Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.720.2020.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-08
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego) preferencyjną stawką podatku (IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 października 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.720.2020.1.ISL, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 16 października 2020 r. (data doręczenia 20 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 27 października 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności jest tworzenie oprogramowania komputerowego (dalej jako systemy, programy). Działalność ta jest prowadzona od 2017 r. Wnioskodawca zakłada, że będzie ona prowadzona w kolejnych latach. Wnioskodawca okazyjnie świadczy również usługi fotograficzne. Jednak ta część działalności, polegająca na realizacji usług fotograficznych, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Planowane jest, że ta forma opodatkowania będzie nadal stosowana w kolejnych latach. Ewidencja podatkowa jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zakłada, że ewidencja będzie prowadzona w tej formie również w latach kolejnych.

W ramach dostosowania się do przepisów ustawy o PIT, dotyczących IP BOX, została zaprowadzona osobna ewidencja kosztów i dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak aby zapewnić określenie kwalifikowanego dochodu z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2019 r. i jest planowane, że będzie prowadzona w przyszłości.

W związku z powstaniem takiej możliwości, Wnioskodawca chciałby, aby przychody uzyskiwane z tytułu przeniesienia praw do programów komputerowych tworzonych w ramach prowadzonej działalności, uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. podlegały opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT (tj. preferencyjną stawką opodatkowania, wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Ponieważ, jak zakłada Wnioskodawca, tożsame dochody będą uzyskiwane w przyszłości, z tytułu świadczenia usług w zakresie wytwarzania programów komputerowych (na rzecz tego samego lub innych kontrahentów, jak również z tytułu wytwarzania różnych programów komputerowych), Wnioskodawca będzie chciał stosować tożsame zasady opodatkowania do dochodów, które będzie uzyskiwał z tego tytułu w 2020 r., a także kolejnych latach podatkowych. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy o PIT. Nie są przez Wnioskodawcę zakładane zmiany w tym zakresie.

W 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca usługi w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego wykonywał na rzecz kilku klientów. W tym zakresie były przez Wnioskodawcę realizowane następujące programy:

1.  Oprogramowanie systemu umożliwiającego zdalny dostęp (np. poprzez aplikację zainstalowaną na telefonach z systemem …) do plików znajdujących się w domu oraz dostęp do innych urządzeń znajdujących się w domu - np. do kamer internetowych. Aplikacja umożliwia monitorowanie domu poprzez kamery, automatyczne zapisywanie nagrań po wykryciu ruchu oraz powiadamianie użytkownika o takich zdarzeniach;
2.  Oprogramowanie systemu pożyczkowego. System umożliwiający składanie wniosku klientom oraz weryfikację danych, weryfikację zdolności pożyczkowej i samo udzielenie pożyczki. System pozwala na obsługę istniejących pożyczek, aż do spłacenia całej kwoty razem z naliczonymi odsetkami;
3.  Oprogramowanie systemu związanego z płatnościami przy użyciu kart …. Wyświetlanie danych statystycznych dotyczących wykonywanych transakcji;
4.  Oprogramowanie na potrzeby systemu związanego z krwiodawstwem i krwiolecznictwem. System adresowany dla centrów krwiodawstwa, szpitali, laboratoriów i samych krwiodawców;
5.  Oprogramowanie systemu telematycznego umożliwiające zapisywanie danych na temat przebytej trasy. Analiza danych i ich interpretacja. Wykrywanie niebezpiecznych sytuacji na drodze. Ocenianie stylu przebytej trasy przez kierowcę. Wyświetlanie przebytych tras razem z wykrytymi zdarzeniami w trakcie podróży;
6.  Oprogramowanie systemu dającego klientowi dostęp do długoterminowych inwestycji oraz ubezpieczeń. System dopasowany do konkretnych indywidualnych wymagań biznesowych klienta.

Aplikacje te są wytwarzane na zamówienie użytkowników programu, uwzględniają one wytyczne, co do funkcjonalności programów, zgłaszane przez użytkownika programu. Natomiast Wnioskodawca odpowiada za ich wytwarzanie.

