Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.883.2017.4.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-03
Teza: stawka podatku VAT dla zaimportowanego aplikatora cartridge oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. importem
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) i z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zaimportowanego aplikatora cartridge oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. importem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zaimportowanego aplikatora cartridge oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. importem.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 21 lutego 2018 r. oraz z dnia 19 marca 2018 r. poprzez jednoznaczne wskazanie danych Wnioskodawcy oraz adresu elektronicznego ePUAP, doprecyzowanie opisu sprawy, a także uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje importu towarów służących sprzedaży opodatkowanej z Korei na terytorium Polski. Są to urządzenia medyczne opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Nabycia urządzeń medycznych z Korei realizowane są we współpracy ze Spedytorem na zasadach EXW (według Incoterms), który współpracuje z Agencją Celną dokonującą odprawy celnej na lotnisku w \`(...)\`..

W listopadzie 2017 r. Spółka nabyła „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służy do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” w ilości 23 szt. za łączną cenę 78.000 USD. W zgłoszeniu celnym Agencja Celna popełniła błąd wpisując nieprawidłową stawkę 23% podatku od towarów i usług zamiast stawki 8% właściwej dla urządzeń medycznych. Podatek VAT wynikający z importu towarów według zawyżonej stawki 23% został opłacony. Po zauważeniu błędu Wnioskodawca zwrócił się do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu. Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie decyzji w tej sprawie.

Koreański producent uzyskał unijne deklaracje zgodności z prawem Unii Europejskiej zarówno na aparat \`(...)\`.II jak i na wymienne końcówki – aplikatory cartridge. Oznacza to, że zarówno urządzenie jak i aplikatory cartridge spełniają normy bezpieczeństwa według klasy 2A oraz zapewniają kompatybilność elektromagnetyczną (brak zakłóceń innych urządzeń) przewidziane dla urządzeń medycznych. Spółka zgłosiła urządzenie \`(...)\`. do rejestru urządzeń medycznych.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  „Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” nie stanowi samodzielnego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm.). Jest to zużywająca się z upływem czasu użytkowania końcówka robocza. Aparat ultraskin II bez tej końcówki aplikator cartridge nie nadaje się do użytkowania jak również aplikator cartridge bez urządzenia ultraskin II nie nadaje się do użytkowania. Jak wskazano we wniosku aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia ultraskin II w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy o wyrobach medycznych?” Wnioskodawca odpowiedział: Nie, „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 33 wyżej wskazanej ustawy o wyrobach medycznych. Aplikator cartridge 13 mm jest końcówką zabiegową, która ma bezpośredni kontakt z ciałem pacjenta w trakcie trwania całego zabiegu. Jest to wymienna część składowa urządzenia ultraskin II.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem medycznym – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania?” Wnioskodawca odpowiedział: Nie jest zdefiniowane w pytaniu sformułowanie „po zakończeniu użytkowania”. „Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” jest zabiegową końcówką roboczą urządzenia ultraskin II”, która zużywa się i po określonym limicie używania musi zostać wymieniona na nową.Zatem gdy końcówka „aplikator cartridge” jest nowa „po zakończeniu używania” przy pierwszym pacjencie może być stosowana w przypadku drugiego pacjenta i kolejnego. Natomiast gdy okres używania końcówki „aplikator cartridge” określony w instrukcji obsługi urządzenia ultraskin II minie, „po zakończeniu używania” musi zostać zutylizowania i wymieniona na nową.
4.  „Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” może zostać odłączona od urządzenia w każdym momencie, bowiem urządzenie ultraskin II posiada taką możliwość techniczną. Jednakże po rozdzieleniu tych urządzeń żadne z nich nie nadaje się do użytkowania.
5.  „Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
6.  Dla Wnioskodawcy „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” jest towarem handlowym opodatkowywanym podatkiem od towarów i usług.
7.  Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu został złożony do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dnia 08 grudnia 2017 r. Wniosek ten został przesłany do organu: … Urząd Celno-Skarbowy w …, dnia 10 stycznia 2018 r. przez … Urząd Celno-Skarbowy w ….

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

*   wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu został wysłany poczta do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w … dnia 08 grudnia 2017 r. a odebrany przez ten organ 14 grudnia 2017 r.

*   wniosek ten został przesłany do organu: … Urząd Celno-Skarbowy w … dnia 10 stycznia 2018 r. przez … Urząd Celno-Skarbowy w … bowiem organy te ustalają swą właściwość w sprawie.

*   nie poinformowano o innych stanach procesowych bowiem takie nie istnieją.

Zatem nie tylko na dzień złożenia wniosku ale również na dzień uzupełnienia wniosku elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zaimportowany przez Spółkę „aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105?
2.  Czy Spółka może obniżyć podatek należny o kwotę podatku wyliczoną według stawki 23% i ujętą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (przywóz/import) czy tylko o właściwą kwotę podatku wyliczoną według stawki 8%, w sytuacji gdy kwota podatku według stawki 23 % została zapłacona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ultraskin II to nowej generacji urządzenie wykorzystujące technologię HIFU (High Intensity Focused Ultrasound) – skupioną wiązkę fal ultradźwiękowych o dużym natężeniu zaś zakupione aplikatory cartridge stanowią wymienną operacyjną końcówkę zabiegową, która się zużywa.

Urządzenia medyczne są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Stosownie do definicji ustawowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. 2010 nr 107 poz. 679) przez wyrób medyczny rozumie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu;

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby.
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia.
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Poza tym w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Według art. 2 ust. 1 pkt 33 wskazanej ustawy wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który posługuje się pojęciem "wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest "wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8%, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką.

