Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.173.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację projektu oraz sposób jego ustalenia.
Słowa kluczowe: odliczenia; odzyskanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji oraz sposobu jego ustalenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację projektu oraz sposobu jego ustalenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina xxx (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. Gmina będzie w 20xx-20xx r. realizowała inwestycję, polegającą na budowie nowego budynku przedszkola połączonego komunikacyjnie z istniejącym budynkiem szkoły w sposób tworzący funkcjonalną całość. Ze względów ekonomicznych projekt inwestycji zakłada budowę jednego nowego budynku zwanego „Budynkiem przedszkola gminnego” o powierzchni użytkowej ogółem 1102,59 m2. Budynek będzie składał się z dwóch części, każda z oddzielnym wejściem i z różnym przeznaczeniem.

W jednej części budynek będzie przeznaczony na działalność faktycznie przedszkolną o powierzchni 691,92 m2, w której powstaną 4 sale zajęć dla ok. 100 dzieci przedszkolnych w wieku 3-5 lat, stołówka przedszkolna, zaplecze kuchenne oraz pomieszczenia socjalno-biurowe, hol, szatnia i kotłownia. Obok tej części budynku zbudowany zostanie plac zabaw dla dzieci.

W drugiej części o powierzchni 410,69 m2 budynek przeznaczony będzie na stołówkę szkolną, zaplecze kuchenne (zespół szkół podstawowych i gimnazjum nie posiada stołówki).

Część budowanego budynku przeznaczona tylko na działalność przedszkolną wraz z placem zabaw będzie realizowana:

1.  z ok. 61% dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa xxx na lata 2014- 2020, Oś Priorytetowa VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.6. Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego w ramach działania inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego o nazwie „xxx”;
2.  w pozostałej części będzie finansowana ze środków własnych Gminy.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie tej części inwestycji ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa xxx na lata 20xx-20xx (dalej RPOXX). Zgodnie z instrukcją wypełniania wniosku o przyznanie pomocy beneficjentom, Gmina zobligowana jest wystąpić do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie braku możliwości odzyskania podatku VAT i dostarczenie jej wraz z wnioskiem o płatność.

Cała inwestycja będzie realizowana w zakresie obowiązkowych zadań własnych Gminy, bowiem w ramach zadań nałożonych na gminy zgodnie z art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), należą między innymi sprawy edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z umową, dofinansowanie w ramach RPOXX działanie 8.6 dotyczyć będzie tylko tej części budynku, która fizycznie wykorzystywana będzie do działalności przedszkolnej oraz placu zabaw dla dzieci.

W związku z tym Gmina już na etapie wniosku zobowiązana została przez RPOXX do określenia wysokości kosztu kwalifikowanego inwestycji (brutto z VAT czy netto bez VAT) tylko do tej części budynku, która będzie faktycznie użytkowana przez przedszkole. Miernikiem wyznaczenia wielkości kosztów ma być wielkość powierzchni budynku użytkowanego faktycznie na działalność przedszkolną. Ta część będzie w ok. 60% sfinansowana ze środków RPOXX. W odniesieniu do tej części budynku, którego budowa zostanie w części sfinansowana ze środków RPOXX istotne jest uznanie czy podatek VAT może być uznany za koszt kwalifikowany. Wyliczenia wielkości kosztów kwalifikowanych inwestycji dofinansowanej ze środków RPOXX dokonano według następującej metody:

(Kc - Kpz x Pużp) + Kpz

Kk=--------------------------

Puż

Kk- koszt kwalifikowany bez VAT

K.c- całkowity koszt inwestycji bez VAT,

Kpz - koszt budowy placu zabaw bez VAT,

Puż - powierzchnia użytkowa całego budynku \[m2\],

Pużp - powierzchnia użytkowa części przedszkolnej budynku \[691,92 m2\].

Przy czym, w przypadku braku prawa do odliczenia VAT naliczonego każdy koszt będzie uwzględniany z podatkiem VAT tj. w wartości brutto. Każda faktura dokumentująca nabycie towarów i usług związanych z tą inwestycją, jaką jest budowa budynku przedszkola będzie rozliczana według powyższego wzoru. Natomiast budowa placu zabaw będzie fakturowana odrębną fakturą pozwalającą na bezpośrednie przypisanie poniesionych kosztów do tej części inwestycji.

