Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-349/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-19
Teza: Czy ze względu na fakt, że w Spółce nie powstają ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej, to w wyżej opisanym stanie faktycznym do kalkulacji dochodu osiąganego przez Spółkę na terytorium Polski nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcyza; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; ubytki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka K GmbH (dalej: Spółka) jest wspólnikiem K Polska Sp. z o. o. Sp. k. Ze względu na fakt, iż K GmbH nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ani siedziby ani zarządu, Spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu obejmującemu dochody osiągane w Polsce z udziału w K. Polska

K Polska prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności K Polska dokonuje również sprzedaży wyrobów akcyzowych takich jak alkohole i papierosy. K Polska stosuje specjalny nadzór oraz procedury, mające na celu zminimalizowanie ryzyka wystąpienia ubytków, w tym także ubytków wyrobów akcyzowych.

Pomimo dołożenia wszelkiej staranności, podczas inwentaryzacji, dokonywanej przez zewnętrzną firmę przy udziale pracowników K Polska, stwierdzony jest fakt występowania niedoborów towarów w tym wyrobów akcyzowych. Niedobory te są rezultatem kradzieży, bądź powstają z innych przyczyn, których K Polska nie jest w stanie ustalić.

Każdorazowo po przeprowadzeniu inwentaryzacji sporządzane są protokoły inwentaryzacje, które są podstawą do określenia wysokości strat poniesionych przez K Polska.

K GmbH jako zainteresowany prawidłowym rozliczeniem podatku CIT otrzymał interpretację indywidualną (sygn.: lPPB/423-1500/08-2/JG) potwierdzającą, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, do kalkulacji dochodu osiągniętego przez K GmbH na terytorium Polski nie będzie miał zastosowania art. 16 ust 1 pkt 47 ustawy o CIT, co prowadzi do wniosku, że straty powstałe wskutek ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych mogą stanowić zgodnie z ustawą o CIT koszty uzyskania przychodów Spółki.

Powyższa interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do 28 lutego 2009 r..

Ze względu na fakt, iż z dniem 1 marca 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy akcyzowej z dnia 6 grudna 2006, r. nastąpiła zmiana brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, będącego przedmiotem powyższej interpretacje, Spółka zdecydowała się wystąpić ponownie z wnioskiem o indywidualną interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ze względu na fakt, że w K Polska nie powstają ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej, to w wyżej opisanym stanie faktycznym do kalkulacji dochodu osiąganego przez K GmbH na terytorium Polski nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?

Spółka stoi na stanowisku, że do kalkulacji dochodu osiąganego przez nią na terytorium Polski nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Spółka swoje stanowisko uzasadnia następująco:

Spółka osobowa nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (..) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.(..)
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis oraz art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, K GmbH podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów osiąganych z udziału w K Polska. Do ustalania przychodów i kosztów z udziału w K Polska stosuje się przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu w dalszej części wniosku ilekroć mowa o przychodach osiąganych oraz kosztach ponoszonych przez K Polska na gruncie ustawy o CIT, należy de facto traktować je w odpowiedniej części jako przychody/koszty K GmbH. .

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.”

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty zakupu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do sprzedaży, ponoszone są przez K Polska w celu osiągnięcia przychodu.

Z tego względu, również straty wynikające z ubytków tych wyrobów powstałe w toku normalnej działalności handlowej K Polska powinny proporcjonalnie do wartości udziałów stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, że nie zakazuje tego wyraźnie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera wyłączeń, które uniemożliwiałyby K GmbH zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z niedoborów w towarach przeznaczonych przez K Polska do sprzedaży, w tym w szczególności w wyrobach akcyzowych.

Straty w towarach handlowych stanowią zdaniem K GmbH koszty uzyskania przychodów Spółki, o ile są niezawinione przez K Polska oraz właściwie przez niego udokumentowane. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych (sygn. ILBP3/423-444/08-4/MC), (sygn. IBPB3/423-269/08/MO), dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, strat powstałych w towarach handlowych (podatnicy pytali o generalną zasadę, nie o wyroby akcyzowe).

Powyższa zasada dotyczy, zdaniem Spółki, również ubytków w sprzedawanych przez K Polska wyrobach akcyzowych, ponieważ katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust 1 ustawy o CIT nie przewiduje konieczności odmiennego traktowania ubytków w zależności od rodzaju towaru handlowego. W szczególności, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków”.

