Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.20.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą od 1994 r. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.20.Z). Dnia 28 kwietnia 1997 r. na podstawie umowy zawartej przed notariuszem (repertorium A nr ….) Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych – działek gruntu 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180, 183/1, 212/1 o łącznej powierzchni 3,24 ha. Wyżej wskazane działki były objęte jedną księgą wieczystą (nr księgi …..). W dniu 15 lipca 2008 r. działki gruntu 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180, 183/1, (o łącznej powierzchni 2,5235 ha) zostały odłączone z wyżej wskazanej księgi wieczystej i objęte odrębną księgą – nr księgi …\`(...)\` Przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny zabudowy przemysłowej (Ba).

Wyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w znacznej mierze celem lokaty prywatnego kapitału, częściowo zaś celem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. W owym czasie (w 1997 r.) Wnioskodawca chciał bezpiecznie ulokować posiadane środki pieniężne, stąd zdecydował się na nabycie prawa wieczystego użytkowania do wskazanych powyżej działek gruntu.

W treści aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 1997 r. (repertorium A nr ….), dokumentującego nabycie prawa wieczystego użytkowania do ww. gruntów został zawarty zapis, że nabycia prawa wieczystego użytkowania do działek Wnioskodawca dokonuje za fundusze własne do majątku odrębnego, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej pod Firmą ….”.

Jednakże faktycznie, w momencie nabycia prawa do ww. gruntów, zamiarem Wnioskodawcy było nabycie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej tylko działki gruntu nr 212/1. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie był nigdy i nie jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawca nigdy nie dokonywał w ramach działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem byłby szeroko rozumiany obrót nieruchomościami (np. gruntami).

Nigdy nie były w działalności gospodarczej wykorzystywane niezabudowane działki gruntu będące w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy o numerach: 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180 (o łącznej powierzchni 1,6843 ha). W konsekwencji prawo wieczystego użytkowania do tych działek również nie było nigdy ujawniane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rzeczywistości tylko działka gruntu o numerze 212/1 i działka o numerze 183/1 były częściowo wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Na części działki 212/1 (powierzchna całej działki 0,7220 ha) znajduje się budynek warsztatu (o powierzchni 444 m2) i magazynu (o powierzchni 435 m2) oraz utwardzony plac. Prawo wieczystego użytkowania do tej działki gruntu nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jedynie znajdujące się na powyższej działce budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane w ramach prowadzonej działalności. Pewna część działki 212/1 (wynosząca ok. 0,1420 ha) nie jest zabudowana i faktycznie nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Z kolei na działce 183/1 (o powierzchni 0,8392 ha), przez pewien okres, tj. od 2001 r. do 2008 r. znajdowała się budowla w postaci stacji tankowania gazu. Działka ta, w odpowiedniej części dla potrzeb prowadzenia stacji tankowania gazu (ok. 0,04 ha) została utwardzona. Działalność na tej działce była prowadzona do 2008 r. W 2008 r. Wnioskodawca złożył wniosek o cofnięcie koncesji i dokonał demontażu instalacji stacji tankowania gazem. W związku z powyższym, od tego roku Wnioskodawca nie mógł i nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednak dopiero w 2015 r. wystąpił On o rozbiórkę dystrybutora i zadaszenia nad stacją. Na chwilę obecną na tej działce pozostało jeszcze samo zadaszenie nad miejscem, gdzie była umiejscowiona uprzednio stacja tankowania gazu. Prawo wieczystego użytkowania do tej działki gruntu nie zostało nigdy ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawo wieczystego użytkowania, w odniesieniu do działki gruntu nr 183/1 od 2008 r. nie było wykorzystywane w ramach pozostałej, prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do niezabudowanych i niewykorzystywanych nigdy w działalności gospodarczej działek gruntu o numerach: 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180. Działki te Wnioskodawca nabył z zamiarem lokaty prywatnego kapitału.

