Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-628/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-27
Teza: WNT akcesoriów na podstawie umowy komisu z podatnikiem niemieckim, obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; komis; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podstawy jego opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Komisant) jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w kraju na VAT dla celów transakcji wspólnotowych. Spółka przyjęła kwartalny system rozliczania podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów odzieżowych (dalej: akcesoria) w sklepach zlokalizowanych na terenie całej Polski. Spółka zawarła umowę komisu z podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym na VAT dla celów transakcji wspólnotowych w Niemczech (dalej: Komitent).

Zgodnie z przedmiotem umowy komisu zawartej pomiędzy Komisantem a Komitentem:

*   Komitent przywozi z Niemiec akcesoria (będące jego własnością) i dostarcza je do sklepów Spółki;
*   Komisant przechowuje akcesoria w sklepach Spółki oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji (o właściwą ekspozycję i ewentualne uzupełnianie braków asortymentowych w danym sklepie dba Komitent);
*   Komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów;
*   Komisant dokonuje sprzedaży wskazanych akcesoriów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek Komitenta (Komitent pozostaje właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez Komisanta);
*   wynagrodzenie Komitenta obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych akcesoriów przez Komisanta w danym okresie rozliczeniowym pomniejszone o prowizję należną Komisantowi;
*   strony umowy komisu obecnie dokonują rozliczeń dwa razy w miesiącu, w okresach rozliczeniowych obejmujących dwa tygodnie  w przyszłości strony nie wykluczają zmiany długości okresów rozliczeniowych;
*   niesprzedane akcesoria, w przypadku wymiany asortymentu przez Komitenta są zwracane Komitentowi.

W ramach realizacji umowy komisu występują następujące sytuacje:

1.  Akcesoria zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane:
    *   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie,
    *   kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta.
2.  Akcesoria nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane:
    *   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie,
    *   kwota wynagrodzenia Komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości oraz po jakiej cenie).
3.  Akcesoria zostają sprzedane w okresie rozliczeniowym VAT innym niż okres, w którym je wydano:
    *   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w innym okresie rozliczeniowym VAT niż okres ich wydania,
    *   kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionym opisem sprawy, dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta, stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce (dalej: WNT), zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy z tytułu WNT u Komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez Komitenta, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. w miesiącu wydania akcesoriów?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie l jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt A opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta, należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie l jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt B opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt C opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym, lecz niesprzedane przez komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1.

W ocenie Spółki, wydania akcesoriów między Komitentem a Komisantem w ramach zawartej umowy komisu, nie stanowią dla Spółki WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT.

Pytanie 2.

W ocenie Spółki, w sytuacji uznania wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta jako WNT, obowiązek podatkowy z tego tytułu u Komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez Komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem WNT, tj. po miesiącu, w którym dokonano wydania akcesoriów.

Pytanie 3.

W ocenie Spółki, w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt A opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta należy przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w danym okresie rozliczeniowym VAT, pomniejszoną o należne mu prowizje.

Pytanie 4.

W ocenie Spółki, w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt B opisu sprawy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, należy przyjąć wartość 0.

Pytanie 5.

W ocenie Spółki, w przypadku zaistnienia sytuacji przedstawionej w pkt C opisu sprawy, gdy akcesoria będące przedmiotem WNT w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedane przez Komisanta w tym okresie, zostaną sprzedane w kolejnych okresach rozliczeniowych VAT, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 5 ust. l pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium (\`(...)\`).

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. l pkt 3, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem.

Należy przy tym zaznaczyć, że wskazany powyżej art. 7 ust. l pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą wykładni pro wspólnotowej, należy interpretować z uwzględnieniem brzmienia art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), który definiuje pojęcie „dostawy towarów”. I tak, w myśl art. 14 ust. l dyrektywy „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, zgodnie z ust. 2 pkt c wskazanej regulacji, poza czynnością, o której mowa w ust. l (tj. przejściem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), za dostawę towarów uznaje się również przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (w tym zakresie mieści się umowa komisu).

