Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.867.2024.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-04
Teza: Ustalenie przedmiotu dostawy przy sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nakłady
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży
    Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz obecnego
    dzierżawcy oraz w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego
    (niebędącego dzierżawcą).

    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2025 r. (wpływ 3
    stycznia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (... Sp. z o.o.) jest właścicielem gruntu (dalej: „Grunt”) w ... Na Gruncie
    został wybudowany budynek (dalej: „Budynek”), obejmujący m.in. chłodnię oraz
    magazyny. Prace budowlane, mające miejsce kilka lat temu, były realizowane na zlecenie
    oraz koszt ... Sp. z o.o. (spółka powiązana z Wnioskodawcą, dalej „...”).
    ... dzierżawi Grunt od Wnioskodawcy (od czasu, gdy był on niezbędny dla cel w
    rozpoczęcia prac budowlanych). ... wykorzystuje Budynek na cele prowadzonej przez
    siebie działalności gospodarczej, obejmującej usługi logistyczne (w tym przechowywanie
    produktów spożywczych). Wnioskodawca zaś jest spółką, koncentrującą się na
    uzyskiwaniu przychodu z majątku (z którego korzystają inne podmioty z tej samej grupy
    kapitałowej, ponosząc przy tym koszt w postaci miesięcznego czynszu).
    Obecnie planowana jest reorganizacja ww. grupy, która ma doprowadzić do bardziej
    efektywnej alokacji aktywów do poszczególnych spółek.
    Brane są pod uwagę dwa (alternatywne) scenariusze:
    A. Wnioskodawca sprzedaje Grunt na rzecz ...
    Elementem transakcji byłoby rozliczenie poniesionych przez ... nakładów na wybudowanie
    Budynku. - Spółka ta otrzyma zwrot ww. nakładów w ramach potrącenia wzajemnych
    wierzytelności. Po tej transakcji Grupa ... korzystałaby z Budynku w taki sam sposób jak do
    tej pory.
    B. ... sprzedaje Grunt wraz z Budynkiem nabywcy będącemu osobą trzecią.
    Zwrot nakładów poniesionych przez ... nastąpi w ciężar uzyskanej przez ... ceny za
    sprzedaż Gruntu (tj. ceny uzyskanej za sprzedaż Gruntu i Budynku od ww. osoby trzeciej).
    W wyniku tej transakcji ... przestałaby korzystać z Budynku.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Ad 1) Tak. Spółka jest zarejestrowana na cele VAT od roku 2000.
    Ad. 2) Poniżej przedstawiają Państwo zestawienie dot. poszczególnych działek.
    Numer działki / wielkość / numer KW / forma własności / wykorzystanie działki
    ... / własność / Chłodnia z magazynami
    ... / własność / Droga dojazdowa
    ... / 1 / własność / Grunt pod budowę kolejnej chłodni
    ... / 1 / własność / Grunt pod budowę kolejnej chłodni
    ... / 1 / własność / Grunt pod budowę kolejnej chłodni
    ... / 5 / u. wieczyste / Plac manewrowy dla ciężarówek
    Wskazane budynki (chłodnia i magazyny) znajdują się na działce ....
    Ad 3) - 5)
    Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu gruntu przysługiwało Spółce w całości
    (na zasadach ogólnych). Nabycie gruntu w wyniku zamiany gruntów, której drugą stroną
    była Gmina, dało prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturze przez
    sprzedawcę (według stawki standardowej VAT). Spółka odliczyła ten podatek naliczony we
    właściwej deklaracji VAT.
    Ad 6)

