Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.826.2022.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: 1. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wypłaty prowizji agentom stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800)? 2. Kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800) - powstaje po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z wypłatą prowizji Agentom?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; moment; prowizje; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

\- czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wypłaty prowizji agentom stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

\- kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e updop - powstaje po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z wypłatą prowizji Agentom.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. z siedzibą w Y (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od (…) roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). (…)

Spółka, w związku z rozwojem swojej działalności oraz chęcią pozyskiwania nowych klientów współpracuje z podmiotami (dalej: „Agent”, „Agenci”), których głównym zadaniem jest pozyskiwanie nowych klientów oraz renegocjowanie bieżących kontraktów w celu uzyskania dla Spółki jak najlepszych warunków handlowych, a co za tym idzie - z punktu widzenia Wnioskodawcy - zwiększenie jego przychodu.

W ramach wykonywanych przez siebie zadań Agenci podejmują w szczególności następujące zdania:

\- identyfikują potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy;

\- analizują sytuację potencjalnego kontrahenta pod kątem jego wiarygodności;

\- pośredniczą w kontaktach i negocjacjach między Wnioskodawcą a potencjalnym kontrahentem;

\- dokonują wszelkich czynności faktycznych niezbędnych do doprowadzenia do zawarcia stosownej umowy (bądź aneksu do umowy).

W celu motywowania Agentów i skuteczniejszego pozyskiwania kontrahentów, Wnioskodawca zamierza wprowadzić system prowizyjny, na podstawie którego Agenci otrzymywać będą otrzymywać prowizje, których wysokość ustalana będzie na podstawie stawki prowizyjnej zależnej od wysokości masy marży w miesiącu dla umów pozytywnie zweryfikowanych przez Wnioskodawcę oraz ilości pozytywnie zweryfikowanych umów, do których zawarcia doprowadził dany Agent. Agenci - współpracujący z Wnioskodawcą w ramach kontraktów B2B - zróżnicowani są pod względem podstawy wynagrodzenia. Dla części z Agentów jedynym wynagrodzeniem jest uzyskiwanie przez nich wynagrodzenie prowizyjne, zaś część ma wypłacaną również - obok prowizji - miesięczną podstawę wynagrodzenia. Ze względu na fakt, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót energią sposób wypłaty prowizji powiązany jest ze sposobem rozliczania kontraktów terminowych na dostawę i sprzedaż energii elektrycznej.

Wnioskodawca zamierza wypłacać prowizje Agentom w trzech częściach, w ten sposób, że:

\- pierwsza część prowizji rozliczana będzie w momencie pozytywnego zweryfikowania umowy jako bezzwrotna zaliczka (a więc koszt definitywny);

\- druga część prowizji rozliczana będzie w okresach miesięcznych przez cały okres Umowy zawartej przez Agenta z kontrahentem Wnioskodawcy na podstawie rozliczenia rzeczywistego według zużyć energii elektrycznej;

\- trzecia część prowizji rozliczana będzie na koniec Umowy po dokonaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej rekalkulacji, przy czym jeżeli w wyniku rekalkulacji okaże się, że część trzecia prowizji nie pokrywa części pierwszej, jest ona potrącana z bieżącego salda należnych Agentowi prowizji, nie nakładając na niego obowiązku zwrotu uprzednio wypłaconej prowizji na rzecz Wnioskodawcy.

