Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.284.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; programy; przeniesienie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) działa w branży innowacyjnych rozwiązań informatycznych, jest wiodącym dostawcą nowoczesnych narzędzi do obsługi i generowania elektronicznych rezerwacji hotelowych. Misją Wnioskodawcy jest stałe zwiększanie zysków hoteli poprzez redukcję kosztów i zwiększanie przychodów. W tym celu Spółka konsekwentnie udoskonala opracowaną technologię rezerwacyjną i dostarcza swoim klientom produkty dostosowane do zmieniających się warunków rynkowych. Aktualnie, dzięki specjalistom zatrudnionym w Polsce oraz oddziałowi zagranicznemu w Niemczech, Wnioskodawca obsługuje już ponad 3000 obiektów hotelarskich w różnych zakątkach świata.

Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę, oferując m.in. następujące produkty:

1.  A – jeden z najnowocześniejszych i najbardziej skutecznych systemów do rezerwacji online na świecie. Charakteryzuje się mnogością możliwych konfiguracji, spełniających wymagania praktycznie każdego typu obiektu noclegowego. Od strony osoby rezerwującej posiada nowoczesny, mobilny i niezwykle przyjazny interfejs użytkownika;
2.  B – zaawansowane narzędzie do automatyzacji odbioru i synchronizacji rezerwacji między wieloma kanałami sprzedaży hotelu. System nie tylko zabezpiecza hotel przed ryzykiem tzw. Overbookingu, ale umożliwia też zaawansowane sterowanie strategiami sprzedaży. System potrafi połączyć ze sobą dziesiątki kanałów i systemów hotelowych typu PMS;
3.  C – dedykowane hotelom narzędzie do zarządzania relacjami z gośćmi, ofertowaniem przez recepcję oraz sprzedażą wesel i wydarzeń biznesowych. System pozostaje w stałej synchronizacji ze wszystkimi źródłami danych osobowych o gościach w hotelu i w zgodzie z przepisami RODO, umożliwia hotelarzowi automatyzację komunikacji marketingowej i sprzedażowej;
4.  Strony internetowe dla hoteli – nowoczesne strony internetowe, projektowane z myślą o hotelach. Ich unikalną cechą jest specjalny silnik stron, zintegrowany z systemem rezerwacyjnym i umożliwiający zarządzanie zawartością strony i rezerwacjami online z jednego, zintegrowanego panelu.

Spółka zatrudnia aktualnie ok. 90 pracowników, w przeważającej części specjalistów z zakresu IT, biorących udział w tworzeniu, testowaniu, wdrażaniu i utrzymaniu rozwiązań programistycznych oferowanych klientom. Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Spośród pracowników zatrudnionych przez Spółkę można wyróżnić grupę informatyków i innych specjalistów pracujących w zespołach zajmujących się bezpośrednio opracowywaniem programów i aplikacji, które Wnioskodawca następnie sprzedaje swoim klientom. Zespoły zaangażowane w tworzenie nowych i udoskonalanie już istniejących rozwiązań programistycznych tworzone są zasadniczo przez projektantów interfejsu użytkownika, Programistów, testerów oprogramowania i project managerów (dalej: Pracownicy).

W ramach swoich obowiązków służbowych ww. Pracownicy wykonują przede wszystkim pracę twórczą o oryginalnym i indywidualnym charakterze, do wykonywania której niezbędna jest posiadana przez nich wiedza, wykształcenie i doświadczenie. Praca wskazanych Pracowników polega zasadniczo na tworzeniu, rozbudowie i konsekwentnym udoskonalaniu rozwiązań programistycznych oferowanych klientom przez Spółkę. Rezultatem pracy Pracowników są programy komputerowe, kody źródłowe, dokumentacja techniczna, silniki obsługujące strony internetowe itp. Produkty tworzone przez Pracowników są każdorazowo dostosowane do wymagań i potrzeb konkretnego klienta, niejednokrotnie wybiegają naprzód względem wymogów rynku, mają innowacyjny i oryginalny charakter.

Należy zatem stwierdzić, iż rezultaty pracy Pracowników stanowią przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, są więc utworami (dalej: Utwory), sami Pracownicy są natomiast twórcami w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191; dalej: Ustawa PAPP).

Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania Pracowników, tak aby wynagrodzić ich również za pracę twórczą, rezultatem której są opisane powyżej Utwory. W tym celu do umów o pracę zawartych z obecnymi Pracownikami, jak również z Pracownikami, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę w przyszłości, zostaną wprowadzone zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, zgodnie z którymi majątkowe prawa autorskie do Utworów będą przenoszone na Spółkę w momencie przyjęcia Utworu bez konieczności spełniania dodatkowych formalności przez Spółkę i Pracowników.

