Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.881.2018.12.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Brak obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: instytucja; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 138/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 13 marca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1294/19 (data wpływu 17 lutego 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową „Centrum”;

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z funkcjonowaniem „Centrum” po oddaniu go do eksploatacji;

\- braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych;

\- braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika wartości odpisów amortyzacyjnych aktywów trwałych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismami: z 5 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) oraz z 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

„\`(...)\`” w \`(...)\` zwany dalej „\`(...)\`” w \`(...)\` jest samorządową instytucją kultury działającą w szczególności na podstawie:

\- ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 862 z późn. zmianami);

\- ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zmianami);

\- statutu nadanego uchwałą nr … Sejmiku Województwa … z dnia \`(...)\` 2017 r.

Organizatorem „\`(...)\`” w \`(...)\` jest Województwo ….

„\`(...)\`” w \`(...)\` jest czynnym podatnikiem VAT nr NIP ….

W sprawach będących przedmiotem pytania nie toczy się żadne postępowanie podatkowe przeciwko „\`(...)\`” w \`(...)\`. Celem działania „\`(...)\`” w \`(...)\` jest przygotowanie społeczeństwa do aktywnego uczestniczenia w kulturze, a także tworzenia warunków dla rozwoju jego aktywności kulturalnej.

Do podstawowych zadań „\`(...)\`” w \`(...)\` należy w szczególności:

1.  Rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturalnych.
2.  Kształtowanie kompetencji w zakresie kultury (edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę).
3.  Dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury oraz informacji dotyczących życia kulturalnego regionu.
4.  Tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowań wiedzą i sztuką.
5.  Ochrona tradycji i dziedzictwa kulturowego poprzez tworzenie warunków dla rozwoju folkloru: tańca, muzyki, rękodzieła artystycznego.
6.  Wspieranie społecznych i instytucjonalnych inicjatyw kulturalnych.
7.  Promocja i upowszechnianie twórczości i kultury filmowej, szczególnie o tematyce regionalnej.
8.  Dystrybucja i rozpowszechnianie filmów a w szczególności filmów o walorach artystycznych.
9.  Produkcja i koprodukcja filmów oraz wspieranie i inicjowanie produkcji filmowej.
10.  Wypożyczanie sprzętu do realizacji produkcji filmowych.
11.  Promocja i popularyzacja twórczości indywidualnej i zbiorowej w zakresie różnych dziedzin sztuki.

Powyższe zadania „\`(...)\`” W \`(...)\` realizuje poprzez:

a) organizowanie festiwali, przeglądów, konkursów, koncertów, spektakli, wystaw, ekspozycji i innych form upowszechniania wszystkich dziedzin sztuki,

b) różnorodne formy edukacji kulturalnej, w tym m.in. warsztaty i plenery artystyczne, konferencje oraz spotkania seminaryjno-warsztatowe,

c) tworzenie baz danych oraz ich przetwarzanie w celu diagnozowania i prognozowania potrzeb kulturalnych,

d) upowszechnianie kultury filmowej polegające na organizowaniu przeglądów, festiwali oraz innej działalności kulturalnej i edukacyjnej związanej ze sztuką filmową, w tym między innymi poprzez uruchomienie … Funduszu Filmowego,

e) współpracę z placówkami oświatowymi i wychowawczymi w zakresie dziecięcego i młodzieżowego ruchu artystycznego,

f) współpracę z krajowymi i zagranicznymi podmiotami, instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami, w tym w zakresie organizowania lub współorganizowania imprez i przedsięwzięć o charakterze artystycznym, kulturalnym, rozrywkowym i kultury fizycznej,

g) doradztwo i szkolenia dla instruktorów i animatorów działalności kulturalnej,

h) prowadzenie działalności informacyjno-wydawniczej.

„\`(...)\`” w \`(...)\` może na zasadach przewidzianych w obowiązujących przepisach prowadzić działalność inną niż kulturalna w zakresie:

\- usług nagłośnieniowych,

\- usług promocyjno-reklamowych.

Przychody uzyskane z działalności w/wym. mogą być wykorzystane wyłącznie na działalność statutową „\`(...)\`” w \`(...)\`.

Uchwałą nr … Zarządu Województwa … z dnia \`(...)\` 2018 roku zostało przy „\`(...)\`” w \`(...)\` utworzone „Centrum”.

„Centrum” w dalszym ciągu zwane „Centrum” - będzie dofinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa zwanego dalej RPO \`(...)\` na lata 2014-2020 w ramach działania 6.4 Infrastruktura edukacyjna, poddziałanie 6.4.4 Instytucje popularyzujące naukę.

Zgodnie z kwotą alokacji uwzględnioną w RPO \`(...)\` 2014-2020 źródłami finansowania inwestycji będą środki unijne w wysokości \`(...)\` euro oraz wkład własny pochodzący z budżetu Województwa … w wysokości \`(...)\` euro, co stanowi 15% kosztów kwalifikowanych projektu. Całość środków przewidzianych na utworzenie „Centrum” to około \`(...)\` zł.

