Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.837.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: możliwość zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji, gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury, możliwość zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2020 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji, gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury **\- jest prawidłowe**

*   możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji, gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury,

*   możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 21 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca… , przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą…., ul. …, …, NIP: … (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na komercyjnym najmie nieruchomości.

Wnioskodawca zawarł w dniu 5 sierpnia 2013 r. ze spółką „ … ” S.A. z siedzibą w … (obecnie: „ …” sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w …, ul. …, …, KRS: …, NIP: …, dalej: „Dłużnik”) umowę najmu lokalu użytkowego w obiekcie handlowo-usługowym położonym w … na … (dalej: „Umowa”), która to Umowa została zawarta na czas określony do dnia 17 grudnia 2023 r. Dłużnik również jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że według informacji przekazanych przez Dłużnika, działalność prowadzona w przedmiocie najmu nie przynosiła spodziewanych zysków, Dłużnik w pierwszej połowie 2018 r. faktycznie zaprzestał działalności w Lokalu. Umowa nie przewidywała możliwości rozwiązania przez Dłużnika Umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta. Ponadto w Umowie Dłużnik złożył oświadczenie, zgodnie z którym we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność oszacował opłacalność prowadzenia przez niego działalności komercyjnej w Lokalu (§ 1 ust. 2 lit. „c” Umowy).

W celu ograniczenia strat w związku z przedwczesnym opuszczeniem lokalu, Dłużnik porozumiał się z Wnioskodawcą co do zasad rozwiązania Umowy i wzajemnych rozliczeń Stron z tego tytułu. Strony ustaliły warunki rozwiązania Umowy w porozumieniu z dnia 17 kwietnia 2018 r. (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z § 2 ust. 2 lit. „b” Porozumienia, Dłużnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia tytułem odszkodowania w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy. Strony ustaliły najważniejsze zasady zapłaty odszkodowania.

W związku z zawartym Porozumieniem, Wnioskodawca wystawił w 2018 r. faktury VAT oraz odprowadził należny z tego tytułu podatek od towarów i usług, jednak należności objęte tymi fakturami na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostały zapłacone przez Dłużnika.

W dniu 12 września 2018 r. Sąd Rejonowy … w …, Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, otworzył postępowanie sanacyjne wobec Dłużnika (sygn. Akt …). W toku postępowania sanacyjnego zarządca uwzględnił wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika. Zgodnie z treścią przyjętego układu, wierzytelności Wnioskodawcy zostaną zaspokojone w 10% wierzytelności głównej i w 5% wierzytelności ubocznych, w tym odsetek oraz kosztów. Oznacza to, że w pozostałym zakresie wierzytelności ulegną umorzeniu. Płatność wierzytelności ma nastąpić jednorazowo w terminie jednego miesiąca od dnia wydania postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o zatwierdzeniu układu.

W dniu 21 września 2020 r. Sąd Rejonowy … w …, Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wydał postanowienie, w którym postanowił:

1.  oddalić zastrzeżenia przeciwko układowi,
2.  zatwierdzić układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli.

Z uwagi na złożone wnioski/wniosek o uzasadnienie ww. postanowienia z dnia 21 września 2020 r., przedmiotowe postanowienie na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest prawomocne, a co za tym idzie, nie zostało zakończone postępowaniu restrukturyzacyjne w stosunku do Dłużnika.

Nadto Wnioskodawca wyjaśnia, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, ponieważ upłynął już okres 90 dni od dnia upływu terminu płatności niezapłaconych przez Dłużnika faktur. Świadczenie usług, w związku z którym nastąpiło wystawienie nieopłaconych faktur, nastąpiło na rzecz podatnika zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 wraz z późn. zm., dalej: ,,uVAT”) Wnioskodawca i Dłużnik będą podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenia mają charakter zdarzeń przyszłych, ponieważ Wnioskodawca nie skorzystał do tej pory z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż świadczenie usługi (zawarcie porozumienia z dnia 17 kwietnia 2018 r., w którym Wnioskodawca wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 2013 r.) było dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 wraz z późn. zm., dalej: „uVAT”), niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Postępowanie restrukturyzacyjne (postępowanie sanacyjne) zostało otwarte wobec Dłużnika w dniu 12 września 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego … w …, Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych (sygn. akt …), a więc już po wykonaniu usługi (po wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z dnia 5 sierpnia 2013 r. porozumieniem z dnia 17 kwietnia 2018 r. i po rozwiązaniu tej umowy najmu).

Faktury dokumentujące nieuiszczone przez dłużnika należności zostały wystawione w następujących terminach:

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 20.08.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 12.09.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 01.10.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 02.11.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 17.12.18 r.

