Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.539.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek – podatnik, stawka, zwolnienie.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; faktura; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przeznaczenie; sieć; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka-stawki podatku; teren; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką 23% sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr 5,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki nr 5,
*   w zakresie sposobu udokumentowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek,

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr 5, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki nr 5 oraz sposobu udokumentowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek. Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1995 Wnioskodawca kupił wraz z współmałżonkiem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności nieruchomości gruntowych dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (działki ewidencyjne o numerach 1 i 2), (działka ewidencyjna o numerze 3) i (działka ewidencyjna o numerze 4). W roku 1997 Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem dokupił, w ramach ustawowej wspólności majątkowej, udział wynoszący 1/2 części w prawie własności sąsiedniej nieruchomości gruntowej dla której prowadzona jest księga wieczysta (działka ewidencyjna o numerze 5).

Wszystkie przedmiotowe nieruchomości stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawca ani jej współmałżonek nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych nieruchomościach ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory. Nadto Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem wynajęli niewielką część działki o numerze 5, o powierzchni około 40 metrów kwadratowych, podmiotowi trzeciemu na cele posadowienia wolnostojącego nośnika reklamowego. Na moment sprzedaży działka 5 będzie jednak niezabudowana – umowa najmu powierzchni około 40 metrów kwadratowych zostanie rozwiązana zaś znajdujący się na niej obecnie wolnostojący nośnik reklamowy zostanie usunięty przez najemcę.

Aktualnie przedmiotowe nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje następujące tożsame przeznaczenie dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5: w części – tereny przeznaczone na cele zieleni „8 Z” wraz z drzewami, krzewami i szpalerami drzew, dodatkowo przez działki przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia ze strefą zagrożenia wybuchem – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części, pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą (Dziennik Urzędowy Województwa) a w części – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (1P) i w części – teren drogi publicznej (1KD-D) – zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie częściowej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w południowej części, pomiędzy zabudową mieszkaniową a autostradą w zakresie obejmującym teren oznaczony symbolem 6AG (Dziennik Urzędowy Województwa). Równoległe usytuowanie wszystkich działek sprawia, że teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny zaś w niewielkich częściach – pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Możliwość zabudowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje dla wszystkich działek o numerach 1, 2, 3, 4 i 5. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Z wnioskiem takim nie występował Wnioskodawca. Najprawdopodobniej była to własna inicjatywa Gminy.

Przy zakupie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawca ani jego współmałżonek nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług oraz nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe działki nie zostały nabyte w ramach i w celu realizacji działalności gospodarczej współmałżonka Wnioskodawcy polegającej na usługach wynajmu nieruchomości.

Aktualnie współmałżonek Wnioskodawcy posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia m.in. usług wynajmu nieruchomości. Z kolei Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika czynnego z uwagi na wielkość realizowanych obrotów – korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do Wnioskodawcy zgłosiła się osoba zainteresowana zakupem udziałów we wszystkich przedmiotowych nieruchomościach w celu pobudowania na nich budynku magazynowego wraz z infrastrukturą. Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem przystali na zaproponowaną cenę sprzedaży i zamierzają sprzedać należące do nich udziały. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasad opodatkowania zamierzonej sprzedaży podatkiem od towarów usług.

Z kolei w piśmie z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca odpowiadając na pytania poinformował, że:

1.  Udziały w działkach o numerach 1, 2, 3, 4, 5 nabył od osoby fizycznej, w ramach sprzedaży przez nią elementów majątku prywatnego. Czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Wyżej wymienione transakcje zostały udokumentowane aktami notarialnymi – faktury nie były wystawiane.
3.  Gazociąg wysokiego ciśnienia przebiega przez działki o numerach 5, 4 oraz 3. Przez działki o numerach 1 i 2 gazociąg nie przebiega.
4.  Gazociąg nie jest własnością Wnioskodawcy – stanowi on własność przedsiębiorstwa gazowego. Gazociąg był już posadowiony na przedmiotowych działkach w chwili nabycia przez Wnioskodawcę ich udziałów w ich własności. Wnioskodawca nie otrzymał nigdy od przedsiębiorstwa gazowego wynagrodzenia za posadowienie gazociągu w jakiejkolwiek formie.
5.  Gazociąg nie będzie przedmiotem sprzedaży.
6.  Gazociąg przebiega w całości przez teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z”.
7.  Dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.
8.  W ocenie Wnioskodawcy gazociąg stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, co potwierdza orzecznictwo sądowe, w którym podkreśla się, że sieć gazowa, urządzona w celu przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, stanowi całość techniczno-użytkową, co pozwala do zaliczenia jej do kategorii budowli, o której mowa art. 3 pkt 1 lit. b Prawo budowlane – przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r. w sprawie I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r. w sprawie I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 635/14 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).
9.  W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki o numerach 1, 2, 3, 4 i 5, przeznaczając ich niewielkie powierzchnie pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew oraz pod drogę publiczną zaś niemal całość powierzchni pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny.
10.  Grunty stanowiące działki o numerach 1, 2, 3 i 4 od momentu ich nabycia były i są oddane w dzierżawę na cele rolnicze, ergo – udziały w tych działkach były i są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
11.  W celu sprzedaży Wnioskodawca nie poniósł i nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę wraz z współmałżonkiem udziału w prawie własności części działki o numerze 5, w zakresie powierzchni 40 metrów kwadratowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%, zaś sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki o numerze 5, w zakresie powierzchni 8.660 metrów kwadratowych oraz udziałów w prawach własności działek o numerach 1 i 2, działki o numerze 3 i działki o numerze 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę wraz z współmałżonkiem, przysługujących im w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziałów w prawach własności przedmiotowych działek udokumentowana może zostać fakturą wystawioną i rozliczoną wyłącznie przez współmałżonka Wnioskodawcy czy też wymagane jest wystawienie i rozliczenie odrębnych faktur przez każdego z małżonków, tj. Wnioskodawcę i jego współmałżonka, na kwotę odpowiadającą połowie łącznej ceny należnej im wspólnie z tytułu sprzedaży wszystkich udziałów w działkach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez niego wraz z współmałżonkiem udziału w prawie własności części działki o numerze 5, w zakresie powierzchni 40 metrów kwadratowych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23% zaś sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki o numerze 5, w zakresie powierzchni 8.660 metrów kwadratowych oraz udziałów w prawach własności działek o numerach 1 i 2, działki o numerze 3 i działki o numerze 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „Ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem udział w gruncie położonym na obszarze Polski spełnia definicję towaru a jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru na terytorium kraju, podlegającą – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby opodatkowanie miało miejsce, dostawa udziału w gruncie wykonana musi zostać przez osobę posiadającą w związku z jej dokonaniem status podatnika podatku od towarów usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy, pojęcie działalności gospodarczej obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem oddając posiadane udziały w gruntach w dzierżawę osobie trzeciej w zamian za czynsz dzierżawny, Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem wypełnili przesłankę wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej. W konsekwencji ewentualna czynność sprzedaży tych udziałów także będzie miała miejsce w ramach działalności gospodarczej a Wnioskodawca i jej współmałżonek z jej tytułu będą podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy, terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem grunty, w którym udziały posiada Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem spełniają przesłankę uznania za tereny budowlane, których odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe zwolnienie dotyczy wszelkich towarów, w tym udziałów w gruntach, przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych (niezależnie od okresu ich używania przez podatnika) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zgodnie natomiast z paragrafem 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 Ustawy, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Oddanie przez Wnioskodawcę i jej współmałżonka przedmiotowych gruntów rolnych w dzierżawę na cele rolnicze, stanowiło więc czynność zwolnioną od podatku. Zatem z zastrzeżeniem opisanym poniżej – Wnioskodawca wraz z współmałżonkiem wykorzystywali posiadane udziały w gruntach wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie przy nabywaniu tych udziałów Wnioskodawcy ani jej współmałżonkowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nabyli oni owe udziały jako osoby prywatne, do majątku małżeńskiego, nie posiadając z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji – z zastrzeżeniem opisanym poniżej – transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę i jej współmałżonka udziałów w nieruchomościach gruntowych będących przedmiotem niniejszego wniosku stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Powyższe nie dotyczy jedynie części działki gruntu o numerze 5, w odniesieniu do powierzchni 40 metrów kwadratowych. która została wyłączona przez Wnioskodawcę wraz z współmałżonkiem