\`(...)\`. to nowej generacji urządzenie wykorzystujące technologię HIFU (High Intensity Focused Ultrasound) – skupioną wiązkę fal ultradźwiękowych o dużym natężeniu zaś zakupione aplikatory cartridge stanowią wymienną operacyjną końcówkę zabiegową. Zgodnie z zaleceniami producenta żywotność aplikatora cartridge nie może przekroczyć 10 tys. linii. Aplikatory cartridge są zużywającą się częścią wymienną urządzenia\`(...)\`.II, po zużyciu aplikator cartridge musi zostać wymieniony na nowy.

Zatem aplikatory cartridge oraz urządzenie \`(...)\`.są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno niepodzielne urządzenie, którego podział byłby niemożliwy – żadne z nich – aplikator cartridge,\`(...)\` II – nie może funkcjonować oddzielnie. Aplikatory cartridge są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego \`(...)\`, czyli zapewniają funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia \`(...)\` w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.

Wobec przedłożonego uzasadnienia zdaniem Wnioskodawcy produkt „aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” powinien być opodatkowany stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa stawkę 8%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

*   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

*   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

*   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług, przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać – w momencie jego dokonania – za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale zgodnie z postanowieniem ust. 10b pkt 1) tego artykułu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10d pkt 2) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 wskazanego wyżej artykułu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art 86 ust. 10 pkt 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 10 pkt 13 ustawy).

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku importu towarów kwota podatku naliczonego, co do zasady, wynika z dokumentu celnego. Jest to jednocześnie podatek należny z tytułu importu towarów u podatnika dokonującego importu.

Przy czym podkreślić należy, że warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest niewystąpienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z uregulowaniem art. 19a ust. 9 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Według art. 33 ust. 3 ustawy po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 – w myśl art. 34 ust. 1 ustawy – kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa Wnioskodawca stwierdza, iż błąd na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym dotyczący stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy czynność wymieniona w tym dokumencie została dokonana (miał miejsce import towarów), podane kwoty były zgodne z rzeczywistością a podatek od towarów i usług według zawyżonej stawki należny z tytułu importu został uiszczony, nie powoduje, iż zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług

Zatem zdaniem Wnioskodawcy Spółka może odliczyć od podatku należnego zapłaconą kwotę podatku wyliczoną według nieprawidłowej stawki 23%. Możliwość taką a contrario potwierdza art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Gdyby jednak stwierdzono inaczej, to – zdaniem Wnioskodawcy – ograniczenie czasowe prawa do odliczenia podatku z tytułu importu odnosiłoby się tylko do kwoty podatku będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wyliczoną według stawki 23% i kwotą podatku wyliczoną według stawki 8%, a nie podatku z całego dokumentu celnego, w którym wykazano nieprawidłową stawkę i kwotę podatku od towarów i usług. W tym przypadku o zwrot nadpłaconej kwoty podatku Spółka winna wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego według swej właściwości miejscowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 5 ustawy.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości..

Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. (art. 33 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Definicje pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
4.  regulacji poczęć;

\-który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych – przepisy ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego.

Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

Jednocześnie podkreślić należy, że materiały zużywalne (części składowe) oraz części zamienne nie spełniają cytowanej wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem materiały zużywalne (części składowe) oraz części zamienne nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania z wyrobem medycznym.

W powyższym zakresie przytoczyć należy definicję pojęcia „wyposażenie”. Stosownie do słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) definicja pojęcia „wyposażenie” brzmi: „1. urządzenie potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś. 2. urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia głównego”. Zatem definicja pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” znajduje potwierdzenie w słownikowej definicji pojęcia „wyposażenie”, pod kątem zaznaczenia odrębności istnienia wyposażenia od samego wyrobu medycznego oraz możliwość wspólnego ich użytkowania (przy czym każdy z tych elementów zachowuje oddzielny byt). Natomiast materiały zużywalne oraz części zamienne, w przypadku konieczności ich użycia, są łączone z wyrobem medycznym i tracą oddzielny byt. Nie mogą być zatem stosowane razem „z wyrobem”, jak również nie mogą być stosowane oddzielnie. Powyższe nie dotyczy wyposażenia, które w każdym momencie może zostać odłączone od danego wyrobu medycznego (który pomimo tego odłączenia nadal pozostaje w pełni sprawny) i jest przeznaczone do stosowania razem „z wyrobem”. Wyposażenie po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż pojęcia „wyposażenia wyrobu medycznego” nie należy rozciągać na materiały zużywalne (części składowe) oraz części zamienne do wyrobu medycznego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nabyty przez Wnioskodawcę „Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” – jak wskazał Wnioskodawca – nie stanowi samodzielnego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych oraz nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy. Aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia ultraskin II w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, dokonany przez Wnioskodawcę import „Aplikatora cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II” dotyczy jedynie elementów wymiennych wyrobów medycznych, a nie wyrobu medycznego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku w wysokości 8% i import ww. towarów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, kwota podatku należnego – w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy lub kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca – będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – w związku z nabyciem „Aplikatora cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ultraskin II”, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów według stawki w wysokości 23%, ponieważ ww. towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy czym – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – kwota podatku naliczonego odpowiadająca kwocie podatku należnego według stawki 23% jest zgodna z przepisami prawa, natomiast w niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania stawki 8% dla importu towarów.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.