Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-629/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-16
Teza: 1) Czy wydatki poniesione przez Spółkę tytułem umieszczenia reklamy na serwisie są jej kosztem uzyskania przychodu pomimo ich udokumentowania billingiem zawierającym jedynie numer konta utworzonego przez pracownika Spółki, a nie fakturą wystawioną na Spółkę?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; reklama; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26.10.2010 r. (data nadania 27.10.2010 r., data wpływu 28.10.2010 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-629/10-2/AS i Nr IPPP3/443-927/10-2/JF z dnia 14.10.2010 r. (data nadania 14.10.2010 r., data doręczenia 20.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków mających charakter działań reklamowych związanych z umieszczeniem reklamy na serwisie społecznościowym, które udokumentowane są billingiem zawierającym numer konta utworzonego przez pracownika Spółki, a nie fakturą wystawioną na Spółkę – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania różnic kursowych z tytułu rozliczenia płatności dokonanej prywatną kartą kredytową Prezesa Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków mających charakter działań reklamowych związanych z umieszczeniem reklamy na serwisie społecznościowym, które udokumentowane są billingiem zawierającym numer konta utworzonego przez pracownika Spółki, a nie fakturą wystawioną na Spółkę i powstania różnic kursowych z tytułu rozliczenia płatności dokonanej prywatną kartą kredytową Prezesa Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca –Sp. z o.o., zajmuje się miedzy innymi dystrybucją telefonów komórkowych. W ramach swojej działalności ma podpisana umowę o współpracę z firmą dostarczającą telefony komórkowe (dalej: „kontrahent”). Z powyższej umowy wynika również, że Spółka zobowiązuje się do prowadzenia działań reklamowych mających na celu zwiększenie sprzedaży telefonów dostarczanych przez swojego kontrahenta. Koszty reklamy są następnie refakturowane na kontrahenta. Spółka realizuje powyższe zobowiązanie miedzy innymi poprzez umieszczanie reklamy na portalu społecznościowym (dalej: serwis). Siedziba podmiotu odpowiedzialnego za prowadzenie serwisu znajduje się poza granicami polski.

Celem umieszczenia reklamy na serwisie niezbędne jest utworzenie konta. Konto może być założone po podaniu adresu skrzynki mailowej. W przypadku zakładania konta przez Spółkę swój adres mailowy podał jeden z pracowników działu IT. Niemożliwe było założenie konta na Spółkę. Serwis przyjmuje jedynie konta indywidualne, zakładane na osoby fizyczne.

Usługa świadczona przez serwis rozliczana jest na podstawie bilingów wystawianych w dziennych okresach. Serwis przy rozliczeniu ze Spółką podaje numer klienta przypisany do założonego konta, datę wystawienia dokumentu oraz szczegółowe dane dotyczące nazwy reklamy, liczby odsłon i kwoty do zapłaty za poszczególne okresy. Na billingu nie są prezentowane dane Spółki. Podmiot reprezentujący serwis, w związku z faktem, że ma siedzibę poza terytorium Polski, nie podlega polskim przepisom podatkowych oraz w zakresie rachunkowości. Nie wystawią w związku z tym faktur zgodnie z wymogami polskich przepisów. Jedynym dowodem na świadczenie usług przez serwis są bilingi. Dodatkowo płatność za świadczone usługi odbywa się poprzez obciążenie karty kredytowej. Spółka takiej karty nie posiada ponieważ koszty obsługi karty kredytowej w przypadku wykorzystywania jej jedynie do transakcji związanych z opłacaniem reklamy na serwisie byłyby niemal zrównane z kosztem reklamy. Billing jest opłacany przez Prezesa Spółki jego prywatną kartą kredytową. Pieniądze są następnie zwracane Prezesowi poprzez przelew na konto Prezesa kwoty stanowiącej równowartość poniesionego przez niego wydatku. Karta kredytowa Prezesa obciążana jest codziennie w przeliczeniu po kursie zastosowanym przez bank, który kartę wystawił. Spółka zwraca Prezesowi kwotę poniesionego przez niego wydatku i rozlicza koszt według kursu poprzedzającego dzień jego powstania. Kwota wynikająca z obciążenia karty kredytowej Prezesa Spółki jest potrącona z karty kredytowej Prezesa w wysokości określonej w złotych polskich, która to kwota stanowi równowartość w złotych polskich kwoty wyrażonej w dolarach amerykańskich przeliczonych według kursu zastosowanego przez bank obsługujący kartę kredytową Prezesa. Spółka traktuje kurs zastosowany do przeliczenia kwoty potrącenia jako kurs faktycznie zastosowany do transakcji. W związku z otrzymaniem bilingu Spółka dokonuje wyceny kwoty wyrażonej w walucie obcej według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu (zaksięgowanie bilingu). Zapłata księgowana jest w kwocie faktycznie poniesionej – kwotą tą jest kwota wynikająca z wyciągu karty kredytowej Prezesa.