Pozostała część budynku o powierzchni 410,69 m2 będzie realizowana ze środków własnych Gminy z przeznaczeniem na stołówkę szkolną. W celu realizacji działalności stołówkowej Gmina zakłada, że będzie ona prowadzona za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego w związku z tym ta część będzie wynajmowana za odpłatnością podmiotowi świadczącemu na rzecz szkoły usługi stołówkowej prowadzącego działalność z zakresu cateringu oraz organizowania imprez okolicznościowych, w tym dożywianie uczniów ze szkoły podstawowej i dzieci z oddziałów przedszkolnych. W tym celu budynek został zaprojektowany w sposób pozwalający na wyodrębnienie części pomieszczeń dla potrzeb prowadzenia działalności przedszkolnej i prowadzenia działalności gospodarczej przez Gminę, polegającej na wynajmie tych pomieszczeń. W skład pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej wejdzie: stołówka szkolna, zaplecze kuchenne, obejmujące magazyn, pomieszczenia porządkowe, socjalne, zmywalnię i inne. Łącznie 410,69 m2. Do tej części budynku, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza, prowadzić będzie odrębne od przedszkola wejście do budynku. Pozostała infrastruktura techniczna będzie wspólna.

Przedszkole z tytułu prowadzonej działalności otrzymuje zasilenia z budżetu Gminy oraz pobiera opłaty od rodziców za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia. Ponadto przedszkole, do którego należeć będzie 691,92 m2 tj. 62,75% całej powierzchni budowanego w ramach jednej inwestycji budynku nie będzie wynajmować sal i innych pomieszczeń, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 24 ustawy o VAT są zwolnione z podatku VAT. Plac zabaw będzie wykorzystywany tylko do działalności przedszkolnej.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku nieobjętej dofinansowaniem z RPOXX tj. 410,69 m2 założeniem Gminy jest wynajem podmiotom zewnętrznym i z tego tytułu będą pobierane opłaty z tytułu wynajmu. Czynsz z tytułu najmu będzie podlegał opodatkowaniu stawką 23%.

Przy proporcjonalnym rozliczaniu podatku VAT naliczonego Gmina stosuje przychodową metodę określenia współczynnika proporcji określoną w art. 86 ust. 2a. Wstępna wysokość prewspółczynnika proporcji na rok 2017 wynosi 2%, zaś wstępny współczynnik proporcji określający prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności zwolnionych, o którym mowa jest w art. 90 ustawy o VAT wynosi 72%.

Podsumowując powstały w ramach inwestycji pn. „xxx” budynek jako całość będzie wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych i czynności podlegających opodatkowaniu - wynajem stołówki szkolnej podmiotom zewnętrznym. Zakończenie inwestycji planowane jest na 31 lipca 20xx r.

W uzupełnieniu wniosku Gmina doprecyzowała, że czynności związane z realizacją zadań przedszkola, realizowane są bezpośrednio przez Gminę. Ponadto w związku z realizacją projektu o nazwie „xxx”, nie wystąpią sytuacje nabywania towarów bądź usług związanych wyłącznie z określonym rodzajem sprzedaży tj. niepodlegająca, zwolniona i opodatkowana, czyli Gmina nie będzie mogła przyporządkować zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży, a tym samym wszystkie faktury będą wystawiane na poszczególne etapy inwestycji jako całość.

