Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.557.2021.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: Określenie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; udział-sprzedaż udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został złożony przez:

1) Zainteresowaną będącą stroną postępowania – Panią P. N.

(ul. W. S.);

2) Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Pana P. P.

(ul. N. S.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Dwie osoby fizyczne P. N. i P. P. 1 lipca 1992 r. założyło spółkę cywilną pod nazwą P. Spółka cywilna. W momencie zawarcia umowy spółki cywilnej Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000.000 „starych” zł, tj. łącznie 10.000.000 „starych” zł, a więc 1.000 zł po denominacji. Udział w zysku został określony po 50% na rzecz każdego ze wspólników.

W grudniu 2002 r. na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą P. Spółka jawna, zwaną dalej „Spółką Jawną”. Udział w zysku pozostał taki sam, tj. po 50%.

31 grudnia 2014 r. doszło do przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej „Spółką z o.o.” Wspólnicy Spółki z o.o. uczestniczyli w zysku w tych samych proporcjach, tj. po 50%.

Procedura przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. odbyła się zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności została sporządzona wycena aktywów i pasywów według stanu na dzień 30 września 2014 r., która została poddana badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy KRS w Bydgoszczy. Biegły sądowy potwierdził poprawność i rzetelność wykonanej wyceny oraz sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.

Na podstawie ww. wyceny kapitał zakładowy Spółki z o.o. został określony na kwotę 2.486.000 zł i został podzielony na 4.972 równe udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział. W konsekwencji, każdy ze Wspólników objął po 2.486 udziałów o wartości nominalnej 1.243.000 zł.

Wartość bilansowa majątku Spółki Jawnej na dzień przekształcenia, będący jednocześnie dniem powstania Spółki z o.o., tj. w dniu 31 grudnia 2014 r., wynosiła kwotę co najmniej równą kwocie kapitału zakładowego, tj. 2.486.000 zł, a więc na każdego wspólnika wynosiła kwotę 1.243.000 zł.

29 grudnia 2020 r. oboje wspólnicy, tj. P. N. i P. P. zbyli odpłatnie wszystkie posiadane udziały, tj. po 2.486 udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego. Z tego względu uzyskali oni przychód ze sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce z o.o.

Zbycie udziałów w Spółce z o.o. nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wspólników. Wspólnicy w dniu zbycia udziałów byli zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i nie prowadzili działalności gospodarczej.

Proces transakcyjny związany z zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. był skomplikowany i długotrwały. P. N. oraz P. P. ponieśli koszty niezbędne do dojścia umowy zbycia do skutku:

a) wielomiesięcznej obsługi prawnej prowadzonej przez wyspecjalizowany w doradztwie inwestycyjnym zespół prawników z Kancelarii Adwokackiej S. w W. (NIP: …). Pomoc prawna obejmowała przede wszystkim ustalenie treści umowy sprzedaży udziałów przy maksymalnym zabezpieczeniu interesów Wspólników (sprzedających), w tym m.in. pod kątem prawa spółek handlowych, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, prawa ochrony środowiska, rachunkowości zarządczej. W ocenie Wspólników pomoc prawna świadczona przez wyspecjalizowaną kancelarię prawną była niezbędna w celu osiągnięcia jak najlepszego efektu ekonomicznego transakcji zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz zabezpieczenia interesów majątkowych Wspólników. Brak pomocy prawnej zachwiałby równowagą transakcyjną stron ze względu na to, że kupujący korzystali z pomocy prawnej udzielanej przez wyspecjalizowany zespół prawników;

