Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.544.2019.4.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-05
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) oraz pismem z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 20 listopada 2019 r. oraz w dniu 22 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi wstępne

Spółka A sp. z o.o. (dalej określana jako Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Czynności wykonywane na rzecz spółki G sp. z o.o.

Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką G sp. z o.o., której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania na rzecz spółki G sp. z o.o. następujących czynności:

1.  dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)),
2.  dostawy i montażu konstrukcji stalowej, na której zamontowane zostaną urządzenia wskazane w pkt a,
3.  montażu urządzeń wskazanych w pkt a na konstrukcji stalowej wskazanej w pkt b, a następnie próbnego uruchomienia tych urządzeń,
4.  przygotowania dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń wskazanych w pkt a.

Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (pkt a) zostaną przez Wnioskodawcę zakupione od niemieckiej spółki Z GmbH. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej (pkt b) zostanie przez Wnioskodawcę zakupiona od polskiej spółki B sp. z o.o. Usługi montażu urządzeń na konstrukcji stalowej (pkt c) zostaną przez Wnioskodawcę nabyte od niemieckiej spółki W GmbH (montaż mechaniczny), polskiej spółki E sp. z o.o. (montaż elektroniczny) oraz niemieckiej spółki Z GmbH (nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne w związku z montażem i uruchomieniem). Usługa przygotowania dokumentacji projektowej (pkt d) zostanie przez Wnioskodawcę nabyta od polskiej spółki D sp. z o.o. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za nabycie wskazanych towarów i usług, skoordynowanie całości działań z tym związanych oraz przy ich udziale za zrealizowanie na rzecz spółki G sp. z o.o. czynności w zakresie dostawy i montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Z punktu widzenia spółki G sp. z o.o. istotne jest uzyskanie od Wnioskodawcy sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…), które będą zamontowane w konkretnej lokalizacji na terytorium Polski. Z tytułu wykonania opisanych czynności Wnioskodawcy przysługuje od spółki G sp. z o.o. ustalona kwota wynagrodzenia, z czego prawie połowę kwoty stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (pkt a), trochę ponad połowę stanowi wynagrodzenie za wykonanie pozostałych czynności (pkt b-d).

Umowa i zamówienia

Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. łączy jedna umowa, ale oparta na 4 zamówieniach. Zamówienie nr 1 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest z(…), które są nabywane poza Polską. Zamówienie nr 2 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane w Polsce. Zamówienie nr 3 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane poza Polską. Zamówienie nr 4 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane w Polsce. Ponadto spółka G sp. z o.o. może składać u Wnioskodawcy dodatkowe zamówienia związane z dostawą i montażem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (np. zamówienia na wykonanie dodatkowych usług, zamówienia na dostawę dodatkowych elementów). Czynności wykonywane na podstawie dodatkowych zamówień są ściśle związane z głównymi czynnościami w zakresie dostawy i montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), ale nie zostały przewidziane w 4 podstawowych zamówieniach. Za czynności wykonywane na podstawie dodatkowych zamówień Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie od spółki G sp. z o.o.

Zaliczki

Umowa i zamówienia przewidują możliwość otrzymywania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania określonych czynności.

W zamówieniach nr 1 i 3 określono następujące warunki płatności: „Lokalny zakres dostaw (konstrukcja stalowa) i instalacji:

*   30% zaliczki, płatne 15 dni po otrzymaniu faktury zaliczkowej na poczet gwarancji bankowej, ograniczona datą pierwszej dostawy stali na miejsce,
*   60% w skali miesiąca po zakończeniu prac montażowych, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   10% po odbiorze końcowym, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto”.

