Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-9/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy kwoty kosztów zwracanych przez sąd za: koszty podróży, diety, kwoty ryczałtu za nocleg, zwrot za zaświadczenie z urzędu skarbowego oraz z tytułu utraconych dochodów – muszą zostać obciążone VAT, który należy odprowadzić do urzędu? W przypadku gdy zwrot kosztów podlega opodatkowaniu, czy jako podstawę opodatkowania VAT należy przyjąć kwotę netto wyliczoną od kwoty netto określonej na postanowieniu, czy też od kwoty otrzymanej na konto?
Słowa kluczowe: biegły-biegły sądowy; biegły-opinia biegłego; biegły-opinia biegłego-koszty opinii biegłego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego - **jest nieprawidłowe,**
*   określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego na zlecenie sądu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego na zlecenie sądu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 20 października 2013 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Od początku prowadzenia działalności, z uwagi na specyfikę doradczą branży, jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej działalności są głównie usługi; konsultingowe, szkoleniowe, doradcze z zakresu hurtowego oraz detalicznego obrotu paliwami. Dotyczą one m.in. rozliczeń ilościowych, analizy pochodzenia ubytków, inwentaryzacji, a także zapewnienia kontroli jakości na stacjach paliw. Poza prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej jest Pan również biegłym sądowym. Jako biegły specjalizuje się Pan w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń ilościowych ropy naftowej, produktów naftowych, paliw i gazu płynnego oraz określania i weryfikacji jakości ropy naftowej, produktów naftowych, paliw i gazu płynnego. Biegłym sądowym, ustanowiony Pan został na podstawie decyzji Prezesa Sądu Okręgowego z dnia 18 grudnia 2002 r. (przy czym Pana kadencja jako biegłego została dwukrotnie przedłużana decyzjami z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz 20 grudnia 2012 r.).

Jako biegły sądowy wpisany jest Pan na listę zaprzysiężonych biegłych sądowych, prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego. Działalność Pana jako biegłego sądowego polega głównie na opracowywaniu opinii na mocy postanowienia sądu w sprawach: karnych, cywilnych i gospodarczych; opinii dotyczących zagadnień/zakresu w jakim został Pan ustanowiony biegłym sądowym. Zdarza się, że po opracowaniu i przekazaniu sądowi opinii jest Pan wzywany na rozprawę, by w drodze przesłuchania jako biegły, udzielić dodatkowych wyjaśnień, przeanalizować okoliczności związane z tematyką wydanej opinii bądź ustosunkowania się do pytań/zastrzeżeń/wątpliwości jednej ze stron postępowania sądowego.

Za wykonaną opinię przysługuje Panu wynagrodzenie wyliczane na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. o kosztach przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym i ustawy z dnia 31 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw. Do wyliczonej w ten sposób kwoty netto wynagrodzenia zostaje doliczony podatek VAT. Wynagrodzenie przyznawane jest postanowieniem sądu, prowadzącego daną sprawę na podstawie wystawionej przez Pana faktury VAT z załączonym do niej zestawieniem - kartą pracy biegłego.

W wypadku stawiennictwa w sądzie w celu przesłuchania Pana jako biegłego sądowego poza wynagrodzeniem za opinię na podstawie faktur VAT, które Pan wystawia - przysługuje zwrot kosztów związanych z tym stawiennictwem oraz (według Pana) zwrot utraconych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż stawiennictwo w sądzie, zwłaszcza w miejscowościach poza miejscem zamieszkania, pociąga za sobą niemożność wykonywania tejże działalności. Dlatego też - składając stosowne pismo, zawierające m.in. wyliczenie odpowiednich kwot - występuje Pan do sądu również o zwrot kosztów i utraconych dochodów. Jednocześnie każdorazowo składa Pan oświadczenie, że kosztów tych nie zaliczy Pan do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrot następuje na mocy decyzji sądu.

Po zapoznaniu się ze szczegółowymi przepisami regulującymi zasady zwrotu należności świadkom, biegłym, tłumaczom, specjalistom stwierdził Pan, że należy się zwrot kosztów podróży, noclegu, utrzymania, na takich samych zasadach jak świadkom, a w razie nieskorzystania z tych usług, także zwrot utraconego dochodu i zarobku.

Jako przykład wskazał Pan, że dokładna specyfikacja wniosku (jak i odpowiedź sądu w postaci postanowienia Sądu z dnia 3 września 2013 r.) zawierała: koszty podróży, ryczałt za nocleg, dietę, zwrot kosztów zaświadczenia z urzędu skarbowego stanowiącego podstawę wyliczenia utraconych zarobków, kwotę utraconych dochodów - za 1 dzień związany z Pana stawiennictwem w sądzie.

Po wydaniu postanowienia w powyższej sprawie, na Pana wniosek sąd dokonał zwrotu. Przy czym zatwierdzona została wnioskowana przez Pana kwota tj. … zł, natomiast otrzymał Pan kwotę … zł. Potracono Panu … zł podatku dochodowego, wyliczonego jedynie od części kwoty – tj. od …. zł, stanowiących wartość utraconych dochodów za 1 dzień \[(… zł minus 20% koszty uzyskania) x 18% podatku = …zł\]

Z uwagi na wątpliwości w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, poza sporządzeniem wniosku o interpretację - w miesiącu otrzymania zwrotu środków z sądu, naliczył Pan podatek VAT- nie wiedząc jednak czy postępuje Pan prawidłowo. Postąpił Pan analogicznie, jak w przypadku wynagrodzenia za opinię, uwzględniając ww. kwoty w deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy kwoty kosztów zwracanych przez sąd za: koszty podróży, diety, kwoty ryczałtu za nocleg, zwrot za zaświadczenie z urzędu skarbowego oraz z tytułu utraconych dochodów – muszą zostać obciążone VAT, który należy odprowadzić do urzędu?

