Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.339.2025.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-28
Teza: Nieuznanie za podatnika podatku VAT w odniesieniu do
aportu sieci ciepłowniczej oraz agregatu prądotwórczego do
spółki komunalnej.
Słowa kluczowe: aport
gmina
podatnik
sieć
zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w odniesieniu
    do aportu sieci ciepłowniczej oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Jest jednostką samorządu
    terytorialnego – gminą.
    Gmina realizuje zadania własne. Zadania własne określone zostały przede wszystkim w
    art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, zadaniem
    własnym gminy jest zaopatrzenie w energię cieplną. Energia cieplna jest produkowana
    przez (...). Jest to spółka komunalna, gdzie Gmina ma 100% udziałów. Poprzez spółkę
    Gmina realizuje wiele zadań własnych, m.in. zaopatrzenie mieszkańców w energię cieplną.
    Spółka komunalna dzierżawi od gminy sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat
    prądotwórczy, które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła – ze spółki
    komunalnej do poszczególnych budynków wielorodzinnych tzw. bloków. Spółka płaci
    czynsz za dzierżawę sieci. Gmina wystawia Fakturę VAT.
    Sieć ciepłowniczą opisaną w poprzednim akapicie Gmina zbudowała samodzielnie w
    ramach swoich zadań własnych. Sieć stanowi własność Gminy.
    Gmina planuje wnieść sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy
    do spółki komunalnej – (...), w zamian za udziały w tej spółce. Utworzenie nowych udziałów
    nie będzie stanowiło zmiany umowy spółki, albowiem podwyższenie kapitału zostało
    przewidziane w umowie spółki; Gmina w dniu aportu będzie dysponowała wyceną aportu;
    zgodnie z ceną rynkową obejmie odpowiednią ilość nowoutworzonych udziałów.

    Spółka komunalna będzie wykorzystywała aport w postaci sieci ciepłowniczej niskich
    parametrów oraz agregat prądotwórczy w celu realizacji zadania własnego gminy –
    dostawa energii cieplnej.

## Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w
    postaci sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do własnej
    spółki komunalnej, w której ma 100% udziałów, w celu objęcia i pokrycia udziałów w
    podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej
    odpowiadającej wartości aportu, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT na
    podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy Rady
    2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT oraz na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
    L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w
    stanie faktycznym.
    Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaopatrzenia w energię
    cieplną. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w
    ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
    Zdaniem Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.
    Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zaopatrzenie w energię
    cieplną. Wniesienie aportu do spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7
    ust. 1 pkt 3 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w
    konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
    Gmina przedstawia własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym aport sieci
    ciepłowniczych wraz z agregatem (aport) do spółki w zamian za udziały, jest zwolniony z
    podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; zdaniem Gminy, nie będzie ona
    działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zdaniem Gminy wniesienie do spółki aportem sieci z agregatem jest związane z realizacją
    zadań nałożonych na gminę; jednym z podstawowych zadań Gminy jest zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb mieszkaniowych jej mieszkańców. Powołana w tym celu spółka nie
    prowadzi działalności komercyjnej, a jedynie jest narzędziem Gminy dla realizacji jej
    zadania własnego. Zaopatrzenie w energię cieplną może być realizowane przez gminę
    bezpośrednio, lub poprzez spółki prawa handlowego.
    Ustawa o VAT nie rozgranicza sfery imperium od sfery dominium. Nie ulega wątpliwości,
    że wiele zadań własnych Gminy jest realizowanych poprzez sferę dominium. Wszak wiele
    usług publicznych jest dokonywanych za odpłatnością.
    Gmina zauważa, że należy dokonać wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zgodnie z prawem
    unijnym, a w szczególności z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
    L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 zw zm.), lub też zastosować przepis Dyrektywy bezpośrednio, z
    pominięciem krajowego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z przepisem Dyrektywy:
    Artykuł 13

    1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie
    są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami,
    których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty,
    składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w
    przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane
    za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z
    kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych
    okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z
    czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że
    mogą być one pominięte.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2025 r., sygnatura akt I
    SA/Gd 1031/24 (niepublikowany z uzasadnieniem na dzień złożenia skargi – cytat za:
    Dziennik Gazeta Prawna nr 60 (6477 z dnia 27 marca 2025 roku, dodatek podatki i
    księgowość, strona B3) wskazał, że w przypadku gdy gmina wnosi aportem nieruchomość
    do spółki utworzonej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o
    społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, to gmina nie występuje jako podatnik
    podatku VAT. Zgodnie ze stanowiskiem tego sądu, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest
    sprzeczny z unijnym przepisem art. 13 Dyrektywy, cytowanym powyżej. Wniesienie aportu
    do spółki i funkcjonowanie samej spółki nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Zatem
    interpretując polskie przepisy o VAT należy dokonać interpretacji zgodnie z prawem
    unijnym czyli dokonać tak zwanej wykładni prounijnej. Wynik tej wykładni prowadzi do
    wniosku, że gmina nie jest podatnikiem VAT w zakresie wniesienia aportu do spółki. W
    prawie unijnym brak jest mowy o jakichkolwiek czynnościach cywilnoprawnych. Inne
    budownictwo mieszkaniowe nie może zakłócić konkurencji, bo wynika z realizacji
    własnych zadań gminy, co też zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
    Gmina ze stanowiskiem i oceną tego sądu w pełni się zgadza.
    Analogicznie powyższy wyrok WSA w Gdańsku należy interpretować w przypadku
    wniesienia do spółki komunalnej aportu w postaci sieci ciepłowniczej wraz z agregatem; w
    tym przypadku gmina również realizuje zadanie własne; gmina również nie zakłóca
    konkurencji, bowiem spółka komunalna jako jedyna dostarcza ciepło do budynków
    wielorodzinnych (poza tymi, które mają własne mini kotłownie); spółka komunalna ma
    wszelkie zezwolenia na produkcję i dystrybucję energii cieplnej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję
    towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz

      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie
    dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności,
    które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do
    realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny

    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi
      przepisami prawa oraz
    · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług,
    zarejestrowanym jako podatnik czynny. Realizują Państwo zadania własne, określone
    przede wszystkim w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jednym z zadań
    własnych jest zaopatrzenie w energię cieplną. Energia cieplna jest produkowana przez
    spółkę komunalną, w której posiadają Państwo 100% udziałów. Spółka komunalna
    dzierżawi od Państwa sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy,
    które stanowią całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła. Spółka płaci czynsz za
    dzierżawę sieci. Państwo wystawiają fakturę VAT. Sieć ciepłowniczą zbudowali Państwo
    samodzielnie w ramach swoich zadań własnych. Sieć stanowi Państwa własność. Planują
    Państwo wnieść sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy do

    spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce. W dniu aportu będą Państwo
    dysponować wyceną aportu – cena rynkowa obejmie odpowiednią ilość
    nowoutworzonych udziałów. Spółka komunalna będzie wykorzystywała aport w postaci
    sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy w celu dostawy energii
    cieplnej.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT w
    odniesieniu do aportu sieci ciepłowniczej oraz agregatu prądotwórczego do spółki
    komunalnej.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn.
    akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:
      Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach
      Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:
      2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem
      okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez Trybunał Sprawiedliwości
      wykazują istotne analogie ze sporem występującym w rozpoznawanej sprawie. W
      ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
      /17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą
      między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
      wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy
      działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy
      2006/112/WE. Podkreślił zarazem, że „(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd
      odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca
      przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę
      niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w
      rozpatrywanej obecnie sprawie – Województwem) stanowi odpłatne świadczenie
      usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu” (pkt 42). Trybunał
      potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres
      autonomii spółki jest ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do
      gminy (w rozpatrywanej obecnie sprawie – do Województwa) nie stanowi
      okoliczności przesądzającej dla uznania, iż podmiot taki należy uznać za wykonujący
      działalność, jako „organ władzy publicznej” dla potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał
      Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy
      publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w
      organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana
      w ramy organizacji administracji publicznej”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym
    NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:
      Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną
      odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą
      prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną

      autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i
      bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście
      ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą
      objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...] inne czynniki mogą wskazywać na
      to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...]”.
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:
      [...] utworzenie przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych
      jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności
      publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych
      przyjmuje postać uchwały organu gminy, a także dokonywa się w akcie
      założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.
      g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek
      samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form
      gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy
      mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i
      gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
      publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
      przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
      własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce
      wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania
      tych zadań (wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego
      wynika, że jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia
      wykonywania zadań w drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z
      organem, że relacja zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie
      umowy cywilnoprawnej, ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych
      uchwał, które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego
      określonego zachowania.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki komunalnej,
    wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1
    ustawy – wniesienie sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu
    prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce, będzie
    niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako
    osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W
    tym zakresie bowiem, wykonywane przez gminę czynności będą miały charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie
    czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku aportu sieci ciepłowniczej niskich
    parametrów oraz agregatu prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w
    tej spółce nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.
    Państwa działania będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego
    podmiotu dokonującego dostawy towaru.
    Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że spółka komunalna dzierżawi od
    Państwa sieć ciepłowniczą niskich parametrów oraz agregat prądotwórczy, które stanowią

    całość w zakresie sieci dystrybucyjnej ciepła. Spółka płaci Państwu czynsz za dzierżawę
    sieci.
    Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.), dalej jako Kodeks cywilny:
      Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do
      używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a
      dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
    Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony
    tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do
    używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy
    związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie
    umówionego czynszu.
    Tym samym, należy wskazać, że już obecnie, wykorzystując sieć ciepłowniczą oraz agregat
    prądotwórczy do dzierżawy na rzecz spółki, nie działają Państwo jako organ władzy
    publicznej i w konsekwencji nie korzystają Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że
    wniesienie przez Państwa aportem sieci ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu
    prądotwórczego do spółki komunalnej, w zamian za udziały w tej spółce, będzie stanowiło
    czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie przez Państwa aportu w postaci sieci
    ciepłowniczej niskich parametrów oraz agregatu prądotwórczego do własnej spółki
    komunalnej, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej
    spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości aportu, będą Państwo
    podatnikiem podatku VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy oraz artykułu 13
    ust. 1 Dyrektywy.
    Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Natomiast odnosząc się do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku sądu
    administracyjnego wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element
    Państwa argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej
    sprawy i co do zasady wiąże ono stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej

    sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne
    sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego,
    bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z
    art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.