Do umów o pracę wprowadzone zostaną również zapisy wskazujące, jaka część wynagrodzenia Pracownika stanowi wynagrodzenie za rozporządzenie przysługującym mu prawem autorskim do wytworzonego Utworu – zostanie określona kwotowo część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do Utworu na Spółkę (dalej: Wynagrodzenie twórcy). Wysokość Wynagrodzenia twórcy ustalana będzie w zależności od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika, złożoność tworzonych Utworów, stopnia jego zaangażowania w wytworzenie Utworów, przewidywanych przychodów z udostępnienia Utworów klientom oraz budżetów ustalanych dla poszczególnych projektów realizowanych przez Pracowników. Na tej podstawie do umowy o pracę każdego Pracownika wpisana zostanie kwota odpowiadająca należnemu mu Wynagrodzeniu twórcy.

Utwory wytwarzane przez Pracowników są odpowiednio archiwizowane jako kolejne „wydania” udostępniane klientom. Udział poszczególnych Pracowników w tworzeniu danego Utworu jest możliwy do prześledzenia zarówno na podstawie kwartalnych planów rozwoju produktów, w których szczegółowe zadania do realizacji przypisane są poszczególnym Pracownikom, jak również poprzez prześledzenie zapisów kodów źródłowych stworzonych przez poszczególnych Pracowników. W przypadku stron internetowych i obsługujących je silników możliwe jest również sprawdzenie listy projektów (Utworów) wraz z przypisanymi Pracownikami zadaniami i czasem, który dany Pracownik poświęcił ich realizacji.

W przyszłości, niezależnie od wskazanych zasad archiwizacji i identyfikacji poszczególnych Utworów, Wnioskodawca zamierza wprowadzić również system zatwierdzania Utworów stworzonych przez poszczególnych Pracowników, w ramach którego Pracownicy będą w każdym miesiącu przedstawiali swoim przełożonym listę stworzonych przez nich Utworów. Wypłata Wynagrodzenia twórcy będzie następowała po zatwierdzeniu listy stworzonych Utworów przez przełożonego. Co istotne, w sytuacji gdy w danym miesiącu dany Pracownik nie będzie brał udziału w wytworzeniu Utworu, w przypadku braku akceptacji przełożonego nie zostanie mu wypłacone Wynagrodzenie twórcy. Dany Pracownik otrzyma w takim przypadku standardowe wynagrodzenie za pracę.

Pismem z 31 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że programy komputerowe oraz silniki stron internetowych będące rezultatem pracy twórczej o oryginalnym i indywidualnym charakterze wykonywanej przez Pracowników Wnioskodawcy stanowią programy komputerowe podlegające ochronie jako utwory na podstawie art. 74 Ustawy PAPP, natomiast pozostałe Utwory tworzone przez Pracowników – kody źródłowe, dokumentacja techniczna – stanowią Utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowywanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu.

Punktem wyjścia do określenia wysokości Wynagrodzenia twórcy wypłacanego Pracownikom będzie wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzyma za udostępniane swoim klientom programy komputerowe, w których tworzeniu udział biorą Pracownicy, a więc wartość rynkowa tych programów komputerowych. Co do zasady, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu udostępniania klientom rozwiązań programistycznych obliczane jest w oparciu o stałą prowizję od obrotów realizowanych przez klientów lub abonamenty miesięczne (A – prowizja, B – abonament, C – prowizja/abonament), natomiast w przypadku stron internetowych, wynagrodzenie ustalane jest z klientem z góry. Na tej podstawie, przy uwzględnieniu dalszych czynników, takich jak stanowisko zajmowane przez danego Pracownika, złożoność tworzonych przez niego Utworów, stopień jego zaangażowania w wytworzenie Utworów, budżety ustalone dla poszczególnych projektów realizowanych przez Pracowników, ustalona zostanie kwota miesięcznego Wynagrodzenia twórcy należnego poszczególnym Pracownikom. Ze względu na przedstawiony powyżej sposób określania wysokości Wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich należy uznać, iż Wynagrodzenie twórcy należne poszczególnym Pracownikom będzie odpowiadało rzeczywistej wartości Utworów, w odniesieniu do których prawa autorskie przejdą z Pracowników na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Wynagrodzenia twórcy wypłacanego Pracownikom za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez nich w danym miesiącu Utworów, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez Pracownika, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Wynagrodzenia twórcy wypłacanego Pracownikom za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez nich w danym miesiącu Utworów, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez Pracownika, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) Ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 31 Ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, iż zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Ust. 2 cytowanego art. precyzuje, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne (\`(...)\`).