Realizacja projektu polegającego na utworzeniu „Centrum” obejmować będzie budowę budynku w … z infrastrukturą oraz wyposażenie obiektu w eksponaty i wystawy służące prezentowaniu i wyjaśniania w sposób naukowy zjawisk oraz zależności występujących w otaczającym świecie.

Koszt budowy budynku jest oszacowany na kwotę \`(...)\` mln zł, natomiast zakup eksponatów szacuje się na poziomie \`(...)\` mln zł.

Planowana działalność „Centrum\`(...)\`” w wybudowanym nowym obiekcie to:

I. Ekspozycja podstawowa

1\. Ekspozycja prezentować będzie wiedzę naukową jako wzajemnie powiązane i przenikające się trzy „makroobszary” identyfikowane pod hasłami: (\`(...)\`)

II. Planowe zajęcia laboratoryjne i warsztatowe

Podstawowe założenia:

1.  „Centru” dysponować będzie zespołem pomieszczeń laboratoryjnych oraz pomieszczeń na warsztaty specjalistyczne i ogólnorozwojowe.
2.  Zostanie wprowadzona ujednolicona liczebność grup laboratoryjnych i warsztatowych (usprawnienie logistyki grup). Przewiduje się grupy dla 12-16 uczestników (lub wielokrotność tej liczby) + opiekun grupy i instruktor. Wielkość grup uzależniona będzie od dostępnej powierzchni i wyposażenia – do ustalenia na kolejnym etapie.
3.  Długość zajęć podstawowych będzie wynosiła od 45-120 minut.
4.  Zajęcia odbywać się będą cyklicznie o ściśle ustalonych godzinach rozpoczęcia i zakończenia zajęć (max. 2-3 razy dziennie zależnie od zapotrzebowania).
5.  Scenariusze i tematyka zajęć będzie zmieniana w cyklach 3-4 miesięcznych (3-4 cykle zajęć w roku kalendarzowym).
6.  Zajęcia odbywać się będą w oddzielnej (separacja dostępu) części ośrodka.
7.  Tematyka zajęć będzie konsultowana z przedstawicielami uczelni deklarującymi współpracę merytoryczną (\`(...)\`).

Wyżej wymienione zajęcia będą odpłatne, niezależnie od dostępu do ekspozycji.

Tematyka zajęć laboratoryjnych:

1.  Chemia, biochemia, biologia, biotechnologia, genetyka.
2.  Fizyka (np. aerodynamika/lotnictwo, elektrotechnika, elektronika).
3.  Programowanie, robotyka.

Tematyka zajęć warsztatowych:

1.  „…” – zajęcia typu praktycznego na poziomie podstawowym, rozwijającego zdolności manualne oraz konstruktorskie, różnotematyczne, „majsterkowanie” (budowa prostych urządzeń mechanicznych i elektrycznych, budowa przyrządów pomiarowych, zabawek, modeli. Opanowanie prostych technik obróbki materiałów (ręczna i mechaniczna obróbka drewna, papieru, tworzyw sztucznych i metali).
2.  „…” – zajęcia typu praktycznego na poziomie zaawansowanym, rozwijającym wykorzystanie techniki przy projektowaniu i wykonawstwie. Systemy CAD, obróbka CNC, drukarki 3D. Tworzenie prostych elementów, montaż, strojenie. Konstruowanie aparatów elektrycznych (radio, urządzenia elektroniczne i elektryczne).
3.  Pracownia modelarska – konstruowanie prostych i zaawansowanych modeli zwykłych i RC.

Uczestnicy zajęć i warsztatów będą mogli z nich korzystać po opłaceniu biletu wstępu.

Wyżej wymienione zajęcia, warsztaty i pracownie będą odpłatne dla użytkowników.

III. Działalność dodatkowa

Wykłady z elementami interaktywności:

1\. Centrum prowadzić będzie wykłady i pokazy naukowe z użyciem narzędzi charakterystycznych dla interaktywnego modelu przekazywania wiedzy dla odbiorców z grup docelowych.

2\. Program cyklu wykładów obejmował będzie wiedzę z kilku dziedzin nauki, techniki, kultury itp.

3\. Przewidziana jest współpraca z tożsamymi projektami realizowanymi w regionie i kraju (\`(...)\`) w celu realizacji wspólnych projektów, opracowania terminarzy, scenariuszy oraz konsultacji i wymiany doświadczeń oraz zasobów.

4\. Wykłady realizowane będą we współpracy z uczelniami wyższymi deklarującymi współpracę merytoryczną (\`(...)\`).

5\. Możliwe będzie również (np. 1-2 razy w półroczu) organizowanie wykładów lub pokazów dla publiczności niezgrupowanej (jednorazowy wstęp dla zainteresowanych).

6\. Proponowana nazwa działania: „…”.

