Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-297/07/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-02-14
Teza: 1. jak ustalić wysokości dochodu wspólnika będącego osobą prawną uzyskanego w wyniku przeprowadzanego przekształcenia, od którego spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych? 2. czy wspólnikowi będącemu osobą prawną posiadającym nie mniej niż 10% udziałów spółki Przekształconej z siedzibą na terytorium RP i podlegającą polskiemu podatkowi dochodowemu można zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po przedłożeniu przez niego certyfikatu rezydencji podatkowej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie z pobrania; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia wysokości dochodu wspólnika, będącego osobą prawną uzyskanego w wyniku przeprowadzanego przekształcenia, od którego Spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych - **jest prawidłowe,**
2.  ustalenia czy wspólnikowi będącemu osobą prawną posiadającym nie mniej niż 10% udziałów spółki Przekształconej z siedzibą na terytorium RP i podlegającą polskiemu podatkowi dochodowemu można zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po przedłożeniu przez niego certyfikatu rezydencji podatkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  ustalenia wysokości dochodu wspólnika będącego osobą prawną uzyskanego w wyniku przeprowadzanego przekształcenia, od którego Spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych,
2.  ustalenia czy wspólnikowi będącemu osobą prawną posiadającym nie mniej niż 10% udziałów Spółki Przekształconej z siedzibą na terytorium RP i podlegającą polskiemu podatkowi dochodowemu można zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po przedłożeniu przez niego certyfikatu rezydencji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o. o.), który obecnie prowadzi działalność posiadając formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę akcyjną, zgodnie z warunkami zawartymi w Kodeksie Spółek Handlowych. W spółce uruchomiono w związku z tym stosowne procedury. Z treści art. 552 i 553 Kodeksu Spółek Handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną, a mianowicie określone w tych przepisach zasady sukcesji uniwersalnej. Podatkowe skutki przekształcenia tzw. sukcesja podatkowa uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z dniem przekształcenia majątek spółki Przekształcanej stanie się majątkiem spółki Przekształconej, a kapitały własne spółki z o. o. staną się kapitałami spółki akcyjnej. Nastąpi tylko zmiana ich struktury, ponieważ przekształcenie odbywać się będzie z podwyższeniem kapitału zakładowego, którego źródłem pokrycia będzie skumulowany w kapitale zapasowym spółki z o. o. wypracowany zysk.

W wyniku przekształcenia, wszystkim dotychczasowym wspólnikom spółki Przekształcanej (Spółki z o. o.), którymi są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna, a którzy oświadczą się za uczestnictwem w spółce Przekształconej (S. A.) wydane zostaną akcje w taki sposób, że za każdy dotychczasowy udział o wartości nominalnej 1 000 zł wspólnik otrzyma 1 500 akcji o cenie nominalnej 1 zł każda. Ostateczna ilość wspólników i docelowa wysokość kapitału zakładowego znana będzie po upływie terminu do składania oświadczeń o uczestnictwie w spółce Przekształconej. Zatem źródłem pokrycia kapitału zakładowego spółki Przekształconej będzie:

\- kapitał zakładowy spółki Przekształcanej (Spółki z o. o.) w jego dotychczasowej wysokości 6.735.000 zł. - kapitał zapasowy spółki Przekształcanej (Spółki z o. o.) w kwocie różnicy pomiędzy docelową wysokością kapitału zakładowego spółki Przekształconej (S. A.) a wysokością kapitału zakładowego spółki Przekształcanej.

