Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-56/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-04-02
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, X Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo – Kredytowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; kredyt; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; pożyczka; rezerwy; uprawdopodobnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne; wymagalność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2008 r. (data wpływu 02.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

X Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo – Kredytowa jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Zgodnie ze statutem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków (65.12 A),

*   udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów (65.12 A),

*   przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych (65.12 A),

*   pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (67.20 Z),

*   prowadzenie działalności społecznej i oświatowo – kulturalnej na rzecz swoich członków i ich środowiska i współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi (91.33).

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność bankowa – według PKD 65.12 A. W związku z należnościami trudnościągalnymi, Wnioskodawca tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę konieczność urealnienia aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wewnętrznymi, tj. uchwałami Kasy Krajowej oraz jego regulaminami. W związku z tym, że wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym, również odpis aktualizujący nie był traktowany jako koszt podatkowy.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, X Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo – Kredytowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu „rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw”.

Litera b) art. 16 ust. 1 pkt 26 i następne dotyczą banków. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis wskazuje, że chodzi o jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Zatem Wnioskodawca uważa, że jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2, a więc:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub

*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Wątpliwości może budzić zapis art. 16 ust. 3, który brzmi: „Przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.” Wnioskodawca uważa, że zapis ten nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, iż rezerwy o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą w całości banków, gdyż:

*   odnosi się on do przedmiotu, tj. rodzaju działalności, a nie podmiotu (banków), a ponadto:

*   art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) odnosi się wprost do jednostek organizacyjnych, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów), a do banków jako podmiotów, odnoszą się pozostałe litery art. 16 ust. 1 pkt 26.

Zatem Wnioskodawca uważa, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych również przez inne jednostki uprawnione do udzielania pożyczek, tym bardziej, że działalność Wnioskodawcy, zgodnie z PKD, jest działalnością bankową, a ryzyko ponoszone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe oraz banki, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby sformułowania w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy „w bankach”, a nie „jednostkach organizacyjnych o których mowa w pkt 25 lit. b)”, a więc również spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych. Inna interpretacja art. 16 ust. 3 niż zastosowana przez Wnioskodawcę, tj. twierdząca, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczy wyłącznie banków, spowodowałaby, że zapis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a) byłby tzw. „martwym przepisem”, gdyż nie miałby zastosowania w praktyce.

Zatem Wnioskodawca uważa, że jako jednostka organizacyjna, uprawniona do udzielania pożyczek (kredytów), ma prawo do tworzenia rezerw w ciężar kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
\- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przypadku banków do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, utworzone na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Jednak, gdy udzielenia kredytu (pożyczki), gwarancji lub poręczenia dokonano z naruszeniem prawa, potwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu, rezerwy na pokrycie takich wierzytelności nigdy nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na uprawdopodobnienie ich nieściągalności (art. 16 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyżej powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) tej ustawy. Są to zatem jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Katalog ten obejmuje m.in. podmioty działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Przedmiotowa ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, (…), oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, (…). Zgodnie z art. 3 ust. 1, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r. Nr 5, poz. 21 i Nr 44, poz. 201, z 1994 r. Nr 4, poz. 17 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 96, poz. 478 i Nr 118, poz. 574). Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1a, do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 i Nr 162, poz. 1118, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 40, poz. 399 oraz z 2000 r. Nr 93, poz. 1027, Nr 94, poz. 1037, Nr 114, poz. 1191, Nr 116, poz. 1216, Nr 119, poz. 1252 i Nr 122, poz. 1316) o bankowych rozliczeniach pieniężnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem jego działalności jest m.in. udzielanie jego członkom pożyczek i kredytów. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji jest tworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Co do zasady utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona nie daje podatnikowi prawa do jej zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazał jednak przypadki, w których ww. rezerwy taki koszt stanowią. Dotyczy to właśnie rezerw tworzonych – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).

Jednakże w celu zaliczenia ww. rezerw do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
3.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
\- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo - wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Powyższy katalog okoliczności, w oparciu o które nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną jest katalogiem zamkniętym.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o ile wystąpią okoliczności przesądzające o uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.