Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.200.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; spółki-spółka zagraniczna; usługi-usługi transportowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia,
*   określenia miejsca świadczenia Usług transportowych na terytorium Polski stosownie do art. 28f ust. 1a pkt. 2 ustawy,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Usług transportowych

i nieprawidłowe w zakresie:

*   dokonania korekty faktur dokumentujących nabycie Usług transportowych za pomocą not korygujących.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 czerwca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 5 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 11 czerwca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 11 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca („Spółka”) jest kapitałową spółką utworzoną i zarządzaną w Szwajcarii. Spółka działa w formie prawnej Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), która jest szwajcarskim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca specjalizuje się w zintegrowanych rozwiązaniach do zarządzania łańcuchem dostaw dla klientów rządowych i komercyjnych na całym świecie. Wnioskodawca odpowiada za dostawy żywności do jednostek wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki w różnych częściach świata, w tym również w Polsce. Wnioskodawca jest stroną kontraktu A. - firmą zaopatrującą armię amerykańską stacjonującą w bazach w UE i poza UE m.in. w żywność, którą Wnioskodawca tej firmie sprzedaje. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce z datą (\`(...)\`) 2021 r.

Wnioskodawca w Polsce posługuje się Numerem Identyfikacji Podatkowej nadanym w Polsce NIP (\`(...)\`) (dalej jako „polski NIP”), Wnioskodawca nawiązał współpracę z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polską spółką z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako „Kontrahent”), która dostarcza usługi transportowe na jego rzecz (dalej jako „Usługi”). Kontrahent jest jedynym podmiotem, który realizuje przy użyciu wyspecjalizowanych cystern dostawy do wszystkich jednostek wojsk amerykańskich stacjonujących w Polsce. Usługi transportowe świadczone są w całości na terytorium Polski. Kontrahent na fakturach dokumentujących zrealizowane usługi transportowe na rzecz Wnioskodawcy wskazuje Szwajcarski Numer Identyfikacji Podatkowej Spółki. Faktury za usługi transportowe zostały wystawione z naliczonym w Polsce podatkiem VAT w stawce 23%, ponieważ są to usługi transportowe wykonywane w całości na terenie Polski (z Polski do Polski przez polski podmiot). Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej Ustawą o VAT. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski biura, magazynu ani żadnych innych nieruchomości będących jego własnością. Spółka powiązana z Wnioskodawcą – C. GmbH z siedzibą w (\`(...)\`) NIP: (\`(...)\`) - wynajmuje od Kontrahenta powierzchnie magazynowe i ponosi z tego tytułu dodatkowe koszty związane z działalnością. Ponadto Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski, nie przysługują jej także żadne uprawnienia kontrolne w stosunku do pracowników Kontrahenta. Wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. Wszystkie decyzje są podejmowane w Stanach Zjednoczonych przez X. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski. Natomiast Wnioskodawca nie wynajmuje żadnego biura w Szwajcarii i nie zatrudnia żadnych pracowników. Firma nadal istnieje, ponieważ umowa z A. jest zawarta między A. a Wnioskodawcą. Spółka nie ma żadnych innych umów. Wnioskodawca nie prowadzi tym samym w Polsce działalności, która posiadałaby przymiot samodzielności w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. w związku z jakimi czynnościami Spółka dokonała rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT;

Spółka ma umowę z amerykańską (\`(...)\`), w ramach której produkty spożywcze są importowane z USA, a część kupowana w lokalnym regionie z dostawą do baz wojskowych USA w Polsce. Na podstawie dwustronnej umowy pomiędzy rządem USA a rządem polskim ustala się, że sprzedaż będzie objęta zerowym podatkiem VAT. Celem rejestracji do VAT w Polsce jest złożenie odpowiedniej deklaracji VAT w Polsce.

2\. w związku z jakimi świadczeniami (wykonywanymi / nabywanymi) na terytorium Polski Spółka posługuje się nadanym w Polsce numerem NIP, należy wyjaśnić;

Spółka ma umowę z amerykańską (\`(...)\`), w ramach której produkty spożywcze są importowane z USA, a część kupowana w lokalnym regionie z dostawą do baz wojskowych USA w Polsce. Na podstawie dwustronnej umowy pomiędzy rządem USA a rządem polskim ustala się, że sprzedaż będzie objęta zerowym podatkiem VAT. Celem rejestracji do VAT w Polsce jest złożenie odpowiedniej deklaracji VAT w Polsce.