Podkreślić należy, że dyrektywa wyraźnie wskazuje, że:

*   poza czynnością określoną w ust. l (a więc przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) za dostawę towarów uznaje się również umowę komisu;
*   zatem wydanie towarów Komisantowi przez Komitenta w ramach umowy komisu nie stanowi przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Analizując powyższe przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy, należy wnioskować, że przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (w tym w ramach umowy komisu) nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Odnosząc powyższe do definicji WNT zawartej w ustawie o VAT, należy zaznaczyć, że:

*   skoro wydanie towarów w ramach umowy komisu, zgodnie z ustawą o VAT i dyrektywą nie stanowi przejścia (nabycia) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   takie wydanie towarów nie będzie spełniało definicji WNT zawartej w art. 9 ustawy o VAT, gdyż nie zostanie spełniony warunek nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych, dostawa towarów rozumiana jako „prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel” oznacza prawo do faktycznego dysponowania tym towarem w sensie ekonomicznym.

Podobnie uznał m.in.:

*   TSUE w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE: „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. l szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”,
*   NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12: „Zgodnie z art. 7 ust. l u.p.t.u. za dostawę towarów uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności”.

Zdaniem Spółki, Komisant nie nabywa prawa do faktycznego dysponowania akcesoriami w sensie ekonomicznym. Otóż, jak wskazano w opisie sprawy:

*   Komisant jedynie przechowuje akcesoria w sklepach oraz udostępnia powierzchnię w celu ich ekspozycji, a następnie występuje jako sprzedawca akcesoriów na rachunek Komitenta;
*   Komisant nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, ponadto nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Komisant nie ma prawa do dysponowania akcesoriami jak właściciel w sensie ekonomicznym, ponieważ w żadnym wypadku nie może dokonywać czynności, jakich mógłby dokonywać ich właściciel (np. nie może tych akcesoriów zabrać z wystawy i przenieść do innego sklepu, nie jest uprawniony do jego wycofania z ekspozycji wg własnego uznania).

Reasumując, należy jednoznacznie stwierdzić, że dokonywane w ramach umowy komisu wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta, nie stanowią WNT zgodnie z art. 9 ustawy o VAT.

Powyższe wynika wprost z brzmienia przedstawionych wyżej przepisów. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykładnia gramatyczna przepisów prawa podatkowego zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami judykatury i doktryny ma bezwzględne pierwszeństwo stosowania przed innymi rodzajami wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, które powinny być stosowane jedynie pomocniczo. Mając przedstawioną kwestię na uwadze nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym ze względów systemowych należy przyjąć, że dochodzi do WNT w związku z brzmieniem art. 13 ust. l ustawy o VAT (możliwość wystąpienia WDT w ramach umowy komisu  poprzez odwołanie do art. 7 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Ustawodawca nie przewidział szczególnych regulacji dla transakcji „wspólnotowego komisu” zatem podkreślić trzeba, że przepisy nie są dostosowane do tego typu transakcji, niemniej w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowej transakcji, w ocenie Spółki należy stosować regulacje właściwe w tym zakresie dla WNT, czyli art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem, w sytuacji uznania wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta jako WNT, obowiązek podatkowy z tego tytułu u Komisanta powstaje w chwili wystawienia faktury przez Komitenta, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy akcesoriów będących przedmiotem WNT.

Przy czym w ocenie Spółki, moment dostawy akcesoriów nastąpi w momencie ich wydania Komisantowi przez Komitenta, co wynika z zapisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Ad. 3.

Stosownie do art. 30a ust. l ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. l, 6, 7, 10 i 11.

I tak, w myśl art. 29a ust. l, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie,
*   a kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta,

– jako podstawę opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta, Komisant powinien przyjąć wartość wynikającą z faktur wystawionych przez Komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, odpowiadającej kwocie sprzedanych akcesoriów przez Komisanta na rzecz osób trzecich w tym okresie, pomniejszoną o należne mu prowizje, a więc kwotę jaką za dany okres rozliczeniowy VAT Komisant jest zobowiązany zapłacić Komitentowi.

Ad. 4.

Na mocy art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zdarzają się sytuacje, w których akcesoria nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane, a mianowicie:

*   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie,
*   kwota wynagrodzenia Komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości).

