Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.64.2018.13.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 czerwca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 kwietnia 2018 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT3.4011.64.2018.3.MG, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w powyższej interpretacji indywidualnej stwierdził, że skoro w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że dokonując rozliczenia kieruje się nakładem pracy koniecznym do jego stworzenia - ze szczególnym uwzględnieniem ilości zarejestrowanego czasu pracy niezbędnego do stworzenia utworu (utworów), zauważyć więc należy, że wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Reasumując, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia które otrzymywać będą pracownicy Wnioskodawcy za pracę twórczą. W konsekwencji do całości przychodów ze stosunku pracy, które uzyskiwać będą pracownicy Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.64.2018.3.MG, skargę z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r., data nadania 11 maja 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy pismem z dnia 23 listopada 2019 r., Nr 0110-KWR5.4021.65.2018.2, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z dnia 15 grudnia 2020 r., Nr 0110-KWR5.4021.65.2018.3, w związku z wydaniem przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r., Nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, złożono wniosek o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 246/19 (data wpływu 17 marca 2021 r.), umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 23 czerwca 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 27 stycznia 2021 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i tworzenia oprogramowania informatycznego. Wnioskodawca zamierza dla niektórych pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczyć to będzie tylko części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, przy zachowaniu reguły, że wynagrodzenie niestanowiące honorarium za prace o charakterze twórczym rozliczane jest w oparciu o art. 22 ust. 2 cyt. ustawy. Pracownicy, których obejmie możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są zatrudnieni na stanowiskach, na których w ramach obowiązków pracowniczych mieści się m.in. tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym programów komputerowych, a które to stanowiska można zbiorczo określić mianem projektantów aplikacji i programów komputerowych, programistów lub projektantów oprogramowania. Zatrudnieni projektanci odpowiadają za działalność badawczo-rozwojową, przygotowując i aktualizując określone wzory, schematy, opisy oraz instrukcje. Programiści z kolei odpowiadają za wykonanie i prawidłowe wdrożenie określonych rozwiązań, w wyniku czego powstaje program komputerowy, aplikacja bądź ich aktualizacja. Podczas wykonywania obowiązków ze stosunku pracy wymienieni pracownicy tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), w tym programy komputerowe w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwane dalej łącznie „utworami”). Stosownie do zakresu obowiązków pracownicy podejmują działalność informatyczną polegającą w szczególności na planowaniu, projektowaniu, tworzeniu kodu źródłowego, interfejsów, dokumentacji oraz testowaniu i wdrażaniu oprogramowania, przy czym przez oprogramowanie rozumie się całość produktów informatycznych, zarówno w zakresie kodu stanowiącego programy komputerowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jak i inne elementy składające się na to oprogramowanie. Stosownie do art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest pierwotnie uprawnionym do całości autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika programów komputerowych w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym w umowach z pracownikami zastrzeżono, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych następuje na podstawie umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (ewentualnie stosownego aneksu) oraz na warunkach w niej (w tym aneksie) określonych. W zakresie pozostałych utworów, stosownie do art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca nabywa od pracownika całość autorskich praw majątkowych do tych utworów z chwilą ich stworzenia, a w razie wątpliwości - najpóźniej z chwilą zapoznania się z nimi przez pracodawcę.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, o których mowa powyżej następuje niezależnie od stopnia ich ukończenia, a także niezależnie od ich zawartości, bez konieczności podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności. O ile Wnioskodawca do chwili sporządzenia listy płac za dany okres rozliczeniowy nie zgłosił pracownikowi zastrzeżeń, uważa się, że utwory (choćby były nieukończone w całości) przedstawione pracodawcy zostały przez niego przyjęte.