Przepis ten stosuje się, zdaniem Spółki, wyłącznie do podatników podatku akcyzowego. Taka interpretacja nie wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, lecz z treści przepisów ustawy akcyzowej, na podstawie której należy określić zakres przedmiotowy art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych, ani też nie zawiera warunków, pod jakimi takie ubytki podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Aby zatem określić; kiedy znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należy odnieść się do przepisów ustawy akcyzowej, która zawiera legalną definicję ubytków wyrobów akcyzowych oraz określa jakie ubytki wyrobów akcyzowych są objęte zwolnieniem.

Co do zasady zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej, ubytki wyrobów akcyzowych są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Według art. 13 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podatnikiem z tego tytułu jest podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast art. 2 pkt 20 ustawy akcyzowej zawiera definicję legalną zgodnie z którą przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć „wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczanie”.

Powyższa definicja oznacza zdaniem Spółki, iż do powstania ubytków wyrobów akcyzowych może dojść w rozumieniu ustawy akcyzowej jedynie:

1.  podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy lub
2.  w przypadku wystąpienia strat napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Ad. 1) Przepis art. 2 pkt 12 ustawy akcyzowej stanowi, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy jest „procedurą stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy akcyzowej i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Procedura ta znajduje zastosowanie wyłącznie w określonych w ustawie akcyzowej przypadkach i tylko dla podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (podatników akcyzy).

W odniesieniu do analizowanych wyrobów, K Polska nie jest natomiast podatnikiem akcyzy w rozumieniu ustawy akcyzowej. Zasadniczą cechą podatku akcyzowego jest bowiem jednofazowy charakter jego poboru, tzn. akcyza uiszczana jest jednokrotnie, a następnie traktowana jest jako koszt wliczany do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej.

Z tego względu K Polska jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą nie jest podatnikiem akcyzy w zakresie sprzedaży tych wyrobów. W związku z powyższym procedura zawieszenia poboru akcyzy nie znajdzie w przypadku K Polska zastosowania, a zatem ubytki wyrobów akcyzowych zdefiniowane w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy akcyzowej nie powstają w K Polska.

Ad. 2) Zdaniem Spółki, w wyniku działalności K Polska nie dochodzi również do powstania ubytków napojów alkoholowych objętych zwolnieniom z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie to ma zastosowanie do producenta napojów alkoholowych oraz podmiotu zużywającego je do produkcji wyrobów wymienionych w art. 32 ust 4 pkt 3 ustawy akcyzowej (m. in. octu, olejków eterycznych, itp.)

Ponieważ K Polska nie jest pomiotem, do którego znajdzie zastosowanie powyższe zwolnienie, to nie powstają u niego ubytki wyrobów akcyzowych zdefiniowane w art. 2 pkt 20 lit. b ustawy akcyzowej.

W związku z powyższym, straty wyrobów akcyzowych (głownie wyrobów alkoholowych i papierosów) powstające wskutek działalności handlowej K Polska nie spełniają definicji ubytków wyrobów akcyzowych, zawartej w ustawie akcyzowej. Z tego też względu bezcelowe i de facto niemożliwe byłoby określenie, które z tych strat nie są objęte zwolnieniem z podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku strat wyrobów akcyzowych powstałych w K Polska.

Spółka zauważa, biorąc pod uwagę redakcję art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, że straty w podziale na wyroby i podatek akcyzowy występują wyłącznie u producentów wyrobów akcyzowych (ewentualnie u podmiotów magazynujących takie wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). U podmiotów handlujących wyrobami akcyzowymi, od których akcyza została już zapłacona, ubytki kalkulowane są w cenie zakupu. Cena zakupu obejmuje wprawdzie akcyzę, lecz podmiot handlujący takimi wyrobami, co do zasady, nie wie w jakiej wysokości została ona uiszczona.

Spółka stoi na stanowisku, iż po uiszczeniu akcyzy we właściwej wysokości, z podatkowego punktu widzenia nabywane przez K Polska wyroby akcyzowe niczym nie różnią się od pozostałych towarów handlowych K Polska. Z tego względu ubytki takich wyrobów akcyzowych; od których uiszczony został podatek akcyzowy, powinny być traktowane tak jak pozostałe ubytki w środkach obrotowych sprzedawanych przez K Polska w ramach prowadzonej działalności. Zarówno straty powstałe w wyniku niedoborów wyrobów akcyzowych z uiszczoną akcyzą, jak i niedoborów pozostałych towarów handlowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, iż są odpowiednio udokumentowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.