacji bieżącej, stawka za czynności usługi pilnowania mienia, ryczałt za usługę pogotowia technicznego, itp.

Posiadana przez spółkę interpretacja indywidualna Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana na podstawie art. 14 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej potwierdziła, że świadczone przez spółkę usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie obejmujące czynności administrowania, konserwacji, nadzoru administracyjnego utrzymania czystości wewnątrz i zewnątrz budynku, pielęgnacji zieleni oraz prowadzenia księgowości świadczonymi w ramach usługi zarządzania nieruchomościami stanowi usługę kompleksową i korzysta ze zwolnienia z podatku z wyłączeniu usługi wyceny nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wszystkie usługi opisane powyżej wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w PIERWSZYM PRZYPADKU KALKULACJI CENY:
    1.  mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi (dział 112 PKOB)
    2.  powinny być opodatkowane stawką 23% przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami użytkowymi (dział 122 i 123 PKOB)
2.  Czy wszystkie usługi opisane powyżej wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w DRUGIM PRZYPADKU KALKULACJI CENY:
    1.  mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi
    2.  powinny być opodatkowane stawką 23% przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami użytkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 184a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – dalej u.g.n. – zarządca nieruchomości to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z zakresu zarządzania nieruchomościami.

W myśl natomiast art. 184b u.g.n., zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Warto także zwrócić uwagę, że w myśl art. 185 pkt 2 u.g.n., zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Jak więc wynika z powyższego, ramy działania zarządcy nieruchomości nakreśla umowa o zarządzanie nieruchomością. Kształtowanie czynności zarządzania nieruchomościami w takiej umowie w ramach czynności określonych w art. 184b u.g.n. może być wielorakie i czynności takie obejmować będą wszystkie usługi wymienione w stanie faktycznym, które razem tworzą kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami klasyfikowaną do grupy 68.32.Z. PKWiU. Na gruncie opodatkowania podatkiem VAT wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia czynności wchodzących w zakres jednej kompleksowej usługi.

W tej sprawie stanowisko niejednokrotnie zajmowały sądy w tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Telimer Property sro, C-572/07, TSUE stanął na stanowisku, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service. pkt 53)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Spółkę okoliczności należy zauważyć, że usługi zarządzania nieruchomościami są usługami, w skład których mogą wchodzić usługi różnego rodzaju określone w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W świetle definicji zakresu usług zarządzania określonej w u.g.n. i mając na uwadze treść orzeczeń TSUE wszystkie te usługi będą mieściły się w definicji usług zarządzania nieruchomościami i jako świadczenie jednolite wszystkie będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach określonych dla usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Tym samym, w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pytaniu numer 1 Spółki (całkowitego wynagrodzenia za wszystkie ww. czynności administrowania w wysokości iloczynu m2 obsługiwanej nieruchomości i stawki za jeden metr bieżący zarządzanej nieruchomości):

*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 112 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (mieszkalnymi) jako jedna kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 122 PKOB i 123 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (niemieszkalnymi) będzie opodatkowana według stawki VAT 23%.

Stanowisko powyższe organy podatkowe potwierdzały także w innych interpretacjach (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1204/15-2/MP).

Ad 2.

Zgodnie z art. 184a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – dalej u.g.n. – zarządca nieruchomości to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z zakresu zarządzania nieruchomościami.

W myśl natomiast art. 184b u.g.n., zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1.  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;
2.  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;
3.  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;
4.  bieżące administrowanie nieruchomością;
5.  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;
6.  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Warto także zwrócić uwagę, że w myśl art. 185 pkt 2 u.g.n., zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Jak więc wynika z powyższego, ramy działania zarządcy nieruchomości nakreśla umowa o zarządzanie nieruchomością. Kształtowanie czynności zarządzania nieruchomościami w takiej umowie w ramach czynności określonych w art. 184b u.g.n. może być wielorakie i czynności takie obejmować będą wszystkie usługi wymienione w pkt 1 – pkt 26 stanu faktycznego, które razem tworzą kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami klasyfikowaną do grupy 68.32.Z. PKWiU.

Na gruncie opodatkowania podatkiem VAT wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia czynności wchodzących w zakres jednej kompleksowej usługi.

