Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.227.2017.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię skutkowała będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach dotyczących sprzedaży majątku osobistego?
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podział; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 20 września 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.227.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 września 2017 r.). W dniu 9 października 2017 r. (nadano w dniu 2 października 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku. W dniu 17 października 2017 r. wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 31 grudnia 2002 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr ….., do swojego majątku osobistego będąc w związku małżeńskim nabyła nieruchomość niezabudowaną - działkę gruntu nr 383, o obszarze 1,9111 ha, położoną …, obręb …. , gmina ….. Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy jej sprzedaży od Agencji Mienia Wojskowego. Nabycie nastąpiło z majątku osobistego Wnioskodawczyni do Jej majątku osobistego, przy czym zakupując nieruchomość Wnioskodawczyni była w związku małżeńskim. Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności nieruchomości. Wnioskodawczyni nie rozciągnęła własności nieruchomości na współwłasność małżeńską. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w 2006 r. Od tego momentu Wnioskodawczyni jest stanu wolnego. Nabycie działki nr 383 nastąpiło w dniu 31 grudnia 2002 r., w którym obowiązywało studium gminne uchwalone dnia 26 września 2012 r. Tereny te były przeznaczone jako tereny służące wypoczynkowi i turystyce.

W 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała podziału działki na dwie działki: nr 383/1 oraz nr 383/2. Następnie, w 2009 r. jedna z działek – nr 383/2 została także podzielona na dwie działki: nr 383/3 oraz nr 383/4. Nieruchomość w 2009 r. została uzbrojona (przyłącze wodociągowe, prąd przy działce). W 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała uzbrojenia działki nr 383/3 w wodę.

Powierzchnia działek wynosi:

*   działka nr 383 (przed podziałami): 1,9111 ha,

*   podział w 2008 r.: działka nr 383/1 - 0,6153 ha; działka nr 383/2 - 1,2958 ha,

*   podział w 2009 r.: (działka dzielona nr 383/2): działka nr 383/3 - 0,3189 ha; działka nr 383/4 - 0,9770 ha.

Rodzaj gruntów (klasyfikacja wg ewidencji gruntów):

*   działka nr 383/1 – nieruchomość niezabudowana,

*   działka nr 383/3 – Ls (lasy),

*   działka nr 383/4 – Ls (lasy).

Według planu zagospodarowania przestrzennego gminy z 2008 r., przez wszystkie działki przechodzi wewnętrzna droga dojazdowa o symbolu …\`(...)\`

Dostęp do drogi publicznej ma działka nr 383/4 (Zezwolenie na budowę 2011 - Zarząd Dróg Powiatowych …., projekt budowlany z dnia 7 listopada 2011 r., zjazd z drogi powiatowej nr ….na działkę nr 383/4 …., gm. …., dziennik budowy – 23 listopada 2011 r.). W 2011 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na indywidualną budowę zjazdu, ponieważ tylko z drogi powiatowej nr …. można wjechać na nieruchomość. W latach 2009/2010 wykonano przebudowę drogi powiatowej nr …. ….. Stary wjazd nie był ujęty w planach przestrzennych Gminy (został zlikwidowany wraz z budową drogi). W planach przestrzennych zaprojektowany jest wjazd na działkę z publicznej gminnej drogi pieszo-jezdnej o symbolu 036 KPJ, jednakże Gmina do tej pory nie zrealizowała inwestycji (utwardzenie nawierzchni, wywłaszczenie na cel publiczny - część działki nr 383/1 jest przeznaczona na budowę drogi pieszo-jezdnej o symbolu ….. W 2011 r. miała miejsce indywidualna budowa zjazdu z drogi powiatowej …. na działkę nr 383/4. Od tego czasu nie są czynione żadne nakłady na nieruchomość, ani nie były podejmowane próby sprzedaży pojedynczych nieruchomości.

Wnioskodawczyni na przestrzeni czasu dokonała podziału działek oraz uzbrojenia (woda - działka nr 383/3; fragmenty starej kanalizacji (niemodernizowane) - działka nr 383/3; przyłącze energetyczne - poza granicami działki; budowa zjazdu z drogi powiatowej nr ….. na działkę nr 383/4).

W okresie od dnia nabycia Wnioskodawczyni co do zasady nie korzystała z przedmiotowych działek. W latach: 2009, 2010, 2012 oraz 2013 Wnioskodawczyni wynajęła nieruchomość celem rozbicia namiotu (rekreacyjne cele). Otrzymane środki pieniężne zostały opodatkowane w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 (wcześniej Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania). Wnioskodawczyni nie korzystała z nieruchomości w inny sposób.

Wnioskodawczyni nie składała wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu (działek) w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego ani wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek.

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich trzech działek na rzecz jednego nabywcy, jednym aktem notarialnym. Działki zostaną sprzedane w takim stanie, w jakim są obecnie. Sprzedaż działek miałaby miejsce w 2017 r. lub 2018 r.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, a sprzedaż działek będzie miała charakter sprzedaży prywatnej. Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Nabyta nieruchomość nie stanowiła składnika majątku ani towaru handlowego w działalności Wnioskodawczyni. Ponadto, działki nigdy nie stanowiły środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię skutkowała będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach dotyczących sprzedaży majątku osobistego?
2.  Czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię skutkowała będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w Jej przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, której nie prowadzi, a co za tym idzie będzie ona zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat od dnia jej nabycia).

Zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię, może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. Istota sprowadza się do tego, że na innych zasadach opodatkowana jest sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, a na innych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Dla przykładu, dochód ze sprzedaży nieruchomości może, odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, być zwolniony z opodatkowania w części przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe – w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, o czym stanowi art. 21. ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne.

