Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1251/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Czy obciążenie najemcy, który nie wykonał obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego może nastąpić w formie noty obciążeniowej?
Słowa kluczowe: fakturowanie; najem; opodatkowanie; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej braku opodatkowania oraz sposobu dokumentowania obciążenia najemcy z tytułu niewywiązania się z umowy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania oraz sposobu dokumentowania obciążenia najemcy z tytułu niewywiązania się z umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową jednostki samorządu terytorialnego Gminy. Zgodnie ze statutem, przedmiotem działania Wnioskodawcy jest gospodarowanie powierzonym zasobem komunalnym Miasta …i Skarbu Państwa obejmującym zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, garaże, urządzenia komunalne i nieruchomości gruntowe z ich częściami składowymi oraz nie przekazanym w użytkowanie (zarząd, najem, dzierżawę, użyczenie) innym podmiotom. Gospodarowanie zasobem komunalnym i Skarbu Państwa polega na wykonywaniu uprawnień właścicielskich, m.in.:

*   sprawowaniu nadzoru nad prawidłową eksploatacją i utrzymaniem należytego stanu technicznego nieruchomości, budynków, budowli, lokali, oraz związanej z nimi infrastruktury technicznej,
*   reprezentowaniu Miasta …we współwłasnościach i wspólnotach mieszkaniowych,
*   wynajmowaniu lokali oraz zawieraniu innych umów cywilnoprawnych dotyczących korzystania z budynków, budowli, lokali i nieruchomości,
*   zawieraniu umów obligacyjnych, których przedmiotem są nieruchomości gminne,
*   wydzierżawianiu nieruchomości, w tym zabudowanych budynkami, budowlami i lokalami,

Zarządzaniami Prezydenta Miasta …..Wnioskodawca otrzymuje w zwykły zarząd nieruchomości stanowiące własność Gminy.

W umowach najmu lokali mieszkalnych zawarte są następujące postanowienia:

1.  „Po zakończeniu najmu i opróżnieniu lokalu, najemca zobowiązany jest odnowić lokal i dokonać w nim obciążających go napraw, bądź zwrócić wynajmującemu równowartość zużytych elementów wyposażenia technicznego, które znajdowały się w lokalu w chwili wydania go najemcy, w terminie 30 dni licząc od dnia opróżnienia lokalu”.
2.  W przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w ustępie poprzedzającym, wynajmujący wykona niezbędne naprawy lub remont na koszt najemcy, według warunków przewidzianych w protokole przekazania, sporządzonym na podstawie oględzin dokonanych przez przedstawiciela wynajmującego z udziałem najemcy i w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy, stanowiący załącznik nr 1 do niniejszej umowy”.

W sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie najemca nie wykona remontu opróżnionego lokalu, Wnioskodawca naprawia urządzenia lub wykonuje remont, w zakresie wynikającym z protokołu zdawczo-odbiorczego, następnie obciąża najemcę notą księgową w równowartości poniesionych wydatków brutto wynikającej z zapłaconej faktury. Od faktury za wykonany remont podatek VAT nie podlega odliczeniu, gdyż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień usługi zarzadzania nieruchomościami mieszkalnymi zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie najemcy, który nie wykonał obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego może nastąpić w formie noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności związane z obciążeniem najemców za wykonany remont lokalu nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, są bowiem traktowane jako odszkodowanie, można zatem wystawiać noty obciążeniowe. W sytuacji ZMK, ze względu na zwolnienie przedmiotowe, nota obciążeniowa stanowi równowartość kwoty brutto wynikającej z faktury/rachunku za wykonanie naprawy urządzeń lub remontu lokalu mieszkalnego. W opisanym stanie faktycznym nie można wykonać refakturowania na mocy przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie występuje tu wykonanie usługi na rzecz najemcy, usługa jest wykonana na rzecz ZMK. Wydatki przeniesione przez ZMK na najemcę mają charakter odszkodowawczy i nie wiążą się ze świadczeniem usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w umowach najmu lokali mieszkalnych zobowiązał najemcę po zakończeniu najmu i opróżnieniu lokalu do dokonania odnowienia lokalu bądź jego naprawy lub też zwrotu Wnioskodawcy równowartości zużytych elementów wyposażenia technicznego, które znajdowały się w lokalu w chwili wydania go najemcy. W przypadku niedotrzymania terminu, Wnioskodawca wykona niezbędne naprawy lub remont na koszt najemcy. W sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie najemca nie wykona remontu opróżnionego lokalu, Wnioskodawca naprawia urządzenia lub wykonuje remont, w zakresie wynikającym z protokołu zdawczo-odbiorczego, następnie obciąża najemcę notą księgową w równowartości poniesionych wydatków brutto wynikającej z zapłaconej faktury.

Zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty, jest w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowaniem. Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361 - 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z ww. przepisów wynika, iż:

*   zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 1 i 2 k.c.).
*   jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).
*   naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 1 i 2 k.c.).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. Ustawy. W ocenie organu mamy tu bowiem do czynienia – w związku z zawartą umową cywilnoprawną – ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na „przejęciu zobowiązań najemcy do realizacji prac naprawczych, remontowych”, z drugiej zaś strony – na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia, z tytułu niezrealizowania w wyznaczonym terminie prac remontowych.

Reasumując, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie zobowiązań najemcy do realizacji prac naprawczych i remontowych, a więc w istocie zwolnienie tego najemcy od obowiązku dokonania odnowy lokalu (realizacji prac naprawczych i remontowych lokalu mieszkalnego) w zamian za określoną w porozumieniu należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa czynność, za którą ustalono wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanej w stanie faktycznym czynności przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1) - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

A zatem, o ile najemca jest podatnikiem podatku, to czynność będącą przedmiotem zapytania należy udokumentować fakturą, natomiast w przypadku, gdy najemca nie jest podatnikiem podatku powyższą, czynność należy udokumentować fakturą jedynie na żądanie nabywcy.

Zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano innych kwestii, zawartych we wniosku, w tym w szczególności dotyczących zwolnienia przedmiotowego gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białymstoku po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.