W tej sprawie stanowisko niejednokrotnie zajmowały sądy, w tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Telimer Property sro, C-572/07, TSUE stanął na stanowisku, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service. pkt 53)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przez Spółkę okoliczności należy zauważyć, że usługi zarządzania nieruchomościami są usługami, w skład których mogą wchodzić usługi różnego rodzaju określone w pkt I-IV przedstawionego stanu faktycznego. W świetle definicji zakresu usług zarządzania określonej w u.g.n. i mając na uwadze treść orzeczeń TSUE wszystkie te usługi będą mieściły się w definicji usług zarządzania nieruchomościami i jako świadczenie jednolite wszystkie będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach określonych dla usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Tym samym w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych w pytaniu numer 2, tj. Wynagrodzenia za czynności zarządzania, w ramach którego zostanie ustalona stawka za czynności administrowania oraz osobno stawka za czynności utrzymania czystości, stawka za czynności utrzymania zieleni, stawka za czynności konserwacji bieżącej, stawka za czynności usługi pilnowania mienia, ryczałt za usługę pogotowia technicznego):

*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 112 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (mieszkalnymi) jako jedna kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
*   przy świadczeniu usług w budynkach zaliczanych do grupy 122 PKOB i 123 PKOB wszystkie przychody z czynności realizowanych w ramach umowy zarządzania takimi nieruchomościami (niemieszkalnymi) będą opodatkowane według stawki VAT 23%.

Stanowisko powyższe organy podatkowe potwierdzały także w innych interpretacjach (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.974.2016.2.IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPPP1/4512-1204/15-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towaru, a dla prawidłowego jego opodatkowania niezbędne jest jego zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii, wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jednocześnie, należy zauważyć, że w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350) wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% m.in. do:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), lub ich części, z wyłączaniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12
        *   w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ewentualnej preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przywołanego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, a nie od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU, czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    1.  w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    1.  w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    2.  w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    1.  w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Natomiast zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, grupy budynków niemieszkalnych obejmuje dział 12. Przykładowo dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 122 – budynki biurowe:
    1.  w klasie 1220 – budynki biurowe. Klasa obejmuje: budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych; budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów. Klasa nie obejmuje: biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.
2.  w grupie 123 – budynki handlowo-usługowe:
    1.  w klasie 1230 – budynki handlowo-usługowe. Klasa obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Klasa nie obejmuje: sklepów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim, np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast, jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego albo usługa ta dotyczy zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalność gospodarczej świadczy usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie klasyfikowanymi w grupie: 68.32.11.0 PKWiU – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności oraz 68.32.12.0 PKWiU – usługi zarządzania Nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie. W ramach prowadzonej działalności klasyfikowanej w ww. grupach 68.32. PKWiU Spółka zawiera umowy ze wspólnotami mieszkaniowymi i innymi podmiotami, które powierzają Spółce zarządzanie nieruchomością. Przedmiotowe usługi są świadczone w budynkach klasyfikowanych według PKOB w dziale 11 – budynki mieszkalne, na które składają się: budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, grupa 112 PKOB; oraz mogą być świadczone w budynkach klasyfikowanych według PKOB w dziale 122 PKOB – budynki biurowe; w dziale 123 PKOB – budynki handlowo usługowe. Przedmiotem tych umów będzie powierzenie firmie Wnioskodawcy zarządzania nieruchomościami, w ramach których Wnioskodawca będzie wykonywał szereg przedstawionych w opisie sprawy czynności, tj. czynności administracyjne, czynności księgowe, czynności techniczne, czynności prawne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do stwierdzenia, czy – w przypadku wynagrodzenia ustalonego na zasadach określonych zarówno w pierwszym przypadku kalkulacji ceny, jak i w drugim przypadku kalkulacji ceny – wszystkie wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania na zlecenie lokalami użytkowymi będą opodatkowane stawką 23%.

Celem rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości istotnym jest określenie charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę, wymienionych szczegółowo w opisie sprawy, czynności składających się na usługę zarządzania nieruchomościami świadczoną na zlecenie.

I tak, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami:

*   68.32.11.0 PKWiU – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności oraz
*   68.32.12.0 PKWiU – usługi zarządzania Nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, która obejmuje usługi zdefiniowane w opisie sprawy jako:

*   utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zlecanie usług porządkowych oraz nadzór i wykonywanie usług porządkowych we własnym zakresie);
*   zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon);
*   usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości;
*   wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli;
*   konserwacja bieżąca budynków.

Każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Ponadto funkcją tych usług jest utrzymanie porządku oraz konserwacja i drobne naprawy, które to – stosownie do zapisów działu 68 PKWiU – nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Analogicznie ocenić należy czynności:

*   świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami;
*   usługi ksero;
*   udostępnianie e-kartotek;
*   świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci:
    *   usług windykacyjnych i prawnych;
    *   kopiowania dokumentów na życzenie;
    *   składania wniosków do banków o kredyt;
    *   najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot;
    *   archiwizacji dokumentów;
    *   obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) – koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją

jako niestanowiące usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami. Usługi pogotowia technicznego mają cechy drobnych napraw oraz konserwacji obiektu, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Z kolei usługi, takie jak: ksero, udostępnianie e-kartotek oraz usługi pomocnicze do usługi zarządzania, mają cechy dodatkowych usług administracyjno-prawnych, które w żaden sposób nie wpływają na poziom użytkowania/korzystania z nieruchomości, co przesądza o braku ich związku z usługą główną, tj. zarządzaniem nieruchomościami.

