Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-905/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, tj. czy wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a ceną nabycia tych Wierzytelności przez wnoszącego wkład niepieniężny jako kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nabytych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność między innymi w zakresie wspierania klientów w zachowaniu płynności finansowej polegającą na udzielaniu klientom kredytów, pożyczek i innych form finansowania oraz w zakresie obrotu wierzytelnościami.

Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do niepowiązanej kapitałowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub alternatywnie do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) niektóre aktywa, w tym wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (dalej: „Wierzytelności”).

Powyższe działanie, ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak, aby w miejsce należności od dłużników, czyli wspominanych Wierzytelności, Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w spółkach niepowiązanych lub swoich spółkach zależnych, które to udziały mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą, w tym na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno Kodeksu Cywilnego, jak i przepisów podatkowych.

Spółka może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jaki sposób należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, tj. czy wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę między wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a ceną nabycia tych Wierzytelności przez wnoszącego wkład niepieniężny jako kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności, wynik podatkowy należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów jako przychodem, a ceną nabycia tych Wierzytelności przez wnoszącego wkład jako kosztem uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny jest nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej,

Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w Spółce udziałów. Przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. (IPPB3/423-329/11-2/JG) oraz 15 czerwca 2010 r. (IPPB3/423-152/10-2/AG).

Powyższemu przychodowi uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki towarzyszyło będzie prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia poprawnego wyniku podatkowego. Należy zauważyć, iż dopiero pomniejszenie przychodu uzyskanego z objęcia udziałów w Spółce o koszty jego uzyskania realizuje wyrażoną w art. 7 zasadę opodatkowania dochodów podatnika, nie zaś jego majątku. Podatek pobierany jest bowiem, co do zasady, od przyrostu masy majątkowej podatnika. Powyższe oznacza, że dopiero pomniejszenie przychodu ukaże, jaki ekonomicznie zysk (strata) powstał po stronie Wnioskodawcy. Dopiero tak określony dochód może stanowić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) uzależniony jest od tego, czy przedmiotem aportu są:

*   środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

*   udziały (akcje) w spółkach kapitałowych lub wkłady w spółdzielni,

*   inne składniki majątku podatnika (np. wierzytelności).

W przypadku, kiedy przedmiotem aportu są inne składniki majątku (w tym wierzytelności), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych na nabycie składników majątku wydatków, które nie byty dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze przedmiotowy przepis, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można:

*   wydatki faktycznie poniesione,

*   nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

*   na nabycie tych udziałów.

Konsekwentnie, w zdarzeniu opisanym przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodów będzie w ocenie Wnioskodawcy cena zapłacona przez Wnioskodawcę za nabycie Wierzytelności. Wydatki powyższe spełniają bowiem wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Po pierwsze, Wnioskodawca faktycznie poniósł przedmiotowe wydatki w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy tytułem ceny nabycia Wierzytelności na zbywcę.

Spełniony jest również drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, tj. wydatek nie został przez Wnioskodawcę wcześniej zaliczony do kosztów podatkowych. Wartość nabytych wierzytelności, ani zapłacona za nie cena, nie stanowiła bowiem ani przychodu podatkowego, ani kosztu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniony jest również trzeci warunek, tj. Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie Wierzytelności. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 - nabyć - nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”. Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „faktycznie poniesionych wydatków na nabycie”, o których mowa w art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy CIT, należy zatem rozumieć wszelkie prawem dopuszczalne formy uzyskania prawa. Konsekwentnie, w przypadku Wierzytelności nabytych, w przypadku których zapłacona na rzecz zbywcy cena stanowi wydatek na nabycie Wierzytelności (tzw. nabycie pochodne). Takie nabyte Wierzytelności stanowią składnik majątku Wnioskodawcy i widnieją w jego księgach rachunkowych.

Reasumując, cena Wierzytelności nabytych, jako wydatek Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności, nie zaliczona uprzednio do kosztów podatkowych, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku aportu Wierzytelności do Spółki.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące przychodu oraz kosztu podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy z tytułu wniesienia Wierzytelności przez Wnioskodawcę aportem do Spółki ustalony powinien być jako różnica pomiędzy nominalną wartością objętych udziałów a historyczną ceną nabycia Wierzytelności. W przypadku zaś różnic) ujemnej rozpoznana zostanie strata podatkowa.

Na koniec Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży (lub innej odpłatnej formy zbycia) objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w Spółce, przychodem będzie cena uzyskana ze zbycia tych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, nominalna wartość zbywanych udziałów. Ustawodawca wskazał wyraźnie w przywołanych wyżej przepisach, że na moment obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz na moment zbycia obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów realizuje się w pełni przychód oraz koszt podatkowy. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia podatkowego. Powodowałoby to bowiem że podatnik traciłby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości podatkowej swojego wkładu do spółki kapitałowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi i odrębnie rozliczanymi zdarzeniami podatkowymi (prawnymi):

*   w przypadku wnoszenia Wierzytelności w formie aportu do Spółki rozpoznawany jest pierwszy moment podatkowy, czyli opodatkowanie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce;

*   w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów Spółki rozpoznany zostanie niezależnie drugi moment podatkowy, który również może skutkować opodatkowaniem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów.

Oba te zdarzenia rozpoznawane i rozliczane są niezależnie od siebie, jako dochód podatkowy lub strata podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.