W przypadku gdy zwrot kosztów podlega opodatkowaniu, czy jako podstawę opodatkowania VAT należy przyjąć kwotę netto wyliczoną od kwoty netto określonej na postanowieniu, czy też od kwoty otrzymanej na konto?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zwracanych przez sąd kosztów za diety, z tytułu ryczałtu za nocleg, za zaświadczenie z urzędu skarbowego oraz z tytułu utraconych dochodów nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku jednak, gdy świadczenia te podlegają opodatkowaniu jako podstawę opodatkowania należy uwzględnić kwotę netto, wyliczoną od łącznej kwoty wskazanej w postanowieniu sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie braku opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego na zlecenie sądu.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. - cytowany powyżej art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Ponadto stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z późn. zm.) - biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W ust. 2 cytowanego art. wskazano, że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.

Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika natomiast z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014, poz. 101 z późn. zm.) oraz cyt. wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. W oparciu o § 11 ww. rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania w zakresie usług biegłych sądowych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania („sprzedaż” jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) nie zawierała odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, iż jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, świadczy Pan m.in. usługi biegłego sądowego na zlecenie sądów. Jako biegły sądowy specjalizuje się Pan w zakresie oceny prawidłowości rozliczeń ilościowych ropy naftowej, produktów naftowych, paliw i gazu płynnego oraz określania i weryfikacji jakości ropy naftowej, produktów naftowych, paliw i gazu płynnego i na mocy postanowienia sądu (w 2002 r.) został Pan ustanowiony w tym zakresie biegłym sądowym w sprawach: karnych, cywilnych i gospodarczych. Zdarza się, że po opracowaniu i przekazaniu sądowi opinii jest Pan wzywany na rozprawę by w drodze przesłuchania jako biegły sądowy, udzielić dodatkowych wyjaśnień, przeanalizować okoliczności związane z tematyką wydanej opinii bądź ustosunkowania się do pytań/zastrzeżeń/wątpliwości jednej ze stron postępowania sądowego. Za wykonaną opinię przysługuje Panu wynagrodzenie przyznawane postanowieniem sądu, na podstawie wystawionej przez Pana faktury VAT z załączonym do niej zestawieniem - kartą pracy biegłego. Natomiast w wypadku stawiennictwa w sądzie w celu przesłuchania jako biegłego sądowego poza wynagrodzeniem za opinię na podstawie faktur VAT, przysługuje Panu zwrot kosztów związanych z tym stawiennictwem. W 2013 r. wystąpił Pan do sądu z pismem o zwrot kosztów, w którym przedstawiono wyliczenie odpowiednich kwot. Specyfikacja takiego wniosku jak i odpowiedź sądu w postaci postanowienia (z dnia 3 września 2013 r.) zawierała: koszty podróży, ryczałt za nocleg, dietę, zwrot kosztów zaświadczenia z urzędu skarbowego stanowiącego podstawę wyliczenia utraconych zarobków, kwotę utraconych dochodów - powyższe za 1 dzień związany z Pana stawiennictwem w sądzie. Zgodnie z postanowieniem sądu otrzymał Pan wnioskowany zwrot kosztów, jednak pomniejszony o wartość podatku dochodowego, wyliczonego od kwoty stanowiącej wartość utraconych dochodów za 1 dzień.

Wątpliwości Pana budzi kwestia opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczonych usług biegłego sądowego i na tym tle sposobu określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług biegłego sądowego w sytuacji, gdy obok wynagrodzenia w rozliczeniu dokonywany jest zwrot kosztów związanych z tym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - poniesione koszty są niezbędne do wykonania opinii, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc kwotę należną w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usługi głównej (czynność biegłego).

A zatem ponoszone wydatki z tytułu kosztów podróży, ryczałt za nocleg, dietę, zwrot kosztów utraconych zarobków, ponoszone przez Pana w celu wykonywania czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu, winny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji nie uwzględniając kwot zwrotu poniesionych wydatków w podstawie opodatkowania, postępowałby Pan nieprawidłowo. Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składają się zarówno poniesione koszty przez usługodawcę (a konieczne do wykonania usługi), jak też wynagrodzenie dla biegłego. Należy zauważyć, iż wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką, tj. w tym przypadku 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że biegły sądowy, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT kwoty należnej – wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu usług świadczonych na zlecenie sądu pomniejszonej o kwotę należnego podatku, tym samym kwota należna biegłemu sądowemu (wynagrodzenie) z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT (wynagrodzenie należne biegłemu stanowi kwotę brutto). Zatem słusznie Pan wskazał, że podatek VAT do kwoty należnej za świadczoną usługę, należy wyliczyć od przyznanego wynagrodzenia i konieczne jest zastosowanie metody „w stu” i naliczenie podatku od wartości brutto.

Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, że opis przedstawiony we wniosku dotyczy stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - obowiązującym również od dnia 1 stycznia 2014 r. - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.