150 dzień od terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach upłynął dnia:

*   17.02.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 20.08.18 r.;

*   19.03.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 12.09.18 r.;

*   19.04.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 01.10.18 r.;

*   19.05.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 02.11.18 r.;

*   19.06.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 17.12.18 r.

Wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w poszczególnych fakturach, nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie.

Terminy płatności wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę dla Dłużnika za świadczone usługi nie ulegną zmianie. Sposób spłaty, w tym termin, wierzytelności udokumentowanych tymi fakturami, zostanie uregulowany w ramach postępowania restrukturyzacyjnego zgodnie z opisem stanu faktycznego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może przed uprawomocnieniem się postanowienia z dnia 21 września 2020 r. o zatwierdzeniu układu i zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego Dłużnika, skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, względem tej kwoty podatku VAT, która dotyczy nieuiszczonych przez Dłużnika należności, biorąc pod uwagę, że Dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego?
2.  Czy Wnioskodawca może po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 21 września 2020 r. o zatwierdzeniu układu po 31 grudnia 2020 r., tj. po upływie 2 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym zostały wystawione faktury, skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, względem tej kwoty podatku VAT, która dotyczy nieuiszczonych przez Dłużnika należności, gdy Dłużnik nie będzie już trakcie postępowania restrukturyzacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca może przed uprawomocnieniem się postanowienia z dnia 21 września 2020 r. o zatwierdzeniu układu, skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, względem tej kwoty podatku VAT, która dotyczy nieuiszczonych przez Dłużnika należności, chociaż Dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Przesłanka uzależniająca możliwość skorzystania z ulgi na złe długi od tego, aby dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. „b” uVAT) jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: „Dyrektywa”), wobec czego nie może być stosowana.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. „b” uVAT, aby skorzystać z ulgi na złe długi określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814, dalej: „Prawo restrukturyzacyjne”), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, stosownie do powołanego art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. „b” uVAT, wyklucza możliwość skorzystania z ulgi na złe długi.

Zgodność art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. „b” uVAT z regulacjami unijnymi była rozpatrywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C 335/19, w której Trybunał wydał wyrok dnia 15 października 2020 r. (dalej: „Wyrok TSUE”).

Pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zainicjowało postępowanie przed Trybunałem, brzmiało następująco:

„1) Czy przepisy dyrektywy 2006/112\[\`(...)\`\] - w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?

2) W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z »ulgi na złe długi«, pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:

*   dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji,

*   wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?”

Jak wynika z treści pytania, Trybunał nie odnosił się wprost do sytuacji, w której dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, tak jak ma to miejsce w przypadku niniejszej sprawy (pytanie dotyczyło upadłości i likwidacji). Sprawa rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie przez Trybunał dotyczyła jednak okresu, kiedy w polskim porządku prawnym nie było jeszcze postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu Wyroku ETS Trybunał cytuje przepisy uVAT według brzmienia z 2011 r., a do nowelizacji uVAT w związku powstaniem Prawa restrukturyzacyjnego doszło dopiero z początkiem 2016 r. Wyrok ETS może jednak dotyczyć niniejszej sprawy, tj. kiedy wierzyciel, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. „b” uVAT, nie może skorzystać z ulgi na złe długi z powodu toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego. Wywód Trybunału dotyczący zgodności polskich przepisów z art. 90 Dyrektywy jest ogólny i odnosi się w zasadzie do sposobu sformułowania wszystkich warunków stworzonych przez polskiego ustawodawcę w celu skorzystania z ulgi na złe długi. Ponadto, zarówno postępowanie restrukturyzacyjne i upadłościowe wiążą się z czasowym uniemożliwieniem dochodzenia wierzytelności od dłużnika bez zachowania specjalnej procedury, jak i również z ustaleniem wysokości wierzytelności przez sąd oraz generalnie wyłączają dłużnikowi możliwość regulowania zadłużenia objętego tymi postępowaniami. Zakaz korzystania z ulgi na złe długi w przypadku toczących się postępowań restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacyjnego wynika zresztą z dokładnie z tych samych przepisów (art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. „b” uVAT). W tym stanie rzeczy ustalenia Trybunału niewątpliwie znajdują zastosowanie również do niniejszej sprawy i kwestii prowadzenia w stosunku do dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu Wyroku ETS Trybunał zwrócił uwagę, że koniecznym jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności. Odnosząc powyższe do polskich regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że warunki skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ust. 2 uVAT, zwłaszcza określone w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. „b” uVAT, są zdecydowanie zbyt daleko idące. Jeżeli wobec dłużnika zostanie wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe, trudno spodziewać się, że zakończy się ono w takim terminie, aby wierzyciel mógł skutecznie skorzystać z ulgi na złe długi. Dotyczy to zwłaszcza takiej sytuacji, kiedy w postępowaniu ustalono istnienie sporej liczby wierzytelności spornych.

