Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.510.2019.5.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Pobieranie przez gminę opłat za opiekę nad dziećmi w przedszkolu, za wyżywienie, stanowiące świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: nauczyciel; stołówka-stołówka szkolna; uczniowie; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 27/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową w przedszkolu, wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz wyżywienia uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych w stołówkach szkolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową w przedszkolu, wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz wyżywienia uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych w stołówkach szkolnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-2.4012.510.2019.1.MŁ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową w przedszkolu, wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz wyżywienia uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych w stołówkach szkolnych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.510.2019.1.MŁ złożył skargę z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 27/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL2-2. 4012.510.2019.1.MŁ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT opłat za pobyt dzieci ponad podstawę programową w przedszkolu, wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz wyżywienia uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych w stołówkach szkolnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest organem prowadzącym dla przedszkoli publicznych oraz szkół, będących jednostkami budżetowymi Wnioskodawcy. Przedszkola wchodzą w skład systemu oświaty (zgodnie z art. 2 pkt 1 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego, przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Na podstawie art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego, ilekroć w tej ustawie mowa o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Zgodnie z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego).

Stosownie natomiast do przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Z kolei, wysokość wskazanej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Stosownie do art. 52 ust. 15 ustawy o finasowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Realizacja zadań określonych przepisami Prawa oświatowego, stanowi realizację zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Gmina na podstawie ww. przepisów pobiera opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu.

Ponadto, Gmina pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków dla uczniów w stołówkach funkcjonujących w szkołach.

Stołówki szkolne działają zgodnie z wymogiem ustawowym, tj. odpłatność za posiłki stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Wysokość „wsadu do kotła” obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilnoprawne. Wydawanie posiłków dzieciom – uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku.

Analogiczne zasady obowiązują w stołówkach przedszkolnych.

Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną oraz niepedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez przedszkola i szkoły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?
2.  Czy pobierane przez Gminę opłaty z tytułu wyżywienia w szkołach stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?
3.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?
4.  Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie pracowników niepedagogicznych stanowią podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytania nr 2, 3 i 4 dotyczą jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
2.  Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu wyżywienia w szkołach nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
3.  Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.
4.  Pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie pracowników niepedagogicznych nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczona norma oznacza, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. W ocenie Wnioskodawcy zatem, kluczowe znaczenie w sprawie ma charakter nawiązywanego pomiędzy Gminą (przedszkolem), a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jednostek budżetowych czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia) stosunku prawnego. W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami, powstaje zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z Prawa oświatowego). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zdaniem Gminy również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie stołówki obciążają organ prowadzący. Gmina zatem stoi na stanowisku, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5 godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Charakter pobieranej opłaty wynika również wprost z przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina podkreśla, że zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona regulacja nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie jej za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Powyższe potwierdzają zdaniem Gminy również wyjaśnienia Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej: MEN), które zostały zamieszczone 1 marca 2018 r. na stronie internetowej MEN, w których to wyjaśnieniach wskazano w szczególności, że:

„W poprzednim stanie prawnym, w piśmiennictwie (\`(...)\`) występowały co najmniej dwa poglądy na istotę tych opłat. Zgodnie z pierwszym z nich, opłaty za przedszkola miały charakter »ceny«, tj. quasiumownego wynagrodzenia za usługę. Natomiast drugi, konkurencyjny pogląd, skłaniał się ku kwalifikacji opłat za wychowanie przedszkolne jako swoistej daniny publicznej (\`(...)\`).

Kolejne zmiany stanu prawnego na przestrzeni ostatnich kilku lat doprowadziły do dezaktualizacji stanowiska aprobującego prywatnoprawną kwalifikację roszczeń o należne i nieuiszczone opłaty za korzystanie z publicznych przedszkoli prowadzonych przez Gminę. W konsekwencji, jeszcze przed wprowadzeniem wymienionego na wstępie przepisu uznano, że opłaty te nie są ceną, lecz szczególną należnością publicznoprawną.

(\`(...)\`) uwzględniając stanowisko Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego wyrażone w opinii do rządowego projektu ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (pismo z 11 października 2017 r. Nr BSA I-021-349/17 do Zastępcy Szefa Kancelarii Sejmu), ustawodawca wprowadził w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych wspomniany na wstępie przepis. W efekcie, ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach prowadzonych przez gminę następuje w drodze uchwały rady gminy (\`(...)\`). Natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego (\`(...)\`) stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy (\`(...)\`) Prawo oświatowe (\`(...)\`), co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

Powyższe regulacje zawarte w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych, określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) o finansach publicznych. (\`(...)\`)

W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat.

Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym NSA stwierdził, że „gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności (\`(...)\`) podatnikiem VAT”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu, w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17, wyraził stanowisko, zgodnie z którym „opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 2/19, w którym Sąd wskazał: „Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1699/18 oraz sygn. akt III SA/Wa 1700/18.