W uzupełnieniu do powyższego Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

*   usługodawca podlega jurysdykcji Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej;
*   Wnioskodawca nie posiada informacji, czy usługa reklamy została opodatkowana przez usługodawcę podatkiem od towarów i usług, podatkiem od wartości dodanej lub podatkiem o podobnym charakterze,
*   płatność kartą kredytową Prezesa Wnioskodawcy została dokonana z dwóch powodów:

1.  Konto na portalu zostało założone na dane prywatne pracownika Wnioskodawcy, ponieważ nie było możliwości utworzenia konta na rzecz samego Wnioskodawcy (Spółki),
2.  Płatności za emisję reklam dokonać można było kartą kredytową Prezesa ponieważ był to preferowany sposób płatności, a Wnioskodawca nie ma karty kredytowej przypisanej do rachunku. Koszty obsługi karty kredytowej wystawionej na Wnioskodawcę byłyby stosunkowo wysokie w porównaniu do kwot zobowiązań z tytułu emisji reklam

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę tytułem umieszczenia reklamy na serwisie są jej kosztem uzyskania przychodu pomimo ich udokumentowania billingiem zawierającym jedynie numer konta utworzonego przez pracownika Spółki, a nie fakturą wystawioną na Spółkę?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo zwracając Prezesowi poniesione przez niego wydatki w kwocie wynikającej z obciążenia jego karty kredytowej i czy w związku z faktem, że rozliczenie następuje w walucie obcej powstają różnice kursowe?
3.  Czy spółka zakupioną usługę powinna dla celów VAT rozpoznawać jako import usług i wystawić fakturę wewnętrzną?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 i częściowo na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W sprawie wniosku co do pytania Nr 2 w części dotyczącej prawidłowości rozliczeń z Prezesem Spółki wydatków w kwocie wynikającej z obciążenia jego karty kredytowej zostanie wydane odrębne postanowienie, a odnośnie pytania Nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług wniosek został rozpatrzony w dniu 02.12.2010 r. w interpretacji Nr IPPP3/443-927/10-4/JF.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że poniesione wydatki na reklamę na serwisie mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, pomimo braku ich udokumentowania fakturą wystawioną na Spółkę. Poniesione wydatki są kosztem podatkowym ponieważ wypełniają definicję przewidzianą art. 15 ust. 1 PDOP, który mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka ponosi wydatki ponieważ jest zobowiązana do takiego zachowania na podstawie obowiązującej ją umowy. Ponoszenie wydatków umożliwia Spółce realizować przychód jej należny z tytułu wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta. Istnieje więc bezpośredni przyczynowo-skutkowy związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Należy podkreślić, że jest to możliwie najsilniejsze powiązanie, jakie przewidują przepisy podatkowe. Wynika ono wprost z umowy łączącej Spółkę z kontrahentem. Co więcej, Spółka wystawiając fakturę za wykonane przez siebie usługi, uwzględnia w ich kwocie nabyte usługi reklamowe - czyli dokonuje refakturowania poniesionych wydatków.

W zakresie udokumentowania poniesionych na reklamę wydatków Spółka pragnie zauważyć, że wystawcą dokumentu nie jest podmiot podlegający polskiemu ustawodawstwu. Stąd też Spółka uważa, że nie jest możliwe wymaganie od niego dostosowanie się do polskich przepisów. Spółka ma świadomość ciążących na niej obowiązków ewidencyjnych.

Z art. 9 PDOP wynika m.in., że jest obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. We wskazanym przepisie chodzi przede wszystkim o ustawę o rachunkowości.

