Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.314.2022.3.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-02
Teza: Nieuznanie opłaty za ogrzewanie za świadczenie złożone w stosunku do czynszu za lokal mieszkalny i w konsekwencji brak zastosowania zwolnienia dla usługi ogrzewania.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; ogrzewanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania usługi ogrzewania lokali mieszkalnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 sierpnia 2022 r. (wpływ 8 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 5 sierpnia 2022 r. (wpływ 29 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Gmina zarządza gminnymi lokalami mieszkalnymi będącymi w 100% własnością Gminy. Wnioskodawca jako właściciel, świadczy na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne.

Usługi najmu nieruchomości Gmina świadczy na podstawie zawartych z najemcami umów najmu. Z umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu, tj. Gminie opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie.

Na opłatę z tytułu centralnego ogrzewania składa się wynagrodzenie palacza, oraz koszty zakupu węgla. Na fakturze widnieje pozycja „czynsz za lokal mieszkalny” w stawce stałej ustalonej zarządzeniem wójta, oraz pozycja „opłata za ogrzewanie lokalu mieszkalnego” która jest ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim (na podstawie ryczałtu stanowiącego swojego rodzaju prognozę.

Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie zgodnie z umowami płatne są do 10-go dnia każdego miesiąca. Należy nadmienić, iż centralne ogrzewanie, w które wyposażone są wynajmowane lokale mieszkalne podłączone są do pobliskiej szkoły podstawowej, w której to znajduje się piec wytwarzający energię cieplną. Ww. szkoła podstawowa jest jednostką oświatową Gminy.

Wnioskodawca, tj. Gmina za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawia co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania. Każda z tych pozycji w ocenie Gminy jest zwolniona z podatku VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Najemcy nie mają możliwości wyboru podmiotu dostarczającego energię cieplną. Część lokali umiejscowiona jest w budynkach, w których znajdują się lokale przeznaczone na inne cele, np. szkoły, natomiast posiadają jedne źródło ciepła, np. centralne ogrzewanie.

Najemcy nie mają wyboru sposobu korzystania z ogrzewania. Zużycie jest obliczane na podstawie wskaźnika proporcjonalności powierzchni lokalu w stosunku do całej powierzchni budynku. W lokalach nie znajdują się liczniki dot. energii cieplnej.

**Pytania**

1) Czy opłata za koszty ogrzewania lokalu w związku z tym, że ma ścisły związek z najmem lokalu mieszkalnego powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

2) Czy okoliczność, iż opłata za koszty ogrzewania lokalu jako oddzielna pozycja na fakturze (nie jest wliczona w czynsz mieszkalny) ma wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gmina (\`(...)\`) stoi na stanowisku, że czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie pobierane od najemców gminnych lokali mieszkalnych położonych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych. Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zawartych umów najmu wynika, że oprócz czynszu najemcy ponoszą również opłaty za koszty ogrzewania lokalu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty ogrzewania (c.o. oraz koszty zatrudnienia palacza). Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu.

Zauważyć należy, że bez zawartej umowy najmu, najemcy nie zawarliby z Gminą wyłącznie samej umowy na dostawę energii cieplnej. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem ogrzewania w lokalach gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umów najmu, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – udostępnienie energii cieplnej z centralnego ogrzewania utraciłoby sens.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie należy dzielić tej usługi na części i opodatkować różnymi stawkami podatku VAT poszczególnych elementów.

Reasumując, wszelkie opłaty dodatkowe związane ściśle z najmem lokali mieszkalnych, takie jak opłaty za centralne ogrzewanie, powiększony o koszty zatrudnienia palacza powinny być zwolnione z podatku VAT, ponieważ czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest usługą główną, jest zwolniony z podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle ust. 6 tegoż artykułu:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT. Zarządzają Państwo gminnymi lokalami mieszkalnymi będącymi w 100% własnością Gminy. Jako właściciel, świadczą Państwo na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne.

Usługi najmu nieruchomości świadczą Państwo na podstawie zawartych z najemcami umów najmu. Z umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu, tj. Państwu opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie.

Na opłatę z tytułu centralnego ogrzewania składa się wynagrodzenie palacza, oraz koszty zakupu węgla. Na fakturze widnieje pozycja „czynsz za lokal mieszkalny” w stawce stałej ustalonej zarządzeniem wójta, oraz pozycja „opłata za ogrzewanie lokalu mieszkalnego” która jest ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim (na podstawie ryczałtu stanowiącego swojego rodzaju prognozę.

Za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawiają Państwo co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania. Każda z tych pozycji w ocenie Gminy jest zwolniona z podatku VAT.

Najemcy nie mają możliwości wyboru podmiotu dostarczającego energię cieplną. Część lokali umiejscowiona jest w budynkach, w których znajdują się lokale przeznaczone na inne cele, np. szkoły, natomiast posiadają jedne źródło ciepła, np. centralne ogrzewanie.

Najemcy nie mają wyboru sposobu korzystania z ogrzewania. Zużycie jest obliczane na podstawie wskaźnika proporcjonalności powierzchni lokalu w stosunku do całej powierzchni budynku. W lokalach nie znajdują się liczniki dot. energii cieplnej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy opłata za koszty ogrzewania lokalu w związku z tym, że ma ścisły związek z najmem lokalu mieszkalnego powinna być opodatkowana podatkiem VAT oraz czy okoliczność, iż opłata za koszty ogrzewania lokalu jest oddzielną pozycją na fakturze (nie jest wliczona w czynsz mieszkalny) ma wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata za koszty ogrzewania dostarczanego do oddanych przez Państwa w najem lokali mieszkalnych powinna zostać uznana za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, na wystawianej przez Państwa fakturze widnieje pozycja „czynsz za lokal mieszkalny” w stawce stałej ustalonej zarządzeniem wójta, oraz pozycja „opłata za ogrzewanie lokalu mieszkalnego”, która jest ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim (na podstawie ryczałtu stanowiącego swojego rodzaju prognozę). Najemcy nie mają możliwości wyboru podmiotu dostarczającego energię i sposobu korzystania z ogrzewania. Zużycie jest obliczane na podstawie wskaźnika proporcjonalności powierzchni lokalu w stosunku do całej powierzchni budynku. W lokalach nie znajdują się liczniki dot. energii cieplnej. Za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawiają Państwo co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazują Państwo odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów ogrzewania lokali w stosunku do ich powierzchni – obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniu, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie ciepła (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej zużycie, tj. ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim, na podstawie ryczałtu stanowiącego swojego rodzaju prognozę), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy energii cieplnej, brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że na fakturze VAT wykazują Państwo odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania, ponieważ przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dowiedziono, że brak jest podstaw, aby uznać, że czynność dostawy energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – jak wskazano – nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na odsprzedaży dostawy ciepła, nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Państwa stanowisko w całości jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).