3\. czy w kraju siedziby Spółka prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak należało wskazać w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej;

Spółka jest zarejestrowana w Szwajcarii i prowadzi jedną działalność gospodarczą, dostarczając produkty spożywcze dla sił zbrojnych USA. Spółka nie prowadzi innej działalności na terenie Polski.

4\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki na terytorium Polski, należało wyjaśnić w tym wskazać, do jakich czynności na terytorium Polski Spółka zobowiązana jest w ramach kontraktu z A. i w jakim celu Spółka nabywa usługi transportowe;

Spółka zleciła C. GmbH (spółce zależnej będącej w całości własnością Spółki) zakup produktów spożywczych, przechowywanie i zarządzanie operacjami magazynowymi. Spółka zatrudniła firmę B. Sp. z o.o. w (\`(...)\`) (ten sam dostawca magazynów na zlecenie C. GmbH) do świadczenia usług logistycznych (usług dostaw) w zakresie dostaw do baz wojskowych USA w Polsce.

5\. przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

Obecna umowa (5-letnia) z A. wygasa w październiku 2025 r. Prawdopodobne jest jednak, że A. przedłuży lub podpisze nowy kontrakt.

6\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

B. Sp. z o.o. działa niezależnie. Pracownicy C. GmbH przesyłają do Kontrahenta dane dotyczące zamówień otrzymanych od A. Stosowany jest tu system elektronicznego przesyłania danych. Kontrahent samodzielnie odbiera i organizuje transport, uzgadniając terminy z pracownikiem Spółki. Kierownik Operacyjny Spółki regularnie odwiedza magazyn Kontrahenta w (\`(...)\`) w celu omówienia bieżących tematów i dokonania inspekcji.

7\. czy Kontrahent świadczy usługi tylko i wyłącznie na rzecz Państwa Spółki, czy również na rzecz innych podmiotów;

Kontrahent współpracuje z innymi podmiotami w Polsce.

8\. z czego wynika, że wszelkie decyzje podejmowane są w Stanach Zjednoczonych, a nie w siedzibie Spółki, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

X. jest spółką-matką Spółki. Menedżerem Spółki jest D.T., jak wskazano w rejestrze korporacyjnym, i to on ma wyłączną władzę nad sprawami biznesowymi spółki.

9\. dlaczego Kontrahent na fakturach dotyczących usług transportowych wskazuje szwajcarski numer identyfikacji podatkowej Spółki, skoro jak wskazano we wniosku „Wnioskodawca w Polsce posługuje się Numerem Identyfikacji Podatkowej nadanym w Polsce”, należało wyjaśnić;

Firma podała Kontrahentowi błędny identyfikator podatkowy i po odkryciu tego poprosiła Kontrahenta o zmianę naszego identyfikatora podatkowego, ale firma odmówiła.

10\. czy Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi (oprócz usług transportowych) oraz towary, jeśli tak należało wskazać jakie;

Spółka dokonuje zakupu towaru od C. GmbH - z tego względu co do ustalenia przy ustalaniu kursu przeliczeniowego faktury.

11\. czy nabywane usługi transportowe (będące przedmiotem wątpliwości) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania (należało wyjaśnić do jakich czynności, gdzie opodatkowanych będą wykorzystywane usługi transportowe dokumentowane fakturami z wykazanym podatkiem VAT).

Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności (jedynie opodatkowaną stawką 0%).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w podanym stanie faktycznym, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy Usługa jest świadczona na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te Usługi, w sytuacji, gdy transport w ramach Usługi jest wykonywany w całości na terytorium kraju, to Spółka jest zobowiązana do rozliczenia tej Usługi na terytorium Polski jako świadczenie usług na terytorium kraju, bowiem miejsce świadczenia należy ustalić stosownie do art. 28f ust. 1a pkt 2 Ustawą o VAT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Wnioskodawcę usługi transportowe, do których zastosowanie znajduje art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem tych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie Usług, jeżeli dokument ten nie zawiera wśród danych nabywcy jego polskiego numeru NIP, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli w wystawionych dla Wnioskodawcy przez Kontrahenta fakturach błędnie wskazano numer NIP Wnioskodawcy - szwajcarski, to w tym przypadku dopuszczalne jest skorygowanie takiej wadliwości faktur za pomocą wystawionych przez Wnioskodawcę not korygujących?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Dla usług transportu towarów wykonywanych dla innych podatników, miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b Ustawy o VAT. Oznacza to, że krajem ich opodatkowania jest generalnie państwo siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika.