Art. 21 określa elementy niezbędne jakie powinien zawierać dowód księgowy:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określona także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inna data - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdy brak jest możliwości udokumentowania poniesionych wydatków fakturą należy je poświadczyć dodatkowym dowodem zastępczym, który będzie uzupełniony o brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust. 1 - Otrzymany przez Spółkę biling jest opisany i podpisany przez Prezesa. Opis zawiera dane identyfikujące Spółkę, informację o celu poniesienia wydatku i jego związku z umową zawartą z kontrahentem,

Ad. 2)

W przypadku, gdy pomiędzy dniem poniesienia kosztu a dniem jego opłacenia istnieją różnice kursów waluty, to powstałe różnice wyceny należy traktować jako różnice kursowe dla celów podatkowych. W przypadku, gdy kurs wynikający z wyciągu karty kredytowej Prezesa Spółki będzie się różnił o więcej niż 5% od kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego płatność, Spółka jest uprawniona do zastosowania kursu określonego przez NBP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków mających charakter działań reklamowych związanych z umieszczeniem reklamy na serwisie społecznościowym, które udokumentowane są billingiem zawierającym numer konta utworzonego przez pracownika Spółki, a nie fakturą wystawioną na Spółkę – **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu rozliczenia płatności dokonanej prywatną kartą kredytową Prezesa Spółki – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 9 ust. 1, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Wskazać należy, ze zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

1.  zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Zauważyć należy, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje konstrukcja udokumentowania przez Prezesa Spółki (z pominięciem osoby dokonującej danej operacji) poniesionych wydatków - gdy brak jest możliwości udokumentowania poniesionych wydatków fakturą - „dodatkowym dowodem zastępczym” uzupełnionym o brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Nadmienić w tym miejscu należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o „kierowniku jednostki” - rozumie się przez to członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się - wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym.

Z załączonego do rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki wynika, że funkcję zarządczą jednoosobowo pełni Prezes Spółki Pan M. zatem jest on „kierownikiem jednostki” w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Podkreślić jednak wyraźnie należy, że fakt opisania oraz podpisania bilingu przez Prezesa Spółki jako „kierownika jednostki” i ujęcia określonych wydatków dla celów rachunkowych jako „dodatkowy dowód zastępczy” (przyp. określenie Wnioskodawcy), nie przesądza o możliwości ich ujęcia do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Jednocześnie nadmienić trzeba, że podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ww. rozporządzenie normuje w szczególności elementy, jakie powinien zawierać paragon fiskalny oraz zasady sporządzania raportów fiskalnych. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży.

Powyższe przepisy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć na względzie, że podatnik uznając określone wydatki za koszty uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, bowiem o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Zatem podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa przy tym ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi Spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że zasadność zaliczania przedmiotowych wydatków związanych z umieszczaniem reklamy na portalu społecznościowym na podstawie bilingów wystawianych w dziennych okresach, na których podany jest numer klienta przypisany do założonego konta przez pracownika Spółki, data wystawienia dokumentu oraz szczegółowe dane dotyczące nazwy reklamy, liczby odsłon i kwoty do zapłaty za poszczególne okresy, a brak jest na billingu danych Spółki, może zostać zweryfikowana w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne, niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Działalność gospodarcza - co do zasady - nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych decyzji gospodarczych, w tym prowadzenie działań reklamowych poprzez umieszczanie reklamy na portalu społecznościowym za pomocą konta osoby fizycznej - pracownika Spółki (jeden z pracowników działu IT podał swój adres skrzynki mailowej, ponieważ , jak wskazał Wnioskodawca - niemożliwe było założenia konta na Spółkę), a płatność za świadczone usługi odbywa się poprzez obciążenie prywatnej karty kredytowej kolejnej osoby fizycznej - Prezesa Spółki, bo Spółka - jak wyjaśnił Wnioskodawca - takiej karty nie posiada z uwagi na to, że koszty obsługi karty kredytowej w przypadku wykorzystywania jej jedynie do transakcji związanych z opłacaniem reklamy na serwisie byłyby niemal zrównane z kosztem reklamy, nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania.

