Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-866/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-22
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i prawa do zwrotu tego podatku.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i prawa do zwrotu tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i prawa do zwrotu tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2010-2014 Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (dalej: Inwestycje). W przyszłości Gmina będzie realizowała podobne Inwestycje.

Część Inwestycji realizowanych przez Gminę korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

Po zakończeniu realizacji, infrastruktura powstała w wyniku danej Inwestycji była wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Niniejszy wniosek nie dotyczy inwestycji pn. „B.”, gdyż w odniesieniu do infrastruktury powstałej w wyniku jej realizacji został zastosowany inny schemat świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych w Gminie – tj. infrastruktura została przekazana nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia do K. Sp. z o.o. – i kwestia prawa do odliczenia podatku VAT od tej inwestycji była przedmiotem osobnej interpretacji uzyskanej przez Gminę.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) jest wykorzystywana w celu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Gmina samodzielnie i bezpośrednio realizuje czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych z mieszkańcami i innymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Wskazane czynności są traktowane przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina dokumentuje ich wykonanie wystawianymi fakturami VAT. Podatek VAT należny wynikający z faktur wystawianych na rzecz mieszkańców i innych podmiotów jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Dodatkowo, w celu prowadzenia efektywniejszej gospodarki wodno-ściekowej, Gmina zawiera z M. (dalej: Spółka) umowy o świadczenie usług eksploatacyjnych urządzeń kanalizacyjnych służących do zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy oraz umowy, na mocy których Spółka zobowiązuje się do realizacji na rzecz Gminy dostaw wody pitnej dla celów zbiorowego zaopatrzenia wodę (a zatem Spółka występuje jako „podwykonawca” dla Gminy w procesie dostaw wody dla części mieszkańców Gminy).

Z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy, Spółka otrzymuje od Gminy wynagrodzenie (na podstawie faktur VAT wystawionych na Gminę).

Do stycznia 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był zarówno Urząd Gminy (dalej: Urząd), jak też Gmina. Zarówno Urząd, jak i Gmina dokonywały odrębnych rozliczeń w zakresie VAT i składały – równolegle – odrębne deklaracje podatku VAT (część czynności wykonywanych przez Gminę była wykazywana w deklaracjach składanych przez Urząd, a część w deklaracjach Gminy).

Podejście takie było spowodowane powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a później jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina podkreśliła, że zgodnie z obecnie obowiązującą praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, to Gmina – a nie obsługujący ją Urząd – jest podatnikiem podatku VAT. Dlatego też, Gmina postanowiła zmienić swoją praktykę w niniejszym zakresie i wyrejestrowała w styczniu 2014 r. Urząd Gminy i zaprzestała składania deklaracji VAT dla Urzędu. Deklaracje VAT są obecnie składane wyłącznie przez Gminę. Jednocześnie dalsze rozliczenia VAT Gminy – występującej jako czynny podatnik podatku VAT – skutkują pełną ciągłością rozliczeń i tożsamości rozliczeń dokonywanych wcześniej zarówno przez Gminę, jak też Urząd Gminy, a przeprowadzona operacja miała wyłącznie charakter techniczny, mający na celu doprowadzenie do prawidłowego sposobu zarejestrowania Gminy w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Dlatego też, korekty deklaracji VAT-7 złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy powinny być w przyszłości dokonywane przez Gminę (występującą jako czynny podatnik VAT).

Ponadto, z uwagi na jednoczesne występowanie Urzędu oraz Gminy jako podatników zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych z realizacją Inwestycji) była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywanie przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym wykonywanie przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, iż Gmina samodzielnie świadczy usługi odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina występuje w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT.

Natomiast dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stanowi odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, świadczenie przez Gminę usług odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-534/12/KT) uznał, iż skoro „Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków, opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla tych usług, zakupy dokonane w związku z budową kanalizacji sanitarnej w m. J. i oczyszczalni ścieków w m. S. K. będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD) stwierdził, iż „Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach zawartych umów cywilnoprawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług mieszkańcom podłączonym do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW) uznał, iż „świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 maja 2011 r. (sygn. IBPP4/443-430/11/KG) stwierdził, iż „z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, Gmina osiągać będzie obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a zatem poniesione wydatki na inwestycje pn. „\`(...)\`” są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 22 maja 2013 r. (sygn. ITPP1/443-191/13/IK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1288/12-3/AK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-915/11-2/MW).

Ad. 2

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji, których dotyczy niniejszy wniosek, jest wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów na podstawie umów cywilnoprawnych), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 30 lipca 2013 r (sygn. IPTPP1/443-333/12-6/AK) stwierdził, iż „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”, ponieważ efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych \[sprzedaży i dostawy wody na rzecz ludności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych\]. Z prawa tego może skorzystać na zasadach i w terminach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji z 5 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN) w zbliżonym stanie faktycznym uznał, iż w związku z wykorzystywaniem wodociągu do czynności opodatkowanych (związanych ze świadczeniem przez Gminę usług dostarczania wody na rzecz właścicieli poszczególnych posesji) „Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 lipca 2012 r. (sygn. ITPP2/443-534/12/KT) uznał, iż „Gmina będzie świadczyła odpłatne usługi odbioru i oczyszczania ścieków, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VA T dokumentujących te zakupy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 9 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD) stwierdził, iż „w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w ramach zawartych umów cywilno-prawnych prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług mieszkańcom podłączonych do kanalizacji sanitarnej gospodarstw domowych, polegającą na odbiorze ścieków. Wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW) uznał, iż „świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-574/10-2/LK) stwierdził, iż skoro „Gmina będzie dostarczać wodę mieszkańcom w oparciu o zawarte już umowy oraz będzie zawierać umowy na odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1288/12-3/AK).

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż część faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji otrzymanych przez Gminę mogła być wystawiona przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była/będzie w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, Pub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.