W zamówieniach nr 2 i 4 określono następujące warunki płatności: „Zakres dostaw:

*   30% zaliczki, płatne 15 dni po otrzymaniu faktury zaliczkowej na poczet gwarancji bankowej ważnej do momentu otrzymania głównego sprzętu (90% sprzętu na miejscu),
*   10% po dostawie i zatwierdzeniu inżynierii podstawowej, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   40% przy dostawie głównych towarów na miejsce, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   10% w momencie rozpoczęcia okresu rozruchu oraz otrzymania dokumentacji (instrukcja obsługi i konserwacji w języku Angielskim/Polskim) najpóźniej 6 miesięcy po dostawie towarów na miejsce, jeżeli opóźnienie jest spowodowane przez G płatne do 45 dnia po otrzymaniu faktury netto,
*   10% po odbiorze końcowej, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto, w zamian za gwarancje bankowa ważną w okresie gwarancyjnym (24 miesiące, najpóźniej 30 miesięcy po dostawie”.

Odbiór

Wykonanie umowy zostanie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. Protokół odbioru zostanie sporządzony po zamontowaniu i uruchomieniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo własności elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)).

Z uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1.  spółka Z GmbH – (…)
2.  spółka W GmbH – (…)

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na pytanie:

1.  „Co jest istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku, czy jest to dostawa towarów z pomocniczą ale nieodzowną usługą montażu i uruchomienia czy też odwrotnie?” wskazał, że w jego ocenie istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku jest dostawa towarów z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu i uruchomienia. Jednocześnie Wnioskodawca zastrzegł, że kwestia ustalenia, czy transakcja będąca przedmiotem wniosku stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinna być rozstrzygnięta w wydanej interpretacji indywidualnej. Uznanie przez Wnioskodawcę, że istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku jest dostawa towarów nie stanowi wskazania, że transakcja ta stanowi dostawę towarów, ponieważ kwestia ta powinna być rozstrzygnięta w wydanej interpretacji indywidualnej.
2.  „Czy gdyby klient Wnioskodawcy nie zamówił towarów, tj. urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)) oraz konstrukcji stalowej na której urządzenia te zostaną zamontowane, to czy Wnioskodawca mógłby zrealizować tylko usługę montażu i uruchomienia tych urządzeń?” wskazał, że gdyby klient Wnioskodawcy nie zamówił towarów, tj. urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)) oraz konstrukcji stalowej na której urządzenia te zostaną zamontowane, to Wnioskodawca teoretycznie mógłby zrealizować tylko usługę montażu i uruchomienia tych urządzeń, ale w praktyce taka sytuacja by raczej nie wystąpiła (Zleceniodawca G zapewne nie dokonałby takiego zlecenia). Należy wskazać, że usługa montażu i uruchomienia omawianych urządzeń wiąże się z koniecznością dokładnego poznania tych urządzeń/systemów i sposobu ich funkcjonowania. Jeśli Wnioskodawca nie dokonywałby dostawy tych towarów, a więc nie znałby ich oraz zasad ich funkcjonowania, to usługa montażu i uruchomienia urządzeń wiązałaby się z koniecznością ich wcześniejszego poznania. Byłby to proces bardzo czasochłonny i kosztowny (dużo większy niż realizacja tych świadczeń przez dostawcę urządzeń), na który Zleceniodawca by się nie zdecydował ze względów ekonomicznych. Ponadto omawiane urządzenia są skomplikowanymi towarami, o dużej wartości, przystosowanymi do intensywnego używania. W związku z tym z punktu widzenia nabywcy tych urządzeń istotne jest, żeby jeden podmiot dokonywał dostawy tych towarów oraz ich montażu i uruchomienia. W ten sposób odpowiedzialność za dostarczony towar i jego funkcjonowanie ponosi jeden podmiot. Po stronie nabywcy nie występują wówczas potencjalne problemy z rozmywaniem odpowiedzialności za ewentualne wady, usterki oraz naprawy gwarancyjne. Ewentualne wady lub usterki w dostarczanych, montowanych i uruchamianych towarach wiążą się z przestojem w procesie produkcji (…) oraz grożą uszkodzeniem pozostałych elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), a w konsekwencji wystąpieniem szkody o dużej wartości.
3.  „Czy na wystawianych fakturach Wnioskodawca będzie wyszczególniać poszczególne elementy świadczenia (wartość towaru i odrębnie wartość usługi)?” wskazał, że na wystawianych fakturach Wnioskodawca nie będzie wyszczególniać poszczególnych elementów świadczenia (wartości towaru i odrębnie wartości usługi).
4.  „Czy z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku? Jeżeli nie, należy wskazać w jakim momencie Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku na rzecz spółki G sp. z o.o.?” wskazał, że z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem opisanych czynności na rzecz spółki G sp. z o.o., a w szczególności: – jeśli te czynności stanowią dostawę towarów, to w którym momencie dochodzi do dokonania dostawy towarów, – jeśli te czynności stanowią świadczenie usług, to w którym momencie dochodzi do wykonania usług, – jeśli te czynności stanowią częściowe wykonanie usługi, to w którym momencie dochodzi do częściowego wykonania usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawa prawna

