Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych w trakcie roku szkolnego i w okresie wakacji letnich i zimowisk.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; opieka; podatek; powiat; usługi; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) oraz 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych w trakcie roku szkolnego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych w okresie wakacji letnich i zimowisk.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych w trakcie roku szkolnego i w okresie wakacji letnich i zimowisk. Wniosek uzupełniono w dniach: 23 czerwca 2017 r. oraz 12 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat od 1 stycznia 2017 r. podjął rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Wspólnym (łącznym) rozliczeniem VAT objęta została m.in. powiatowa jednostka budżetowa Dom Wczasów Dziecięcych (dalej: DWD).

DWD jest oświatową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) (dalej. uso), jako placówka zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Prowadzenie tego typu placówek należy do zadań własnych powiatu, co wynika wprost z art. 5 ust. 5a uso.

Organem prowadzącym DWD jest Powiat, a nadzór pedagogiczny nad nim sprawuje Kurator Oświaty.

Szczegółowe zasady działania domów wczasów dziecięcych (dalej: DWD) zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 66 Rozporządzenia DWD jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmacniania ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. W tym celu prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych.

Do zadań DWD – stosownie do § 67 Rozporządzenia – w szczególności należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.

DWD prowadzi działalność przez cały rok kalendarzowy jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne. Wychowankom zapewnia się całodobową opiekę, a okres pobytu wychowanka w DWD nie powinien przekraczać 12 tygodni.

Zgodnie z § 71 Rozporządzenia, wychowankowie przebywający w DWD spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w DWD lub do szkoły poza DWD. Po zakończeniu pobytu wychowanka w DWD dyrektor DWD przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Kwestię wnoszenia opłat uregulowano w § 76 ust 3 Rozporządzenia, w myśl którego rodzice dzieci i młodzieży przebywających w DWD wnoszą opłatę za:

1.  posiłki w stołówce DWD równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2.  zakwaterowanie w DWD w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Wysokość opłat za posiłki, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym, natomiast wysokość opłat za zakwaterowanie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący DWD (§ 76 ust. 4 i 5 Rozporządzenia).

Przy czym, jak stanowi § 76 ust. 6 Rozporządzenia, opłaty, o których mowa powyżej nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 748, z późn. zm.).

Jeżeli dziecko z uzasadnionych powodów nie mogło przebywać w placówce, powyższe opłaty są należne w wysokości proporcjonalnej do czasu faktycznego pobytu dziecka.

Jednocześnie, zgodnie z § 76 ust. 8, organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, zgodnie ze statutem DWD (dalej: Statut) do jego zadań należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych oraz specjalistycznych,
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków,
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku,
4.  rozwijanie zainteresowań turystyczno-krajoznawczych,
5.  poprawa stanu zdrowia wychowanków przez zapewnienie im racjonalnego trybu życia i żywienia oraz zapewnienie całkowitej opieki wychowawczej,
6.  przygotowanie wychowanków do życia społecznego poprzez kształtowanie umiejętności współżycia w grupie, rozwijanie samodzielności oraz systematyczne wdrażanie do czynności samoobsługowych.

Dodatkowo § 8 ust. 2 Statutu przewiduje, iż w okresie wakacji letnich i zimowych DWD spełnia funkcję kolonijną dla dzieci w wieku 7-18 lat. Przy czym uczestnikami zimowisk i kolonii – w okresie wakacji letnich i zimowych – są przeważnie uczniowie (dzieci i młodzież), którzy przebywali w DWD w trakcie roku szkolnego (kiedy to ich pobyt był połączony z realizacją obowiązku szkolnego).

W konsekwencji, DWD zapewnia opiekę i wychowanie dzieciom i młodzieży w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania w formie turnusów: edukacyjnych, promujących zdrowie, integracyjnych, terapeutycznych, kolonii letnich i zimowisk (dalej: Turnusy).

Pobyt w DWD w okresie pobierania nauki w formie (ramach) Turnusów może mieć miejsce:

1.  w trakcie roku szkolnego, gdy połączony jest z realizacją obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki lub
2.  w okresie wakacji letnich i zimowych – wówczas jest połączony z realizacją programu edukacyjnego i terapeutycznego, wynikającego z koncepcji pracy DWD.

Opisany powyżej pobyt w DWD jest odpłatny. Rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w DWD wnoszą opłaty za:

1.  posiłki w stołówce DWD równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie (dalej: Opłata za wyżywienie),
2.  zakwaterowania w DWD (dalej: Opłata za pobyt).