z dzierżawy na cele rolnicze i oddana w najem na cele posadowienia na niej nośnika reklamowego. Wynajem tej powierzchni nie korzystał ze zwolnienia od podatku, nie była więc ona wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku – stąd też jej sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy ale podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Podsumowując – sprzedaż udziału w prawie własności działki o numerze 5 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23% w zakresie odnoszącym się do powierzchni 40 metrów kwadratowych oraz zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem w zakresie odnoszącym się do pozostałej powierzchni 8.660 metrów kwadratowych. Z kolei sprzedaż udziałów w prawach własności działek o numerach 1 i 2, działki o numerze 3 i działki o numerze 4 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż przez niego wraz z współmałżonkiem, przysługujących im w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziałów w prawach własności przedmiotowych działek gruntowych udokumentowana może zostać fakturą wystawioną i rozliczoną wyłącznie przez współmałżonka Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (które to pojęcie obejmuje w szczególności odpłatną dostawę towarów) dokonywaną na rzecz innego podatnika podatku. W wypadku, gdy będący przedmiotem dostawy towar objęty jest na gruncie prawa cywilnego ustawową wspólnością małżeńską, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje się, że wystarczające jest udokumentowanie całości dostawy (wystawienie i rozliczenie faktury) przez jednego z małżonków, który z tytułu jej dokonania posiada status czynnego podatnika podatku. W wypadku nieruchomości, do aktu notarialnego konieczne jest stawiennictwo obu małżonków ale fakturę obejmującą całość należnej im wspólnie ceny sprzedaży wystawić może jeden z nich. Nie ma konieczności rejestrowania się przez drugiego małżonka jako czynnego podatnika wyłącznie na potrzeby jednorazowego udokumentowania takiej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy transakcja sprzedaży udziału w prawie własności działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki o nr 5 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, natomiast sprzedaż udziału w prawie własności pozostałej części działki nr 5 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca kupił wraz z współmałżonkiem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, udziały wynoszące 1/2 części w prawach własności nieruchomości. Wszystkie przedmiotowe nieruchomości (tj. działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5) stanowiły w chwili ich nabycia i nadal stanowią niezabudowane grunty rolne wykorzystywane rolniczo. Wnioskodawca ani jego współmałżonek nie prowadzili jednak działalności rolniczej na tych nieruchomościach, ale oddali je w dzierżawę spółdzielni rolnej z przeznaczeniem na cele rolnicze, w zamian za czynsz dzierżawny. W powyższy sposób grunty te były i są wykorzystywane do tej pory. Ponadto Wnioskodawca wynajął niewielką część działki o numerze 5 podmiotowi trzeciemu na posadowienie wolnostojącego nośnika reklamowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udziały w prawie własności działek mających być przedmiotem sprzedaży, które zostały wydzierżawione, wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 będzie zbywać majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. A zatem sprzedaż udziału w nieruchomości będzie w analizowanym przypadku – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jak wynika z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019, poz. 1186, z późn. zm.), przez:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży co do zasady jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jednakże, jak wynika z treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przy ocenie, czy przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów budowlanych.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W analizowanym przypadku z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że wszystkie działki (nr 1, 2, 3, 4 i 5) mają tożsame przeznaczenie, tzn. teren każdej z nich przeznaczony jest niemal w całości pod obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast w niewielkich częściach pod drogę publiczną i pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnych przeznaczeniach, które to linie przebiegają przez wszystkie działki. Na działkach nr 5, 4 oraz 3 w całości przez teren oznaczony symbolem „8Z” przebiega gazociąg wysokiego ciśnienia, który stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, przy czym nie jest on własnością Wnioskodawcy (nie będzie przedmiotem sprzedaży), lecz przedsiębiorstwa gazowego. Jak wskazał Wnioskodawca dla terenu oznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem „8Z” zakazuje się sytuowania obiektów budowlanych z wyjątkiem urządzeń technicznych takich jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu nie wymagające działek większych niż 650 m2 licząc ze strefą oddziaływania i strefą zagrożenia wybuchem.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, działki o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, jak wskazał Wnioskodawca, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są w części jako tereny drogi publicznej oraz tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Zatem sprzedaż udziałów w prawie własności tych części ww. działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast odnosząc się do pozostałej części działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny przeznaczone pod cele zieleni z drzewami, krzewami i szpalerami drzew stwierdzić należy, że sprzedaż ich udziałów w nich również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, ponieważ istnieje możliwość ich zabudowy obiektami budowlanymi, takimi jak stacje transformatorowe, przepompownie ścieków i stacje redukcyjne gazu. Co istotne, przez niektóre z nich przebiega również gazociąg, który stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym gazociąg ten nie należy do Wnioskodawcy a do przedsiębiorstwa gazowego. Skoro znajdujący się na działkach gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa gazowego, to Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu. Przedmiotem dostawy będzie jednak grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, co wyklucza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.

