Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-617/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Sporządzanie dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami z udziałem Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitał; kontrola; podmiot-podmiot krajowy; Skarb Państwa; transakcja; warunki-warunki rynkowe; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących tzw. cen transferowych .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca", „Spółka") są największym krajowym operatorem lotniczym w Polsce. Wnioskodawca jest spółką z większościowym udziałem Skarbu Państwa. Na dzień 31 grudnia 2014 r. akcjonariuszami Spółki byli:

*   Skarb Państwa posiadający 99,82% udziałów,
*   Towarzystwo Finansowe S. Sp. z o.o. posiadające 0,14% udziałów (Skarb Państwa posiada 100% udziałów w Towarzystwie Finansowym S. sp. z o.o.),
*   Pracownicy posiadający 0,04% udziałów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje liczne transakcje ze spółkami z udziałem Skarbu Państwa (dalej: „Spółki z udziałem Skarbu Państwa"), w których nie posiada bezpośrednio udziałów. Spółki z udziałem Skarbu Państwa obejmują następujące kategorie:

*   Jednoosobowe spółki Skarbu Państwa;
*   Przedsiębiorstwa Państwowe;
*   Spółki z większościowym udziałem Skarbu Państwa;
*   Spółki z mniejszościowym udziałem Skarbu Państwa.

Transakcje ze wskazanymi powyżej spółkami dotyczą w szczególności kupna lub sprzedaży towarów i usług. Są to przykładowo transakcje zawierane z Przedsiębiorstwem Państwowym, w poszczególnych miastach, P..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: updop, w zakresie transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółkami z udziałem Skarbu Państwa?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, w zakresie transakcji realizowanych ze Spółkami z udziałem Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 updop, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tvmi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy - lub transakcji, w związku, z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji, obejmującej wskazane w tym przepisie elementy.

Powyższy obowiązek, o którym mowa w ust. 1 art. 9a updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość\] wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość kwot odpowiednio wskazanych w tym przepisie.

Z kolei stosownie do art. 11 updop,

Jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemajqca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym ", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań".

W myśl art. 11 ust. 4 updop „przepisy ust 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy 1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio łub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym łub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna łub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi łub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów"

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%, o czym jest mowa w art. 11 ust 5a updop.

Cytowany art. 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Nawiązuje on do art. 9 umowy modelowej OECD, dotyczącego transferu zysku między podmiotami położonymi w różnych krajach. W związku ze zjawiskiem przerzucania dochodów szereg krajów stosuje wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę.

Transfer zysku pomiędzy podmiotami może odbywać się poprzez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. Sztuczne zawyżenie lub zaniżenie wartości trans akcji/cen powoduje zmianę poziomu opodatkowania.

Wskazane powyżej przepisy zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi, w szczególności powiązanymi oraz ograniczenia wykorzystywania tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania. Podstawą tych regulacji jest założenie, aby wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. takimi, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Zastosowanie art. 11 updop wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

*   wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 updop,
*   wykorzystywania tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania bądź uchylania się od opodatkowania.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W przypadku podmiotów powiązanych i przekroczenia określonych pułapów transakcji sporządza się ich dokumentację zgodnie z art. 9a updop. Dokumentacja ta ma na celu m.in. wykazanie, że w wyniku zawarcia transakcji nie następuje transfer zysków. Jeśli dokumentacja taka, sporządzona zgodnie z przepisami, wykazuje również rynkowy charakter transakcji, to stanowi istotny dowód na brak transferu zysków.

Podsumowując należy stwierdzić, iż wymienione przepisy art. 11 updop, mają na celu eliminację przypadków, w których jedna ze stron transakcji, ze względu na istniejące powiązania, nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy stronami transakcji nie istniało powiązanie, a w efekcie dochodzi do zaniżenia należności podatkowych.

W związku z tym, wykładnia celowościowa art. 11 updop nakazuje przyjąć, iż intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu tych przepisów było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż istniejące relacje pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z udziałem Skarbu Państwa nie stanowią powiązań pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 updop. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółki z udziałem Skarbu Państwa są podmiotami, nad którymi nadzór właścicielski sprawuje Skarb Państwa, poprzez które realizowana jest strategia gospodarcza Ministerstwa Skarbu Państwa.

„Nadzór właścicielski Skarbu Państwa jest rozumiany jako suma działań odnoszących się do:

*   nadzoru korporacyjnego - w zakresie spraw wynikających z przepisów prawa oraz zasad nadzoru właścicielskiego, oraz
*   nadzoru ekonomiczno-finansowego - polegającego na monitorowaniu sytuacji ekonomiczno-finansowej nadzorowanych podmiotów, analizie efektywności ich funkcjonowania, stanowiących podstawę do rekomendacji stosownych działań.

