Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.673.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: prawidłowości udokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej poprzez wystawienie faktur zaliczkowych i faktury końcowej tylko przez jednego ze sprzedających, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i faktury końcowej dotyczących sprzedaży nieruchomości zabudowanej wystawionych przez Sprzedającego 1.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-wystawienie faktury; małżeństwo; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; spółki; wspólność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości udokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej poprzez wystawienie faktur zaliczkowych i faktury końcowej tylko przez jednego ze sprzedających,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i faktury końcowej dotyczących sprzedaży nieruchomości zabudowanej wystawionych przez Sprzedającego 1,

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i w zakresie:

*   prawidłowości udokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej poprzez wystawienie faktur zaliczkowych i faktury końcowej tylko przez jednego ze sprzedających,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i faktury końcowej dotyczących sprzedaży nieruchomości zabudowanej wystawionych przez Sprzedającego 1.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Opis Transakcji.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) nabyła (dalej: Transakcja) na podstawie umowy sprzedaży z sierpnia 2019 r. (dalej: Umowa Sprzedaży) od X, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo (dalej: Sprzedający 1) oraz Y (dalej: Sprzedający 2) zabudowaną nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość), składającą się na prawo własności działki gruntu oraz prawo własności znajdujących się na niej obiektów budowlanych, w tym m.in. zakładu (dalej: Budynek).

Sprzedający 1 i Sprzedający 2 będą w dalszej części wniosku określani również jako Sprzedający.

Zgodnie z Umową Sprzedaży:

*   jej przedmiot nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT,

*   sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT z na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT,

*   z tytułu czynności objętej tą umową Sprzedający 1 jest podatnikiem VAT w rozumieniu Ustawy o VAT,

*   Od Dnia Nabycia (zdefiniowanego w dalszej części wniosku) do dnia Transakcji Nieruchomość była wykorzystywana w całości wyłącznie przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w odniesieniu do której działa on jako podatnik VAT czynny).

W związku z powyższym, przed Transakcją, tj. w lipcu 2019 r. Sprzedający 1 i Spółka złożyli do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT całej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT. Ww. oświadczenie zostało podpisane przez Sprzedającego 1 i osobę upoważnioną do działania w imieniu Spółki (oświadczenie to nie zostało podpisane przez Sprzedającego 2).

Część ceny za Nieruchomość została zapłacona tytułem zaliczki przez Spółkę na rachunek bankowy Sprzedającego 1 w 2018 r. (zgodnie z Umową Sprzedaży, Sprzedający 1 i Spółka zaliczyli tą zaliczkę na poczet części ceny za Nieruchomość należnej Sprzedającemu 1). W związku z powyższym, Sprzedający 1 wystawił w dniu lipcu 2018 r. oraz wrześniu 2018 r. na rzecz Spółki dwie faktury zaliczkowe (w stawce 23% VAT) (dalej: Faktury Zaliczkowe). Spółka odliczyła VAT wynikający z Faktur Zaliczkowych.

Sprzedający 1 wystawił w sierpniu 2019 r. fakturę końcową (w stawce 23% VAT) na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą w istocie część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2), z uwzględnieniem wystawionych uprzednio Faktur Zaliczkowych (dalej: Faktura Końcowa). Spółka odliczyła VAT wynikający z Faktury Końcowej.

Spółka jest i była na moment Transakcji zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka spełnia i spełniała na moment Transakcji ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Sprzedający 1 prowadził dotychczas działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo. Sprzedający 1 jest (i był na moment Transakcji) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający 2 nie prowadzi działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sprzedający 2 posiada numer NIP, pod którym jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (w związku z wynajmem nieruchomości innej niż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji). Sprzedający 2 jest również płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (w związku z byciem wspólnikiem w spółkach osobowych, które zajmują się działalnością gospodarczą w zakresie handlu oraz transportu i świadczą usługi m.in. na rzecz Spółki).