Wysokość kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie w DWD ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym. Natomiast wysokość opłaty za zakwaterowanie ustala organ prowadzący. Powyższe opłaty nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Jednocześnie organ prowadzący DWD może zwolnić rodziców z całości lub z części opłat za zakwaterowanie w przypadku szczególnie trudnej sytuacji rodziny, w szczególności, gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W dniu 23 czerwca 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Jak wskazano we wniosku, Dom Wczasów Dziecięcych dalej: DWD) – będący powiatową jednostką budżetową, objętą wspólnym (łącznym) rozliczeniem VAT wraz z Powiatem (Wnioskodawcą) – jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) (dalej: uso), system oświaty obejmuje m.in. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Natomiast zgodnie z § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) – wydanego na podstawie art. 71 ust. 1 pkt 1 uso – placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.
2.  Wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności (działania), polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie Turnusów, nie stanowią świadczenia usług na gruncie VAT, gdyż nie są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT, a w konsekwencji w ogóle nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15. W wyrokach tych NSA podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Jednocześnie wskazano, że nie chodzi o wszystkie opłaty, a jedynie o te, które są związane z realizacją zadań nakładanych na placówki edukacji przez odrębne ustawy (np. o systemie oświaty) i rozporządzenia oraz nie mają charakteru komercyjnego. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to zdaniem Wnioskodawcy – wypowiadając się w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będących przedmiotem wniosku – czynności (działania), polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie Turnusów, można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

Natomiast, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Jak wskazano we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie I, zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) (dalej: uso), system oświaty obejmuje m.in. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Zgodnie z art. 71 ust. 1 uso, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa, w drodze rozporządzenia, rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 7, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Na tej podstawie zostało wydane rozporządzenie z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872) (dalej: Rozporządzenie). Stosownie do treści § 56 Rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych. Szczegółowe zasady działania oraz warunki pobytu dzieci i młodzieży w domach wczasów dziecięcych zostały uregulowane w § 66 – 76 Rozporządzenia. Na mocy § 66 Rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Zgodnie z § 67 Rozporządzenia, do zadań domu wczasów dziecięcych w szczególności należy:
    
    1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
    2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
    3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.
    
