Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.111.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: Z uwagi na fakt, że zatrudnieni przez Spółkę deweloperską będącą inwestorem i wykonującą równocześnie inne roboty budowlane we własnym zakresie (przez własnych pracowników) wykonawcy, świadczący usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie działają w charakterze podwykonawców, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, do usług budowlanych realizowanych na podstawie umów łączących Wnioskodawcę i zatrudnionych wykonawców nie znajdzie zastosowania procedura odwrotnego obciążenia. Usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku dotyczącego wykonania ww. usług są wskazani wykonawcy.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawców na rzecz inwestora – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez wykonawców na rzecz inwestora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. J. (zwana dalej również Spółką) jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych i usługowych, a następnie na sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych wyodrębnianych w tych budynkach. Spółka jest zatem inwestorem w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego oraz w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowlane. Jednocześnie część robót budowlanych Spółka wykonuje we własnym zakresie - tj. poprzez zatrudnianych przez siebie pracowników - jest więc również wykonawcą prac. Znaczną część innych robót Spółka wykonuje jednak przez innych zatrudnianych przez siebie wykonawców - np. firmy specjalizujące się w robotach dekarskich czy tynkarskich oraz firmy wykonujące prace z zakresu branży cieplnej lub wodnokanalizacyjnej. Dotyczy to usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z dodaniem do art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług ustępu 1 lit. h powstało zagadnienie czy zatrudnianych przez Spółkę wykonawców należy traktować jako podwykonawców w rozumieniu tego przepisu, co do których usług zastosowanie miałaby procedura odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonawców, będących czynnymi podatnikami VAT, świadczących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, zatrudnianych przez Spółkę deweloperską będącą inwestorem i wykonującą równocześnie inne roboty budowlane we własnym zakresie (przez własnych pracowników), należy traktować jako podwykonawców w rozumieniu przepisu art. 17 ust 1h, do których usług zastosowanie miałaby procedura odwrotnego obciążenia podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika, wykonawców, będących czynnymi podatnikami VAT, świadczących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, zatrudnianych przez Spółkę deweloperską będącą inwestorem i wykonującą równocześnie inne roboty budowlane we własnym zakresie (przez własnych pracowników), nie należy traktować jako podwykonawców w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1h, do których usług zastosowanie miałaby procedura odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r., która dodała m.in ust. 1h do art. 17 ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT dotyczyć ma świadczenia niektórych usług budowlanych, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W omawianej sytuacji - zarówno Spółka będąca usługobiorcą jak i wykonawcy będący usługodawcami są czynnymi podatnikami VAT. Wykonawcy świadczą przy tym na rzecz Spółki usługi wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis o odwrotnym obciążeniu w przypadku usług budowlanych stosowany ma być jednak, jeżeli usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy jako podwykonawca. Nowelizacja ustawy nie przewiduje definicji podwykonawcy. W ocenie podatnika, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę o roboty budowlane (art. 647 i n. k.c.). Zgodnie z tymi przepisami, stronami umowy o roboty budowlane są inwestor i wykonawca, podwykonawca jest natomiast podmiotem, który wykonuje roboty budowlane na zlecenie wykonawcy (i to z nim łączy go stosunek zobowiązaniowy), a wobec którego inwestor ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z wykonawcą za dokonanie należnych płatności (o ile zawarcie umowy z podwykonawcą było inwestorowi prawidłowo zgłoszone i inwestor nie wyraził sprzeciwu).

Patrząc na problem odwróconego VAT przed pryzmat powyższej regulacji, stwierdzić należy, iż Spółki J. nie będzie dotyczył obowiązek stosowania tego mechanizmu, bowiem każdy podmiot, którego zatrudnia bezpośrednio Spółka J. jako inwestor jest dla niego wykonawcą a nie podwykonawcą robót budowlanych. W hierarchii zobowiązaniowej Spółka nie zatrudnia bowiem podwykonawców. Dopiero, gdy zatrudniani przez nią wykonawcy powierzają część swych prac osobom trzecim, dochodzi do zatrudnienia podwykonawcy. Jednak usługobiorcą jest w takiej sytuacji wykonawca, nie zaś Spółka, która pozostaje inwestorem. Tylko wykonawca zatrudnić może bowiem dalszego podwykonawcę. Fakt, iż Spółka samodzielnie (przez swoich pracowników) wykonuje część prac budowlanych nie ma tu znaczenia, bowiem w tym zakresie nie dochodzi tu do zawarcia umowy o roboty budowlane. W hierarchii zobowiązaniowej Spółka pozostaje Inwestorem, podmioty zatrudniane przez nią do wykonywania innych prac niż sama wykonuje są wykonawcami, natomiast dopiero podmioty zatrudniane przez tych wykonawców są podwykonawcami, do których zastosowanie winien znaleźć mechanizm odwróconego VAT (jednak to już w relacji wykonawca – podwykonawcy), a zatem obowiązek stosowania mechanizmu odwróconego VAT nie będzie dotyczył Spółki – podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych i usługowych, a następnie na sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych wyodrębnianych w tych budynkach. Spółka jest zatem inwestorem w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego oraz w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowlane. Jednocześnie część robót budowlanych Spółka wykonuje we własnym zakresie - tj. poprzez zatrudnianych przez siebie pracowników - jest więc również wykonawcą prac. Znaczną część innych robót Spółka wykonuje jednak przez innych zatrudnianych przez siebie wykonawców - np. firmy specjalizujące się w robotach dekarskich czy tynkarskich oraz firmy wykonujące prace z zakresu branży cieplnej lub wodnokanalizacyjnej. Dotyczy to usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wykonawców, będących czynnymi podatnikami VAT, świadczących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika numer 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, zatrudnianych przez Spółkę deweloperską będącą inwestorem i wykonującą równocześnie inne roboty budowlane we własnym zakresie (przez własnych pracowników), należy traktować jako podwykonawców w rozumieniu przepisu art. 17 ust 1h, do których usług zastosowanie miałaby procedura odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków mieszkalnych i usługowych, a następnie na sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych wyodrębnianych w tych budynkach. Spółka część robót budowlanych wykonuje we własnym zakresie, tj. poprzez zatrudnianych przez siebie pracowników, a część innych robót przez innych zatrudnianych przez siebie wykonawców, np. firmy specjalizujące się w robotach dekarskich czy tynkarskich oraz firmy wykonujące prace z zakresu branży cieplnej lub wodnokanalizacyjnej.

Zatem, w analizowanej sytuacji, zatrudnieni wykonawcy, którym Wnioskodawca zleca wykonanie części usług budowlanych nie działają w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca jest inwestorem, który część robót budowlanych wykonuje we własnym zakresie poprzez zatrudnianych pracowników, jednak zgodnie z opisem sprawy nie realizuje inwestycji na rzecz innego podmiotu. Wnioskodawca nie wykorzystuje nabytych od zleceniobiorców usług do dalszego świadczenia usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, lecz na potrzeby prowadzonych przez siebie inwestycji, których celem jest odpowiednio budowa budynków mieszkalnych i usługowych, a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych wyodrębnianych w tych budynkach.

Zatem, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zatrudnieni przez Spółkę deweloperską będącą inwestorem i wykonującą równocześnie inne roboty budowlane we własnym zakresie (przez własnych pracowników) wykonawcy, świadczący usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie działają w charakterze podwykonawców, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, do usług budowlanych realizowanych na podstawie umów łączących Wnioskodawcę i zatrudnionych wykonawców nie znajdzie zastosowania procedura odwrotnego obciążenia. Usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku dotyczącego wykonania ww. usług są wskazani wykonawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.