Przeniesienie następuje w pełnym zakresie następujących pól eksploatacji:

1.  Utrwalanie i zwielokrotnianie utworów w postaci egzemplarzy wszelkimi technikami, w szczególności drukarskimi, reprograficznymi, zapisu magnetycznego, optycznego i cyfrowego na dowolnych nośnikach;
2.  Utrwalanie i zwielokrotnianie utworów w postaci cyfrowej w szczególności w ramach systemów teleinformatycznych, bez jednoczesnego tworzenia nośnika;
3.  Wprowadzanie utworów do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
4.  Rozpowszechnianie utworów poprzez ich publiczne wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie oraz nadawanie i reemitowanie, w tym także w ramach telewizji i radia internetowego, przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej a także publiczne udostępnianie utworów w taki sposób aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w tym w sieci internet, sieciach telefonii mobilnej i innych sieciach komunikacji elektronicznej oraz rozpowszechnianie i przesyłanie za pomocą poczty elektronicznej;
5.  Zastrzeganie utworów jako przedmiotów prawa własności przemysłowej zgodnie z procedurami polskimi, zagranicznymi, unijnymi lub międzynarodowymi;
6.  Korzystanie z utworów poprzez włączanie ich do innych utworów, w tym w ramach utworu audiowizualnego a także do innych materiałów.

W zakresie pól eksploatacji i na zasadach wskazanych powyżej, pracodawca nabywa od pracownika w pełnym zakresie prawo do wykonywania oraz prawo do zezwalania na wykonywanie wszelkich autorskich praw zależnych do utworów. Przeniesienie praw, o którym mowa powyżej następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Pracownik zobowiązuje się, że nie będzie podnosić ani przeciwko pracodawcy, ani przeciwko żadnej osobie trzeciej korzystającej z utworów zgodnie z upoważnieniem pracodawcy, jakichkolwiek roszczeń dotyczących autorskich praw osobistych, a w szczególności:

1.  Autorskich praw osobistych do autorstwa utworów lub ich części;
2.  Autorskich praw osobistych do oznaczania autorstwa utworów;
3.  Autorskich praw osobistych do integralności utworów i ich rzetelnego wykorzystywania;
4.  Autorskich praw osobistych do nadzoru autorskiego nad korzystaniem z utworów.

Zobowiązania dotyczące praw osobistych, o których mowa powyżej mają charakter bezterminowy. Pracownik zobowiązany jest każdorazowo utrwalać utwory na urządzeniach należących do pracodawcy w taki sposób, by umożliwić pracodawcy ingerencję w ich formę oraz treść (w szczególności kontrolę ich, zwielokrotnianie lub edycję). Rezultaty pracy są wytworem intelektu pracownika. Charakteryzują się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz wyniki prac są dokumentowane i utrwalane w formie zapisów oraz raportów. Praca, którą będą wykonywać osoby zatrudnione u Wnioskodawcy będzie tworzeniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a ściślej efekty (rezultaty) wykonywanej przez te osoby pracy będą spełniały wskazane wyżej przesłanki, a w szczególności będą one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która zawsze podlegać będzie ustaleniu (uzewnętrznieniu), zawsze mającym postać utrwalenia (zapisania) tych rezultatów. Wskazani pracownicy wnioskodawcy będą wykonywali pracę, której efektem będą w szczególności:

1.  Programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  Inne utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (wskazane w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) – w tym projekty oprogramowania, schematy, opisy, instrukcje.

Wskazani wyżej pracownicy są twórcami (autorami) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich dochód będzie wprost związany z wykonywaniem przez te osoby twórczych, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych czynności, w wyniku których powstaje utwór stanowiący utwór pracowniczy (tworzony w ramach stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Dochód tych osób będzie wprost związany z przeniesieniem przez nich autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na Wnioskodawcę. Dodatkowo, każdy z pracowników dokonuje także dyspozycji w zakresie autorskich praw osobistych (art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), tj. wobec ich niezbywalności, trwale zobowiązuje się, że nie będzie wykonywał tych praw, jednocześnie zezwalając na ich wykonywanie pracodawcy. Z umowy o pracę, stosownych aneksów, regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania oraz ze stworzonych na ww. podstawie (w jej wykonaniu) dokumentów będzie wynikać rozróżnienie wynagrodzenia każdego z pracowników na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę (wnioskodawcę) praw autorskich lub korzystaniem z tych praw autorskich oraz na część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, które nie skutkują powstaniem utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym typowych czynności pracowniczych (zwłaszcza obejmujących samoorganizowanie stanowiska pracy, czynności administracyjne i porządkowe, sprawozdawcze i spotkania). Z umowy o pracę wynikać będzie jednoznacznie zasada wyodrębnienia wartości wynagrodzenia za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych na pracodawcę.

Wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy składa się z:

1.  wynagrodzenia z tytułu tworzenia przez pracownika utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do tych utworów oraz autorskich praw zależnych (prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych) do tych utworów,
2.  wynagrodzenia za pracę w zakresie czynności, których rezultaty nie są przedmiotem ochrony ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu określenia udziału czynności pracownika, mających za przedmiot tworzenie przez niego utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz w celu przeniesienia autorskich praw majątkowych i autorskich praw zależnych do tego utworu prowadzona będzie na bieżąco ewidencja działalności twórczej każdego Pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym. Zgodnie z umową o pracę (aneksem) oraz regulaminem wynagradzania przyjmuje się, że niezgłoszenie przez Pracodawcę zastrzeżeń jest równoznaczne z przyjęciem wykazanego przez Pracownika w ewidencji utworu w rozumieniu przepisów prawnoautorskich.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję (w odpowiednio zabezpieczonym systemie teleinformatycznym) wszystkich tworzonych przez pracowników utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co polegać będzie na poniżej opisanych stałych, regulaminowo przyjętych w zakładzie pracy, praktykach, a mianowicie:

1.  Z uwagi na (a) przedmiot działalności pracodawcy jako przedsiębiorcy, tj. tworzenie oprogramowania oraz (b) charakter pracy programistycznej pracowników, efekty ich pracy ze swej natury wymagają utrwalenia, aby mogły być częścią procesu tworzenia produktów informatycznych (programów komputerowych), zatem pracodawca będzie posiadał utrwalone wszystkie efekty pracy swoich pracowników;
2.  Pracownicy dokonują wpisów do ww. ewidencji (wykazu) określających (1) czas pracy poświęcony na wykonanie danego zadania, (2) nazwę utworu, który powstał w wyniku ich konkretnej pracy oraz (3) link umożliwiający dostęp do utworu; wpisy te podlegają kontroli przez pracodawcę, przy czym mogą być zatwierdzane w sposób milczący (dorozumiany);
3.  Stosownie do przepisów umowy o pracę i wymienionych wyżej innych dokumentów, pracownik ma obowiązek dokonywania wpisów zgodnie z instrukcjami i poleceniami pracodawcy, w celu należytego udokumentowania czasu powstania konkretnego utworu, jego nazwy oraz opisu w taki sposób, aby dało się go w każdym momencie poprawnie zidentyfikować.

System teleinformatyczny umożliwia pracodawcy bieżącą kontrolę postępu prac twórczych. Pracownik jest ponadto zobowiązany do przekazania udokumentowanych wpisów dotyczących danego okresu rozliczeniowego do osoby wyznaczonej przez pracodawcę oraz w sposób przez niego wskazany, w określonym terminie - co najmniej raz w miesiącu. O ile pracodawca do chwili sporządzenia listy płac za dany okres rozliczeniowy nie zgłosił Pracownikowi zastrzeżeń, uważa się, że utwory przedstawione pracodawcy zostały przez niego przyjęte. Dokumentem, z którego wynika, że pracownicy wnioskodawcy wykonują prace o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. Aut., jest umowa o pracę wraz z oznaczeniem stanowiska pracownika oraz - stanowiącym załącznik do umowy - opisem stanowiska pracy. Pracodawca zapewnia integralność i nienaruszalność elektronicznej dokumentacji powstawania utworów, o której mowa powyżej.