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., „W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

Świadczenia złożone

Na gruncie podatku VAT istnieją świadczenia złożone, które mają charakter kompleksowy, a więc łączą w sobie elementy dostawy towarów oraz świadczenia usług. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) wskazano, że: „Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Świadczenia złożone nie powinny być sztucznie dzielone do celów opodatkowania podatkiem VAT, ale powinny być opodatkowane w całości w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Oznacza to konieczność ustalenia, czy świadczeniem głównym jest dostawa towarów czy świadczenie usług, a następnie opodatkowanie świadczenia złożonego w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2007 r. (sygn. C-111/05) wskazano, że: „Następnie, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujący (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`). W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla”.

O istnieniu świadczenia złożonego na gruncie podatku VAT można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie złożone składa się z dwóch lub więcej świadczeń pojedynczych, których realizacja prowadzi do jednego celu,
*   świadczenia pojedyncze powinny stanowić z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, która nie powinna być sztucznie dzielona,
*   w ramach świadczeń pojedynczych można wyodrębnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią dla usługobiorcy celu zasadniczego, ale są związane ze świadczeniem głównym i mają wspierać jego wykonanie (świadczenia pomocnicze stanowią środek do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego).

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, łączącym w sobie czynności polegające na dostawie towarów (pkt a) oraz czynności polegające na świadczeniu usług (pkt b-d), ale elementem zasadniczym tego świadczenia jest dostawa towarów.

Po pierwsze, należy wskazać że oceny świadczeń złożonych należy dokonywać przede wszystkim w kategoriach gospodarczych (ekonomicznych) oraz z perspektywy świadczeniobiorcy (spółki G sp. z o.o.). Dla spółki G sp. z o.o. istotne jest uzyskanie od Wnioskodawcy sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…), które będą zamontowane w konkretnej lokalizacji na terytorium Polski. Z perspektywy gospodarczej (ekonomicznej) celem spółki G sp. z o.o. jest posiadanie sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Dla spółki G sp. z o.o. gospodarczą wartość ma dostawa towarów (pkt a). Dla spółki G sp. z o.o. gospodarczej wartości nie mają samodzielnie wykonane pozostałe czynności (pkt b-d).

Po drugie, w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie występowała typowa dla świadczeń złożonych relacja między świadczeniem głównym a świadczeniami pomocniczymi. Świadczeniem głównym będzie dostawa urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (pkt a). Świadczeniami pomocniczymi będzie dostawa i montaż konstrukcji stalowej, montaż urządzeń oraz przygotowanie dokumentacji projektowej (pkt b-d). Celem świadczeń pomocniczych jest umożliwienie realizacji świadczenia głównego, czyli dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Dostawa i montaż konstrukcji stalowej ma na celu dostarczenie konstrukcji na której będą montowane urządzenia. Montaż urządzeń ma na celu ich złożenie w taki sposób, aby były sprawne i spółka G sp. z o.o. mogła z nich korzystać. Przygotowanie dokumentacji projektowej ma na celu poprawne zrealizowanie montażu urządzeń. W związku z tym należy stwierdzić, że czynności z pkt b-d są ściśle związane z dostawą urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) i umożliwiają prawidłową realizację dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…).

