Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.650.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; grunty-grunt zabudowany; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X z siedzibą w Y, przy ul. (…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadziła działalność opodatkowaną w zakresie produkcji elektrod spawalniczych, a obecnie w zakresie wynajmu nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…), na którą składają się działki o numerach: nr 168/3 o pow. 0,0532 ha, nr 168/4 o pow. 0,0090 ha, nr 168/5 o pow. 0,0561 ha, nr 169/30 pow. 0,0645 ha, nr 169/4 o pow. 0,0090 ha, nr 169/5 o pow. 0,0667 ha i nr 173/6 o pow. 0,7618 ha, o łącznej powierzchni 1,0203 ha (KW nr (…)).

Ww. nieruchomość gruntowa wraz z budynkami została nabyta w dniu 9 lipca 1992 r. za aktem notarialnym rep. A nr (…) (Kancelaria Notarialna w Y przy ul. (…)) od Spółki Z w Y za kwotę 1.020.322.000 ówczesnych złotych. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, Spółka Z w Y była właścicielem wyżej wymienionej zabudowanej nieruchomości od dnia 19 marca 1937 r., dokonywała konserwacji i napraw posiadanych budynków w takiej wysokości, że wartość nakładów przewyższyła wartość zabudowań, określoną przez biegłego rzeczoznawcę.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 9 lipca 1992 r. nr A (…), przedmiotowa nieruchomość była zabudowana na ww. dzień:

*   budynkiem z blachy falistej – 350 m kw. pow.,
*   budynkiem z blachy falistej – 90 m kw. pow.,
*   budynkiem murowanym z cegły – 16 m kw. pow.,
*   budynkiem parterowym z cegły – 70 m kw. pow.,
*   budynkiem parterowym żelbetonowym – 65 m kw. pow.,
*   budynkiem produkcyjno-warsztatowym – 1.085 m kw. pow.

Powyższe budynki pochodzą sprzed roku 1992 (brak dokładnej daty wybudowania), do roku 1992 produkowano w nich gaśnice przeciwpożarowe.

Nabyte budynki i obiekty wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy:

*   budynek sklep,
*   budynek portierni,
*   budynek biura,
*   budynek archiwum zakładowego,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów,
*   budynek hali „m.”,
*   budynek hali ciągarni drutów,
*   budynek warsztatu,
*   budynek transformatora.

Wszystkie wyżej wymienione budynki są trwale związane z gruntem, są budynkami przemysłowymi i magazynowymi o klasyfikacji PKOB 1251.

W roku 2009 w wyniku pożaru hali produkcyjnej zaistniała potrzeba dokonania prac remontowo-modernizacyjnych.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (przewyższające 30% wartości pocz. – remonty modernizujące) poniższych budynków:

*   budynek biura – wydatki poniesione do dnia 31 maja 2009 r.,
*   budynek archiwum zakładowego – wydatki poniesione do dnia 31 maja 2009 r.,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów – wydatki poniesione do dnia 31 maja 2009 r. (ukończenie centralnego ogrzewania hali produkcyjnej nastąpiło 31 grudnia 2011 r.).

W stosunku do wszystkich wydatków na remonty i modernizację Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego VAT, albowiem związane było z czynnościami opodatkowanymi – produkcją i dostawą elektrod spawalniczych.

Po remoncie użytkowanie zmodernizowanej hali produkcyjnej rozpoczęto w dniu 1 września 2009 r., a pozostałych obiektów (ogrodzenia terenu) oraz instalacji (m.in. ogrzewania hali) rozpoczęto w dniu 31 grudnia 2011 r., stąd termin 5-letni upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r.

Kwota wydatków na modernizację posiadanych środków trwałych przekroczyła 30% ich wartości początkowej, podatek od towarów i usług zawarty w dokonanych wydatkach został odliczony – pomniejszył podatek należny od czynności opodatkowanych w działalności Spółki.

Od dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka nie dokonywała żadnych wydatków na modernizację lub adaptację ww. posiadanych środków trwałych, powodujących zwiększenie wartości początkowej tych środków.

Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie budynki i budowle jako przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych:

*   w postaci produkcji i sprzedaży elektrod spawalniczych – do dnia 31 sierpnia 2014 r. oraz
*   w postaci wynajęcia wszystkich budynków i budowli na potrzeby produkcji innej firmie – na podstawie umowy najmu od dnia 1 września 2014 r. i nadal.