Wnioskodawca planuje też zbycie prawa wieczystego użytkowania do działki o numerze 183/1, która to działka tylko częściowo przez pewien okres była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca rozważa również ewentualne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki 212/1. W tym celu oczywiście konieczne będzie uprzednie dokonanie geodezyjnego podziału tej działki na dwie odrębne. W wyniku takiego podziału, w posiadaniu Wnioskodawcy pozostałoby prawo wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki 212/1, która obecnie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, czyli części zabudowanej budynkiem warsztatu oraz magazynu, które są używane do celów prowadzonej działalności. Zbyciu natomiast podlegałoby prawo wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do pozostałej – niezabudowanej i niewykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej części działki 212/1 (geodezyjnie wyodrębnionej z całości dotychczasowej działki).

Z uwagi na planowane odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania do wyżej opisanych działek, Wnioskodawca chce mieć pewność w zakresie skutków podatkowych takich transakcji na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód uzyskany z sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części niezabudowanej działki nr 212/1, która nie była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu do działki nr 183/1 jako że będzie to przychód ze sprzedaży nieruchomości aktualnie niewykorzystywanej do działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do niezabudowanych działek gruntu o nr 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180, które to działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Przychód uzyskany z sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części niezabudowanej działki nr 212/1, która nie była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niezabudowana część działki, w odniesieniu do której planowane jest zbycie nie była faktycznie (fizycznie) wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jedynie pozostała część tej działki (której Wnioskodawca nie planuje sprzedawać) jest wykorzystywana do prowadzonej działalności. W związku z tym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu do części niezabudowanej działki, wyodrębnionej przed sprzedażą z aktualnej działki gruntu o nr 212/1, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od momentu nabycia tej działki.

Co do zasady, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z uwagi jednak na to, że zbycie prawa wieczystego użytkowania do wyodrębnionej części z aktualnej działki 212/1 nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym zostało ono nabyte – nie powstanie w tym zakresie obowiązek opodatkowania przychodu, gdyż zbycie takie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji podatkowej z dnia 9 maja 2013 r., nr IPPB1/415-170/13-4/IF organ podatkowy wskazał, że przychód ze sprzedaży należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie w odniesieniu do tej części nieruchomości, która była wykorzystywana do działalności gospodarczej. W stosunku do pozostałej części nieruchomości skutki zbycia należy oceniać jako sprzedaż majątku, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że sprzedaż tej części nieruchomości podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy nastąpi w ciągu 5 lat od jej nabycia i wybudowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części niezabudowanej działki, wyodrębnionej geodezyjnie z aktualnej działki nr 212/1, która to część nie była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu do dziatki nr 183/1, jako że będzie to przychód ze sprzedaży nieruchomości aktualnie niewykorzystywanej do działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicuje skutki zbycia nieruchomości, lub też praw majątkowych związanych z nieruchomościami (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu), w zależności od tego czy następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy też nie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to będzie ono podlegało opodatkowaniu tylko wówczas, gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonane po tym terminie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisów dotyczących zbycia składników majątku niewykorzystywanych aktualnie do działalności źródłem przychodów jest zbycie składników majątku, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W sytuacji zaś, gdy zbycie tych składników majątku nastąpi w terminie późniejszym, to wówczas przychód z tego tytułu nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Jak zostało wskazane, prawo wieczystego użytkowania do działki gruntu nr 183/1 nie jest wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od 2008 r. – w tym roku bowiem uzyskał On decyzję o cofnięciu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W związku z powyższym, Wnioskodawca od tego roku już nie mógł i nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Działka gruntu nr 183/1 nie była również wykorzystywana w ramach pozostałej (innej), prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Prawo wieczystego użytkowania gruntu do tej działki nie było ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu do działki 183/1 nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania do tegoż gruntu, przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto sprzedaż prawa do tej działki nastąpi po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku znajdujące się na tej działce (tu: stacja tankowania gazem) zostały wycofane z tej działalności – przestały one bowiem być faktycznie wykorzystywane w działalności. Upływ tego okresu oznacza bowiem, że przychody uzyskane ze sprzedaży nie są uznawane za przychody z działalności gospodarczej.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do niezabudowanych działek gruntu o nr: 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180, które to działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe działki gruntu nie były nigdy i nie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wobec tego skutki odpłatnego zbycia tych praw należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to będzie ono podlegało opodatkowaniu tylko wówczas, gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zbycie nieruchomości (lub praw pokrewnych), dokonane po tym terminie nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ww. ustawy.

