Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.691.2018.9.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-21
Teza: Wskazanie, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 279/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1694/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnienie lokali znajdujących się w Budynkach na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2019 r. (wpływ 17 stycznia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem budynków przy ul. 1 oraz ul. 2 w A (dalej: „Budynki”). Miasto jest obecnie w trakcie realizacji inwestycji polegających na termomodernizacji Budynków (dalej: „Inwestycje”). Na realizację przedmiotowych Inwestycji Miasto uzyskało dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach osi priorytetowej „(\`(...)\`)”, działania „(\`(...)\`)”, poddziałania „(\`(...)\`)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020. Na potrzeby ww. dofinansowań, VAT nie jest i nie będzie kosztem kwalifikowanym inwestycji.

Budynki są/będą wykorzystywane przez Miasto do czynności:

A. opodatkowanych VAT – odpłatny wynajem lokali na cele odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Część komercyjna”),

B. niepodlegających VAT – nieodpłatne udostępnianie lokali na rzecz podmiotów trzecich (dalej: „Część użytkowa”).

Miasto nie wykorzystuje/będzie wykorzystywało powierzchni Budynków do czynności zwolnionych z opodatkowania. Ponadto, Budynki nie są/będą wykorzystywane na potrzeby Urzędu Miasta, czy też jednostek organizacyjnych Miasta, które korzystają z podmiotowości Miasta na gruncie VAT.

W związku z realizacją Inwestycji i dokonywaniem przez Miasto w Budynkach (A) czynności opodatkowanych VAT oraz (B) występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, ponosi ono szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Budynkami, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza, z tytułu których kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawią na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne zakupione na potrzeby Inwestycji bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub B np. materiały i usługi budowlane/remontowe itp. (dalej łącznie: „Wydatki Mieszane”). Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem Budynków. Mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektów itp. (dalej: „Wydatki bieżące”).

Miasto nie dokonało dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa Inwestycji w Budynki, których dotyczy złożony wniosek o interpretację przekracza 15 tys. zł.

Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Budynków, tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje lokale w Budynkach na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycje. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych lokali Budynków na cele najmu lub użyczenia.

W chwili obecnej, w przypadku jednego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 90% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 26% powierzchni całkowitej. W przypadku drugiego z budynków objętych Inwestycją udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 57% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 11% powierzchni całkowitej.

Miasto uznało, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności w Budynkach i dokonywanych przez niego nabyć (Wydatki Mieszane). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Budynków (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publicznoprawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystaniem przez Miasto Budynków zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych – Część komercyjna, jak i nieodpłatnego udostępniania – Część użytkowa, zdaniem Miasta, specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla udział powierzchniowy, w jakim Budynki są/będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, w takim przypadku – w opinii Miasta – będzie ono mogło zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi zostanie skalkulowany dla poszczególnych Budynków jako proporcja średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średnio rocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

Miasto przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Mieszane ponoszone na Budynki, w pierwszej kolejności chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ponadto w piśmie z 15 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Od kiedy Gmina ponosi wydatki związane z termomodernizacją budynków przy ul. 1 oraz ul. 2 w A? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z ww. budynków.

W przypadku termomodernizacji budynku przy ul. 1, pierwsze wydatki związane z tą inwestycją Miasto poniosło w lipcu 2014 r. Natomiast w zakresie inwestycji w termomodernizację budynku przy ul. 2, Miasto poniosło pierwsze wydatki w czerwcu 2016 r. (koszt dokumentacji projektowej), niemniej wydatki związane z rzeczywistymi pracami w zakresie termomodernizacji budynku, Miasto ponosi od marca 2018 r.

2\. Jaka jednostka organizacyjna Gminy rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu lokali na rzecz podmiotów trzecich?

Obrót opodatkowany VAT z tytułu najmu lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynkach przy ul. 1oraz ul. 2 rozlicza Urząd Miasta A.