    Jak zostało to opisane we wniosku, Wnioskodawca wykorzystuje ww. składniki majątku
    wyłącznie w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (według stawki
    23%). Chodzi tu bowiem o usługi najmu/dzierżawy nieruchomości, niezwiązane z
    jakimikolwiek celami mieszkalnymi.
    Ad 7)
    Magazyny oraz chłodnia (na działce ...) stanowią jeden obiekt budowlany (budynek).
    Ad 8) i 9)
    Pierwsze zasiedlenie ww. obiektu miało miejsce w 2014 r. Jest on trwale związany z
    gruntem.
    Należy przy tym zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nie wykorzystuje w żaden sposób
    budynku. - Czyni to najemca, który poniósł nakłady na budowę. We wniosku o wydanie
    interpretacji zostało to opisane w następujący sposób: „Prace budowlane, mające miejsce
    kilka lat temu, były realizowane na zlecenie oraz koszt ... Sp. z o.o. (spółka powiązana z
    Wnioskodawcą, dalej „...”)”.
    Wnioskodawca więc nie miał prawa do odliczenia VAT od nabytych usług budowlanych.
    W świetle wiedzy Wnioskodawcy, ulepszenie (pkt. 8 lit. d)) nie miało miejsca. Jednak nawet
    w takim przypadku Spółka nie miałaby prawa do odliczenia VAT naliczonego.
    Ad 10)
    Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” (art. 191 kc) przedmiotem sprzedaży musi być
    zarówno grunt jak i znajdujące się na nim naniesienia budynkowe. To jednak nie oznacza,
    że przedmiotem dostawy dla celów VAT jest ta sama całość (stąd przedmiotowy wniosek o
    wydanie interpretacji).
    W odpowiedzi na pytanie:
    „11. Prosimy jednoznacznie wyjaśnić sposób rozliczenia nakładów poniesionych przez
    Dzierżawcę na budowę Budynku, chłodni oraz magazynów, w szczególności należy
    wskazać:
    a. kiedy dojdzie to rozliczenia, tj. przed sprzedażą, czy po sprzedaży?
    b. w jaki sposób nakłady zostaną rozliczone?
    c. jak zostanie skalkulowana cena sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości (jakie
    elementy będzie obejmowało wynagrodzenie, czy cena będzie uwzględniać zarówno
    wartość gruntu oraz wartość znajdujących się obiektów budowlanych)?”, wskazali Państwo:
    Ad 11)
    Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że czym innym jest sprzedaż nieruchomości, a
    czym innym - zwrot poniesionych nakładów. Rozumieją Państwo, że pytanie dotyczy tej
    drugiej czynności.
    Do rozliczenia nakładów dojdzie po dokonanej sprzedaży, przy czym w przypadku
    scenariusza A miałoby to miejsce tego samego dnia (podczas jednej wizyty w kancelarii
    notarialnej). Wartość zwróconych nakładów (przez Spółkę ...) zostałaby obliczona na
    podstawie art. 676 kc: „(...) wynajmujący może (....) zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy
    odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu (...)”. Wartość ta nie obejmuje ceny gruntu.
    W odpowiedzi na pytanie:
    „12. Prosimy wyjaśnić co oznacza zawarte we wniosku sformułowanie:
      Zwrot nakładów poniesionych przez ... nastąpi w ciężar uzyskanej przez ... ceny za
      sprzedaż Gruntu (tj. ceny uzyskanej za sprzedaż Gruntu i Budynku od ww. osoby
      trzeciej)
    w szczególności prosimy wskazać:

