Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.969.2016.1.MST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Czy w przypadku, gdy dojdzie do połączenia Spółek X i Y, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą i będzie kontynuował swoją działalność, będzie możliwe w dalszym ciągu rozliczenie strat podatkowych w przypadku osiągnięcia zysków w latach kolejnych?
Słowa kluczowe: strata; strata-odliczenie strat; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 października 2016 r. (data wpływu do Organu 8 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy dojdzie do połączenia spółek, gdzie spółka przejmująca będzie kontynuowała swoją działalność, będzie możliwe w dalszym ciągu rozliczenie strat podatkowych w przypadku osiągnięcia zysków w latach kolejnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy dojdzie do połączenia spółek, gdzie spółka przejmująca będzie kontynuowała swoją działalność, będzie możliwe w dalszym ciągu rozliczenie strat podatkowych w przypadku osiągnięcia zysków w latach kolejnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka X”) prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych. Spółka X należy do międzynarodowej grupy X. Centralne położenie Spółki X gwarantuje dogodny dostęp do obecnych jak i potencjalnych klientów. Zakład powstał w związku z obsługą przez grupę X klientów o zasięgu międzynarodowym. Opakowania produkowane są w technologii wtryskowej. Są to głownie opakowania przeznaczone dla branży kosmetycznej, spożywczej oraz środków czystości i chemii domowej. Spółka X posiada zaplecze administracyjne oraz zatrudnia handlowców. W ramach grupy X działa w Polsce również drugi podmiot Spółka akcyjna (dalej: „Spółka Y”). Spółka Y stała się członkiem grupy X w roku 2014. Spółka Y zajmuje się, podobnie jak Spółka X, projektowaniem, produkcją i sprzedażą opakowań z tworzyw sztucznych. Główne produkty Spółki Y to: butelki, kanistry, słoiki, nakrętki oraz inne detale z takich materiałów jak: PE, PP, PS, PET, PETG. Wyroby Spółki Y posiadają atesty P.Z.H. dopuszczające opakowania do kontaktu ze środkami spożywczymi i kosmetycznymi, jak również certyfikaty opakowań bezpiecznych. Spółka Y posiada również swoje zaplecze administracyjne oraz zatrudnia handlowców. Zważywszy, że:

*   działalność Spółki X i Spółki Y ma charakter komplementarny ze względu na wzajemne uzupełnienie asortymentu produktów,
*   w obydwu podmiotach powielone są struktury organizacyjne i już obecnie występuje wzajemne wsparcie pomiędzy działami administracyjnymi, projektowymi i handlowymi,
*   obydwa podmioty pracują na tym samym systemie księgowym i mają wdrożone te same procedury jakości,

wspólnicy obydwu podmiotów podjęli decyzję o połączeniu ich działalności. Połączenie spółek zostanie dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej Y na spółkę przejmującą X. W wyniku zrealizowanego połączenia nie powstanie nowa spółka – Spółka X będzie kontynuowała swoją działalność. Wybór Spółki X jako spółki przejmującej jest uzasadniony względami ekonomicznymi. Wynika to z tego, że:

*   podmiot ten rozpoznawalny jest na rynku krajowym i międzynarodowym,
*   podmiot ten obsługuje w Polsce kluczowych klientów grupy X obsługiwanych na rynku międzynarodowym,
*   prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. jest mniej sformalizowane (nie ma obowiązku posiadania rady nadzorczej, zgromadzenia wspólników nie muszą odbywać się przed notariuszem, brak jest obowiązkowego badania sprawozdania finansowego).

Spółka X jako podmiot przejmujący w swoim zeznaniu podatkowym za rok 2015 wykazała stratę podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy dojdzie do połączenia Spółek X i Y, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą i będzie kontynuował swoją działalność, będzie możliwe w dalszym ciągu rozliczenie strat podatkowych w przypadku osiągnięcia zysków w latach kolejnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku połączenia poprzez przejęcie podmiot przejmujący nie traci prawa do rozliczenia swojej straty podatkowej.

W myśl art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Oznacza to, że w przypadku łączenia spółek, spółka powstała w wyniku takiej transakcji jest następcą prawno-podatkowym spółki przejmowanej. Jednocześnie przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy lub ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej (art. 93e Ordynacji podatkowej).

Odrębną ustawą, ograniczającą sukcesję uniwersalną w zakresie podatków w przypadku połączenia poprzez przejęcie jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Ograniczenia wynikają z regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 CIT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz art. 7 ust. 4 CIT w zakresie ustalania straty. Pierwszy ze wskazanych przepisów wyklucza uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Podobnie art. 7 ust. 4 CIT stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przepisy nie przewidują ograniczenia zakazującego spółce przejmującej dalszego rozliczania jej strat wykazanych w zeznaniach podatkowych sprzed okresu połączenia. Możliwe jest zatem zachowanie prawa do rozliczenia strat spółki przejmującej. Z art. 7 ust. 3 pkt 4 CIT i art. 7 ust. 4 CIT wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, czy też przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, poza zakresem ograniczenia wynikającego z powyższych regulacji pozostają straty przedsiębiorców przejmujących. Przepis odnosi się tylko do strat przedsiębiorców przejmowanych. Podatnicy zachowujący byt prawny przed i po procesie łączenia, uprawnieni są, zdaniem Wnioskodawcy, do odliczania strat własnych, nie mogąc jednocześnie odliczyć strat podmiotu, który uległ takiemu procesowi. Wprowadzone przepisy mają bowiem na celu wyeliminowaniem przypadków wykorzystania nabytej w tym procesie straty podatkowej.

W odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 22 sierpnia 2001 r. na interpelację poselską nr 6862 (http://orka2.sejm.gov.pl/IZ3.nsf/main/567383D8) można przeczytać, że: „Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem - nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane. Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejecie).

Spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (art. 493 § 1 i 2 KSH). Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego, powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejecie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, osoba prawna stanie się następcą prawnym przejmowanej osoby prawnej i – co do zasady – wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek w inne spółki.

Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów, przez jednostkę powstałą w wyniku przekształcenia, została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Z cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą, po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu.

Stąd też, Spółka przejmująca ma prawo do podatkowego rozliczenia poniesionych przez siebie strat z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem dochodu osiągniętego przez spółkę przejmowaną, w oparciu o zasady przewidziane w art. 7 ust. 5 updop, stanowiącym, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 (tj. straty będącej ujemną różnicą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym ze źródła przychodów, z którego dochody są uwzględniane w podstawie opodatkowania nad kosztami ich uzyskania – straty będącej nadwyżką kosztów uzyskania ww. przychodów potrącanych w danym roku podatkowym nad uzyskanymi w tym roku przychodami), poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zauważyć przy tym należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

Istotnym jest także fakt, że możliwość rozliczenia straty podatkowej przez podatnika jest uzależniona od wystąpienia dochodu do opodatkowania (dochodu, który może zostać obniżony o odpowiednią część straty). Nie ma zatem możliwości rozliczenia straty podatkowej w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 updop. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie zostanie rozliczona.

Reasumując, Spółka będzie mogła, jako spółka przejmująca, odliczyć własną stratę podatkową w zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym nastąpiło połączenie oraz będzie mogła rozliczyć straty podatkowe z lat poprzednich w okresie 5 lat podatkowych liczonych od roku poniesienia straty, uwzględniając ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 5 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.