Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.180.2017.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Obowiązek uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu dystrybucji kart VISA przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy i obowiązek dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; korekta-korekta podatku; obrót; podatek-podatek naliczony; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniach 5 maja 2017 r. (dopłata) oraz 10, 15 i 31 maja 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu dystrybucji kart VISA przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy i braku obowiązku dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5, 10, 15 oraz 31 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu dystrybucji kart VISA przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy i braku obowiązku dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy .

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank informuje, że w wyniku dokonanych wyliczeń współczynnika struktury sprzedaży za 2016 r., zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2016 r., poz. 710; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2017 r., poz. 60), obliczonych na postawie obrotów roku ubiegłego, wskaźnik proporcji wyniósł 2,49%, tj. 3% po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Przyczyną zaistniałej sytuacji okazał się przychód otrzymany przez Bank w miesiącu listopadzie 2016 r. w kwocie brutto 166.006,86 zł (134.964,93 zł - kwota netto) z tytułu wynagrodzenia od (…) S.A. pochodzącego z dystrybucji kart VISA, a uzyskanego przez (…) S.A. z tytułu sprzedaży akcji spółki (…) z siedzibą w (…), przejętej przez spółkę (…) z siedzibą w (…). Wysokość ceny sprzedaży akcji uzależniona była od ilości wydanych przez (…) S.A. kart VISA, w tym kart wydanych przez Bank. Część otrzymanej przez (…) S.A. ceny sprzedaży akcji podlegała rozdysponowaniu na rzecz Banku w formie wynagrodzenia za świadczone usługi, wyliczonego według proporcji „ilości wydanych kart VISA na dzień 30 września 2015 r. w stosunku do ogółu kart VISA przez (…) S.A. i inne banki spółdzielcze zrzeszone w (…) S.A. w (…).”

Podatek VAT naliczony od tej transakcji w kwocie 31.041,93 zł Bank przekazał do (…) Urzędu Skarbowego w (…) w dniu 23 grudnia 2016 r.

Z treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje mają charakter pomocniczy. Otóż, zdaniem Banku, w przypadku prowadzonej działalności przez Bank zwolnione są od podatku, m. in. zgodnie z art. 43 ust. 40 ustawy o VAT, usługi wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (Bank pośredniczy w wydawaniu kart płatniczych przez (…) S.A.), z czym związany był jednorazowo otrzymany przychód w listopadzie 2016 r., który, zdaniem Banku, miał charakter pomocniczy z jednorazową częstotliwością, o wartości stanowiącej zaledwie 2,53% obrotu całkowitego.

W związku z powyższym proporcja ustalona za poprzedni rok, na 2017 r. w wysokości „97%” jest niereprezentatywna z uwagi na przychód, który w Banku wystąpił jednorazowo i jest konsekwencją wyjątkowej okoliczności. Działalność Banku, tj. usługi finansowe, zwolnione są całkowicie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Część z nich nie podlega ustawie o VAT, natomiast występuje jeszcze sprzedaż opodatkowana, od której Bank odprowadza podatek należny VAT w okresach miesięcznych, średnio po 15,00 zł.

Sprzedaż opodatkowana dotyczy następujących usług:

*   refakturowania rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez pracowników,
*   prowizji otrzymywanej za pośredniczenie w sprzedaży terminali od firmy (…),
*   wynagrodzenia otrzymywanego za pośredniczenie w sprzedaży terminali od firmy (…),
*   opłaty z tytułu przechowywania w Banku depozytów przez inne podmioty,
*   opłat z tytułu wystawianych przez Bank zaświadczeń.

Wyliczona proporcja za 2016 r. od sprzedaży wyżej wypunktowanych usług (bez jednorazowego przychodu opisanego na wstępie wniosku) wyniosła 0,02%, podobnie jak w latach ubiegłych. Wyliczona struktura za miesiąc styczeń 2017 r. osiągnęła wielkość 0,04%.

Reasumując, Bank prosi o wydanie indywidualnej interpretacji, czy zobowiązany jest do zwiększenia podstawy wyliczenia proporcji za 2016 r. z tytułu otrzymanego jednorazowo przychodu, pochodzącego ze sprzedaży akcji przez (…) S.A. w (…).

