Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4511-1-20/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej.
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; zbycie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   powstania przychodu z tytułu otrzymania pozostałych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej,
*   opodatkowania wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję,
*   opodatkowania zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (rezydent podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, w której posiada większość udziałów.

Spółka prowadzi działalność inwestycyjną polegającą na udzielaniu pożyczek, inwestowaniu w obligacje i inne papiery wartościowe bądź instrumenty finansowe, jak również nabywaniu udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych w Polsce i za granicą.

Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie jej formy prawnej w spółkę osobową (jawną albo komandytową) - dalej jako „spółka osobowa”.

W związku z rozważanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową, wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zostaną wspólnikami spółki osobowej, a proporcja udziałów w zyskach spółki osobowej będzie odpowiadała wielkości ich udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jeśli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową będą występowały niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. zysk roku bieżącego, zyski z lat poprzednich etc.), będą one podlegały opodatkowaniu po stronie udziałowców/wspólników na moment przekształcenia Spółki.

Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową przedmiot działalności spółki osobowej nie ulegnie zmianie. Uwzględniając zmieniające się otoczenie biznesowe oraz możliwość zakończenia w przyszłości działalności spółki osobowej, która powstałaby z przekształcenia Spółki, Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może dojść do likwidacji spółki osobowej bądź innego sposobu zakończenia jej działalności zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej jako „zakończenie działalności” bądź „likwidacja”).

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż uwzględniając rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę i kontynuowanie tej działalności przez spółkę osobową, na moment zakończenia działalności spółki osobowej, majątek tej spółki składałby się z następujących składników majątkowych:

1.  środków pieniężnych,
2.  wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (w zakresie kwoty głównej pożyczki),
3.  wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych wspólnikom (także Wnioskodawcy) przez spółkę osobową (w zakresie kwoty głównej pożyczki),
4.  wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom trzecim bądź wspólnikom (w tym Wnioskodawcy),
5.  innych składników majątkowych, takich jak:
    1.  obligacji bądź instrumentów finansowych,
    2.  akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i za granicą,
    3.  wierzytelności innych niż wynikające z udzielonych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wierzytelności wymienione w ww. pkt 2 i 4 dotyczą wierzytelności z tytułu pożyczek bądź odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Przy czym konieczne jest zastrzeżenie, iż majątek spółki osobowej, na moment zakończenia jej działalności, będzie majątkiem pochodzącym z kapitału zakładowego Spółki, zysków wypracowanych przez Spółkę oraz zysków wypracowanych przez spółkę osobową.

Sposób podziału majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników, w związku z zakończeniem działalności tej spółki, będzie wynikał z umowy spółki osobowej, z uwzględnieniem przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

W wyniku zakończenia działalności spółki osobowej ww. majątek spółki osobowej zostałby przekazany jej wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Na skutek podziału majątku spółki osobowej pozostałego po zakończeniu działalności dany wspólnik spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) otrzymałby m.in. wierzytelność spółki osobowej z tytułu pożyczki udzielonej jemu samemu. Na skutek tego po stronie wspólnika spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już wspólnikowi (Wnioskodawcy) z zobowiązaniem wspólnika wobec samego siebie. W konsekwencji dojdzie do tzw. konfuzji i wygaśnięcia ww. zobowiązania wspólnika (w tym Wnioskodawcy) z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od takiej pożyczki.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Spółka, jak i spółka osobowa prowadzi i będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z pośrednictwem finansowym (udzielanie pożyczek), jak również działalność inwestycyjną polegającą na lokowaniu posiadanych środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty finansowe oraz udziały bądź akcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy w razie zakończenia działalności spółki osobowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach zakończenia działalności spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma pozostałe składniki majątku spółki osobowej opisane w zdarzeniu przyszłym, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i w jakiej wysokości?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakończenie działalności spółki osobowej i wydanie przez spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zbycia majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej opisanego w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i w jakiej wysokości?

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3 została udzielona 16 września 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy będzie on dokonywał zbycia majątku otrzymanego w związku z zakończeniem działalności spółki osobowej przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, opisanego w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu należy ustalić zgodnie z przepisami art. 14 ustawy o PDOF.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową (lub Spółki jako jej poprzednika prawnego) na nabycie tych składników, z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami ustawy o PDOF (odpowiednio przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej jako „ustawa o PDOP”) wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro przychód powstały w wyniku zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF, to nie jest możliwe uznanie takiego przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, niezależnie od tego, jaki składnik majątku byłby zbywany.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie przez Wnioskodawcę składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym, otrzymanych w związku z zakończeniem działalności spółki osobowej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PDOF, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o PDOF w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych spółki.

W świetle powyższego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku, które były uprzednio nabyte przez spółkę osobową (lub Spółkę jako jej poprzedniczkę prawną), zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową (lub Spółkę jako jej poprzedniczkę prawną) na nabycie tych składników, ponieważ wydatki te nie mogły być i nie były zaliczone przez spółkę osobową (ani jej poprzedniczkę prawną) do kosztów uzyskania przychodu.

Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów o podatkach dochodowych (ustawy o PDOF oraz ustawy o PDOP) wprost prowadzi do wniosku, iż zarówno w przypadku procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jak i rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych. W przypadku przekształcenia przemawia za tym chociażby art. 22g ust. 12 ustawy o PDOF. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku rozwiązania pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o PDOF. Faktem jest, iż przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę osobową i zakończenia jej działalności na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę, po zakończeniu działalności spółki osobowej, odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych składników majątkowych przez spółkę osobową (lub Spółkę jako jej poprzedniczkę prawną), a nie były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.