Cechy wskazanych powyżej usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym.

W konsekwencji, usługi te winny być traktowane jako oddzielne świadczenie, gdyż ich związek z usługą główną jaką jest zarządzanie nie ma charakteru bezpośredniego, skutkiem czego mogą być traktowane rozłącznie, ze względu na fakt, że ich charakter jest zgoła odmienny od usługi głównej.

Zatem ww. usługi wykonywane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.11 lub PKWiU ex 68.32.12.0, obejmujące czynności wymienione w opisie sprawy – z wyłączeniem usług zdefiniowanych w opisie sprawy jako: utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zlecanie usług porządkowych oraz nadzór i wykonywanie usług porządkowych we własnym zakresie); zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon); usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli; konserwacja bieżąca budynków; świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami; usługi ksero; udostępnianie e-kartotek; świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci: usług windykacyjnych i prawnych, kopiowania dokumentów na życzenie, składania wniosków do banków o kredyt, najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, archiwizacji dokumentów, obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) – koszt związany z codzienną obsługą, jak i windykacją – świadczonych przez Wnioskodawcę, co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie.

Tym samym usługi wymienione w opisie sprawy – z wyłączeniem usług zdefiniowanych w opisie sprawy jako: utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (zlecanie usług porządkowych oraz nadzór i wykonywanie usług porządkowych we własnym zakresie); zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon); usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli; konserwacja bieżąca budynków; świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami; usługi ksero; udostępnianie e-kartotek; świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci: usług windykacyjnych i prawnych, kopiowania dokumentów na życzenie, składania wniosków do banków o kredyt, najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, archiwizacji dokumentów, obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) – koszt związany z codzienną obsługą, jak i windykacją – realizowane w budynkach mieszkalnych, składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i – co do zasady – dzielą los prawny świadczenia głównego. Tym samym, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast wskazane w opisie sprawy usługi, tj.: utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, (zlecanie usług porządkowych oraz nadzór i wykonywanie usług porządkowych we własnym zakresie); zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon); usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcję administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości; wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli; konserwacja bieżąca budynków; świadczenie usługi pogotowia technicznego nad budynkami; usługi ksero; udostępnianie e-kartotek; świadczenie innych usług pomocniczych do usługi zarządzania w postaci: usług windykacyjnych i prawnych, kopiowania dokumentów na życzenie, składania wniosków do banków o kredyt, najmu sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, archiwizacji dokumentów, obciążania kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) – koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją, nie mogą być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Czynności te nie stanowią bowiem wraz z usługą zarządzania nieruchomością świadczenia kompleksowego ale świadczenia samoistne i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Powinny być zatem opodatkowane według zasad i stawek właściwych dla danej usługi.

W odniesieniu natomiast do kwestii opodatkowania bądź zwolnienia od opodatkowania usługi zarządzania nieruchomościami świadczonej przez Wnioskodawcę w budynkach sklasyfikowanych według PKOB w dziale 122 (budynki biurowe) oraz 123 (budynki handlowo-usługowe) powtórzyć należy, że tylko, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim, np. garaż wielostanowiskowy lub przedmiotem zarządzania są lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. Jednocześnie należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku dla usług polegających na zarządzaniu lokalami użytkowymi, co skutkuje opodatkowaniem omawianych czynności stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem, jeżeli usługi zarządzania dotyczą nieruchomości o charakterze użytkowym, tj. budynki biurowe i budynki handlowo-usługowe, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć jednakże należy, że biorąc pod uwagę opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie – mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie – również w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi zarządzania lokalami użytkowymi, czynności które z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej, świadczone we wskazanych budynkach biurowych i handlowo-usługowych, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie wszystkie usługi wymienione w opisie sprawy wchodzą/będą wchodzić w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością świadczonej przez Wnioskodawcę na zlecenie. A zatem usługi te nie mogą/nie będą mogły być wraz z tą usługą opodatkowane tą samą stawką VAT, tj. w sytuacji, gdy:

*   dotyczą/będą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych – korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
*   dotyczą/będą dotyczyć nieruchomości niemieszkalnych (budynków biurowych i handlowo-usługowych) – podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Czynności te nie są bowiem niezbędne do wykonania usługi zarządzania nieruchomością na zlecenie, nie stanowią/nie będą stanowić z ww. usługą całości pod względem ekonomicznym i gospodarczymi i – co szczególnie istotne – każda może stanowić samoistne świadczenie.

Jednocześnie należy podkreślić, że zasady ustalania wynagrodzenia w umowie o zarządzanie nieruchomością nie mają wpływu na zwolnienia od opodatkowania usługi zarządzania nieruchomością, przy świadczeniu usługi zarządzania na zlecenie lokalami mieszkalnymi.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w cyt. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element opisu sprawy, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawcę będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.