Skoro sprzedaż udziału przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udziały w gruncie stanowiącym działki o numerach 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostały przez Wnioskodawcę z współmałżonkiem nabyte na podstawie umowy sprzedaży do majątku prywatnego jako lokata kapitału. Przy zakupie udziałów Wnioskodawca i jego współmałżonek nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Udziały w przedmiotowych działkach Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej w ramach sprzedaży przez nią majątku prywatnego. Czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyżej wymienione transakcje zostały udokumentowane aktami notarialnymi – faktury nie były wystawiane. Wobec powyższego, w odniesieniu do czynności nabycia przez Zainteresowanego przedmiotowych działek nie wystąpił podatek od towarów i usług. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie można uznać, że Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu nieruchomości skoro nabycie to nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub że takie prawo Zainteresowanemu nie przysługiwało, bowiem w związku z nabyciem działek nie wystąpił podatek, który mógłby podlegać odliczeniu lub nie. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w prawie własności działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a zatem dostawa udziałów w działkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana według podstawowej, 23% stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie oceniono jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy sprzedaż udziałów w prawach własności przedmiotowych działek może zostać udokumentowana fakturą wystawioną i rozliczoną wyłącznie przez Wnioskodawcę.

Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 z późn. zm.), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie jak stanowi art. 43 § 1 k.r.o. mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż przepisu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przy sprzedaży przedmiotowych udziałów w prawie własności działek o nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 – jak wskazano wyżej będzie działał jako podatnik podatku VAT oraz sprzedaż ta będzie opodatkowana według 23% stawki podatku VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziałów w prawach własności działek, Wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, stwierdzić należy, że wystawiając fakturę na podstawie art. 106b ustawy dokumentującą sprzedaż ww. udziałów w prawach własności działek, Wnioskodawca powinien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej jego własność.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować sprzedaż udziałów w prawach własności działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 wystawiając we własnym imieniu fakturę na sprzedaż odpowiadającą połowie ceny sprzedaży tych udziałów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr 5, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki nr 5 oraz w zakresie sposobu udokumentowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek w części dotyczącej Wnioskodawcy. Natomiast w zakresie opodatkowania stawką 23% sprzedaży udziału w prawie własności części działki nr 5, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 1, 2, 3, 4 oraz części działki nr 5 oraz w zakresie sposobu udokumentowaniu sprzedaży udziałów w prawie własności działek w części dotyczącej współmałżonka Wnioskodawcy, wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.669.2019.1.PG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.