W związku z powyższym opisem zadano pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. „xxx” w części 691,92 m2, dotyczącej budowy budynku przedszkola wraz ze stołówką przedszkolną faktycznie wykorzystywaną na działalność przedszkolną i niewynajmowaną do innych celów, która to inwestycja będzie w tej części w ok. 61% finansowana z RPOXX, a w pozostałej części ze środków własnych Gminy?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących do budowy budynku przedszkola w tej części 410,69 m2, która jest z góry przewidziana do wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu świadczenia usług na rzecz Zespołu szkół, jako stołówka szkolna wraz z infrastrukturą towarzyszącą?
3.  Która z metod określenia wysokości podatku VAT jako niepodlegający odliczeniu i podlegający odliczeniu będzie w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowa?
    1.  w odniesieniu do tej inwestycji, w przypadku ustalenia wielkości podatku VAT niepodlegającego odliczeniu - jako stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności przedszkola (691,92 m2) do ogólnej powierzchni budynku (1102,59 m2), a w przypadku ustalenia wysokości podatku VAT podlegającego odliczeniu jako stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (410,69 m2) do ogólnej powierzchni budynku (1102,59 m2), czy
    2.  z zastosowaniem proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego za pośrednictwem prewspółczynnika określonego według art. 86 ust. 2a i współczynnika określonego według art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy.

Ad. 1 Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych obliczonych według wzoru poniesionych w odniesieniu do budynku o powierzchni 691,92 m2, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu „xxx” oraz ze środków własnych nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana, wśród których ważną rolę zajmują zadania z zakresu edukacji publicznej zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz.U. 2015 r., poz. 2156) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, należy do zadań własnych gmin.

Równocześnie w myśl przepisu art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej jest zadaniem oświatowym gmin w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. l a, a także w szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5.

Zaś zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty opłaty za świadczenia prowadzonych przez gminę przedszkoli publicznych ustala rada gminy. Rodzice płacą za wyżywienie dziecka oraz zajęcia ponad ustalony pięciogodzinny bezpłatny limit.

Ponadto Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle przepisów podatku VAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT) Gmina na gruncie podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, należy do zadań własnych gmin i w tym zakresie Gmina nie działa, jako podatnik VAT, lecz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Natomiast Gmina pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za korzystanie z wyżywienia, będzie traktowana w tym zakresie, jako podatnik VAT i dochody przedszkola z tytułu opłat za wyżywienie i opiekę przedszkolną stanowią obroty gminy z tytułu świadczenia usług.

Zgodnie zaś z ustawą o VAT pobierane przez publiczne przedszkola czesne podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Z kolei usługi wyżywienia należy uznać za ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą te również są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Mają one, bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji budowa przedszkola z udziałem projektu pn.: „xxx” należy zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Nie można odliczać podatku naliczonego od czynności służących wykorzystaniu do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Budowany budynek przedszkola o powierzchni 1102,59 m2 przeznaczony będzie faktycznie w części o powierzchni 691, 92 m2 tylko na prowadzenie przedszkola i w tej części zostanie dofinansowany ze środków RPOXX w ok. 61%, nie będzie wykorzystywany w przyszłości do prowadzenia opodatkowanej działalności takiej jak wynajem sal. Jak zostało wskazane budynek będzie składał się z dwóch części, z czego jedna przeznaczona zostanie na przedszkole i ta część zostanie w ok. 61% sfinansowana ze środków RPOXX, a w pozostałej części ze środków Gminy. Druga część budynku zostanie sfinansowana tylko ze środków Gminy i przeznaczona jest na stołówkę szkolną, która z założenia będzie przeznaczona pod działalność gospodarczą Gminy-wynajem.

Na podstawie warunków umowy zawartej z RPOXX obowiązkiem Gminy jest przypisanie i wykazanie we wniosku kosztów kwalifikowanych inwestycji o dofinansowanie według wspomnianego powyżej wzoru. Wszystkie poniesione przez Gminę koszty w wartości netto i podatek VAT wynikające z faktur nabycia przez Gminę towarów i usług związanych z budową budynku zostaną podzielone według wzoru: na wysokość wydatków przypadających na działalność przedszkolną zwolnioną oraz na działalność opodatkowaną wynajem.

Zatem stwierdzić należy, że towary i usługi nabywane na potrzeby przedszkola w tym w ramach realizacji projektu tj. w części przeznaczonej na działalność przedszkolną nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług dotyczących tej części budowy, która odnosi się do powierzchni 691,92 m2 zajętej na przedszkole, ponieważ towary i usługi nabywane nie będą miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tej części budynku Gmina będzie wykonywać czynności:

*   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - nieodpłatny pobyt dzieci w przedszkolu publicznym do pięciu godzin dziennie.
*   zwolnione od podatku VAT - odpłatny pobyt dzieci powyżej pięciu godzin dziennie wraz z wyżywieniem.