7\. Opcjonalnie do ustalenia jest status już działających projektów w ramach Centrum.

Ta część projektu przewidziana jest do realizacji w siedzibie „\`(...)\`” \`(...)\` w … przy ul. …, niektóre zajęcia/wykłady mogą być odpłatne - biletowane, niektóre zajęcia/wykłady mogą być świadczone nieodpłatnie.

Zajęcia, wykłady i podejmowana współpraca z uczelniami czy innymi instytucjami o podobnej działalności jeśli nawet będzie odbywała się nieodpłatnie będzie służyć rozwojowi „Centrum” w celu umożliwienia wdrożenia nowych form albo rozwiązań na wystawach, zajęciach, laboratoriach czy warsztatach, które w „Centrum” są odpłatne i opodatkowane.

IV. Organizowanie wydarzeń specjalnych

1\. Organizowanie i prowadzenie jednorazowych oraz cyklicznych wydarzeń specjalnych w obiektach Centrum z wykorzystaniem jego infrastruktury (edukacyjnej i pozostałej) w formie eventów, konkursów, wystąpień publicznych, koncertów itp.

2\. Oferta wydarzeń specjalnych adresowana będzie do wybranych grup docelowych pod kątem zwiększenia ich zaangażowania w popularyzację nauki i rozpoznawalności Centrum, głównie: osoby dorosłe i seniorzy, naukowcy, wynalazcy, innowatorzy, przedsiębiorcy, kadra zarządzająca, studenci, uczniowie szkół ponadgimnazjalnych, pasjonaci, kolekcjonerzy.

3\. Organizowane wydarzenia nie muszą mieć ścisłego związku z działalnością edukacyjną.

4\. Organizowanie lub współorganizowanie cyklicznych, ogólnodostępnych imprez plenerowych w regionie. Kontynuacja istniejących projektów lub stworzenie nowej marki.

5\. Wydarzenia specjalne organizowane będą przy współpracy z innymi instytucjami prowadzącymi podobną działalność (np. \`(...)\`) przy wzajemnym wykorzystaniu zasobów.

6\. Prezentacje dorobku naukowo-technicznego ośrodków regionalnych w tym także studenckich kół naukowych, wynalazców, pasjonatów itp.

Część wydarzeń będzie realizowana w nowym obiekcie „Centrum” w …, gdzie przewidziana jest odpłatność za udział w formie biletów.

Część wyżej wymienionych zadań będzie realizowana w siedzibie „\`(...)\`” w … przy ul. … przewidziane tu zajęcia mogą być nieodpłatne ale promujące działalność obiektu w …, zachęcające do odbycia zajęć w centrum nauki za odpłatnością.

V. Współpraca z regionalnym systemem oświaty:

1\. Organizowanie i prowadzenie szkoleń dla nauczycieli z zakresu metod interaktywnej edukacji nieformalnej we współpracy z A i B.

2\. Szkolenia dla nauczycieli „Ambasadorów”, zainteresowanych aktywnym i systematycznym korzystaniem z infrastruktury oraz oferty „Centrum” (wizyty, zajęcia planowane, wykłady itp.).

3\. Współpraca z Kuratorium Oświaty w zakresie propagowania oferty „Centrum \`(...)\`”, udział w zewnętrznych konferencjach i spotkaniach władz i przedstawicieli oświaty w województwie.

4\. Współpraca przy praktycznym kształceniu przyszłych nauczycieli (praktyki studenckie, wolontariat) we współpracy z deklarującymi wsparcie uczelniami wyższymi (\`(...)\`).

Ta część zadań będzie realizowana w nowym obiekcie w …, planowana jest za odpłatnością - wstęp biletowany, mogą jednak niektóre wydarzenia być świadczone nieodpłatnie.

Planowane koszty prowadzenia działalności w „Centrum” po oddaniu do użytkowania:

\- Budżet roczny na poziomie ok 5-7 mln zł rocznie,

\- Wpływy z biletów wstępu, działalności odpłatnej, sponsoringu - szacunkowo 20-40%,

\- Dotacja (budżet województwa) - szacunkowo 60% - 80%.

Z powyższych informacji wynika, że nieomal wszystkie działania świadczone przez „Centrum” w nowym obiekcie w … będą świadczone dla uczestników odpłatnie przy zastosowaniu aktualnie 8% stawki VAT - jako wstęp do obiektu. Cena wstępu będzie zróżnicowana w zależności od adresatów np. bilety ulgowe dla dzieci i młodzieży, uczniów, studentów, klubowiczów, seniorów, korzystających z karty rodziny itp. oraz uzależniona od formy i czasu zwiedzania lub uczestniczenia w warsztatach, wykonywania różnych doświadczeń z instruktorem czy też samodzielnie – jedynie przy nadzorze instruktorów czy animatorów.