Dwa wyjątki od powyższej reguły zawarto w art. 28f ust. 1a Ustawy o VAT. Jeden z nich dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. I tak, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi - jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju - jest terytorium kraju (art. 28f ust. 1a pkt 2 Ustawy o VAT).

Tym samym w niniejszym stanie faktycznym, miejscem świadczenia usług przewozu towarów po terytorium kraju, wykonywanym przez polskiego przedsiębiorcę dla podatnika szwajcarskiego, będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Okoliczność rejestracji w Polsce przez usługobiorcę dla celów VAT, nie wpływa w żaden sposób na miejsce świadczenia usługi (tj. kraj jej opodatkowania).

Powyższe przepisy dotyczące miejsca opodatkowania świadczenia usług stanowią implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanego dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 43 Dyrektywy do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

2\. osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Natomiast w myśl art. 44 Dyrektywy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy wynika, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Z części wstępnej preambuły punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia: na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do przepisu z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011: fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia: na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C- 231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o. o. Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę, w tym infrastrukturę techniczną, cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast co należy podkreślić czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne.

W wyroku z dnia 22 października 2021 r., sygn. I FSK 1519/19, NSA odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa krajowego wskazywał, że:

1\. stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością, czyli odpowiednią trwałością prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy,

2\. konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność podatnika,

3\. dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej.

Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności.

Zatem działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby tj. w Szwajcarii. Wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do podejmowania decyzji z nią związanych.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe należy uznać, że usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta będą opodatkowane stosownie do art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy na terytorium Polski.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta za usługi transportowe, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że aby zrealizować uprawnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury koniecznym jest posiadanie w momencie realizacji tego prawa statusu czynnego podatnika VAT. Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Co istotne aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uregulowania dotyczące szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać zawarte są w art. 106a-106e ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy. Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalnie wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Należy zauważyć, że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwość jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak wskazania NIP bądź wskazanie innego numeru NIP przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach analizowanej sprawy, wyjaśnienia wymaga kwestia związana z możliwością odliczenia podatku VAT z faktur ze wskazanym szwajcarskim NIP nabywcy - Spółki.

Jak wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości błędnego NIP nabywcy jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Zatem brak wskazania właściwego NIP-u na fakturze nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku VAT. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku usługi transportowe nabywane od Kontrahenta, do których ma zastosowanie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, będą opodatkowane na terytorium Polski. Jak wynika z opisu sprawy faktury za usługi transportowe zostały wystawione z naliczonym w Polsce podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy, gdyż Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabycie usług transportowych ma związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych od Kontrahenta, w sytuacji, gdy brak polskiego numeru identyfikacji podatkowej jest jedynym brakiem formalnym takiej faktury.

Zatem, w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, dla których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, faktury te stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę od Kontrahenta faktury z wykazanym polskim VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, pomimo wskazania na fakturach szwajcarskiego NIP Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, iż z art. 106k ustawy wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, może ją skorygować notą korygującą. Ww. przepisy ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. pomyłek w sposobie określenia nabywcy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że powyższe nie dotyczy pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8¬15 ustawy. Zatem w sytuacji, gdy nabywca otrzymał fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy nabywcy może je skorygować notą korygującą.