Sprzedający 2 nie udzielił żadnych pełnomocnictw Spółce celem upoważnienia jej do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę był zamiar wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

1.  Historia i status Nieruchomości.

Nieruchomość na dzień Transakcji stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych po 1/2 Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego ze stycznia 2009 r. (dalej: Dzień Nabycia), na podstawie którego została przysądzona własność Nieruchomości Sprzedającemu 1. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 pozostawali w Dniu Nabycia w związku małżeńskim i w ustroju wspólności ustawowej, a nabycie nastąpiło za fundusze stanowiące ich majątek wspólny (w związku z tym, Sprzedający 2 stał się współwłaścicielem Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej). W listopadzie 2013 r. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 zawarli umowę majątkową małżeńską, którą ustanowili rozdzielność majątkową i stali się współwłaścicielami Nieruchomości w udziałach po 1/2. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie dokonywali podziału majątku wspólnego w tym zakresie.

Wyłącznym celem nabycia Nieruchomości od samego początku było jej wykorzystywanie w całości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1.

Od Dnia Nabycia do dnia Transakcji Nieruchomość była wykorzystywana w całości wyłącznie przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w odniesieniu do której działa on jako podatnik VAT czynny). Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Sprzedającego 1.

Budynek i inne obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości na Dzień Nabycia były rozbudowywane przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z jego środków własnych i z zaciągniętego przez Sprzedającego 1 w ramach tej działalności kredytu. Wydatki te nie zostały w żaden sposób rozliczone pomiędzy Sprzedającymi.

1.  Okoliczności towarzyszące Transakcji

Spółka powstała w 2015 roku w wyniku przekształcenia Spółki sp. j. Udziałowcami w Spółce byli pierwotnie synowie Sprzedających. W latach 2016-2017 udziałowcami w Spółce byli również Sprzedający. Spółka prowadziła dotychczas działalność gospodarczą na rynku m.in. w zakresie produkcji oraz sprzedaży.

W 2017 r. większość udziałów w Spółce nabyła i objęła w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółka z grupy P. Udziałowcami w Spółce są obecnie: synowie Sprzedających (udziałowcy mniejszościowi) oraz P. (udziałowiec większościowy).

Spółka postanowiła następnie rozszerzyć swoją działalność gospodarczą, budując w 2018 roku nowy zakład (jego otwarcie nastąpiło w 2018 roku) i podejmując inne czynności.

W lipcu 2018 r., Spółka nabyła od Sprzedających wybrane składniki majątkowe w postaci aktywów (a także prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu związanych z tymi aktywami), wykorzystywanych przez Sprzedającego 1 do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju, celem ich wykorzystania przez Spółkę (w związku ze wspomnianym rozszerzeniem działalności gospodarczej) przy uboju i rozbiorze. W ramach ww. nabycia nie zostały przeniesione na Spółkę zakład (zdefiniowany powyżej jako Budynek). Sposób opodatkowania VAT ww. nabycia składników majątkowych był przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1 3.4012.105.2018.2.JSO).

Zgodnie z ustaleniami, od momentu ww. nabycia Sprzedający 1 miał zaprzestać wykorzystywania Budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie rozbioru.

Budynek został wynajęty Spółce na podstawie umowy najmu zawartej w 2018 roku pomiędzy Spółką (jako najemcą) i Sprzedającym 1 (jako wynajmującym) (stroną tej umowy nie był Sprzedający 2). Zgodnie z umową najmu Budynek miał być wykorzystywany przez najemcę (Spółkę) do przechowywania aktywów nabytych przez Spółkę od Sprzedających.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do prawidłowości fakturowania Transakcji w całości (100%) przez Sprzedającego 1 oraz prawa do odliczenia 100% VAT ujętego na Fakturze Końcowej oraz Fakturach Zaliczkowych przez Spółkę, biorąc pod uwagę (co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym), że:

*   Transakcja nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT,

*   sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT z na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT,

*   Sprzedający 1 i Spółka złożyli do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT całej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT,

*   w konsekwencji Transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Zapytanie w niniejszym wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień związanych z Transakcją, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Zainteresowanymi.