Ad. 2 W ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych obliczonych według wzoru poniesionych w odniesieniu do powierzchni budynku 410,69 m2, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług na budowę budynku „xxx” w tej części będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak zostało wskazane realizowana inwestycja, służy do realizowania zadań publicznoprawnych Gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. edukacji publicznej oraz art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, który mówi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Równocześnie w myśl art. 67a ust. 1-4 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustała dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przepisy ustawy o systemie oświaty nie zastrzegają warunku, że świadczenie usług stołówkowych należy wyłącznie do szkoły. Gmina zamierza po wybudowaniu budynku w części będącej stołówką szkolną (o powierzchni 410,69 m2) w przyszłości przeznaczyć ją na wynajem podmiotowi zewnętrznemu w celu świadczenia usług stołówkowych na rzecz uczniów szkoły podstawowej i gimnazjum oraz oddziałów przedszkolnych. W tym przypadku Gmina będzie realizować zadania opiekuńczo wychowawcze wynikające z ustawy o systemie oświaty (świadczenie usług stołówkowych ) za pośrednictwem podmiotu, któremu wynajmie pomieszczenia stołówkowe. Z tytułu wynajmu Gmina będzie pozyskiwać dochody w postaci czynszu najmu, a dochody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina pobierając opłaty za wynajem będzie traktowana w tym zakresie, jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Nie można odliczać podatku naliczonego od czynności służących wykorzystaniu do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Budowany budynek przedszkola w części przeznaczonej na stołówkę szkolną (410,69 m2 ) będzie wykorzystywany przez. Gminę do prowadzenia opodatkowanej działalności takiej jak wynajem.

W związku z powyższym od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług obliczonych według wzoru przedstawionego wyżej na podstawie faktur dokumentujących poniesione wydatki na nabycie towarów i usług dotyczących realizowanej inwestycji „budowa budynku przedszkolnego” Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w 100%, gdyż inwestycja ta w tej części będzie wykorzystywana do celów zarobkowych Gminy.

Ad. 3 a) W ocenie Gminy będzie mogła przyjąć w odniesieniu do tej inwestycji metodę powierzchniową, przy określaniu wysokości podatku VAT niepodlegającego odliczeniu - jako stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności przedszkola (691,92 m2) do ogólnej powierzchni budynku (1102,61 m2), a w przypadku określania wysokości podatku VAT podlegającego odliczeniu jako stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (410,69 m2) do ogólnej powierzchni budynku (1102,61 m2), bowiem żaden przepis ustawy o VAT tego nie zabrania.

Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż działalność Gminy w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy działalności oświatowej (przedszkolnej), jak i działalności gospodarczej w zakresie wynajmu części budynku, będzie to w całości działalność gospodarcza. Możliwe również jest bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do działalności zwolnionej i gospodarczej.

Poza tym Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie również zobowiązana przy określaniu wysokości podatku VAT do odliczenia do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten zobowiązuje, bowiem podatnika do przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży dającej prawo do odliczenia i niedającej takiego prawa wtedy, gdy podatku naliczonego nie da się jednoznacznie przypisać do jednego z ww. rodzajów sprzedaży.

W niniejszej sprawie poniesione wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją „budowa budynku przedszkolnego” będą przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej i działalności opodatkowanej. Zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie ze środków RPOXX wszystkie wydatki muszą być podzielone na dwie części według wskazanego przez RPOXX wzoru proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni tj.:

1.  część (691,92 m2) związana z działalnością przedszkolną - niepodlegająca opodatkowaniu i zwolniona, która jest dofinansowana i z tego tytułu w tej części Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatek naliczony w tej części będzie kosztem kwalifikowanym inwestycji,
2.  część (410,69 m2) związana z działalnością Gminy, jaką jest wynajem za odpłatnością podmiotom zewnętrznym i z tego tytułu w tej części Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ten sposób określenia wysokości podatku VAT na niepodlegający odliczeniu i VAT podlegający odliczeniu należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice realizowanej przez Gminę inwestycji i dokonywanych przez nią nabyć, w odniesieniu do warunków postawionych przez RPOXX w zakresie określenia wielkości VAT naliczonego, który może być kosztem kwalifikowanym. Zdaniem Gminy, w tej sytuacji może ona przyjąć do wyliczenia wysokości podatku VAT do odliczenia w odniesieniu do tej inwestycji, powierzchnię budynku z założenia przystosowaną do wykorzystywania do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przyjęcie odmiennego sposobu określenia wysokości podatku VAT niepodlegającego odliczeniu i podlegającemu odliczeniu nie będzie prawidłowe i niezgodne z warunkami RPOXX.

Przykład:

Suma VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji inwestycji „Budowa przedszkola” wyniesie 100.000,00 zł. 

a) Z kwoty 100.000,00 wartość VAT naliczonego niepodlegająca odliczeniu dotycząca tej części inwestycji (691,92 m2 %), która będzie sfinansowana z RPOXX tj. dot. przedszkola (działalność zwolniona z podatku VAT) obliczona według wzoru:

VAT całkowity x powierzchnia zajęta na przedszkola - zwolniona

VATNO = --------

całkowita powierzchnia

budowanego budynku

VAT niepodlegający odliczeniu = (100.000,00 : 1102,61) x 691,92 = 62.752,92

b) Z kwoty 100.000,00 wartość VAT naliczonego podlegająca odliczeniu dotycząca tej części inwestycji (410,69 m2), która będzie sfinansowana ze środków Gminy i będzie przeznaczona na działalność gospodarczą opodatkowaną - wynajem będzie wynosiła:

VAT całkowity x powierzchnia zajęta na wynajem - opodatkowana

VATNO = ----------

całkowita powierzchnia

budowanego budynku

VAT do odliczenia = (100.000,00: 1102,61) x 410.69 = 37.247,08

Ad. 3b) Zdaniem Gminy w niniejszym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do stosowania proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego za pośrednictwem prewspółczynnika określonego według art. 86 ust. 2a i współczynnika określonego według art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie, bowiem z art. 86 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

Biorąc pod uwagę fakt, iż działalność Gminy w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy działalności oświatowej (przedszkolnej), jak i działalności gospodarczej w zakresie wynajmu części budynku, będzie to w całości działalność gospodarcza. Możliwe również jest bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do działalności zwolnionej i gospodarczej.

Poza tym Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie również zobowiązana przy określaniu wysokości podatku VAT do odliczenia do stosowaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten zobowiązuje, bowiem podatnika do przyporządkowania podatku naliczonego do sprzedaży dającej prawo do odliczenia i niedającej takiego prawa wtedy, gdy podatku naliczonego nie da się jednoznacznie przypisać do jednego z ww. rodzajów sprzedaży.

W niniejszej sprawie poniesione wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją „budowa budynku przedszkolnego” będą przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej i działalności opodatkowanej, zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie ze środków RPOXX jak to zostało wskazane w punkcie a).

W rzeczywistości, więc budynek przedszkola, jako całość będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku VAT (opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, opłaty za korzystanie z wyżywienia,), które nie będą generowały dla Gminy podatku należnego i z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej - wynajem, z tytułu którego będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Jeżeli więc wstępny współczynnik proporcji w Gminie na rok 2017 wyniósł 1,55% co w zaokrągleniu wynosi 2% oznacza to, że w ciągu roku na moment poniesienia wydatków z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących inwestycji „budowa przedszkola” Gminie nie przysługiwałoby w ogóle prawo odliczenia podatku VAT naliczonego. W tym przypadku brak też byłoby podstaw do zastosowania współczynnika proporcji z art. 90 ustawy o VAT, który w Gminie wstępnie na rok 2017 wynosi 72%. 

Z kolei gdyby przyjąć, że działalność Gminy w tym budynku z uwagi na jego przeznaczenie będzie dotyczyła tylko działalności gospodarczej \[działalności oświatowej (przedszkolnej) jak i działalności gospodarczej w zakresie wynajmu\] zastosowanie znajdzie tylko współczynnik proporcji określony na podstawie art. 90 ustawy o VAT, który w K. uprawnia Gminę do odliczenia VAT naliczonego w 2017 r. w wysokości 72%.

