Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.209.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: Czy do zawartej Umowy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT może zastosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 20% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 20% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Grupa … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarła dnia 10 maja 2016 r. z Członkiem Zarządu Spółki Umowę o sprawowanie funkcji Członka Zarządu na stanowisku Wiceprezesa Zarządu Spółki (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, do obowiązków przy sprawowaniu funkcji Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy należą: udział w pracach Zarządu jako organu kolegialnego i prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie jej w zakresie i na zasadach określonych w Regulaminie Zarządu, zgodnie z celami i planami działalności Spółki.

Wiceprezes Zarządu Wnioskodawcy zobowiązany jest wykonywać obowiązki zgodnie z obowiązującym prawem, postanowieniami Statutu Spółki i uchwałami jej władz oraz innymi przepisami wewnętrznymi Spółki, z należytą starannością ocenianą przy uwzględnieniu charakteru i zakresu działalności Spółki oraz zwyczajów powszechnie respektowanych w obrocie gospodarczym, z zachowaniem całkowitej lojalności wobec Spółki i troski o interesy materialne i niematerialne Spółki i jej akcjonariuszy, określając samodzielnie i bez zwierzchnictwa Spółki sposób ich wykonania.

Obowiązki powyższe są wykonywane od dnia powołania do Zarządu Wnioskodawcy, a umowę zawarto na czas nieokreślony.

Obowiązki pełnione są w dowolnym miejscu, w szczególności w siedzibie Spółki oraz w miejscach, w których Spółka prowadzi działalność przy pomocy jakiejkolwiek stałej albo niestałej placówki, a także w każdym innym miejscu w kraju i za granicą, jeżeli wymaga tego należyte wykonanie Umowy.

W okresie pełnienia obowiązków Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy osoba je sprawująca zobowiązana jest powstrzymać się od:

*   prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej, pośrednio lub bezpośrednio i w jakiejkolwiek formie, w tym także jako wspólnik spółki cywilnej, wspólnik jawny, komandytariusz bądź komplementariusz, która byłaby konkurencyjna w stosunku do działalności Spółki;

*   nabywania w drodze czynności inter vivos, pod jakimkolwiek tytułem, akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, prowadzących działalność konkurencyjną w stosunku do Spółki;

*   odpłatnego lub nieodpłatnego, stałego lub dorywczego wykonywania czynności w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez jakikolwiek inny, konkurencyjny względem Spółki podmiot, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub w innej zbliżonej formie.

W okresie pełnienia obowiązków Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy osoba je sprawująca może obejmować stanowiska członka rad nadzorczych lub innych organów kontrolnych albo nadzorczych innych spółek wyłącznie po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

W okresie pełnienia obowiązków Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy osoba je sprawująca może obejmować funkcje członka zarządu lub innego organu zarządzającego jedynie w spółkach, w których Spółka albo osoba prawna od niej zależna posiada udziały lub akcje, pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

Wiceprezes Zarządu Wnioskodawcy obowiązany jest do zachowania tajemnicy służbowej i handlowej zarówno w czasie obowiązywania umowy, jak i po jej rozwiązaniu.

Wynagrodzenie Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy składa się z:

*   stałego wynagrodzenia miesięcznego brutto;

*   części zmiennej wynagrodzenia uzależnionej od wyników;

*   świadczeń dodatkowych z tytułu zatrudnienia.

Stałe wynagrodzenie miesięczne obejmuje wszystkie składniki i elementy wynagrodzenia

płatne miesięcznie, w tym również wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej w spółce zależnej Wnioskodawcy lub jej jednostki dominującej.

Na pobieranie dodatkowych przychodów z tytułu pełnienia lub zaprzestania pełnienia funkcji, zatrudnienia lub rozwiązania zatrudnienia, w tym odprawy pieniężne na wypadek rezygnacji lub odwołania albo przychody z tytułu świadczenia usług i wykonywania umowy dzieła w spółkach Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Rada Nadzorcza Wnioskodawcy musi wyrazić zgodę.

Stałe wynagrodzenie miesięczne wypłacane jest co miesiąc z dołu, w terminie wypłaty wynagrodzenia dla pracowników Spółki na wskazany rachunek bankowy.

Osobie sprawującej obowiązki Wiceprezesa Zarządu mogą zostać przyznane przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy, z tytułu zatrudnienia następujące świadczenia dodatkowe:

*   nagroda jubileuszowa w związku z osiągnięciem określonego okresu zatrudnienia w Spółce, przyznawana nie częściej niż co 5 lat. Po 25 latach zatrudnienia wynosi ona 2-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, po 30 latach wynosi ona 3-krotność ww. wynagrodzenia, po 35 latach wynosi ona 4-krotność ww. wynagrodzenia, po 40 latach wynosi ona 5-krotność ww. wynagrodzenia;

*   odprawa pieniężna w razie ustania stosunku zatrudnienia na podstawie Umowy, w związku z przejściem na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy, w wysokości jednomiesięcznego stałego wynagrodzenia;

*   świadczenia związane z korzystaniem z częściowo odpłatnych usług telekomunikacyjnych;

*   świadczenia z tytułu dodatkowego ubezpieczenia zdrowotnego, majątkowego oraz osobowego;

*   świadczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej i odpowiedzialności cywilnej za emisję akcji (POSI);

*   prawo do nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych;

*   prawo do nieodpłatnego korzystania z urządzeń i oprogramowania będących własnością Spółki w celu wykonywania funkcji Członka Zarządu.

*   świadczenie w postaci opłacania przez Spółkę składki podstawowej z tytułu uczestnictwa Członka Zarządu w Pracowniczym Programie Emerytalnym.