3\. Czy odpłatny najem któregokolwiek z lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynku przy ul. 1 związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), np. zapewnieniem opieki zdrowotnej mieszkańcom Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać jaki jest/są to lokal/lokale?

Lokale w budynku przy ul. 1 najmowane są w większości podmiotom trzecim, które wykonują działalność gospodarczą polegającą na świadczeniach związanych z opieką zdrowotną, która zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy. Niemniej jednak, Miasto świadczy przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków jedynie odpłatne usługi najmu, które nie są związane z ww. działaniami najemców i – w jego ocenie – kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Wśród podmiotów wykonujących takową działalność w lokalach wynajmowanych od Miasta można wymienić m.in. gabinety psychologiczne, niepubliczne zakłady opieki czy aptekę.

4\. Czy najem któregokolwiek z lokali na rzecz podmiotów trzecich w budynku przy ul. 2 związany jest z realizacją zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym? Jeśli tak, to należy wskazać jaki jest/są to lokal/lokale?

Wynajmowane przez Miasto lokale w budynku przy ul. 2 służą podmiotom trzecim, których działalność nie zalicza się w żaden sposób do zadań własnych Gminy. Niemniej, niezależnie od powyższego Miasto świadczy przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków jedynie odpłatne usługi najmu, które nie są związane z i w jego ocenie kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie.

5\. W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „W chwili obecnej, w przypadku jednego z budynków udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 90% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 26% powierzchni całkowitej”, należy wskazać:

a) którego z budynków dotyczy powyższy opis?

b) jaka część wspólna przeznaczona jest na potrzeby działalności gospodarczej? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać szczegółowo jaka jest to część budynku, np. korytarz, pomieszczenie socjalne?

c) jaka jest całkowita powierzchnia ww. budynku?

d) jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

e) co Gmina rozumie pod pojęciem nieodpłatnego udostępniania lokali na rzecz podmiotów trzecich w ww. budynku? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać jakie są to podmioty.

f) jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

g) czy w budynku tym znajdują się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, poczekalnie, pomieszczenia socjalne i techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice) lub/i powierzchnie wspólne (tj. np. witryny ogłoszeniowe), a także inne elementy wyposażenia (tj. umieszczone w pomieszczeniach ogólnodostępnych, np. w poczekalniach: krzesła, stoły, wieszaki ubraniowe), które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują lokale, jak i przez podmioty, którym nieodpłatnie udostępniane są lokale znajdujące się w ww. budynku? Jeśli tak, to należy wskazać jaka część (m2) ww. budynku to części wspólne.

h) czy Wydatki Mieszane i wydatki bieżące, o których mowa w opisie sprawy, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej w tym budynku?

Wnioskodawca wskazał, że:

a) przedstawiony opis dotyczy budynku przy ul. 1;

b) powierzchnia części wspólnych, która wynosi 422 m2, jest przeznaczona do ogólnego korzystania przez wszystkich użytkowników budynku (zarówno najemców, jak i podmioty, na rzecz których Miasto nieodpłatnie udostępnia powierzchnie). Część wspólną stanowią korytarz, toalety, schody oraz pomieszczenia socjalne i gospodarcze;

c) całkowita powierzchnia budynku przy ul. 1 wynosi 1648 m2;

d) powierzchnia budynku przy ul. 1 wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1098 m2;

e) dwa lokale w budynku przy ul. 1 są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia dwóm organizacjom pożytku publicznego, tj. (…) oraz (…);

f) powierzchnia budynku przy ul. 1 wykorzystywana przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 128 m2;

g) w budynku przy ul. 1 znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Jak już Miasto wskazywało w odpowiedzi na pytanie 5b, powierzchnia ww. części wspólnych wynosi 422 m2;

h) wydatki mieszane i bieżące są związane również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.

