Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.105.2018.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28.12.2017 r. w Kancelarii Notarialnej została sporządzona umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej w drodze umowy sprzedaży.

Do dnia sprzedaży Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej A Spółka Jawna.

Wnioskodawca załączył do wniosku ksero wypisu aktu notarialnego z dnia 28.12.2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika w osobowej spółce handlowej jest przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie dochodów osób fizycznych uzależnione jest od prawidłowego przyporządkowania dochodów do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala, aby ten sam dochód został zakwalifikowany do dwóch źródeł przychodu.

Jako wspólnik spółki jawnej A Spółka Jawna Wnioskodawca uzyskał przychody i dochody z tytułu udziału w spółce osobowej zakwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychód uzyskany z tytułu umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej w drodze umowy sprzedaży osobie trzeciej należy zakwalifikować do źródeł działalność gospodarcza (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Osiągnięty przychód ma związek z działalnością gospodarczą. Określona w umowie sprzedaży cena sprzedaży w kwocie 650.000 zł. (sześćset pięćdziesiąt tysięcy złotych) jest wartością udziału w majątku spółki jawnej. Z przepisów określających opodatkowanie działalności gospodarczej wynika ogólna zasada, że wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością są opodatkowane na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodu.

Zadaniem Wnioskodawcy zbycie udziałów w spółce osobowej dla celów podatkowych należy traktować tak jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Art. 14 ust. 2 pkt 16 wymienia, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej nie jest co prawda tym samym co wystąpienie ze spółki, jednakże trudno byłoby założyć, że ustawodawca będąc racjonalnym zalicza do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki, a wyklucza odpłatne przeniesienie udziału spółkowego.

Przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają w tej materii jednoznacznych i jasnych przepisów. Trzeba podkreślić, że sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika ma związek z działalnością gospodarczą i nie może być zakwalifikowana do innych źródeł. Wartość udziału spółkowego odpowiada bowiem wartości udziału wspólnika w majątku spółki jawnej. Na jakiej podstawie organy podatkowe mogłyby zakwestionować cenę sprzedaży udziału (czy nie została zaniżona), jeśli nie poprzez sprawdzenie wartości majątku spółki w dacie sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy o zasadach opodatkowania winien rozstrzygać związek przyczynowo-skutkowy przychodu ze sprzedaży udziału spółkowego z działalnością gospodarczą. Gdyby ustawodawca chciał wykluczyć zbycie ogółu praw i obowiązków w osobowej spółce handlowej ze źródła przychodów działalność gospodarcza, to zapis taki musiałby znaleźć się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży jako wspólnik spółki jawnej dokonał przeniesienia ogółu swoich praw i obowiązków jako wspólnika w spółce jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 10 § 1 tej ustawy: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Natomiast na podstawie art. 10 § 2 ww. ustawy: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z regulacji art. 10 omawianej ustawy wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw w spółkach osobowych, ponieważ nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a tej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 omawianej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 18 tej ustawy: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. W tym miejscu należy zauważyć, że przez prawa majątkowe, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to – najogólniej rzecz ujmując – prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Wobec tego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce jawnej), stanowi prawo majątkowe w rozumieniu przytoczonych wyżej wyjaśnień. Tak więc przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca nie może zakwalifikować przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z udziałów w spółce jawnej do przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując – sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika w osobowej spółce handlowej nie jest przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stanowi przychód ze źródła prawa majątkowe stosownie do art. 18 tej ustawy.

Ponadto Organ informuje, że załącznik dołączony do wniosku w postaci kserokopii aktu notarialnego nie był przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlega interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.