Planowane działania nieodpłatne będą świadczone przede wszystkim w aktualnej siedzibie „\`(...)\`” w \`(...)\` i jedynie incydentalnie oraz sporadycznie w budynku „Centrum”. Ponadto działania te będą nakierowane zwłaszcza w pierwszym okresie na informację i cele marketingowe o przedmiocie i zakresie działania „Centrum” oraz będą integralnie związane z działalnością gospodarczą „Centrum”. Wymiana doświadczeń z podobnymi ośrodkami w kraju czy za granicą z uczelniami jest dokonywana przede wszystkim w kierunku doskonalenia, urozmaicenia oraz wdrożenia nowości, nowinek technicznych i rozwiązań do aktualnych wystaw, doświadczeń, laboratoriów itp. odpłatnych działań „Centrum”.

Aktualnie „\`(...)\`” w \`(...)\` prowadzi działalność opodatkowaną (np. 8% VAT na bilety na imprezy kulturalne biletowane, 23% VAT np. na wynajem sal), zwolnioną (opłaty za zajęcia kulturalne lub współorganizacja wydarzeń kulturalnych) oraz nieodpłatną - np. wstęp wolny na imprezy plenerowe. Prowadząc działalność mieszaną (opodatkowaną, zwolnioną i nieodpłatną) - odlicza podatek naliczony, który nie można bezpośrednio do żadnej z wymienionych wyżej działalności przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego zgodnie ze wzorem Ministra Finansów zawartym w § 4 dla samorządowych instytucji kultury w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz przy uwzględnieniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W celu ustalenia kwalifikowalności podatku VAT w realizowanym projekcie niezbędna jest wiedza, co do prawnej możliwości odliczania podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT, albowiem tylko VAT niepodlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 2a jako niezwiązany z działalnością gospodarczą jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie.

„Centrum” co do zasady będzie prowadził odpłatnie (bilety wstępu) i jedynie w pierwszym okresie po otwarciu „Centrum \`(...)\`” jest przewidziana w niewielkim rozmiarze (marginalnie) działalność reklamującą „Centrum \`(...)\`” – nieodpłatnie w celu pozyskania i poinformowania chętnych o powstaniu „Centrum \`(...)\`” i zachęcenia do jego odwiedzania już za odpłatnością. Możliwe też, że w pierwszym okresie po otwarciu „Centrum \`(...)\`” będą stosowane jedynie ulgi w opłatach wstępu dla pierwszych klientów „Centrum \`(...)\`”. Przewidziana w planach działalność nieodpłatna związana z funkcjonowaniem „Centrum \`(...)\`” będzie co do zasady prowadzona w budynku „\`(...)\`” w \`(...)\` przy ul ….

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał:

„…” zwany dalej „\`(...)\`” w \`(...)\` jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

„Centrum” zwane dalej „Centrum” będzie osobną jednostką organizacyjną „\`(...)\`” w \`(...)\` ale będzie stanowić razem z „\`(...)\`” w \`(...)\` jeden podmiot dla celów rozliczeń w zakresie VAT. Zatem to „\`(...)\`” w \`(...)\` dalej będzie rozliczał podatek VAT od prowadzonej przez „Centrum” działalności.

Przez wydatki związane z funkcjonowaniem „Centrum” po oddaniu go do eksploatacji - należy rozumieć koszty bezpośrednie działalności tj. zakup materiałów, towarów i usług służących do prowadzenia zajęć laboratoryjnych i warsztatów, pokazów, warsztatów typu praktycznego tj. przykładowo materiałów do majsterkowania, projektowania, konstruowania, modelarstwa - służących do zabawy i zużywanych podczas pokazów, usług naprawy i konserwacji urządzeń, budowy lub zakupu nowych modeli itp. służących realizacji odpłatnych zajęć, a także koszty pośrednie prowadzonej działalności tj. koszty utrzymania budynku „Centrum” przykładowo koszty energii elektrycznej, gazowej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, utrzymania czystości tj. sprzątania, wywozu śmieci, usługi łączności, obsługa kasy, szatni, sanitariatów, utrzymanie otoczenia budynku itp.

Realizowany projekt polegający na budowie i wyposażeniu „Centrum” z infrastrukturą będzie służył przede wszystkim działalności gospodarczej kulturalnej opodatkowanej aktualnie 8% stawką VAT - jako wstęp do obiektów kulturalnych - poz. 182 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W obiekcie będzie funkcjonowała także działalność gastronomiczna, która będzie realizowana przez zewnętrzne podmioty gospodarcze na podstawie umowy najmu części powierzchni wybudowanej na ten cel przez „Centrum”. Najem będzie przychodem „Centrum” z 23% podatkiem VAT.

Przewidziane jest także prowadzenie sprzedaży opodatkowanej 23% podatkiem VAT przez „Centrum” w sklepiku stacjonarnym lub przez internet modeli, reklamowych gadżetów oraz innych pamiątek lub publikacji książkowych z ISBN z 5% podatkiem VAT albo innych publikacji z 23% VAT.

W obiekcie „Centrum” nie przewiduje się świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT.

