Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-992/12/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   w części dotyczącej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej i likwidacji spółek osobowych - **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „wspólnik”) jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo - akcyjną. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo - akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „spółka osobowa”).

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: „wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: „likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej łub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej odpowiednio „ŚT” oraz „WNiP”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP?
2.  wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Zdaniem wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ST i WNiP) do spółki kapitałowej należy przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta spółka była ich właścicielem) oraz wnioskodawcę (o ile wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od spółki osobowej ST i WNiP do dnia ich odpłatnego zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ST oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja).

Stosownie do treści art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio”. Przepis art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego odwołuje się wskazany art. 22g ust. 14c stanowi, iż (\`(...)\`) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi".

W konsekwencji, w przypadku otrzymania ST lub WNiP w związku z likwidacją spółki osobowej, wnioskodawca powinien ustalić wartość otrzymanego ST lub WNiP w wysokości jej wartości przyjętej przez spółkę osobową. Ta wartość będzie w całości kosztem u wnioskodawcy gdyby amortyzował w swojej działalności gospodarczej ST oraz WNiP i w całości wartość ta stanie się kosztem gdyby wnioskodawca dokonywał od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do końca okresu amortyzacji.

Z tego względu również ta sama wartość musi być kosztem tj. podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ST lub WNiP albo ich wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (\`(...)\`) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (\`(...)\`),

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, bez względu na czas ich poniesienia”.

Przez wydatki w rozumieniu tego przepisu, w związku z ww. art. 22g ust. 14c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć poniesione przez spółkę osobową wydatki na nabycie ST lub WNiP, które to wydatki stanowiły na poziomie spółki osobowej podstawę do ustalenia wartości początkowej w księgach i ewidencjach prowadzonych przez tą spółkę. Również za takim przyjęciem omawianych kosztów przemawia treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d oraz 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1.  wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)
2.  wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku - przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej składników majątkowych, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, „nie znika” w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie w dniu 01 stycznia 2011 r.

Jeśli zatem spółka osobowa nabyła jakiś ST lub WNiP, to przez wydatek na ich nabycie który nie był jeszcze ani w tej spółce ani u jej wspólników kosztem uzyskania przychodów, należy rozumieć wartość podatkową netto tego ST lub WNiP. Wartość podatkowa netto to wartość początkowa ST lub WNiP minus dotychczasowa amortyzacja (o ile amortyzacja ta była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę). Innymi słowy przez „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie” ST i WNiP, należy rozumieć tą część wydatków która dotychczas nie była przez odpisy amortyzacyjne zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym pozostała część tych wydatków, jako nigdzie i u nikogo dotychczas nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy dopiero w razie odpłatnego zbycia przez niego ST i WNiP oraz w razie ich aportu przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej. Zasada taka daje efekt taki że wszystkie poniesione przez spółkę osobową wydatki na nabycie ST oraz WNiP będą w całości kosztem uzyskania przychodów, z tym, że w rożnych dwóch formach, tj. albo przez odpisy amortyzacyjne w okresie używania przez spółkę osobową ST i WNiP, albo w pozostałej części w dacie ich odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę.

Podsumowując, wnioskodawca otrzymując ST i WNiP przy wystąpieniu lub likwidacji spółki osobowej będzie zobowiązany przyjąć ich wartość podatkową w wysokości wartości początkowej figurującej w ewidencji spółki osobowej (minus amortyzacja o ile stanowiła ona już wcześniej koszt podatkowy). Wartość ta powinna zostać uznana za wydatki na nabycie ST i WNiP o których mowa w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ST i WNiP otrzymanych w ramach wystąpienia lub likwidacji.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku dokonywania aportu do spółki kapitałowej. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, w wysokości (\`(...)\`) wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. W konsekwencji przepis ten wskazuje na analogiczną wartość, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ST i WNiP otrzymanych przy wystąpieniu lub likwidacji. Będzie to wartość przyjęta jako wartość początkowa figurująca w ewidencji spółki osobowej (minus dotychczasowa amortyzacja, jeśli była zaliczona do kosztów podatkowych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określanej w dalszej części skrótem „ksh”.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ksh, spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 ksh, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ksh). Powyższe przepisy stosuje się do spółki jawnej, a także do spółki komandytowej, na mocy art. 103 ksh, który stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odmiennie uregulowana została kwestia „wystąpienia” wspólników ze spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 ksh, wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Natomiast akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 ksh). Ponadto stosownie do art. 150 § 1 ksh, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Powyższe oznacza, iż w świetle uregulowań ksh, brak jest podstaw prawnych do wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Akcjonariusz kończy swoje uczestnictwo w tej spółce poprzez wyzbycie się posiadanych akcji, czy to w drodze ich zbycia innej osobie, czy też umorzenia. Z tego też względu do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia spółki jawnej, akcjonariuszem spółek komandytowo – akcyjnych, a także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca przewiduje, iż wystąpi z ww. spółek, bądź tez spółki te zostaną zlikwidowane. Przy czym, „wystąpienie” wnioskodawcy ze spółek komandytowo – akcyjnych jest w świetle prawa nie wystąpieniem ale umorzeniem wszystkich akcji. Z tytułu zakończenia uczestnictwa w ww. spółkach, wnioskodawca otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które następnie wniesie do spółki kapitałowej tytułem aportu.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej wskazać należy, iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z powyższego wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wystąpienia ze spółki komandytowej i likwidacji spółek osobowych należy ustalać w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy czyli kosztami są wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku niezliczone do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie lub wartość początkowa składnika majątku pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku umorzenia wszystkich akcji w spółce komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy czyli kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynagrodzenia za umorzone akcje odpowiadające wartości umorzonych akcji. Wartość umorzonych akcji uznać bowiem należy za wydatek poniesiony na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu przy wniesieniu aportem do spółki kapitałowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość początkowa figurująca w ewidencji spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja jeśli była zaliczona do kosztów podatkowych należy uznać za prawidłowe wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej i likwidacji spółek osobowych. W pozostałej części stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.