Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.766.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: 1. Podstawa opodatkowania. 2. Dotacja jako kwota brutto. 3. Koszt podatku VAT jako element podstawy opodatkowania i wystawienie faktury w tym zakresie. 4. Obowiązek podatkowy. 5. Odliczenie podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dotacja; energia-źródło energii; faktura; faktura-wystawienie faktury; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) **– jest prawidłowe;**

*   stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) **– jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) **– jest prawidłowe;**

*   uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) **– jest prawidłowe;**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług montażu urządzeń OZE wewnątrz lub na bryle budynków mieszkalnych oraz poza bryłą tych budynków, które będą wykonane po 31 marca 2020 r. oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji związanej z ww. usługami, ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto, prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę, uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania (we wniosku pytanie nr 8).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminy:…, …, …, …, … i LGD (dalej: LGD) planują wspólną realizację projektu pn.: „” dalej zwanym Projektem. Wnioskującym o dofinansowanie była LGD. Obowiązki lidera projektu oraz partnerów projektu reguluje zawarta umowa partnerska. Każda Gmina będzie realizowała projekt merytorycznie i finansowo na swoim terenie. LGD jako Lider projektu będzie składało wnioski o płatność do Instytucji Zarządzającej (dalej: IZ) w imieniu partnerów celem rozliczenia wydatków i przekazywało poszczególnym partnerom środki otrzymane od IZ na dofinansowanie projektu.

Projekt będzie współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Poddziałanie 4.1.1. – Rozwój infrastruktury produkcji energii OZE (montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i pieców na biomasę) w indywidualnych gospodarstwach domowych na terenie gmin: …, …, …, … . Na terenie gminy projekt będzie realizował Urząd. Wszystkie instalacje będą własnością gminy przez okres 5 lat od daty zakończenia realizacji inwestycji (okres trwałości projektu) a następnie przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) na własność na podstawie faktury zerowej.

Realizacja projektu będzie finansowana ze źródeł:

1/ Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,

2/ wkład własny gminy, w tym:

1.  wkład własny mieszkańca będącego beneficjentem ostatecznym;
2.  środki gminy.

Zgodnie z założeniami projektu:

1/ podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym,

2/ dotacja z UE udzielana jest do wartości netto faktury wystawianej przez wykonawcę inwestycji,

3/ dotacja z UE będzie stanowiła 60% wartości netto faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji,

4/ wkład własny beneficjenta ostatecznego tj. mieszkańca będzie stanowił 40% kosztów kwalifikowanych netto z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji,

5/ kwotę podatku VAT należnego zarówno od otrzymanej dotacji jak i od wkładu własnego ponosi beneficjent ostateczny,

6/ otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza że 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację projektu,

7/ otrzymane przez gminę dofinansowanie będzie mogło być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu,

8/ nabywane towary i usługi niezbędne do wykonania przedmiotowych instalacji OZE dla mieszkańców będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

9/ projekt prawdopodobnie nie byłby realizowany, gdyby nie zostało pozyskane dofinansowanie z UE, a w przypadku jego braku wkład własny mieszkańca musiałby być wyższy.

Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana zamontować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (40% kwoty netto + podatek VAT w całości) stanowiącej udział w kosztach projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina planuje, iż wpłata partycypacyjna mieszkańca będzie dokonywana w jednej transzy. LGD wyłoni wykonawcę w drodze przetargu. Każdy partner projektu zawrze umowę z Wykonawcą na wykonanie wskazanej ilości instalacji. Faktury Wykonawca będzie wystawiał na partnerów projektu zgodnie z zawartymi umowami.

Budynki, na których gmina zainstaluje infrastrukturę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym.

Oznacza to że programem objęte będą wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca wskazał, że tak – Wykonawca usługi wystawi fakturę na rzecz Gminy co będzie udokumentowaniem wydatków poniesionych na realizację projektu.

Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych usług objęty zakresem pytania nr 8 we wniosku odnosi się do Wnioskodawcy a więc pytanie nr 8 wniosku brzmi: „Kiedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonywanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców”?

W odpowiedzi na pytanie: „Jakie instalacje, stanowiące odnawialne źródła energii będą montowane w gospodarstwach domowych na terenie Gminy?”, Wnioskodawca wskazał, że w gospodarstwach domowych na terenie Gminy będą montowane następujące instalacje stanowiące odnawialne źródła energii: instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, pompy ciepła i kotły na biomasę.

W odpowiedzi na pytanie: „Które instalacje, stanowiące odnawialne źródła energii będą montowane w bryle budynku, a które poza bryłą budynku?”, Wnioskodawca wskazał, że instalacje fotowoltaiczne i kolektory słoneczne będą montowane albo na bryle budynku tj. dachu lub tarasie o ile powierzchnia będzie wystarczająca dla instalacji o wskazanej w specyfikacji technicznej mocy dla zaspokojenia potrzeb energetycznych budynku albo na gruncie jeżeli powierzchnia wymieniona powyżej okaże się niewystarczająca.

