Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.803.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: sposób dokumentowania kosztów związanych ze zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją porozumienia w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w korytarzu lokalizacji rurociągu paliwowego B.,
Słowa kluczowe: faktura; gmina; organ-organ władzy publicznej; plan-plan zagospodarowania przestrzennego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2018r. (data wpływu 7 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania kosztów związanych ze zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją porozumienia w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w korytarzu lokalizacji rurociągu paliwowego B.,

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu dokumentowania kosztów związanych ze zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją porozumienia w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w korytarzu lokalizacji rurociągu paliwowego B.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 grudnia 2018r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7, występującym w przedmiotowej sprawie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

Na terenie Gminy realizowana będzie inwestycja celu publicznego o znaczeniu ponadlokalnym, polegająca na budowie rurociągu paliwowego relacji B. wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja została ujęta w dokumentach planowania przestrzennego o charakterze krajowym i regionalnym, tj. w Koncepcji Zagospodarowania Przestrzennego Kraju 2030 (Uchwała Nr 239 Rady Ministrów z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie przyjęcia Koncepcji Przestrzennego Zagospodarowania Kraju 2030) oraz Planie Zagospodarowania Przestrzennego Województwa przyjętym Uchwałą Nr … Sejmiku Województwa z dnia 22 grudnia 2003 r.

Wnioskiem z dnia 24.10.2016 r. Spółka Akcyjna (zwana dalej „Inwestorem”) realizująca inwestycję celu publicznego złożyła do Wójta Gminy wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. Zgodnie z wnioskiem Inwestora Gmina podjęła Uchwałę nr … Rady Gminy z dnia 6 listopada 2017 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w korytarzu lokalizacji rurociągu paliwowego B. W dniu 06.07.2017 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Gminą, Inwestorem (S.A.) i Wykonawcą (Sp. z o.o.). Przedmiotem zawartego porozumienia było m.in. ustalenie trybu współpracy w celu realizacji przedsięwzięcia mającego na celu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w pasie lokalizacji rurociągu paliwowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z § 1 i 2 ww. porozumienia:

„ § 1 - Wykonawca oświadcza, że przystąpi do prac mających na celu:

1.  Opracowanie zmiany MPZP w pasie lokalizacji rurociągu paliwowego relacji B.- wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie Gminy,
2.  opracowanie zmiany SUiKZP w zakresie lokalizacji rurociągu dla projektu budowy rurociągu paliwowego relacji B. wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie Gminy,
3.  przeprowadzenie konsultacji społecznych w zakresie projektowanych zmian, w tym udział w dyskusji publicznej nad projektem zmian,
4.  współuczestnictwa w czynnościach formalno-prawnych, określonych w Ustawie (typu przedstawienie projektów zmiany SUiKZP i MPZP, projekt rozpatrzenia wniosków i uwag, dokonanie uzgodnień, uzyskanie opinii od właściwych organów oraz pozostałych czynności),
5.  zaprezentowanie projektów uchwał na komisjach i sesjach Rady Gminy,
6.  przygotowanie projektów uchwał w sprawie zmiany SUiKZP oraz MPZP wraz z załącznikami w formie elektronicznej, umożliwiającej publikację w Dzienniku Urzędowym Województwa oraz pełnej dokumentacji do organu nadzoru,
7.  wykonywanie pozostałych prac niezbędnych w procedurze planistycznej.

