Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.582.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-23
Teza: Prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od
wydatków inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją
inwestycji oraz wydatków bieżących ponoszonych na
infrastrukturę.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych
    ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji oraz wydatków bieżących ponoszonych na
    Infrastrukturę.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania
    publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6
    ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie wodociągów i
    zaopatrzenia w wodę.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).
    Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o
    szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu
    środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem
    środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich
    Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
    (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń
    VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako
    odrębni od Gminy podatnicy VAT.
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej (dalej: Infrastruktura), przy pomocy
    której Gmina prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Działalność w tym zakresie Gmina prowadzi
    samodzielnie poprzez wydzielony referat Urzędu Gminy ... (dalej: Urząd).
    Wnioskodawca ponosi liczne wydatki bieżące związane z prowadzeniem działalności w
    zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. w szczególności związane z utrzymaniem i
    funkcjonowaniem Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki
    bieżące).
    Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić również w przyszłości wydatki inwestycyjne
    związane z modernizacją Infrastruktury i/lub budową nowych obiektów infrastruktury
    wodociągowej (dalej: wydatki inwestycyjne).
    W szczególności Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn.: „...”;
    Powyższa inwestycja jest realizowana ze środków własnych Gminy.
    Infrastruktura służy/będzie służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności
    gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Czynności wykonywane przy
    pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają i polegać będą na prowadzeniu

    działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również
    lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina
    dokonuje i będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na
    dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT
    należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu
    Gminy, czy też np. na cele przeciwpożarowe (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów.
    Infrastruktura jest i będzie zatem wykorzystywana przez Gminę do działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w marginalnym zakresie –
    do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Jednocześnie, brak jest możliwości przyporządkowania wydatków związanych z
    Infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT.
    W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostawy wody, na rzecz których Gmina
    wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT, a jedynie kilka
    Jednostek oraz kilka innych obiektów, do których dostarczana jest woda na potrzeby
    własne, niepodlegające VAT.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy / służyć będzie zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie
    wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne były/są/będą dokumentowane
    wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich
    kwotami VAT naliczonego – na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer
    NIP Gminy.
    Gmina pragnie wskazać, że u wszystkich odbiorców wewnętrznych i odbiorców
    zewnętrznych zamontowane są urządzenia pomiarowe (liczniki).
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody jako zużycie na potrzeby
    własne Gminy. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w
    opisanym poniżej sposobie określenia proporcji.
    W związku z powyższym, Gmina jest w stanie określić proporcję dla celów odliczeń części
    VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodociągową, według
    następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W – ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

    w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej:
    Rozporządzenie) jest obszar (rozmiar) działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem
    Urzędu, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy
    kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności
    Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) – prewspółczynnik ten obrazuje
    działalność gospodarczą Gminy (Urzędu) na tle całej jej działalności. Natomiast przy
    kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
    działalności Gminy (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu) – wyżej przedstawiony
    prewspółczynnik obrazuje działalność wodociągową, opodatkowaną VAT na tle całej
    działalności Gminy (Urzędu) prowadzonej w sferze wodociągów.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina, za pośrednictwem Urzędu, ponosi
    określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem
    Urzędu) samodzielnie działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta
    uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągową dzięki czemu
    otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego
    metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT
    do działalności wodociągowej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z
    ogólnej działalności Urzędu w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez
    podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez
    niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza
    alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku – rodzaj wydatku i jego
    specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia
    stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego
    określenia zakresu prawa do odliczenia podatnika w tym obszarze.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Urzędu, wykonywanej w kilku, różnych obszarach, nie jest
    możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością
    gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da
    się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych
    transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie
    zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem
    odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności
    prowadzonej przez Urząd, z którym dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym
    przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego
    związku.
    Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich

    przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w
    reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma
    bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego,
    kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Prewspółczynnik rzeczywisty, w ocenie Gminy, w sposób obiektywny odzwierciedla część
    wydatków na infrastrukturę przypadającą na działalność gospodarczą w zakresie
    prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu gospodarki wodociągowej.
    Porównanie ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych
    VAT do ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych, jak i na potrzeby własne) w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest
    struktura wykorzystania tejże infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Urzędu.
    Jednocześnie, proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków
    rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody, wynegocjowanych w zawieranych
                3umowach stawek za m dostarczonej wody, rabatów, zniżek etc. (w przeciwieństwie do
    kryterium przychodowego). Nie jest ona zatem zależna od wysokości i źródła przychodów
    /dochodów Urzędu wykonanych w danym okresie.
    Ponadto, zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji odzwierciedla rozwój w
    zakresie działalności gospodarczej Gminy prowadzonej przez Urząd w sposób obiektywny
    i dokładny.
    W ocenie Gminy zatem, proponowany przez nią prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty w
    szczególności o odczyty z liczników, stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz
    mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę za
    pośrednictwem Urzędu, działalności wodociągowej i dokonywanych nabyć.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarczą, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia ponadto ilość wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest zdaniem
    Gminy związana wyłącznie z działalnością niepodlegającą VAT i Gmina ilości te zamierza
    ujmować jedynie w mianowniku wzoru.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej
    reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę poprzez
    Urząd działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ:
    1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd działalności,
      jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są
      warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Dla określenia
      najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w
      obszarze działalności wodociągowej, zdaniem Gminy należy skoncentrować się na
      czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany
      przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach
      transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach
      ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie
      pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach tego
      obszaru działalności Gminy;