Wnioskodawca (Spółka z o. o.) dokonywała wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia, dokonywanego z czystego zysku, a więc bez obniżania kapitału zakładowego, skutkiem czego kapitał zakładowy spółki z o. o. wcześniej opłacony i zarejestrowany jest wyższy od sumy wartości nominalnych wszystkich udziałów pozostałych po umorzeniu. Umorzenie to dla wspólników pozostających w spółce nie powodowało powstania po ich stronie dochodu do opodatkowania, w związku z czym spółka z o. o. nie pobierała zryczałtowanego podatku od dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Ewentualny dochód u wspólników pozostających w spółce powstałby dopiero w momencie umorzenia posiadanych przez nich udziałów, zbycia na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli uzyskaliby przychód przewyższający poniesione koszty objęcia lub nabycia tychże udziałów. W zaistniałej sytuacji wielkość kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki S.A. nie odpowiada wartości nominalnej dodatkowo objętych akcji w wyniku podwyższenia kapitału. Jest od niej niższa o tą część kapitału zakładowego sp. z o.o., która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości należy wykazać dochód wspólnika będącego osobą prawną uzyskany w wyniku przeprowadzanego przekształcenia, od którego spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych? Czy opodatkowaniu u przyszłego akcjonariusza spółki Przekształconej podlegać będzie przypadająca na jednego akcjonariusza kwota kapitału zapasowego przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego spółki Przekształconej ponad wartość dotychczasowego kapitału zakładowego spółki Przekształcanej, czyli bez opodatkowania zwiększonego udziału wspólników w kapitale zakładowym spółki z o. o. w wyniku dokonywanego umorzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego? Czy też cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przydzielonych w spółce Przekształconej nad wartością nominalną unicestwianych udziałów spółki Przekształcanej, czyli tym samym również dochód z tytułu zwiększonego udziału w kapitale zakładowym spółki Przekształcanej w wyniku dokonywanego umorzenia udziałów?
2.  Czy wspólnikowi będącemu osobą prawną posiadającym nie mniej niż 10% udziałów spółki Przekształconej z siedzibą na terytorium RP i podlegającą polskiemu podatkowi dochodowemu można zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ustawy o PDOP po przedłożeniu przez niego certyfikatu rezydencji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikom przystępującym do spółki Przekształcanej zgodnie z planem przekształcenia nad wartością nominalną udziałów będących w posiadaniu wspólników sp. z o. o, a nie tylko kwota kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, która jest różnicą pomiędzy docelowym kapitałem zakładowym w spółce akcyjnej a obecnym kapitałem zakładowym w spółce z o. o.

Uzasadnienia swojego stanowiska Spółka upatruje w zapisie art. 10 ust. 1 pkt. 7 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt.4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt. 4, jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 25 ust. 5 w/w ustawy. Niewątpliwie w oparciu o zapis w pkt 4 tego artykułu dochodem dla wspólnika jest przeznaczenie kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednakże katalog zdarzeń wymienionych w tym artykule nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca przez użycie w pierwszym zdaniu definicji dochodu słowa "w tym także" spowodował, że każde faktyczne przysporzenie uzyskane z posiadania udziału jest opodatkowane, a zatem również ta część kapitału zakładowego przypadająca na wspólnika, która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów, z której prawo wspólnika do dochodu zrealizuje się w momencie przekształcenia. Natomiast nie będzie dochodem faktycznie uzyskanym niepodzielony zysk i niezadysponowany kapitał zapasowy spółki z o. o., który w momencie przekształcenia w niezmienionej wielkości pozostanie również w spółce akcyjnej, jako niepodzielony zysk z lat ubiegłych i odpowiednio nierozdysponowany kapitał zapasowy.

Analogiczny przepis w stosunku do wspólnika będącego osobą prawną ujęto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże spółka byłaby zwolniona od pobrania podatku z uwagi na spełnienie warunków zapisanych w art. 22 ust.4, 4a i 4b ustawy o POOP. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie to odnosi się również do przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego jako jednej z form osiągania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się m.in. sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1:

1.  za przekształceniem spółki wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej połowę kapitału zakładowego, większością trzech czwartych głosów, chyba że umowa albo statut przewiduje warunki surowsze,
2.  spółka przekształcana ma zatwierdzone sprawozdania finansowe co najmniej za dwa ostatnie lata obrotowe,
3.  przekształcana spółka akcyjna ma całkowicie pokryty kapitał zakładowy,
4.  kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie nie niższy od kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W myśl art. 577 § 2 Kodeksu spółek handlowych jeżeli spółka przekształcana prowadziła działalność przez okres krótszy niż dwa lata, sprawozdanie finansowe, o którym mowa w § 1 pkt 2, powinno obejmować cały okres działalności spółki nie objęty rocznym sprawozdaniem finansowym.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem przekształconej spółki akcyjnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W związku z powyższym opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikowi przystępującemu do spółki przekształcanej nad wartością nominalną udziałów będących w posiadaniu wspólnika sp. z o. o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 **jest prawidłowe.**

Ad. 2

W myśl art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 tej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 15%, zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533).

Zgodnie z art. 22 ust. 4a w/w ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, płatnicy pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, co wynika z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1c wyżej cytowanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca odniósł zapis cytowanego art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost do spółek określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, w konsekwencji nie wprowadził wyjątku od warunku dokumentowania w określony sposób miejsca siedziby dla celów podatkowych spółki otrzymującej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym brak jest podstaw do innego traktowania, w tym względzie spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym można zastosować zwolnienie z podatku dochodowego tylko w sytuacji gdy spełnione są warunki wynikające z art. 22 ust. 4 w/w ustawy, miedzy innym posiadanie przez wspólnika bezpośrednio nie mniej niż 15 % udziałów w kapitale spółki przekształcanej oraz w myśl art. 26 ust. 1c w/w ustawy udokumentowania przez wspólnika jego miejsca siedziby do celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2 **jest nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.