Należy jednak stwierdzić, że przez wystawienie noty korygującej nie można zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, nie jest dopuszczalne jej korygowanie przez nabywcę notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zatem, skoro w wystawionych dla Wnioskodawcy przez Kontrahenta, fakturach błędnie wskazano numer NIP, to w tym przypadku dopuszczalne jest skorygowanie takiej wadliwości faktur za pomocą wystawionych przez Wnioskodawcę not korygujących.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie odwołać się do interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 listopada 2020 roku przez Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej (nr 0112-KDIL1-1.4012.384.2020.1.AR) w podobnej sprawie. Dyrektor KIS wskazał w niej, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędny NIP lub nieprawidłowe oznaczenie nabywcy, zasadne jest skorygowanie tych błędów, ale nie uniemożliwia to dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. Organ, uzasadniając swoją decyzję, odwołał się do art. 88 ustawy, w którym nie wskazano, by tego typu błędy formalne przesądzały o braku prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy faktury zawierają jedynie błędny numer NIP i jeżeli na podstawie posiadanych faktur jest możliwa identyfikacja Wnioskodawcy jako nabywcy, to Spółka ma prawo do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń określonych w art. 86a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym, stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przy czym w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy,

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy,

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1\. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2\. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3\. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 1, 2 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 20 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1982), zwane dalej „rozporządzeniem”:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego,
*   podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które w okresie, za który występują o zwrot podatku, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegające się o zwrot podatku - posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
*   państwie członkowskim siedziby - rozumie się przez to terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że:

zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g) usług związanych z obsługą jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ich części składowych,

i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca,

m) usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziałach 6a i 7 ustawy,

n) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

o) dostaw towarów dokonywanych przez podatników ułatwiających takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

p) sprzedaży na odległość towarów importowanych dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 9 ustawy.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Natomiast stosownie natomiast z art. 96 ust. 1 ustawy:

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy:

podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy:

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy:

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…)

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który winien wynikać z zawartej umowy.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy:

nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Na mocy art. 106k ust. 2 ustawy:

wystawiona nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy:

faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;

2) numer kolejny i datę jej wystawienia;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) odpowiada za dostawy żywności do jednostek wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki w różnych częściach świata, w tym również w Polsce. Spółka ma zawartą umowę z amerykańską (\`(...)\`), w ramach której produkty spożywcze są importowane z USA, a część kupowana w lokalnym regionie z dostawą do baz wojskowych USA w Polsce. Wnioskodawca jest stroną kontraktu z A. - firmą zaopatrującą armię amerykańską stacjonującą w bazach w UE i poza UE m.in. w żywność, którą Wnioskodawca tej firmie sprzedaje. Wnioskodawca nawiązał współpracę w zakresie dostaw do baz wojskowych USA w Polsce z polskim Kontrahentem, który dostarcza Usługi transportowe na jego rzecz.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia (pytanie nr 1 i 2) a także ustalenia czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia Usługi transportowej na terytorium Polski jako świadczenie usług na terytorium kraju, bowiem miejsce świadczenia należy ustalić stosownie do art. 28f ust. 1a pkt 2 Ustawą o VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zintegrowanych rozwiązań do zarządzania łańcuchem dostaw dla klientów rządowych i komercyjnych. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca odpowiada za dostawy żywności do jednostek wojsk Stanów Zjednoczonych Ameryki w różnych częściach świata, w tym również w Polsce. Spółka ma umowę z amerykańską (\`(...)\`), w ramach której produkty spożywcze są importowane z USA, a część kupowana w lokalnym regionie z dostawą do baz wojskowych USA w Polsce. Wnioskodawca jest stroną kontraktu z A. - firmą zaopatrującą armię amerykańską stacjonującą w bazach w UE i poza UE m.in. w żywność, którą Wnioskodawca tej firmie sprzedaje. Wnioskodawca nawiązał współpracę w zakresie dostaw do baz wojskowych USA w Polsce z polskim Kontrahentem, który dostarcza Usługi transportowe na jego rzecz.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski biura, magazynu ani żadnych innych nieruchomości będących jej własnością. Ponadto Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski. Zatem Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Dodatkowo wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski, w Stanach Zjednoczonych przez X., w szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie, Spółka co prawda korzysta na terytorium Polski z usług Kontrahenta, od którego nabywa usługi transportowe jednak Spółce nie przysługują żadne uprawnienia kontrolne w stosunku do pracowników Kontrahenta. Ponadto Kontrahent samodzielnie odbiera i organizuje transport, uzgadniając terminy z pracownikiem TWI. Kontrahent działa jako niezależny podmiot. W konsekwencji mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie sprawuje kontroli nad zapleczem Kontrahenta porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostało spełnione podstawowe kryterium konstytuujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1 i 2** należy uznać za **prawidłowe**.