Co istotne, zgodnie z Wyrokiem ETS, wprawdzie słusznym jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności faktury, o tyle możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności. Innymi słowy, skoro w danej sytuacji nie budzi większych wątpliwości, że dłużnik nie zapłaci faktury, to nie ma żadnych podstaw, aby blokować wierzycielowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi. W innym wypadku wierzyciel, nie dość, że nie otrzyma od dłużnika żadnych pieniędzy, to jeszcze musi zapłacić podatek VAT. Podobnie w niniejszej sprawie, z uwagi na treść zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym układu, jest pewne, że Dłużnik nie zapłaci Wnioskodawcy kwoty przewyższającej wysokość wierzytelności określonej w układzie - nadwyżka ponad 10% wartości wierzytelności Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie odprowadził już podatek VAT obliczony od tej kwoty, co do której wiadomo, że nie zostanie uiszczona przez Dłużnika.

Trybunał w pkt 53 wyroku skonkludował, iż: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że podatnik może pominąć przepisy polskiej ustawy uVAT w zakresie, w jakim ustanawiają warunki formalne sprzeczne z prawem unijnym. Podatnik może, opierając się bezpośrednio na przepisach prawa unijnego, zastosować ulgę na złe długi w podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, według Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na złe długi, Wnioskodawca może przed uprawomocnieniem się postanowienia z dnia 21 września 2020 r. o zatwierdzeniu układu, skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, chociaż Dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro przesłanka uzależniająca możliwość skorzystania z ulgi na złe długi od tego, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (art. 89a ust. 1 pkt 3 lit. „b” uVAT) jest sprzeczna z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 Dyrektywy, to nie może ona stanowić przeszkody dla skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi.

Ad. 2

Wnioskodawca może po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 21 września 2020 r. o zatwierdzeniu układu po dniu 31 grudnia 2020 r., tj. powstaniu stanu w którym Dłużnik nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz upłynie 2 letni termin liczony od końca roku wystawienia nieopłaconych faktur VAT, skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, względem tej kwoty podatku VAT, która dotyczy nieuiszczonych przez Dłużnika należności objętych fakturami VAT wystawionymi w 2018 roku.

Wnioskodawca wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje stanowisko, zgodnie z którym podatnik (wierzyciel) ma więcej czasu na skorzystanie z tej ulgi - termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie obowiązuje, gdyż ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, a nadto ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) nie jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Termin ten określa art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2020 r., poz. 1325, dalej: „OP”) i wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, do wprowadzenia instytucji ulgi na złe długi do polskiego porządku prawnego doszło w wyniku implementacji m.in. art. 90 Dyrektywy. Zgodnie z art. 90 Dyrektywy:

„1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2\. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Celem wprowadzonego przepisu jest umożliwienie podatnikom zaniechania płacenia (zwrotu) podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy podatnik nie może wyegzekwować wierzytelności, na podstawie której powstał obowiązek podatkowy. Formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpiła. W ocenie Wnioskodawcy, uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi od zachowania 2-letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, nie mieści się w pojęciu „formalności”, które mogą wprowadzać państwa członkowskie w celu stworzenia krajowych regulacji dotyczących ulgi na złe długi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14, CBOSA, stwierdził właśnie, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego. Nie sposób też przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Innymi słowy, pomimo treści przepisu, podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi również po upływie ww. 2-letniego terminu.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., III SA/G11411/16, CBOSA również potwierdził wprost, że art. 90 Dyrektywy jest bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z powołanego w tym wyroku orzecznictwa wspólnotowego, natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT stanowi niewłaściwą implementacją art. 90 Dyrektywy. Ze względu na obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie tak, jak często stwierdzają organy podatkowe, wyłącznie na podstawie wykładni językowej.