Po oddaniu do użytkowania „Centrum” będzie prowadził przede wszystkim sprzedaż kulturalną opodatkowaną - bilety wstępu z 8% VAT, gospodarczą - najem powierzchni na cele gastronomiczne z 23% podatkiem VAT oraz handlową - sprzedaż pamiątek, modeli itp. z 23% VAT. Mogą jednakże występować działania (imprezy kulturalne) lub projekty świadczone dla określonych odbiorców nieodpłatnie z otrzymywanych na ten cel dotacji celowych MKiDN, organizatora lub środków unijnych. Czasem warunkiem otrzymania dotacji celowej jest umożliwienie udziału w określonych projektach przez wybrane grupy odbiorców nieodpłatnie albo udostępnienie wszystkim potencjalnym chętnym zorganizowanych wydarzeń ze wstępem wolnym, a zatem w takim przypadku imprezy te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

„\`(...)\`” w \`(...)\` będzie mógł przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej co umożliwi pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej.

W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez „Centrum” – VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie odliczany.

Zarówno efekty realizacji projektu jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem „Centrum” - „\`(...)\`” w \`(...)\` będzie wykorzystywał przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ewentualne działania nieodpłatne nie generujące opodatkowania podatkiem VAT będą bowiem stanowiły niewielki/marginalny udział w działalności „Centrum”, a nadto będą związane pośrednio z prowadzoną działalnością przez „Centrum.” - jako działania promujące „Centrum” i służące zapoznaniu potencjalnych klientów z ofertą odpłatną „Centrum”. W przypadku współpracy z uczelniami, klubami techniki oraz młodymi naukowcami czy fanami techniki - będą one służyły rozwojowi i wprowadzaniu zmian oraz nowinek technicznych do udostępnianych odpłatnie warsztatów, lekcji, ćwiczeń czy doświadczeń lub ich modyfikacji. Co do zasady bowiem działalność „Centrum” będzie odpłatna i opodatkowana podatkiem VAT.

„\`(...)\`” w \`(...)\` nie będzie wykorzystywał efektów realizacji projektu pt. \`(...)\` oraz zakupu towarów i usług w okresie funkcjonowania „Centrum” do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem „\`(...)\`” w \`(...)\` prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną w „Centrum”, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji „Centrum”. Z uwagi na marginalny udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną „Centrum” - służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy efekty realizowanego projektu lub towary i usługi związane z funkcjonowaniem „Centrum” byłyby wykorzystywane do działań świadczonych nieodpłatnie - istnieje możliwość przyporządkowania zakupów towarów i usług tylko do tych działań czy zadań. W takim przypadku „\`(...)\`” w \`(...)\` nie odliczy podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu materiałów i usług służących działalności nieodpłatnej. Natomiast „\`(...)\`” w \`(...)\` nie będzie mieć możliwości przyporządkowania wydatków wspólnych pośrednio wykorzystywanych do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. W przypadku bowiem organizacji w budynku „Centrum” konferencji, sympozjów czy spotkań mających na celu wymianę doświadczeń między podobnymi jednostkami w kraju i za granicą, współpracy z uczelniami lub innymi ośrodkami naukowymi, które z reguły są realizowane nieodpłatnie - „\`(...)\`” w \`(...)\` nie będzie mieć możliwości rozgraniczenia kosztów utrzymania obiektu na działalność odpłatną (opodatkowaną) i nieodpłatną (nie podlegającą VAT). Planowane przedsięwzięcia nieodpłatne mogą być także realizowane w plenerze, na które będzie wstęp wolny, a ich celem zwłaszcza w pierwszym okresie po otwarciu „Centrum” - będzie promocja „Centrum” tj. zapoznanie uczestników z ofertą odpłatną „Centrum” i zachęta do korzystania z usług „Centrum” za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć „\`(...)\`” w \`(...)\` nie odliczy podatku VAT od zakupu materiałów i usług służących działaniom niepodlegającym podatkowi VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że „Centrum” jest budowane po to by prowadzić przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast przewidywane działania kulturalne nieodpłatne niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT będą tylko towarzyszyły działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie jak również będą służyć celom marketingowo-promocyjnym, co powinno się przełożyć na wzrost sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Efekty realizacji projektu jak również towary i usługi związane z funkcjonowaniem „Centrum” będą służyły działalności opodatkowanej i w marginalnym zakresie działalności nieodpłatnej. Nie jest przewidziane prowadzenie w obiekcie „Centrum” działalności zwolnionej.

Planowany na 2018 rok prewspółczynnik „\`(...)\`” w \`(...)\` wyliczony zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT wynosi 7%.

Planowana proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi w 2018 roku 93%.