b) koszty obsługi informatycznej świadczone przez wyspecjalizowany podmiot informatyczny F. Sp. z o.o. V. w P. (NIP: …). Zakres usług ww. podmiotu obejmował udostępnienie zabezpieczonej przestrzeni wirtualnej celem czasowego zdeponowania wieloletniej i wrażliwej dokumentacji Spółki z o.o. (tj. dokumentacji księgowej, sądowej, korporacyjnej, administracyjnej, podatkowej, ubezpieczeniowej etc.). Ilość zdigitalizowanych stron dokumentów wynosiła kilka tysięcy stron. Zdigitalizowane dane były niezbędne w celu udostępnienia ich na rzecz zespołu prawników kupującego podmiotu trzeciego w celu wykonania procedury due-dilligence przed ostatecznym zawarciem umowy sprzedaży udziałów. Digitalizacja była niezbędna również ze względu na fakt odległych miejsc zamieszkania sprzedających, siedziby Spółki z o.o., siedziby kupujących oraz zespołu prawników obu stron, a także sytuacją epidemiczną związaną z pandemią COVID-19.

Wymienione wyżej wydatki na obsługę prawną oraz obsługę informatyczną P. N. oraz P. P. ponieśli w równych częściach (po połowie) z własnych środków osobistych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość bilansowa P. Spółka jawna z dnia jej przekształcenia w P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., która to wartość bilansowa stanowiła co najmniej kwotę kapitału zakładowego, tj. 2.486.000 zł i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu na każdego ze wspólników wynosi kwotę po 1.243.000 zł?

W ocenie Zainteresowanych, wartość bilansowa P. Spółka jawna w dniu przekształcenia jej w P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., która to wartość bilansowa wynosiła co najmniej kwotę kapitału zakładowego, tj. 2.486.000 zł, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu na każdego ze wspólników wynosi kwotę po 1.243.000 zł.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych” wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Z tego względu należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09).

W niniejszej sprawie specyfika stanu faktycznego polega na tym, że objęcie udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w toku procedury przekształcenia spółki jawnej powstałej uprzednio z przekształcenia spółki cywilnej.

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w sytuacji, w której udziały w spółce z o.o. są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej (jawnej) w spółkę kapitałową (spółka z o.o.). Wydaje się, że należy dokonać takiej interpretacji, która uwzględnia specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek handlowych.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana (tutaj: spółka jawna) staje się spółką przekształconą (tutaj: spółka z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W niniejszej sprawie dzień przekształcenia nastąpił w dniu 31 grudnia 2014 r.

Przepisy związane z przekształceniem m.in. w spółkę z o.o. wskazują na odpowiednie stosowanie do przekształconej spółki przepisów związanych z jej powstaniem (zob. art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych). Z treści tych przepisów wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. W niniejszym stanie faktycznym taki biegły został wyznaczony przez odpowiedni sąd rejestrowy KRS i pozytywnie zaopiniował poprawność dokonanej wyceny i sprawozdania finansowego. Na podstawie tej wyceny została określona wartość kapitału zakładowego w kwocie 2.486.000 zł. Każdy ze wspólników objął po 2.486 udziałów o wartości nominalnej po 1.243.000 zł.

Należy zauważyć, że co do zasady wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki z o. o. wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Na podstawie tego badania ustalana jest wartość kapitału zakładowego, który w niniejszej sprawie odzwierciedla co najmniej kwotę wartości bilansowej spółki jawnej z dnia jej przekształcenia w spółkę z o. o. (tj. w dniu 31 grudnia 2014 r.).

Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, a następnie spółki jawnej w spółkę z o. o., podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej a następnie spółki jawnej staje się właścicielem udziałów w spółce z o. o. w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki jawnej, która następuje w dniu wpisu do rejestru spółki z o. o. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki z o. o., gdyż przed dniem przekształcenia spółka z o. o. nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikiem spółki jawnej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, a uprzednio spółki cywilnej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o. o. podmiot będący wspólnikiem spółki jawnej staje się właścicielem udziałów w spółce z o. o. w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów. W niniejszej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o. o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, lecz odnosi je do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej lub spółce jawnej.

Dlatego z całą stanowczością należy odrzucić pogląd o tym, iż ewentualnym kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. byłaby wyłącznie pierwotna wartość wkładów wspólników do spółki cywilnej lub spółki jawnej, albowiem w dniu zbycia udziałów w spółce z o. o. ani spółka cywilna ani spółka jawna już nie istniały, a więc i wartość wkładów do nich będzie irrelewantna dla poprawnego ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o. o.