W wynagrodzeniu pracownika za okres, w którym przyjęty utwór (utwory) powstał, pracodawca wyodrębnia składnik, który odpowiada wartości stworzonego(-nych) w tym okresie utworu (utworów). Dokonując tego rozliczenia pracodawca kieruje się nakładem pracy koniecznym do jego stworzenia - ze szczególnym uwzględnieniem ilości zarejestrowanego czasu pracy niezbędnego do stworzenia utworu (utworów). Składnik ten z wyłączeniem wyjątkowych przypadków nie powinien być większy niż 80% zasadniczego wynagrodzenia brutto.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że utwory stworzone przez Jego pracowników zatrudnionych na stanowiskach projektantów i programistów będą przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tworzone przez pracowników Wnioskodawcy utwory to: programy komputerowe, plany, projekty, kody źródłowe, interfejsy oraz dokumentacja odnosząca się do tych produktów informatycznych. Ich praca polega również na testowaniu i wdrażaniu oprogramowania jednakże jest to ta cześć pracy, która nie stanowi sama w sobie tworzenia utworów. Należy jedynie podkreślić, że w wyniku testowania i wdrażania może powstać konieczność wprowadzenia poprawek i ulepszeń, a zatem zmodyfikowania istniejącego już utworu. Taka modyfikacja (nowa wersja utworu) również podlega ochronie prawnoautorskiej i jest sama w sobie przedmiotem autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca będzie wypłacał pracownikom zatrudnionym na stanowisku projektantów i programistów honorarium za przejęcie przez Niego majątkowych praw autorskich do utworów, będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Umowa o pracę (i ewentualne aneksy do niej) wraz z regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania normują całość stosunku pracy, z w uwzględnieniem twórczego - w zakresie opisanym we wniosku - jej charakteru. Wypłacane jako składnik wynagrodzenia honorarium wynikać będzie zatem wprost z zawartych z pracownikami umów o pracę lub aneksów do tychże umów. Wypłacane jako składnik wynagrodzenia honorarium będzie stanowiło honorarium z tytułu przeniesienia przez pracowników autorskich praw majątkowych do utworów na Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na ww. stanowiskach nie stworzyliby (a co za tym idzie nie doszłoby do przeniesienia jakichkolwiek autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę) w danym miesiącu żadnego utworu, Wnioskodawca nie będzie wypłacał honorarium, ani innego rodzaju wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. W takich sytuacjach Wnioskodawca przy rozliczaniu i wypłacaniu należnego wynagrodzenia pracownikowi, który nie stworzy utworu nie będzie uwzględniał 50% kosztów uzyskania przychodu, a koszty te będą uwzględnione zgodnie z ogólnym przepisami dotyczącymi przychodów ze stosunku pracy. Jak wyraźnie wskazano we wniosku Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję wszystkich tworzonych utworów w odpowiednio zabezpieczonym systemie teleinformatycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe, przy zastosowaniu wyżej opisanego modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej, będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla pracowników wykonujących zadania o charakterze twórczym w zakresie kategorii, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie rzeczowym umowy o pracę - i rozliczanie części wynagrodzenia jako honorarium prawnoautorskiego z uwzględnieniem ww. kosztów uzyskania przychodów – przy zachowaniu zasady, że w pozostałym w zakresie, w jakim wykonywanie przez pracownika jego obowiązków nie stanowi pracy twórczej koszty uzyskania przychodu będą rozliczane na zasadach ogólnych, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez pracowników (jak zdefiniowano na wstępie) spełnia przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż ich praca polega na tworzeniu, za każdym razem, indywidualnego oprogramowania, kodów źródłowych oraz alternatywnych metod działania, a także opisów, instrukcji, wzorów. Praca ta już na początkowym etapie ma charakter oryginalny, stanowiący subiektywny wytwór intelektu, nie rutynowy. Efekt pracy na końcowym etapie tym bardziej ma te cechy. Wytwory tej pracy mieszczą się w kategoriach, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Praca o charakterze twórczym jest cały czas świadczona na rzecz płatnika, a jej efekty przekazywane są na bieżąco. Każdorazowo również na płatnika przenoszone są autorskie prawa majątkowe co do utworów (a także do etapów wykonywania utworów) wykonywanych przez pracowników, w szczególności do końcowego efektu pracy - programu informatycznego. Pracownicy na mocy zawartych umów o pracę nie mają jakiegokolwiek prawa do dysponowania efektem swojej pracy, który w całości przekazywany jest Pracodawcy (będącemu płatnikiem podatku dochodowego). W związku z powyższym, zasadne dla płatnika wydaje się ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla tej grupy pracowników na poziomie 50%, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze wszelkimi konsekwencjami dla rozliczania podatku dochodowego w przyszłości - przy zachowaniu opisanego wyżej modelu ustalania, dokumentowania i rozliczania pracy twórczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 w. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 września 2018 r. wskazał, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. Następnie podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę, (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14; (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa gov.pl).

