Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.178.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Gmina” jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), jak i działalność inną niż gospodarcza, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, jak i sprzedaż zwolnioną z opodatkowania. W konsekwencji, Gmina dokonuje częściowego odliczenia podatku VAT z otrzymywanych przez siebie faktur zakupowych z wykorzystaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wnioskodawca realizuje projekt „(…)”. Realizacja inwestycji dotyczy obiektu, którego funkcjonalność i usytuowanie sprawiają, iż potencjalnie mogą z niego korzystać wszyscy mieszkańcy Gminy oraz terenów ościennych. W ramach projektu realizowane są cztery zadania:

1.  Przebudowa boiska do piłki nożnej o nawierzchni trawiastej.
2.  Przebudowa bieżni i urządzeń lekkoatletycznych z budową zaplecza treningowego.
3.  Przebudowa i rozbudowa boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej.
4.  Budowa i przebudowa ciągów pieszo - rowerowych, budowa dwóch altan, plac zabaw i siłownia zewnętrzna w ramach rewitalizacji parku.

Dodatkowo Gmina będzie realizowała działania promocyjne projektu, ale ich realizacja będzie bezkosztowa. Dodatkowo realizowane będą działania informacyjne (tablice/plakaty), które będą generowały koszty po stronie Wnioskodawcy.

W przypadku wskazanych powyżej czterech zadań Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją robót ogólnobudowlanych, realizacją instalacji sanitarnych zewnętrznych, instalacji elektrycznych, realizacją odwodnienia i zakupem wyposażenia. Ponoszone wydatki są każdorazowo przypisywane do zadań których dotyczą. Jeżeli jakiś zakup dotyczy jednocześnie kilku zadań spośród wskazanych powyżej wykonawca ma obowiązek podzielić (w treści faktury lub w załączniku do faktury) wartość wykonywanej usługi na części, które można powiązać z poszczególnymi zadaniami.

Podział na zadania wynika z faktu, że po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca przewiduje możliwość udostępniania infrastruktury mieszkańcom na różnych zasadach.

Budowa nowej bieżni i urządzeń lekkoatletycznych spełniających obecnie obwiązujące normy umożliwi uprawianie znacznie większej liczby dyscyplin lekkoatletycznych oraz zapewnieni bardzo dobre warunki do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów ze szkół podstawowych i średnich. Ogólnodostępna, nowa, estetyczna i bezpieczna infrastruktura będzie zachęcała do uprawiania różnych aktywności fizycznych przez osoby niezrzeszone w stowarzyszeniach klubach sportowych oraz zostaną zapewnione dobre warunki treningowe dla zawodników uprawiających dyscypliny lekkoatletyczne zrzeszonych w lokalnych stowarzyszeniach kultury fizycznej i klubach sportowych.

Bieżnia i urządzenia lekkoatletyczne udostępniane będą nieodpłatnie na rzecz uczniów szkół. Jednocześnie Gmina przewiduje możliwość (nie więcej niż 40% czasu wykorzystania obiektu) odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz stowarzyszeń kultury fizycznej i klubów sportowych. Odpłatne udostępnianie będzie kwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Boisko do piłki nożnej z nawierzchnią trawiastą zapewni bardzo dobre warunki do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów z szkół podstawowych i średnich uczęszczających do klas usportowionych gdzie dyscypliną wiodącą jest piłka nożna, a także dla zawodników uprawiających piłkę nożną zrzeszonych w lokalnych stowarzyszeniach kultury fizycznej i klubach.

Boisko do piłki nożnej z nawierzchnią trawiastą udostępniane będzie nieodpłatnie na rzecz mieszkańców. Jednocześnie Gmina przewiduje możliwość (nie więcej niż 40% czasu wykorzystania obiektu) odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz stowarzyszeń kultury fizycznej i klubów sportowych. Odpłatne udostępnianie będzie kwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Boisko do piłki nożnej z nawierzchnią ze sztucznej trawy zapewni bardzo dobre warunki do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych uczęszczających do klas usportowionych gdzie dyscypliną wiodącą jest piłka nożna, a także dla zawodników uprawiających piłkę nożną zrzeszonych w lokalnych stowarzyszeniach kultury fizycznej i klubach.