    Treść § 72 Rozporządzenia wskazuje, że dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność przez cały rok kalendarzowy jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne. Dodatkowo art. 92c pkt 1 uso przewiduje, że szkoły i placówki mogą być organizatorami wypoczynku. Przy czym – na mocy art. 92a ust. 1 uso – przez wypoczynek należy rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku. W konsekwencji organizowane przez DWD Turnusy:
    1.  w trakcie roku szkolnego (turnusy edukacyjne, promujące zdrowie, integracyjne, terapeutyczne) oraz
    2.  w okresie wakacji letnich i zimowych (kolonie letnie i zimowiska)stanowią zapewnienie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie oświaty oraz aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.
2.  DWD prowadzi działalność skierowaną do uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, z wyjątkiem szkół policealnych. Wychowanków do DWD kieruje macierzysta szkoła. O skierowaniu ucznia do DWD decyduje Rada Pedagogiczna szkoły macierzystej w porozumieniu z rodzicami dziecka albo Rada Pedagogiczna w porozumieniu z organami opieki społecznej. Spośród dzieci i młodzieży zakwalifikowanych do DWD pod względem zdrowotnym pierwszeństwo mają dzieci i młodzież żyjące w niekorzystnych warunkach środowiskowych i domowych, w tym: z terenów ekologicznie zagrożonych, wymagające wyrównania szans edukacyjnych, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, z rodzin dysfunkcyjnych (por. § 33 Statutu DWD). DWD , pełniący funkcję profilaktyczną, przeznaczony jest dla dzieci ogólnie zdrowych lecz zagrożonych chorobą, po przebytych chorobach o ile nie stwierdza się czynnych zmian chorobowych, lecz jedynie objawy ogólnego osłabienia przy dostatecznej sprawności fizycznej. Ze specyfiki działalności domów wczasów dziecięcych wynika, że pobyt dzieci i młodzieży w takich placówkach ma charakter czasowy. Zgodnie z § 68 Rozporządzenia, okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni. W świetle zapisów Statutu DWD (por. § 27) czas trwania turnusu uzależniony jest od wskazań lekarskich, życzeń macierzystej szkoły oraz rodziców. W przypadku organizacji turnusu dla wychowanków z jednorodnymi zaburzeniami, którzy według wskazań lekarskich wymagają dłuższego pobytu, czas trwania turnusu może zostać wydłużony (nie powinien jednak przekraczać 12 tygodni). Oznacza to, że czynności wykonywane przez DWD, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie (ramach) Turnusów są organizowane na rzecz uczniów przebywających (mieszkających) w placówce. Jednocześnie – w świetle regulacji Statutu DWD (por. § 49 ust. 10 i ust. 11) – Dom Wczasów może świadczyć usługi w zakresie sprzedaży posiłków: w ramach dożywiania uczniów pobliskich szkół finansowane przez Ośrodki Pomocy Społecznej oraz posiłki dla osób indywidualnych (wysokość odpłatności za tego typu posiłki ustala Dyrektor Domu Wczasów). W tym zatem przypadku świadczenia realizowane są na rzecz osób nieprzebywających w DWD. Czynności te nie są jednak realizowane w ramach Turnusów.
3.  DWD zapewnia we własnym zakresie: warunki bytowe sprzyjające poprawie zdrowia i regeneracji sił, kompleksową opiekę wychowawczą i medyczną, naukę według programu nauczania odpowiedniej klasy i szkoły, racjonalną organizację zajęć pozalekcyjnych i wypoczynku. DWD zapewnia wychowankom całodobową opiekę. Zapewnia przebywającym w nim wychowankom warunki bezpieczeństwa i zaspokojenia potrzeb, w tym ochronę przed przemocą, uzależnieniami i innymi przejawami patologii społecznej. Dla realizacji celów statutowych DWD, stosownie do funkcji, posiada odpowiednio wyposażone pomieszczenia, w szczególności zapewniające każdemu wychowankowi stałe i osobne miejsce do odpoczynku oraz przechowywania przedmiotów osobistego użytku (sypialnie), pomieszczenia do prowadzenia zajęć edukacyjnych, sportowych i rekreacyjnych (sale lekcyjne, świetlice, sale komputerową, salkę sportową), pomieszczenia do przygotowania i spożywania posiłków (stołówka, kuchnia z zapleczem magazynowym), pomieszczenia do sprawowania opieki zdrowotnej (gabinet pielęgniarki, izolatka), pomieszczenia do utrzymania higieny (łazienki, prysznice, pomieszczenia sanitarne) sprzęt do prowadzenia rekreacji ruchowej (sprzęt sportowy i rekreacyjny, plac zabaw, boisko piłki nożnej, boisko do koszykówki). W DWD zatrudnia się nauczycieli i wychowawców (nauczyciele wykonują obowiązki i uprawnienia określone w ustawie Karta Nauczyciela), pracowników administracji i obsługi, pracowników służby zdrowia (w zależności od potrzeb). Podsumowując: DWD posiada własną bazę noclegową, własną stołówkę, własnych pracowników w tym nauczycieli i wychowawców, a zatem nie nabywa tego typu świadczeń od podmiotów trzecich. Zdarzają się również sytuacje, gdy grupy zorganizowane wnoszą dodatkową odpłatność za organizację wycieczek autokarowych i wszelkich imprez dodatkowych przedstawionych w ofercie pobytu w DWD (np. wizyty w lokalnych muzeach, np. Muzeum Pożarnictwa, Skansen Budownictwa Ludowego, Muzeum Parowozów ). Wówczas DWD nabywa od podmiotów trzecich – w celu zorganizowania programu pobytu – bilety do lokalnych muzeów oraz usługę dowozu dzieci do miejsc odwiedzanych w ramach programu pobytu.
4.  Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie trzecie, DWD posiada własną bazę noclegową, własną stołówkę, własnych pracowników w tym nauczycieli i wychowawców, a zatem nie nabywa tego typu świadczeń od podmiotów trzecich. Zatem, w tym przypadku DWD działa w imieniu Powiatu oraz na jego rzecz jako statio municipii (jednostka organizacyjna Powiatu w formie jednostki budżetowej). DWD nabywa od podmiotów trzecich – w celu zorganizowania programu pobytu – bilety do lokalnych muzeów oraz usługę dowozu dzieci do miejsc odwiedzanych w ramach programu pobytu. W tym zatem przypadku DWD w celu wypełnienia programu pobytu nabywa za dodatkową odpłatnością uczestnika usługę autokaru oraz bilety wstępu, np. do muzeów.
5.  Po raz kolejny Wnioskodawca podkreśla, że czynności (działania), polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie Turnusów nie stanowią w ogóle świadczenia usług na gruncie VAT, gdyż nie są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT oraz nie stanowią działalności gospodarczej – nie mają charakteru działań zarobkowych realizowanych w celu osiągnięcia zysku, a w konsekwencji w ogóle nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to zdaniem Wnioskodawcy – z uwagi na konieczność zapewnienia ściśle określonego programu pobytu (dotyczącego zwłaszcza kwestii nauczania, dbałości o rozwój fizyczny i psychiczny uczniów) – działania DWD wypełniają charakterem czynności kompleksowe, realizowane we własnym zakresie. Ewentualnie nabyte dodatkowo usługi (za dodatkową odpłatnością) zapewnienia autokaru oraz wstępu do instytucji kulturalnych (muzeów) współtworzą program pobytu, w konsekwencji także kompleksowe działanie DWD.
6.  Poszczególne działania tworzące kompleksowe czynności realizowane w formie (ramach) Turnusów, w opinii DWD wypełniają kwalifikację:
    
    1.  nocleg (zakwaterowanie) – PKWiU 55.20.19: Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;
    2.  wyżywienie – PKWiU 56.29.20: Usługi stołówkowe;
    3.  organizowanie zajęć szkolnych i pozaszkolnych – PKWIU 85.59.19: Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.
    