Takie rozbicie prowizji na trzy części ma na celu zmniejszenia ekonomicznego ciężaru związanego z wypłatą prowizji, poprzez rozbicie jej wypłaty na części wypłacane wraz z realizacją umowy, do której zawarcia lub zmiany doprowadził dany Agent. Rozbicie prowizji wypłacanej Agentom na części, ma szczególne znaczenie również z tego powodu, iż Spółka - ze względu na charakter kontraktów na sprzedaż energii - nie jest w stanie precyzyjnie określić, kiedy dana umowa pozyskana przez Agenta wygeneruje pierwszy przychód. Powyższe oznacza, że co do zasady pierwsza część prowizji wypłacana będzie jeszcze przed uzyskaniem przychodu, tj. ze środków własnych Wnioskodawcy i nie musi się ona pokrywać bezwzględnie z okresem, w którym wygenerowany zostanie przychód z tytułu danej Umowy. Dodatkowo wskazać należy też, że wysokość prowizji - mimo jej powiązania z sumą masy marży - ma charakter ryczałtowy. Wnioskodawca zamierza wprowadzić trzy progi, od których uzależniona będzie wysokość stawki prowizyjnej, ale niezależnie od tego czy suma masy marży danego Agenta (w ramach danego progu) będzie oscylować wokół wartości minimalnych czy maksymalnych, stawka marży pozostaje taka sama, a różnica w ostatecznej jej wysokości uzależniona jest od ilości ostatecznie pozytywnie zweryfikowanych umów. Pomimo więc powiązania wysokości prowizji z sumą masy uzyskanej marży, to nie jest możliwe przypisanie otrzymywanej prowizji do konkretnego przychodu (konkretnej umowy), gdyż służy ona jedynie do określenia progu, na podstawie której określana jest stawka prowizyjna. Ostateczna wysokość prowizji ustalana jest na podstawie ilości pozytywnie zweryfikowanych umów przy uwzględnieniu stawki prowizyjnej. Co więcej, marża w jej części drugiej ustalana jest w oparciu o faktyczne zużycie energii, na które Agenci wpływu nie mają. Ich rola ogranicza się jedynie do doprowadzenia do skutecznego zawarcia umowy między Wnioskodawcą a danym kontrahentem. Podkreślenia wymaga również fakt, że wysokość marży nie znajduje bezpośredniego wpływu na wartość umowy danej, a to wartość prowizji jest uzależniona od ilości zawartych przez Agenta umów. Pozostałe parametry, w szczególności zaś metodyka określenie częściowej wartości prowizji, są z punktu widzenia przedmiotowego wniosku nieistotne, zważywszy na fakt, że przedmiotem wniosku jest – o czym szczegółowo dalej - rozstrzygnięcie czy prowizja, którą Wnioskodawca będzie wypłacać Agentom stanowi koszt uzyskania przychodu, oraz w którym momencie po stronie Wnioskodawcy pojawia się możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zasady konstrukcyjne systemu prowizyjnego dla Agentów pozostają takie same bez względu na to czy dany Agent otrzymuje obok prowizji wynagrodzenie bazowe, czy też jego wynagrodzenie oparte jest wyłącznie na prowizji. Jedynym elementem różnicującym mogą być stawki prowizji, nie wpływa to jednak zdaniem Wnioskodawcy na ocenę podatkową systemu prowizyjnego.

### Pytania

1\. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wypłaty prowizji agentom stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800)?

2\. Kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800) - powstaje po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z wypłatą prowizji Agentom?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (dalej: „podatek CIT”).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast jak wskazano w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie art. 15 ust. 4d zd. 1 stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wskazać należy, że art. 16 ustawy o CIT - zawierający katalog kosztów wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów - nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowizji wypłacanej pośrednikom czy agentom w związku z doprowadzeniem do zawarcia umowy dostawy energii.

Ad. 1.

