Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1379/14-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacyjnej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; podatek-podatek dochodowy; przychód; stawka-stawka amortyzacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stawki amortyzacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżeństwo na prawach wspólności ustawowej, nabyło w dniu 10 września 2002 r. nieruchomość - 4-kondygnacyjny budynek niemieszkalny z 3 ćw. XIX w. wraz z położonym na tej działce garażem 5-boksowym zbudowanym ok. 100 lat później. Nieruchomość ta została wprowadzona do majątku Spółki pod nazwą A. Spółka jawna w dniu 9 lutego 2007 r. i amortyzowana na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w dalszej części wniosku: updof) wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej 2,5%. Właściciele Spółki przyznali bowiem, że indywidualna stawka amortyzacyjna pozwala bardziej elastycznie kształtować wysokość odpisów amortyzacyjnych i właśnie po to ją zastosowali, aby móc dostosowywać wysokość odpisów do bieżącej sytuacji Spółki. Zgodnie z brzmieniem art. 22j ust. 1 pkt 4 updof podatnik „(\`(...)\`) może indywidualne ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż (\`(...)\`) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat”.

Nabyty przez Wspólników budynek bezsprzecznie był użytkowany przed jego nabyciem co najmniej przez okres 60 miesięcy i został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji Spółki w roku 2007. Spełnił zatem warunki art. 22j ust. 1 pkt 4 updof.

W związku z tym, iż na modernizację i przebudowę nabytego przez Wnioskodawcę budynku na magazyn spedycji z częścią biurowo-socjalną wraz z jej nadbudową o 1 kondygnację, przebudowę i rozbudowę garaży na magazyn spedycji z częścią biurowo-socjalną wraz z budową pełnej infrastruktury, budowę przyłączy: wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej, mając na celu użytkowanie w przyszłości jako obiektu biurowego przeznaczonego pod wynajem, Wspólnicy ponieśli bardzo wysokie nakłady finansowe, a zwrot nakładów z inwestycji następuje znacznie wolniej niż zakładali, podatnik chciałby dokonać od dnia 1 stycznia 2015 roku zmiany ustalonej wcześniej indywidualnej stawki amortyzacyjnej z poziomu 2,5% do poziomu 10%, tak by inwestycja została zamortyzowana w przeciągu kolejnych 10 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca może dokonać od 1 stycznia 2015 r. zmiany ustalonej w roku 2007 indywidualnej stawki amortyzacyjnej z poziomu 2,5% do poziomu 10%, tak by w krótszym okresie czasu odzyskać poniesione nakłady finansowe? Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania modyfikacji indywidualnych stawek amortyzacyjnych w granicach zakreślonych w art. 22j updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie zakazują zmiany uprzednio przyjętych indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o ile zmiany te mieszczą się w granicach ustalonych w art. 22j updof (tj. o ile nie spowodują skrócenia okresu amortyzacji względem okresów przyjętych w tym przepisie).

Kwestie dotyczące zasad stosowania przez podatników indywidualnych stawek amortyzacyjnych zostały uregulowane w art. 22j updof. Zgodnie z jego brzmieniem podatnicy „(\`(...)\`) mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż (…)” - wskazany w dalszej części artykułu okres, który ustawodawca uzależnia od rodzaju środka trwałego. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten daje podatnikom kompetencję oraz pewien zakres swobody do ustalania stawek amortyzacyjnych. Przez użycie zwrotu „podatnicy (\`(...)\`) mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne”, ustawodawca pozostawił wysokość indywidualnej stawki amortyzacyjnej decyzji podatnika, zakreślając jednocześnie granice swobody przez wskazanie minimalnego okresu amortyzacji. Minimalny okres amortyzacji jest jednostronnym ograniczeniem i nakazuje, aby przyjęty okres amortyzacji nie był krótszy niż wskazany w tym przepisie. Przesądza o tym sformułowanie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż (\`(...)\`). Artykuł nie zawiera natomiast górnego ograniczenia długości tego okresu, dając w tym zakresie podatnikowi swobodę uznania. Ponadto kompetencja ta nie jest jednorazowa i nie ogranicza się do ustalenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych w momencie wprowadzenia ich do ewidencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro przepis dotyczący zasad ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych zawiera ograniczenie dotyczące wyłącznie minimalnego okresu amortyzacji, dopuszczalna jest późniejsza zmiana stawek (np. poprzez ich zmniejszenie czy zwiększenie), pod warunkiem, iż nie spowoduje to skrócenia minimalnego okresu amortyzacji. Ustawodawca w art. 22j updof, nie zakazał bowiem zmiany przyjętej indywidualnie stawki amortyzacyjnej, nie uczynił tego również w żadnym innym przepisie ustawy.