Ponadto, ma miejsce sytuacja, w której:

*   Komitent nie wystawia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano wydania akcesoriów, z uwagi na brak ich sprzedaży w miesiącu wydania, zatem
*   Komisant w chwili powstania obowiązku podatkowego nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty za wydane akcesoria w danym miesiącu i niesprzedane w tym miesiącu.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, że:

*   regulacje dotyczące podstawy opodatkowania WNT wyraźnie wskazują, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a jak wynika ze stanu faktycznego;
*   Komitent nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty za wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT, z uwagi na brak ich sprzedaży w tym okresie

– w ocenie Spółki, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, uzasadnionym jest przyjęcie wartości 0.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem wartości 0 jako podstawy opodatkowania WNT z tytułu wydania akcesoriów Komisantowi przez Komitenta, a nie innej, „oszacowanej” wartości, jest fakt, że przepisy w zakresie krajowych dostaw komisowych nie są spójne z uregulowaniem dostaw komisowych rozumianych jako WNT. Należy zwrócić uwagę na dwie sytuacje:

1.  wydanie towarów komisantowi przez komitenta, kwalifikowane jako dostawa krajowa
    *   komitent dokonuje dostawy (wydania) towarów na rzecz komisanta w danym miesiącu
    *   najpóźniej do 15. dnia miesiąca, następującego po miesiącu dostawy (wydania) komitent powinien wystawić fakturę z tego tytułu;
    *   do tego dnia towar nie został sprzedany przez komisanta i w związku z tym komitent nie otrzymał zapłaty, wystawiając fakturę, w której wartość sprzedaży będzie różna od 0, np. w oparciu o szacunki stron z uwagi na brak zapłaty po stronie komitenta nie powstanie obowiązek podatkowy (powstanie dopiero w momencie kiedy będzie znana kwota zapłaty, a więc de facto w momencie sprzedaży towarów przez komisanta), zatem
    *   pomimo wystawienia faktury z „oszacowaną” kwotą, komitent nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, a komisant nie będzie miał prawa do odliczeniazatem przyjęcie „jakiejkolwiek” wartości sprzedaży, w tym przypadku nie będzie rodziło konsekwencji podatkowych do czasu dokonania zapłaty,
2.  wydanie towarów komisantowi przez komitenta, kwalifikowane jako WNT
    *   komitent dokonuje dostawy (wydania) towarów na rzecz komisanta w danym miesiącu;
    *   komitent nie wystawia faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydania towarów, z uwagi na brak ich sprzedaży w miesiącu wydania (taka sytuacja może być bowiem dopuszczalna przez przepisy innych krajów);
    *   mimo braku wystawienia faktury, obowiązek podatkowy WNT po stronie komisanta powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydania towarów, co w sytuacji przyjęcia innej wartości sprzedaży niż 0, może rodzić po stronie komitenta negatywne skutki podatkowe, poprzez ewentualną konieczność skorygowania WNT, w sytuacji braku otrzymania faktury od komisanta w przeciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy WNT.

Reasumując, w celu ustalenia podstawy opodatkowania WNT dla akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz niesprzedanych w tym okresie, uzasadnionym jest w ocenie Spółki, przyjęcie wartości 0.

Ad. 5.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają wskazówek, w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą podatek należny, czyli fakturę korygującą in plus. W celu jej prawidłowego rozliczenia należy odwołać się orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1710/12, NSA uznał:

„Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

Podobne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z dnia l grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10;
*   NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 213/10;
*   WSA w wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/12.

Analizując powyższe orzecznictwo, należy wskazać, że korekta VAT in plus na bieżąco jest możliwa w sytuacji, gdy:

*   pierwotnie podatek należny został zadeklarowany w prawidłowej wysokości,
*   natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym kwartale.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   dla akcesoriów wydanych Komisantowi przez Komitenta w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz nie sprzedanych w tym okresie, zadeklarowany podatek w wysokości 0 został ustalony prawidłowo;
*   wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem sprzedaży wydanych akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym VAT w okresach kolejnych, zatem jest zdarzeniem, które wystąpiło po upływie okresu rozliczeniowego VAT (przedstawiona sytuacja ma de facto skutek taki jak zwiększenie pierwotnie ustalonej ceny akcesoriów)

– zatem w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji sprzedaży akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT lecz sprzedanych w okresach późniejszych, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

Dodatkowo należy wskazać, że w warunkach, w których:

*   Komitent wydaje Komisantowi akcesoria w ramach umowy komisu w I okresie rozliczeniowym VAT (obejmującym w tym przypadku kwartał) danego roku podatkowego;
*   Komisant dokonuje sprzedaży tych akcesoriów dopiero w III okresie rozliczeniowym danego roku podatkowego i dopiero w tym okresie otrzymuje fakturę dokumentującą wydanie akcesoriów od Komitenta

ewentualna korekta wstecz będzie prowadziła do sytuacji, w której:

*   skorygowanie VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji pierwotnej, czyli za I okres rozliczeniowy VAT, spowoduje konieczność korekty VAT in minus w II okresie rozliczeniowym VAT podatku odliczonego w I okresie rozliczeniowym, z uwagi na brak otrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego (co wiązałoby się z koniecznością zapłaty odsetek), a następnie
*   spowoduje również obowiązek korekty in plus podatku naliczonego w III okresie rozliczeniowym VAT, czyli w momencie otrzymania faktury dokumentującej WNT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe rozliczenie WNT przez Komisanta (tj. według zasad przedstawionych w poprzednich pytaniach) nie może powodować negatywnych skutków podatkowych jakie może przynieść za sobą skorygowanie rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w pierwotnej deklaracji VAT  jak zostało to przedstawione powyżej.

Reasumując, w ocenie Spółki należy uznać, że w sytuacji sprzedaży akcesoriów wydanych w danym okresie rozliczeniowym VAT, lecz sprzedanych w okresach późniejszych, Komisant będzie uprawniony do skorygowania rozliczeń VAT in plus poprzez ujęcie tej korekty w deklaracji VAT na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nieprawidłowe – w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz podstawy jego opodatkowania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Do zawarcia umowy komisu może dojść w każdym trybie dopuszczalnym w świetle prawa cywilnego. Przepisy nie wymagają dla zawarcia tej umowy szczególnej formy, jednak wskazane jest zachowanie formy pisemnej umowy. Konieczne jest w niej określenie istotnych elementów komisu, np. zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie, określenie rzeczy będących przedmiotem umowy sprzedaży (wyłącznie rzeczy ruchome), określenie wysokości ceny za którą ma nastąpić sprzedaż rzeczy (oznaczonej dokładnie) oraz wynagrodzenia. Strony umowy doprecyzować mogą w niej również inne kwestie dotyczące ich wzajemnych relacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku umowy komisu sprzedaży – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy – mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami. Pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy.

Na mocy art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – „Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 Dyrektywy poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

1.  przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;
2.  faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;
3.  przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

Poprzez implementację ww. przepisów Dyrektywy, ustawodawca polski zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy katalog czynności uznawanych za dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie obowiązującego na terytorium kraju art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej – wbrew opinii Spółki – stanowi dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przejście tego prawa na kolejne podmioty tych transakcji (komisanta, ostatecznego odbiorcę) wynika więc wprost z przepisów prawa i nie jest zależne od dodatkowych ustaleń poczynionych przez strony umowy. Zawarcie umowy komisu, na mocy ustawy skutkuje zatem przekazaniem prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy  przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a.–z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych uregulowań wynika, że dokonywane odpłatnie nabycie towarów wysyłanych na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego, przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej od podatnika od wartości dodanej jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT. Przy czym, powyższe przepisy nie określają charakteru umowy, na podstawie której dochodzi do ww. nabycia. Wobec tego należy uznać, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie umowy komisu  zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy  zobowiązany jest do rozliczenia takiej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Jest ona zarejestrowanym w kraju podatnikiem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów odzieżowych (akcesoria) w sklepach zlokalizowanych na terenie całej Polski. Spółka (komisant) zawarła umowę komisu z podmiotem z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej dla celów transakcji wspólnotowych w Niemczech (komitent). Zgodnie z przedmiotem umowy komisu, podatnik niemiecki przywozi z Niemiec akcesoria (będące jego własnością) i dostarcza je do sklepów Spółki, która dokonuje ich sprzedaży na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, ale na rachunek podatnika niemieckiego (podatnik niemiecki pozostaje właścicielem akcesoriów do momentu ich sprzedaży przez Spółkę). Wynagrodzenie podatnika niemieckiego obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych przez Spółkę akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszone o prowizję należną Spółce. Obecnie strony umowy komisu dokonują rozliczeń dwa razy w miesiącu, w okresach rozliczeniowych obejmujących dwa tygodnie  w przyszłości strony nie wykluczają zmiany długości okresów rozliczeniowych. W przypadku wymiany asortymentu przez podatnika niemieckiego, niesprzedane akcesoria są mu zwracane. W zawartej umowie strony ustaliły, że podatnik niemiecki dba o właściwą ekspozycję i ewentualne uzupełnianie braków asortymentowych w danym sklepie, a Spółka nie ma prawa do swobodnego dysponowania akcesoriami, a także nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne zniszczenie czy kradzież akcesoriów.