6\. W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „W przypadku drugiego z budynków objętych Inwestycją udział powierzchni przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 57% (z wyłączeniem części wspólnych budynku), zaś powierzchnia części wspólnych wynosi 11% powierzchni całkowitej”, należy wskazać:

a) którego z budynków dotyczy powyższy opis?

b) jaka jest całkowita powierzchnia ww. budynku?

c) jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

d) co Gmina rozumie pod pojęciem nieodpłatnego udostępniania lokali na rzecz podmiotów trzecich w ww. budynku? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać jakie są to podmioty.

e) jaka część (m2) ww. budynku od dnia ponoszenia wydatków na Inwestycję jest faktycznie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

f) czy w budynku tym znajdują się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, poczekalnie, pomieszczenia socjalne i techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice) lub/i powierzchnie wspólne (tj. np. witryny ogłoszeniowe), a także inne elementy wyposażenia (tj. umieszczone w pomieszczeniach ogólnodostępnych, np. w poczekalniach: krzesła, stoły, wieszaki ubraniowe), które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują lokale, jak i przez podmioty, którym nieodpłatnie udostępniane są lokale znajdujące się w ww. budynku? Jeśli tak, to należy wskazać jaka część (m2) ww. budynku to części wspólne.

g) czy Wydatki Mieszane i wydatki bieżące, o których mowa w opisie sprawy, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej w tym budynku?

Wnioskodawca wskazał, że:

a) powyższy opis dotyczy budynku przy ul. 2;

b) całkowita powierzchnia budynku przy ul. 2 wynosi 608 m2;

c) powierzchnia budynku przy ul. 2 wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 308 m2;

d) dwa lokale w budynku przy ul. 2 są nieodpłatnie udostępniane, na podstawie umowy użyczenia, dwóm organizacjom pożytku publicznego, tj. „(…)” oraz (…);

e) powierzchnia budynku przy ul. 2 wykorzystywana przez Miasto do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 230 m2;

f) w budynku przy ul. 2 znajdują się pomieszczenia wspólne, a także powierzchnie i elementy wyposażenia, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które wynajmują lokale, jak i te, którym lokale są udostępniane nieodpłatnie. Powierzchnia części wspólnych wynosi 69 m2;

g) wydatki mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnej.

7\. Czy działalność w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów trzecich jest wydzielona w działalności Gminy?

Działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie stanowi wydzielonej działalności Miasta. Działalność ta stanowi jedną z form prowadzenia przez Miasto we własnym zakresie i na własny rachunek działalności gospodarczej.

8\. W jaki sposób Gmina dokonuje odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich w innych budynkach będących własnością Wnioskodawcy?

Miasto na chwilę obecną nie dokonywało i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich.

9\. W jaki sposób dotychczas Gmina dokonywała odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków, o których mowa w opisie sprawy. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z ww. budynków. W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), należy wskazać do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować „klucz powierzchniowy” przedstawiony we wniosku.

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków przy ul. 1 i 2.

10\. W jaki sposób Wnioskodawca ustala/będzie ustalał średnioroczną powierzchnię Części komercyjnej danego budynku? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z budynków, o których mowa w opisie sprawy.

Zarówno w przypadku budynku przy ul. 1, jak i ul. 2, Miasto ustala/będzie ustalać średnioroczną powierzchnię części komercyjnej w ten sam sposób, tj. jako suma powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu w każdym miesiącu podzielona przez 12.

11\. W jaki sposób Wnioskodawca ustala/będzie ustalał średnioroczną powierzchnię Części użytkowej danego budynku? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego z budynków, o których mowa w opisie sprawy.

Analogicznie, średnioroczna powierzchnia części użytkowanej niekomercyjnie każdego z budynków będzie się równać sumie powierzchni nieodpłatnie udostępnianych w danym budynku w każdym miesiącu podzielona przez 12.

### Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych wniosku, tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

UZASADNIENIE.

a) Wydatki Mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Miasta, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Mieszane i wydatki bieżące będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (tj. odpłatny najem powierzchni w Budynkach w ramach Części komercyjnej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza (tj. nieodpłatne udostępnianie Części użytkowej).