Ponadto w piśmie z dnia 5 lutego 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1a)-1c)

Nieruchomość gruntowa w Y przy ul. (…) została nabyta w dniu 9 lipca 1992 r. i była (jest nadal) zabudowana poniższymi budynkami (zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr (…) (Kancelaria Notarialna w Y przy ul. (…)):

*   budynkiem z blachy falistej – 350 m kw. pow.,
*   budynkiem z blachy falistej – 90 m kw. pow.,
*   budynkiem murowanym z cegły – 16 m kw. pow.,
*   budynkiem parterowym z cegły – 70 m kw. pow.,
*   budynkiem parterowym żelbetonowym – 85 m kw. pow.,
*   budynkiem produkcyjno-warsztatowym – 1.085 m kw. pow.

Wszystkie wyżej wymienione budynki zostały wybudowane przed rokiem 1992.

Nabyte budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako:

*   budynek sklep,
*   budynek portierni,
*   budynek biura,
*   budynek archiwum zakładowego,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów,
*   budynek hali „m.”,
*   budynek hali ciągarni drutów,
*   budynek warsztatu,
*   budynek transformatora.

Z uwagi na konieczność ujęcia budynków w ewidencji ze względu na sposób ich wykorzystania, z budynku produkcyjno-warsztatowego o pow. 1.085 m kw. wyodrębniono: budynek biura, budynek archiwum zakładowego i budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, zgodnie z zasadami definicji budynku z prawa budowlanego (odrębne ściany i dach). Wskutek czego w akcie notarialnym figurowało 6 budynków, lecz w ewidencji środków trwałych ujęto 9 budynków, lecz były to te same, nabyte w roku 1992 budynki.

Wskutek pożaru w roku 2009 budynku hali produkcyjnej, gdzie pożar rozprzestrzenił się też na dachy budynków biura i archiwum zakładowego, zaistniała konieczność prac remontowo-modernizacyjnych, których wydatki poniesiono do 31 maja 2019 r., co zawarto w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji. W stosunku do wszystkich wydatków przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 2a)

Budynki były wykorzystywane zgodnie z ich opisem/nazwą:

*   budynek sklepu,
*   budynek portierni,
*   budynek biura,
*   budynek archiwum zakładowego,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów,
*   budynek hali „m.”,
*   budynek hali ciągarni drutów,
*   budynek warsztatu,
*   budynek transformatora.

Ad. 2b)

Wszystkie budynki były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – produkcji i dostaw elektrod spawalniczych.

Ad. 2c)

Wszystkie budynki i teren zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu w miesiącu wrześniu 2014 r. odpłatnie i opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2d)

Budynki: biura, archiwum zakładowego i hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów były remontowane i modernizowane w roku 2009 (wydatki poniesiono do dnia 31 maja 2009 r.), a centralnego ogrzewania hali produkcyjnej – do 31 grudnia 2011 r.

Nie dokonywano zmiany przeznaczenia budynków lub warunków ich zasiedlenia – wydatki miały na celu przywrócenie do stanu poprzedniego (remont) z użyciem lepszych i wytrzymalszych materiałów (modernizacja).

Od zakończenia wydatków remontowo-modernizacyjnych minęło co najmniej dwa lata, a ponad 6 lat. Do momentu dostawy minie ok. 7 lat.

Spółka miała prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych wydatkach, albowiem wykorzystanie budynków wiązało się z czynnościami opodatkowanymi: do września 2013 r. produkcja elektrod, od września 2013 r. odpłatny wynajem wszystkich budynków i terenu.

Spółka wykorzystywała wyremontowane (zmodernizowane) budynki ponad 5 lat, od 1 stycznia 2012 r. (centralne ogrzewanie hali produkcyjnej).

Ad. 3

Od września 2014 r. wszystkie budynki i teren zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu dla celów jego działalności produkcyjnej (ostatnie zdanie w poz. G wniosku).

Od daty oddania do odpłatnego używania wszystkich budynków i terenu upłynęło co najmniej 2 lata, a prawie 3,5 roku.

