Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.154.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: Cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: architekt; cel-cele mieszkaniowe; działki; koszt-koszty notarialne; kredyt-kredyt hipoteczny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; prowizje-prowizje bankowe; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania wydatku na spłatę kredytu hipotecznego oraz zapłatę prowizji do banku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2020 r. został złożony do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.154.2020.1.KK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 września 2020 r. za pośrednictwem placówki pocztowej (data doręczenia 15 września 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 17 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Opis stanu faktycznego związanego z kupnem lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim przy al. ….. w …\`(...)\`

Mieszkanie na pierwszej kondygnacji naziemnej składające się z salonu, kuchni, dwóch pokoi, łazienki, wc i holu o powierzchni 73,60 m2, do którego przylegają dwa ogródki o powierzchni 64,94 m2 oraz 23,26 m2 co daje łączną powierzchnię 88,20 m2 wraz z pomieszczeniem gospodarczym o powierzchni 2,07 m2 oraz dwoma miejscami postojowymi:

*   w dniu 16 maja 2014 r. podpisanie umowy rezerwacyjnej na kwotę 478 400 zł (czterysta siedemdziesiąt osiem tysięcy i czterysta złotych);

*   w dniu 16 maja 2014 r. podpisanie warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży na dwa miejsca postojowe w garażu podziemnym za kwotę 45 000 zł (czterdzieści pięć tysięcy złotych);

*   w dniu 5 sierpnia 2014 r. podpisanie aktu notarialnego (umowa deweloperska) na mieszkanie oraz pomieszczenie gospodarcze na łączną kwotę 483 400 zł (czterysta osiemdziesiąt trzy tysiące i czterysta złotych);

*   w dniu 27 sierpnia 2014 uruchomienie kredytu hipotecznego w wysokości 490 000 zł (czterysta dziewięćdziesiąt tysięcy złotych). Kredyt był udzielony na okres 30 lat do 10 sierpnia 2044 r.;

*   w dniu 19 października 2015 r. odbiór lokalu mieszkalnego, pomieszczenia gospodarczego oraz dwóch miejsc postojowych od dewelopera;

*   w dniu 22 kwietnia 2016 r. podpisanie aktu notarialnego - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego kupna, umowa kupna udziału w lokalu - niemieszkalnym – garażu.

Reasumując, łączna kwota za mieszkanie, pomieszczenie gospodarcze oraz dwa miejsce, postojowe wynosiła 528 400 zł (pięćset dwadzieścia osiem tysięcy i czterysta złotych): 478 400 zł - mieszkanie; 5 000 zł - pomieszczenie gospodarcze; 45 000 zł - dwa miejsca postojowe.

Opis stanu faktycznego związanego ze sprzedażą wyżej wymienionego mieszkania:

*   w dniu 7 lutego 2019 r. podpisanie umowy rezerwacyjnej na kwotę 850 000 zł (osiemset pięćdziesiąt złotych);

*   w dniu 28 lutego 2019 r. podpisanie aktu notarialnego - umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania;

*   w dniu 31 maja 2019 r. podpisanie umowy właściwej przenoszącej prawo własności na kupującego (umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki). Zgodnie z tą umową kupujący zobowiązany był do spłaty pozostałej części kredytu w wysokości 457 514 zł 42 gr (czterysta pięćdziesiąt siedem tysięcy pięćset czternaście złotych i czterdzieści dwa grosze). Dodatkowo, Wnioskodawczyni zobowiązana była zapłacić 2% prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu, czyli 9 150 zł 29 gr (dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt złotych i dwadzieścia dziewięć groszy). Wnioskodawczyni poniosła również koszty biura pośredniczącego w sprzedaży w wysokości 2,9% od ceny sprzedaży, czyli 24 650 zł (dwadzieścia cztery tysiące i sześćset pięćdziesiąt złotych).