Do głównych celów nadzoru właścicielskiego należy zaliczyć: wzrost efektywności działania, skuteczności zarządzania i wartości spółek z udziałem Skarbu Państwa oraz optymalizacja wartości nadzorowanych aktywów, przygotowanie podmiotów do procesu przekształceń i prywatyzacji, usuwanie barier prywatyzacyjnych - określenie przybliżonego harmonogramu działań, w dążeniu do osiągnięcia docelowego modelu sektora państwowego w gospodarce, zapewnienie transparentności działalności spółek z udziałem Skarbu Państwa".

W przypadku transakcji dokonanych z bezpośrednim lub pośrednim udziałem Skarbu Państwa nie może być mowy o zawyżeniu lub zaniżeniu przychodu u żadnej ze stron. Skarb Państwa realizując opisany powyżej nadzór właścicielski monitoruje przede wszystkim sytuację ekonomiczno- finansową tych spółek w celu optymalizacji nadzorowanych aktywów. W związku z charakterystyczną rolą Skarbu Państwa w nadzorowaniu Spółek, w których posiada on udział oraz w związku z faktem, iż Skarb Państwa jest beneficjentem podatku dochodowego od osób prawnych niemożliwa i nieracjonalna byłaby sytuacja podejmowania przez Skarb Państwa polityki zmierzającej do obniżenia dochodów w poszczególnych spółkach, a tym samym zaniżenia należności podatkowych. Dlatego też bezcelowe byłoby objęcie transakcji zawieranych pomiędzy Spółkami z udziałem Skarbu Państwa obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W niniejszym stanie faktycznym potencjalne zastosowanie mógłby znaleźć art. 11 ust 4 pkt 2 updop. Wnioskodawca i podmioty, z którymi Wnioskodawca dokonuje transakcji są kontrolowane przez podmiot trzeci - Skarb Państwa. W założeniu, które stało u podstaw objęcia regulacjami dotyczącymi cen transferowych spółek "siostrzanych" było m.in. zapobieganie osiągania niedozwolonych korzyści podatkowych przez ów podmiot trzeci, który kontroluje obie - bezpośrednio niepowiązane - spółki.

Ponieważ w niniejszej sprawie tym podmiotem trzecim jest Skarb Państwa, to właśnie Skarb Państwa byłby potencjalnym beneficjentem niedozwolonego transferu dochodu. Oczywistym jest, że Skarb Państwa nie narzuca kontrolowanym przez siebie spółkom działań prowadzących do transferu dochodów.

W związku z tym art. 11 updop mający na celu ochronę interesów Skarbu Państwa nie może mieć zastosowania w opisywanym stanie faktycznym z uwagi na fakt zaangażowania pośredniego Skarbu Państwa w transakcje zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami z udziałem Skarbu Państwa. Przeciwne twierdzenie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż transakcje kontrolowane bezpośrednio i pośrednio przez Skarb Państwa mogą prowadzić do naruszenia interesów Skarbu Państwa. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pomiędzy Wnioskodawcą i Spółkami z udziałem Skarbu Państwa nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 updop i w konsekwencji art. 9a updop nie będzie miał zastosowania w przypadku transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tymi spółkami.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 14 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/4510-31/15/MO. W interpretacji tej organ stwierdził, iż „(\`(...)\`) między Zakładem Budżetowym a szkołami, przedszkolami, Urzędem Gminy oraz Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej nie może być mowy o powiązaniu pomiędzy tymi podmiotami w rozumieniu art. 11 updop".

„Oznacza to, że dla transakcji pomiędzy Zakładem a ww. podmiotami w zakresie dostarczania do tych podmiotów wody oraz odbierania odpadów komunalnych i odprowadzenia ścieków nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a updop".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przepisy dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) i obowiązują od 1 stycznia 2001 r.

Wprowadzenie tych przepisów miało na celu z jednej strony uściślenie, a z drugiej strony wprowadzenie przepisu umożliwiającego badanie − dla celów podatkowych − czy działania podmiotów powiązanych nie mają wpływu, zwłaszcza gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, na zaniżanie dochodów budżetu państwa.

Przepisy te wprowadziły szczególne zasady dotyczące dokumentowania transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane, tj. podmioty pozostające w związkach (w tym kapitałowych) z innymi podmiotami oraz podmioty zawierające transakcje z innymi podmiotami mającymi siedzibę w „rajach podatkowych”. W przypadku takich powiązań między podmiotami dokonującymi transakcji mogą bowiem powstawać (i często powstają) sytuacje, że we wzajemnych relacjach gospodarczych „odrzucone” zostają warunki rynkowe i podmioty takie stosują w nich ceny służące przenoszeniu dochodów (ceny transferowe) z podmiotu wypracowującego dochód na podmiot będący w korzystniejszej sytuacji podatkowej (np. zarejestrowany w raju podatkowym).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  kreślenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do treści art. 9a ust. 2 tej ustawy: obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2.30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3.50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów;
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. (art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka), będąca spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa, realizuje liczne transakcje (w szczególności kupna i sprzedaży towarów i usług) ze innymi spółkami z udziałem Skarbu Państwa, obejmującymi: jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, przedsiębiorstwa państwowe, spółki z większościowym udziałem Skarbu Państwa oraz spółki z mniejszościowym udziałem Skarbu Państwa (dalej łącznie: spółki z udziałem Skarbu Państwa).

