Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-118a/13-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-11
Teza: 1) Czy do umarzanych odsetek z tytułu pożyczki stosuje się zasadę kasową, tzn. czy kwota umorzonych odsetek od pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego? 2) Czy, w opisanym stanie faktycznym, Pożyczkobiorca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy dochód z tytułu umorzenia podatnikowi odsetek przez Pożyczkodawcę może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dłużnik; odsetki-umorzenie odsetek od zaległości podatkowych; pożyczka; przychód; umorzenie; zasada-zasada kasowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem wniosku są podatkowe skutki umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka X (dalej: „Pożyczkodawca”) udzielała w minionych okresach pożyczek spółce pod firmą WS Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Pożyczkobiorca”). Spółki te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (100% udziałów w WS należy do Pożyczkodawcy).

Kwoty należności głównej z przedmiotowych umów pożyczkowych zostały rozliczone w drodze konwersji na udziały, natomiast należności odsetkowe nie zostały rozliczone (Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015 r.), tzn. na podstawie uchwały wspólników WS z dnia 17 lipca 2008 r. zmienionej uchwałą wspólników nr XXX z dnia 2 września 2008 r. wierzytelności Pożyczkodawca wobec WS z tytułu udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek) zostały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego WS w kwocie XXX złotych. Łączna kwota odsetek od udzielonych pożyczek naliczonych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego wyniosła XX złotych. Porozumieniem z dnia 30 września 2008 r. Strony wydłużyły termin spłaty ww. odsetek do dnia 31 grudnia 2015 r.

Odsetki co do zasady są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym) w stosunku do należności głównej. Związek pomiędzy świadczeniem głównym a odsetkami nie jest jednak nierozerwalny. Odsetki przedawniają się bowiem z innym terminem niż świadczenie główne (art. 118 kodeksu cywilnego), a spłata należności głównej nie pociąga za sobą umorzenia odsetek. Roszczenie odsetkowe może istnieć zarówno po wygaśnięciu wskutek przedawnienia świadczenia głównego, jak i po upływie terminu przedawnienia przewidzianego dla tego roszczenia, jeżeli zostało ono wcześniej spełnione (por. wyrok sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., IV CR 294/89, OSNCP 1991, nr 2 3, poz. 33, OSP 1991, z. 6, poz. 146). Taka sytuacja ma miejsce właśnie w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Pożyczkobiorcy. Pomimo bowiem spłaty należności głównej, odsetki pozostają samodzielnym świadczeniem, do którego spłaty nadal zobowiązany jest WS pomimo spłaty należności głównej. W związku jednak z odroczeniem terminu spłaty odsetek, świadczenie to nie jest jeszcze wymagalne (termin wymagalności przypada na dzień 31 grudnia 2015 r.).

Należy nadmienić ze WS prowadzi prawie wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - dalej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potrzeby ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2. Zgodnie z tą definicją działalnością rolniczą jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw, hodowli lub chowu.

WS, w roku poprzedzającym bieżący rok podatkowy, to jest w 2012 roku, osiągała prawie wyłącznie przychody z działalności rolniczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił 98,29% (obliczenie wg sprawozdania finansowego z dnia 19 lutego 2013 r.) przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności:

*   przychody ogółem XyXy PLN
*   przychód z działalności rolniczej ustalony zgodnie z art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych YxYx PLN.

W obecnej chwili rozważane są różne strategie rozwoju przedsiębiorstw Grupy, a w ramach tych strategii, zwolnienie z długu (umorzenie) przez Pożyczkodawcę z tytułu odsetek od przedmiotowych pożyczek Pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy do umarzanych odsetek z tytułu pożyczki stosuje się zasadę kasową, tzn. czy kwota umorzonych odsetek od pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego?
2.  Czy, w opisanym stanie faktycznym, Pożyczkobiorca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli czy dochód z tytułu umorzenia podatnikowi odsetek przez Pożyczkodawcę może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu podatkowego z uwagi na ustanowioną w podatkach dochodowych zasadę kasowego rozliczania odsetek.

Zwolnienie z długu w zakresie należności głównej, potocznie zwane umorzeniem, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, po stronie Pożyczkobiorcy, skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla dłużnika. Zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, są w szczególności, wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

O ile skutki podatkowe umorzenia zobowiązania głównego nie budzą wątpliwości, o tyle co do umorzenia odsetek można spotkać różne stanowiska.

Zdaniem Wnioskującej spółki, umorzenie odsetek, z uwagi na kasowy a nie memoriałowy charakter rozliczania podatkowego odsetek, nie będzie stanowiło przychodu podatkowego po stronie Pożyczkobiorcy. Norma art. 16 ust. 1 pkt 11 (koszty) i art. 12 ust. 4 pkt 2 (przychody) ustanawia kasową zasadę rozliczania odsetek a przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) jest przepisem szczególnym który tej zasady nie modyfikuje.

Analogiczne stanowisko zaprezentował między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-591/08-2/JB) który stwierdził że „Zastosowanie metody kasowej opodatkowania odsetek należności i zobowiązań ma zastosowanie również do podatników prowadzących działalność gospodarczą gdyż ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na odsetki związane i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to zatem w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dacie ich otrzymania. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższych względów, w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Odmienna interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.”

Jednak w innych interpretacjach organy zajmują przeciwne tej tezie stanowisko (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ww. Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na mocy zawartej umowy pożyczki, Spółka była zobowiązana do zapłaty na rzecz pożyczkobiorcy – w określonym terminie – odsetek od pożyczki. Pożyczkodawca planuje umorzenie kwoty odsetek od udzielonej Spółce pożyczki. Tym samym w wyniku powyższego dojdzie do sytuacji, w której Spółka zostanie zwolniona przez dłużnika z obowiązku wykonania określonego zobowiązania (tj. zapłaty odsetek od udzielonej pożyczki).

W ujęciu podatkowym, zapłacone albo skapitalizowane odsetki stanowią przychód pożyczkodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz - co do zasady - koszt uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust. 1 pkt 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 tej ustawy). Zauważyć jednakże należy, że kasowa zasada rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odsetek od udzielonej pożyczki nie przekreśla możliwości uznania za przychody odsetek umorzonych, tj. odsetek których Spółka nie poniosła. Istotą instytucji umorzenia zobowiązania określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) cytowanej ustawy, jest bowiem fakt wystąpienia przysporzenia majątkowego po stronie dłużnika w związku z ostatecznym rozwiązaniem kwestii wywiązania się z przyjętych zobowiązań.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że rezygnacja przez pożyczkodawcę ze świadczenia w postaci zapłaty odsetek (umorzenie, zwolnienie z długu), powinna skutkować rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż powyższa sytuacja odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu.

Reasumując wskazać należy, że w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji nie można zastosować zasady kasowej w wyniku czego nie dochodziłoby do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, gdyż umorzenie odsetek o którym mowa będzie generowało po stronie Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. organ informuje, iż powołane we wniosku interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach charakteryzujących się również odmiennymi stanami faktycznymi, w konsekwencji wskazane interpretacje nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.