Reasumując, po spłaceniu kredytu, prowizji do banku i zapłacie pośrednikowi nieruchomości pozostała kwota to 358 685 zł 29 gr (trzysta pięćdziesiąt osiem tysięcy sześćset osiemdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia dziewięć groszy). Całą tą kwotę Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na budowę domu.

Opis stanu faktycznego związanego z budową domu:

*   w dniu 21 października 2019 r. przystąpienie do przetargu o nabycie użytkowania wieczystego gruntu od…… . Wnioskodawczyni wygrała przetarg nabywając prawo do użytkowania wieczystego działki budowlanej za 138 006 zł brutto (sto trzydzieści osiem tysięcy i sześć złotych);

*   w dniu 13 listopada 2019 r. podpisanie aktu notarialnego - warunkowa umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezbywalnej działki gruntu; koszt notarialny 1 255 zł 83 zł gr (tysiąc dwieście pięćdziesiąt pięć złotych i osiemdziesiąt trzy grosze);

*   w dniu 26 listopada 2019 r. podpisanie właściwego aktu notarialnego - umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego; koszt notarialny 1 916 zł 34 gr (tysiąc dziewięćset szesnaście złotych i trzydzieści cztery grosze);

*   w dniu 5 grudnia 2019 r. podpisanie umowy z architektem na wykonanie indywidualnego projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego na kwotę 12 669 zł (dwanaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt dziewięć złotych).

W piśmie z dnia 17 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni podała, że kredyt został zaciągnięty przez Nią (samodzielnie) w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czyli w celu zamieszkania. Do czasu sprzedaży Wnioskodawczyni mieszkała w zakupionym mieszkaniu. Kredyt został zaciągnięty w Banku…. . w Polsce w złotówkach (PLN). Odpłatne zbycie w 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Wnioskodawczyni sprzedawała jako osoba fizyczna. Ponadto, w umowie z dnia 31 maja 2019 r. była zawarta informacja o kwocie obecnego zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek na dzień 21 maja 2019 r., która wynosiła 457 514 zł 42 gr, jaką Wnioskodawczyni miała względem Banku………\`(...)\` na sprzedawanej nieruchomości. Wskazana kwota nie zawierała prowizji do banku z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, która wynosiła 2% spłaconej kwoty kredytu, minimum 200 zł.

Mieszkanie zostało sprzedane za kwotę 800 000 zł, co zostało podzielone w następujący sposób:

*   kwota 57 000 zł została zapłacona przez kupującego na rzecz Wnioskodawczyni tytułem zadatku (50 000 zł ) i opłaty rezerwacyjnej (7 000 zł);

*   kwota w wysokości 467 000 zł, jako spłata kredytu hipotecznego uwzględniająca prowizję 2%, jaką Wnioskodawczyni miała względem Banku……. została podzielona w następujący sposób: 197 000 zł kupujący pokrywa ze środków własnych oraz kwota 270 00 zł kupujący pokrywa ze środków pochodzących z kredytu (kredyt w banku…..);

*   kwota w wysokości 266 000 zł kupujący zapłacił na konto bankowe Wnioskodawczyni ze środków własnych;

*   kwota w wysokości 10 000 zł kupujący zapłacił na konto bankowe Wnioskodawczyni z kredytu (kredyt w banku……).