Z racji, że nieruchomości te nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, ich zbycie nie spowoduje powstania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są m.in.: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jak wskazano, w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe grunty zostały przez Wnioskodawcę nabyte celem lokaty prywatnego kapitału. W owym czasie (w 1997 r.) chciał On bezpiecznie ulokować posiadane środki pieniężne, stąd zdecydował się na zakup opisanych działek gruntu.

W treści aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 1997 r., (repertorium A nr ….), dokumentującego nabycie prawa wieczystego użytkowania do ww. gruntów został co prawda zawarty zapis, że nabycia działek Wnioskodawca dokonuje za fundusze własne do majątku odrębnego, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej pod Firmą ….”.

Jednakże, de facto zamiarem Wnioskodawcy było nabycie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej tylko jednej działki gruntu nr 212/1. Przedmiotem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej nie był nigdy i nie jest obrót nieruchomościami. Wnioskodawca nigdy nie dokonywał w ramach działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem byłby szeroko rozumiany obrót nieruchomościami (np. gruntami). Również czas, który upłynie między zakupem praw wieczystego użytkowania tych działek (rok 1997), a ich planowanym odpłatnym zbyciem wskazuje na to, że zbycie to nie ma charakteru działalności handlowej. Planowaną czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do tych działek należy uznać za rozporządzanie prywatnym majątkiem podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że nabycia prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek o numerach: 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180 (o łącznej powierzchni 1,6843 ha), dokonał dla potrzeb lokaty prywatnego kapitału. Działki te nie były Mu nigdy potrzebne w działalności gospodarczej, nie były również w niej nigdy wykorzystywane. W konsekwencji prawo wieczystego użytkowania do tych działek również nie było ujawniane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, charakteru składników majątkowych wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, nie może nadawać treść aktu notarialnego dokumentująca nabycie tych gruntów. Istotne jest bowiem to, czy składnik majątku faktycznie był, czy też jest, wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Dlatego, w tym wypadku, zapis treści aktu notarialnego ma drugorzędne znaczenie w tej kwestii. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieakceptowalnego wniosku, ze dany składnik majątku który faktycznie był wykorzystywany do działalności mógłby zostać uznany za składnik majątku niezwiązany z tą działalnością, tylko dlatego, że tak np. wynikałoby z treści aktu notarialnego.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1365/13) w którym Sąd uznał, że nawet w okolicznościach wprowadzenia gruntów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma jednak miejsca) niewykorzystywane w działalności gospodarczej grunty nie powinny zostać uznane za środki trwałe, a tym samym przychód z ich sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (…).