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności – do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących, Miasto jest obowiązane do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśliło, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

b) Możliwość stosowania przez JST innego pre-współczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia.

1) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) – zasada neutralności

Należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z łych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfeld, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia pre-współczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu” https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, że rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, że Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co, w ocenie Miasta, nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Miasto wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu” przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Powyższe zostało potwierdzone również w Uzasadnieniu do projektu, na co wskazywano już powyżej.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym Miasta) innych pre-współczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”), przykładowo w wyrokach:

· WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16:

„Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (…) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (\`(...)\`).”;

· WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16:

„Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna (…).

W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;

· WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1629/16:

„Z przepisów art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (\`(...)\`)”;

· WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17:

„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”;

· WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16:

„Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”;

· WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;

· WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;

· WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16:

„W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy Rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina wskazuje również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, że „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (\`(...)\`) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania, pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT”. We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT (\`(...)\`) niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”. W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego. Tym niemniej, Gmina powinna wykazać, że stosowany przez nią określony pre-współczynnik jest bardziej reprezentatywny niż metodologia określona w Rozporządzeniu.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez WSA w najnowszych wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, tj. przykładowo przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18 i WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18.

c) Wybrany przez Miasto sposób określenia preproporcji a specyfika działalności wykonywanej w Budynkach.

Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej z ust. 22, wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193), w którym wskazał ogólne zasady określania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o klucze obrotowo-dochodowe/dane o obrotach i dochodach jednostki (tj. obroty z działalności gospodarczej i dochody wykonane danego podmiotu).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części złożonego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc również w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Miasta, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Mieszanych, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania, tj. Części komercyjnej do łącznej powierzchni Części komercyjnej oraz Części użytkowej Budynków), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Ponoszone przez Miasto Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące związane z Budynkami są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji w analizowanym przypadku kwotę podatku naliczonego z tytułu będących przedmiotem wniosku Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Inwestycje, Miasto może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Miasto nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. Wydatków Mieszanych i wydatków bieżących związanych z Inwestycjami, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4), która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością jest, zdaniem Miasta, najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla Budynków. Należy bowiem podkreślić, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Budynków udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tych nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni przeznaczonej do udostępniania odpłatnego oraz nieodpłatnego. Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej do całości działalności Miasta prowadzonej w Budynkach, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Budynków, opodatkowanego VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Miasta, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiło Miasto, co nie zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia.

Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, w jaki sposób ustalenia pre-współczynnika jest najbardziej właściwy.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia pre-współczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w Budynkach, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Budynków przez Miasto.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. – zgodnie z przedstawionymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi – wg proporcji skalkulowanej, dla poszczególnego Budynku, jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (z wyłączeniem powierzchni wspólnych).

W konsekwencji sposób określenia proporcji winien zostać obliczony w następujący sposób:

Z = X / X + Y

gdzie:

X = średnioroczna powierzchnia Części komercyjnej danego budynku;

Y = średnioroczna powierzchnia Części użytkowej danego budynku;

Z = udział, w jakim dany budynek jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowy (wyrażony w procentach osobno dla każdego z Budynków) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące danego Budynku.

Miasto przyjmując klucz powierzchniowy wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Budynków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT. Wskazana przez Miasto metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności (A i B), takich jak korytarze, toalety, itp. powierzchnie takie są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też należy uznać, iż powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej (A) i innej niż gospodarcza (B) w takim stopniu jak w proponowanym przez Miasto powierzchniowym sposobie określenia proporcji i tym samym ich wyłączenie z kalkulacji jest celowe.

Zastosowanie powyższego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących związanych z Budynkami, wyliczonego w opisany powyżej sposób, tj. opartego na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z Budynkami, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji, zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić, że w porównaniu do klucza powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Budynków do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny – w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu – sposób określenia proporcji.