Wobec braku możliwości (technicznych, bądź prawnych) założenia konta na Spółkę, nie można wywodzić skutków prawnych dla Spółki z podjętej w wyniku kalkulacji finansowych autonomicznej decyzji o prowadzeniu działań reklamowych w przedmiotowym formacie.

Uwzględnić przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Na podstawie art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organami upoważnionymi do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych w zakresie wynikającym z ich skutków podatkowych są organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową.

Z uwagi na powyższe, nie podważając decyzji podejmowanych przez Spółkę, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki związane z prowadzeniem działań reklamowych poprzez umieszczanie reklamy na portalu społecznościowym za pomocą konta osoby fizycznej – pracownika Spółki, nie są ponoszone przez Spółkę, ponieważ:

*   właścicielem konta użytkownika portalu społecznościowego, który korzysta z oferowanych przez portal usług reklamowych jest osoba fizyczna – pracownik Spółki, który podał swój adres mailowy;
*   otrzymane od administratora serwisu portalu społecznościowego w dziennych okresach rozliczeniowych dowody źródłowe zewnętrzne obce w formie bilingów zawierają:

1.  numer klienta przypisany do założonego konta,
2.  datę wystawienia dokumentu oraz
3.  szczegółowe dane dotyczące nazwy reklamy, liczby odsłon i kwoty do zapłaty za poszczególne okresy,

zatem nie można ich uznać - jak twierdzi Wnioskodawca - za dokumentujące rozliczenie ze Spółką; zgodnie z rzeczywistym przebiegiem przedmiotowej operacji gospodarczej klientem portalu społecznościowego jest osoba fizyczna - pracownik Spółki, a finansującym – z uwagi na przesłankę ekonomiczną, jest kolejna osoba fizyczna - Prezes Spółki.

Ponadto, jak określił to Wnioskodawca: „Spółka wystawiając fakturę za wykonane przez siebie usługi, uwzględnia w ich kwocie nabyte usługi reklamowe - czyli dokonuje refakturowania poniesionych wydatków”.

Należy zauważyć, że „refakturowanie” należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot, niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. W przypadku refakturowania mamy więc do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

W oparciu o powyższe ustalenia należy odrzucić jako nieuprawnione stwierdzenie Spółki, jakoby dokonywałaby „refakturowania” poniesionych wydatków, ponieważ odbiorcą usługi jest Spółka, a nie kontrahent i to zdarzenie gospodarcze wynika z zawartej umowy o współpracę z firmą dostarczającą telefony komórkowe, w której Spółka zobowiązała się jednocześnie do prowadzenia działań reklamowych mających na celu zwiększenie sprzedaży telefonów dostarczanych przez kontrahenta i za wykonane przez siebie usługi wystawia faktury, a w ich kwocie uwzględnia także nabyte usługi reklamowe.

Jak wykazano powyżej, skutki podejmowanych decyzji gospodarczych, w tym prowadzenie działań reklamowych poprzez umieszczanie reklamy na portalu społecznościowym za pomocą konta osoby fizycznej – pracownika Spółki (jeden z pracowników działu IT podał swój adres skrzynki mailowej, ponieważ , jak wskazał sam Wnioskodawca – niemożliwe było założenia konta na Spółkę), a płatność za świadczone usługi odbywa się poprzez obciążenie prywatnej karty kredytowej kolejnej osoby fizycznej - Prezesa Spółki, bo Spółka takiej karty nie posiada z uwagi na to, że koszty obsługi karty kredytowej w przypadku wykorzystywania jej jedynie do transakcji związanych z opłacaniem reklamy na serwisie byłyby niemal zrównane z kosztem reklamy, nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania.