    Kompleksowo działania te wypełniać będą kwalifikację usługi:
    1.  PKWiU 85.59.19: Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane – w przypadku Turnusów w trakcie roku szkolnego (turnusy edukacyjne, promujące zdrowie, integracyjne, terapeutyczne) oraz
    2.  PKWiU 55.20.19: Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi – w przypadku Turnusów w okresie wakacji letnich i zimowych (kolonie letnie i zimowiska).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT?
2.  Czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów i pobierane w związku z tym Opłaty, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a jeśli tak, to w jaki sposób powinny być opodatkowane te czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów nie są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT.

Wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów i pobierane w związku z tym Opłaty nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pobierane przez Powiat – za pośrednictwem DWD – Opłaty nie powinny być rozliczane w zakresie VAT, gdyż stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wykonywane przez Powiat – przy pomocy DWD – czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Powiatu, powinny one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Uzasadnienie:

Status podatnika VAT – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) (dalej: uptu) – wyznacza m.in. okoliczność wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, na gruncie VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolnie zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo art. 15 ust. 6 uptu przewiduje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 6 uptu stanowi implementację art. 13 ust 1 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym twierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalności lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

W odniesieniu do przywołanego przepisu, Trybunał Sprawiedliwości UE twierdzi, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Jednocześnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 uptu, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalenia jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13).

W analizowanej sprawie, prowadzenie DWD należy do zadań własnych Powiatu. Szczegółowe zasady funkcjonowania tej placówki, warunki pobytu dzieci i młodzieży oraz wysokość i zasady odpłatności wnoszonej rzez rodziców zostały uregulowane w przepisach obowiązującego prawa administracyjnego. Powiat i działający w jego imieniu DWD nie mają w tym zakresie swobody kształtowania zasad swojej działalności.

Również wysokość Opłat pobieranych przez DWD jest ustalana w oparciu o przepisy prawa. DWD nie może ich kształtować według własnego, swobodnego uznania, tak jak ma to miejsce w przypadku podmiotów komercyjnych (niepublicznych).

Tym samym, czynności wykonywane przez Powiat – przy pomocy DWD – nie są działaniami podejmowanymi na tych samych warunkach prawnych, jak w przypadku podmiotów prywatnych, prowadzących działalność gospodarczą w tym samym zakresie przedmiotowym.

Należy więc uznać, że charakter Opłat pobieranych przez DWD jest zbliżony do opłat publicznoprawnych, a nie cywilnoprawnych. Pobierane przez DWD Opłaty nie są ustalane w realiach rynkowych (komercyjnych), a sposób i zakres ich poboru jest ściśle określony w przepisach prawa. DWD nie ma swobody w zakresie kształtowania wysokości tych Opłat.

Zatem Powiat, w zakresie w jakim realizuje zadania ustawowe, wynikające z przepisów prawa jako organ władzy publicznej, na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, powinien podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Wskazać bowiem należy, że Opłaty pobierane przez DWD są odprowadzane do budżetu Powiatu, z którego to DWD otrzymuje również środki na wydatki. Istotne jest również że DWD nie osiąga zysku z tytułu realizowanych czynności. Pobierane Opłaty mają jedynie pokryć część wydatków ponoszonych przez DWD.

W konsekwencji, wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD (a więc przez jednostkę budżetową) czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów nie są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT.

W związku z tym, wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów oraz pobierane w związku z tym Opłaty nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pobierane rzez Powiat – za pośrednictwem DWD – Opłaty nie powinny być rozliczane w VAT, gdyż stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu przywołać można prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15, w którym Sąd uznał, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz w przedszkolach nie podlegają przepisom uptu, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez jednostki samorządu terytorialnego, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych.

W ramach poszczególnych Turnusów istnieje również możliwość zorganizowania wyjazdów wiążących się z realizacją celów DWD, a więc wyjazdów o charakterze edukacyjnym, promującym zdrowie, integracyjnym lub terapeutycznym. W przypadku zorganizowania takich wyjazdów, DWD otrzymuje zwrot wydatków poniesionych w celu zorganizowania wyjazdu (dalej: Zwrot wydatków). Wydatki poniesione prze DWD i ich późniejszy zwrot obejmują przede wszystkim koszty wynajmu autokaru czy koszty zakupu biletów wstępu do miejsc rekreacyjno-kulturalnych.

Opłata za wyżywienie, Opłata za pobyt oraz Zwrot wydatków w dalszej części wniosku określane są łącznie jako „Opłaty”.