W art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy o PIT wskazano, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Co ważne, z dniem 1 stycznia 2018 r. do art. 22 Ustawy o PIT wprowadzono ust. 9b, który stanowi, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami możliwość zastosowania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy o PIT, jest uzależniona od wystąpienia następujących okoliczności:

1.  rezultatem pracy danego pracownika jest utwór w rozumieniu Ustawy PAPP;
2.  dany pracownik jest twórcą w rozumieniu Ustawy PAPP;
3.  następuje rozporządzenie przez pracownika przysługującym mu prawem autorskim do stworzonego utworu, za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie;
4.  wynagrodzenie wypłacane pracownikom w wyniku rozporządzenia przez nich przysługującym im prawem autorskim do stworzonego utworu dotyczy działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powyższe przesłanki zostaną spełnione.

Rezultatem pracy Pracowników są Utwory, rozumiane zgodnie z art. 1 Ustawy PAPP jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z ust. 2 tego art. w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie art. 12 ust. 1 Ustawy PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Ponadto, jak wskazano w art. 74 ust. 3 Ustawy PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Niezależnie od wymienionych regulacji Ustawy PAPP, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stosowne zapisy dotyczące przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworów stworzonych przez Pracowników znajdą się również umowach o pracę. W opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi zatem do rozporządzenia przez Pracowników przysługującym im prawem autorskim do stworzonych Utworów.

W zamian za rozporządzenie przez Pracowników przysługującym im prawem autorskim do stworzonych Utworów otrzymają oni Wynagrodzenie twórcy. Wynagrodzenie to dotyczy działalności w zakresie programów komputerowych, stanowi więc przychód wskazany w art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT.

Co istotne, wysokość Wynagrodzenia twórcy przysługującego danemu Pracownikowi będzie wskazana konkretnie i jednoznacznie w umowie o pracę, do której zostanie wpisana kwota odpowiadająca części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu na Spółkę. Wysokość Wynagrodzenia twórcy ustalana będzie w zależności od stanowiska zajmowanego przez danego Pracownika, złożoności danego Utworu, stopnia jego zaangażowania w wytworzenie Utworów, przewidywanych przychodów z udostępnienia Utworów klientom oraz budżetów ustalanych dla poszczególnych projektów realizowanych przez Pracowników.