§ 2

1.  Wykonawca, w myśl art. 21 ust. 2 pkt 4 Ustawy, zobowiązuje się ponieść koszty związane z wykonaniem opracowań urbanistycznych opisanych w § 1, tj.:
    1.  koszt pozyskania map topograficznych,
    2.  koszt wykonania opracowania ekofizjograficznego,
    3.  koszt opracowania projektów zmiany SUiKZP i MPZP,
    4.  koszt prognozy oddziaływania na środowisko do zmiany SUiKZP oraz prognozy do MPZP,
    5.  koszt opracowania prognozy skutków finansowych uchwalenia MPZP,
    6.  koszt reprodukcji właściwej liczby kopii do uzgodnień i opiniowania,
    7.  możliwe koszty weryfikacji projektów zmiany dokumentów planistycznych,
    8.  możliwe koszty uwzględnienia uwag,
    9.  koszt ogłoszeń oraz korespondencji,
    10.  przygotowania projektu zmiany dokumentów planistycznych do uchwalenia,
    11.  przygotowania dokumentacji planistycznej w wersji umożliwiającej publikację w Dzienniku Urzędowym Województwa,
    12.  przygotowania wniosków o zmianę przeznaczenia gruntów leśnych na nieleśne,
    13.  koszty Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej (z zastrzeżeniem, że koszty Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej zostaną z Wykonawcą uzgodnione przez Gminę),
    14.  inne nie wymienione w 1-13 pod warunkiem, że stanowić będą koszty związane z wykonywaniem opracowań urbanistycznych zgodnie z § 1.
2.  Wykonawca zobowiązuje się do przeprowadzenia na swój koszt czynności niezbędnych w procedurze zmiany SUiKZP i MPZP, zapewniając wykwalifikowane osoby, posiadające stosowne uprawnienia do realizacji przedmiotu Porozumienia.
3.  Inwestor oświadcza, że:
    1.  zamierza pozyskać tytuł prawny do terenu i uregulować zasady eksploatacji zrealizowanej Inwestycji przebiegającej na nieruchomościach osób trzecich położonych w granicach administracyjnych Gminy, w formie służebności przesyłu,
    2.  wartość prawa służebności przesyłu będzie ustalana przez biegłych rzeczoznawców,
    3.  pokryje poszkodowanym właścicielom w formie pieniężnego odszkodowania wartość rzeczywistych szkód wyrządzonych na powierzchni nieruchomości, w związku z realizacją Inwestycji, na podstawie oględzin nieruchomości oraz ustalonych odszkodowań przez biegłych rzeczoznawców na zasadach szczegółowo uzgodnionych z właścicielami.”

Natomiast § 3 ww. porozumienia stanowi, iż:

1.  „Strony poniżej ustalają zasady finansowania roszczeń, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz art. 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, spowodowanych wprowadzeniem Inwestycji do zapisów planu zagospodarowania przestrzennego miasta i Gminy oraz kosztów postępowania administracyjnego, w tym wycen biegłych rzeczoznawców.
2.  Inwestor zobowiązuje się do przejęcia skutków finansowych roszczeń właścicieli, użytkowników wieczystych i użytkowników nieruchomości kierowanych do Gminy na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz art. 37 Ustawy.
3.  Strony przyjmują, że w przypadku zgłoszenia nieprzedawnionego żądania wypłaty odszkodowania na mocy art. 36 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3, lub żądania wykupienia nieruchomości na mocy art. 36 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz art. 37, wynikającego z wprowadzenia Inwestycji do MPZP, Gmina dokona pisemnej oceny zasadności zgłoszonego roszczenia, przekazując swoje stanowisko w tym przedmiocie Inwestorowi wraz ze zgromadzoną dokumentacją w sprawie, w terminie 14 dni od dnia wpływu do Gminy.
4.  W przypadku otrzymania informacji o której mowa w ust. 3 powyżej, Inwestor przedstawi Gminie własne stanowisko oraz przekaże w terminie 14 dni od dnia otrzymania dokumentacji informacje dotyczące ustanowienia służebności oraz datę i wysokość poniesionego wynagrodzenia za służebność przesyłu lub dokumenty potwierdzające podjęcie czynności w sprawie ustanowienia służebności wraz z posiadanymi dodatkowymi informacjami dotyczącymi roszczenia.
5.  Strony zobowiązują się przeciwdziałać sytuacji wielokrotnego zaspokajania roszczeń z tytułu obniżenia wartości nieruchomości wynikających z art. 36 - 37 Ustawy.
6.  Wynagrodzenie z tytułu prawa służebności będzie wypłacane przez Inwestora po ustanowieniu służebności przesyłu, na warunkach szczegółowo ustalonych z właścicielem nieruchomości lub użytkownikiem wieczystym. O zaspokojeniu świadczeń właściciela lub użytkownika wieczystego Inwestor niezwłocznie zawiadomi pozostałe Strony Porozumienia.
7.  Uwzględnione przez Inwestora roszczenia, o których mowa w ust. 1 oraz koszty postępowania administracyjnego, w tym koszty niezbędnych wycen biegłych rzeczoznawców będą wypłacane przez Gminę, a następnie notą obciążającą refinansowane Gminie przez Inwestora.
8.  Inwestor nie ponosi odpowiedzialności z tytułu roszczeń zgłaszanych względem Gminy w związku ze zmianą MPZP innych niż określone w § 1 niniejszego Porozumienia.”