DWD nie jest podmiotem działającym w celu osiągnięcia zysku. Opłaty jakie wnoszą rodzice z założenia mają co najwyżej pokrywać koszt pobytu, koszt produktów żywnościowych w przypadku wyżywienia lub zwrot wydatków ponoszonych przy organizacji innych atrakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że stosunek prawny między jednostką budżetową nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, gdyż jest ona ograniczona przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto, Zainteresowany zauważa, że wyłączenie z opodatkowania obrotów z tytułu tych opłat nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Podmiotów prywatnych nie obowiązują bowiem żadne ograniczenia w zakresie pobierania i kształtowania wysokości opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15 dotyczącym opłat pobieranych przez jednostkę samorządu terytorialnego za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku. W wyroku tym uznano, że sporne opłaty pobierane przez Miasto powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, wskazując, iż: ,,w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych (\`(...)\`) nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”.

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów i pobierane w związku z tym Opłaty stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zdaniem Powiatu, powinny one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu oraz § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 36 ze zm.) (dalej: Rozporządzenie VAT).

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Skoro więc DWD jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, wymienioną w art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, w zakresie świadczonych przez DWD (w imieniu Powiatu) usług zapewnienia opieki i wychowania uczniom w formie Turnusów powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu. Powyższe dotyczy również zapewnienia wyżywania i zakwaterowania w zakresie poszczególnych Turnusów jako dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na marginesie przywołać można treść art. 43 ust. 17 i 17a uptu, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 26 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 26 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jednocześnie zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uwagi na fakt, że usługi wyżywienia i zakwaterowania realizowane w ramach poszczególnych Turnusów są dokonywane bezpośrednio przez DWD i są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (co więcej są nierozerwalnym elementem usługi podstawowej), a ich celem nie jest osiągnięcie dochodu prze DWD, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu.

Powyższe dotyczy Turnusów w trakcie roku szkolnego, gdy pobyt połączony jest z realizacją obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki.

Natomiast w przypadku zapewnienia uczniom opieki i wychowania w ramach Turnusów w formie kolonii letnich i zimowisk zastosowanie znajdzie § 3 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia VAT. Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży, z tych szkół i jednostek.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności DWD i okoliczność, że pobyt w placówce z założenia ma charakter czasowy, należy uznać, że osoby uczestniczące w jakichkolwiek Turnusach organizowanych prze DWD należą do grona dzieci i młodzieży tej jednostki. Z chwilą rozpoczęcia danego Turnusu (w tym kolonii letnich i zimowisk) uczestnicy stają się wychowankami DWD. Oznacza to, że organizowane przez DWD kolonie letnie i zimowiska świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży DWD. Tym samym, organizowane przez DWD kolonie letnie i zimowiska powinny korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia VAT.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie turnusów edukacyjnych, promujących zdrowie, integracyjnych, terapeutycznych, korzystają ze zwolnienia z VAT:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu – w zakresie Turnusów w trakcie roku szkolnego, gdy pobyt połączony jest z realizacją obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki,
2.  natomiast w zakresie Turnusów w formie kolonii letnich i zimowisk korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych w trakcie roku szkolnego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności wykonywanych w okresie wakacji letnich i zimowisk.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie wskazanym w tym przepisie.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. podjął rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wspólnym rozliczeniem VAT objęta została m.in. powiatowa jednostka budżetowa Dom Wczasów Dziecięcych. DWD jest oświatową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jako placówka zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Prowadzenie tego typu placówek należy do zadań własnych powiatu. Organem prowadzącym DWD jest Powiat, a nadzór pedagogiczny nad nim sprawuje Kurator Oświaty.

Szczegółowe zasady działania domów wczasów dziecięcych (dalej: DWD) zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Do zadań DWD – stosownie do § 67 rozporządzenia – w szczególności należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.

DWD prowadzi działalność przez cały rok kalendarzowy jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne. Wychowankom zapewnia się całodobową opiekę, a okres pobytu wychowanka w DWD nie powinien przekraczać 12 tygodni.

Zgodnie z § 71 Rozporządzenia, wychowankowie przebywający w DWD spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w DWD lub do szkoły poza DWD. Po zakończeniu pobytu wychowanka w DWD dyrektor DWD przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Kwestię wnoszenia opłat uregulowano w § 76 ust 3 Rozporządzenia, w myśl którego rodzice dzieci i młodzieży przebywających w DWD wnoszą opłatę za:

1.  posiłki w stołówce DWD równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2.  zakwaterowanie w DWD w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Wysokość opłat za posiłki, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym, natomiast wysokość opłat za zakwaterowanie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący DWD.

Jeżeli dziecko z uzasadnionych powodów nie mogło przebywać w placówce, powyższe opłaty są należne w wysokości proporcjonalnej do czasu faktycznego pobytu dziecka.

Jednocześnie, zgodnie z § 76 ust. 8, organ prowadzący placówkę może zwolnić rodziców z całości lub części opłat:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, w szczególności gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, zgodnie ze statutem DWD (dalej: Statut) do jego zadań należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych oraz specjalistycznych,
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków,
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku,
4.  rozwijanie zainteresowań turystyczno-krajoznawczych,
5.  poprawa stanu zdrowia wychowanków przez zapewnienie im racjonalnego trybu życia i żywienia oraz zapewnienie całkowitej opieki wychowawczej,
6.  przygotowanie wychowanków do życia społecznego poprzez kształtowanie umiejętności współżycia w grupie, rozwijanie samodzielności oraz systematyczne wdrażanie do czynności samoobsługowych.