Zainteresowani odnoszą się szczegółowo do okoliczności poprzedzających Transakcję i towarzyszących Transakcji wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Sprzedający 1 prawidłowo udokumentował Transakcję poprzez wystawienie Faktur Zaliczkowych i Faktury Końcowej na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2)?
2.  Czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zaliczkowych i Faktury Końcowej wystawionych przez Sprzedającego 1 na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2)?

Zdaniem Zainteresowanych.

1.  Sprzedający 1 prawidłowo udokumentował Transakcję poprzez wystawienie Faktur Zaliczkowych i Faktury Końcowej na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2).
2.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zaliczkowych i Faktury Końcowej wystawionych przez Sprzedającego 1 na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszy wniosek został złożony przy założeniu, że Transakcja stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Należy jednak zauważyć, że aby dana czynność mogła być potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, powinna być wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik tego podatku (tj. wykonuje ją w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą).

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja małżeństwa została uregulowana w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 682, ze zm.; dalej: KRiO). KRiO reguluje również kwestie związane z ustrojem majątkowym małżeńskim.

W myśl art. 31 § 1 KRiO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl zaś art. 47 § 1 KRiO, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Jak wynika z art. 51 KRiO, w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Ustawa o VAT nie traktuje „małżeństwa” jako odrębnej kategorii podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015, sygn. ILPP5/443-243/14-2/KG, „Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku”.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanym w wyroku z dnia 20 listopada 2013, sygn. I FSK 1681/12, „w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika”.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2018.2.AW, „autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie Ustawy o VAT małżonkowie powinni być więc traktowani niejako odrębnie, tj. status małżonków jako podatników VAT w ramach danej transakcji powinien być oceniany odrębnie w stosunku do każdego z nich. W konsekwencji więc, zarówno jeden z nich, jak i obydwoje (lub żaden) mogą być traktowani jako podatnicy VAT w ramach danej transakcji. Ponadto, jak wynika ze ww. praktyki, status jednego z małżonków na gruncie VAT nie powinien wpływać na status drugiego z małżonków na gruncie VAT. Na status małżonków na gruncie VAT nie powinien wpływać również istniejący między tymi małżonkami ustrój majątkowy małżeński.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, jednym z kryteriów pozwalających ocenić, czy i który ze współwłaścicieli sprzedających nieruchomość działa w ramach tej transakcji jako podatnik VAT, jest kryterium ekonomicznej kontroli/ekonomicznego władztwa nad sprzedawaną nieruchomością.

Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.736.2018.1.SM, (wydanej na tle stanu faktycznego, w którym małżonkowie, którzy nabyli nieruchomość do majątku wspólnego niemniej jednak celem prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez jednego z nich, dokonywali następnie jej sprzedaży pozostając już w ustroju rozdzielności majątkowej (tj. będąc jej współwłaścicielami w częściach ułamkowych po 1/2) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił następujące stanowisko: „W akcie notarialnym dokumentującym nabycie Nieruchomości wskazano, że nabycie nieruchomości następuje w związku z prowadzoną przez AN działalnością gospodarczą. Zakup nieruchomości został udokumentowany fakturą VAT, wystawioną na dane działalności gospodarczej prowadzonej przez AN. AN odliczyła w całości podatek naliczony wynikający z tej faktury; zwrot VAT został przekazany na konto bankowe AN używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez AN i będzie w niej wykazana na moment zbycia.

