Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-129/08/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-30
Teza: Opodatkowanie zawieranych umów w związku z usługami kompleksowego zarządzania płynnością finansową.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; umowa-umowa nienazwana; umowa-umowa pożyczki; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 5 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania czynności związanej z zawartą umową o świadczenie usług CashSweep - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania czynności związanej z zawartą umową o świadczenie usług CashSweep.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje zawarcie z „D.” Bank (zwany dalej „D." bądź „Bankiem") umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash-pooling: zwanej dalej „Umową CashSweep"), opartej na następującej strukturze:

*   Spółka, wchodząca w skład międzynarodowej grupy G., otwiera rachunek (zwany dalej „Rachunkiem”) w Bank „P.” S.A. (zwany dalej „P.”);

*   dodatkowo, Spółka otwiera rachunek w „D.” z siedzibą w Niemczech (zwany dalej „Rachunkiem");

*   rachunek Spółki otwarty w „D.” z siedzibą w Niemczech wykorzystywany będzie również dla celów bieżącej działalności, a klienci Spółki będą mogli wykorzystywać go dla regulowania swoich zobowiązań wobec Spółki;

*   zagraniczne i krajowe spółki z Grupy G., także uczestniczące w systemie cash- poolingu, otwierają swoje rachunki w „P.” i w „D.” lub w innym banku zagranicznym (zwane dalej „Rachunkami");

*   G. będąca podmiotem niemieckim pełni w ramach omawianego cash-pooling rolę tzw. agenta (zwana dalej „Agentem") i w tym celu otwiera w „D.” rachunek docelowy master account (zwany dalej „Rachunkiem Agenta").

Cash-pooling wykonywany jest w dwóch etapach:

Etap 1

*   W pierwszym etapie struktury cash-pooling „D.” dokonuje dziennych przelewów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Spółki założonym w „P.” a Rachunkiem Spółki założonym w „D.”, w taki sposób, aby na koniec danego dnia Rachunek Spółki w „P.” wykazywał saldo zerowe.

*   Oznacza to, iż w przypadku, gdy przed końcem danego dnia Rachunek Spółki w „P.” wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostaje przez „D.” przelana z tego rachunku na Rachunek Spółki w „D.”, w celu wyzerowania konta posiadanego w „P.”.

*   Natomiast w przypadku, gdy przed końcem dnia Rachunek Spółki w „P.” wykazuje saldo ujemne, w celu wyzerowania tego konta, „D.” przelewa środki z Rachunku założonego przez Spółkę w „D.”.

*   Analogicznie transfery przebiegają dla innych spółek z grupy.

Etap 2

*   W drugim etapie, saldo na Rachunku Spółki prowadzonym w „D.” zostaje przeniesione na Rachunek Agenta (środki nie będą przekazywane pomiędzy uczestnikami cash-pooling bezpośrednio, ale zawsze przez Rachunek Agenta).

*   Oznacza to, iż w przypadku, gdy Rachunek Spółki w „D.” wykazuje saldo dodatnie, kwota ta może zostać odpowiednio przelana przez „D.” na Rachunek Agenta.

*   Natomiast w przypadku, gdy Rachunek Spółki w „D.” wykazuje saldo ujemne, „D.” przelewa odpowiednio środki z Rachunku Agenta.

Kalkulacja odsetek

Po zakończeniu danego miesiąca Bank dostarcza informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania umowy umożliwiając tym samym spółkom biorącym udział w umowie na rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania. Natomiast odsetki są przelewane między rachunkami danego uczestnika cash-poolingu w „D.”, w tym Rachunkiem Spółki a Rachunkiem Agenta. Na wniosek klienta bank może również rozliczać te odsetki na zasadach zlecenia stałego (t.j. przyjąć stałą dyspozycje dokonywania przeksięgowań z tytułu odsetek pomiędzy kontami uczestników umowy — z rachunku danego uczestnika cash-poolingu w „D.”, w tym z Rachunku Spółki, na Rachunek Agenta i odwrotnie).

Wynagrodzenie za usługą bankową

„D.” pobiera wynagrodzenie za świadczenie opisywanej usługi (na podstawie punktu C.5. Umowy CashSweep).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczoną w oparciu o Umowę CashSweep, a także czy z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, jak również jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  czy odsetki wypłacane w ramach Umowy CashSweep nie podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  czy odsetki wypłacane w ramach Umowy CashSweep przez Spółkę na rzecz G. podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
4.  czy jeśli Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to w ramach Umowy CashSweep przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem prowadzonym w „P.” a rachunkiem prowadzonym w „D.” jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w „D.” a Rachunkiem Agenta nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

Równocześnie, w przypadku uznania przez tut. organ podatkowy, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe, Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu kwalifikacji wyżej wymienionych czynności w zakresie zadanych pytań.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej (cash-pooling), świadczona przez „D.” na podstawie Umowy CashSweep zawartej pomiędzy „D.” oraz podmiotami z grupy G. (w tym Spółką) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Spółka stoi zaś na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej na podstawie Umowy CashSweep, która nie znajduje odpowiednika w kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nic mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego opisywaną normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy CashSweep wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy, międzynarodowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to zatem żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC.

Ponadto, Spółka zauważa, iż organy statystyczne klasyfikowały już czynności polegające na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansowa, grupy kapitałowej (cash-pooling) jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez banki. W opinii Spółki, jest to dodatkowe potwierdzenie, iż usługa świadczona przez „D.” w rumach Umowy CashSweep nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Wskazuje również, iż konstrukcja cash-poolingu polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto. W konsekwencji, sama umowa cash-pooling zawiera co prawda w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje równocześnie pewnych jej znamion.

Spółka podkreśla, iż w operacjach Cash-pooling występują podmioty, wśród których, pewne podmioty posiadają wolne środki finansowe, pewne podmioty posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-pooling posiadający wolne środki nie posiada bowiem wiedzy czy środki te zostaną w ogóle wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy banku, na którym bank gromadzi wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-pooling, dokonując następnie odpowiednich przelewów.

Reasumując, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji dokonywanych w ramach operacji cash-pooling jako umów pożyczek, mimo że umowy te zawierają pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne. Ponadto Umowa CashSweep, która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o PCC.

W odniesieniu do opodatkowania PCC operacji dokonywanych w ramach cash-pooling Spółka zwraca też uwagę na przykładowe wiążące interpretacje (w tym niektóre dotyczące bezpośrednio Umowy CashSweep), które potwierdzają stanowisko Spółki i zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w Katowicach, w Poznaniu i w Bydgoszczy oraz Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

W świetle wskazanych wyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot opodatkowania PCC nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z umową kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedmiotowej Umowy CashSweep. W związku z powyższym zdaniem Spółki, cash-pooling świadczony przez „D.” na podstawie Umowy CashSweep zawartej pomiędzy „D.” oraz podmiotami z grupy G. (w tym Spółką) nie podlega opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku a pożyczkobiorca do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy zobowiązanie do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na określony podmiot oraz obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja „cash-poolingu”, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash-poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz pośrednikiem działającym we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu.

Reasumując stwierdza się, iż zawarcie umowy dotyczącej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash-pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash-poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro czynność ta nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, nie ma znaczenia fakt, że Spółka posiada rachunek w banku z siedzibą w Niemczech oraz nie zachodzi potrzeba badania gdzie znajdują się środki pieniężne, czy też w jakim kraju strony umowy posiadają siedzibę.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę interpretacje prawa podatkowego jak i postanowienie organu podatkowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.