Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.9.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-04
Teza: Usługi agencyjne (pośrednictwa) nabywane od podmiotu
zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń
wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako
świadczenie podobne do usług doradczych, usług
reklamowych i badania rynku a Spółka jako płatnik jest
zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku
dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1
ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: Stany Zjednoczone
agent
badanie-badanie rynku
płatnik
umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
usługi-usługi doradcze
usługi-usługi pośrednictwa
usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2021 r. wpłynął wniosek z 6 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2021 r. (wpływ 22 czerwca
    2021 r.) oraz 5 marca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)
    Czyniąc zadość wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2025 roku
    (Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.167.2021.8.AK) wskazali Państwo co następuje:
    Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej dokonała, w jej przekonaniu, w
    sposób szczegółowy, opisu stanu faktycznego, wskazując na wszystkie jego okoliczności.
    Spółka wskazała, co następuje:
    A Sp. z o.o. z siedzibą (...) (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem
    podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w
    Polsce oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W zakresie przedmiotu
    działalności Spółka podejmuje działalność (...).
    W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę na świadczenie usług (dalej:
    „Usługi agencyjne”) z podmiotem (dalej także jako: „B A.S.”, „Agent”, „Pośrednik”), który
    posiada siedzibę działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie podlega
    obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce. Dane podmiotu
    zostały następnie uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie organu.
    We wniosku podano, iż do głównych obowiązków B należy wsparcie sprzedaży produktów
    sprzedawanych przez Spółkę. Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz
    utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją Agenta jest
    identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie negocjacji
    warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Zgodnie z
    zapisami umowy Agent działa we własnym imieniu, ale na rzecz oraz zgodnie z instrukcją
    A. W ramach podjętych czynności pośrednik podejmuje także czynności umożliwiające
    rozwiązywanie problemów związanych z pozyskanym zleceniem pomiędzy Wnioskodawcą
    a jego bezpośrednim kontrahentem. Agent pozyskuje oferty na zakup określonych
    towarów, na podstawie materiałów oraz dokumentów uzyskanych od Spółki oraz przy
    wykorzystaniu własnych kontaktów. Agent pełni wyłącznie rolę pośrednika, a sama
    sprzedaż produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jej
    kontrahentami. Pośrednik podejmuje także działania obejmujące swym zakresem kontakt
    zarówno przed zawarciem przez Wnioskodawcę umowy, jak również w trakcie jej trwania.
    Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agent prowadzi działania
    rozpoznawcze, w tym odpowiada za nadzór nad kontrahentem oraz za marketing.
    Czynności te jednak mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu
    Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów. Należy
    podkreślić, iż Agent posiada istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-