Przyjmując przykład z pktu a) gdzie Suma VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy realizacji inwestycji „Budowa przedszkola” wyniesie 100.000,00 zł to VAT do odliczenia wyniesie 72.000,00, a VAT niepodlegający odliczeniu 28.000,00 potwierdza, że przyjęcie tej metody do określania VAT niepodlegającego odliczeniu jest w rzeczywistości mocno zaniżony, natomiast VAT do odliczenia będzie mocno zawyżony.

Podsumowując, zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym za najbardziej właściwą metodę należy uznać metodę przedstawioną w pkcie a) tj. przy określaniu wysokości podatku VAT niepodlegającego odliczeniu - jako stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności przedszkola (691,92 m2) do ogólnej powierzchni budynku (1102,59 m2), a w przypadku określania wysokości podatku VAT, podlegającego odliczeniu jako stosunek powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (410,69 m2), do ogólnej powierzchni budynku (1102,59 m2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/ D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Gmina realizuje zadanie pn. „xxx”, polegające na budowie budynku przedszkola połączonego komunikacyjnie z istniejącym budynkiem szkoły w sposób tworzący funkcjonalną całość. Budynek będzie składał się z dwóch części, każda z oddzielnym wejściem i z różnym przeznaczeniem o łącznej powierzchni 1102,59 m2. W jednej części (pow. 691,92 m2) budynek będzie przeznaczony na działalność przedszkolną oraz plac zabaw. W tej części budynku Gmina będzie wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatny pobyt dzieci w przedszkolu publicznym do pięciu godzin dziennie) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (odpłatny pobyt dzieci powyżej pięciu godzin dziennie wraz z wyżywieniem).W drugiej części (pow. 410,69 m2) budynek przeznaczony będzie na stołówkę szkolną, zaplecze kuchenne zespołu szkół podstawowych i gimnazjum. W celu realizacji działalności stołówkowej Gmina zakłada, że będzie ona prowadzona za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, w związku z tym ta część będzie wynajmowana za odpłatnością podmiotowi świadczącemu na rzecz szkoły usługi stołówkowej prowadzącego działalność z zakresu cateringu oraz organizowania imprez okolicznościowych, w tym dożywianie uczniów ze szkoły podstawowej i dzieci z oddziałów przedszkolnych. Czynsz z tytułu najmu będzie podlegał opodatkowaniu stawką 23%. Przy proporcjonalnym rozliczaniu podatku VAT naliczonego Gmina stosuje przychodową metodę określenia współczynnika proporcji określoną w art. 86 ust. 2a. Wstępna wysokość prewspółczynnika proporcji na rok 2017 wynosi 2%, zaś wstępny współczynnik proporcji określający prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności zwolnionych, o którym mowa jest w art. 90 ustawy o VAT wynosi 72%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu w sytuacji, gdy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są i będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) i działalności statutowej (działalność poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku zauważyć trzeba, że z okoliczności sprawy wynika, iż zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowego projektu zakładającego budowę nowego budynku przedszkola będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT (dokumentujących ponoszone wydatki), tylko w zakresie w jakim realizowany projekt służy sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast do zakupów dokonanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, które będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi, w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT oraz sposobem jego wyliczenia wg stosunku powierzchni budynku, która ma być wykorzystywana do najmu do powierzchni ogółem budynku wskazać należy, że w ocenie tut. organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać bowiem należy, że powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Przyjęta przez Gminę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku mającej być wykorzystywaną dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Stąd w ocenie organu w sytuacji, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do odpowiedniego rodzaju działalności nie jest możliwe, należy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - przy wyliczeniu podatku podlegającego odliczeniu wykorzystać metody zaproponowane w powołanych przepisach ustawy z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, przy uwzględnieniu zasad przewidzianych w powołanym rozporządzeniu, a następnie wg wskaźnika proporcji określonego w art. 90 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że metody wskazane w rozporządzeniu najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedlają tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia zakresu odliczenia podatku, stąd oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.