Boisko do piłki nożnej z nawierzchnią ze sztucznej trawy udostępniane będzie nieodpłatnie na rzecz mieszkańców. Jednocześnie Gmina przewiduje możliwość (nie więcej niż 40% czasu wykorzystania obiektu) odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz stowarzyszeń kultury fizycznej i klubów sportowych. Odpłatne udostępnianie będzie kwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Teren parkowy zostanie zrewitalizowany poprzez uporządkowanie roślinności, budowę ścieżek pieszo - rowerowych i alejek do jazdy na rolkach wraz z oświetleniem oraz placów zabaw, siłowni zewnętrznej, altanek i innych elementów małej architektury, co przyczyni się do znacznego wzrostu wykorzystania terenu parkowego do uprawiania różnych aktywności fizycznych na świeżym powietrzu, spacerów, spotkań mieszkańców pobliskich osiedli, zabaw z dziećmi, czy odpoczynku w atrakcyjnym miejscu. Teren ten udostępniony zostanie mieszkańcom nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług w ramach realizacji projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ramach realizacji projektu Gmina wykonuje cztery zadania.

W przypadku realizacji następujących zadań:

1.  Przebudowa boiska do piłki nożnej o nawierzchni trawiastej,
2.  Przebudowa bieżni i urządzeń lekkoatletycznych z budową zaplecza treningowego,
3.  Przebudowa i rozbudowa boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej,

Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących realizacji ww. zadań. Odliczenie w tym przypadku będzie następowało z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W przypadku realizacji zadania Budowa i przebudowa ciągów pieszo - rowerowych, budowa dwóch altan, placu zabaw i siłowni zewnętrznej, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania.

W przypadku zakupu materiałów informacyjnych/promocyjnych (tablice, plakaty) odnoszących się do całego projektu Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Odliczenie w tym przypadku będzie następowało z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze wskazanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Jak wskazano w stanie faktycznym Gmina dokonuje wyodrębnienia kosztów związanych z realizacją każdego z czterech zadań w ramach projektu „(…)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza (na gruncie ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca nie zdefiniował dodatkowo, jakie działania realizowane przez podatnika uważa za wykonywane poza działalnością gospodarczą, nie wskazał również zamkniętego katalogu podmiotów, których ww. zmiany miałyby dotyczyć. Uznać należy, iż ustawodawca posługując się pojęciem „cele inne niż działalność gospodarcza” odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika warunkowany statutem, ustawą branżową itp. Jest to zatem działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na calu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT.

W przypadku realizacji zadania Budowa i przebudowa ciągów pieszo - rowerowych, budowa dwóch altan, placu zabaw i siłowni zewnętrznej Wnioskodawca nie będzie w przyszłości prowadzić sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Teren parku rewitalizowany w ramach tego zadania będzie udostępniany mieszkańcom całkowicie nieodpłatnie. Skoro nie dojdzie tu do sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji ww. zadania.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Tzw. prewspółczynnik proporcji stosowany jest w przypadku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT (z dostawą towarów lub świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT) oraz z działalnością inną niż gospodarcza, w sytuacji, gdy dana faktura nie może być powiązana wyłącznie z jednym rodzajem działalności.

W przypadku realizacji następujących zadań.

1.  Przebudowa boiska do piłki nożnej o nawierzchni trawiastej,
2.  Przebudowa bieżni i urządzeń lekkoatletycznych z budową zaplecza treningowego,
3.  Przebudowa i rozbudowa boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej,

Gmina będzie udostępniała wytworzoną infrastrukturę na rzecz mieszkańców nieodpłatnie oraz jednocześnie będzie ona udostępniała ją odpłatnie (najem obiektów). Dojdzie tu zatem do sytuacji, gdy ten sam obiekt będzie wykorzystywany jednocześnie w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT oraz do świadczenie usług, które będą opodatkowane podatkiem VAT (z tytułu wynajmu Gmina będzie uiszczała podatek należny).

W konsekwencji, Gmina uprawniona będzie do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących realizacji ww. zadań. Odliczenie w tym przypadku będzie następowało z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Analizując kwestie prawa do odliczenia należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, i nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują:

*   pkt 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

*   pkt 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   pkt 12) zieleni gminnej i zadrzewień;

*   pkt 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

*   pkt 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

*   pkt 18) promocji gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt „(…)”. Realizacja inwestycji dotyczy obiektu, którego funkcjonalność i usytuowanie sprawiają, iż potencjalnie mogą z niego korzystać wszyscy mieszkańcy Gminy (…) oraz terenów ościennych. W ramach projektu realizowane są cztery zadania:

1.  Przebudowa boiska do piłki nożnej o nawierzchni trawiastej.
2.  Przebudowa bieżni i urządzeń lekkoatletycznych z budową zaplecza treningowego.
3.  Przebudowa i rozbudowa boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej.
4.  Budowa i przebudowa ciągów pieszo - rowerowych, budowa dwóch altan, plac zabaw i siłownia zewnętrzna w ramach rewitalizacji parku.