    2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodociągowej. Gmina pragnie wskazać, że podatnik, który jednocześnie
      wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do
      czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio
      przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany
      wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z
      zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej
      wody (z tytułu których to czynności Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT
      należnego) z ilością dostarczonej wody poza działalnością gospodarczą – najlepiej
      przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w
      danym obszarze;
    3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
      posługiwałaby się w tym przypadku wyłącznie ilością metrów sześciennych
      dostarczonej wody, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność
      Urzędu, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych.
      Oczywistym jest, że wydatki związane przykładowo z budową sieci wodociągowej będą
      służyć działalności wodociągowej, a nie będą one służyły działalności polegającej np.
      na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany
      przez Gminę, jej zdaniem najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
      działalnością gospodarczą, której on służy;
    4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty
      można zweryfikować.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w
    sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT)?
    Pytanie dotyczy jednego zaistniałego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych), związanych z Infrastrukturą przy
    zastosowaniu rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w
    sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno
    transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    I) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    II) czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad I) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są
    wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody, z
    tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy
    uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie I) powyżej został spełniony.
    Ad II) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem
    Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie II), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on

    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym
    określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji)
    dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i
    uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) odmiennych sposobów
    określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością
    realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały
    warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez Jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności. Takie stanowisko znajduje
    potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24
    listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej
    prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno
    dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez
    tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych"”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że
    „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy
    nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich
    jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest
    Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT”.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez daną Jednostkę powierzonej jej działalności zasadne wydaje się
    uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności
    wykonywanej poprzez daną Jednostkę przy wykorzystaniu tych zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana
    w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kalkulacja proporcji
    odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego

    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,
    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.
    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.

    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    • I FSK 425/18,
    • I FSK 715/18,
    • I FSK 795/18,
    • I FSK 794/18,
    • I FSK 1448/18,
    • I FSK 1532/18
    oraz w wyrokach:
    • z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
    • z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    • z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    • z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
    • z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – "dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą" (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...)Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda "metrażowa" jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej gmin.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i
    jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych
    wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.
    O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze
    jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez
    podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki
    prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług
    służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro
    przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej
    jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i
    okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny.
    Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne
    wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do
    obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również – nawet w przypadku oddalenia skargi –
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
      z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał,
      że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
      stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
      Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika

      również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek
      podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z
      uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o
      charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując
      się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na
      dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to,
      by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez
      Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda
      wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana
      przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w
      mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na
      ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z
      tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
      [podkreślenia Wnioskodawcy];
      z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził,
      że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
      uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana
      gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej
      reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.
      Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne.” [podkreślenie Wnioskodawcy];
      z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi –
      odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT – wskazał, że „Aby zrealizować
      cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności
      podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby
      określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu
      przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z

      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie
      interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem
      dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd
      stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium
      powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
      gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
      jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w
      przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z
      art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć” [podkreślenia Wnioskodawcy];
      z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy
      wskazał, iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
      terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
      uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
      prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
      zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h
      u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
      wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
      mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
      sposobu obliczania proporcji (...)
    Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
    odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
    osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
    jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w
    kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że
    skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania
    ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, od
    dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy
    - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności,
    tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako
    jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na
    infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z
    inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a
    jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od

    tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z
    powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...)
    W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku
    naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i
    usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania,
    należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on
    najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady
    dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część
    wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie
    tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(...)
    Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w
    przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są
    one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem
    Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez
    stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny” [podkreślenia Wnioskodawcy].
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla Urzędu)
    nie będzie odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę poprzez Urząd działalności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody. W związku z tym, Gmina może zastosować inny
    sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez
    Jednostki), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko
    znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w
    cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w
    Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy
    interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero
    w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by przychody ze
    wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, wykorzystywaną zasadniczo na potrzeby transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT
    (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze

    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...)Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie
    odpowiada/nie będzie odpowiadał najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę
    działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące i inwestycyjne mają
    /będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem
    czynności z zakresu dostarczania wody i to transakcje w zakresie tych czynności powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko w tej sferze działalności
    przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    Infrastrukturą – proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody (tj.
    proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych –
    prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu. Na
    możliwość stosowania różnych prewspółczynników, w zależności od obszaru działalności
    wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych na Infrastrukturę
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Infrastrukturę zasadne
    byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody
    dostarczonej (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody).
    W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość metrów sześciennych dostarczonej wody w
    ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody z terenu
    Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak
    i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W)x100%
    gdzie:

    X – prewspółczynnik,
          3Z – ilość m dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
          3W – ilość m dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną przez Urząd) w zakresie
                                                    3dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m
                                                  3dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m
    dostarczonej wody w ramach potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu VAT i
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje strukturę wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych.
    Podsumowując, zdaniem Gminy przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia
    VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę za pomocą rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej w
    ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „(...)proponowany
    przez nią prewspółczynnik „rzeczywisty”, oparty w szczególności o odczyty z liczników,
    stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych
    wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę
    prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem Urzędu, działalności wodociągowej i
    dokonywanych nabyć”, „(...)wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane”, oraz „(...)wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. W przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez

    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich
    się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
      sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
      przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.