Poza tym, w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, który Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości wybudować będzie zaspakajała własne potrzeby mieszkaniowe, tj. będzie w nim mieszkać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od zbytego mieszkania Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego? W jakiej wysokości i w jakim terminie?
2.  Czy Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia P1T-39 z tytułu sprzedaży nieruchomości i w jakim terminie?
3.  Czy podatek dochodowy 19% ma być odprowadzony od dochodu ze zbycia nieruchomości i co rozumiane jest przez dochód ze sprzedaży?
4.  Jakie wydatki na własne cele mieszkaniowe zalicza się na poczet ulgi podatkowej o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: ,,ustawa o PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku uzyskania przez osobę fizyczną dochodu ze sprzedaży nieruchomości (i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT) trzeba zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30e ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT podatek musi być obliczony i zgłoszony w zeznaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego, czyli w tym przypadku do kwietnia 2020 r. Podatnik jest zwolniony z opłaty ww. podatku dochodowego, jeżeli dochody ze zbycia nieruchomości zostaną poniesione na własne cele mieszkaniowe, o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2, w stosunku do sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym miało miejsce zbycie. W wyżej wymienionym przypadku musi to nastąpić do dnia 30 kwietnia 2020 r. W zeznaniu wykazujemy uzyskany przychód, koszty uzyskania (czyli udokumentowane koszty nabycia lub koszty wytworzenia i nakłady, poczynione w czasie posiadania nieruchomości oraz spłatę kredytu hipotecznego ze sprzedanej nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy w wysokości 19% należy opłacić od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dochodem jest różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży (i każdego innego odpłatnego zbycia) nieruchomości lub ww. praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowię udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z definicją w wyżej wymienionym przypadku kwota od jakiej musi być odprowadzony podatek dochodowy to przychód ze sprzedaży mieszkania minus udokumentowany koszt nabycia mieszkania, czyli akt notarialny potwierdzający zakup mieszkania, miejsc postojowych oraz komórki lokatorskiej od dewelopera.

Zdaniem Wnioskodawczyni, doprecyzowanym ostatecznie w uzupełniniu wniosku – w odniesieniu do pytania nr 4, zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT, aby uzyskać ulgę podatkową musi Ona wydać przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (czyli kwotę za którą sprzedała mieszkanie) na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do końca 2022 r. Zgodnie z art. 21 ust. 25-30 ustawy o PIT za koszty własne rozumie się:

*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu;

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

*   spłatę kredytu/pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt l.

W związku z powyższym, na chwilę obecną za koszty własne na cele mieszkaniowe uważa się:

*   koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z kosztami notarialnymi, czyli 138 006 zł brutto + 1 255 zł 83 gr + 1 916 zł 34 gr = 141 178 zł 17 gr;

*   budowę własnego budynku mieszkalnego, czyli koszty związane z tą budową, tj. koszt architekta, geodety - 12 669 zł;

*   spłatę kredytu oraz prowizja od kredytu za zbyte mieszkanie - 457 514 zł 42 gr + 9 150 zł 29 gr = 466 664 zł 71 gr. Obecnie wydana kwota na własne cele mieszkaniowe wynosi 620 511 zł 88 gr i aby uzyskać ulgę podatkową Wnioskodawczyni musi wydać do końca 2022 r. kwotę 179 488 zł 12 gr (czyli różnicę od ceny sprzedaży 800 000 zł ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania wydatku na spłatę kredytu hipotecznego oraz zapłatę prowizji do banku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że sprawa dotyczy mieszkania na pierwszej kondygnacji naziemnej składające się z salonu, kuchni, dwóch pokoi, łazienki, wc i holu o powierzchni, do którego przylegają dwa ogródki wraz z pomieszczeniem gospodarczym o powierzchni oraz dwoma miejscami postojowymi. I, tak:

*   w dniu 16 maja 2014 r. podpisanie umowy rezerwacyjnej;

*   w dniu 16 maja 2014 r. podpisanie warunkowej przedwstępnej umowy sprzedaży na dwa miejsca postojowe w garażu podziemnym;

*   w dniu 5 sierpnia 2014 r. podpisanie aktu notarialnego (umowa deweloperska) na mieszkanie oraz pomieszczenie gospodarcze;

*   w dniu 27 sierpnia 2014 uruchomienie kredytu hipotecznego. Kredyt był udzielony na okres 30 lat do 10 sierpnia 2044 r.;

*   w dniu 19 października 2015 r. odbiór lokalu mieszkalnego, pomieszczenia gospodarczego oraz dwóch miejsc postojowych od dewelopera;

*   w dniu 22 kwietnia 2016 r. podpisanie aktu notarialnego - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego kupna, umowa kupna udziału w lokalu - niemieszkalnym – garażu.