Po trzecie, kwestie związane z umową i wysokością wynagrodzenia wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką G sp. z o.o. została zawarta jedna umowa, której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Podział tej umowy na cztery zamówienia oraz możliwość występowania zamówień dodatkowych nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z jedną umową i jednym przedmiotem umowy.

Z tytułu wykonania czynności Wnioskodawcy przysługuje od spółki G sp. z o.o. wynagrodzenie, z którego prawie połowa stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Wartość urządzeń to ponad połowa wartości całego kontraktu ze spółką G sp. z o.o. Wskazuje to jednoznacznie, że w ramach tego kontraktu dostawa urządzeń ma charakter dominujący.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2014 r. (sygn. IPPP3/443-692/14-2/ISZ), w której stwierdzono: „Jak wskazał Wnioskodawca, zamiarem polskiego kontrahenta jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowaniu gotowego produktu finalnego – zmodernizowanej linii dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego w miejsce obecnie istniejącego. Natomiast nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej. Dla powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część prac zostanie zlecona innemu podmiotowi – polskiemu Podwykonawcy, gdyż to Spółka będzie odpowiedzialna względem Zamawiającego za wykonanie tych świadczeń. Ponadto, Spółka jako zarządzający projektem, będzie również ponosić odpowiedzialność za przebywających na terenie huty pracowników polskiego Podwykonawcy, w tym w szczególności za ich bezpieczeństwo. Z tego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy dostarcza zaprojektowany specjalnie dla polskiego kontrahenta sprzęt wraz z jego montażem, przygotowaniem projektu, nadzorowaniem prac instalacyjnych na placu budowy oraz próbnym rozruchem. Zatem Spółka nie dokonuje wyłącznie montażu urządzeń, lecz projektuje, dostarcza, montuje i uruchamia u nabywcy przedmiot umowy, stanowiący zintegrowaną całość o określonych cechach technologicznych. Spółka ponadto zarządza projektem oraz udziela gwarancji na zainstalowane przez siebie urządzenia. To Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie tych świadczeń. Zatem świadczeniem głównym w opisanej sprawie jest sprzedaż elementów linii dostarczającej materiały wsadowe (surowce) do pieca hutniczego, które, aby mogły być w sposób prawidłowy wykorzystywane, muszą zostać przez Wnioskodawcę zamontowane i uruchomione. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie. Natomiast świadczeniami dodatkowymi są: przygotowanie koncepcji (projektu) linii technologicznej, dostarczającej materiały wsadowe do pieca hutniczego, dostawa i prace montażowe, odbiór (akceptacja) prac, nadzór i rozruch, szkolenie oraz udzielenie przez Spółkę gwarancji na zainstalowane przez siebie urządzenia”.