Na temat ulgi na złe długi wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 sierpnia 2016 r., I FSK 126/15, CBOSA również postanowił, iż prawo do skorygowania deklaracji, poprzez ujęcie w niej ulgi na złe długi, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa, nie jest ograniczone terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, lecz terminem przedawnienia z art. 70 § 1 OP (czyli terminem 5-letnim). Również w niniejszej sprawie oczywiście nie sposób przyjąć, że skorzystanie z ulgi na złe długi jest związane z oszustwem czy też uszczerbkiem dla budżetu państwa. Dopuszczenie wobec Wnioskodawcy do dokonania korekty zgodnie z art. 89a ust. 1 uVAT doprowadzi do sytuacji, w której państwo otrzyma podatek VAT w wysokości obliczonej od tej kwoty, którą Wnioskodawca (wierzyciel) rzeczywiście otrzyma od Dłużnika, a nie od kwoty wskazanej na fakturze, która nie uwzględnia pomniejszenia wierzytelności w toku postępowania restrukturyzacyjnego. Tym samym, mając również na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, kwota należnego podatku VAT powinna zostać ustalona na podstawie kwoty należności ustalonej w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, postępowanie restrukturyzacyjne wobec Dłużnika zakończy się zapewne dopiero w 2021 r. W tym stanie rzeczy upływ terminu określanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, nie może stać na przeszkodzie Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi na złe długi, zwłaszcza gdy Wnioskodawca miał wyłączoną możliwość skorzystania z tej ulgi w związku z prowadzeniem wobec Dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego.

O tym, że zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, świadczy również treść wydanego ostatnio Wyroku ETS. Według Wnioskodawcy, zgodnie z Wyrokiem ETS, dwuletnie ograniczenie jest bowiem niespójne z celem, w jakim mogą być wprowadzane dodatkowe warunki ulgi przez poszczególne państwa członkowskie. Takie ograniczenie, w przypadku długotrwale prowadzonych postępowań restrukturyzacyjnych czy też upadłościowych, albo po prostu w przypadku wierzytelności z dłuższym terminem zapłaty, uniemożliwiałoby w ogóle dokonanie korekty zgodnie z art. 89a ust. 1 uVAT. Z tez wyroku wynika bezsprzecznie, że ograniczenia wprowadzane przez państwo członkowskie powinny dotyczyć jedynie uprawdopodobnienia braku zapłaty za wystawioną fakturę (te ograniczenia nie mogą całkowicie wykluczać prawa do korekty). W tezie 30 Wyroku ETS wskazano wprost, że:

„30 O ile bowiem słuszne jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności faktury lub jego ostatecznym charakterem, o tyle możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., A PACK CZ, C 127/18, EU:C:2019:377, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Jeżeli zresztą od wystawienia faktury VAT minęły ponad 2 lata, to trudno przypuszczać, że dłużnik uiści należność wynikającą z tej faktury. W niniejszej sprawie jest to tym bardziej uzasadnione, skoro wiadomo, że Dłużnik nie zapłaci Wnioskodawcy kwoty wyższej niż ta ustalona w układzie zatwierdzonym w postępowaniu restrukturyzacyjnym (postępowaniu sanacyjnym).

W tym stanie rzeczy, według Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca spełniać będzie pozostałe warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na złe długi, Wnioskodawca może po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia 21 września 2020 r. o zatwierdzeniu układu po 31 grudnia 2020 r. skorzystać z instytucji tzw. ulgi na złe długi, określonej w art. 89a ust. 1 uVAT, względem tej kwoty podatku VAT, która dotyczy nieuiszczonych przez Dłużnika należności objętych fakturami VAT wystawionymi w 2018 roku. Termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie obowiązuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji, gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018r., poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019r. art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2019r. art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019r., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Nowe brzmienie art. 89b ust. 1b ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2019r. stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019r. art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 5 sierpnia 2013 r. ze Spółką „…” umowę najmu lokalu użytkowego w obiekcie handlowo-usługowym, która to umowa została zawarta na czas określony do dnia 17 grudnia 2023 r. W pierwszej połowie 2018 r. Dłużnik zaprzestał działalności w Lokalu. W celu ograniczenia strat w związku z przedwczesnym opuszczeniem lokalu, Dłużnik porozumiał się z Wnioskodawcą co do zasad rozwiązania Umowy i wzajemnych rozliczeń Stron z tego tytułu. Strony ustaliły warunki rozwiązania Umowy w porozumieniu z dnia 17 kwietnia 2018 r. Dłużnik zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia tytułem odszkodowania w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy. W związku z zawartym Porozumieniem, Wnioskodawca wystawił w 2018 r. faktury VAT oraz odprowadził należny z tego tytułu podatek od towarów i usług, jednak należności objęte tymi fakturami na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostały zapłacone przez Dłużnika.

W dniu 12 września 2018 r. Sąd Rejonowy, otworzył postępowanie sanacyjne wobec Dłużnika. W toku postępowania sanacyjnego zarządca uwzględnił wierzytelności Wnioskodawcy wobec Dłużnika. Zgodnie z treścią przyjętego układu, wierzytelności Wnioskodawcy zostaną zaspokojone w 10% wierzytelności głównej i w 5% wierzytelności ubocznych, w tym odsetek oraz kosztów.