Gmina pragnie podkreślić, iż w podobnej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 2196/15 orzekł, że: „Zakładanie i utrzymanie żłobków, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p.k. należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 u.o.d. wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy (art. 59 ust. 1 u.o.d.). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 2 u.o.d.). Gmina może otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa na dofinansowania zadań własnych z zakresu opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach określonych w przepisach o finansach publicznych (vide art. 63 ust.u.o.d.). Jak wynika z powyższych uregulowań organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym wyżywienie jak wynika z wniosku pokrywa jedynie tzw. »wsad do kotła«. Trudno mówić więc w tym przypadku o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat”.

Ponadto, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 641/18, wskazano, że „pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, że świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru ww. opłat do uznania Gminy za podatnika podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Gminę opłaty dotyczące opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Jak wskazano powyżej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

*   wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz
*   wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, również w przypadku opłat pobieranych za wyżywienie w szkołach obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówkach szkolnych, Gmina będzie realizować zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Ponadto, pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą miały charakteru komercyjnego.

Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w ustawie Prawo oświatowe. Jak wskazano w opisie sprawy, wysokość opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o tzw. „wsad do kotła”, tj. do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Powyższe oznacza, że pobierane opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15:

„Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

(\`(...)\`) stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17: „nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”. Dalej WSA stwierdził: „(\`(...)\`) Gmina, pobierając opiaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Na powyższe wskazuje również argumentacja przedstawiona w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 184/18: „zdaniem Sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Powiat jest podporządkowany ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Celem prowadzenia stołówek nie jest bowiem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno -bytowych, polegających na zapewnieniu Żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki budżetowe ich funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki”.

Ponadto, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 297/18, Sąd zauważył, że: „prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i dlatego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina będzie realizować zadanie własne z zakresu edukacji publicznej. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Pobierana w okolicznościach sprawy opłata nie będzie ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy – Prawo oświatowe. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT”.

Co więcej, w wyroku WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 992/17, wskazano, że: „Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela pogląd, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Organ uzasadniając stanowisko, że gmina w tym zakresie działa jako podatnik podatku od towarów i usług podkreśla fakt, że wydawanie posiłków jest odpłatne, co świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Jednakże organ pominął okoliczność, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego”;

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w wyrokach:

*   WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/18,
*   WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 772/18,
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 861/18,
*   WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 845/18,
*   WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18.

Podsumowując, w opinii Gminy, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu wyżywienia w szkołach nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad. 3 i 4

W odniesieniu natomiast do opłat za wyżywienie świadczone przez stołówki dla pracowników pedagogicznych (nauczycieli) i niepedagogicznych (pozostały personel) jednostek oświatowych, zdaniem Gminy, należy uznać, że usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano powyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez żłobek/przedszkole/szkołę.

Opłaty za posiłki nie mają charakteru komercyjnego, nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18, wskazując: „(\`(...)\`) nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie podlega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku art. 43 ustawy o VAT. (\`(...)\`) czynności wykonywane w imieniu Powiatu polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 845/18, „(\`(...)\`) nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Opisane czynności powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie gospodarczej i w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt. I SA/Op 27/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenia usług opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, świadczenia usług wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach, wydawania posiłków nauczycielom jak również pozostałym pracownikom niepedagogicznym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przedstawione w wyroku z 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 27/20.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku z dnia 6 marca 2020 r. stwierdził, że: „zapewnienie wyżywienia dzieciom w palcówkach oświatowych mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. Orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym zakresie jest ugruntowane i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne.

Odnosząc się jednakowoż do kwestii związanej z zapewnieniem wyżywienia dla kadry pracowniczej (personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), zdaniem Sądu, należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta jest bowiem niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe ma zatem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola.

Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT. Ponadto zauważyć należy, że pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019 r., I SA/Gd 895/19 i z dnia 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18).

W rezultacie Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 6 marca 2020 r. rozstrzygnął „podobne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć w odniesieniu do organizowanego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach, w czasie przekraczającym limit 5 godzin dziennie.

Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie Prawo oświatowe. W art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie”.

W ww. wyroku wskazano również, że: „Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za pobyt w przedszkolu oraz wyżywienie dziecka nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 upo. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że usługi wskazane we wniosku zarówno w zakresie edukacji, wychowania, opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad 5 godzinny limit oraz świadczenia wyżywienia w placówkach oświatowych, w tym wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci.

W rezultacie uznać należy, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, strona skarżąca występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia na zasadach określonych w przepisach ustawy – Prawo oświatowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 8 wymieniono edukację publiczną”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 27/20 stwierdzić należy, że świadczone przez Gminę usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są/będą opłaty, sprzedaży posiłków w przedszkolach i szkołach na rzecz dzieci, uczniów, personelu pedagogicznego i niepedagogicznego podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.