Zarówno planowany prewspółczynnik jak i proporcja przekracza 2%.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu polegającego na utworzeniu „Centrum” oraz faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z funkcjonowaniem „Centrum.” będą wystawiane na „\`(...)\`” w \`(...)\`. Z uwagi jednak na odrębne miejsce realizacji budowy oraz odrębny obiekt, w którym będzie prowadzona działalność opodatkowana - będzie możliwe jednoznaczne powiązanie faktur zakupu z budową lub funkcjonowaniem „Centrum”. Zawarte umowy umożliwią wystawianie odrębnych faktur zakupu materiałów, towarów i usług na rzez „Centrum”. „\`(...)\`” w \`(...)\` będzie zatem w stanie przyporządkować wszystkie faktury do budowy lub funkcjonowania „Centrum”.

Dotacje celowe inwestycyjne nie stanowią przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury zdefiniowanych w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193). Dotacje inwestycyjne są wykazywane w planie finansowym „\`(...)\`” w \`(...)\` oraz sprawozdaniu z realizacji tego planu w pozycji wydatki majątkowe, co jest zgodne z art. 31 ustawy o finansach publicznych.

W § 4 ust. 2 wyżej wymienionego rozporządzenia nie ma mowy o wyłączeniu jakichkolwiek dotacji. Natomiast § 2 pkt 12 tego cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów definiuje przychody wykonane instytucji kultury zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz przychodami wykazywanymi w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego instytucji.

W sprawozdaniu z wykonania planu finansowego „\`(...)\`” w \`(...)\` w przychodach wykonanych instytucji nie wykazuje dotacji inwestycyjnych, gdyż są one ujmowane w odrębnej pozycji planu jako zrealizowane wydatki majątkowe. Taki sposób konstruowania planu dla osób prawnych, do których samorządowa instytucja kultury należy wynika z art. 31 w powiązaniu z art. 30 ustawy o finansach publicznych, na którą cyt. Rozporządzenie Ministra Finansów się powołuje.

W świetle powyższych przepisów skoro dotacje inwestycyjne nie stanowią przychodów wykonanych „\`(...)\`” w \`(...)\` to nie powinny był ujmowane w mianowniku prewspółczynnika.

Wartość odpisów amortyzacyjnych, tj. wartość amortyzacji od aktywów trwałych sfinansowanych w latach poprzednich z dotacji inwestycyjnych lub otrzymanych nieodpłatnie albo sfinansowanych z innych źródeł np. środków z UE stanowią przychód „\`(...)\`” w \`(...)\` wykazany w sprawozdaniu z realizacji planu finansowego. Przychody te nie są kasowe (nie ma przepływu środków) gdyż stanowią jedynie zapisy księgowe odnoszone w pozostałe przychody operacyjne równolegle do amortyzacji od środków trwałych w części sfinansowanej dotacjami. Zapis księgowy wynika z art. 41 ustawy o rachunkowości i jest stosowany w celu zrównoważenia kosztów amortyzacji przychodami z rozliczenia dotacji otrzymanych w okresach ubiegłych na sfinansowanie zakupu aktywów trwałych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych księgowana wartość odpisów amortyzacyjnych na pozostałe przychody operacyjne nie jest przychodem podatkowym, a jedynie bilansowym. Zatem zdaniem Wnioskodawcy wartość przychodów z amortyzacji - także dla potrzeb VAT nie stanowi przychodu wykonanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego nie powinna być uwzględniona przy wyliczaniu prewspółczynnika VAT, gdyż jest to tylko zapis księgowy - stanowiący przychód równoważący koszty amortyzacji. Nie można takiego przychodu wydatkować.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu wykonanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) Zainteresowany wskazał, że dotacje celowe inwestycyjne objęte pytaniem nr 3 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji są dotacjami otrzymanymi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ujmowanymi w planie finansowym „\`(...)\`” w \`(...)\` w poz. Wydatki majątkowe. Taki sposób prezentacji wynika z wzoru planu finansowego ustalonego dla osób prawnych w art. 31 ustawy o finansach publicznych oraz sprawozdania z wykonania planu finansowego składanego przez „\`(...)\`” w \`(...)\` Organizatorowi.

### Pytanie

(we wniosku nr 3) Czy „\`(...)\`” w \`(...)\` powinien do mianownika prewspółczynnika wliczać dotacje inwestycyjne pozyskane na budowę i wyposażenie „Centrum” jak również inne otrzymywane dotacje inwestycyjne np. na modernizację budynku „\`(...)\`” w \`(...)\` przy ul. …?

### Państwa stanowisko w sprawie

(we wniosku Odp. na pytanie nr 3) „\`(...)\`” w \`(...)\` nie powinien do mianownika prewspółczynnika ustalanego zgodnie ze wzorem Ministra Finansów dla samorządowych instytucji kultury włączać otrzymywanych dotacji inwestycyjnych zarówno na budowę „Centrum”, jak również innych otrzymywanych dotacji celowych inwestycyjnych.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej jego treści dla określenia proporcji, o której mowa w powyższym przepisie używane jest pojęcie „preproporcji” lub „prewskaźnik”.

Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej mocą art. 86 ust. 22 ww. ustawy Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – właściwy wedle niego – sposób ustalania preproporcji w samorządowych instytucjach kultury. W § 4 ust. 1 tego rozporządzenia przyjęta została zasada, w myśl której w przypadku samorządowej instytucji kultury sposób określenia proporcji ustala się według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

\- X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

\- A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

\- P - Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury - rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 30 i 31 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zmianami) wynika, że samorządowe instytucje kultury, wyodrębniają w planach finansowych:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

8) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

Zatem otrzymane dotacje celowe inwestycyjne kwalifikowane zgodnie z ustawą o finansach publicznych do wydatków majątkowych nie są ujmowane w planie finansowym instytucji w przychodach instytucji kultury. Również w sprawozdaniu rocznym składanym przez samorządową instytucję kultury organizatorowi – nie ujmuje się otrzymanych i wykorzystanych dotacji celowych inwestycyjnych w przychodach wykonawcy instytucji, lecz w odrębnej pozycji poniżej planu przychodów i kosztów – jako wykorzystane środki na wydatki majątkowe. W tej sytuacji na podstawie uregulowań zawartych w/wym. rozporządzeniu Ministra Finansów otrzymane dotacje inwestycyjne jako środki na wydatki majątkowe nie powinny mieć wpływu na bieżące rozliczenia instytucji w zakresie odliczania podatku VAT i być ujmowane w mianowniku liczenia prewspółczynnika, gdyż nie są przychodami wykonanymi ujmowanymi w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego instytucji kultury.

Oznacza to, iż od strony przepisów z zakresu ustawy finansów publicznych, na które cytowane wyżej Rozporządzenie Ministra Finansów się powołuje dotacja inwestycyjna nie jest traktowana jako przychód instytucji (tutaj: przychód „\`(...)\`” w \`(...)\`), w związku z czym uwzględnienie owej dotacji w ramach prewskaźnika nie jest zasadne.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej dla samorządowego zakładu budżetowego - sygn. 0111-KDIB3.2.4012.17.2018.2.MN z dnia 27 kwietnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 28 listopada 2018 r. wydałem:

‒ interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.651.2018.3.RG w zakresie:

‒ prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową „Centrum”

‒ prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z funkcjonowaniem „Centrum” po oddaniu go do eksploatacji;

‒ interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.881.2018.1.RG w zakresie braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych;

‒ postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0113-KDIPT1-1.4012.882.2018.1.RG w zakresie braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika odpisów amortyzacyjnych aktywów trwałych.

Interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.881.2018.1.RG doręczono Państwu 11 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 15 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi w całości i nakazanie ponownego wydania przez DKIS interpretacji uwzględniającej zarzuty podniesione w niniejszej skardze.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-1.4012.881.2018.1.RG z 28 listopada 2018 r. - wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 138/19.

WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że „Wbrew stanowisku Organu interpretacyjnego, brak podstaw, aby w przychodach wykonanych uwzględniać wszystkie dotacje otrzymane przez wnioskodawcę. Uzasadnieniem stanowiska organu nie mogą być przepisy ustawy o działalności kulturalnej, bo choć w art. 28 ust. 2 tej ustawy wymienia się m.in. dotacje celowe jako jeden z elementów przychodów instytucji kultury, to dla potrzeb zdefiniowania „przychodów wykonanych instytucji kultury”, jako składnika wzoru określonego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, nie stosuje się ustawy o działalności kulturalnej lecz ustawę o finansach publicznych, co wyraźnie wynika z treści § 2 pkt 2 tego rozporządzenia. Plany finansowe m.in. samorządowych osób prawnych są sporządzane zgodnie z ustawami o ich utworzeniu, ale z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 30 ust. 3 ustawy o finansach publicznych), a struktura planu została jednolicie określona dla takich jednostek w art. 31 tej ustawy.

Zdaniem WSA w Rzeszowie, nietrafnie powołał się też organ na przepis art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Słusznie podniósł skarżący, że powyższy przepis stanowi jedynie umocowanie dla ustawodawcy krajowego do ustanowienia określonej normy prawa krajowego, nie może jednak znaleźć bezpośredniego zastosowania przy definiowaniu przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia dotyczącego prewspółczynnika

W ocenie Sądu, rację ma skarżący uznając, że w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem WSA w Rzeszowie, zasadnym jest zatem zarzut błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w zw. z art. 30 oraz art. 31 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalanie prewspółczynnika do odliczania VAT, powodujące istotne ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

4 czerwca 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Złożyliście Państwo odpowiedź na skargę kasacyjną z 24 czerwca 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1294/19 oddalił skargę kasacyjną.