Ad. 4

Spółka nie ma wiedzy o dacie wybudowania nabytych w roku 1992 budynków. Z pewnością na dzień nabycia wszystkie wyżej wymienione budynki istniały. Zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr (…) z dnia 9 lipca 1992 r.: „Stawający oświadczają, że nieruchomość wyżej opisana zabudowana jest budynkami warsztatowymi oraz halą produkcyjną, a strony zgodnie uznają, że Spółka wyżej powołana (tj. Sp. Z w Y – wyjaśnienie Wnioskodawcy) poniosła nakłady na konserwację i adaptację tych budynków tak, że wartość nakładów przewyższyła wartość zabudowań, określoną przez biegłego rzeczoznawcę”. Wg księgi wieczystej wynika, że Sp. Z w Y było właścicielem ww. nieruchomości gruntowej przy ul. (…) już od dnia 19 marca 1937 r., zatem budynki te istniały pod tym adresem już przed II wojną światową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie bez względu na podstawę prawną zwolnienia, tj. zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…), Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego)?
4.  Jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to czy będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 1 – odpowiedź winna być twierdząca.

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowa przyszła sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zwalnia się od podatku:

*   10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a) lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, mamy do czynienia ze zwolnieniem „dwustopniowym – jeśli dostawa budynku nie mieści się w zwolnieniu z punktu 10), należy przejść do punktu 10a):

1.  Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10) odsyła do pierwszego zasiedlenia, przez które – zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Inaczej mówiąc, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

*   nowo wybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
*   gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie stanowią co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku (budowli lub jego części) w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing).

W badanym przypadku, Spółka Z z/s w Y dokonało sprzedaży zabudowanej nieruchomości Wnioskodawcy, lecz nie po ich wybudowaniu, a w wyniku ich ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej.

Jednakże, sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, albowiem w roku 1992 nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w chwili nabycia zabudowanej nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca oddał do użytkowania najemcom część nieruchomości budynkowych, zmodernizowanych ostatecznie na dzień 31 grudnia 2011 r. (i upłynął co najmniej okres 2-letniego najmu tych części nieruchomości), lecz oddanie w najem nie dotyczyło całej powierzchni posiadanych powierzchni budynków – stąd zasiedlenie nastąpiło jedynie w części nieruchomości i w stosunku do tej części przysługuje zwolnienie od podatku VAT przyszłej dostawy tych budynków – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) lit. b) ustawy o VAT.

Jednakże, Wnioskodawca podnosi, że definicja pierwszego zasiedlenia, od którego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT uzależniają wystąpienie zwolnienia od VAT przyszłej dostawy nieruchomości budynkowej, jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 112 o VAT, albowiem wprowadza dodatkowe warunki, nie przewidziane przepisami tej Dyrektywy.

Przepisy: art. 43 ust. 1 pkt 10) oraz art. 2 pkt 14) ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Artykuł 12 ust. 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Powołany przepis art. 135 ust. 1 lit.j) Dyrektywy 112 określa zakres przedmiotowy zwolnienia, który musi być odczytywany w korelacji z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 51, 52; Słaby i in., C 180/10 i 181-10, EU:C:2011:589, pkt 33).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, EU:C:2009:345, pkt 40, Słaby, EU:C:2011:589, pkt 34). Dodatkowo ww. przepis daje państwu członkowskiemu pewien margines swobody w wyborze użytych przez państwo członkowskie kryteriów celem określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca ma wybór spośród trzech kryteriów. Obok kryterium pierwszego zasiedlenia przepis przewiduje dwa kryteria okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami: pierwszy to okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, drugi zaś to okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Problem transpozycji w przedmiotowej sprawie polega na tym, że polski ustawodawca wprawdzie dokonał wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, jednakże te kryteria służyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia, nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono wyraźnie, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11, publ. CBOSA).

W sprawie zaś kluczową jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama Dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – bez warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który np. po wybudowaniu lub nabyciu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach – jak w przypadku Wnioskodawcy – doszło do korzystania z budynku. Zatem, należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. wyrok NSA i zawartą w nim argumentację sprowadzającą się – w sytuacji Wnioskodawcy – do stwierdzenia, że w przypadku zabudowanej nieruchomości Wnioskodawcy jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło przez poprzedniego właściciela, tj. spółka Z z/s w Y, zaś dostawa tej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Reasumując, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, albowiem przyszła dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