Zgodnie z dokonanymi powyżej ustaleniami należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, a mianowicie: dostawą towarów pomiędzy podatnikiem niemieckim a Spółką którą po jej stronie należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy  oraz dostawą krajową dokonaną pomiędzy Spółką a podmiotami trzecimi. Jak już wskazano, zawarcie umowy komisu na gruncie ustawy stanowi dokonanie dostawy towarów, zgodnie z definicją art. 7 ust. 1 ustawy, czyli przejście prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast to, że strony tej umowy dokonały pomiędzy sobą dodatkowych ustaleń dotyczących kwestii ekspozycji i ewentualnego uzupełniania braków asortymentowych w danym sklepie oraz odpowiedzialności za ewentualne ich zniszczenie czy kradzież, nie zmienia kwalifikacji tej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

Reasumując, wydanie akcesoriów pomiędzy podatnikiem niemieckim a Spółką w ramach zawartej umowy komisu, stanowi/stanowić będzie dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym w ww. zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym, zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i określenie podstawy opodatkowania powinny zostać ustalane na podstawie przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, regulujących te kwestie.

I tak, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów uregulowany został w art. 20 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. (…)

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz powyższe ustalenia, za słuszne należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonując na podstawie umowy komisu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika niemieckiego dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinna ona stosować art. 20 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie u Spółki z chwilą wystawienia faktury przez podatnika niemieckiego, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona on dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. po miesiącu, w którym podatnik niemiecki wyda towary Spółce.

Zatem stanowisko Spółki w ww. zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 30a ust. 1 ustawy – do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innym dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy zasad dotyczących rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik unijny (dostawca towarów) dokumentuje dokonaną na rzecz polskiego podatnika dostawę towarów dokumentem sprzedaży (fakturą). Wartość tej faktury stanowi podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia po stronie polskiego podatnika, ponieważ jest to wartość, którą podatnik unijny powinien otrzymać za dostawę od nabywcy. Jeżeli natomiast podatnik unijny nie wystawia faktury z tytułu dokonanej dostawy na rzecz polskiego podatnika, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia również stanowi wartość dostarczonych przez niego towarów. Jest to wielkość znana zarówno podmiotowi unijnemu (ponieważ zna on wartość towarów, które rozliczy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) jako dostawcy, jak i podatnikowi polskiemu jako nabywcy. Natomiast za moment dokonania dostawy towarów należy przyjąć moment ich wydania podatnikowi polskiemu przez podatnika unijnego.

Należy podkreślić, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT. Zatem ustalając schemat transakcji z podatnikiem niemieckim, sposób ich przebiegu i rozliczeń, Spółka powinna wziąć pod uwagę przepisy regulujące dane kwestie oraz konsekwencje jakie rodzić one będą na gruncie podatkowym.

W ramach realizacji umowy komisu – jak poinformowała Spółka – występują następujące sytuacje:

1.  Akcesoria zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane:
    *   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w tym samym okresie,
    *   kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta.
2.  Akcesoria nie zostają sprzedane w tym samym okresie rozliczeniowym VAT, w którym zostały wydane:
    *   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi nie zostają sprzedane w tym samym okresie,
    *   kwota wynagrodzenia Komitenta nie jest w tym momencie znana (nie wiadomo czy akcesoria zostaną sprzedane w przyszłości oraz po jakiej cenie).
3.  Akcesoria zostają sprzedane w okresie rozliczeniowym VAT innym niż okres, w którym je wydano:
    *   wydane akcesoria w danym okresie rozliczeniowym VAT przez Komitenta Komisantowi zostają sprzedane w innym okresie rozliczeniowym VAT niż okres ich wydania,
    *   kwota wynagrodzenia Komitenta jest określona na fakturze wystawionej na rzecz Komisanta.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest wszystko co stanowi zapłatę, którą podatnik unijny otrzymał lub ma otrzymać z tytułu tej dostawy.