Jak widać w obu przypadkach istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy nieco inną niż w przypadku VAT definicję działalności gospodarczej.

Art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia – potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, że w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy - krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, że osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolniczą działalność gospodarcza.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że: „na wstępie należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw. W tym kontekście należy odwołać się do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości”, nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12). Zatem, mając na uwadze powyższe uwagi, przy ustaleniu, czy podatnik w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży podzielonych działek, które wcześniej wydzielił z odziedziczonego gospodarstwa rolnego - działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czy też w ramach zarządu mieniem prywatnym (osobistym) należało mieć na względzie stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy - odpłatną sprzedaż nieruchomości). Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, że podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej, nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania”.

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej podatnika jest bardzo cenna i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. W analizowanym przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło w 2002 r. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, Wnioskodawczyni dokonała jednak ich podziału i uzbrojenia. Powyższe nastąpiło jednak bez związku z działalnością gospodarczą.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 wskazano, że „o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych”.

Zatem, jak wskazano, organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem, w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)”. W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał jednakże również, że „zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zarazem zdania, że aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań.(\`(...)\`) Skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym przez skarżącą, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (wymiana, łączenie i podział na działki gruntu) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Zasadny jest raczej wniosek, że wymienione operacje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Na taki wniosek naprowadza przede wszystkim spójność czasowa dokonywanych przez skarżącą operacji (nabycie działek, łączenie, podział, sprzedaż) To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”.

Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ww. ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując, działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 31 grudnia 2002 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość niezabudowaną - działkę gruntu nr 383, o obszarze 1,9111 ha, do swojego majątku osobistego, przy czym zakupując nieruchomość była w związku małżeńskim. Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności nieruchomości. Wnioskodawczyni nie rozciągnęła własności nieruchomości na współwłasność małżeńską. W dacie nabycia działki nr 383 obowiązywało studium gminne. Tereny te były przeznaczone jako tereny służące wypoczynkowi i turystyce.

W 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała podziału działki na dwie działki: nr 383/1, o powierzchni 0,6153 ha, stanowiącą nieruchomość niezabudowaną oraz nr 383/2, o powierzchni 1,2958 ha. Następnie, w 2009 r. jedna z działek – nr 383/2 została także podzielona na dwie działki: nr 383/3, o powierzchni 0,3189 ha oraz nr 383/4, o powierzchni 0,9770 ha, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy. Nieruchomość w 2009 r. została uzbrojona (przyłącze wodociągowe, prąd przy działce). W 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała uzbrojenia działki nr 383/3 w wodę. Według planu zagospodarowania przestrzennego gminy, przez wszystkie działki przechodzi wewnętrzna droga dojazdowa. Dostęp do drogi publicznej ma działka nr 383/4. W 2011 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się na indywidualną budowę zjazdu, ponieważ tylko z drogi powiatowej można wjechać na nieruchomość. Od tego czasu nie są czynione żadne nakłady na nieruchomość, ani nie były podejmowane próby sprzedaży pojedynczych nieruchomości.

W okresie od dnia nabycia Wnioskodawczyni co do zasady nie korzystała z przedmiotowych działek. W latach: 2009, 2010, 2012 oraz 2013 Wnioskodawczyni wynajęła nieruchomość celem rozbicia namiotu (rekreacyjne cele). Otrzymane środki pieniężne zostały opodatkowane w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28. Wnioskodawczyni nie korzystała z nieruchomości w inny sposób.

Wnioskodawczyni nie składała wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu (działek) w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego ani wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich trzech działek na rzecz jednego nabywcy, jednym aktem notarialnym. Działki zostaną sprzedane w takim stanie, w jakim są obecnie. Sprzedaż działek miałaby miejsce w 2017 r. lub 2018 r.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami, a sprzedaż działek będzie miała charakter sprzedaży prywatnej. Nabyta nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, środku trwałego ani towaru handlowego w działalności Wnioskodawczyni.

Okoliczności przedstawione w powyższym opisie wskazują, że nieruchomość gruntowa, której Wnioskodawczyni jest właścicielem od 2002 r., nie została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w niej wykorzystywana.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż nowo wydzielonych nieruchomości gruntowych (działek) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia nowo utworzonych działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, a nie przekształcenie, podział, czy scalenie danej nieruchomości. Zatem, czynności związane z podziałem nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, nie wpływają na datę nabycia prawa własności nieruchomości.

W świetle powyższego, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia działki nr 383/1 wyodrębnionej w wyniku podziału działki nr 383 oraz działek nr 383/3 i nr 383/4, wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 383/2 wydzielonej z działki nr 383, należy utożsamiać z datą nabycia prawa własności działki nr 383 uzyskanego przez Wnioskodawczynię w drodze umowy kupna w 2002 r.

Zatem ww. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2007 r.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię w 2017 r. lub 2018 r. sprzedaż działki nr 383/1 wyodrębnionej w wyniku podziału działki nr 383 oraz działek nr 383/3 i nr 383/4, wyodrębnionych w wyniku podziału działki nr 383/2 jako wydzielonej z działki nr 383 - nabytej przez Wnioskodawczynię do majątku osobistego w 2002 r., w związku z tym, że sprzedaż tych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż ww. działek będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Wnioskodawczyni zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działek nr: 383/1, 383/3 i 383/4 nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Zatem, Wnioskodawczyni również nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) jest skutkiem niewystąpienia przychodu podlegającego opodatkowaniu (z uwagi na upływ pięcioletniego terminu) stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś zastosowania zwolnienia od zapłaty podatku przewidzianego w innych przepisach tej ustawy, nieznajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.