Czyli AN prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miała nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro więc Nieruchomość – będącą przedmiotem planowanej sprzedaży – AN wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej, to AN jest w sensie ekonomicznym właścicielką tej nieruchomości i to ona dokona w efekcie dostawy Nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2018.2.AW: „W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo iż Małżonkowie razem nabyli działki w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to wyłącznie – jak dowiedziono powyżej – Pan M wykorzystywał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe oznacza, że to Małżonek, prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego, miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro zatem Nieruchomości niezabudowane były wykorzystywane przez Pana M w ramach prowadzonej działalności, to on w sensie ekonomicznym jest właścicielem tych Nieruchomości i to on dokona w efekcie ich dostawy – przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Tym samym, w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności prowadzonej przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (działek należących do Małżonków będących jej współwłaścicielami), za zbywcę (stronę transakcji – czynności podlegającej opodatkowaniu) należy uznać wyłącznie Pana M, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Stan własnościowy sprzedawanych Nieruchomości nie ma znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie znaczenie mają bowiem przepisy prawa podatkowego, nie zaś okoliczność, że w sensie cywilnoprawnym do Pana M należy jedynie udział w nieruchomości.”

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

1.  wyłącznym celem nabycia Nieruchomości od samego początku było jej wykorzystywanie w całości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1,
2.  od Dnia Nabycia do dnia Transakcji Nieruchomość była wykorzystywana w całości wyłącznie przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w odniesieniu do której działa on jako podatnik VAT czynny), Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Sprzedającego 1,
3.  Budynek i inne obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości na Dzień Nabycia były rozbudowywane przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z jego środków własnych i z zaciągniętego przez Sprzedającego 1 w ramach tej działalności kredytu, to wyłącznie Sprzedający 1 posiadał nad całą Nieruchomością ekonomiczną kontrolę (ekonomiczne władztwo), a więc wyłącznie Sprzedający 1 działał w odniesieniu do jej sprzedaży (jako całości) jako podatnik VAT.

Powyższe kryteria nie zostały spełnione w odniesieniu do Sprzedającego 2, ponieważ – poza okolicznościami wskazanymi powyżej (pkt 1-3):

1.  nie udzielił żadnych pełnomocnictw Spółce celem upoważnienia jej do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane itp. oraz
2.  nie był stroną umowy najmu Budynku zawartej ze Spółką, a tym samym Sprzedający 2 pomimo posiadania udziału we współwłasności Nieruchomości, nie wykonywał ekonomicznej kontroli/ekonomicznego władztwa nad tą Nieruchomością (w konsekwencji nie mógł działać jako podatnik VAT w odniesieniu do jej sprzedaży).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 (z wyjątkiem określonych w tym przepisie przypadków).

W konsekwencji, podmiot działający w ramach danej transakcji jako podatnik VAT, dokonujący czynności objętej zakresem Ustawy o VAT na rzecz innego podmiotu będącego podatnikiem VAT, jest zobowiązany do wystawienia na rzecz tego podmiotu faktury VAT dokumentującej taką transakcję.

Mając na uwadze, że Sprzedający 1 działał w ramach Transakcji (stanowiącej odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz Spółki, która na moment Transakcji była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym) jako podatnik VAT, powinien był on wystawić na rzecz Spółki odpowiednią fakturę VAT/faktury VAT celem udokumentowania tej Transakcji.

Ponieważ – jak stwierdzono powyżej – wyłącznie Sprzedający 1 posiadał nad całą Nieruchomością ekonomiczną kontrolę (ekonomiczne władztwo), a więc wyłącznie Sprzedający 1 działał w odniesieniu do jej sprzedaży (jako całości) jako podatnik VAT, powinien był on wystawić fakturę/faktury na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.

W powołanej już powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.736.2018.1.SM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży opisanej Nieruchomości, stanowiącej współwłasność małżeńską, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie AN. AN będzie zbywała majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie AN opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa AN oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) AN zasadnie wystawi fakturę na całość wynagrodzenia przysługującego łącznie AN i WM z tytułu Transakcji i opodatkuje ją podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.366.2018.2.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Zatem mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wybudował dwie hale, które były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej to wskazać należy, że Wnioskodawca będzie sprzedawał Nieruchomość, a nie jak wskazał udział w Nieruchomości. Zatem to Wnioskodawca będzie obowiązany wystawić fakturę oraz wykazać na fakturze VAT 100% ceny sprzedaży nieruchomości.”