1.  Jednakże, jeśli powyższa argumentacja Wnioskodawcy dotycząca zwolnienia przyszłej dostawy badanej nieruchomości od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT (przedstawiona wyżej w punkcie I.) nie zostanie podzielona przez Organ interpretacyjny, to Wnioskodawca podnosi, że z pewnością zwolnienie to przysługiwać będzie z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a) w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT – albowiem:
    1.  w stosunku do zabudowanej nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (czyli Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – albowiem w chwili dostawy (sprzedaży) tej nieruchomości przez Spółka Z z/s w Y w roku 1992 nie obowiązywały na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisy o podatku od towarów i usług, a podatek od towarów i usług nie został naliczony;
    2.  dokonujący ich przyszłej dostawy (czyli Wnioskodawca) ponosił wydatki na ulepszenie obiektów zabudowanej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i były one wyższe od 30% wartości początkowej nieruchomości, jednak budynki lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, tj. od 31 grudnia 2011 r. do co najmniej 31 grudnia 2016 r. (a faktycznie nadal), a prawo do zwolnienia Wnioskodawca nabył z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zatem, i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy w stosunku do zamierzonej dostawy zabudowanej nieruchomości w Y, przy ul. (…), przysługuje zwolnienie do podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 r., tj. z chwilą upływu 5-letniego okresu użytkowania ulepszonej nieruchomości.

Ad. 2 Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ust. 11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, gdy podstawa prawna zwolnienia dostawy tej nieruchomości od VAT wynikać będzie z art. 43 ust. 1 pkt 10), a nie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3 Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 3 – odpowiedź winna być twierdząca.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Metody i termin korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, w przypadku sprzedaży (dostawy) ze zwolnieniem od VAT ulepszonej nieruchomości (środka trwałego) o nakładach przekraczających 15.000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, podwyższających wartość początkową nieruchomości budynkowych (środka trwałego) w wartości iloczynu jednej dziesiątej wartości podatku VAT odliczonego i ilości lat pozostałych do upływu 10-letniego okresu po dacie ulepszenia tego środka trwałego – zgodnie z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Ad. 4 Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 4 – odpowiedź winna być przecząca.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w wyżej cytowanym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, jeśli Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług – zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) (z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT) i wybierze opodatkowanie przedmiotowej transakcji, to nie zmieni się przeznaczenie zabudowanej nieruchomości, i tym samym nie wystąpi obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Stanowisko to jest zgodne z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-522/13-4/EK.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że wyżej przedstawione pytania i stanowiska Spółki były przedmiotem wydania już przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach korzystnej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r. nr IBPP1/4512-485/16-2/MS. Powyższy wniosek ma na celu uaktualnienie przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień objętych pytaniami nr 1 – 4, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto tut. Organ zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, w szczególności w odniesieniu do informacji podanej w uzupełnieniu wniosku, że wszystkie budynki były przedmiotem najmu od 1 września 2014 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadziła działalność opodatkowaną w zakresie produkcji elektrod spawalniczych, a obecnie w zakresie wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, na którą składają się działki o numerach: nr 168/3 o pow. 0,0532 ha, nr 168/4 o pow. 0,0090 ha, nr 168/5 o pow. 0,0561 ha, nr 169/30 pow. 0,0645 ha, nr 169/4 o pow. 0,0090 ha, nr 169/5 o pow. 0,0667 ha i nr 173/6 o pow. 0,7618 ha, o łącznej powierzchni 1,0203 ha. Ww. nieruchomość gruntowa wraz z budynkami została nabyta w dniu 9 lipca 1992 r. za aktem notarialnym od Spółki Z w Y za kwotę 1.020.322.000 ówczesnych złotych. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, Spółka Z z/s w Y była właścicielem wyżej wymienionej zabudowanej nieruchomości od dnia 19 marca 1937 r., dokonywała konserwacji i napraw posiadanych budynków w takiej wysokości, że wartość nakładów przewyższyła wartość zabudowań, określoną przez biegłego rzeczoznawcę. Zgodnie z ww. aktem notarialnym z dnia 9 lipca 1992 r., przedmiotowa nieruchomość była zabudowana na ww. dzień:

*   budynkiem z blachy falistej – 350 m kw. pow.,
*   budynkiem z blachy falistej – 90 m kw. pow.,
*   budynkiem murowanym z cegły – 16 m kw. pow.,
*   budynkiem parterowym z cegły – 70 m kw. pow.,
*   budynkiem parterowym żelbetonowym – 65 m kw. pow.,
*   budynkiem produkcyjno-warsztatowym – 1.085 m kw. pow.

Powyższe budynki pochodzą sprzed roku 1992 (brak dokładnej daty wybudowania), do roku 1992 produkowano w nich gaśnice przeciwpożarowe.

