Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-328/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Konsekwencje związane z rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy objętych zakresem pytań 1-6
Słowa kluczowe: faktura; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; urząd; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd,

*   prawa Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy NIP nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd i wynikającego z faktur wystawionych na Urząd,

*   prawa Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym rozliczenia VAT prowadzone były jedynie przez Urząd,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy NIP nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Zarejestrowanie Gminy dla celów VAT potwierdza dokument VAT-5 z dnia 29 grudnia 2011 r., wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\`.

Podatnikiem VAT jest również Urząd Gminy w \`(...)\` (dalej: „Urząd”), który został zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu 29 czerwca 1999 r. Mimo zarejestrowania Gminy, jako podatnika VAT, Urząd nie został do tej pory wyrejestrowany dla celów podatku VAT. Urząd, jako zarejestrowany podatnik VAT składa pod własnym numerem NIP deklaracje VAT-7. W okresie do rejestracji Gminy dla celów podatku VAT, Urząd składał deklaracje VAT wykazując w nich obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej.

Po zarejestrowaniu Gminy, Urząd zaczął składać deklaracje VAT, w których nie wykazuje żadnego obrotu podlegającego regulacjom ustawy o VAT (deklaracje zerowe). Obecnie Urząd rozważa złożenie, zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z do Naczelnika Urzędu Skarbowego w \`(...)\`.

W konsekwencji powyższego, w okresie od rejestracji Gminy dla potrzeb VAT-7 (początek okresu równoległej rejestracji Gminy i Urzędu, tj. od stycznia 2012 r.) deklaracje VAT-7 są składane zarówno przez Gminę, jak i przez Urząd. Operacje realizowane w Gminie dla potrzeb raportowania VAT (sprzedaż opodatkowana i zwolniona) przypisane są obecnie do Gminy.

Począwszy od 2012 r., tj. od dnia rejestracji Gminy dla celów podatku VAT, większość kontrahentów zaprzestała wystawiania faktur VAT na Urząd i obecnie faktury wystawiane są, co do zasady, na Gminę. Niemniej jednak mogą zdarzyć się przypadki błędnego wystawiania faktur przez kontrahentów (np. jako nabywca na fakturze widnieje Gmina, a wskazany jest NIP Urzędu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (pytanie nr 1)

Czy po zarejestrowaniu na potrzeby VAT Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd?

1.1 (pytanie nr 2)

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd?

1.2 (pytanie nr 3)

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd?

1.3 (pytanie nr 4)

Czy Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd?

1.4 (pytanie nr 5)

Czy Gmina ma prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd?

1.  (pytanie nr 6)
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:

*   wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy;
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy;
*   wskazania Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Urzędu;

bez konieczności korygowania takiej faktury?

1.  (pytanie nr 7)
W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była negatywna, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu, faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT (tj. deklaracji za styczeń 2012)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 (zawartego w pkt 1)

Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 (zawartego w pkt 1.1)

Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 (zawartego w pkt 1.2)

Gmina ma prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 (zawartego w pkt 1.3)

Gmina ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 5 (zawartego w pkt 1.4)

Gmina ma prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 6 (zawartego w pkt 2)

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 7 (zawartego w pkt 3)

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu (ani Gminy) faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT (tj. deklaracji za styczeń 2012 r.).

1.  Podmiotowość jednostek samorządu terytorialnego na gruncie Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Podsumowując należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1770a/11/EB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który stwierdził, że ,,biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina, jako osoba prawna, a nie Urząd Gminy, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę. Urząd Gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie, jako aparat pomocniczy działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulnej z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS potwierdził, że: „biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.”

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, iż „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu, której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”. Warto wskazać, że podobnie NSA stwierdził w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 263/08.

W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług, właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Należy podkreślić, że status danego podmiotu, jako podatnika VAT, nie zależy od dokonania rejestracji, jest on bowiem kategorią obiektywną, a warunkiem bycia podatnikiem jest wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT i ewentualne wyrejestrowanie Urzędu będzie miała charakter technicznej czynności mającej uporządkować rozliczenia z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, pozwala ona na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r., o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, wydana w podobnym stanie faktycznym.