    marketingowych w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca, wypracowane modele
    współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną
    skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Z tytułu świadczenia Usług
    agencyjnych Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”).
    Wynagrodzenie należne Agentowi kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna.
    Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agenta umożliwia Spółce
    skoncentrowanie się na działalności, która stanowi jej podstawową działalność
    operacyjną. W ramach zleceń pozyskiwanych przez Agenta, Spółka dokonuje (...). Spółka
    bowiem podejmując współpracę w zakresie pozyskanego przez pośrednika zlecenia,
    zobowiązana jest do zapewnienia towarów, wysyłki i dostarczenia towarów zgodnie z
    umową, którą to Spółka zawiera bezpośrednio z kontrahentem, po szczegółowym
    ustaleniu warunków współpracy przez Agenta.
    Spółka zawiadamia Pośrednika o wysłanych ofertach, wysyłce towarów, celem
    umożliwienia mu prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji rozmiaru zrealizowanego
    zlecenia, w tym możliwości weryfikacji prawidłowości wypłaconego Agentowi
    Wynagrodzenia.
    W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 16 czerwca 2021 r. uszczegółowiono zakres
    zadań kontrahenta wskazując, iż działania Agenta polegają przede wszystkim na
    pozyskiwaniu na rzecz Spółki zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli
    współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia w
    branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów dzięki czemu
    możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów. Agent pozyskując
    zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę
    dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Wyszukuje nadto podmioty, które mogą
    być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Spółką. Podejmowane przez
    Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu zapotrzebowania
    potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom.
    Nadzór Agenta nad realizacją zlecenia dotyczy zapewnienia zgodności zamówienia klienta
    z faktyczną realizacją tego zlecenia, tak, aby na żadnym etapie jego realizacji nie
    dochodziło do pomyłek. Agent pilnuje, aby dokumenty, oferty, ustalenia i wszelkie istotne
    informacje przekazywane były bez zbędnej zwłoki, aby została zachowana wysoka jakość
    współpracy. Działania marketingowe polegają na rozpoznaniu potrzeb rynku w zakresie
    relacji ceny do jakość, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych. Spółka wskazała
    także, że otrzymała od kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej.
    W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka uznała, iż zakres opisanych przez nią usług
    świadczonych przez kontrahenta nie mieści się w zakresie przychodów opodatkowanych
    podatkiem u źródła, w szczególności zaś nie wypełnia definicji „świadczeń o podobnym
    charakterze”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Co prawda
    ustawodawca wskazał, iż przepisy art. 21 ust. 1 stosujemy z uwzględnieniem umów w
    sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita
    Polska, a których zasadniczym celem jest wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej
    państw stron danej umowy bilateralnej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych
    obu umawiających się państw, jednak, aby móc zastosować konkretną umowę o unikaniu
    podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, iż dany przychód
    mieści się w katalogu przychodów objętych art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.
    Uwzględniając zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    stanowisko Wnioskodawcy, wystarczającym jest odwołanie się wyłącznie do polskich
    przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem uznajemy, iż
    dany przychód nie mieści się w katalogu przychodów objętych podatkiem u źródła to nie
    dokonujemy rozpoznania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
    (podatek nie wystąpi, a co za tym idzie nie jest konieczne rozstrzyganie, gdzie powinien on
    zostać odprowadzony).

    Spółka dokonując oceny stanu faktycznego (we wniosku o interpretację), wskazała na ogół
    przepisów związanych z podatkiem u źródła oraz obowiązków płatnika celem właściwego
    umiejscowienia czynionych przez siebie rozważań prawnych, niemniej jednak podkreśliła,
    iż usługi agencyjne nie będą objęte katalogiem przychodów opodatkowanych podatkiem u
    źródła. Spółka szczegółowo uzasadniła własne stanowisko w sprawie powołując się na
    definicje językowe, orzecznictwo czy komentarze.
    W wydanej interpretacji podatkowej organ nie zgodził się z zaprezentowanym
    stanowiskiem i przyjął, iż zakres świadczonych usług stanowi „świadczenia o podobnym
    charakterze”, co skutkuje aktywowaniem obowiązków Spółki jako płatnika.
    Formułując zarzuty wobec rozstrzygnięciu organu Spółka wskazała na naruszenie
    przepisów prawa materialnego skutkujące tym, iż organ w sposób nieuprawniony przyjął,
    iż zakres świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy usług mieści się w katalogu
    przychodów objętych podatkiem u źródła. Spółka podniosła nadto, iż organ w skarżonej
    Interpretacji, zauważa i wskazuje na konieczność uwzględnienia właściwej umowy o
    unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako UPO) jednocześnie jednak oprócz
    powołania się na przepis art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, zupełnie milczy w ocenie obowiązków
    Spółki uwzględniających tę umowę. Spółka postawił zarzut, iż takie rozstrzyganie przez
    organ (powołanie treści przepisu art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT bez jakiegokolwiek dalszego
    uzasadnienia, bez odniesienia się do brzmienia umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania) nie daje Wnioskodawcy możliwości po pierwsze zrozumienia problemu, a
    po drugie możliwości polemiki ze stanowiskiem organu w tym zakresie.
    Spółka podnosiła, że przyjęcie przez organ, iż wynagrodzenie są za usługi świadczone
    przez nierezydenta podlega podatkowi u źródła, skutkuje tym, iż organ winien wskazać
    jakie wywiera to skutki i obowiązki dla Spółki, gdyż przepis art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT
    stosowany jest z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a te
    zazwyczaj przewidują opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych
    wyłącznie w kraju rezydencji usługodawcy. Kwestia ta została przez organ całkowicie
    pominięta, co powoduje, iż uzasadnienie prawne wydanej interpretacji jest niepełne i nie
    pozwala Skarżącej na ustosunkowanie się do powyższej kwestii, a tym bardziej przyjęcie
    właściwego sposobu zachowania.
    Stawiane obecnie przez organ żądanie doprecyzowania stanu faktycznego przez
    Wnioskodawcę poprzez odniesienie się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania nie jest właściwe. Spółka podnosiła bowiem, i podtrzymuje obecnie, że
    stan faktyczny został podany w sposób kompletny, a w ocenie Wnioskodawcy usługi
    pośrednictwa/usługi agencyjne nie podlegają podatkowi u źródła w oparciu o polskie
    przepisy podatkowe (art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT), a co za tym idzie brak jest możliwości
    zastosowania przepisów UPO (one stosowane są dopiero wówczas, gdy dany przychód
    wypełnia normę przepisu art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT). Spółka nie widzi zatem możliwości i
    sposobu w jaki miałaby uczynić zadość żądaniu organu. Analogicznie nie jest także
    możliwe dokonanie zmiany w zakresie oceny stanu faktycznego.
    Stanowiony w skargach zarzut, braku odniesienia się do Umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania nie wynika, co ponownie podkreślam, z przyjętej przez Wnioskodawcę
    konieczności zastosowania UPO w zaprezentowanym stanie faktycznym, lecz z błędnego
    wnioskowania organu. Skoro bowiem organ dostrzega konieczność zastosowania UPO i
    rozstrzyganie o miejscu opodatkowania przychodów kontrahenta w zastanym stanie
    faktycznym zgodnie z UPO, winien wskazać w jaki sposób Umowa ta winna zostać
    zastosowana w opisanym stanie faktycznym, tym bardziej, iż Spółka wskazała, że posiada
    certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta (a więc dokument uprawniający do
    zweryfikowania zapisów UPO).
    Rekapitulując usługi opisane we wniosku pozostają, według Spółki poza podatkiem u
    źródła, a co za tym idzie poza przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
    tym samym Spółka dokonując opisu stanu faktycznego nie odnosiła się do umowy o

    unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Stanami Zjednoczonymi i
    nie dokonywała analizy przepisów UPO, które mogłyby się do tego stanu odnosić.

## Pytanie

Czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w
    katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym
    Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego
    od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Agenta usługi nie stanowią świadczeń wprost
    wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń o podobnym do nich
    charakterze. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podlegają one w Polsce
    podatkowi u źródła a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania przez spółkę
    zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone
    usługi.
    Na wstępie zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź
    siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada
    rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada
    ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z
    opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na
    miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza
    opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Umowa pośrednictwa została zawarta z
    nierezydentem podatkowym RP, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT. W zakresie
    transakcji podejmowanych z nierezydentami szczególną uwagę należy zwrócić na
    dyspozycję art. 21 Ustawy o CIT celem zweryfikowania, czy dokonana na rzecz tego
    podmiotu płatność (przychód nierezydenta) podlega pod regulacje w zakresie podatku u
    źródła.
    Z treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT wynika, iż zryczałtowanym podatkiem
    dochodowym objęte są przychody nierezydenta tytułem świadczeń: doradczych,
    księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i
    poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
    Ustawodawca przewidział, iż przepisy art. 21 ust. 1 stosujemy z uwzględnieniem umów w
    sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita
    Polska. Zasadniczym celem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego
    opodatkowania jest wyznaczenie zakresu jurysdykcji podatkowej państw stron danej
    umowy bilateralnej poprzez rozgraniczenie roszczeń podatkowych obu umawiających się
    państw. Niezwykle istotnym jest zatem prawidłowe określenie w ramach jakiej umowy
    należy się poruszać, a tym samym w oparciu o którą umowę mamy czytać przepisy ustawy
    podatkowej. Aby z kolei mieć świadomość właściwej umowy niezbędne jest pozyskanie
    certyfikatu rezydencji podatkowej danej należności.
    Co do zasady, usługi, objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wykonywane
    przez nierezydentów na rzecz polskich podmiotów podlegają zryczałtowanemu podatkowi
    w wysokości 20%.
    Artykuł 26 ustawy o CIT stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat
    należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości
    nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności
    łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy
    pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany
    podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22
    ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu

    podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
    możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych
    uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1,
    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do
    dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności
    uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
    Ustęp drugi powołanego wyżej przepisu stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z
    uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których
    stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw
    podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają
    pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Preferencje
    podatkowe wobec podmiotów zagranicznych, polegające na stosowaniu obniżonych
    stawek ryczałtu podatkowego, określonych w umowach o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, względnie na stosowaniu zwolnienia podatkowego w stosunku do
    wypłacanych tym podmiotom należności licencyjnych z tytułu używania znaków
    towarowych, zostało wyraźnie uzależnione od przedstawienia płatnikowi przez podatnika
    tzw. certyfikatu rezydencji (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), czyli wystawionego przez właściwy,
    zagraniczny organ administracji podatkowej zaświadczenia dokumentującego miejsce
    siedziby podatnika dla celów podatkowych.
    W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zgodnie z którym
    jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz
    art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące
    przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu
    dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki
    podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której
    mowa w ust. 1:
    1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
    2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania.
    Jednocześnie wskazuję, iż aby rozważać obowiązki Wnioskodawcy w zakresie obowiązków
    płatnika należy dokonać oceny, czy zawarta umowa pośrednictwa mieści się w katalogu
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem i podlegającym pod wyżej
    przytoczone reguły jego poboru.
    Wyrażenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „oraz świadczeń o podobnym
    charakterze” sugeruje, że katalog świadczeń wymienionych w przepisie jest otwarty. Z
    drugiej jednak strony nie oznacza to pełnej swobody co do objęcia dyspozycją tego
    przepisu dowolnych świadczeń. Sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”
    należy odnieść do świadczeń na tyle podobnych do świadczeń wprost wymienionych w
    przepisie, że powinny wykazywać liczne i istotne cechy z nimi wspólne. Zdaniem
    Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki
    usługi pośrednictwa w sprzedaży nie mogą być zaliczone do świadczeń wymienionych w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych,
    księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji
    czy poręczeń, a przychody te nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a
    ustawy o CIT.

    W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa sprzedaży nie będą stanowić świadczeń o
    podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 21 ust.
    1 pkt 2a ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje
    bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie
    usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu.
    Wykładnia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze” została dokonana m.in. w
    wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził,
    że „poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1
    pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze” to nie
    każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem
    prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
    reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
    i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.
    Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów oraz organów podatkowych, istotna dla ustalenia,
    czy dane świadczenie jest objęte zakresem pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”,
    jest analiza jego charakterystycznych elementów. Podejście to znajduje potwierdzenie m.
    in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15,
    zgodnie z którym: „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim
    wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie
    nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.
    W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla
    świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również
    elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
    Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego
    zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost
    wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych”.
    W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za
    objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami
    wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia
    ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także
    charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. W opinii
    Wnioskodawcy powołany przepis nie znajdzie zastosowania w zastanym stanie
    faktycznym. Na podstawie bowiem zawartej umowy Pośrednik pełni funkcje skupione
    głównie na pośrednictwie w sprzedaży. Podejmowane działania obejmujące swym
    zakresem m.in. oferowanie, prezentowanie produktów Spółki mają jedynie poboczny
    charakter w stosunku do usługi głównej, a całkowite wyeliminowanie tego typu czynności
    powodowałoby, iż pośrednik nie byłby w stanie zaoferować produktów do sprzedaży.
    Przyjąć należy zatem, że czynności te mają poboczny charakter.
    Z definicji pojęcia pośrednictwa (https://sjp.pwn.pl) wynika, iż polega ono na działalności
    osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś
    spraw dotyczących obu stron oraz kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych
    oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Pośrednictwo zatem stanowi
    umowę, często odpłatną, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej
    doprowadzić do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczyć przy zawarciu takiej
    umowy. Z definicji umowy pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała
    usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i
    kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny
    być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podstawową funkcją pośrednika jest zatem identyfikacja
    odbiorcy zainteresowanego nabyciem produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz
    przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Jego rolą jest przede

    wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży produktów.
    Należy więc przyjąć, że istota usług pośrednictwa odpowiada wskazanym wyżej cechom
    charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.
    Głównym celem Usług pośrednictwa z perspektywy Spółki jest zwiększenie lub
    umożliwienie sprzedaży określonych produktów na terytorium danego kraju za
    pośrednictwem działalności pośrednika. Z kolei pozostałe czynności mają charakter
    pomocniczy - wykonując usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o
    charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować
    podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży produktów. Tym samym należy
    przyjąć, że wskazane czynności mają charakter uzupełniający w stosunku do usługi
    pośrednictwa w sprzedaży, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności
    Pośrednika. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak
    usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    Stanowisko Wnioskodawcy jest nadto poparte wydawanymi dotychczas interpretacjami
    indywidualnymi dotyczącymi innych podmiotów jak również bogatym orzecznictwem
    sądowym. Jak wynika z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z
    17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19 „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń)
    o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., którą Sąd w
    składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, została przedstawiona na
    gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r.
    sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt
    2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim
    wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie
    nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.
    W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla
    świadczeń wymienionych wart. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również
    elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
    Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest
    objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o
    podobnym charakterze” prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde
    świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym
    do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i
    kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Sąd podkreśla, że
    uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie,
    determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego
    przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zgadza się
    ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki
    usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
    Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W
    ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług
    wymienionych wyżej. Zdaniem Sądu organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego
    przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę
    Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę
    stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.,
    pomijając jednocześnie przywołane przez Skarżącą dotychczasowe prezentowane przez
    sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie, jak i interpretacje indywidualne wydane
    przez Dyrektora KIS na tle tożsamego stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor KIS
    błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu
    sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym
    charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci
    zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią

    rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu
    Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi
    w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej
    interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym
    w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.
    W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione
    można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
    tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
    grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy
    charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla
    uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest
    objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych.
    W tym miejscu powołać należy także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie w wyroku z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19, w którym Sąd wskazuje,
    iż „Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa
    przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego jest świadczeniem podobnym od usług
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy z
    tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których
    mowa w art. 3 ust. 2 przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania
    rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
    usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz
    świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Dla
    określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji,
    pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni
    przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła
    od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o
    podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca
    2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W
    orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
    można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
    tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
    grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy
    charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla
    uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte
    jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost
    wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych. W ocenie Dyrektora czynności wykonywane przez
    Usługodawcę w ramach umowy opisanej we wniosku, tj. usługi polegające na
    wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki, a tym samym na pośredniczeniu
    w zawieraniu przez nią umów sprzedaży produktów z klientami, są podobne do usług
    reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające
    usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Zdaniem Organu, te
    charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa
    i jakkolwiek powyższa umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla
    świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne
    dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami
    charakterystycznymi dla innych świadczeń. Sąd nie podziela w tym zakresie oceny Organu.
    Fakt, że usługi świadczone przez pośrednika są podobne do usług reklamowych, usług
    badania rynku oraz usług doradczych nie przesądza, że elementy te przeważają w
    zawieranej przez Spółkę umowie pośrednictwa. Z definicji pośrednictwa zawartych w

    słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu
    porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
    występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w
    transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy,
    pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988,
    tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik
    Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).
    W komentarzu do art. 758 k.c. T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika
    polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta
    przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy
    (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M.
    Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III
    Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). Czynnościami
    faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i
    orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać
    umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich
    do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o
    warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do
    art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK
    723/09). Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują
    elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym
    wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził Organ. Istotą świadczenia
    pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie
    klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi
    reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o
    towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element
    przeważający usługi sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z czynności w ramach
    wykonywania usługi pośrednictwa. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we
    wniosku niewątpliwie wynika, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta
    pomiędzy Skarżącą i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę i
    podmiot trzeci umowy sprzedaży. Wszystkie przedstawione we wniosku działania
    podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, będą miały na
    celu pozyskanie przyszłego nabywcy towarów Spółki. Za powyższym przemawia również
    fakt, że agent będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne, a zatem będzie ono zależne
    od podjętych przez pośrednika działań, a tym samym będzie istniał nierozerwalny związek
    pomiędzy wynagrodzeniem a płatnościami faktycznie otrzymanymi przez Spółkę od
    klientów. W świetle powyższego nie można przyznać racji Organowi, że w tak
    przedstawionej usłudze pośrednictwa przeważają elementy usług reklamowych, badania
    rynku oraz doradczych. Dodatkowo należy podkreślić, że cechą charakterystyczną usług
    reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług,
    usług badania rynku - zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych,
    niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, a usług doradztwa - udzielanie
    fachowych porad. W odniesieniu do żadnej z nich nie występuje jednak cecha
    charakterystyczna dla wskazanej we wniosku umowy pośrednictwa. Jak już zostało
    podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia - cechą charakterystyczną umowy
    pośrednictwa finansowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez skarżącą z
    osobą pozyskaną przez pośrednika w wyniku działań zawierających w sobie elementy ww.
    usług. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni
    umowę pośrednictwa finansowego od umów powołanych przez organ interpretacyjny.
    Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług nie
    oznacza, że jest ona „świadczeniem o podobnym charakterze”. Sąd podziela w tym
    zakresie argumentację Skarżącej, która wskazywała, że usługi doradcze, usługi księgowe,
    usług badania rynku mają na celu pozyskanie określonych informacji, które to informacje
    pomagają w osiągnięciu celu jakim jest zawarcie właściwej umowy i są one wyłącznie
    działalnością pomocniczą. Podsumowując należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny

    zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował
    usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze
    uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług
    doradczych”.
    Rekapitulując powyższe stanowisko Spółki w zakresie braku podlegania podatkowi u
    źródła usług pośrednictwa w sprzedaży kupowanych przez Spółkę od podmiotu z siedzibą
    w USA.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.2.AK w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 15 lipca 2021 r.
    Skarga na interpretację
    Pismem z 12 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 17
    sierpnia 2021 r.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;
    2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
      procesowego według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 listopada 2021 r. sygn. akt I
    SA/Sz 768/21 oddalił skargę.
    Pismem z 3 stycznia 2022 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2024 r. sygn. akt II FSK 113/22
    uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.
    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu 2 stycznia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny
      Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji,
      wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki
      organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania,
      siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca
      zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
    Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody
      wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów
      (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której
    znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania
    podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów
    uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których
    źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu
    dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce
    statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski
    zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:
      Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń:
      doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych,
      zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i
      pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym
      charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
    Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym
    terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia
    właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy
    podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie
    podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca
    siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem
    (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
    W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez
    podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot
    zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym
    do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot
    polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób
    jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone
    należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o
    CIT.
    W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:
      Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w
      roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000
      000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z

      zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek
      dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust.
      1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
      możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
      podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji
      warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art.
      22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest
      obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej
      staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez
      płatnika.
    Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:
      Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
      oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne,
      jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące
      przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w
      dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według
      stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad
      kwotę, o której mowa w ust. 1:
      1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
      2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania.
    Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:
      Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
      1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
      zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania;
      2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
      uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
      zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
      wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności
      uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
    Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju
    oświadczeń.
    Nadmienić należy, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie
    wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.) wyłącza się
    stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r.
    wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których
    mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z
    państwem siedziby lub zarządu tych podatników.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Usługi agencyjne, nabywane przez Spółkę od
    podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1
    pkt 2a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru
    zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta Wynagrodzenia.
    Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących
    koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy.
    Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające

    podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla
    świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie
    niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem,
    decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim
    niewymienionych.
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usługi doradcze”,
    „usługi reklamowe”, „usług badania rynku”, „pośrednictwa”, „marketing”.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć.
    Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez pojęcie „pośrednictwo” należy
    rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub
    załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach
    handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.
    Literatura przedmiotu wskazuje, że: Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych
    „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich
    zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz:
    Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2
    /1997). W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy
    o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć
    czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy
    administracyjnym) związanych z umową.
    Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: ,,SJP PWN”) doradzać
    to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest
    zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
    wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.
    Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10
    października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt
    I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w
    Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28
    marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt
    I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka
    polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych
    zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to
    „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela
    fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na
    wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej
    usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.
    Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako
    wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych,
    najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.
    Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą
    świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca
    wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są
    zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