Dodatkowo § 8 ust. 2 Statutu przewiduje, iż w okresie wakacji letnich i zimowych DWD spełnia funkcję kolonijną dla dzieci w wieku 7-18 lat. Przy czym uczestnikami zimowisk i kolonii – w okresie wakacji letnich i zimowych – są przeważnie uczniowie (dzieci i młodzież), którzy przebywali w DWD w trakcie roku szkolnego (kiedy to ich pobyt był połączony z realizacją obowiązku szkolnego).

W konsekwencji, DWD zapewnia opiekę i wychowanie dzieciom i młodzieży w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania w formie turnusów: edukacyjnych, promujących zdrowie, integracyjnych, terapeutycznych, kolonii letnich i zimowisk.

Pobyt w DWD w okresie pobierania nauki w formie (ramach) Turnusów może mieć miejsce:

1.  w trakcie roku szkolnego, gdy połączony jest z realizacją obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki lub
2.  w okresie wakacji letnich i zimowych – wówczas jest połączony z realizacją programu edukacyjnego i terapeutycznego, wynikającego z koncepcji pracy DWD.

Opisany powyżej pobyt w DWD jest odpłatny. Rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w DWD wnoszą opłaty za:

1.  posiłki w stołówce DWD równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie (dalej: Opłata za wyżywienie),
2.  zakwaterowania w DWD (dalej: Opłata za pobyt).

Jednocześnie organ prowadzący DWD może zwolnić rodziców z całości lub z części opłat za zakwaterowanie w przypadku szczególnie trudnej sytuacji rodziny, w szczególności, gdy dochód na osobę w rodzinie nie jest większy niż kwota, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Dom Wczasów Dziecięcych – będący powiatową jednostką budżetową, objętą wspólnym (łącznym) rozliczeniem VAT wraz z Powiatem – jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto, czynności (działania), polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie Turnusów, można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organizowane przez DWD Turnusy:

1.  w trakcie roku szkolnego (turnusy edukacyjne, promujące zdrowie, integracyjne, terapeutyczne) oraz
2.  w okresie wakacji letnich i zimowych (kolonie letnie i zimowiska)

stanowią zapewnienie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie oświaty oraz aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy.

Czynności wykonywane przez DWD, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie (ramach) Turnusów są organizowane na rzecz uczniów przebywających (mieszkających) w placówce.

Jednocześnie – w świetle regulacji Statutu DWD (por. § 49 ust. 10 i ust. 11) – Dom Wczasów może świadczyć usługi w zakresie sprzedaży posiłków: w ramach dożywiania uczniów pobliskich szkół finansowane przez Ośrodki Pomocy Społecznej oraz posiłki dla osób indywidualnych (wysokość odpłatności za tego typu posiłki ustala Dyrektor Domu Wczasów). W tym zatem przypadku świadczenia realizowane są na rzecz osób nieprzebywających w DWD. Czynności te nie są jednak realizowane w ramach Turnusów.

DWD posiada własną bazę noclegową, własną stołówkę, własnych pracowników w tym nauczycieli i wychowawców, a zatem nie nabywa tego typu świadczeń od podmiotów trzecich.

Zdarzają się również sytuacje, gdy grupy zorganizowane wnoszą dodatkową odpłatność za organizację wycieczek autokarowych i wszelkich imprez dodatkowych przedstawionych w ofercie pobytu w DWD.

DWD nabywa od podmiotów trzecich – w celu zorganizowania programu pobytu – bilety do lokalnych muzeów oraz usługę dowozu dzieci do miejsc odwiedzanych w ramach programu pobytu. W tym zatem przypadku DWD w celu wypełnienia programu pobytu nabywa za dodatkową odpłatnością uczestnika usługę autokaru oraz bilety wstępu, np. do muzeów.

Z uwagi na konieczność zapewnienia ściśle określonego programu pobytu (dotyczącego zwłaszcza kwestii nauczania, dbałości o rozwój fizyczny i psychiczny uczniów) – działania DWD wypełniają charakterem czynności kompleksowe, realizowane we własnym zakresie. Ewentualnie nabyte dodatkowo usługi (za dodatkową odpłatnością) zapewnienia autokaru oraz wstępu do instytucji kulturalnych (muzeów) współtworzą program pobytu, w konsekwencji także kompleksowe działanie DWD.

Wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów są wykonywane w ramach statusu podatnika VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e oraz 3h-3j, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872), zwanego dalej „rozporządzeniem”, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych (§ 66 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia).