Dodatkowo Gmina będzie realizowała działania promocyjne projektu, ale ich realizacja będzie bezkosztowa. Ponadto, realizowane będą działania informacyjne (tablice/plakaty), które będą generowały koszty po stronie Wnioskodawcy.

W przypadku wskazanych powyżej czterech zadań Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją robót ogólnobudowlanych, realizacją instalacji sanitarnych zewnętrznych, instalacji elektrycznych, realizacją odwodnienia i zakupem wyposażenia. Ponoszone wydatki są każdorazowo przypisywane do zadań, których dotyczą. Jeżeli jakiś zakup dotyczy jednocześnie kilku zadań spośród wskazanych powyżej wykonawca ma obowiązek podzielić (w treści faktury lub w załączniku do faktury) wartość wykonywanej usługi, na części które można powiązać z poszczególnymi zadaniami.

Podział na zadania wynika z faktu, że po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca przewiduje możliwość udostępniania infrastruktury mieszkańcom na różnych zasadach.

Bieżnia i urządzenia lekkoatletyczne, boisko do piłki nożnej z nawierzchnią trawiastą oraz boisko do piłki nożnej z nawierzchnią ze sztucznej trawy udostępniane będą nieodpłatnie na rzecz uczniów szkół i mieszkańców. Jednocześnie Gmina przewiduje możliwość (nie więcej niż 40% czasu wykorzystania obiektu) odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz stowarzyszeń kultury fizycznej i klubów sportowych. Odpłatne udostępnianie będzie kwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Teren parkowy zostanie zrewitalizowany poprzez uporządkowanie roślinności, budowę ścieżek pieszo - rowerowych i alejek do jazdy na rolkach wraz z oświetleniem oraz placów zabaw, siłowni zewnętrznej, altanek i innych elementów małej architektury, co przyczyni się do znacznego wzrostu wykorzystania terenu parkowego do uprawiania różnych aktywności fizycznych na świeżym powietrzu, spacerów, spotkań mieszkańców pobliskich osiedli, zabaw z dziećmi czy odpoczynku w atrakcyjnym miejscu. Teren ten udostępniony zostanie mieszkańcom nieodpłatnie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycją.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych, w ramach realizacji ww. projektu, towarów i usług do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie o VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku realizacji wskazanych powyżej czterech zadań (w ramach ww. projektu) Wnioskodawca ponosić będzie różne wydatki związane z ich realizacją i ponoszone wydatki będą każdorazowo przypisywane do zadań, których dotyczą. Jeżeli jakiś zakup dotyczy jednocześnie kilku zadań spośród wskazanych wykonawca ma obowiązek podzielić (w treści faktury lub w załączniku do faktury) wartość wykonywanej usługi na części, które można powiązać z poszczególnymi zadaniami.

Z opisu sprawy wynika, że odnośnie części inwestycji dotyczącej budowy i przebudowy ciągów pieszo-rowerowych, budowy dwóch altan, placu zabaw i siłowni zewnętrznej w ramach rewitalizacji parku, teren ten będzie udostępniany mieszkańcom nieodpłatnie. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług związane z tą częścią projektu nie będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych należy uznać, że podatek VAT naliczony od tych nabyć nie będzie podlegał odliczeniu. W zakresie realizacji tego zadania w ramach projektu nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, należy wskazać, że jeżeli przyporządkowanie wydatków dokonanych na nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach ww. projektu realizowane będą również działania informacyjne (tablice/plakaty) dotyczące projektu, które będą generowały koszty. Ponadto, nabycia towarów i usług dotyczące poniżej wymienionych zadań przewidzianych w projekcie tj.:

*   Przebudowa boiska do piłki nożnej o nawierzchni trawiaste,

*   Przebudowa bieżni i urządzeń lekkoatletycznych z budową zaplecza treningowego,

*   Przebudowa i rozbudowa boiska treningowego do piłki nożnej o nawierzchni sztucznej,

będą służyły zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak wskazał Wnioskodawca ww. boiska i bieżnia z urządzeniami lekkoatletycznymi oraz zapleczem treningowym będą udostępniane zarówno nieodpłatnie jak i odpłatnie w postaci najmu.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, z których wynika, że Wnioskodawca nie będzie w stanie jednoznacznie przypisać poczynionych wydatków w związku z realizacją ww. zadań (części projektu) do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, do tych wydatków będzie zobowiązany do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy ponadto wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.