Art. 29a ust. 1 ustawy nie precyzuje momentu, w którym podatnik unijny dokonujący dostawy towarów otrzymuje lub ma otrzymać zapłatę od polskiego podatnika rozpoznającego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przepis ten nie uzależnia również określenia podstawy opodatkowania tej transakcji od posiadania przez nabywcę towarów dokumentu sprzedaży (faktury). W efekcie nie jest istotne, że nabywca w późniejszym terminie zapłaci podatnikowi unijnemu za dostarczony towar, ponieważ termin faktycznej zapłaty nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Określenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie jest także związane z datą (okresem) dalszej sprzedaży tych towarów na terytorium kraju.

Na powyższe nie ma wpływu również brak faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika niemieckiego.

Zaznaczyć należy, że przyjęty przez strony mechanizm transakcji, tj. obliczanie wynagrodzenia podatnika niemieckiego na podstawie wartości sprzedanych przez Spółkę akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym pomniejszonej o należną jej prowizję, nie ma wpływu na obowiązujące Spółkę zasady rozliczania podatku z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zasady te bowiem zostały jasno określone w przepisach podatkowych i nie ulegają modyfikacji w związku z przyjętym przez strony przebiegiem transakcji. Przyjęty przez nie sposób rozliczania dokonywanych transakcji winien umożliwiać im prawidłowe ich rozliczenie na gruncie podatku VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W tym miejscu podkreślenia wymaga to, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie podatku, podstawie opodatkowania oraz właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązku.

W opinii tut. Organu, powiązanie przez Spółkę wysokości podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z okresem ich sprzedaży na terytorium kraju jest błędne, ponieważ ciąży na niej obowiązek rzetelnego i prawidłowego przedstawienia swojego zobowiązania podatkowego w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego nabycia.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi wartość akcesoriów wydanych przez podatnika niemieckiego w związku z dokonaną przez niego dostawą na rzecz Spółki.

Jak wskazała Spółka, wynagrodzenie podatnika niemieckiego obliczane jest na podstawie wartości sprzedanych akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszone o prowizję należną Spółce. Uważa ona, że w przypadku braku sprzedaży akcesoriów w danym okresie rozliczeniowym, nie jest zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek kwoty dostawcy niemieckiemu.

Zdaniem tut. Organu, brak obowiązku zapłaty za dostarczony w danym okresie rozliczeniowym towar, nie ma znaczenia dla obliczenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma transakcjami – wewnątrzwspólnotową dostawą stanowiącą u Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, oraz dostawą (sprzedażą) na terytorium kraju. Obydwie te transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem na odrębnych warunkach. Najpierw Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia danych towarów – dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy – następnie, niezależnie od okresu wykonania, sprzedaje je w Polsce. Zatem termin sprzedaży towarów na terytorium kraju oraz cena tej sprzedaży nie może mieć wpływu na wartość towarów ustaloną z dostawcą unijnym, która winna być wskazana już na etapie decyzji o ich nabyciu od kontrahenta niemieckiego, który zobowiązany jest przecież do wykazania dostawy tych towarów na rzecz Spółki (winien znać kwoty, które chce uzyskać w zamian za wydane Spółce towary).

Jak wynika z dokonanych powyżej ustaleń, wewnątrzwspólnotowe nabycie akcesoriów winno zostać udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika niemieckiego. Niezależnie jednak od tego, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia stanowi wartość dostarczonych Spółce akcesoriów.

Zatem w każdej z wymienionych sytuacji, w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ustalonego zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, Spółka za podstawę opodatkowania winna przyjąć wartość dostarczonych jej w danym okresie rozliczeniowym towarów.

Natomiast jeżeli w związku ze sprzedażą przez Spółkę akcesoriów na terytorium kraju – w późniejszych okresach rozliczeniowych – zmianie ulegnie (zmniejszy się lub zwiększy) kwota zapłaty jaką podatnik niemiecki otrzyma/powinien otrzymać od Spółki, powinna ona dokonać stosownej korekty danego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W powyższym zakresie stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.