Faktury dokumentujące nieuiszczone przed dłużnika należności zostały wystawione w następujących terminach:

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 20.08.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 12.09.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 01.10.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 02.11.18 r.;

*   faktura VAT nr … wystawiona dnia 17.12.18 r.

150 dzień od terminu płatności określonego w poszczególnych fakturach upłynął dnia:

*   17.02.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 20.08.18 r.;

*   19.03.19 r. dla faktury VAT nr … wystawionej dnia 12.09.18 r.;

*   19.04.19 r. dla faktury VAT nr …. wystawionej dnia 01.10.18 r.;

*   19.05.19 r. dla faktury VAT nr …. wystawionej dnia 02.11.18 r.;

*   19.06.19 r. dla faktury VAT nr …. wystawionej dnia 17.12.18 r.

Wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w poszczególnych fakturach, nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. Terminy płatności wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę dla Dłużnika za świadczone usługi nie ulegną zmianie.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni (a w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. w ciągu 150 dni) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie będzie uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca wykonał usługi na rzecz kontrahenta, który w dacie wykonania usługi, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz nie był w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji, nie był też objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym (spełniona została zatem przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy),

*   od daty wystawienia faktur, objętych niniejszym wnioskiem, dokumentujących nieściągalne wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (doszło więc do spełnienia warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).

Natomiast w kwestii spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, w dniu 12 września 2018 r. Sąd Rejonowy … w …, Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, otworzył postępowanie sanacyjne wobec Dłużnika.

W dniu 21 września 2020 r. Sąd Rejonowy … w …, wydał postanowienie, w którym postanowił:

1.  oddalić zastrzeżenia przeciwko układowi,
2.  zatwierdzić układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli.

Z uwagi na złożone wnioski/wniosek o uzasadnienie ww. postanowienia z dnia 21 września 2020 r., przedmiotowe postanowienie na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest prawomocne, a co za tym idzie, nie zostało zakończone postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do Dłużnika.

Zatem przyjmując, że dłużnik ten na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji, w której Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to nie zostanie zrealizowany warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy.

W okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy należy bowiem przyjąć, że w kwestii możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie zostanie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, tj. dłużnik Wnioskodawcy na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji, w której dokonana zostanie korekta podatku należnego w ramach „ulgi na złe długi”, będzie pozostawał w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast w kwestii możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury, należy wskazać, że nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wprowadzająca ograniczenie czasowe dla skorzystania z „ulgi na złe długi”. Faktury, o których mowa we wniosku, zostały bowiem wystawione w 2018 r., a zatem z końcem 2020 r. upłynął termin, w którym Wnioskodawca mógł skorzystać z korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca we własnym stanowisku powołuje się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i sprzeczność przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (wyrażając wolę bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego), należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Przedmiotem zapytania prejudycjalnego były przepisy prawa krajowego w zakresie „ulgi na złe długi” w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., tj. gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT odnosił się do postępowania upadłościowego i likwidacyjnego (dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT dotyczy również postępowania restrukturyzacyjnego), ale rozważania Trybunału należy uwzględnić także w odniesieniu do postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego), o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w zadanym pytaniu oznaczonym nr 1 oraz własnym stanowisku odnoszącym się do ww. pytania 1 nie wskazuje, że upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym wystawione zostały niezapłacone faktury, a zatem należy uznać za spełnioną przesłankę z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał również, iż pozostałe przesłanki (poza tą wynikającą z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT) uprawniające do skorzystania z „ulgi na złe długi” zostały spełnione.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zastosował bezpośrednio ww. przepisy Dyrektywy w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, wystawionych w 2018 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione i dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi” w terminie do 31 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi względem nieuiszczonych przez dłużnika należności, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji, gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zakresu pytania nr 2 wskazać należy, że powołany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem, w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, wystawionych w 2018 r., w sytuacji gdy upłyną dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Ze względu na to, że upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione niezapłacone faktury, Wnioskodawca nie może skorzystać z „ulgi na złe długi”, decydując się na bezpośrednie zastosowanie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez TSUE w ww. wyroku.

Podkreślić bowiem należy, że skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatku należnego ujętego na wskazanych w opisie sprawy fakturach wystawionych w związku z zawartym pomiędzy stronami porozumieniem co do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu użytkowego. Zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać bowiem dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi względem nieuiszczonych przez dłużnika należności, który nie będzie już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym były wystawione faktury, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotem interpretacji nie była kwestia związana z opodatkowaniem podatkiem VAT należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia tytułem odszkodowania w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu lokalu użytkowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego… za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.