Ponadto Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest również stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09; 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09, 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

W opinii Sądu, w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach stosunku pracy należy wykazać powiązanie wynagrodzenia (honorarium) z konkretną, wykonaną pracą o charakterze twórczym oraz to, że praca ta została istotnie wykonana, tj. że powstał utwór. To zaś wymaga prowadzenia ewidencji prac twórczych, która będzie też kontrolowana i akceptowana przez pracodawcę. Jednocześnie Sąd stwierdził, że ani przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ani żaden z innych przepisów u.p.d.o.f., czy tez przepisów u.p.a.p.p., nie wymaga wyodrębnienia wynagrodzenia w określonej z góry kwocie, czy to w umowie o pracę czy w innych dokumentach kształtujących stosunek pracy. Wyodrębnienie z góry określonej kwoty honorarium, wręcz stawiałoby w jednym szeregu wytworzone utwory niezależnie np. od ich wartości czy też nakładu pracy koniecznego do ich stworzenia, pozbawiałoby utwory indywidualnego charakteru i stanowiłoby wręcz wypaczenie idei (przejawów) działalności twórczej. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że ważne jest aby w sposób jednoznaczny, przy zaistnieniu określonych warunków w sposób precyzyjny, można było wyodrębnić honorarium.

W opinii Sądu, Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał procedurę wyliczenia wartości honorarium, wskazując jakimi określonymi przesłankami przy wyliczeniu się kieruje. Prawdą jest, że Wnioskodawca jako jeden z czynników ustalania nakładu pracy, a w konsekwencji ustalania wartości honorarium wskazała miernik czasu poświęconego na wykonanie utworu, co jest całkowicie zrozumiałe i dopuszczalne, gdyż normowanie czasu pracy rozumiane jako ustalanie czasu wykonywania określonego zadania, czy realizacji określonej procedury, jest oczywistym elementem w zakresie ustalania wynagrodzenia za pracę. Sąd podniósł, że jako czynnik wpływający na wysokość honorarium Wnioskodawca wskazała również na inne niż czas na wykonanie utworu elementy mające wpływ na jego ustalenie takie jak np. rodzaj i jakość pracy.

W ocenie Sądu, Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji, procedurę określenia wartości honorarium, wskazując sposób prowadzenia szczegółowej ewidencji stworzonych utworów, a także rejestracji podejmowanych działań przez pracowników, która zapewnia oddzielenie pracy twórczej od innych działań podejmowanych przez pracowników, takich jak testowanie i wdrażanie oprogramowania, czynności administracyjne i porządkowe, sprawozdawcze, spotkania, itp., tym samym w oparciu o tę procedurę stworzyła możliwość dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia które otrzymywać będą pracownicy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 648/18, uznać należy, że Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia, które otrzymywać będą pracownicy Jego za pracę twórczą.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.