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Gminy w odpowiedzi na pytanie 1, Gmina za słuszne uważa przyznanie jej prawa do skorygowania w pełnym zakresie, tj. w odniesieniu do rozliczeń Urzędu, okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd. W szczególności Gminie powinno przysługiwać prawo do skorygowania deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż ewentualne wyrejestrowanie dla potrzeb podatku VAT Urzędu i dokumentowanie czynności opodatkowanych jedynie przez Gminę będzie czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m.in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia);

*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Poniżej przedstawione zostały argumenty Gminy przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Gminę stanowiska.

1.1. Prawo Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej, bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym, w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne było rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast kwestie wystawiania faktur, regulują w aktualnym stanie prawnym przepisy art. 106a-q ustawy o VAT, w szczególności kwestia wystawiania faktur korygujących regulowana jest w art. 106j ustawy o VAT. W szczególności ust. 1 pkt 5 ww. przepisu stanowi, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Przepis ten nie określa jednak wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego.

W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyżej przepis art. 19 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie, z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd w odpowiednim okresie.

Tym samym w odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT), w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

1.2. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi;

*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ww. przepis zawiera od 1 stycznia 2014 r., dodatkowe zastrzeżenie odnoszące się do ust. 13a tego przepisu, który dotyczy specyficznej sytuacji rozliczenia VAT).

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym. Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o VAT i ewentualnym wyrejestrowaniem Urzędu, jako podatnika VAT występuje pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) będzie miała w takim przypadku charakter techniczny mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2004 Nr 269, poz. 2681, t. j.) oraz art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP2/443-932/10-2/MR, z dnia 26 sierpnia 2010 r., dotyczącej analogicznie miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że: ,,Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski, jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”.

Reasumując, w odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT), odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

1.3.i 1.4 Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei art. 106e ustawy o VAT, wymienia podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Ustawa o VAT wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane. Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej (art. 106j ustawy o VAT);

*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej (art. 106k ustawy o VAT).

W szczególności, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei art. 106j ust. 2 wymienia katalog informacji, które powinna zawierać faktura korygująca.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z art. 106k, ust. 1 nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną nota korygującą. Powyższe przepis przyznaje nabywcy uprawnienie do korygowania pomyłek w sposobie m.in. określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 Ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik podatku VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 4 i pytania nr 5 Gmina stoi na stanowisku, iż od momentu rejestracji Gminy dla celów VAT to Gmina, a nie Urząd ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy i nr NIP Urzędu, (iii) ze wskazaniem Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Urzędu - bez konieczności korygowania takiej faktury.

Mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy, jako podatnika VAT Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania, o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

*   wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy;

*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy;

*   wskazania Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r., o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji, jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu, jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.(\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest, co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano, bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania, o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina wskazała w szczególności na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce ,,VAT w gminach – ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładania celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem Gminy, jako nabywcy natomiast z numerem NIP Urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania nr 6 Gmina stoi na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu, jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

1.  Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych, przed rejestracją Gminy, w rozliczeniach Urzędu faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym był jedynie Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT.

W sytuacji gdyby stanowisko Gminy wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostało za nieprawidłowe i tutejszy organ podatkowy nie przyznałby Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był jedynie Urząd, Gmina wnosi o odpowiedź na pytanie nr 7.

W przypadku nieuznania argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku, Gmina stoi na stanowisku, iż jedynym możliwym rozwiązaniem zaistniałej sytuacji będzie uznanie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych, przed rejestracją Gminy, w rozliczeniach Urzędu faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd. Uwzględnienie to powinno nastąpić w korekcie pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT), czyli w deklaracji za styczeń 2012 r. Przy czym powyższe będzie możliwe po wystawieniu lub uzyskaniu stosownych faktur lub not korygujących do powyższych faktur korygujących oraz uwzględnienie ich w korekcie pierwszej deklaracji VAT-7 złożonej przez Gminę.