Wykonawca (Sp. z o.o.) zgodnie z § 2 porozumienia zobowiązał się ponieść koszty związane z wykonaniem opracowań urbanistycznych tj.: koszt pozyskania map topograficznych, koszt wykonania opracowania ekofizjologicznego, koszt opracowania projektów zmian studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, koszt prognoz oddziaływania na środowisko, koszt opracowania prognozy skutków finansowych uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, koszt reprodukcji właściwej liczby kopii do uzgodnień i opiniowania, możliwe koszty weryfikacji projektów zmiany dokumentów planistycznych oraz uwzględnienia uwag, koszt ogłoszeń oraz korespondencji, przygotowania projektu zmiany dokumentów planistycznych do uchwalenia, przygotowania dokumentacji planistycznej w wersji umożliwiającej publikację w Dzienniku Urzędowym Województwa, przygotowania wniosków o zmianę przeznaczenia gruntów leśnych, koszty Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej (z zastrzeżeniem, że koszty Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej zostaną z Wykonawcą uzgodnione przez Gminę) oraz inne koszty związane z wykonywaniem opracowań urbanistycznych. Natomiast Inwestor (S.A.) zgodnie z § 3 porozumienia zobowiązał się do przejęcia skutków finansowych roszczeń właścicieli, użytkowników wieczystych i użytkowników nieruchomości kierowanych do Gminy na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 oraz art. 37 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Uwzględnione przez Gminę roszczenia oraz koszty postępowania administracyjnego, w tym koszty niezbędnych wycen biegłych rzeczoznawców będą wypłacane przez Gminę, a następnie notą obciążeniową refinansowane Gminie przez Inwestora (§ 3 porozumienia). Usługi związane z realizacją zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy oraz miejscowego planu zagospodarowania będą dokumentowane fakturami i rachunkami. Gmina na podstawie zawartych umów, wystawionych faktur i rachunków dokona zapłaty za wykonane usługi, związane z realizacją przedmiotowego porozumienia w zakresie kosztów korespondencji realizowanych przez P. S.A. oraz kosztów Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej. Wszystkie faktury i rachunki będą wystawiane na Gminę. Na fakturach zakupowych będą podane następujące dane: Nabywca: Gmina, ul. .., NIP: …, Odbiorca: Urząd Gminy, ul. …. Gmina zamierza obciążyć ww. kosztami Wykonawcę (Sp. z o.o.) wystawiając mu notę obciążeniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina po otrzymaniu faktur od P.S.A. oraz od części członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej (zarówno za usługi opodatkowane 23% jaki i zwolnione z podatku VAT) i rachunków od pozostałych członków Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej związanych ze zmianą studium i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego powinna obciążyć kosztami Wykonawcę (Sp. z o. o.) będącego czynnym podatnikiem VAT na podstawie not obciążeniowych czy też na podstawie faktur (refaktur)?
2.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego porozumienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zwrot kosztów poniesionych przez Gminę w części bezpośrednio związanej ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz Wykonawcy i w konsekwencji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem Gmina nie powinna obciążać Wykonawcy zwrotem kosztów wystawiając faktury (refaktury) lecz jedynie notę obciążeniową. Zwrot kosztów przez Wykonawcę pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, powinien więc odbywać się na podstawie wystawionej przez Gminę noty obciążeniowej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym do zadań własnych gminy należy sporządzanie projektu planu miejscowego, zawierającego część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem. Gmina ma zarówno prawo i obowiązek stanowienia aktów prawa miejscowego, w szczególności miejscowych planów, to również do niej należą wydatki związane z przygotowaniem opracowania planistycznego. Potwierdza to treść art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który stanowi, że koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy. Oznacza to, że gmina nie może przekazywać tego obowiązku na żaden inny podmiot. Wyjątki w tym zakresie określa art. 21 ust. 2 ww. ustawy, który w szczególności w ust. 4 stanowi, iż koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają inwestora realizującego inwestycję celu publicznego - w części, w jakiej jest on bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji tej inwestycji. Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nakłada na gminę obowiązek sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a na inwestora inwestycji celu publicznego obowiązek jego sfinansowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na terenie Gminy realizowana będzie inwestycja celu publicznego o znaczeniu ponadlokalnym polegająca na budowie rurociągu paliwowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z powyższym zwrot kosztów przez Inwestora i Wykonawcę, realizujących na terenie Gminy inwestycję celu publicznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być udokumentowane fakturą (refakturą) tylko notą obciążeniową dokumentującą czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad.2.

Według Wnioskodawcy - Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione na zmianę studium i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W opisanej sytuacji Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT dokonujący świadczenia usługi, lecz jako organ władzy publicznej, tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że ww. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Należy zwrócić uwagę, iż kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż zapewnienie korzystania z infrastruktury drogowej w zamian za opłatę co do zasady stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia VI Dyrektywy. Ww. sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego.

