Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.421.2016.2.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-07
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016r. (data wpływu 14 października 2016r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 października 2016r. w zakresie prawa reprezentacji oraz o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

W dniu 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką „I” sp. z o o. umowę konsorcjum w celu wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego na zaprojektowanie i wybudowanie drogi na zadaniu, na którym zamawiającym była … oddział w „…”. Umowa konsorcjum nie określała procentowego udziału poszczególnych Partnerów Konsorcjum w pracach składających się na przedmiot zamówienia.

Konsorcjum wzięło udział w przetargu i uzyskało przedmiotowe zamówienie publiczne. Następnie Wnioskodawca i spółka „I” sp. z o.o. w dniu 16 marca 2015 r. zawarli aneks do umowy konsorcjum, na mocy którego:

1.  udział procentowy Stron w realizacji zamówienia został ustalony w sposób następujący: spółka „I” sp. z o.o. - 100%, Wnioskodawca - 0%
2.  Wnioskodawca:
    1.  został zwolniony w wszelkich kosztów, ryzyk i odpowiedzialności związanych z realizacją Kontraktu
    2.  zobowiązał się do współdziałania z „I” sp. z o.o. w takim zakresie, aby została zapewniona niezakłócona realizacja Kontraktu III. udzielił zgody na przelew (cesję, przekaz, sprzedaż, zastawienie) jakiejkolwiek wierzytelności lub jej części, korzyści lub udziału w niej wynikających z umowy podpisanej przez Zamawiającego oraz Konsorcjum na rzecz osoby trzeciej
    3.  udzielił zgody na zawieranie (rozwiązywanie, wypowiadanie, zmianę oraz odstąpienie) przez „I” sp. z o.o. w imieniu i na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami
    4.  udzielił zgody na założenie przez „I” sp. z o.o. rachunku bankowego w imieniu Partnerów Konsorcjum, zrzekając się zarazem na rzecz „I” sp. z o.o. praw do takiego rachunku i środków znajdujących się na nim
    5.  udzielił „I” sp. z o.o. nieodpłatnej licencji na korzystanie z logotypu Wnioskodawcy w sprawach związanych z realizacją Kontraktu
    6.  zobowiązał się do poufności w stosunku do wszystkich informacji zawartych w Aneksie
3.  „I” sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie „z tytułu ostatecznego ustalenia udziału procentowego … w realizacji Kontraktu z Zamawiającym" w kwocie 3.500.000,00 zł netto, powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Wynagrodzenie miało być płatne w następujący sposób:
    1.  Kwota 1.000.000 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług – w terminie 14 dni od podpisania przedmiotowego Aneksu
    2.  Kwota 1.000.000 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług – w terminie do 31 lipca 2016 roku
    3.  Kwota 1.500.000 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług – w terminie 14 dni liczonych od dnia podpisania przez Inżyniera (tj. przedstawiciela Zamawiającego) Świadectwa Przejęcia (tj. końcowego protokołu odbioru całości zadania)
4.  Faktura za pierwszą część Wynagrodzenia (tj. za część, o której mowa w pkt 3 ppkt I powyżej) miała zostać wystawiona w dniu podpisania przedmiotowego Aneksu.

Wnioskodawca wystawił osobne faktury VAT na pierwszą i drugą część Wynagrodzenia (tj. na części, o których mowa w pkt 3) I oraz II)). Po spełnieniu się przesłanek wymagalności ostatniej części wynagrodzenia, również i na nią zostanie wystawiona osobna faktura VAT.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, są usługami o charakterze ciągłym, tzn. czy przy ich świadczeniu brak możliwości:
    *   wyodrębnienia poszczególnych etapów, czynności,
    *   określenia momentu zakończenia usługi?
2.  Za jakie czynności Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie od Sp. z o.o.

Wnioskodawca odpowiedział:

Wnioskodawca otrzymał dwie części wynagrodzenia za ogół swoich czynności przewidzianych aneksem. Trzecią część wynagrodzenia otrzyma po odbiorze całości zadania.