Odrzucenie poglądu o koszcie historycznym wydaje się być ugruntowanym stanowiskiem judykatury (zob. np. wyrok NSA II FSK 1677/18 z dnia 12 sierpnia 2020 r., wyrok NSA II FSK 4103/14 z dnia 1 lutego 2017 r., wyrok NSA II FSK 1682/13 z dnia 17 września 2015 r., wyrok NSA II FSK 3224/13 z dnia 26 czerwca 2014 r; wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 223/13 z dnia 17 lipca 2013 r., wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 712/13 z dnia 24 lipca 2013 r.).

W konsekwencji w ocenie P. N. i P. P. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie udziałów w spółce z o. o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o. o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o. o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Skoro w niniejszej sprawie wartość kapitału zakładowego w dniu 31 grudnia 2014 r. stanowiła co najmniej kwotę wartości bilansowej spółki to kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota 2.486.000 zł, a więc na każdego ze wspólników powinna wynosić kwotę po 1.243.000 zł. 

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt nabycia udziałów, skoro za posiadane ogóły praw i obowiązków wspólnicy spółki jawnej otrzymali udziały w spółce z o. o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o. o. „kosztowało” wspólników ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Taka też kwota wartości bilansowej powinna być odjęta od przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Kwota ta powinna zostać równo podzielona pomiędzy wspólników, którzy posiadali po 50% udziałów w spółce z o.o. i wynosić powinna kwotę po 1.243.000 zł.

Na zakończenie należy wskazać, że problematyka związana z ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o. o. powstałych w wyniku przekształcenia ze spółek osobowych lub spółek cywilnych była wielokrotnie przedmiotem oceny i weryfikacji w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z analizy tego orzecznictwa wydaje się wynikać ugruntowane stanowisko, które jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawców przedstawionym w niniejszym wniosku (zob. m.in.: wyrok NSA II FSK 1677/18 z dnia 12 sierpnia 2020 r., wyrok NSA II FSK 720/18 z dnia 13 lutego 2020 r; wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 143/18 z dnia 22 marca 2018 r., wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 742/17 z dnia 28 listopada 2017 r., wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 336/13 z dnia 14 sierpnia 2013 r., wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1467/09 z dnia 24 lutego 2010 r.)

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy:

\- art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

\- art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

\- art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

\- kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

\- wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

\- wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków” na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanej sytuacji faktycznej doszło do sprzedaży udziałów w spółce objętych przez Zainteresowanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której byli wspólnikami. Spółka jawna powstała natomiast z przekształcenia spółki cywilnej, której wspólnikami byli Zainteresowani.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Zainteresowani posiadali udziały Spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Wobec powyższego, można stwierdzić, że każdy z Zainteresowanych zbył udziały powstałe z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce jawnej, przy czym ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia jego praw i obowiązków jako strony umowy spółki cywilnej.

Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Zainteresowanych uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich Zainteresowani prowadzili działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” uprawnień Zainteresowanych do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikami kolejnych spółek.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

\- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

\- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Zainteresowanych na uzyskanie praw wspólników spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów Spółki z o. o. był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i serii późniejszych przekształceń formy prawnej uprawnień Zainteresowanych wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładów pieniężnych do spółki cywilnej).

To wydatki poniesione przez Zainteresowanych w celu zostania wspólnikami w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o., które Zainteresowani będą mogli uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 ze zm.).

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień Zainteresowanych jako wspólników w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Zainteresowanych. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Zainteresowanych udziałów w spółce z o. o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez nich jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki jawnej w części w jakiej odpowiadała poziomowi prawa każdego z Zainteresowanych do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o. o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Zainteresowanych. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Zainteresowanych, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnicy - spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

\- wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

\- odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);

\- odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

\- odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

1) objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy

2) i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

§ r- rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

§ „--"rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, Zainteresowani mogą ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wydatki poniesione przez nich w celu zostania wspólnikami w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów o denominacji złotego.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.