Dokonanie dostawy towarów

W omawianym zdarzeniu przyszłym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonania czynności przez Wnioskodawcę na rzecz spółki G sp. z o.o. należy określać dla czynności dostawy elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Momentem tym będzie moment dokonania dostawy elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). W broszurze Ministra Finansów pt. „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” wskazano, że: „Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. (\`(...)\`) Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, przykładowo: • towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą jego wydania (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w omawianym zdarzeniu przyszłym momentem dokonania dostawy towarów będzie moment podpisania protokołu odbioru pomiędzy Wnioskodawcą a spółką G sp. z o.o. W momencie podpisania protokołu odbioru można będzie uznać, że doszło do wydania towarów, ponieważ urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) zostaną dostarczone, zamontowane i uruchomione w miejscu wskazanym przez spółkę G sp. z o.o. Ponadto w momencie podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo własności urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…), co w tym przypadku należy utożsamiać z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2200/14), w której stwierdzono: „Skoro, jak wskazała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji powołując się na postanowienia zwieranych umów, nie tylko własność w rozumieniu prawa cywilnego, ale też faktyczne władztwo nad dostarczonym towarem oraz związane z tym prawa i ryzyka, przejdą na nabywcę dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru (protokołu cząstkowego), moment podpisania stosownego protokołu wyznaczy moment dokonania dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1, a w rezultacie – także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy. Zdaniem Sądu, przy ocenie momentu dokonania dostawy istotny jest również sens ekonomiczny danej transakcji dla jej stron. W rozpoznanej sprawie potwierdza on prawidłowość przyjęcia za moment powstania obowiązku podatkowego momentu podpisania stosownego protokołu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że dla kontrahenta Skarżącej (nabywcy) sens ekonomiczny przedmiotowej dostawy sprowadza się do możliwości użytkowania prawidłowo funkcjonującej infrastruktury telekomunikacyjnej, a nie poszczególnych jej elementów lub samej usługi montażu. (\`(...)\`) Skoro więc dostawy towarów opisane przez Skarżącą łączyły się koniecznością odpowiedniego ich zainstalowania i przetestowania instalacji, wynikająca stąd specyfika dostaw za uprawnione i racjonalne nakazuje uznać przyjęcie przez strony transakcji, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą przez nabywcę oraz przejście na nabywcę ryzyk związanych z przedmiotem dostawy nastąpi z chwilą podpisania protokołu akceptującego dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku towaru”.

Zaliczki

Umowa i zamówienia przewidują możliwość otrzymywania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania określonych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez niego zaliczek przed dokonaniem dostawy towarów powstanie po jego stronie obowiązek podatkowym w podatku VAT. Znajdzie tutaj zastosowanie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki powstanie, jeśli do otrzymania zaliczki dojdzie przed dokonaniem dostawy towarów (momentem dokonania dostawy towarów będzie moment podpisania protokołu odbioru). Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczek powstanie w stosunku do otrzymanej kwoty zaliczek.

Podsumowanie

W związku z wykonaniem opisanych czynności na rzecz spółki G sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie dokonania dostawy towarów (momentem dokonania dostawy towarów będzie moment podpisania protokołu odbioru) albo w momencie otrzymania zaliczki przed dokonaniem dostawy towarów (w stosunku do otrzymanej kwoty zaliczki), w zależności od tego które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką G sp. z o.o., której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania na rzecz spółki G sp. z o.o. następujących czynności:

1.  dostawy urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)),
2.  dostawy i montażu konstrukcji stalowej, na której zamontowane zostaną urządzenia wskazane w pkt a,
3.  montażu urządzeń wskazanych w pkt a na konstrukcji stalowej wskazanej w pkt b, a następnie próbnego uruchomienia tych urządzeń,
4.  przygotowania dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń wskazanych w pkt a.

Urządzenia stanowiące część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (pkt a) zostaną przez Wnioskodawcę zakupione od niemieckiej spółki Z GmbH. Dostawa i montaż konstrukcji stalowej (pkt b) zostanie przez Wnioskodawcę zakupiona od polskiej spółki B sp. z o.o. Usługi montażu urządzeń na konstrukcji stalowej (pkt c) zostaną przez Wnioskodawcę nabyte od niemieckiej spółki W GmbH (montaż mechaniczny), polskiej spółki E sp. z o.o. (montaż elektroniczny) oraz niemieckiej spółki Z GmbH (nadzór techniczny oraz wsparcie techniczne w związku z montażem i uruchomieniem). Usługa przygotowania dokumentacji projektowej (pkt d) zostanie przez Wnioskodawcę nabyta od polskiej spółki D sp. z o.o. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za nabycie wskazanych towarów i usług, skoordynowanie całości działań z tym związanych oraz przy ich udziale za zrealizowanie na rzecz spółki G sp. z o.o. czynności w zakresie dostawy i montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Z punktu widzenia spółki G sp. z o.o. istotne jest uzyskanie od Wnioskodawcy sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…), które będą zamontowane w konkretnej lokalizacji na terytorium Polski. Z tytułu wykonania opisanych czynności Wnioskodawcy przysługuje od spółki G sp. z o.o. ustalona kwota wynagrodzenia, z czego prawie połowę kwoty stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (pkt a), trochę ponad połowę stanowi wynagrodzenie za wykonanie pozostałych czynności (pkt b-d).

Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. łączy jedna umowa, ale oparta na 4 zamówieniach. Zamówienie nr 1 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane poza Polską. Zamówienie nr 2 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane w Polsce. Zamówienie nr 3 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane poza Polską. Zamówienie nr 4 obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług związane z elementem systemu wykorzystywanego do produkcji (…) jakim jest (…), które są nabywane w Polsce. Ponadto spółka G sp. z o.o. może składać u Wnioskodawcy dodatkowe zamówienia związane z dostawą i montażem elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (np. zamówienia na wykonanie dodatkowych usług, zamówienia na dostawę dodatkowych elementów). Czynności wykonywane na podstawie dodatkowych zamówień są ściśle związane z głównymi czynnościami w zakresie dostawy i montażu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), ale nie zostały przewidziane w 4 podstawowych zamówieniach. Za czynności wykonywane na podstawie dodatkowych zamówień Wnioskodawcy przysługuje dodatkowe wynagrodzenie od spółki G sp. z o.o.

Wykonanie umowy zostanie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. Protokół odbioru zostanie sporządzony po zamontowaniu i uruchomieniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo własności elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)).

Istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku jest dostawa towarów z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu i uruchomienia.

Gdyby klient Wnioskodawcy nie zamówił towarów, tj. urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)) oraz konstrukcji stalowej na której urządzenia te zostaną zamontowane, to Wnioskodawca teoretycznie mógłby zrealizować tylko usługę montażu i uruchomienia tych urządzeń, ale w praktyce taka sytuacja by raczej nie wystąpiła (Zleceniodawca G zapewne nie dokonałby takiego zlecenia). Należy wskazać, że usługa montażu i uruchomienia omawianych urządzeń wiąże się z koniecznością dokładnego poznania tych urządzeń/systemów i sposobu ich funkcjonowania. Jeśli Wnioskodawca nie dokonywałby dostawy tych towarów, a więc nie znałby ich oraz zasad ich funkcjonowania, to usługa montażu i uruchomienia urządzeń wiązałaby się z koniecznością ich wcześniejszego poznania. Byłby to proces bardzo czasochłonny i kosztowny (dużo większy niż realizacja tych świadczeń przez dostawcę urządzeń), na który Zleceniodawca by się nie zdecydował ze względów ekonomicznych. Ponadto omawiane urządzenia są skomplikowanymi towarami, o dużej wartości, przystosowanymi do intensywnego używania. W związku z tym z punktu widzenia nabywcy tych urządzeń istotne jest, żeby jeden podmiot dokonywał dostawy tych towarów oraz ich montażu i uruchomienia. W ten sposób odpowiedzialność za dostarczony towar i jego funkcjonowanie ponosi jeden podmiot. Po stronie nabywcy nie występują wówczas potencjalne problemy z rozmywaniem odpowiedzialności za ewentualne wady, usterki oraz naprawy gwarancyjne. Ewentualne wady lub usterki w dostarczanych, montowanych i uruchamianych towarach wiążą się z przestojem w procesie produkcji (…) oraz grożą uszkodzeniem pozostałych elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), a w konsekwencji wystąpieniem szkody o dużej wartości.

Na wystawianych fakturach Wnioskodawca nie będzie wyszczególniać poszczególnych elementów świadczenia (wartości towaru i odrębnie wartości usługi).