Opis stanu faktycznego związanego ze sprzedażą wyżej wymienionego mieszkania:

*   w dniu 7 lutego 2019 r. podpisanie umowy rezerwacyjnej;

*   w dniu 28 lutego 2019 r. podpisanie aktu notarialnego - umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania;

*   w dniu 31 maja 2019 r. podpisanie umowy właściwej przenoszącej prawo własności na kupującego (umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki). Zgodnie z tą umową kupujący zobowiązany był do spłaty pozostałej części kredytu. Dodatkowo, Wnioskodawczyni zobowiązana była zapłacić 2% prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu. Wnioskodawczyni poniosła również koszty biura pośredniczącego w sprzedaży w wysokości 2,9% od ceny sprzedaży.

Reasumując, po spłaceniu kredytu, prowizji do banku i zapłacie pośrednikowi nieruchomości pozostała kwota to 358 685 zł 29 gr. Całą tą kwotę Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na budowę domu.

Opis stanu faktycznego związanego z budową domu:

*   w dniu 21 października 2019 r. przystąpienie do przetargu o nabycie użytkowania wieczystego gruntu od……. Wnioskodawczyni wygrała przetarg nabywając prawo do użytkowania wieczystego działki budowlanej;

*   w dniu 13 listopada 2019 r. podpisanie aktu notarialnego - warunkowa umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezbywalnej działki gruntu;

*   w dniu 26 listopada 2019 r. podpisanie właściwego aktu notarialnego - umowa przenosząca prawo użytkowania wieczystego;

*   w dniu 5 grudnia 2019 r. podpisanie umowy z architektem na wykonanie indywidualnego projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Ponadto, kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię (samodzielnie) w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czyli w celu zamieszkania. Do czasu sprzedaży Wnioskodawczyni mieszkała w zakupionym mieszkaniu. Kredyt został zaciągnięty w złotówkach (PLN). Odpłatne zbycie w 2019 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w umowie z dnia 31 maja 2019 r. była zawarta informacja o kwocie obecnego zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek na dzień 21 maja 2019 r., jaką Wnioskodawczyni miała względem Banku na sprzedawanej nieruchomości. Wskazana kwota nie zawierała prowizji do banku z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, która wynosiła 2% spłaconej kwoty kredytu.

Poza tym, w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, który Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości wybudować będzie zaspakajała własne potrzeby mieszkaniowe, tj. będzie w nim mieszkać.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei, art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie natomiast z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast, zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny, czy przekazanie kluczy – oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani umowa przedwstępna sprzedaży czy też umowa deweloperska, będące przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzone zostały w formie aktu notarialnego, ani fakt wcześniejszej zapłaty deweloperowi ustalonej przez niego ceny oraz przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego czy też zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym i ponoszenie z tego tytułu stosownych opłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Zatem, prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła dopiero na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego kupna, sporządzonej w formie aktu notarialnego, która została zawarta w dniu 22 kwietnia 2016 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane w 2019 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni nabyła w 2016 r. na podstawie umowy kupna – sprzedaży stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisach, tj. przed dniem 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącego odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów) stwierdzić należy, że kwota kredytu (należność główna) oraz wydatki związane z kredytem zaciągniętym na zakup przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), w tym uiszczone odsetki umowne od kredytu, prowizja, koszt ubezpieczenia i inne koszty kredytu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup sprzedanej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jej zakup.

Zatem, w analizowanej sprawie kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawczyni będzie cena nabycia lokalu mieszkalnego określona na podstawie aktu notarialnego oraz ewentualne nakłady poniesione na ten lokal mieszkalny.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,