    a. w jaki sposób nastąpi rozliczenie transakcji,
    b. czy cena sprzedaży nieruchomości zostanie pomniejszona o wartość zabudowań
    znajdujących się na działce (w jaki sposób i w jakiej kwocie nastąpi zapłata),
    c. do zapłaty jakiej kwoty i na czyją rzecz będzie zobowiązany podmiot kupujący
    nieruchomość,
    d. w jakiej wysokości otrzymają Państwo wynagrodzenie (jakie elementy będzie ono
    uwzględniało) za sprzedaż nieruchomości?
    e. czy Państwo otrzymają całość zapłaty - uwzględniającej wartość gruntu oraz wartość
    obiektów budowlanych, a następnie kwotę odpowiadają wartości naniesień (Budynku)
    przekażą Państwo Spółce ...?”, wskazali Państwo:
    Ad 12)
    Chodzi tu, jak Państwo rozumieją, o scenariusz B.
    W tym przypadku Spółka jako właściciel działek wraz z zabudowaniami otrzyma
    wynagrodzenie obejmujące wartość obu tych elementów od osoby trzeciej (nabywcy).
    Następnie Spółka przekaże część z tego wynagrodzenia dotychczasowemu najemcy, tj. ....
    Część ta będzie odpowiadać wartości budynków (analogicznie jak w pkt 11, obliczona
    zgodnie z art. 676 kc).
    Ad 13)
    Umowa dzierżawy zostałaby rozwiązana - zarówno w przypadku wariantu A jak i B -
    bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży. Nie zostanie ona przeniesiona na inny
    podmiot.
    Ad 14)-15)
    Działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Spółka
    nie oczekuje też wydania (kolejnej) decyzji ws. warunków zabudowy. - Grunt, o którym tu
    mowa, jest gruntem ZABUDOWANYM. Nie można więc w tym przypadku analizować
    warunków zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt. 9 Ustawy VAT (vide interpretacja KIS z 1.2.2023
    0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB).
    Pytania (wskazane w uzupełnieniu wniosku)
    Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie
    stanowiska w następującej kwestii.
    Czy sprzedaż Gruntu wraz z Budynkiem w opisanych powyżej scenariuszach:
    1) W wariancie A - będzie stanowić dostawę po stronie Wnioskodawcy, podlegającą
      stawce 23% VAT, jedynie w związku z Gruntem. Budynek zaś nie będzie przedmiotem
      dostawy, gdyż już od momentu oddania go do użytkowania (po wybudowaniu)
      związane z nim władztwo ekonomiczne należy do ...?
    2) W wariancie B - będzie stanowić dostawę po stronie Wnioskodawcy jedynie w związku
      z Gruntem, gdyż dostawa, której przedmiotem jest Budynek, zostanie dokonana przez
      inny podmiot niż Spółka?
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    DODATKOWE UWAGI:
    Wnioskodawca zwraca uwagę, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło
    art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Chodzi więc o to, w jakim zakresie Spółka powinna uznać się za
    podmiot dokonujący dostawy towaru, mając na względzie obowiązującą dla celów VAT
    definicję „dostawy towaru”. Regulacja ta nie odwołuje się do prawa do odliczenia VAT
    naliczonego (pkt 3-5, 8-9).
    We wniosku przedstawiono dwa warianty stanu przyszłego, tj. scenariusz A oraz B.

    Obecnie bowiem rozwój wypadków nie jest jeszcze ostatecznie ustalony (stan przyszły z
    definicji jest niepewny). Zamiast tego Spółka mogłaby złożyć dwa osobne wnioski, to
    jednak byłoby z praktycznego punktu widzenia nieuzasadnione.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
    1) w przypadku wariantu A dostawa towaru obejmuje jedynie Grunt,
    2) w przypadku wariantu B dostawa towaru dokonana przez Wnioskodawcę obejmuje
      tylko Grunt, zaś Budynek będzie przedmiotem osobnej dostawy towaru, dokonanej
      przez ...
    Cechą wspólną obu ww. scenariuszy jest to, że skutki wynikające z przepisów prawa
    cywilnego (zbycie gruntu musi łączyć się z jednoczesnym zbyciem posadowionych na nim
    budynków ) odbiegają od skutków, które należy rozpoznać z perspektywy podatkowej (dla
    celów VAT zbycie gruntu należy oddzielić od tej części transakcji, która dotyczy budynków
    /poniesionych nakładów). Dla celów VAT bowiem istotne bowiem jest nie to jak określona
    transakcja jest traktowana z perspektywy prawa cywilnego, w szczególności, czy stanowi
    ona sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., lecz to, czy w związku z nią dochodzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT),
    tj. czy dochodzi do przeniesienia tzw. władztwa ekonomicznego nad towarem.
    W obu wariantach Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT. - Grunt jest
    wydzierżawiony spółce ... w celu uzyskiwania stałych wpływów w formie czynszu. Jest to
    przypadek analogiczny do tego, w którym środek trwały zostaje sprzedany po okresie, w
    którym był on wynajmowany, (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT: (...) Działalność gospodarcza
    obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych).
    W takich przypadkach sprzedaż środka trwałego, stanowiąca de facto rozszerzenie
    wcześniejszego wynajmu/dzierżawy, uważana jest za przejaw działalności gospodarczej, o
    której mowa w art. 15 Ustawy VAT.
    Ad 1)
    Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca dostawa
    towarów w odniesieniu do Budynku, lecz jedynie w związku ze sprzedażą Gruntu.
    Nie nastąpi „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1
    Ustawy VAT) w związku z Budynkiem. - Budynek od samego początku swojego istnienia był
    przedmiotem władztwa ekonomicznego dzierżawcy tj. Wnioskodawca w żadnej sposób nie
    mógł korzystać z wprowadzonych tam naniesień. Mógł czynić to wyłącznie dzierżawca
    (prowadząc w Budynku działalność gospodarczą). Znajduje to potwierdzenie także w
    samym procesie budowlanym. – O pozwolenie na budowę Budynku występował właśnie
    dzierżawca (...), a prace budowlane były wykonywane na jego rzecz, tj. ich beneficjentem
    nie był Wnioskodawca. Nie on także potwierdzał wykonanie prac, lecz Grupa ....
    W przypadku Budynku decydujące jest to, jaka jest ekonomiczna istota działań stron.
    Błędem więc byłoby przyjęcie, że planowana sprzedaż dla celów VAT będzie obejmować
    zarówno Grunt jak i Budynek - tylko dlatego, że z perspektywy cywilnoprawnej doszłoby
    do transakcji obejmującej jednocześnie wszystkie te elementy.
    Jak czytamy, przykładowo, w wyroku WSA w Lublinie z 30.7.2020 r.(l SA/Lu 269/20):
    „Nie sposób zakwestionować tezy, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności
    gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego
    na nim budynku i budowli (ogrodzenia) jako części składowych gruntu. Niemniej jednak
    analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT, przeniesienie w istocie
    nakładów w postaci części budynku i ogrodzenia nie będzie spełniać definicji dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ „towar”, jaki stanowią trwale z