Nabyte budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako:

*   budynek sklep,
*   budynek portierni,
*   budynek biura,
*   budynek archiwum zakładowego,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów,
*   budynek hali „m.”,
*   budynek hali ciągarni drutów,
*   budynek warsztatu,
*   budynek transformatora.

Z uwagi na konieczność ujęcia budynków w ewidencji ze względu na sposób ich wykorzystania, z budynku produkcyjno-warsztatowego o pow. 1.085 m kw. wyodrębniono: budynek biura, budynek archiwum zakładowego i budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, zgodnie z zasadami definicji budynku z prawa budowlanego (odrębne ściany i dach). Wskutek czego w akcie notarialnym figurowało 6 budynków, lecz w ewidencji środków trwałych ujęto 9 budynków, lecz były to te same, nabyte w roku 1992 budynki. Wszystkie wyżej wymienione budynki są trwale związane z gruntem, są budynkami przemysłowymi i magazynowymi o klasyfikacji PKOB 1251.

W roku 2009 w wyniku pożaru hali produkcyjnej zaistniała potrzeba dokonania prac remontowo-modernizacyjnych. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (przewyższające 30% wartości pocz. – remonty modernizujące) poniższych budynków:

*   budynek biura – wydatki poniesione do dnia 31 maja 2009 r.,
*   budynek archiwum zakładowego – wydatki poniesione do dnia 31 maja 2009 r.,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów – wydatki poniesione do dnia 31 maja 2009 r. (ukończenie centralnego ogrzewania hali produkcyjnej nastąpiło 31 grudnia 2011 r.).

W stosunku do wszystkich wydatków na remonty i modernizację Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego VAT, albowiem związane było z czynnościami opodatkowanymi – produkcją i dostawą elektrod spawalniczych. Po remoncie użytkowanie zmodernizowanej hali produkcyjnej rozpoczęto w dniu 1 września 2009 r., a pozostałych obiektów (ogrodzenia terenu) oraz instalacji (m.in. ogrzewania hali) rozpoczęto w dniu 31 grudnia 2011 r., stąd termin 5-letni upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. Kwota wydatków na modernizację posiadanych środków trwałych przekroczyła 30% ich wartości początkowej, podatek od towarów i usług zawarty w dokonanych wydatkach został odliczony – pomniejszył podatek należny od czynności opodatkowanych w działalności Spółki. Od dnia 31 grudnia 2011 r. Spółka nie dokonywała żadnych wydatków na modernizację lub adaptację ww. posiadanych środków trwałych, powodujących zwiększenie wartości początkowej tych środków. Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie budynki i budowle jako przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych:

*   w postaci produkcji i sprzedaży elektrod spawalniczych – do dnia 31 sierpnia 2014 r. oraz
*   w postaci wynajęcia wszystkich budynków i budowli na potrzeby produkcji innej firmie – na podstawie umowy najmu od dnia 1 września 2014 r. i nadal.

Poszczególne budynki były wykorzystywane zgodnie z ich opisem/nazwą: budynek sklepu, budynek portierni, budynek biura, budynek archiwum zakładowego, budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, budynek hali „m.”, budynek hali ciągarni drutów, budynek warsztatu, budynek transformatora. Wszystkie budynki były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych – produkcji i dostaw elektrod spawalniczych. Wszystkie budynki i teren zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu w miesiącu wrześniu 2014 r. odpłatnie i opodatkowane podatkiem VAT. Budynki: biura, archiwum zakładowego i hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów były remontowane i modernizowane w roku 2009 (wydatki poniesiono do dnia 31 maja 2009 r.), a centralnego ogrzewania hali produkcyjnej – do 31 grudnia 2011 r. Nie dokonywano zmiany przeznaczenia budynków lub warunków ich zasiedlenia – wydatki miały na celu przywrócenie do stanu poprzedniego (remont) z użyciem lepszych i wytrzymalszych materiałów (modernizacja). Od zakończenia wydatków remontowo-modernizacyjnych minęło co najmniej dwa lata, a ponad 6 lat. Do momentu dostawy minie ok. 7 lat. Spółka miała prawo do obniżenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych wydatkach, albowiem wykorzystanie budynków wiązało się z czynnościami opodatkowanymi: do września 2013 r. produkcja elektrod, od września 2013 r. odpłatny wynajem wszystkich budynków i terenu. Spółka wykorzystywała wyremontowane (zmodernizowane) budynki ponad 5 lat, od 1 stycznia 2012 r. (centralne ogrzewanie hali produkcyjnej). Od września 2014 r. wszystkie budynki i teren zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu dla celów jego działalności produkcyjnej. Od daty oddania do odpłatnego używania wszystkich budynków i terenu upłynęło co najmniej 2 lata, a prawie 3,5 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Zainteresowany wykorzystywał wszystkie budynki mające być przedmiotem sprzedaży w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego ich sprzedaż, co do zasady, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazuje na rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowane ,,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawa).