Takie samo rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym TSUE również oddalił wniosek o naruszenie przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, należy również wskazać na ostatni z wyroków TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. W wyroku tym TSUE wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 18. ust. 1 ww. ustawy, do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018r., poz. 1945), wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem. W uzasadnieniu przedstawia się w szczególności:

1.  sposób realizacji wymogów wynikających z art. 1 ust. 2-4;
2.  zgodność z wynikami analizy, o której mowa w art. 32 ust. 1, wraz datą uchwały rady gminy, o której mowa w art. 32 ust. 2;
3.  wpływ na finanse publiczne, w tym budżet gminy.

Stosownie do art. 21. ust.1 ww. ustawy, koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają:

1.  budżet państwa - jeżeli jest on w całości lub w części bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu krajowym;
2.  budżet województwa - jeżeli jest on w całości lub w części bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu wojewódzkim;
3.  budżet powiatu - jeżeli jest on w całości lub w części bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu powiatowym;
4.  inwestora realizującego inwestycję celu publicznego - w części, w jakiej jest on bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji tej inwestycji (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 36 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy:

1.  odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo
2.  wykupienia nieruchomości lub jej części.

Realizacja roszczeń, o których mowa w ust. 1, może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają (art. 36 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 36 ust. 3 ustawy, jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw, o których mowa w ust. 1 i 2, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości.

Zgodnie natomiast w myśl art. 36 ust. 4 ustawy, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości.

W myśl art. 37 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem.

Zgodnie z art. 37 ust. 3 ww. ustawy, roszczenia, o których mowa w art. 36 ust. 3, można zgłaszać w terminie 5 lat od dnia, w którym plan miejscowy albo jego zmiana stały się obowiązujące.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do opłat, o których mowa w art. 36 ust. 4 (art. 37 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 37 ust. 5 ww. ustawy, Wójt, burmistrz albo prezydent miasta ustala opłatę, o której mowa w art. 36 ust. 4, w drodze decyzji, bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego, o którym mowa w ust. 5.

Art. art. 37 ust. 7 ww. ustawy, stanowi, iż właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości, której wartość wzrosła w związku z uchwaleniem lub zmianą planu miejscowego, przed jej zbyciem może żądać od wójta, burmistrza albo prezydenta miasta ustalenia, w drodze decyzji, wysokości opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych w sprawie regulacji prawnych należy stwierdzić, że przytoczone przepisy ww. ustaw określają czynności realizowane przez organ władzy publicznej w ramach jego zadań własnych.

Organ władzy publicznej w zakresie, w jakim realizuje zadania z zakresu administracji publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności realizowane w ramach zadań ustawowych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że wspomniane organy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w omawianym przypadku sytuacja taka jednak nie występuje. Czynności, o których mowa we wniosku, mają inny charakter – publicznoprawny a nie cywilnoprawny.

W przedmiotowej sprawie, analizując zakres opisanych we wniosku czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach zawartego porozumienia polegającego na ustalenie trybu współpracy w celu realizacji przedsięwzięcia mającego na celu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w pasie lokalizacji rurociągu paliwowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej, gdyż identyczne zadania nie mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wnioskodawca w zakresie tych czynności znajdzie się w sytuacji, w której nie zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami). Zadania związane ze sporządzaniem/zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i są uregulowane przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przez ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawca, realizując zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy.

W kontekście powyższych ustaleń należy uznać, że Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania opisanych czynności, zatem nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przechodząc zatem do kwestii ustalenia sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę kosztów związanych ze zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wskazać należy, że przepisy dotyczące obowiązku wystawienia faktur i zasad z tym związanych zostały uregulowane w rozdziale 1 działu XI ustawy.

Na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zwrot kosztów poniesionych przez Gminę w części bezpośrednio związanej ze zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz Wykonawcy i w konsekwencji nie stanowią one czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca w ww. zakresie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym, Gmina w celu obciążenia Wykonawcy zwrotem kosztów poniesionych przez Gminę w części bezpośrednio związanej ze zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie będzie obowiązana do dokumentowania ww. czynności fakturą (refakturą). Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją porozumienia w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w korytarzu lokalizacji rurociągu paliwowego B., wskazać należy, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją porozumienia nie będą spełnione, ponieważ w zakresie tych czynności Gmina nie będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności w ramach zawartego porozumienia w celu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działa jako organ władzy publicznej, wpisując się tym samym w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, powyższe czynności będą wyłączone z systemu podatku VAT i z tego względu będą stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami Wnioskodawcy dotyczącymi realizacji porozumienia w sprawie zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług z tytułu realizacji ww. porozumienia, z uwagi na fakt, iż ww. wydatki nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.