    - przejęcie zadań,
    - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
    - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    - pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    - pomoc w podejmowaniu decyzji,
    - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
      problemów,
    - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    - identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich
      wdrożeniu,
    - dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp.
    Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że działania Agenta polegają przede
    wszystkim na pozyskiwaniu na rzecz Spółki zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych
    modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy,
    doświadczenia w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności
    kontaktów dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów.
    Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując
    kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Wyszukuje nadto
    podmioty, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Spółką.
    Podejmowane przez Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu
    zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta
    jego oczekiwaniom.
    Mając na uwadze czynności wskazane powyżej należy zauważyć, iż wykorzystanie wiedzy i
    doświadczenia Agenta w branży oraz wieloletniej jego współpracy jest niewątpliwie
    świadczeniem usług doradczych. Mimo, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia
    „usługi doradcze” ale powszechne znaczenie tego pojęcia oznacza udzielanie fachowych
    zaleceń i porad. Doradca to osoba która posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie
    najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do
    zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Usługi doradztwa
    należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez
    wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu. Tym
    samym działanie Agenta w przedstawionym stanie faktycznym poprzez wykorzystanie
    jego wiedzy i doświadczenia w branży jednoznacznie wskazuje, że świadczy on usługi
    podobne do usług doradczych.

    W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie także znaczenia pojęcia „usług
    reklamowych”.
    Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama
    to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych
    towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp.
    służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M.
    Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie
    informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia,
    chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np.
    plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie
    mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w
    celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do
    jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są
    niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów
    uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku
    dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,
    Poznań 1997, s. 29-30).
    W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym
    warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do
    praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje
    oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w
    którym określony został zakres usług reklamowych. Znaczenie pojęcia – „usługi
    reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68
    /92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca
    Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako
    wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o
    istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich
    sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część
    kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W ocenie
    Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona
    związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości
    oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja
    według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest
    jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która
    przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.
    Z kolei, działania marketingowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a
    ustawy o CIT jednak posiadają cechy charakterystycznych do usług wymienionych w pkt 2a
    ww. przepisu tj. do usług reklamowych.
    „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą
    polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form
    sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s.
    420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe
    obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na
    reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów
    administracyjnych.
    WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10)
    stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze

    sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje
    produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.
    We wniosku i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że Agent ma za zadanie pozyskanie
    nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów a podstawową
    funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie
    negocjacji warunków oraz przedstawienie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb.
    Skoro reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości,
    miejscach i możliwościach nabycia to prowadzenie ww. działań przez Agenta niewątpliwie
    jest usługą podobną do usług reklamowych. Agent przedstawiając ofertę klientowi
    poprzez działania marketingowe niewątpliwie rozpowszechnia informację o produkcie.
    Ponadto co istotne jak wskazano we wniosku Agent posiada istotne doświadczenie w
    zakresie działań agencyjno-marketingowych. Mimo że wykonywanie działań
    marketingowych nie jest literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT to
    jednak są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych.
    Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o
    kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału,
    zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów,
    działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. usługi badania
    rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo,
    iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie
    wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że
    podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
    W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że Agent prowadzi
    działania rozpoznawcze potrzeb rynku w zakresie relacji ceny do jakości, zakresu oferty
    czy przewag konkurencyjnych. Mając na uwadze definicję badania rynku należy zauważyć,
    że w niniejszej sprawie Agent podejmuje zespół czynności polegających na gromadzeniu
    informacji o zjawiskach i procesach na rynku o stanie aktualnym i tendencjach
    rozwojowych prowadzi działania w zakresie rozpoznania rynku i w jaki sposób
    skonstruować ofertę aby być konkurencyjnym na rynku. Agent pozyskując zlecenie
    prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę
    dopasowaną do jego indywidualnych preferencji. Działania te prowadzone przez Agenta
    są świadczeniami podobnymi do badania rynku polegającymi na gromadzeniu informacji
    o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach
    rozwojowych.
    Z opisu stanu faktycznego wynika, że Państwa Spółka zawarła umowę na świadczenie
    usług z podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Do głównych
    obowiązków Agenta należy wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę.
    Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń oraz utrzymanie relacji z obecnymi
    nabywcami produktów. Mając na uwadze opis sprawy, zdaniem organu, nabywają
    Państwo od Agenta kompleksową usługę agencyjną (pośrednictwa), na którą składa się
    szereg usług składowych a zakres świadczonych usług przez Agenta jest szeroki. Jak
    wskazano powyżej świadczone przez Agenta usługi pośrednictwa w istocie składają się z:
    - usług doradczych, gdyż wykorzystywanie wieloletniej wiedzy i doświadczenia w branży
      poprzez przygotowanie oferty przez Agenta stanowi niewątpliwie istotną część usług
      agencyjnych,
    - usług reklamowych skoro Agent przedstawiając ofertę klientowi poprzez działania
      marketingowe rozpowszechnia informację o produkcie poprzez swoje doświadczenie
      w zakresie działań marketingowych,
    - badania rynku, gdyż Agent rozpoznaje potrzeby rynku poprzez analizę o tendencjach na
      rynku czy określenie ceny produktu w odniesieniu do jakości, poprzez bycie
      konkurencyjnym na rynku.

    Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że wyżej wymienione świadczenia
    wykonywane przez Agenta a zakwalifikowane jako świadczenia podobne do usług
    doradczych, reklamowych i badania rynku przeważają nad świadczeniami w zakresie
    pośrednictwa sprzedaży. Nie są to świadczenia pomocnicze dla świadczonych usług
    agencyjnych (pośrednictwa).
    Należy zwrócić uwagę na kompleksowy charakter świadczonej usługi. Kompleksowość
    usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i
    poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa
    kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy
    podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie
    odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem
    głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego
    produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.
    Całość czynności związana ze sprzedażą produktów przez Agenta mimo nazewnictwa, że
    Agent działa jako pośrednik wskazuje, że świadczone przez Agenta usługi agencyjne
    zawierają szeroki zakres usług. Ze względu na różnorodność świadczonych usług należy
    potraktować usługę kompleksowo. Należy zauważyć, że zasadniczym elementem
    pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem i jego realizacji w
    przeciwieństwie do usług doradczych, reklamowych czy też badania rynku, gdzie za istotę
    tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, fachowych
    porad i opinii dostosowanych do jego indywidulanych potrzeb a także informowanie o
    towarach i ich zaletach kontrahentów zlecającego. W przedstawionym stanie faktycznym
    przeważającym celem usługi agencyjnej jest doradztwo, reklama i badanie rynku zatem,
    oceniając kompleksowo usługę agencyjną należy zakwalifikować do świadczeń
    wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
    Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że usługi agencyjne (pośrednictwa)
    nabywane przez Państwa od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń
    wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jako świadczenie podobne do usług
    doradczych, usług reklamowych i badania rynku a Spółka jako płatnik jest zobowiązana do
    poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26
    ust. 1 ustawy o CIT.
    Biorąc jednak pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1
    stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu
    opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do
    przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów
    Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w
    Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (t. j. Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 ze zm., dalej:
    „UPO”).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 UPO:
      Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane
      tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim
      Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo
      wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być
      opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w
      jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
    Stosownie do art. 8 ust. 5 UPO:
      Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane
      w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią
      postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

    Postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są
    postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się
    postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie
    poszczególnych kategorii dochodu.
    Należności za usługi agencyjne nabywane przez Państwa od podmiotu zagranicznego z
    siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie mieszczą się w definicji należności
    licencyjnych ujętym w art. 13 UPO. Usługi agencyjne nie stanowią także świadczeń o
    charakterze dywidendowym (art. 11 UPO) oraz odsetkowym (art. 12 UPO). Umowa ma w
    tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o CIT i modyfikuje zakres zastosowania
    zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Skoro
    do tych należności nie może mieć zastosowania art. 11, 12 i 13 UPO, stosowany powinien
    być art. 8 regulujący opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej.
    Mając na uwadze powyższe, należy dodatkowo podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1
    ustawy CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
    możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych
    uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub
    warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o
    unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej
    staranności.
    W ocenia Organu Państwa stanowisko, że świadczone przez Agenta usługi nie stanowią
    świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani też świadczeń o
    podobnym do nich charakterze, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podlegają
    one w Polsce podatkowi u źródła a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania
    przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za
    świadczone usługi należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia
    Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2024 r. sygn. akt II
    FSK 113/22.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć , że
    orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast
    organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich
    wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie

    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).