Odnosząc się do pierwszego z postawionych pytań, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na stanowisko doktryny prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu przez podatnika. Jak wskazano w komentarzu do ustawy o CIT (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 15.): „Co do zasady koszty podatkowe są rozliczane metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Muszą one być jednak poniesione, tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za kupowane towary, usługi lub prawa majątkowe. (\`(...)\`) Koszty podatkowe muszą być jednoznacznie udokumentowane i nie mogą być zawyżane przez podatnika (w przeciwnym razie organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wyda decyzję określającą koszty podatkowe w prawidłowej wysokości).” Natomiast jak wskazane zostało w wyroku z dnia 16 października 2012 roku przez Naczelny Sąd Administracyjnych (sygn. akt II FSK 430/11): „Zwrot «w celu» oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Kr 296/09) wskazał, że: „1. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. 3. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni”. Na tle powyższego nie ulega wątpliwości, że wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę na zapłatę prowizji, który Wnioskodawca będzie ponosić w celu wynagradzania Agentów w związku z zawieranymi przez nich na rzecz Wnioskodawcy umów stanowi koszt podatkowy. Po pierwsze, wydatek ten jest związany z działaniami ukierunkowanymi na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Działania agentów - jak zostało to wskazane w stanie faktycznym - mają na celu zwiększyć bazę kontrahentów (bądź ustalenie korzystniejszych warunków umów z obecnymi kontrahentami) Wnioskodawcy, a w związku z tym zwiększyć w ostatecznym rozrachunku jego przychody. Po drugie zaś, wynagrodzenie prowizyjne - oprócz motywowania Agentów do pozyskiwania nowych kontrahentów oraz do zawierania jak największej ilości umów na rzecz Wnioskodawcy - ma też docelowo związać Agentów z Wnioskodawcą poprzez zapewnienie im wynagrodzenia, które jest powiązane z ilością zawartych przez nich umów. W ten sposób Wnioskodawca, nie tylko pozyska nowe kontrakty, ale zmniejszy potencjalnie rotację Agentów, poprzez uatrakcyjnienie modelu ich wynagradzania.

Ad. 2.

Odnosząc się zaś do pytania drugiego, tj. do kwestii tego, w którym momencie Spółka może rozliczyć koszty związane z wypłatą prowizji na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, wskazać należy, że koszty te - jako pośrednie koszty uzyskania przychodu - będą rozliczane w momencie ich poniesienia na podstawie faktury VAT wystawionej przez Agenta w oparciu o kalkulacje przedstawione przez Spółkę. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że koszt prowizji, o którym mowa powyżej, będzie stanowić zdaniem Wnioskodawcy, pośredni koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca nie zdefiniował pośrednich i bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu na potrzeby ustawy o CIT. Mając to na uwadze oceny tego jakiego rodzaju kosztem uzyskania przychodu jest dany koszt, należy każdorazowo dokonywać z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności związanych z danym podatnikiem, co słusznie zostało podkreślone w uprzednio przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 430/11). Kwestia określenia rodzaju kosztu uzyskania przychodu na tle sprzedaży energii elektrycznej przez pośredników była chociażby przykładowo przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 22 października wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. IPPB5/423-633/14-5/PW), w której stwierdzono: „Ponoszone przez Spółkę w przyszłości wydatki na prowizje z tytułu zawartych Umów traktować będzie trzeba jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo - skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania.” I dalej: „Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj. bez pośrednictwa Partnerów handlowych, poszukiwała Klientów i zawierała z nimi Umowy, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.” Co więcej, jak zwrócono słusznie uwagę w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 roku wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.548.2021.1.BJ), w której stanowisko składającego wniosek zostało uznane za prawidłowe: „Regulacja u.p.d.o.p. nie zawiera definicji bezpośrednich KUP i tzw. pośrednich KUP, jak również nie zawiera wytycznych w zakresie rozgraniczania tych rodzajów kosztów. Najczęściej przyjmuje się, że KUP o charakterze bezpośrednim to wydatek, który jest elementem składowym oferowanego towaru/usługi, np. wydatek na materiały i półprodukty, które służą do wykreowania towaru. Natomiast KUP inne niż bezpośrednie (tzw. KUP pośrednie) stanowią wszelkie pozostałe wydatki, które jednocześnie mieszczą się w definicji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na Usługi Pośrednictwa należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży pakietów nieruchomości (lokali mieszkalnych lub powierzchni mieszkalnej). Usługi Pośrednictwa nie są bowiem bezpośrednią składową ceny za zbycie nieruchomości. Nie zmienia tego fakt, że podmioty gospodarcze uwzględniają całe spektrum wydatków w kalkulowania finalnej ceny produktu, tak aby efektywnie osiągnąć zysk z punktu widzenia prowadzonej działalności.”