Do zadań domu wczasów dziecięcych – stosownie do § 67 rozporządzenia – w szczególności należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych;
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków;
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni (§ 68 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 71 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych. Po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka oraz jego zachowaniu dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

W myśl § 76 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia, rodzice dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za:

1.  posiłki w stołówce domu wczasów dziecięcych równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie;
2.  zakwaterowanie w domu wczasów dziecięcych w wysokości nie wyższej niż koszt utrzymania miejsca.

Stosownie do § 76 ust. 4 ww. rozporządzenia, wysokość opłat za posiłki, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor placówki w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Zgodnie z § 76 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenia, wysokość opłat za zakwaterowanie, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala organ prowadzący bursę lub dom wczasów dziecięcych.

Na mocy § 76 ust. 6 ww. rozporządzenia, opłaty, o których mowa w ust. 2 i 3, nie mogą przekraczać łącznie 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, na podstawie art. 20 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 748, z późn. zm.).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że – jak wskazał Wnioskodawca – pobyt w DWD jest odpłatny (rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w DWD wnoszą opłaty za posiłki w stołówce oraz zakwaterowanie) pomimo tego, że wysokość opłaty jest określona przepisami prawa (a więc nie jest rynkowa). Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez DWD usługami.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją świadczenia w postaci zapewnienia opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacja zadań publicznych narzuconych ustawą o samorządzie powiatowym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą/będą mogły być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne).

Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności polegającej na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) w ramach Turnusów przez DWD we , stanowi/stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Powiat podmiotów prowadzących dom wczasów dziecięcych. Prawdą jest, że prowadzenie domu wczasów dziecięcych wpisuje się w zakres zadań własnych Powiatu, ale jednak odbywa się to odpłatnie w ramach czynności cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje/będzie występować skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wychowania w formie Turnusów), które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w rozporządzeniu. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają/będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystał z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieci i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów, jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, ww. czynności, świadczone za pośrednictwem jednostki budżetowej, działającej jako dom wczasów dziecięcych – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1) uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia w jaki sposób wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD ww. czynności i pobierane w związku z tym opłaty powinny być opodatkowane.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. przepisu).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 7 cyt. wyżej ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Na podstawie art. 92c ust. 1 ww. ustawy, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 i 1334);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W myśl art. 92c ust. 2 cyt. ustawy, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
        *   mają ukończone 18 lat,
        *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie,
        *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 65, 1228, 1579 i 1760);
6.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 656);
7.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. poz. 1241 oraz z 2013 r. poz. 7).

Zgodnie z art. 92t ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi ustalenia, czy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD ww. czynności i pobierane w związku z tym opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo – podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu, jako jednostki objętej systemem oświaty.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Powiat przy pomocy Domu Wczasów Dziecięcych są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
*   czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy również zauważyć, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, jest brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.

Należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany prowadzi działalność skierowaną do uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych, z wyjątkiem szkół policealnych, którzy mieszkają w placówce Wnioskodawcy podczas pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Wychowanków do DWD kieruje macierzysta szkoła. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że pobyt w DWD w okresie pobierania nauki w ramach Turnusów może mieć miejsce w trakcie roku szkolnego, gdy połączony jest z realizacją obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki. We wniosku wskazano również, że do zadań Domu Wczasów Dziecięcych należy organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych oraz specjalistycznych, organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków, organizowanie aktywnych form wypoczynku, rozwijanie zainteresowań turystyczno-krajoznawczych, poprawa stanu zdrowia wychowanków przez zapewnienie im racjonalnego trybu życia i żywienia oraz zapewnienie całkowitej opieki wychowawczej, przygotowanie wychowanków do życia społecznego poprzez kształtowanie umiejętności współżycia w grupie, rozwijanie samodzielności oraz systematyczne wdrażanie do czynności samoobsługowych.

Jak również poinformował Wnioskodawca, Dom Wczasów Dziecięcych jest powiatową jednostką budżetową, działająca na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, zapewniającą wychowanie i opiekę uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, pobyt w DWD w okresie pobierania nauki w formie (ramach) Turnusów ma miejsce w trakcie roku szkolnego, gdy połączony jest z realizacją obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki. Zatem, należy stwierdzić, że głównym celem pobytu wychowanków w DWD w trakcie roku szkolnego jest pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania, a w konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę w tym okresie usługi należy uznać za usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie Turnusów w trakcie roku szkolnego i pobierane w związku z tym Opłaty, wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD, jako jednostkę objętą systemem oświaty, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W odniesieniu natomiast do organizowanych przez Powiat przy pomocy DWD Turnusów w okresie wakacji letnich i zimowych, a więc w czasie wolnym od zajęć szkolnych, których celem – zdaniem tut. Organu – jest wypoczynek i rekreacja, usług tych nie można uznać za usługi kształcenia i wychowania, gdyż usługi te mają charakter usług turystycznych.