Bank w dniu 16 lutego 2004 r. zawarł umowę w sprawie zasad i zakresu współpracy odnośnie wydawania, używania i rozliczania transakcji dokonanych przy użyciu kart wydawanych w ramach systemu (…) z (…) S.A. w Poznaniu (aktualna nazwa banku zrzeszającego (…) S.A. w (…)). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie umowy Bank pośredniczy w wydawaniu kart płatniczych VISA swoim klientom oraz dokonuje rozliczeń „transakcji kartowych” na podstawie obciążeń otrzymywanych z (…) S.A.

Prawidłowa wielkość proporcji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo za 2016 r., przyjmowana na rok 2017, faktycznie wynosi 2,53% obrotu całkowitego. Proporcja w wysokości 2,53% dotyczyła obrotu całkowitego za 2016 r.

Pośredniczenie w wydawaniu kart płatniczych przez (…) S.A. dotyczy okresu od dnia zawarcia umowy do chwili obecnej.

W zawartej umowie nie ma zapisów dotyczących wynagrodzenia i terminów wypłaty. Otrzymana przez Bank kwota w wysokości 166.006,86 zł brutto nie dotyczyła wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług pośrednictwa, lecz były to środki otrzymane przez (…) S.A. (jednego z akcjonariuszy (…) z siedzibą w (…)) ze sprzedaży akcji w kapitale zakładowym na rzecz (…) z siedzibą w (…), która przejęła spółkę (…). Wysokość ceny sprzedaży akacji była uzależniona od ilości wydanych przez (…) S.A. kart VISA, w tym kart wydanych przez zrzeszone banki spółdzielcze. Bank zrzeszający dokonał podziału (rozdysponowania) przychodu z VISA (po odjęciu należnego podatku) na banki spółdzielcze w formie wynagrodzenia za wydawanie i obsługę kart płatniczych VISA, według poziomu na dzień 30 września 2015 r.

Bank świadczy usługi pośrednictwa i nadal będzie, zgodnie z zawartą umową na czas nieokreślony.

W Krajowym Rejestrze Sądowym – nr KRS (…) – prowadzonym przez Sąd Rejonowy w (…), w Dziale 3, w rubryce 1 – przedmiot działalności, pod pozycją 9 wskazano wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy w celu wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży za 2016 r., na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Bank powinien wliczać do obrotu otrzymane wynagrodzenie pochodzące ze sprzedaży akcji spółce VISA przez (…) S.A.?
2.  Czy Bank powinien dokonać korekty podatku VAT za 2016 r. na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1 Otrzymane środki w formie wynagrodzenia za dystrybucję kart płatniczych Visa, Bank uważa za pomocniczą transakcję finansową – jednorazową o wielkości 2,53% obrotu całkowitego za 2016 r. Wyliczenia dokonano zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Banku, niniejsza transakcja ma charakter pomocniczy, wynikający z art. 43 ust. 40 w powiązaniu z katalogiem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, i 38-41 ustawy o VAT i nie powinna być uwzględniana do wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży w 2016 r.

Ad. 2 Wyliczony współczynnik struktury sprzedaży za 2016 r. w wysokości 2.53%, tj. 3% po zaokrągleniu do pełnych jedności, jest konsekwencją wyjątkowej okoliczności i z uwagi na przychód okazał się niereprezentatywny i jednorazowy. Bank uważa, że na podstawie art. 91 ust. 1 ustalona za 2016 r., w wysokości powyżej 2% (2,53%), daje możliwość, a nie obowiązek sporządzenia korekty za 2016 r., tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analogicznie dotyczy to możliwości, a nie obowiązku stosowania proporcjonalności w 2017 r.

W okresie od stycznia do kwietnia w poszczególnych miesiącach 2017 r. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem objętej ustawą wynosi poniżej 2%, tj. w przedziale 0,2%-0,04%, czyli Bank uznaje, że proporcja wynosi 0 (art. 90 ust. 10 pkt 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 przywołanego artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 8 tego artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 tegoż artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku, o czym stanowi ust. 9a przywołanego artykułu.