W okresie obowiązywania umowy dla celów jej realizacji Spółka odda Wiceprezesowi Zarządu samochód osobowy i pokrywać będzie wszelkie koszty jego używania, przeglądów, napraw, ubezpieczenia OC, AC i NW.

W czasie obowiązywania umowy Wiceprezesowi Zarządu przysługuje dla celów jej realizacji:

*   prawo używania na koszt Spółki telefonu komórkowego oraz innych urządzeń wspomagających wykonywanie obowiązków na zajmowanym stanowisku takich jak np. komputer, niezbędne oprogramowanie, itp.;

*   zwrot udokumentowanych wydatków koniecznych poniesionych w związku z wykonywaną funkcją na podstawie przedstawionych rachunków.

Wiceprezes Zarządu jest również związany ze Spółką umową o pracę. Umowa ta dotyczy zatrudnienia na zajmowanym stanowisku przed powołaniem do składu Zarządu Spółki. Na czas pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki umowa o pracę nadal obowiązuje, a wynagrodzenie określone w Umowie o sprawowanie funkcji jest wynagrodzeniem łącznym z wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę. W takim samym wymiarze i na analogicznych zasadach jak w przypadku urlopu wypoczynkowego wynikającego z umowy o pracę, Wiceprezesowi Zarządu przysługuje płatne zwolnienie z obowiązku wykonywania Umowy. Umowa o pracę nie dotyczy sprawowania przez Wiceprezesa Zarządu funkcji członka zarządu.

Wnioskodawca na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na gruncie art. 13 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 4, a także art. 13 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT Wnioskodawca podjął wątpliwość jak zaklasyfikować wspominaną powyżej Umowę oraz jaką stawkę kosztów uzyskania przychodów otrzymywanych z jej tytułu należy zastosować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do zawartej Umowy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT może zastosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zawartej umowy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT może zastosować zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodów.

Kluczowe dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w niniejszym stanie faktycznym, jest odpowiednie zakwalifikowanie przychodów, co z kolei jest determinowane właściwym zdefiniowaniem stosunku prawnego łączącego strony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres czynności powierzonych w Umowie przemawia za uznaniem jej za umowę, do której zastosowanie będą miały przepisy o umowach o podobnym charakterze do umowy zlecenia. Zawartą przez Wnioskodawcę Umowę oraz umowę zlecenia łączą wspólne, podstawowe cechy, tj.:

*   staranne działanie – podobnie jak umowa zlecenia, opisana w stanie faktycznym Umowa jest umową starannego działania, bowiem podstawowym obowiązkiem Wiceprezesa Zarządu jest dołożenie należytej dbałości i sumienności w wykonywanych obowiązkach, „z zachowaniem troski o interesy materialne i niematerialne Spółki”, przy czym nie odpowiada on za osiągniecie określonego rezultatu;

*   odpłatność umowy;

*   osobiste wykonanie i brak podporządkowania – zawarta przez Wnioskodawcę Umowa zobowiązuje Wiceprezesa Zarządu, co do zasady, do osobistego sprawowania powierzonej mu funkcji; ponadto Wiceprezes Zarządu wykonuje swoje obowiązki „samodzielnie i bez zwierzchnictwa Spółki” oraz nie jest podporządkowany Wnioskodawcy w zakresie czasu, miejsca i sposobu wykonania usługi. Zgodnie z treścią Umowy „Obowiązki pełnione są w dowolnym miejscu, w szczególności w siedzibie Spółki oraz w miejscach, w których Spółka prowadzi działalność przy pomocy jakiejkolwiek stałej albo niestałej placówki, a także w każdym innym miejscu w kraju i za granicą, jeżeli wymaga tego należyte wykonanie Umowy”.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy należy przypomnieć, że o charakterze łączącego strony stosunku prawnego decyduje jego treść i sposób wykonywania, a nie nazwa umowy. Nadanie umowie tytułu nie ma decydującego znaczenia dla jej kwalifikacji. Może jednak spełniać inne funkcje, takie chociażby jak wskazanie na rodzaj pracy, stanowisko czy przynależność do tzw. kadry kierowniczej (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I PK 42/05 oraz z dnia 14 września 1998 r., sygn. akt I PKN 334/98).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie treść Umowy należy uznać, że przychody uzyskiwane na jej podstawie można uznać za przychody ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest zastosowanie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT w wysokości 20% uzyskanego przychodu z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy pomniejszonego o zryczałtowane 20% koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca zróżnicował zasady określania kosztów uzyskania poszczególnych rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W szczególności, stosownie do art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy);

*   koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (tj. 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (tj. koszty te nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy) – art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy.

O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został, np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika, np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca reprezentowany przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej, zawarł w dniu 10 maja 2016 r. z Członkiem Zarządu Spółki Umowę o sprawowanie funkcji Członka Zarządu na stanowisku Wiceprezesa Zarządu Spółki. Do obowiązków przy sprawowaniu funkcji Wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy należą: udział w pracach Zarządu jako organu kolegialnego oraz prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie jej w zakresie i na zasadach określonych w Regulaminie Zarządu, zgodnie z celami i planami działalności Spółki. Za wykonywane obowiązki Wiceprezesowi Zarządu Spółki przysługuje wynagrodzenie, na które składa się: stałe wynagrodzenie miesięczne brutto, część zmienna wynagrodzenia uzależniona od wyników oraz świadczenia dodatkowe z tytułu zatrudnienia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przychody osiągane przez Członka Zarządu Spółki na podstawie zawartej Umowy o sprawowanie funkcji Członka Zarządu na stanowisku Wiceprezesa Zarządu Spółki zaliczyć należy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, koszty uzyskania tego przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 (111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.