Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-167/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Sposób realizacji prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed rejestracją oraz prawa do skorygowania fakturami VAT sprzedaży udokumentowanej rachunkami.
Słowa kluczowe: deklaracje-składanie deklaracji; korekta; odliczenia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniach 29 maja i 12 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed rejestracją oraz prawa do skorygowania fakturami VAT sprzedaży udokumentowanej rachunkami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 29 maja i 12 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych przed rejestracją oraz prawa do skorygowania fakturami VAT sprzedaży udokumentowanej rachunkami.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Rozpoczął Pan działalność gospodarczą w dniu 1 marca 2012 r., w tym czasie dokonał zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną (maszyny i urządzenia do przyszłej działalności) nie korzystając z odliczenia VAT, gdyż nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W dniu 24 września 2012 r. złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, dokonując rejestracji jako podatnik VAT czynny od dnia 1 października 2012 r.. Wybrał Pan formę składania deklaracji kwartalnie (pierwsza deklaracja została złożona za 4 kwartał 2012 r. W uzupełnieniach do wniosku wskazał Pan, iż zakupił środki trwałe (m.in.: palnik, pompa, spawarka, sprężarka, komputer, przyczepa). Żaden ze środków trwałych nie przekroczył wartości 15.000 zł (brutto). Zakupy te były dokonane na podstawie faktur VAT, z których nie odliczono podatku VAT, ponieważ nie był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Prowadząc działalność od marca do września 2012 r. dokonał drobnych zakupów materiałów budowlanych i innych przedmiotów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym okresie wystawił Pan „rachunki za uzyskane przychody”. W ww. okresie nie korzystał Pan z odliczenia VAT od zakupionych towarów i materiałów, a także nie naliczał Pan VAT od wystawionych rachunków. W roku 2012 wielkość sprzedaży wyniosła 27.607,76 zł, z tym że w w okresie, kiedy nie był Pan „vat-owcem”, czyli od marca do września 2012 r., wielkość sprzedaży wyniosła 14.136 zł i była udokumentowana rachunkami, a w okresie od października do grudnia 2012 r. sprzedaż (netto) wyniosła 13.471,76 zł i była udokumentowana fakturami VAT. Rozpoczynając działalność w dniu 1 marca 2012 r. nie zakładał Pan sprzedaży na poziomie 150.000 zł, ponieważ rodzaj działalności i okres wykonywania usługi, ilość zleceń nie pozwala na założenie tak „optymistycznego scenariusza”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy może Pan odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie przed zgłoszeniem jako podatnik VAT czynny, w okresie od marca do września?
2.  Czy powinien Pan złożyć deklaracje VAT-7K za poprzednie kwartały?
3.  Wykazał Pan za ten okres sprzedaż udokumentowaną rachunkami, czy powinien i może naliczyć VAT należny?
4.  Czy może Pan dokonać aktualizacji rejestracji jako podatnik VAT czynny i złożyć deklaracje za okres sprzed rejestracji, jeżeli dokonał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT?”

Przedstawiając własne stanowisko we wniosku oraz jego uzupełnieniu w sprawie wskazuje Pan, iż ustawa VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, gdy zakupy będą wykorzystywane do bieżącej i przyszłej działalności opodatkowanej i ma prawo do dokonania odliczeń podatku od zakupów, musi Pan dokonać rozliczenia VAT od zakupów. Uważa Pan, iż powinien złożyć korektę VAT-R, zaznaczając jako dzień obowiązywania obowiązku podatkowego datę 1 marca 2012 r. i wskazując złożenie pierwszej deklaracji VAT-7K jako 1 kwartał 2012 r., korzystając z odliczenia VAT, odliczyć od faktur VAT zakupu i naliczyć VAT należny do swoich faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany przepis, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9 , mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. (art. 113 ust. 4 ustawy).

Z ust. 5 powołanego przepisu wynika, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Stosownie do art. 113 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w:

1.  ust. 1 lub
2.  ust. 9 - w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy wykonali pierwszą czynność

*   pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast na podstawie art. 99 ust. 2 ww. ustawy o VAT mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z kolei, stosownie do art. 99 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Jak wynika z treści art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4).

Zasady dotyczące m.in. wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny (…).

Z kolei stosowanie do art. 87 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wstawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2012 r. rozpoczął Pan działalność gospodarczą. Jako podatnik podmiotowo zwolniony z VAT, dokonywał Pan sprzedaży udokumentowanej rachunkami, jak również zakupu środków trwałych (m. in.: palnik, pompa, spawarka, sprężarka, komputer, przyczepa) oraz materiałów budowlanych i innych przedmiotów potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie odliczając podatku VAT. Wartość poszczególnych środków trwałych nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. W dniu 24 września 2012 r. złożył Pan zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od dnia 1 października 2012 r. dobrowolnie stał się podatnikiem VAT czynnym. Do momentu rejestracji w zakresie VAT sprzedaż udokumentowana rachunkami wyniosła 14.136 zł, natomiast sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Pana jako podatnika VAT czynnego wyniosła 13.471,76 zł. W zgłoszeniu rejestracyjnym wybrał Pan formę składania deklaracji kwartalnie (pierwsza deklaracja została złożona za 4 kwartał 2012 r.). Jednocześnie z treści wniosku nie wynika, żeby w związku z rejestracją jako podatnik VAT czynny sporządził Pan spis z natury, o którym mowa w art. 113 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powziął Pan wątpliwości co do możliwości odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed dniem rejestracji, jak również możliwości skorygowania sprzedaży udokumentowanej rachunkami poprzez wystawienie w ich miejsce faktur VAT.

Przepisy regulujące realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jego korekty zawarte zostały odpowiednio w art. 86 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Dla określenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 ustawy i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy, wskazuje, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowe jest Pana stanowisko, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów dokonanych w okresie do dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 10, 11 i 13 ustawy. Dokonując bowiem w tym okresie zakupów działał Pan jako podatnik podmiotowo zwolniony od podatku VAT, zatem zakupy te zostały dokonane z zamiarem wykorzystania ich do sprzedaży zwolnionej. Z momentem rejestracji zmianie uległo przeznaczenie ww. towarów, tj. pojawił się związek z działalnością (sprzedażą) opodatkowaną. W tej sytuacji zastosowanie znajdą powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a-7d ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w tym przepisie. A zatem w przedmiotowej sprawie, prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty dotyczy środków trwałych (których wartość nie przekroczyła kwoty 15.000 zł) – korekta na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy, jak również i pozostałych materiałów, które nie zostały wykorzystane do sprzedaży zwolnionej - korekta na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy (pod warunkiem, że nie sporządził Pan remanentu na zasadach określonych w art. 113 ust. 7 ustawy). Prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. w tym przypadku za IV kwartał 2012 r. W zaistniałej sytuacji brak jest również podstaw do korygowania wystawionych rachunków i rozliczenia należnego podatku od towarów i usług..

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.