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych Sprzedający 1 prawidłowo udokumentował Transakcję poprzez wystawienie Faktur Zaliczkowych i Faktury Końcowej na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia tych towarów i usług.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu ich nabycia.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na dzień Transakcji Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełniała ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Ponadto, celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę był zamiar wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W przypadku opisanym we wniosku nie zrealizowała się sytuacja opisana w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, tj. nie nastąpiło wyłączenie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu/była zwolniona od podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Zaliczkowych i Faktury Końcowej wystawionych przez Sprzedającego 1 na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.736.2018.1.SM (wydanej na tle zbliżonego stanu faktycznego), w której organ podatkowy stwierdził, że „AN zasadnie wystawi fakturę na całość wynagrodzenia przysługującego łącznie AN i WM z tytułu Transakcji i opodatkuje ją podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni będzie zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez AN, na której wykazana zostanie kwota podatku VAT od całości wynagrodzenia przysługującego łącznie AN i WM z tytułu Transakcji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że Sp. z o.o. nabyła na podstawie umowy sprzedaży od X, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo (Sprzedający 1) oraz Y (Sprzedający 2 – żona Sprzedającego 1) zabudowaną nieruchomość składającą się na prawo własności działki gruntu oraz prawo własności znajdujących się na niej obiektów budowlanych, w tym m.in. zakładu. Nieruchomość na dzień Transakcji stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych po 1/2 Sprzedającego 1 oraz Sprzedającego 2.

W styczniu 2009 r. nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (Dzień Nabycia), na podstawie którego została przysądzona własność Nieruchomości Sprzedającemu 1. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 pozostawali w Dniu Nabycia w związku małżeńskim i w ustroju wspólności ustawowej, a nabycie nastąpiło za fundusze stanowiące ich majątek wspólny (w związku z tym, Sprzedający 2 stał się współwłaścicielem Nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej). W listopadzie 2013 r. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 zawarli umowę majątkową małżeńską, którą ustanowili rozdzielność majątkową i stali się współwłaścicielami Nieruchomości w udziałach po 1/2. Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nie dokonywali podziału majątku wspólnego w tym zakresie.

Wyłącznym celem nabycia Nieruchomości od samego początku było jej wykorzystywanie w całości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego 1.

Od Dnia Nabycia do dnia Transakcji Nieruchomość była wykorzystywana w całości wyłącznie przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w odniesieniu do której działa on jako podatnik VAT czynny). Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych Sprzedającego 1.

Budynek i inne obiekty budowlane znajdujące się na Nieruchomości na Dzień Nabycia były rozbudowywane przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z jego środków własnych i z zaciągniętego przez Sprzedającego 1 w ramach tej działalności kredytu. Wydatki te nie zostały w żaden sposób rozliczone pomiędzy Sprzedającymi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki – Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   nie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT,

*   sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT z na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   Sprzedający 1 i Spółka złożyli do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT całej dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 Ustawy o VAT,

*   w konsekwencji Transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Część ceny za Nieruchomość została zapłacona tytułem zaliczki przez Spółkę na rachunek bankowy Sprzedającego 1 w 2018 r. (zgodnie z Umową Sprzedaży, Sprzedający 1 i Spółka zaliczyli tą zaliczkę na poczet części ceny za Nieruchomość należnej Sprzedającemu 1). W związku z powyższym, Sprzedający 1 wystawił w lipcu 2018 r. oraz wrześniu 2018 r. na rzecz Spółki dwie faktury zaliczkowe (w stawce 23% VAT).

Sprzedający 1 wystawił w sierpniu 2019 r. fakturę końcową (w stawce 23% VAT) na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą w istocie część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2), z uwzględnieniem wystawionych uprzednio Faktur Zaliczkowych.