Odnosząc się do zagadnienia dostawy wskazanych we wniosku budynków: sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, tut. Organ zauważa, że ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do ww. budynków do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej 1 września 2014 r. od kiedy to wszystkie budynki były wynajmowane na potrzeby produkcji innej firmie. W odniesieniu do tych budynków od dnia oddania w najem do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że w odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu tut. Organu z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.650.2017.1.NK o treści „W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że „(…) oddał do użytkowania najemcom część nieruchomości budynkowych, zmodernizowanych ostatecznie na dzień 31 grudnia 2011 r.” należy zatem wskazać, które budynki były przedmiotem najmu, w jakim zakresie (w jakiej części) i w jakim okresie (data zawarcia umowy w stosunku do danego budynku – czy od daty jej zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Od września 2014 r. wszystkie budynki i teren zostały wynajęte innemu podmiotowi gospodarczemu dla celów jego działalności produkcyjnej”.

Taki więc opis sprawy tut. Organ przyjął za ostateczny, tj. że wszystkie budynki i to w całości były przedmiotem najmu od 1 września 2014 r. i w odniesieniu do tak opisanego stanu sprawy wydana jest niniejsza interpretacja.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynków: sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do dostawy działek o numerach: nr 168/3, nr 168/4, nr 168/5, nr 169/30, nr 169/4, nr 169/5 i nr 173/6, o łącznej powierzchni 1,0203 ha stwierdzić należy, że w związku z tym, iż dostawa przez Wnioskodawcę budynków: sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, znajdujących się na ww. działkach, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również sprzedaż wskazanych wyżej działek, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 1

Podsumowując, sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe, jednakże jak wynika z powyższego, przy nieco innym uzasadnieniu niż wskazał Wnioskodawca.

Ponadto Spółka ma wątpliwości, czy jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie bez względu na podstawę prawną zwolnienia, tj. zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przedmiotowa rezygnacja ze zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie na zatem zastosowania w przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części, objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 2

Wobec powyższego, jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy wyłącznie w przypadku, gdy podstawa prawna zwolnienia od podatku dostawy tej nieruchomości wynikać będzie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest także kwestia stwierdzenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zawartego w poniesionych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego), tj. w związku z ulepszeniami budynków biura, archiwum zakładowego i budynku hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zatem w przypadku sprzedaży działek o numerach: nr 168/3, nr 168/4, nr 168/5, nr 169/30, nr 169/4, nr 169/5 i nr 173/6 wraz z posadowionymi na nich budynkami: sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do oddanych do użytkowania w latach 2009 i 2011 poszczególnych ulepszeń (biura, archiwum zakładowego i budynku hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów), których wartość wynosiła co najmniej 15.000 zł, będzie zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania. Korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, przyjmując w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie towarów jest związane z czynnościami zwolnionymi. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Ad. 3

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży (dostawy) ze zwolnieniem od podatku ulepszonych budynków, gdy nakłady przekroczyły 15.000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zawartego w dokonanych wydatkach, w wartości iloczynu jednej dziesiątej wartości podatku VAT odliczonego i ilości lat pozostałych do upływu 10-letniego okresu po dacie ulepszenia tego środka trwałego.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe, przy czym podstawą do tej korekty jest art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Odnosząc się z kolei do sytuacji, w której przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, stwierdzić należy, że w tym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów lub usług poniesionych na dokonane przez Wnioskodawcę ulepszenia.

Nabyte w tym celu towary i usługi związane były z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, również ich sprzedaż podlegała będzie opodatkowaniu tym podatkiem zatem nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zweryfikować uprzednio odliczonego podatku naliczonego w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Ad. 4

W konsekwencji, jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w Y, przy ul. (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, Wnioskodawca ma również prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywie 2006/112/WE Rady z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16 oraz wyroku NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło również w odniesieniu do wszystkich budynków, bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie 3 budynków, które przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków, były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży tych 3 budynków również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.