Wobec tego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326) i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe lub składniki niematerialne i prawne.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą od 1994 r. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dnia 28 kwietnia 1997 r. na podstawie umowy zawartej przed notariuszem, Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych – działek gruntu 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180, 183/1, 212/1 o łącznej powierzchni 3,24 ha. Wyżej wymienione nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte w znacznej mierze celem lokaty prywatnego kapitału, częściowo zaś celem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. W owym czasie (w 1997 r.) Wnioskodawca chciał bezpiecznie ulokować posiadane środki pieniężne, stąd zdecydował się na nabycie prawa wieczystego użytkowania do wskazanych powyżej działek gruntu. W treści aktu notarialnego, dokumentującego nabycie prawa wieczystego użytkowania do ww. gruntów został zawarty zapis, że nabycia prawa wieczystego użytkowania do działek Wnioskodawca dokonuje za fundusze własne do majątku odrębnego, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej pod Firmą ….”. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie był nigdy i nie jest obrót nieruchomościami. Na części działki 212/1 znajduje się budynek warsztatu, magazynu oraz utwardzony plac. Prawo wieczystego użytkowania do tej działki gruntu nie zostało ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jedynie znajdujące się na powyższej działce budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane w ramach prowadzonej działalności. Pewna część działki 212/1 nie jest zabudowana i faktycznie nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Z kolei na działce 183/1 przez pewien okres, tj. od 2001 r. do 2008 r. znajdowała się budowla w postaci stacji tankowania gazu. Działka ta, w odpowiedniej części dla potrzeb prowadzenia stacji tankowania gazu została utwardzona. Działalność na tej działce była prowadzona do 2008 r. Prawo wieczystego użytkowania do tej działki gruntu nie zostało nigdy ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawo wieczystego użytkowania, w odniesieniu do działki gruntu nr 183/1 od 2008 r. nie było wykorzystywane w ramach pozostałej, prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do niezabudowanych i niewykorzystywanych nigdy w działalności gospodarczej działek gruntu o numerach: 172, 173, 174, 175, 176, 178, 179, 180. Wnioskodawca planuje też zbycie prawa wieczystego użytkowania do działki o numerze 183/1, która to działka tylko częściowo przez pewien okres była wykorzystywana w Jego działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca rozważa również ewentualne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki 212/1. W tym celu oczywiście konieczne będzie uprzednie dokonanie geodezyjnego podziału tej działki na dwie odrębne. W wyniku takiego podziału, w posiadaniu Wnioskodawcy pozostałoby prawo wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do części działki 212/1, która obecnie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, czyli części zabudowanej budynkiem warsztatu oraz magazynu, które są używane do celów prowadzonej działalności. Zbyciu natomiast podlegałoby prawo wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do pozostałej – niezabudowanej i niewykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej części działki 212/1 (geodezyjnie wyodrębnionej z całości dotychczasowej działki).

Ponieważ prawo użytkowania wieczystego działki nr 183/1 i działki nr 212/1 zostało zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nadal pozostaje własnością Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, przychód z odpłatnego zbycia tego prawa nie będzie stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał znaczenia fakt, że zbycie niezabudowanej części działki nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości nr 183/1, Wnioskodawca wycofał z działalności gospodarczej jedynie składniki majątku znajdujące się na tej działce, tj. stację tankowania gazem, a nie prawo wieczystego użytkowania działki. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie została zlikwidowana a prawo użytkowania wieczystego ww. działki w dalszym ciągu stanowi majątek firmy, w związku z czym przychód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia fakt, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, składniki majątku, znajdujące się na działce nr 183/1, zostały wycofane z działalności upłynęło 6 lat.

Prawo wieczystego użytkowania pozostałych nabytych działek Wnioskodawca posiada również nadal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku prywatnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki 183/1 i części niezabudowanej działki nr 212/1 nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego okresu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym miał zastosowania.

Ponadto nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do działki 183/1 nie powinny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, ponieważ sprzedaż nastąpi po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku znajdujące się na tej działce (stacja tankowania gazem) zostały wycofane z tej działalności, gdyż wycofaniu z działalności gospodarczej, jak wskazał Wnioskodawca, podlegały tylko składniki majątku znajdujące się na tej działce.

W ocenie Organu podatkowego, o charakterze nabytego prawa wieczystego użytkowania działek świadczy treść aktu notarialnego dokumentująca to nabycie, ponieważ składniki te według treści tego aktu zostały nabyte do celów działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 28 kwietnia 1997 r. nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek) Wnioskodawca dokonał w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej to z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek) będzie generował przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2013 r., nr IPPB1/415-170/13-4/IF należy zaznaczyć, że interpretacja ta odnosi się nieaktualnego obecnie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że wyrok ten odnosi się również do nieaktualnego obecnie brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy nadmienić, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.