Zgodnie z ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniowano pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, nr 347 str. 1 z późń. zm.), który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność polegająca na pośredniczeniu w wydawaniu kart VISA (działalność finansowa) stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość wydanych kart, ani liczba kontrahentów, w imieniu których wydano te kary, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przywołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, nie dokonując oceny, czy Bank prawidłowo odprowadził podatek należny z tytułu świadczenia usług na rzecz (…) S.A., za które otrzymał kwotę 166.066,86 zł (zagadnienie to bowiem nie było przedmiotem zapytania), uwzględniając treść przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że skoro na podstawie umowy zawartej w dniu 16 lutego 2004 r. w sprawie zasad i zakresu współpracy odnośnie wydawania, używania i rozliczania transakcji dokonanych przy użyciu kart wydawanych w ramach systemu (…), Bank dystrybuuje karty płatnicze VISA (pośredniczy w wydawaniu kart płatniczych VISA swoim klientom) oraz dokonuje rozliczeń transakcji kartowych na podstawie obciążeń otrzymywanych z (…) S.A., to świadczy na jego rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują również, że kwota 166.006,86 zł otrzymana przez Bank w miesiącu listopadzie 2016 r. stanowiła wynagrodzenie za wykonywanie ww. czynności. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Bank okoliczność, że wypłacone na jego rzecz środki (…) S.A. uzyskał z tytułu sprzedaży „akcji w kapitale zakładowym na rzecz (…)”

Uwzględniając powyższe oraz to, że – jak wskazał Bank – ww. umowa zawarta została na czas nieokreślony, pośredniczenie w wydawaniu kart płatniczych dotyczy okresu od dnia zawarcia umowy do chwili obecnej, a z zapisów KRS wynika, że przedmiotem działalności Banku jest wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu, należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku Banku – wykonywane czynności pośrednictwa w wydawaniu kart płatniczych VISA klientom Banku były/są wpisane w zasadniczą jego działalność. Czynności te nie były/są czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie charakteryzowały się/nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Banku, przeciwnie – stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem jego działalności.

Należy bowiem jeszcze raz zauważyć, że z przedstawionego przez Bank opisu stanu faktycznego wynika, że ww. usługi świadczone były/są na podstawie – co istotne w niniejszej sprawie – umowy zawartej na czas nieokreślony w dniu 16 lutego 2004 r., co wskazuje na wykonywane ich w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że działalność w zakresie pośrednictwa w wydawaniu kart VISA wpisana była/jest w zakres obowiązków Banku.

Należy zatem jeszcze raz stwierdzić, że była/jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występowała/występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że opisana działalność Banku jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jego działalności i z założenia nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Bank działalności. Czynności te zatem były/są stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Bankiem, że realizowane usługi obejmujące wydawanie kart VISA jej klientom mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jego podstawowej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Bank z ww. tytułu nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wobec tego obrót z tytułu tych transakcji wykonanych w 2016 r. winien być uwzględniony przy wyliczeniu tej proporcji.

Bez znaczenia przy tym dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, jest podnoszona przez Bank jednorazowość wynagrodzenia za świadczenie ww. usług pośrednictwa (kwoty 166.006,86 zł) otrzymanego w listopadzie 2016 r.

Odnośnie drugiej kwestii poruszonej we wniosku, tj. obowiązku dokonania przez Bank korekty podatku naliczonego za 2016 r. wskazać należy, co następuje.

Podkreślenia wymaga, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie przywołanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, ma charakter wstępny.

Zgodnie bowiem z artykułem 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Analiza treści przywołanych przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego – jak słusznie zauważył Bank – wskazuje, że odliczenie tego podatku jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Wobec tego Bank, mimo że – jak podał – wyliczony współczynnik sprzedaży za 2016 r. wyniósł 2,53%, nie ma obowiązku (lecz jedynie prawo) odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcia stanowisko Banku całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień będących przedmiotem zapytań w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wobec czego nie rozstrzyga pozostałych kwestii związanych z opisanym we wniosku stanem faktycznym, w tym m.in. sposobu opodatkowania wykonywanych przez Bank czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich wykonywania, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania, a fakt ich opodatkowania przyjęto jako element przedstawionych okoliczności sprawy.

Wskazania wymaga, że interpretację wydano przy założeniu, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania czynności, o których mowa we wniosku, powstał w 2016 r.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.