W przypadku powietrznych pomp ciepła, ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku – część instalacji znajduje się poza bryłą budynku, natomiast w przypadku kotłów na biomasę całość instalacji zostanie zamontowana wewnątrz budynku.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy instalacje, stanowiące odnawialne źródła energii będą mikroinstalacjami w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać które z instalacji montowanych w gospodarstwach domowych na terenie Gminy oraz wskazać:

1.  czy ww. mikroinstalacje będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie?
2.  czy ww. mikroinstalacje będą funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?
3.  kiedy Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali/dokonają wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu instalacji, tj. do 23 listopada 2019 r. czy po 23 listopada 2019 r.?
4.  jakim budynkom, np. mieszkalnym, gospodarczym, użytkowym będzie służyła energia wytworzona przez mikroinstalacje stanowiące odnawialne źródła energii?
5.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?
6.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?
7.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?”,

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z definicją w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r., poz. 2389 z późn. zm.) przez mikroinstalację rozumie się: „ art. 2 pkt 19) mikroinstalacja – instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW”.

A więc w ocenie Gminy kotły na biomasę, pompy ciepła oraz instalację solarne nie będą stanowiły mikroinstalacji w rozumieniu powołanej ustawy natomiast instalacje fotowoltaiczne powinny mieścić się w tej definicji.

1.  instalacje fotowoltaiczne wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usługi elektromodernizacji będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie.
2.  zgodnie z oświadczeniem w ppkt a) instalacje będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym. Celem jest wytwarzanie energii na potrzeby budynków mieszkalnych. Jedynym przypadkiem, w którym będą funkcjonalnie związane z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym jest wspólna instalacja z garażem lub budynkiem gospodarczym.
3.  Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonają wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu instalacji po 23 listopada 2019 r.
4.  Energia wytworzona przez mikroinstalacje będzie służyła głównie budynkom mieszkalnym. Jej poboczne wykorzystanie w budynkach nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym wynikać będzie jedynie z połącznia ich instalacji elektrycznych z instalacją w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym (brak oddzielnych liczników). Wykluczone jest wykorzystywanie przez Mieszkańców energii elektrycznej produkowanej przez instalacje fotowoltaiczne w działalności gospodarczej.
5.  w większości mikroistalacje będą służyć budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym, wyjątek stanowi sytuacja opisana w pkt 5d.
6.  nie wystąpi przypadek, w którym produkowana przez instalacje fotowoltaiczne energia elektryczna będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.
7.  Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone literą d, w części przypadków produkowana przez należące do Gminy instalacje fotowoltaiczne energia elektryczna będzie służyła głównie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku budynków nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym wykorzystanie to może wynikać jedynie z racji współdzielenia przez te budynki jednej instalacji elektrycznej.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca otrzyma wpłaty na poczet wykonania montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii:

*   przed 31 marca 2020 r.

*   po 31 marca 2020 r.?”,

Wnioskodawca wskazał, że Gmina otrzyma wpłaty na poczet wykonania instalacji stanowiących odnawialne źródła energii po 31 marca 2020 r.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca wykona montaż instalacji stanowiących odnawialne źródła energii:

*   przed 31 marca 2020 r.

*   po 31 marca 2020 r.?”

Wnioskodawca wskazał, że Gmina rozpocznie wykonywanie instalacji stanowiących odnawialne źródła energii na nieruchomościach będących własnością mieszkańców po 31 marca 2020 r.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem pytań nr 1-2 i 7 we wniosku występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług?

Jeżeli tak, to proszę wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku.”,

Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem pytań nr 1-2 i 7 we wniosku Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku 3) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług zakupu i montażu urządzeń OZE będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
2.  (we wniosku 4) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę za pośrednictwem wyłonionego w drodze przetargu wykonawcy będzie również kwota dotacji UE przyznanej Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych?
3.  (we wniosku 5) W przypadku uznania że dotacja stanowi podstawę opodatkowania, czy kwotę otrzymanej dotacji Gmina powinna potraktować jako kwotę brutto, czy też netto?
4.  (we wniosku 6) Jeżeli dotacja zostanie uznana za podstawę opodatkowania, to czy w przypadku obciążenia mieszkańców kosztami podatku VAT od tej dotacji, Gmina powinna uznać go za element podstawy opodatkowania ale nie wystawiać dodatkowej faktury w tym zakresie?
5.  (we wniosku 8) Kiedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonywanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców?
6.  (we wniosku 9) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 i 2 (we wniosku Ad. 3 i 4) Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców w celu pokrycia wkładu własnego na realizację inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE.

Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku/gruncie mieszkańca. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane zatem środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej, instalacji solarnej oraz powietrznej pompy ciepła na budynku, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane bowiem przez Gminę środki (od mieszkańca oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – w zakresie w jakim stanowią one dofinansowanie zakupu i montażu instalacji w budynku mieszkańca) nie będą mogły być wykorzystywane na inne cele lecz tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Analizując przedstawiony stan faktyczny, w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina będzie pobierać opłaty. W konsekwencji Gmina wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonywać będzie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakich Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dotacja, w zakresie w jakim przeznaczona jest na dofinansowanie montażu instalacji w budynkach poszczególnych mieszkańców, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 3 (we wniosku Ad. 5). Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (…), włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Wobec powyższego Gmina powinna potraktować otrzymaną dotację jako kwotę brutto tzn. naliczyć od niej podatek metodą „w stu”.

Ad. 4 (we wniosku Ad. 6). Z powyżej powołanej regulacji wynika (art. 29a ust. 1 ustawy), w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z wszystkimi elementami wynagrodzenia należnego wykonawcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Jak wcześniej zostało rozstrzygnięte do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców wchodzą zarówno wpłaty mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie związane z montażem urządzeń OZE na rzecz mieszkańców skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązany zamontować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek VAT), stanowiącej udział w kosztach Projektu na rachunek bankowy Gminy.

Wnioskodawca planuje, iż wpłata partycypacyjna mieszkańca będzie dokonywana w jednej transzy przed podpisaniem umowy między Gminą a mieszkańcem. Koszt podatku VAT, który zobowiązany jest pokryć mieszkaniec, będzie stanowił część jego wkładu własnego na poczet realizacji instalacji OZE. Więc podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców są także wpłaty mieszkańców, które pokrywają koszt podatku VAT od dotacji. Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Przedmiotem Projektu jest zakup i montaż urządzeń OZE w indywidualnych gospodarstwach domowych. Budynki, na których będą montowane urządzenia OZE nie są budynkami przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego Gmina nie będzie zobowiązana – na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – do wystawienia faktury dokumentującej wniesiony przez mieszkańca wkład własny z tytułu montażu urządzeń OZE. Jednakże, stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usługi (uczestnika projektu), jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zawartą transakcję. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście wcześniejszych rozstrzygnięć i informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty obejmujące m.in. koszt podatku VAT od dotacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca, w przypadku żądania przez nabywcę wystawienia faktury, będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą ww. czynności z uwzględnieniem podstawy opodatkowania obejmującej również koszty podatku VAT od dotacji.

W omawianej sytuacji Gmina nie będzie zobowiązana do wystawienia dodatkowej faktury obejmującej tylko koszt podatku VAT od otrzymanej dotacji, ponieważ powinna być wystawiona jedna faktura – pod warunkiem, że nabywca zażąda jej wystawienia – obejmująca całą zapłatę od mieszkańca (obejmującą również koszt podatku VAT od dotacji, którą ma pokryć mieszkaniec).

Bowiem, jak wynika z opisu sprawy, wpłata partycypacyjna mieszkańca będzie dokonywana w jednej transzy. A więc na fakturze tej podstawą opodatkowania powinna być wyliczona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ad. 5 (we wniosku Ad. 8). W odniesieniu do kwestii ustalenia powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jak to już wyżej rozstrzygnięto podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług zakupu i montażu urządzeń OZE będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu pomniejszona o kwotę VAT należnego. Jednocześnie podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę za pośrednictwem wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcy będzie również kwota dotacji UE przyznanej Wnioskodawcy w zakresie w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych. W przedmiotowej sprawie do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców wchodzą zarówno wpłaty mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie związane z montażem urządzeń OZE na rzecz mieszkańców. Zarówno otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie w części przypadającej na montaż urządzeń OZE na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem tego jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak wynika z powołanych przepisów obowiązek podatkowy odnośnie otrzymanej dotacji powstaje w momencie jej otrzymania w całości lub w części – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy. Natomiast odnośnie wpłat dokonywanych przez mieszkańców biorących udział w projekcie, to wskazać należy, że stanowią one zaliczki na poczet świadczonej usługi montażu urządzeń OZE. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania.

Obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców powstanie:

*   z chwilą otrzymania części lub całości dotacji – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy oraz

*   z chwilą otrzymania wpłaty od mieszkańca – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Ad. 6 (we wniosku Ad. 9). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,

*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane towary i usługi niezbędne do wykonania przedmiotowych instalacji OZE dla mieszkańców będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury od Wykonawcy będą wystawiane na Gminę. Faktury wystawione na niego przez Wykonawcę będą dokumentowały usługę, dla której nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Gmina w związku z montażem urządzeń OZE na nieruchomościach mieszkańców będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) **– jest prawidłowe;**

*   stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)**– jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) **– jest prawidłowe;**

*   uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)**– jest prawidłowe;**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług zakupu i montażu urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację projektu i będzie mogło być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawcy między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku zadania nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektu nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto – w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 – Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy kwotę otrzymanej dotacji należy traktować jako kwotę brutto czy netto.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak już wyżej zostało rozstrzygnięte otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. projektu przeznaczone na wykonanie instalacji OZE na budynkach/poza budynkami należącymi do mieszkańców będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane dofinansowanie, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody „w stu”, ponieważ otrzymane dofinansowanie będzie obejmować kwotę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, otrzymana dotacja będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Reasumując, kwotę otrzymanej dotacji Gmina powinna potraktować jako kwotę brutto, tzn. naliczyć od niej podatek metodą „w stu”.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca ma również wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

W odniesieniu do kwestii ustalenia powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak rozstrzygnięto wyżej w przedmiotowej sprawie do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców wchodzą zarówno wpłaty mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie związane z montażem urządzeń OZE na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym – biorąc pod uwagę powołane przepisy – wskazać należy, że zarówno otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem tego jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów obowiązek podatkowy odnośnie otrzymanej dotacji powstaje w momencie jej otrzymania w całości lub w części – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Natomiast odnośnie wpłat dokonywanych przez mieszkańców biorących udział w projekcie, należy wskazać, że stanowią one zaliczki na poczet świadczonej usługi montażu urządzeń OZE. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania.

Reasumując, obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców powstanie:

*   z chwilą otrzymania części lub całości dotacji – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy oraz

*   z chwilą otrzymania wpłaty od mieszkańca – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 8 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w sytuacji gdy dotacja zostanie uznana za podstawę opodatkowania, to czy w przypadku obciążenia mieszkańców kosztami podatku VAT od tej dotacji, Gmina powinna uznać go za element podstawy opodatkowania i wystawić dodatkową fakturę w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Jak wynika z powołanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z wszystkimi elementami wynagrodzenia należnego wykonawcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Jak wcześniej zostało rozstrzygnięte do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców wchodzą zarówno wpłaty mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana zamontować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (40% kwoty netto + podatek VAT w całości) stanowiącej udział w kosztach projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina planuje, iż wpłata partycypacyjna mieszkańca błędzie dokonywana w jednej transzy. Kwotę podatku VAT należnego zarówno od otrzymanej dotacji jak i od wkładu własnego ponosi beneficjent ostateczny.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców będą także wpłaty mieszkańców, które pokrywają koszt podatku VAT od dotacji.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W analizowanym przypadku przedmiotem Projektu jest usługa zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców w indywidualnych gospodarstwach domowych. Z wniosku nie wynika, by usługa była świadczona na rzecz podatników VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana – na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – do wystawienia faktury dokumentującej wniesiony przez mieszkańca wkład własny z tytułu montażu urządzeń OZE. Jednakże, stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usługi (uczestnika projektu), jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zawartą transakcję.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście wcześniejszych rozstrzygnięć i informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty obejmujące m.in. koszt podatku VAT od dotacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca, w przypadku żądania przez nabywcę wystawienia faktury, będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą ww. czynności z uwzględnieniem podstawy opodatkowania obejmującej również koszty podatku VAT od dotacji (jako element kalkulacji ceny).

Zatem w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia dodatkowej faktury obejmującej tylko koszt podatku VAT od otrzymanej dotacji, ponieważ powinna być wystawiona jedna faktura – pod warunkiem, że nabywca zażąda jej wystawienia – obejmująca całą należną zapłatę, w tym należność odpowiadającą kwocie należnego podatku VAT od dotacji. Bowiem, jak wynika z opisu sprawy, wpłata partycypacyjna mieszkańca będzie dokonywana w jednej transzy. A więc na fakturze tej podstawa opodatkowania powinna być wyliczona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Reasumując, w przypadku obciążenia mieszkańców należnościami odpowiadającymi kwocie należnego VAT od przyznanej dotacji, Gmina powinna uznać je za element podstawy opodatkowania, lecz nie powinna wystawiać dodatkowej faktury w tym zakresie. Zatem w sytuacji gdy nabywca usługi (mieszkaniec) zażąda wystawienia faktury (w terminie do tego przewidzianym), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia jednej faktury.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 należało uznać je za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca usługi wystawi fakturę na rzecz Gminy. Nabywane towary i usługi niezbędne do wykonania przedmiotowych instalacji OZE dla mieszkańców będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem urządzeń OZE na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentować zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Wykonawcę.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 9 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE, stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto, prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę, uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla usług montażu urządzeń OZE wewnątrz lub na bryle budynków mieszkalnych oraz poza bryłą tych budynków, które będą wykonane po 31 marca 2020 r. oraz stawki podatku dla otrzymanej dotacji związanej z ww. usługami, zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.