Z zapisu art. 22h ust. 2 updof, który stanowi, iż „Podatnicy (\`(...)\`) dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego” wynika, że zmianie nie może podlegać wybrana metoda amortyzacji.

Podatnik ma więc obowiązek kontynuowania raz wybranej już metody (w przypadku Spółki będzie to metoda indywidualnych stawek amortyzacyjnych). Jednakże żaden przepis nie zakazuje podatnikowi, w ramach tej wybranej metody, wyboru i dostosowania stawki amortyzacji, nakazuje jedynie uwzględnić minimalny okres amortyzacji.

Powołany art. 22h ust. 2 updof nakazuje więc kontynuację amortyzacji według przyjętej metody amortyzacji nie zaś stawki amortyzacyjnej.

Moment ujęcia środka trwałego w ewidencji jest momentem, w którym podatnik nie ma pełnej wiedzy o przydatności gospodarczej środka trwałego. Ta wiedza jest bowiem weryfikowana w trakcie cyklu użycia składnika majątku i jest uzależniona od wielu zmiennych, związanych z rozwojem lub ograniczeniem działalności gospodarczej, podyktowanych okolicznościami oraz zmieniającymi się warunkami rynkowymi. Celem ustawodawcy, wprowadzającego ograniczenia dotyczące stawek amortyzacyjnych, nie było uniemożliwienie podatnikowi podejmowanie ekonomicznie uzasadnionych decyzji. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ograniczenia wynikające z updof odnoszą się jedynie do minimalnego okresu amortyzacji, nie dotyczą natomiast samego obniżenia/podwyższenia (czyli zmiany) indywidualnej stawki amortyzacyjnej, która w związku z tym jest dozwolona, o ile nie narusza minimalnego okresu amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Treść art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, stanowi, że podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przepisu tego wynika, że:

*   wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji,
*   raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu,
*   przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 22i-22k.

Są to następujące metody amortyzacji

*   tzw. „amortyzacja liniowa”, zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   amortyzacja przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),
*   tzw. „amortyzacja metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   amortyzacja przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacji przewiduje art. 22j ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika.

Wskazać należy jednak, że możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla składnika majątku, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, uzależniona jest od odpowiedniego jego sklasyfikowania w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści przepisu art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Dlatego zmiana przyjętej stawki amortyzacyjnej możliwa jest tylko przy stosowaniu metody amortyzacji określonej w art. 22i ust. 1 ww. ustawy, tj. przy stosowaniu stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, w przypadkach i na zasadach wskazanych w art. 22i tej ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że nieruchomość została wprowadzona do majątku Spółki jawnej i amortyzowana na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej 2,5%. Ponadto wspólnicy ponieśli bardzo wysokie nakłady finansowe, a zwrot nakładów z inwestycji następuje znacznie wolniej niż zakładali, podatnik chciałby dokonać od dnia 1 stycznia 2015 roku zmiany ustalonej wcześniej indywidualnej stawki amortyzacyjnej z poziomu 2,5% do poziomu 10%, tak by inwestycja została zamortyzowana w przeciągu kolejnych 10 lat.

Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji.

Tym samym, jeżeli przy wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ustali indywidualną stawkę amortyzacyjną w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 4 to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają możliwości zmiany w następnych latach tak ustalonej stawki.

Reasumując, Wnioskodawca nie może dokonać od 1 stycznia 2015 r. zmiany ustalonej w roku 2007 indywidualnej stawki amortyzacyjnej z poziomu 2,5% do poziomu 10%. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonywania modyfikacji indywidualnych stawek amortyzacyjnych w granicach zakreślonych w art. 22j updof, ustalonych przez Niego w dniu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.