Z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności wskazanych w przedstawionym opisie sprawy wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na czynność złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą takie, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd (CCP) v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Custome & Excise, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Następnym kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powyższe jeszcze raz podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych wynika, że w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował on różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

O tym, czy świadczenie jest kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksową usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zawartej umowy z G sp. z o.o. jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Z punktu widzenia spółki G sp. z o.o. istotne jest uzyskanie od Wnioskodawcy sprawnych urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Wnioskodawcy przysługuje od spółki G spółka z o.o. ustalona kwota wynagrodzenia, z czego prawie połowę kwoty stanowi wynagrodzenie za dostawę urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Wykonanie umowy zostanie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. Protokół zostanie sporządzony po zamontowaniu i uruchomieniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku. Istotą ekonomiczną transakcji będącej przedmiotem wniosku jest dostawa towarów z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu i uruchomienia. Na wystawionych fakturach Wnioskodawca nie będzie wyszczególniać poszczególnych elementów świadczenia (wartości towarów i odrębnie wartości usługi).

Co prawda Wnioskodawca we wniosku wskazał, że gdyby jego klient nie zamówił towarów, tj. urządzeń stanowiących część systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)) oraz konstrukcji stalowej na której urządzenia te zostaną zamontowane, to Wnioskodawca teoretycznie mógłby zrealizować tylko usługę montażu i uruchomienia tych urządzeń, ale w praktyce taka sytuacja by raczej nie wystąpiła (Zleceniodawca G zapewne nie dokonałby takiego zlecenia).

Jedocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługa montażu i uruchomienia przedmiotowych urządzeń wiąże się z koniecznością dokładnego poznania tych urządzeń/systemów i sposobu ich funkcjonowania. Jeśli Wnioskodawca nie dokonywałby dostawy tych towarów, a więc nie znałby ich oraz zasad ich funkcjonowania, to usługa montażu i uruchomienia urządzeń wiązałaby się z koniecznością ich wcześniejszego poznania. Byłby to proces bardzo czasochłonny i kosztowny (dużo większy niż realizacja tych świadczeń przez dostawcę urządzeń), na który Zleceniodawca by się nie zdecydował ze względów ekonomicznych. Ponadto omawiane urządzenia są skomplikowanymi towarami, o dużej wartości, przystosowanymi do intensywnego używania. W związku z tym z punktu widzenia nabywcy tych urządzeń istotne jest, żeby jeden podmiot dokonywał dostawy tych towarów oraz ich montażu i uruchomienia. W ten sposób odpowiedzialność za dostarczony towar i jego funkcjonowanie ponosi jeden podmiot. Po stronie nabywcy nie występują wówczas potencjalne problemy z rozmywaniem odpowiedzialności za ewentualne wady, usterki oraz naprawy gwarancyjne. Ewentualne wady lub usterki w dostarczanych, montowanych i uruchamianych towarach wiążą się z przestojem w procesie produkcji (…) oraz grożą uszkodzeniem pozostałych elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), a w konsekwencji wystąpieniem szkody o dużej wartości.

Mając na względzie powyższe tezy wynikające z orzecznictwa TSUE oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy, której przedmiotem jest dostawa i montaż elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…), będą stanowiły jedno świadczenie złożone na gruncie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie czynnością główną będzie dostawa towarów – o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy – w postaci elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…) (w szczególności (…) oraz (…)), natomiast pozostałe czynności, tj. dostawa i montaż konstrukcji stalowej na której urządzenia te zostaną zamontowane, montaż i uruchomienie urządzeń oraz przygotowanie dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń będą służyły prawidłowemu wykonaniu czynności głównej. W konsekwencji pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako czynności pomocnicze przy dostawie towarów w postaci elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Nie będą stanowiły bowiem one celu samego w sobie, lecz będą ściśle związane z konkretnymi urządzeniami, będącymi przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Zatem, zarówno dostawa i montaż konstrukcji stalowej, montaż i uruchomienie urządzeń oraz przygotowanie dokumentacji projektowej związanej z montażem urządzeń będą składały się na jedną czynność złożoną i traktowane będą jako elementy dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów w postaci elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…).