NSA w przedmiotowym wyroku, stwierdził, że WSA zasadnie wskazał, że odrębne wykazywanie środków na wydatki majątkowe w planie finansowym instytucji kultury koresponduje z zasadami tworzenia planu wydatków budżetu państwa i budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W planie budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podobnie jak w planie wydatków budżetu państwa, wydatki bieżące i wydatki majątkowe stanowią odrębną pozycję (art. 124 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 3 i ust. 4, a także art. 236 ustawy o finansach publicznych). Z kolei wydatki majątkowe obejmują m.in. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji (art. 124 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Dotacje inwestycyjne w planie finansowym nie są uznawane za przychód, a zatem nie mogą być zaliczone do przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których samorządowa instytucja kultury pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia „przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury” w oparciu o brzmienie przepisów ustawy o finansach publicznych i zasadnie przyjął, że w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością jednostki. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego, zdaniem NSA, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia w związku z art. 31 oraz art. 32 ustawy o finansach publicznych, przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 17 lutego 2023 r.

13 marca 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 138/19 wraz z aktami sprawy.

Wyrok, który uchylił interpretacje indywidualną stał się prawomocny od 20 grudnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w … oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy „\`(...)\`” w \`(...)\` powinien do mianownika prewspółczynnika wliczać dotacje inwestycyjne pozyskane na budowę i wyposażenie „Centrum” jak również inne otrzymywane dotacje inwestycyjne np. na modernizację budynku „\`(...)\`.” w \`(...)\` przy ul. ….

WSA w Rzeszowie wskazał, iż sposób określenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury, przedstawia wzór określony w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, wyrażony jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez samorządową instytucję kultury, do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia pojęcia „przychody wykonane samorządowej instytucji kultury", o którym mowa w powołanym wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Pojęcie to zostało zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w ten sposób, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

WSA wskazał, iż z treści powyższych przepisów wynika, że ich wykładnia wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o finansach publicznych i określonego tam pojęcia przychodów samorządowej instytucji kultury. Dodatkowo z powyższej definicji wynika, że przychody wykonane to nie wszystkie przychody instytucji kultury, ale tylko takie, które wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego tej instytucji i ponadto tylko takie przychody, które są źródłem pokrycia kosztów działalności instytucji kultury.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych wskazuje, że samorządowe instytucje kultury są zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych, do których stosuje się przepisy ustaw o ich utworzeniu oraz odpowiednio ustawę o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 31 i art. 32 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej samorządowych osób prawnych jest plan finansowy, w którym wyodrębnia się:

1) przychody z prowadzonej działalności;

2) dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

3) koszty, w tym:

a) wynagrodzenia i składki od nich naliczane,

b) płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,

c) zakup towarów i usług;

4) środki na wydatki majątkowe;

5) środki przyznane innym podmiotom;

6) stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;

7) stan środków pieniężnych na początek i koniec roku

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, uzyskiwane przez wnioskodawcę dotacje celowe o charakterze inwestycyjnym wykazywane są w planie finansowym „\`(...)\`” W \`(...)\` oraz w sprawozdaniu z realizacji tego planu w pozycji „środki na wydatki majątkowe”, a nie w innej pozycji, w szczególności nie są wykazywane jako przychody z prowadzonej działalności. Taki sposób konstruowania planu jest zgodny z zasadami określonymi w art. 27 ustawy o działalności kulturalnej oraz art. 30-31 ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 27 ust. 4 ustawy o działalności kulturalnej, instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, a zatem dotacje inwestycyjne ma obowiązek wykazać jako środki na wydatki majątkowe, a nie jako przychody.

Odrębne wykazywanie środków na wydatki majątkowe w planie finansowym instytucji kultury koresponduje z zasadami tworzenia planu wydatków budżetu państwa i budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W planie budżetu jednostki samorządu terytorialnego, podobnie jak w planie wydatków budżetu państwa wyodrębnia się m.in. wydatki bieżące i wydatki majątkowe (art. 124 i art. 236 ustawy o finansach publicznych); wydatki majątkowe obejmują m.in. dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji.

Zdaniem WSA, dotacje inwestycyjne w planie finansowym nie są uznawane za przychód, a zatem nie mogą być zaliczone do „przychodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których samorządowa instytucja kultury pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego”.

W ocenie Sądu, w świetle przepisów o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego - „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

NSA w orzeczeniu I FSK 1294/19 wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia „przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury” w oparciu o brzmienie przepisów ustawy o finansach publicznych i zasadnie przyjął, że w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, a jedynie dotacje na cele związane z bieżącą działalnością jednostki. Natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są i rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego – „środki na wydatki majątkowe” i nie podlegają wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 138/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1294/19 należy stwierdzić, że „\`(...)\`” w \`(...)\` nie powinien do mianownika prewspółczynnika wliczać dotacji inwestycyjnych pozyskanych na budowę i wyposażenie „Centrum\`(...)\`” jak również innych otrzymywanych dotacji inwestycyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie braku obowiązku uwzględniania w mianowniku przy wyliczaniu prewspółczynnika otrzymanych dotacji inwestycyjnych. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).