Przy czym należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na konieczność zapewnienia ściśle określonego programu pobytu (dotyczącego zwłaszcza kwestii nauczania, dbałości o rozwój fizyczny i psychiczny uczniów), działania DWD wypełniają charakterem czynności kompleksowe, realizowane we własnym zakresie. Ewentualnie nabyte dodatkowo usługi (za dodatkową odpłatnością) zapewnienia autokaru oraz wstępu do instytucji kulturalnych (muzeów) współtworzą program pobytu, w konsekwencji także kompleksowe działanie DWD. Zdaniem tut. Organu, usługi dodatkowe zapewnienia autokaru oraz wstępu do instytucji kulturalnych są nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników Turnusów.

W związku z tym, że świadczone przez Powiat przy pomocy DWD czynności w okresie wakacji letnich i zimowisk dla dzieci i młodzieży będą się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych Turnusów, w okresie wakacji letnich i zimowych, składających się m.in. z usług nabytych, jest świadczeniem złożonym i w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Zainteresowanego dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejscem stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypoczynku organizowanego przez Wnioskodawcę w postaci zimowisk i kolonii w okresie wakacji letnich i zimowych mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – organizacja wycieczek autokarowych i wszelkich imprez dodatkowych przedstawionych w ofercie pobytu w DWD ( np. wizyty w lokalnych muzeach), gdzie grupy zorganizowane wnoszą za te czynności dodatkową odpłatność, które ww. DWD nabywa od firm zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki. A zatem w przypadku świadczenia tych usług Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, a opisane usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników nie podlegają więc zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku pozostałych usług związanych z usługą organizowania zimowisk i kolonii, tj. w przypadku tzw. usług własnych – świadczonych przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. są opodatkowane według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że biorąc pod uwagę zacytowane przepisy oraz opis sprawy, wyłącznie w odniesieniu do organizowanej przez Wnioskodawcę w ramach zimowisk i kolonii usług opieki, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Ponadto odnosząc się do powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień należy wskazać, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do ww. usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na kolonię, czy zimowisko u danego organizatora powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem podmiotu. Powołany wyżej przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.

Zatem, z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy świadczący usługę podmiot jest podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz podmiot ten świadczy usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki. Przepis ten nie ma/nie będzie miał więc zastosowania w omawianej sprawie, ponieważ usługi te świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez Powiat przy pomocy DWD, a zatem nie będą spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że: „Biorąc pod uwagę specyfikę działalności DWD i okoliczność, że pobyt w placówce z założenia ma charakter czasowy, należy uznać, że osoby uczestniczące w jakichkolwiek Turnusach organizowanych prze DWD należą do grona dzieci i młodzieży tej jednostki. Z chwilą rozpoczęcia danego Turnusu (w tym kolonii letnich i zimowisk) uczestnicy stają się wychowankami DWD. Oznacza to, że organizowane przez DWD kolonie letnie i zimowiska świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży DWD”. Specyfika działalności domów wczasów dziecięcych wskazuje, że generalnie – jak twierdzi również Wnioskodawca – pobyt w nich jest czasowy, a w konsekwencji trudno jest mówić o usługach świadczonych na rzecz podopiecznych, korzystających z zajęć stałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług organizowania Turnusów w okresie wakacji letnich i zimowych, które świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez Wnioskodawcę przy pomocy ww. DWD mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – dodatkowa odpłatność za usługę autokaru i wszelkich imprez dodatkowych przedstawionych w ofercie pobytu w DWD (np. wizyty w lokalnych muzeach), które to usługi ww. DWD nabywa od podmiotów trzecich w celu zorganizowania programu pobytu (bilety do lokalnych muzeów oraz usługę dowozu dzieci do miejsc odwiedzanych w ramach programu pobytu).

Podsumowując, w przypadku, gdy wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom (dzieciom i młodzieży) w formie (ramach) Turnusów i pobierane w związku z tym Opłaty, mające miejsce w okresie wakacji letnich i zimowych, które Wnioskodawca przy pomocy ww. DWD nabywa w całości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników Turnusów, Zainteresowany działa/będzie działał jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy i winien opodatkować je stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi turystyki, tj. 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast dla usług własnych, wchodzących w skład organizowanych Turnusów w okresie wakacji letnich i zimowych, należy zastosować zasady ogólne, tj. opodatkowanie według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych.

W odniesieniu natomiast do ww. czynności organizowanych w ramach Turnusów, w okresie wakacji letnich i zimowych, Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wyłącznie w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wykonywane przez Powiat przy pomocy DWD czynności, polegające na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom w formie turnusów edukacyjnych, promujących zdrowie, integracyjnych, terapeutycznych w zakresie Turnusów w formie kolonii letnich i zimowisk korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust 1 pkt 8 Rozporządzenia VAT, należało uznać jako nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.