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że poniesione wydatki na reklamę na serwisie nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu, ponieważ - jak wykazano powyżej - nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowość dokumentowania poszczególnych wydatków Spółki co do zasady może zostać zweryfikowana w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków mających charakter działań reklamowych związanych z umieszczeniem reklamy na serwisie społecznościowym, które udokumentowane są billingiem zawierającym numer konta utworzonego przez pracownika Spółki, a nie fakturą wystawioną na Spółkę, należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do opisanego we wniosku zagadnienia powstania różnic kursowych z tytułu rozliczenia płatności dokonanej prywatną kartą kredytową Prezesa Spółki wskazać należy na art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych - nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów („kurs” – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że zarówno dla celów ewidencji rachunkowej, jak i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych, bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, przykładowo:

*   zgodnie z art. 15a w ust. 2 dodatnie różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   zgodnie z art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Z przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnie posługują się tym sformułowaniem, nie definiując jego znaczenia. Jednak wykładnia tego pojęcia pozwala przyjąć, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - z kursem faktycznie zastosowanym możemy mieć do czynienia również, gdy transakcja opiewająca na walutę obcą, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, odbywa się w formie bezgotówkowej.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Na gruncie ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje więc „kurs faktycznie zastosowany”. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 updop).

Powyżej wykazano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest, aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest, aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej; kosztem poniesionym jest przy tym koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku).

Należy mieć przy tym na względzie, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji; podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W niniejszej sprawie na uwadze należy mieć fakt, że autonomicznym wyborem Wnioskodawcy jest prowadzenie działań reklamowych poprzez umieszczanie reklamy na portalu społecznościowym za pomocą konta osoby fizycznej – pracownika Spółki (jeden z pracowników działu IT podał swój adres skrzynki mailowej, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca – niemożliwe było założenia konta na Spółkę), a płatność za świadczone usługi odbywa się poprzez obciążenie prywatnej karty kredytowej kolejnej osoby fizycznej - Prezesa Spółki, bo Spółka takiej karty nie posiada z uwagi na to, że koszty obsługi karty kredytowej w przypadku wykorzystywania jej jedynie do transakcji związanych z opłacaniem reklamy na serwisie byłyby niemal zrównane z kosztem reklamy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, billing jest opłacany przez Prezesa Spółki jego prywatną kartą kredytową. Kwota wynikająca z obciążenia karty kredytowej Prezesa Spółki jest potrącona z karty kredytowej Prezesa w wysokości określonej w złotych polskich (choć w pkt 2 Wnioskodawca pyta o to, czy w związku z faktem, że rozliczenie następuje w walucie obcej powstają różnice kursowe), która to kwota stanowi równowartość w złotych polskich kwoty wyrażonej w dolarach amerykańskich przeliczonych według kursu zastosowanego przez bank obsługujący kartę kredytową Prezesa.

W związku z otrzymaniem bilingu Spółka dokonuje wyceny kwoty wyrażonej w walucie obcej według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu (zaksięgowanie bilingu). Zapłata księgowana jest w kwocie faktycznie poniesionej – kwotą tą jest kwota wynikająca z wyciągu karty kredytowej Prezesa.

Karta kredytowa Prezesa obciążana jest codziennie w przeliczeniu po kursie zastosowanym przez bank, który kartę wystawił.

Pieniądze są następnie zwracane Prezesowi poprzez przelew na konto Prezesa kwoty stanowiącej równowartość poniesionego przez niego wydatku i rozlicza koszt według kursu poprzedzającego dzień jego powstania.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji rozliczenia płatności dokonanej prywatną kartą kredytową Prezesa Spółki dla celów podatkowych nie powstaną różnice kursowe, ponieważ ma ono charakter wewnętrznych rozrachunków Spółki będących konsekwencją realizowania określonego profilu reklamowego, w który zaangażowany są osoby fizyczne: pracownik działu IT – jako użytkownik konta portalu społecznościowego oraz Prezes Spółki – jako płatnik należności za usługi reklamowe. Spółka - co wykazano powyżej - nie jest stroną umowy o świadczenie usług reklamowych z portalem społecznościowym, zatem nie dokonuje płatności za usługę, z której mogłaby wywodzić określone skutki prawnopodatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał sam Wnioskodawca przy rozliczeniach z prezesem Spółki, gdy dokonywany jest zwrot poniesionych przez Niego wydatków powstają „różnice wyceny”, które nie mają jednak zgodnie z przywołanymi przepisami prawa, charakteru podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowej sprawie w przypadku, gdy pomiędzy dniem poniesienia kosztu a dniem jego opłacenia istnieją różnice kursów waluty, to powstałe różnice wyceny nie mogą być traktować jako różnice kursowe dla celów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu rozliczenia płatności dokonanej prywatną kartą kredytową Prezesa Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.