*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z pkt 1 i 2 ww. przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto, ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z opisu sprawy wynika, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z kosztami notarialnymi, budowę własnego budynku mieszkalnego, czyli koszty związane z tą budową, tj. koszt architekta, geodety oraz spłatę kredytu oraz prowizję od tego kredytu za zbyte mieszkanie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nakłady zwiększające jego wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel (zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na jego nabycie, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest zakup – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali lokal mieszkalny zakupiony na kredyt i tych, którzy lokal mieszkalny zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Zatem, spłata kredytu, w sytuacji, gdy w kosztach uzyskania przychodu uwzględnione zostały wydatki sfinansowane z tego kredytu w postaci kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie może być jednocześnie traktowana jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że skoro podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. A zatem nie ma prawa wyboru czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe, czy też zaliczy do kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości stanowi wydatek służący zaspokojeniu własnych potrzeb podatnika uprawniający go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 408/17, uznał, że bez wątpienia celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. W opinii Sądu, takie działanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 446/17, wyjaśnił, że cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych winien być finansowany, bezpośrednio lub pośrednio, ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc, że chodzi o nabywanie nowych nieruchomości lub lokali mieszkalnych w miejsce zbywanych nieruchomości lub lokali; w sytuacji natomiast przeznaczenia środków ze zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu, cel mieszkaniowy nie jest realizowany, ponieważ podatnik definitywnie wyzbywa się należącej do niego substancji mieszkaniowej. W opinii Sądu, przeznaczenie przed podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w której zaspokajał swoje cele mieszkaniowe na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, a nie na nabycie innego lokalu, w którym po owej sprzedaży mógłby swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajać, prowadzi do spłaty zobowiązań kredytowych podatnika, a nie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej w 2019 r. nieruchomości ˗ do wysokości uwzględnionej przez Wnioskodawczynię w kosztach uzyskania przychodów ˗ nie może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę prowizji do banku z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu należy stwierdzić, że wydatki te nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe podatnika, w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy jest bowiem wyłącznie spłata kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe, czyli należność główna i odsetki. Prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu nie mieści się w katalogu wydatków przewidzianym w art. 21 ust. 25 cyt. ustawy i z tego względu przeznaczenie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zapłatę ww. prowizji nie podlega zwolnieniu z zapłaty podatku dochodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) do wysokości uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów, tj. stanowiącej cenę nabycia zbytej nieruchomości oraz zapłata prowizji od ww. kredytu stanowi dla Niej realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za wydatki na cele mieszkaniowe kosztów nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z kosztami notarialnymi oraz kosztów budowy własnego budynku mieszkalnego, tj. kosztów związanych z budową ww. budynku mieszkalnego wskazać należy, że w przypadku nabywania gruntu w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych ustawa wskazuje, że musi to być określny grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego, czy rolnego.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe.

Jak już wcześniej wspomniano, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo – przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Skoro z przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności wynika, że zarówno zakup gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego oraz koszty związane z tą budową, tj. koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z kosztami notarialnymi, koszt architekta oraz geodety, związane są z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, to w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w przeciągu 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej nieruchomości na ww. cele, dochód uzyskany z powyższego tytułu korzystać będzie z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a poniesione ww. wydatki stanowić będą wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Zwolnieniu podlegać będzie ta część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że dokonane w 2019 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, które Wnioskodawczyni nabyła w 2016 r. na podstawie umowy kupna – sprzedaży stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisach.

Ponadto, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie ww. nieruchomości ˗ do wysokości uwzględnionej przez Wnioskodawczynię w kosztach uzyskania przychodów oraz prowizja za wcześniejszą spłatę ww. kredytu nie może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Natomiast, wydatkowanie części przychodu z ww. odpłatnego zbycia na zakup gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego oraz koszty związane z tą budową, tj. koszt nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z kosztami notarialnymi, koszt architekta oraz geodety w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży tej nieruchomości korzystać będzie z przedmiotowego zwolnienia, a poniesione ww. wydatki stanowić będą wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, po zakończeniu roku, w którym dokonano ww. sprzedaży lokalu mieszkalnego, czyli do 30 kwietnia 2020 r. należało złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazując w nim dochód podlegający opodatkowaniu oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania wydatku na spłatę kredytu hipotecznego oraz zapłatę prowizji do banku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawczynię kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w………………….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.