    gruntem związana część budynku i ogrodzenie, został wytworzony z własnych środków
    przez właściciela nieruchomości sąsiedniej (docelowego nabywcę) bez udziału właściciela
    przedmiotowej działki (skarżącego). Wbrew zapatrywaniom skarżącego, ekonomiczny cel
    transakcji wykluczał budynek (jego część) oraz ogrodzenie jako przedmiot dostawy, w
    rozumieniu powołanych przepisów o VAT”.
    Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej z 31.7.2017 r. (0112-KDIL1-2.4012.111.2017.2.MR):
    „Należy zwrócić uwagę, że w świetle powołanych przepisów, nakłady jakie zostały
    poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6
    ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione
    nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem
    odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie dzierżawcy roszczenia o zwrot
    poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi jednak prawa rzeczowego, a jedynie
    prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych
    nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W
    konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do
    dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje
    ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że przeniesienie nakładów
    poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić
    towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do
    poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać
    zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego”.
    Nie ulega też żadnej wątpliwości, że pojęcie dostawy towaru nie można utożsamić z
    cywilnoprawnym rozumiem pojęcia sprzedaż". - Jak czytamy, między innymi, w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.09.2022 r. (0111-
    KDIB3-2.4012.435.2022.5.MD):
    „Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju
    czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj
    przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania
    nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa
    własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można
    interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia
    własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym,
    bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy”.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził powyższe także w piśmie z 12.5.2022
    r. (0114-KDIP1-3.4012.90.2022.2.PRM):
    „Z zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa
    towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych
    przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-
    320/88 Staatssecretaris van Financión v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V.
    TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI
    Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel
    nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (...)”.

    Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawca w ramach planowanej sprzedaży dokona
    dostawy wyłącznie Gruntu. Przedmiotem dostawy nie będzie Budynek. - W związku z jego
    budową spółka Grupa ... (dzierżawca) działała samodzielnie, bez udziału Wnioskodawcy
    (właściciela Gruntu) Znajduje to potwierdzenie, przede wszystkim, w umowach o prace
    budowlane (których stroną nie był Wnioskodawca) oraz w fakturach za prace budowlane
    dot. Budynku (wystawianych na Grupę ..., nie na Wnioskodawcę).
    Wnioskodawca działając w ramach regulacji prawa cywilnego, będzie musiał doprowadzić
    do sprzedaży całości nieruchomości w myśl zasady „superficies solo cedit”. To jednak nie
    będzie oznaczało, że także przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT
    będzie całość nieruchomości (Grunt + Budynek). Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie
    Grunt, gdyż władztwo ekonomiczne w związku z planowaną sprzedażą będzie mogło być
    przeniesione wyłącznie w stosunku do niego. Żadna z części Budynku nie podlegała
    władztwu ekonomicznemu ze strony Wnioskodawcy, zatem nie może on przenieść tego
    władztwa na kogokolwiek innego, w tym na spółkę Grupa ...
    Ad 2)
    W scenariuszu B dojdzie do dostawy towaru, której przedmiotem będzie Budynek, przy
    czym będzie to czynność, którą należy przypisać .... - Obecnie bowiem Budynkiem "jak
    właściciel" dysponuje spółka .... Po sprzedaży zaś prawo to uzyska osoba trzecia jeszcze
    nieznany nabywca). Sprzedaż Gruntu wraz z naniesieniami (Budynkiem) wywoła więc
    bezpośrednio skutek, polegający na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem
    (Budynkiem) jak właściciel.
    Podobnie więc jak w przypadku wariantu A czynności podjęte dla wywołania skutków
    cywilnoprawnych powinny być interpretowane odmiennie z perspektywy przepisów
    podatkowych. - Z tej właśnie perspektywy decydujące znaczenie ma „przeniesienie prawa
    do rozporządzania towarem jak właściciel”, do którego odnosi się art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.
    Budynek (magazynu, chłodni) jest towarem w rozumieniu Ustawy VAT. W wyniku
    opisanych powyżej działań, tzw. władztwo ekonomiczne nad Budynkiem przejdzie ze
    spółki Grupa ... na nabywcę. Działania tego nie można utożsamiać ze zwrotem nakładów,
    gdyż zwrot nakładów jest swoistym prawem majątkowym, które przysługuje osobie, która
    tych nakładów dokonała, niezależnie od tego jaką formę przybrały nakłady. Czym innym
    jest jednak przeniesienie prawa do rozporządzania towarem „jak właściciel”, gdy nakłady
    te przybrały formę Budynku, a zwrot nakładów jest bezpośrednio związany z
    koniecznością przekazania Budynku nabywcy.
    Opisany we wstępie stan faktyczny różni się więc od przypadków zbycia nakładów na
    cudzym gruncie (przykładowo, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    13.11.2023 r. 0111-KDIB3-3.4012.347.2023.1.PJ: „(...) W konsekwencji, w przypadku zbycia
    nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.
    Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi
    dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z
    odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar”.
    Istotą opisanej we wstępie transakcji jest przekazanie użytkowanego od lat Budynku
    (magazyn, chłodnia itd.) nabywcy, co łączyć się będzie z bezpowrotną utratą możliwości
    korzystania z Budynku przez Grupę ... Otrzymana od właściciela Gruntu (Wnioskodawcę)
    część ceny będzie więc stanowić wynagrodzenie za dostawę towaru, dokonaną przez ...

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia przedmiotu
    dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż
    nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą) jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do ustalenia
    przedmiotu dostawy przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem (...), w przypadku
    gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego dzierżawcą).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie
    nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa
    w art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana
    tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 693 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
      § 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy
      rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
      § 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.
      Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
    Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i
    wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu
    rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego
    czynszu.
    Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilny:

      Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).
    W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:
      Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może
      według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej
      ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:
      Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy,
      zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować
      stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
    Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:
      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter
    materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do
    których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter
    materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof.
    dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck
    2016, komentarz do art. 45 k.c.)
    Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy
    rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:
    - grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
    - budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
    - części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
      Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
      części składowych.
    Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.
    Mając na uwadze powołane wyżej przepisy wskazuję, że z punktu widzenia prawa
    cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz
    ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym
    samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone,

    stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca
    /użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje
    budynek), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi
    nieruchomości. . W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na
    cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać,
    ponieważ nie ma do tego tytułu prawnego. Niemniej jednak, podmiot ten dysponuje
    pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego
    podmiotu.
    Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący
    pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też
    przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w
    rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa
    własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia
    „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze,
    że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim
    jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania
    rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest
    bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak
    właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w
    sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa
    własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty
    transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego
    prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w
    przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą
    decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest,
    co do zasady, wydanie towaru.
    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
    10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim
    (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),
    w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
    „Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także
    przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do
    przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1). Jednak jednocześnie zastrzegł,
    że: „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
    rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
    artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw.
    własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i
    dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne
    rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż
    rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.
    Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz
    właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej
    aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku
    od towarów i usług.
    O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także
    własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu,
    to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie
    budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem gruntu, na którym został przez
    dzierżawcę wybudowany budynek. Wskazany budynek (chłodnia i magazyny) znajdują się

    na działce ... Planują Państwo sprzedaż ww. gruntu. Brana jest pod uwagę sprzedaż na
    rzecz podmiotu trzeciego - niebędącego dzierżawcą (wariant B). Bezpośrednio przed
    dokonaniem sprzedaży umowa dzierżawy zostanie rozwiązana. W przypadku sprzedaży
    na rzecz podmiotu niebędącego dzierżawcą zwrot nakładów poniesionych przez Grupę ...
    nastąpi w ciężar uzyskanej przez ... ceny za sprzedaż Gruntu (tj. ceny uzyskanej za
    sprzedaż Gruntu i Budynku od ww. osoby trzeciej). Spółka jako właściciel działek wraz z
    zabudowaniami otrzyma wynagrodzenie obejmujące wartość obu tych elementów od
    osoby trzeciej (nabywcy). Następnie Spółka przekaże część z tego wynagrodzenia
    dotychczasowemu najemcy, tj. .... Część ta będzie odpowiadać wartości budynków
    (obliczona zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego).
    Jak wynika z przedstawianego we wniosku opisu sprawy w związku z planowaną
    sprzedażą gruntu zabudowanego budynkiem przed sprzedażą na rzecz podmiotu
    niebędącego dzierżawcą dojdzie do rozwiązania umowy dzierżawy oraz rozliczenia
    nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie opisanego budynku – jak
    Państwo wskazali - stosownie do artykułu 676 ustawy kodeks cywilny. Okoliczności sprawy
    wskazują, że cena sprzedaży opisanej nieruchomości będzie uwzględniać zarówno
    wartość gruntu oraz budynku.
    Wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych
    przez dzierżawcę w związku z budową budynku na dzierżawionym gruncie, mamy do
    czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz
    właściciela gruntu. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być
    przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić
    kwota, którą Państwo zobowiążą się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady.
    Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów
    prowadzi do wniosku, że przedmiotem opisanej transakcji - będzie dostawa gruntu
    zabudowanego, tj. gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Należy zauważyć, że
    w sytuacji dokonania rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie
    przedmiotowego budynku, gdy cena sprzedaży będzie obejmowała zarówno wartość
    budynku jak i gruntu, dojdzie do dostawy budynku wraz z gruntem, na którym jest on
    posadowiony.
    Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić,
    że dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na wybudowanie
    Budynku znajdującego się na Gruncie i tym samym przeniesienia nakładów na Państwa
    rzecz. Państwo – jako właściciel ww. naniesień – dokonają na rzecz podmiotu niebędącego
    dzierżawcą sprzedaży Gruntu wraz z Budynkiem. W rezultacie przedmiotem
    opodatkowania planowanej sprzedaży na rzecz podmiotu niebędącego dzierżawcą – w
    rozumieniu art. 7 ustawy – będzie Grunt wraz z Budynkiem.
    Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii ustalenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży
    Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu
    trzeciego (niebędącego dzierżawcą). Natomiast w zakresie ustalenia przedmiotu dostawy
    przy sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem w przypadku gdy sprzedaż nastąpi na
    rzecz obecnego dzierżawcy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że „pytanie zawarte we wniosku o
    interpretację dotyczyło art. 7 ust. 1 Ustawy VAT”. Informuję zatem, iż wydana interpretacja

    dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie
    przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z
    art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celo-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.