Dodatkowo, w wyroku z 6 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 2690/14) wskazał natomiast, że „Poza sporem jest, że koszty Prowizji i Premii, jakie ponosi Skarżąca, są kosztami pośrednimi, i w związku z tym mogą być zaliczone w poczet kosztów w dacie ich poniesienia.” Ponadto - jak zostało wskazane powyżej oraz w opisie zdarzenia przyszłego, to nie wysokość wynagrodzenia z tytułu zawarcia i realizowania przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ustalana jest w oparciu o wysokość prowizji, a prowizja ustalana jest w sposób pośredni o wysokość kontraktu, który realizuje Wnioskodawca. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowizja dla Agentów stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu. Prowizja z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy nie stanowi elementu składowego ceny oferowanego towaru. Ponadto prowizja ma charakter ryczałtowy ustalany na zasadzie „widełek”, uzależnionych od wypracowanej masy marży, ale nie pozwalający na jednoznaczne przypisanie kosztu do danej umowy. W tak opracowanym systemie prowizyjnym nie jest bowiem możliwe stwierdzenie czy eliminacja konkretnej umowy, która była podstawą do ustalenia stawki prowizyjnej doprowadzi do zmiany tej stawki i w istocie może być to dowolna umowa zawarta przez danego Agenta. Ponadto ostateczna wartość prowizji nie jest ustalana jako mnożnik przychodu wypracowanego przez Wnioskodawcę oraz ilości umów pozyskanych przez Agenta, a mnożnik stawki prowizyjnej oraz ilości zawartych umów. Skoro zatem - do obliczenia wysokości prowizji wykorzystywany jest element pośrednio a nie bezpośrednio związany z wypracowanym przez Spółkę przychodem, koszt uzyskania przychodu w postaci prowizji dla Agenta, również ma charakter pośredni. Przechodząc do kwestii momentu, w którym należy potrącić koszt ponoszonej przez Wnioskodawcę prowizji, zwrócić należy uwagę, że przytoczone uprzednio art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, stanowią, iż pośredni koszt uzyskania przychodu potrącany jest w dacie jego poniesienia, przy czym za dzień poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowy na podstawie otrzymanej faktury. O ile wątpliwości może budzić kwalifikacja danego kosztu jako bezpośredniego bądź pośredniego, to zasady ich rozliczania są - na gruncie ustawy o CIT - stosunkowo precyzyjne.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2017 roku, sygn. akt II FSK 2447/15): „Prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e) u.p.d.p.p. uważa się z kolei - z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f, 4h-dzień, za który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” W świetle powyższego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że koszty związane z wydatkiem na prowizje Agentów powinny być rozliczane w dacie ich poniesienia, to jest na dzień, w którym zaksięgowano otrzymano wystawioną przez Agenta - na podstawie kalkulacji sporządzonych przez Wnioskodawcę - fakturę VAT. Ponieważ - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - prowizje rozliczane będą między Wnioskodawcą a Agentami w różnych okresach, tj. pierwsza część prowizji rozliczana będzie w momencie pozytywnego zweryfikowania umowy jako bezzwrotna zaliczka; druga część prowizji rozliczana będzie w okresach miesięcznych przez cały okres Umowy zawartej przez Agenta z kontrahentem Wnioskodawcy na podstawie rozliczenia rzeczywistego według zużyć energii elektrycznej; trzecia część prowizji rozliczana będzie na koniec Umowy między Wnioskodawcą a kontrahentem po dokonaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej rekalkulacji, koszty prowizji będą rozliczane w momencie wystawienia i doręczenia każdorazowej faktury VAT przez Agenta Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

\- został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Spółka, w związku z rozwojem swojej działalności oraz chęcią pozyskiwania nowych klientów współpracuje z podmiotami (dalej: „Agent”, „Agenci”), których głównym zadaniem jest pozyskiwanie nowych klientów oraz renegocjowanie bieżących kontraktów w celu uzyskania dla Spółki jak najlepszych warunków handlowych, a co za tym idzie - z punktu widzenia Wnioskodawcy - zwiększenie jego przychodu. W celu motywowania Agentów i skuteczniejszego pozyskiwania kontrahentów, Wnioskodawca zamierza wprowadzić system prowizyjny, na podstawie którego Agenci otrzymywać będą otrzymywać prowizje, których wysokość ustalana będzie na podstawie stawki prowizyjnej zależnej od wysokości masy marży w miesiącu dla umów pozytywnie zweryfikowanych przez Wnioskodawcę oraz ilości pozytywnie zweryfikowanych umów, do których zawarcia doprowadził dany Agent. Wnioskodawca zamierza wypłacać prowizje Agentom w trzech częściach, w ten sposób, że:

\- pierwsza część prowizji rozliczana będzie w momencie pozytywnego zweryfikowania umowy jako bezzwrotna zaliczka (a więc koszt definitywny);

\- druga część prowizji rozliczana będzie w okresach miesięcznych przez cały okres Umowy zawartej przez Agenta z kontrahentem Wnioskodawcy na podstawie rozliczenia rzeczywistego według zużyć energii elektrycznej;

\- trzecia część prowizji rozliczana będzie na koniec Umowy po dokonaniu przez Wnioskodawcę odpowiedniej rekalkulacji, przy czym jeżeli w wyniku rekalkulacji okaże się, że część trzecia prowizji nie pokrywa części pierwszej, jest ona potrącana z bieżącego salda należnych Agentowi prowizji, nie nakładając na niego obowiązku zwrotu uprzednio wypłaconej prowizji na rzecz Wnioskodawcy.

Pomimo więc powiązania wysokości prowizji z sumą masy uzyskanej marży, to nie jest możliwe przypisanie otrzymywanej prowizji do konkretnego przychodu (konkretnej umowy), gdyż służy ona jedynie do określenia progu, na podstawie której określana jest stawka prowizyjna. Ostateczna wysokość prowizji ustalana jest na podstawie ilości pozytywnie zweryfikowanych umów przy uwzględnieniu stawki prowizyjnej. Co więcej, marża w jej części drugiej ustalana jest w oparciu o faktyczne zużycie energii, na które Agenci wpływu nie mają. Ich rola ogranicza się jedynie do doprowadzenia do skutecznego zawarcia umowy między Wnioskodawcą a danym kontrahentem. Podkreślenia wymaga również fakt, że wysokość marży nie znajduje bezpośredniego wpływu na wartość umowy danej, a to wartość prowizji jest uzależniona od ilości zawartych przez Agenta umów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane przepisy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wydatki z tytułu wypłaty Agentom prowizji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, ww. wydatki są związane z działalnością gospodarczą. Są to wydatki definitywne - Wnioskodawca nie otrzyma ich zwrotu od Agentów. Charakter kosztów związanych z wypłatami prowizji dla Agentów zawiera „potencjał zysku”, który pośrednio potwierdza, że jest on związany z przychodami Spółki. Będzie generować pośrednie przychody z tytułu współpracy z Agentami. W rezultacie przesłanka pośredniego powiązania wydatku z potencjałem dochodów jest spełniona. Pozyskiwanie nowych klientów i negocjowanie kontraktów dla Spółki przez Agentów to działania zmierzające do zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w przyszłości. Nie można tych działań połączyć z konkretnym przychodem, bowiem wypłata pierwszej części prowizji następuje jeszcze przed osiągnięciem przychodu z negocjowanych przez Agenta umów.

Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Zatem, należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wypłaty Agentom prowizji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia ponoszonych wydatków wskazać należy, że moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z powyższego wydatki z tytułu wypłaty Agentom prowizji stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności – z czym mamy do czynienia w omawianej sprawie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwe związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych).

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki z tytułu wypłaty Agentom prowizji będą potrącalne w dacie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych, bowiem jak już wcześniej wskazano dla rozpoznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotne znaczenie ma jedynie zakwalifikowanie kosztu do kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Uznanie kosztu za pośredni odnosi ten skutek, że jego ujęcie w księgach rachunkowych jest momentem jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu. Chodzi tutaj o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach bez konieczności dokonania tego na koncie kosztowym (za wyjątkiem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych).

Zatem, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia,

\- czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem wypłaty prowizji agentom stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop,

\- kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e updop - powstaje po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z wypłatą prowizji Agentom

– jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).