Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.50.2024.1.KAK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-04
Teza: Uznanie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od odbiorców zewnętrznych za podlegające opodatkowaniu VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; ścieki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz

· prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służy/będzie Państwu służyć wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Działalność w tym zakresie realizowana jest za pośrednictwem Urzędu Gminy (dalej: „Urząd”).

We wskazanym powyżej zakresie Gmina świadczy (za pośrednictwem Urzędu) na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, przy czym wszystkie wskazane podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Dodatkowo, Gmina odbiera i oczyszcza ścieki również od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji działalności publicznoprawnej Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”).

W związku ze świadczeniem ww. usług Gmina realizuje inwestycje kanalizacyjne, które są wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie Gmina (za pośrednictwem Urzędu) poniosła wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).

W szczególności, Gmina zrealizowała następujące projekty inwestycyjne:

· „…”;

· „…”.

(dalej łącznie jako: „Inwestycje”).

Inwestycja pn. „…” swoim zakresem, poza wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej w ramach zadania pn. „…”, obejmowała również prace związane z infrastrukturą wodociągową. Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach przedmiotowej inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej (dalej jako: „Infrastruktura”).

Mając na względzie powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki związane z Infrastrukturą, która jest wykorzystywana dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Ponadto, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do odbioru i oczyszczania ścieków Wnioskodawca ponosi również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem tej infrastruktury (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii podatkowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z czynnościami realizowanymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotem interpretacji nie są Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące wykorzystywane w całości lub w części do odbioru ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

### Pytania

1\. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, za pomocą Infrastruktury stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, która służy/będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, za pomocą Infrastruktury stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, która służy/będzie służyła Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących w sposób profesjonalny działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.69.2021.1.AR, w której organ wskazał, iż „świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.718.2020.2.SW, w której Organ wskazał, iż „(…) stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie odpłatnych usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku należy uznać za prawidłowe”.

Takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.131.2018.10.S.DP.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, iż opisane czynności odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych, za pomocą zrealizowanej Infrastruktury stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz że czynności te są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące na zrealizowaną Infrastrukturę są/będą niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie będą wykorzystywane do realizacji usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych – tj. urzędu obsługującego Gminę i jej pozostałych jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych przez Gminę w swojej działalności publicznoprawnej, które to czynności należałoby potraktować zdaniem Gminy, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi oraz Wydatkami bieżącymi dotyczącymi Infrastruktury, które były/są/będą ponoszone przez Gminę istnieje/istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.41.2021.1.MAT, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/ odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych.”
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.61.2021.1.KW, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją inwestycji są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.629.2020.1.MK, w której Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca - czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT - Infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie jest jednocześnie wykorzystywana do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak rozstrzygnięto powyżej wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę kanalizacyjną (…).”
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.391.2019.1.IT, w której Dyrektor stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z powyższego rozstrzygnięcia Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji (…).”

Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Należy również zaznaczyć, iż fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie będzie miał wpływu w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na zakres prawa do odliczenia, gdyż Gmina poprzez Urząd wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę zrealizowaną w ramach Inwestycji wyłącznie do wykonywania na rzecz Odbiorców zewnętrznych czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Wykorzystywanie przez Gminę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej wyklucza konieczność zastosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) z uwagi na fakt, iż Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (działalność niepodlegająca VAT). Powyższa okoliczność (wykorzystywanie Infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej) wyklucza również konieczność zastosowania współczynnika VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą zrealizowaną w ramach Inwestycji, która służy/będzie służyć Gminie do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do Państwa zadań własnych wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Świadczą Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (Odbiorcy zewnętrzni). Odbierają i oczyszczają Państwo ścieki także od odbiorców wewnętrznych rozumianych jako gminne jednostki organizacyjne oraz inne miejsca wykorzystywane do realizacji Państwa działalności publicznoprawnej (Odbiorcy wewnętrzni).

W związku ze świadczeniem ww. usług realizują Państwo inwestycje w infrastrukturę kanalizacyjną, które są/będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie są/nie będą jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

W tym zakresie ponoszą/ponosić Państwo będą wydatki związane z realizacją następujących projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (Wydatki inwestycyjne):

· „\`(...)\`”;

· „\`(...)\`”.

Inwestycja pn. „\`(...)\`” swoim zakresem, poza wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej w ramach zadania pn. „\`(...)\`”, obejmowała również prace związane z infrastrukturą wodociągową. Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach przedmiotowej inwestycji rodzaje infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury kanalizacyjnej.

W związku z wykorzystywaniem Inwestycji dla potrzeb odprowadzania i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych ponoszą/ponosić będą Państwo również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem powstałej w tym zakresie Infrastruktury (Wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami, na których są/będą Państwo oznaczeni jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej. W konsekwencji nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają/będą Państwo działali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji, podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych czynności.

Podsumowując, świadczenie przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służy/będzie Państwu służyć do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie powyższe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostały/zostaną spełnione, ponieważ Infrastruktura służy/służyć będzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystających ze zwolnienia od podatku (świadczenia odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), a Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą, która służy/będzie Państwu służyć w całości do świadczenia odpłatnych usług odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców zewnętrznych i nie służy/nie będzie służyć do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Zaznaczenia wymaga, że mogą/będą Państwo mogli zrealizować to prawo pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja oparta jest na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. W konsekwencji, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).