Pojęcie transakcja jest pojęciem szerokim, mianowicie obejmuje ono wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Należy ponadto wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”. Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W świetle powyższego transakcje kupna czy sprzedaży towarów i usług zawierane przez Spółkę bez wątpienia stanowią transakcje, o których mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Spółki budzi natomiast kwestia – czy charakter powiązań pomiędzy nią a spółkami z udziałem Skarbu Państwa, z którymi realizuje te transakcje powoduje, że można mówić o istnieniu między nimi powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Zarówno Spółka jak i podmioty, z którymi zawiera ona transakcje są bowiem kontrolowane przez podmiot trzeci – Skarb Państwa.

W ocenie organu podatkowego prezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym istniejące relacje pomiędzy Spółką a Spółkami z udziałem Skarbu Państwa nie stanowią powiązań pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia treści tego przepisu (w zw. z art. 11 ust. 1) ww. ustawy.

Z treści art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 4 pkt 2 wynika, że gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania w obrocie cywilnym, w zakresie dotyczącym mienia państwowego nienależącego do państwowych osób prawnych. (art. 34, 44 i 441 ustawy – Kodeks cywilny). Ponieważ podatek dochodowy stanowi dochód Skarbu Państwa, konieczne było wprowadzenie zwolnienia podmiotowego Skarbu Państwa od tego podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlegają czynności dokonywane przez inne państwowe osoby prawne, np. szkoły wyższe, przedsiębiorstwa państwowe czy jednoosobowe spółki Skarbu Państwa – podmioty takie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami (o których mowa w art. 9a) zawieranymi pomiędzy podmiotami krajowymi, czyli Spółką – osobą prawną, a spółkami z udziałem Skarbu Państwa – osobami prawnymi, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wszystkie strony tych transakcji są kontrolowane przez ten sam podmiot trzeci – Skarb Państwa, będący odrębną od nich osobą prawną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, Spółka oraz inne spółki z udziałem Skarbu Państwa są podmiotami powiązanymi w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana, w zakresie realizowanych z nimi transakcji, do sporządzania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast wprost do argumentacji Spółki o braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 4 w zw. z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do transakcji zawieranych przez Spółkę ze Spółkami z udziałem Skarbu Państwa – z uwagi na szczególny charakter podmiotu, który posiada w nich udziały (kontroluje je) należy zauważyć, że przepisy te (ani pozostałe regulacje art. 11 i art. 9a) nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi w sposób opisany we wniosku przez Spółkę.

Gdyby ustawodawca uznał, że sytuacja w której Skarb Państwa jest podmiotem kontrolującym/ zarządzającym/ mającym udział w podmiotach krajowych, nie podlega regulacjom art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazałby to wprost, tak jak uczynił np. w odniesieniu do świadczeń pomiędzy podmiotami z podatkowej grupy kapitałowej (art. 11 ust. 8 tej ustawy).

Ponadto, odnosząc się do argumentu Spółki, o bezcelowości objęcia transakcji zawieranych pomiędzy Spółkami z udziałem Skarbu Państwa obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz do stwierdzenia Spółki, cyt.: „Ponieważ w niniejszej sprawie tym podmiotem trzecim jest Skarb Państwa, to właśnie Skarb Państwa byłby potencjalnym beneficjentem niedozwolonego transferu dochodu.” organ pragnie zauważyć, że kontrolowane przez Skarb Państwa strony analizowanych transakcji, tj. Spółka oraz inne spółki z udziałem Skarbu Państwa są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, i to do nich właśnie należy odnieść treść regulacji art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 1, stanowiącą o możliwości zaistnienia sytuacji, w której na skutek istniejących między nimi powiązań może dojść do ewentualnego zaniżenia dochodów, właśnie u tych podatników. To pomiędzy tymi właśnie podmiotami (podatnikami) dochodzi bowiem do zawarcia analizowanych transakcji – a nie pomiędzy Skarbem Państwa (osobą prawną) a Spółką (osobą prawną), lub innymi spółkami z udziałem Skarbu Państwa (osobami prawnymi) – które to transakcje mogą podlegać ocenie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 4 oraz nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia czy wystąpiły w nich określone w tych przepisach przesłanki. A w przypadku stwierdzenia, że przesłanki te zostały spełnione, to właśnie u tych podatników – stron transakcji wskazanych we wniosku, czyli Spółki i innych spółek z udziałem Skarbu Państwa możne dojść do ewentualnego określenia dochodów i należnego podatku na podstawie przepisów art. 11 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.