Rezultaty pracy Pracowników będą odpowiednio archiwizowane, jako kolejne „wydania” udostępniane klientom. Udział poszczególnych Pracowników w tworzeniu danego Utworu jest możliwy do prześledzenia zarówno na podstawie kwartalnych planach rozwoju produktów, w których szczegółowe zadania do realizacji przypisane są poszczególnym Pracownikom, jak również poprzez prześledzenie zapisów kodów źródłowych stworzonych przez poszczególnych Pracowników. W przypadku stron internetowych i obsługujących je silników możliwe jest również sprawdzenie listy projektów (Utworów) wraz z przypisanymi Pracownikami zadaniami i czasem, który dany Pracownik poświęcił ich realizacji. Niezależnie od wskazanych zasad archiwizacji i identyfikacji poszczególnych Utworów, Wnioskodawca zamierza wprowadzić również system zatwierdzania Utworów stworzonych przez poszczególnych Pracowników, w ramach którego Pracownicy będą w każdym miesiącu przedstawiali swoim przełożonym listę stworzonych przez nich Utworów. Wypłata Wynagrodzenia twórcy będzie następowała po zatwierdzeniu listy stworzonych Utworów przez przełożonego.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostaną zatem spełnione przesłanki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Wynagrodzenia twórcy wypłacanego Pracownikom za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez nich w danym miesiącu Utworów Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez Pracownika, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego potwierdza szereg interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze 0113-KDIPT3.4011.164.2018.3.JR z dnia 4 czerwca 2018 r.;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK z dnia 1 czerwca 2018 r.;
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR z dnia 17 maja 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej: przepisy art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Natomiast zgodnie z art. 10 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt 7 i 8 oraz art. 2 pkt 2 i 3, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zatrudnia aktualnie ok. 90 pracowników, w przeważającej części specjalistów z zakresu IT, biorących udział w tworzeniu, testowaniu, wdrażaniu i utrzymaniu rozwiązań programistycznych oferowanych klientom. Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Spośród pracowników zatrudnionych przez Spółkę można wyróżnić grupę informatyków i innych specjalistów pracujących w zespołach zajmujących się bezpośrednio opracowywaniem programów i aplikacji, które Wnioskodawca następnie sprzedaje swoim klientom. Zespoły zaangażowane w tworzenie nowych i udoskonalanie już istniejących rozwiązań programistycznych tworzone są zasadniczo przez projektantów interfejsu użytkownika, Programistów, testerów oprogramowania i project managerów (dalej: Pracownicy). W ramach swoich obowiązków służbowych ww. Pracownicy wykonują przede wszystkim pracę twórczą o oryginalnym i indywidualnym charakterze, do wykonywania której niezbędna jest posiadana przez nich wiedza, wykształcenie i doświadczenie. Praca wskazanych Pracowników polega zasadniczo na tworzeniu, rozbudowie i konsekwentnym udoskonalaniu rozwiązań programistycznych oferowanych klientom przez Spółkę. Rezultatem pracy Pracowników są programy komputerowe, kody źródłowe, dokumentacja techniczna, silniki obsługujące strony internetowe. Produkty tworzone przez Pracowników są każdorazowo dostosowane do wymagań i potrzeb konkretnego klienta, niejednokrotnie wybiegają naprzód względem wymogów rynku, mają innowacyjny i oryginalny charakter. Rezultaty pracy Pracowników stanowią przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, są więc utworami (dalej: Utwory), sami Pracownicy są natomiast twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Programy komputerowe oraz silniki stron internetowych będące rezultatem pracy twórczej o oryginalnym i indywidualnym charakterze wykonywanej przez Pracowników Wnioskodawcy stanowią programy komputerowe podlegające ochronie jako utwory na podstawie art. 74 Ustawy PAPP, natomiast pozostałe Utwory tworzone przez Pracowników – kody źródłowe, dokumentacja techniczna – stanowią Utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowywanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu. Wnioskodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania Pracowników, tak aby wynagrodzić ich również za pracę twórczą, rezultatem której są opisane powyżej Utwory. W tym celu do umów o pracę zawartych z obecnymi Pracownikami, jak również z Pracownikami, którzy zostaną zatrudnieni przez Spółkę w przyszłości, zostaną wprowadzone zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, zgodnie z którymi majątkowe prawa autorskie do Utworów będą przenoszone na Spółkę w momencie przyjęcia Utworu bez konieczności spełniania dodatkowych formalności przez Spółkę i Pracowników. Do umów o pracę wprowadzone zostaną również zapisy wskazujące, jaka część wynagrodzenia Pracownika stanowi wynagrodzenie za rozporządzenie przysługującym mu prawem autorskim do wytworzonego Utworu – zostanie określona kwotowo część wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do Utworu na Spółkę (dalej: Wynagrodzenie twórcy). Punktem wyjścia do określenia wysokości Wynagrodzenia twórcy wypłacanego Pracownikom będzie wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzyma za udostępniane swoim klientom programy komputerowe, w których tworzeniu udział biorą Pracownicy, a więc wartość rynkowa tych programów komputerowych. Co do zasady – wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu udostępniania klientom rozwiązań programistycznych obliczane jest w oparciu o stałą prowizję od obrotów realizowanych przez klientów lub abonamenty miesięczne (A – prowizja, B – abonament, C – prowizja/abonament), natomiast w przypadku stron internetowych, wynagrodzenie ustalane jest z klientem z góry. Na tej podstawie, przy uwzględnieniu dalszych czynników, takich jak stanowisko zajmowane przez danego Pracownika, złożoność tworzonych przez niego Utworów, stopień jego zaangażowania w wytworzenie Utworów, budżety ustalone dla poszczególnych projektów realizowanych przez Pracowników, ustalona zostanie kwota miesięcznego Wynagrodzenia twórcy należnego poszczególnym Pracownikom. Ze względu na przedstawiony powyżej sposób określania wysokości Wynagrodzenia twórcy za przeniesienie praw autorskich – zdaniem Spółki – Wynagrodzenie twórcy należne poszczególnym Pracownikom będzie odpowiadało rzeczywistej wartości Utworów, w odniesieniu do których prawa autorskie przejdą z Pracowników na Wnioskodawcę.

Zatem analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że nowe zasady wynagradzania Pracowników za pracę twórczą, rezultatem której są stworzone przez Pracowników w ramach stosunku pracy Utwory przez wyodrębnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi (tu: Wynagrodzenie twórcy) stwarzają możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie do Wynagrodzenia twórcy stanowiącego wynagrodzenie za wytworzone przez Pracowników Utwory będzie miał prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów (po pomniejszeniu tego wynagrodzenia o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a tej ustawy).

Reasumując – w odniesieniu do Wynagrodzenia twórcy wypłacanego Pracownikom za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez nich w danym miesiącu Utworów Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez Pracownika, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.