Najważniejszą z tych czynności jest powstrzymanie się od faktycznego wykonywania prac na zadaniu, które konsorcjum złożone z Wnioskodawcy i spółki „I” sp. z o.o. otrzymało zamówienie publiczne. Dodatkowe, związane z tym czynności Wnioskodawcy, przewidziane w aneksie obejmują:

i. współdziałanie z „I” sp. z o.o. w takim zakresie, aby została zapewniona niezakłócona realizacja Kontraktu

ii. udzielenie zgody na przelew (cesję, przekaz, sprzedaż, zastawienie) jakiejkolwiek wierzytelności lub jej części, korzyści lub udziału w niej wynikających z umowy podpisanej przez Zamawiającego oraz Konsorcjum na rzecz osoby trzeciej

iii. udzielenie zgody na zawieranie (rozwiązywanie, wypowiadanie, zmianę oraz odstąpienie) przez „I" sp. z o.o. w imieniu i na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami

iv. udzielenie zgody na założenie przez „i" sp. z o.o. rachunku bankowego w imieniu Partnerów Konsorcjum, zrzekając się zarazem na rzecz „I” sp. z o.o. praw do takiego rachunku i środków znajdujących się na nim

v. udzielenie „I” sp. z o.o. nieodpłatnej licencji na korzystanie z logotypu Wnioskodawcy w sprawach związanych z realizacją Kontraktu

vi. zobowiązanie się do poufności w stosunku do wszystkich informacji zawartych w Aneksie.

W odniesieniu do ww. czynności:

1.  jest możliwe określenie momentu zakończenia usługi - zakończenie usługi nastąpi z chwilą odbioru końcowego całego przedmiotu umowy objętego kontraktem
2.  w odniesieniu do głównego świadczenia Wnioskodawcy, tj. do powstrzymania się z faktycznym wykonywaniem prac na przedmiotowym zadaniu, nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności i etapów, ponieważ Wnioskodawca zobowiązany jest do powstrzymywania się od faktycznego wykonywania prac jednolicie i niezmiennie przez cały okres wykonywania Kontraktu. To samo dotyczy czynności dodatkowych, określonych w pkt i) i vi) powyżej: obowiązek współdziałania ze spółką „I” sp. z o.o. oraz obowiązek zachowania poufności trwają jednolicie i niezmiennie przez cały okres realizacji Kontraktu
3.  w odniesieniu do pozostałych wymienionych wyżej dodatkowych czynności Wnioskodawcy, w zasadzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności i momentu ich dokonania, ponieważ czynności te polegają na wyrażeniu zgody o określonej treści, a zgoda ta została wyrażona już w momencie podpisania Aneksu i jest to czynność jednorazowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Z jaką datą powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do poszczególnych części Wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od „I” sp. z o.o. na mocy Aneksu z dnia 16 marca 2015 r. do umowy konsorcjum z dnia 23 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przepis ten znajduje zastosowanie do unormowań wynikających z Aneksu z dnia 26 marca 2015 r., zawartego przez Wnioskodawcę z „I” sp. z o.o. Określając udział procentowy Wnioskodawcy w realizacji zadania na 0%, a udział procentowy „I” sp. z o.o. na 100%, Strony w istocie nałożyły na Wnioskodawcę zobowiązanie do powstrzymania się od faktycznego udziału w pracach konsorcjum, a w rezultacie również do czerpania z realizacji tych prac przewidywanych uprzednio zysków. Ze zobowiązaniem tym wiążą się ściśle pozostałe przewidziane w Aneksie świadczenia Wnioskodawcy, takie jak: zobowiązanie do współdziałania z „I” w niezbędnym zakresie, udzielenie określonych zezwoleń, licencji, zachowanie poufności.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi. W tym stanie rzeczy istotne jest rozstrzygnięcie, kiedy usługa, do której Wnioskodawca zobowiązał się ww. Aneksem, została wykonana. W ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że usługa została wykonana już z chwilą podpisania Aneksu. Aneks jedynie zobowiązywał Wnioskodawcę do powstrzymania się od faktycznego udziału w realizacji Kontraktu. Wykonanie tego zobowiązania z istoty rzeczy następować musiało w sposób ciągły, przez cały okres realizacji Kontraktu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia daty wykonania usługi przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W Aneksie z 16 marca 2015 r. Strony ustaliły, że Wynagrodzenie będzie płatne w trzech częściach: pierwsza bezpośrednio po podpisaniu Aneksu, druga do dnia 31 lipca 2016 r. (a więc ponad rok po podpisaniu Aneksu), a trzecia - po zakończeniu realizacji całości zadania. Mając na uwadze ciągły charakter zobowiązania Wnioskodawcy należy uznać, że poszczególne części wynagrodzenia odpowiadają poszczególnym okresom powstrzymywania się przez Wnioskodawcę z uczestniczeniem w realizacji robót. Dodatkowo, wymagalność ostatniej części wynagrodzenia jest uzależniona od zdarzenia przyszłego i niepewnego - tj. od podpisania przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia (co może nastąpić dopiero po prawidłowym zakończeniu realizacji Kontraktu).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy wynikający z usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na podstawie Aneksu powstanie trzykrotnie:

1.  pierwszy raz - w momencie podpisania Aneksu. Zgodnie z ustaleniami Stron zawartymi w Aneksie, pierwsza część Wynagrodzenia była należna już za samo podpisanie Aneksu, a więc za świadczenie polegające na wyrażeniu zgody na podział zakresu robót w proporcji 0% - 100%, wyrażenie wymienionych wyżej zgód, udzielenie licencji, etc.
2.  drugi raz - z dniem 31 lipca 2016 r., z którą to datą Strony przyjęły powstanie zobowiązania do zapłaty drugiej części Wynagrodzenia, która odpowiadała faktycznemu powstrzymywaniu się przez Wnioskodawcę z udziałem w prowadzeniu robót w okresie od podpisania Aneksu aż do tej daty
3.  trzeci raz - powstanie z dniem podpisania przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia (co nastąpi po zakończeniu robót) i odpowiadać będzie faktycznemu powstrzymywaniu się przez Wnioskodawcę z udziałem w prowadzeniu robót w okresie od 31 lipca 2016 r. aż do końca realizacji Kontraktu; dodatkowo, wymagalność tej trzeciej części Wynagrodzenia uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim jest zakończenie realizacji Kontraktu i podpisanie przez Inżyniera Świadectwa Przejęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Takie szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług, skutkuje objęciem jego zakresem zarówno czynności, które w sposób oczywisty stanowią świadczenie usług, jak również cały szereg innych świadczeń, czynności, zachowań, których efektem jest odpłatne przysporzenie/korzyść dla jednej ze stron czynności, wskutek działania bądź zaniechania działania przez inną stronę.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

*   stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

*   świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Zatem w świetle regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

W tym kontekście należy podkreślić, że aby dane powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie danej czynności mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  zobowiązanie to wynikać powinno z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, w szczególności, podstawą do świadczenia przez dany podmiot usługi polegającej na powstrzymywaniu się od dokonania danej czynności lub jej tolerowaniu powinny być wzajemne porozumienia umowne zawarte pomiędzy świadczeniobiorcą i świadczeniodawcą;
2.  dodatkowo, musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem powyższego zobowiązania - omawiany warunek oznacza w szczególności, że dana usługa polegająca na powstrzymaniu się od danej czynności lub też tolerowaniu danej sytuacji jest świadczona na rzecz określonego podmiotu oraz jest możliwe wskazanie korzyści powstających po jego stronie wskutek wykonania tej usługi;
3.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania danej czynności lub tolerowania danej sytuacji musi być odpłatne, tj. na skutek danej czynności/zachowania następuje odpłatne przysporzenie po jednej ze stron czynności, np. w formie wynagrodzenia za wykonanie usług - odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem; odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny - zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi, zapłaty ceny (wynagrodzenia) lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego);
4.  nie stanowi dostawy towarów zdefiniowanej w odrębnych przepisach ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały spełnione powyższe warunki, tj.:

1.  Wnioskodawca zawarł ze spółką „I” sp. z o.o. w dniu 16 marca 2015 r. aneks do umowy konsorcjum, z którego wynika zobowiązanie do powstrzymywania się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego przez konsorcjum zamówienia publicznego - udział procentowy w realizacji zamówienia został ustalony następująco: spółka „I” sp. z o.o. - 100%, Wnioskodawca - 0%;
2.  istnieje bezpośredni beneficjent powyższego zobowiązania - czynność powstrzymywania się przez Wnioskodawcę od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego przez konsorcjum zamówienia publicznego jest świadczona na rzecz „I” sp. z o.o.;
3.  zobowiązanie do powstrzymywania się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego przez konsorcjum zamówienia publicznego jest odpłatne – strony ustaliły wysokość wynagrodzenia i sposób jego regulacji - „I” sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w kwocie 3.500.000,00 zł netto, powiększonej o należny podatek od towarów i usług;
4.  czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, oprócz świadczenia zasadniczego, tj. zobowiązania do powstrzymywania się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego przez konsorcjum zamówienia publicznego, świadczy na rzecz spółki „I” również inne czynności. Na mocy podpisanego aneksu są to:

i. współdziałanie z „I” sp. z o.o. w takim zakresie, aby została zapewniona niezakłócona realizacja Kontraktu

ii. udzielenie zgody na przelew (cesję, przekaz, sprzedaż, zastawienie) jakiejkolwiek wierzytelności lub jej części, korzyści lub udziału w niej wynikających z umowy podpisanej przez Zamawiającego oraz Konsorcjum na rzecz osoby trzeciej

iii. udzielenie zgody na zawieranie (rozwiązywanie, wypowiadanie, zmianę oraz odstąpienie) przez „I" sp. z o.o. w imieniu i na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami

iv. udzielenie zgody na założenie przez „i" sp. z o.o. rachunku bankowego w imieniu Partnerów Konsorcjum, zrzekając się zarazem na rzecz „I” sp. z o.o. praw do takiego rachunku i środków znajdujących się na nim

v. udzielenie „I” sp. z o.o. nieodpłatnej licencji na korzystanie z logotypu Wnioskodawcy w sprawach związanych z realizacją Kontraktu

vi. zobowiązanie się do poufności w stosunku do wszystkich informacji zawartych w Aneksie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Mając powyższe na uwadze oraz wskazane okoliczności stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania czynności wskazanych przez Spółkę za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że mamy do czynienia ze świadczeniem ze strony Wnioskodawcy usługi kompleksowej, w której świadczeniem głównym jest zobowiązanie do powstrzymania się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego przez konsorcjum zamówienia publicznego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Pojęcie czynności świadczonej w sposób ciągły nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Występujące natomiast różne słownikowe znaczenia słowa „ciągły” czy „ciągłość” także nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie tego pojęcia.

W kontekście powyższego warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14, w którym stwierdzono, że: „Usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron”.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, pojęcie czynności świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą czynności świadczonej w sposób ciągły jest zatem stałe zachowanie się podmiotu zobowiązanego do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane nieustannie – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Z przywołanych wyżej przepisów regulujących kwestię powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie wynika, by ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi polegającej na zobowiązaniu do powstrzymania się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego przez konsorcjum zamówienia publicznego. Co do zasady zatem obowiązek podatkowy dla tego typu czynności powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, nie ma możliwości wyodrębnienia poszczególnych czynności i etapów świadczonej przez niego usługi głównej, polegającej na powstrzymaniu się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego zamówienia publicznego. Wnioskodawca i Spółka „I” ustalili dla realizowanej przez Wnioskodawcę ww. usługi okresy rozliczeniowe.

Jak wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie miało być płatne w następujący sposób:

1.  Kwota 1.000.000 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług – w terminie 14 dni od podpisania ww. Aneksu
2.  Kwota 1.000.000 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług – w terminie do 31 lipca 2016 roku
3.  Kwota 1.500.000 zł powiększona o należny podatek od towarów i usług – w terminie 14 dni liczonych od dnia podpisania przez Inżyniera (tj. przedstawiciela Zamawiającego) Świadectwa Przejęcia (tj. końcowego protokołu odbioru całości zadania)

Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi (powstrzymywanie się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego zamówienia publicznego) oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługa ta jest usługą o charakterze ciągłym, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Zatem dla określenia momentu wykonania świadczonej usługi zobowiązania przez Wnioskodawcę usługi zastosowanie ma zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 ustawy, tj. upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego, dla świadczonej usługi polegającej na zobowiązaniu do powstrzymywanie się od faktycznego wykonywania prac w ramach otrzymanego zamówienia publicznego, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstaje z chwilą wykonania usługi – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – której moment wykonania wyznacza upływ każdego z ustalonych okresów rozliczeniowych, co wynika z art. 19a ust. 3 ustawy.

Zatem odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że momentem wykonania usługi – momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie – jest ostatni dzień każdego z ustalonych okresów rozliczeniowych, tj.:

1.  14-go dnia od dnia podpisania aneksu do umowy konsorcjum
2.  31 lipca 2016 r.,
3.  14-go dnia od dnia podpisania przez Inżyniera Świadectwa Przyjęcia,

zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Niniejsze rozstrzygnięcie tut. Organ podjął na podstawie wskazanej w opisie okoliczności, że aneks do umowy konsorcjum z dnia 23 stycznia 2014r. został podpisany w dniu 16 marca 2015r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.