Natomiast odpowiadając na Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 3, które odnoszą się do miejsca świadczenia nabywanych Usług należy wskazać, że Spółka nawiązała współpracę z polskim Kontrahentem, który dostarcza usługi transportowe na jej rzecz („Usługi”). Przy czym Usługi transportowe świadczone są w całości na terytorium Polski. Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że skoro Kontrahent świadczy usługi transportowe na rzecz Państwa Spółki która posiada siedzibę w Szwajcarii i jak wskazałem w interpretacji nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a usługi transportowe wykonywane są w całości na terenie Polski to miejscem świadczenia tych usług, określonym na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, jest terytorium kraju, tj. Polska. Tym samym to Kontrahent jako usługodawca zobowiązany jest do opodatkowania i rozliczenia przedmiotowych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniach 4-6 dotyczą ustalenia czy w związku z nabywanymi przez Spółkę usługami transportowymi przysługuje jej na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi jeżeli faktura nie zawiera wśród danych nabywcy polskiego numeru NIP. Dodatkowo przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie czy jeżeli w wystawionych dla Spółki przez Kontrahenta fakturach błędnie wskazano szwajcarski numer NIP Wnioskodawcy, to w tym przypadku dopuszczalne jest skorygowanie takiej wadliwości faktur za pomocą wystawionych przez Spółkę not korygujących.

Na wstępie należy podkreślić, że podmiot zagraniczny ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego zapłaconego na terytorium Polski w związku z zakupem towarów i usług w dwojaki sposób tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy co do zasady w przypadku gdy w momencie zakupów nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce oraz na podstawie art. 86 ust. 1 lub ust. 8 ustawy w przypadku gdy dokonuje nabyć w okresie takiej rejestracji i dokonuje odliczenia podatku VAT w polskiej deklaracji podatkowej. Przy czym, zwrotowi lub odliczeniu podlega taki podatek VAT, który został naliczony zgodnie z zasadami dotyczącymi miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski.

Jeśli chodzi o nabywanie usług przez podmiot z siedzibą w innym niż Polska kraju od polskiego podatnika, to bardzo istotną kwestią jest okoliczność posiadania lub nie przez ten podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W przypadku gdy podmiot zagraniczny posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i miejsce to uczestniczy w danej transakcji to obowiązkiem takiego podmiotu jest zarejestrowanie się dla celów podatku VAT w Polsce i posługiwanie się polskim NIP-em. W sytuacji, gdy podmiot zagraniczny jest już zarejestrowany do celów VAT w Polsce, np. w związku z handlem towarami to nabywając usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce powinien posługiwać się polskim numerem NIP. A contrario, podmiot zagraniczny nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nabywając usługi od polskiego podatnika powinien posługiwać się co do zasady zagranicznym a nie polskim numerem NIP. Posłużenie się polskim numerem NIP mogłoby wprowadzić w błąd usługodawcę co do określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Szwajcarii jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce od dnia (\`(...)\`) 2021 r. w związku z handlem towarami. Spółka nawiązała współpracę z polskim Kontrahentem, który świadczy na Jej rzecz Usługi transportowe. Faktury za usługi transportowe zostały wystawione z naliczonym w Polsce podatkiem VAT w stawce 23%, ponieważ miejscem świadczenia usług transportowych była Polska. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i dla celów nabycia przedmiotowych usług posłużyła się szwajcarskim numerem NIP. Spółka uważa, że posłużenie się szwajcarskim a nie polskim numerem NIP było błędne i dopuszcza możliwość zmiany tego numeru poprzez wystawienie noty korygującej. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w celu nabycia usług posługuje się zagranicznym numerem NIP. A zatem podanie numeru NIP szwajcarskiego było poprawne. W konsekwencji nie ma podstaw do korygowania takich faktur za pomocą not korygujących, bowiem faktury te zostały wystawione w sposób poprawny.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi transportowej należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jak Państwo wskazaliście we wniosku nabywane Usługi transportowe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski (opodatkowanych stawką 0%). Wobec powyższego Spółka ma prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie Usług transportowych przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Usług transportowych tj. **pytań 4 i 5** jest **prawidłowe.** Natomiast w zakresie pytania **nr 6** tj. dokonania korekty faktur za pomocą not korygujących jest **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).