W tym miejscu Miasto podkreśla, że – jego zdaniem – prawidłowość zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 w odniesieniu do Wydatków Mieszanych związanych z Inwestycjami oraz wydatków bieżących związanych z Budynkami znajduje potwierdzenie w doktrynie. W komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Tomasza Michalika „VAT. Komentarz” (Wydanie 13, Warszawa 2017) wskazano w odniesieniu do poszczególnych przykładów kalkulacji proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w jakich przypadkach mogą one w szczególności znaleźć zastosowanie. I tak w odniesieniu do sposobu określenia proporcji przedstawionego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT wskazano, że sposób ten „dotyczyć (\`(...)\`) będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni”. W ocenie Miasta, bezsprzecznie Budynki są wykorzystywane do działalności polegającej na wynajmie powierzchni.

Miasto zwraca uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wykazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny „sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało w opisie niniejszych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, że „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i Jej Jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony Jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji opartej na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto Budynków zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (z wyłączeniem powierzchni wspólnych).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.691.2018.1.JK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła do mnie 14 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

b) zasądzenie na rzecz Miasta od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 279/19.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „(…) W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w zakresie opisanym we wniosku. Zdaniem Sądu, proponowana przez Gminę metoda obliczenia pre-współczynnika jest bardziej precyzyjna aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Proponowane przez Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej \\/AT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest rozmiar powierzchni. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter obrotowy i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że budynki w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz osób trzecich. W zakresie tej działalności użyczenie lokali na cele niekomercyjne ma mniejszy udział. W odniesieniu do budynku przy ul. 1powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1.098 m2; a powierzchnia do czynności niepodlegających opodatkowaniu 128 m2. W przypadku zaś budynku przy ul. 2 powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych wynosi 308 m2; a powierzchnia wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu 230 m2.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchni pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto Sąd uznał za trafne stanowisko strony skarżącej, że w związku z tym, że powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji, zasadne było wyłączenie ich z proponowanej kalkulacji.

Wskazać należy, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze pre-współczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasady, aby odliczenie podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18). Wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu pre-współczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, który wprost stanowi, że w przypadku j.s.t. prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko organu, że przepisy podatkowe nie pozwalają na rozliczanie poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu pre-współczynników, jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego.

(…) Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika można też ustalić więcej niż jeden pre-współczynnik w zależności od rodzaju działalności (np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18). Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika”.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1694/19 oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu wskazał, że: „(…) Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena co do zastosowania prawa materialnego w analizowanym tu zakresie nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Nie dostarczyła przekonującej argumentacji na rzecz wzruszenia zapatrywania tego Sądu, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności i dokonywanych nabyć) aniżeli wskazana w rozporządzeniu; nadto pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bardziej reprezentatywny, tj. wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina w sposób wystarczająco spójny i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności w tym zakresie, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że proponowane przez Gminę obliczenie, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim w tym przypadku jest rozmiar powierzchni.

Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter obrotowy i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że budynki w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz osób trzecich. W zakresie tej działalności użyczenie lokali na cele niekomercyjne ma mniejszy udział. W odniesieniu do budynku przy ul. 1powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wynosi 1.098 m2; a powierzchnia do czynności niepodlegających opodatkowaniu 128 m2. W przypadku zaś budynku przy ul. 2 powierzchnia wykorzystywana do czynności opodatkowanych wynosi 308 m2; a powierzchnia wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu 230 m2. W związku z powyższym prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że gdy Gmina jest w stanie określić wielkość powierzchni budynków wykorzystywanych na różne cele, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza powierzchniowego pozwala na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystywania budynków w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Przyjmując trafność stanowiska Gminy w zakresie uznania, że powierzchnie wspólne służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym powierzchniowym sposobie określenia proporcji, zasadne było wyłączenie ich z proponowanej kalkulacji”.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 października 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 27 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 5 lutego 2019 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuję, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy), tj. według proporcji skalkulowanej dla poszczególnych Budynków według średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) – z wyłączeniem powierzchni wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy odpłatne udostępnienie lokali znajdujących się w Budynkach na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 5 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.634.2018.2.JK.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.