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że umowa i zamówienia przewidują możliwość otrzymywania przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet wykonania określonych czynności.

W zamówieniach nr 1 i 3 określono następujące warunki płatności: „Lokalny zakres dostaw (konstrukcja stalowa) i instalacji:

*   30% zaliczki, płatne 15 dni po otrzymaniu faktury zaliczkowej na poczet gwarancji bankowej, ograniczona datą pierwszej dostawy stali na miejsce,
*   60% w skali miesiąca po zakończeniu prac montażowych, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   10% po odbiorze końcowym, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto”.

W zamówieniach nr 2 i 4 określono następujące warunki płatności: „Zakres dostaw:

*   30% zaliczki, płatne 15 dni po otrzymaniu faktury zaliczkowej na poczet gwarancji bankowej ważnej do momentu otrzymania głównego sprzętu (90% sprzętu na miejscu),
*   10% po dostawie i zatwierdzeniu inżynierii podstawowej, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   40% przy dostawie głównych towarów na miejsce, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto,
*   10% w momencie rozpoczęcia okresu rozruchu oraz otrzymania dokumentacji (instrukcja obsługi i konserwacji w języku Angielskim/Polskim) najpóźniej 6 miesięcy po dostawie towarów na miejsce, jeżeli opóźnienie jest spowodowane przez G płatne do 45 dnia po otrzymaniu faktury netto,
*   10% po odbiorze końcowej, płatne 45 dni po otrzymaniu faktury netto, w zamian za gwarancje bankowa ważną w okresie gwarancyjnym (24 miesiące, najpóźniej 30 miesięcy po dostawie”.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

Zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki.

Jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji, przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie świadczenie złożone, stanowiące dostawę towarów. Zatem obowiązek podatkowy dla tego świadczenia złożonego należy określić zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. na zasadach ogólnych.

W przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem i uruchomianiem urządzeń na rzecz nabywcy, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Przy czym w sytuacji, gdy dostawa z uwagi na długi proces montażu jest poprzedzona płatnościami w ratach, które odzwierciedlają proces zaawansowania wykonanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu wskazać należy dodatkowo, że o wykonaniu dostawy towaru z montażem decyduje faktyczne jej wykonanie, nie zaś zaakceptowanie przeprowadzonych prac na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru. Protokół może potwierdzać fakt wykonania dostawy z montażem, według odpowiedniego schematu i procedur dostarczonych przez sprzedawcę, niezbędnych dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji montowanego urządzenia, jednak nie przesądza o terminie wykonania tych prac. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy umówionego urządzenia lub jego elementów z montażem, jednak nie należy utożsamiać tego momentu z chwilą podpisania protokołu odbioru, gdyż data podpisania protokołu nie przesądza o terminie dokonania dostawy towaru z montażem.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wykonanie umowy zostanie potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. Protokół odbioru zostanie sporządzony po zamontowaniu i uruchomieniu elementów systemu wykorzystywanego do produkcji (…). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca przeniesie na rzecz spółki G sp. z o.o. prawo do rozporządzania jak właściciel towarami będącymi przedmiotem wniosku. Zatem, w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dniu podpisania przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. protokołu odbioru. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności przed dokonaniem dostawy towarów powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania tych płatności.

Reasumując, z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będących przedmiotem opisanej umowy na rzecz spółki G sp. z o.o. – stanowiących dostawę towarów – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy tych towarów, tj. w dniu podpisania przez Wnioskodawcę i spółkę G sp. z o.o. protokołu odbioru. Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę płatności przed dokonaniem dostawy towarów obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie w dniu ich otrzymania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.