Poniżej Gmina przedstawia argumenty przemawiające za przedstawionym powyżej stanowiskiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (wcześniejsze brzmienie obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. odwoływało się do VAT ,,określonego w fakturach” otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług).

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (odpowiednio do końca 2013 r., powstawało ono w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12, 16 i 18).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w określonych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (dodatkowo od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis zawiera dodatkowe zastrzeżenie wynikające z ust. 13a ww. przepisu dotyczącego WNT).

Ponadto, z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą, zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Gminy bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur zakupowych będzie fakt, iż w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni. Uznać należy natomiast, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Podsumowując, zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów, administracyjnych art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje.

Status Gminy, jako podatnika VAT, jest kategorią obiektywną i konstytutywną wynikającą z faktu wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, a nie deklaratoryjną - nie zależy, bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja dla celów VAT jest natomiast konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Gmina spełniła warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów, jak i w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1053/09, w którym Sąd stwierdził, iż ,,przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Podatnik uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, jako podatnik czynny VAT, po spełnieniu warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc gdy takiej rejestracji dokona.”

*   wyroku WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w której stwierdzono, iż „status danego podmiotu, jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynność formalna zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe wydając decyzję określającą podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest, więc dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-1024/09/LŻ), w której organ stwierdził, iż „Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.” „W związku z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go, jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji, jako podatnika VAT czynnego.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-475/09-2/AD), w której stwierdzono, że „ art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. (\`(...)\`) Zatem rejestrując się ponownie, jako podatnik VAT czynny (w dniu 19 grudnia 2008 r.) nabył on prawo, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością opodatkowaną dokonane przed datą ponownej rejestracji.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1560/08-3/PW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji, jako podatnik VAT czynny.”

Należy również podkreślić, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również VI Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów podatku VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracją w charakterze podatnika VAT może być uzależniona jednie możliwość skorzystania z tego prawa. Przykładowo w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, Trybunał podkreśla, iż: „Powstanie prawa do odliczenia zapłaconego podatku od wartości dodanej dla pierwszych wydatków inwestycyjnych nie zależy, bowiem w żadnym wypadku od formalnie nadanego przez organ podatkowy statusu podatnika VAT. To nadanie skutkuje jedynie tym, że ten status, po tym jak został już nadany, za wyjątkiem przypadków oszustwa lub nadużycia, nie może zostać podatnikowi VAT odebrany z mocą wsteczną, bez naruszenia przy tym zasad ochrony zaufania i pewności prawa.”

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, należy stwierdzić, że realizacja przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w zakresie, w jakim towary i usługi wskazane na tych fakturach są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, może nastąpić poprzez uwzględnienie tych faktur w korekcie pierwszej deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę po spełnieniu warunku formalnego do skorzystania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. zarejestrowaniu Gminy, jako podatnika, a zatem w deklaracji za styczeń 2012 r.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku braku możliwości skorygowania deklaracji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie pytania nr 2, Gminie będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku należnego, nieuwzględnionego dotąd w rozliczeniach Urzędu, który powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej, bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej Gmina będzie miała prawo do uwzględnienia podatku należnego wynikającego z takich faktur w korekcie pierwszej deklaracji złożonej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT (tj. w deklaracji za styczeń 2012 r.).

Reasumując, w przypadku nieuznania przez organ podatkowy argumentów przedstawionych we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do Pytania nr 1, Gmina stoi na stanowisku, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z nieuwzględnionych dotąd w rozliczeniach z tytułu VAT Urzędu faktur dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd, pod warunkiem wystawienia bądź otrzymania stosownych faktur korygujących lub not korygujących do powyższych faktur oraz uwzględnienia ich w korekcie pierwszej deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę po jej zarejestrowaniu, jako podatnika VAT, tj. deklaracji za styczeń 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1-6 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-6, ocena stanowiska w zakresie pytania nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.