Sprzedający 1 prowadził dotychczas działalność gospodarczą oraz jest (i był na moment Transakcji) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający 2 nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedający 2 posiada numer NIP, pod którym jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (w związku z wynajmem nieruchomości innej niż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawidłowości fakturowania Transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej w całości (100%) przez Sprzedającego 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że nieruchomość zabudowana będąca przedmiotem wniosku na dzień dokonania transakcji sprzedaży stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych po ½ Sprzedającego 1 (tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) i Sprzedającego 2 (żona Sprzedającego 1), to jednak od momentu nabycia nieruchomość ta była wykorzystywana w całości przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Skoro więc nieruchomość zabudowaną – będącą przedmiotem sprzedaży – Sprzedający 1 wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to On dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Sprzedającego 1 (tj. Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Sprzedający 1 nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, uprzednio wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, Sprzedający 1 wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, dostawa tej nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Sprzedającego 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Sprzedającego 1 oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednakże Sprzedający 1 i Spółka przed dokonaniem transakcji złożyli oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT całej dostawy przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym po stronie Sprzedającego 1 wystąpił obowiązek wystawienia faktury z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej, stanowiącej odpłatną dostawę towarów, której dokonał jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano powyżej – z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej przedmiotowej transakcji jest Sprzedający 1, jak również – mając na uwadze fakt, że przedmiotowa transakcja stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem VAT – to wyłącznie po stronie Sprzedającego 1 wystąpił obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury końcowej z tytułu tej sprzedaży. Wystawiona przez Sprzedającego 1 faktura końcowa powinna obejmować sprzedaż całej nieruchomości i uwzględniać całą kwotę należną obojgu małżonkom, czyli Sprzedającemu 1 i Sprzedającemu 2.

Oceniając zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego 1 faktur zaliczkowych i faktury końcowej dokumentujących Transakcję sprzedaży nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu faktycznego, część ceny za Nieruchomość została zapłacona tytułem zaliczki przez Spółkę na rachunek bankowy Sprzedającego 1. W związku z powyższym, Sprzedający 1 wystawił na rzecz Spółki dwie faktury zaliczkowe (w stawce 23% VAT). Sprzedający 1 wystawił w sierpniu 2019 r. fakturę końcową (w stawce 23% VAT) na całą (100%) cenę za Nieruchomość (tj. obejmującą w istocie część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 1 i część (50%) ceny za Nieruchomość należną Sprzedającemu 2), z uwzględnieniem wystawionych uprzednio Faktur Zaliczkowych. Spółka jest i była na moment Transakcji zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka spełnia i spełniała na moment Transakcji ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę był zamiar wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości zostały spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Spółka była i jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz celem nabycia nieruchomości przez Spółkę był zamiar wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka wykorzystywała nabytą nieruchomość do czynności zwolnionych.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, bowiem – jak wskazali Zainteresowani – transakcja sprzedaży nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani przed transakcją złożyli na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT całej dostawy przedmiotowej nieruchomości, rezygnując tym samym ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Spółce – Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania na podstawie art. 86 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego 1 faktur zaliczkowych i faktury końcowej dokumentujących Transakcję sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpiły inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla żony Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, o której mowa we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, iż:

*   sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT z na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   z tytułu czynności objętej umową sprzedaży Sprzedający 1 jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT,

*   od Dnia Nabycia do dnia Transakcji Nieruchomość była wykorzystywana w całości wyłącznie przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w odniesieniu do której działa on jako podatnik VAT czynny),

*   Spółka jest i była na moment Transakcji zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, Spółka spełnia i spełniała na moment Transakcji ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

*   celem nabycia Nieruchomości przez Spółkę był zamiar wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w przypadku wykorzystania ww. Nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem sprzedaży do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zauważyć należy również, że wskazany we wniosku przez Zainteresowanych publikator ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.), jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy opublikowany został w Dz. U. z 2019 r., poz. 2086.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.