Działalność jest prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę (nie zatrudnia On pracowników). Wnioskodawca samodzielnie tworzy programy uwzględniając wytyczne przedstawione przez klientów. Programy są opracowywane na podstawie własnej wiedzy i umiejętności posiadanej przez Wnioskodawcę. W zależności od wymagań danego klienta Wnioskodawca wykorzystuje różne technologie, języki programowania i narzędzia. Najczęściej programy są napisane w językach programowania takich jak: (…) oraz na relacyjnych (…) i nierelacyjnych (…) bazach danych. Wykorzystywane są również inne nowoczesne narzędzia takie jak (…) i oprogramowanie (…) (zintegrowane środowisko programistyczne) potrzebne do pisania kodu aplikacji (np. …). W zależności od wymagań klientów w przyszłych zleceniach mogą zostać wykorzystane nowe technologie. Należy w tym zakresie wskazać, że Wnioskodawca nie w każdej sytuacji odpowiada za wytworzenie całego programu komputerowego. Wnioskodawca może bowiem równie dobrze odpowiadać za stworzenie określonego modułu do programu komputerowego. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno program, jak i jego część spełniają definicję utworu, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem bowiem prac nad stworzeniem programu komputerowego jest kod źródłowy. Zarówno w przypadku bowiem realizacji całości programu, lub też określonej części programu (czyli modułu/funkcjonalności) zostaje przez Wnioskodawcę stworzony określony kod źródłowy, który w przypadku ulepszenia programu o nową funkcjonalność jest odrębnym programem i odrębnym utworem od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną funkcjonalność).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę sposób prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej, który jest opisany w treści wniosku, prowadzona działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego spełnia (i jest zakładane, że będzie spełniała w przyszłości) definicję działalności badawczo-rozwojowej. Jak zostanie wskazane w dalszej treści wniosku, jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność spełnia definicję prac rozwojowych - tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną wiedze, i umiejętności w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w tym w zakresie języków programowania i narzędzi, które są wykorzystywane w procesie wytwarzania programów komputerowych, odpowiadającym indywidualnym potrzebom użytkownika programu. Jednocześnie nie jest wykluczone nabywanie i wykorzystywanie w procesie tworzenia programów nowej, niewykorzystywanej dotychczas przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca odpowiada za tworzenie programów komputerowych od podstaw, dlatego też nie można uznać, żeby działalność Wnioskodawcy skupiała się na wykonywaniu rutynowych i okresowych zmian w programach. Wnioskodawca, opracowuje i tworzy na rzecz klienta nowe programy komputerowe (lub też odpowiada za wprowadzenie określonego modułu/funkcjonalności do programu). Są to programy unikalne, tworzone na rzecz danego użytkownika programu. Tym samym Wnioskodawca przy tworzeniu programu uwzględnia indywidualne wymagania, potrzeby i specyfikę użytkownika programu. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sprawia, że ciężko by było znaleźć programy, które równie kompleksowo spełniałyby wszystkie wymagania przedstawiane przez kontrahentów. Taką zaletę mają tylko programy dedykowane - indywidualnie wytworzone pod danego kontrahenta. Tym samym, Wnioskodawca uważa, że programy te mają charakter innowacyjny, zarówno z punktu widzenia Wnioskodawcy (który taki program tworzy na rzecz danego podmiotu), jak i z punktu widzenia użytkowników programów (który zleca wykonanie programu, tworzonego na indywidualne zlecenie, który to program spełnia jego wymagania).

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter systematyczny. Jej celem jest opracowanie i wytworzenie programu, który będzie miał kompleksowy charakter i będzie spełniał wszystkie wymagania użytkowników programu (w zakresie użyteczności oraz funkcjonalności programów).

Autorskie prawa do tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych w ramach wynagrodzenia objętego umową.

W treści umów zawieranych z kontrahentem znajdują się postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi. Rozliczenia z kontrahentami zasadniczo są dokonywane za okresy miesięczne. Wysokość wynagrodzenia jest zależna od ilości czasu pracy spędzonego przez Wnioskodawcę na realizację danego oprogramowania.

Zgodnie z ustawą o PIT dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę stanowi dochód ze: sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych (całość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy dotyczy sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych). Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria samodzielnej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ustawy o PIT.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za rezultat prowadzonej działalności należy wskazać, że Wnioskodawca w 2019 r. podejmuje współpracę z klientami, czyli podmiotami zainteresowanymi wytworzeniem danego programu. To właśnie z klientami są podpisane umowy o współpracy, na podstawie których Wnioskodawca tworzy programy i przenosi autorskie prawo majątkowe do tych programów. Nie w każdym przypadku klient Wnioskodawcy jest użytkownikiem końcowym danego programu. Wnioskodawca przenosząc autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego nie ponosi z tego tytułu bezpośredniej odpowiedzialności wobec osób trzecich za błędy w działaniu programu, a jest ona najprawdopodobniej ponoszona przez kontrahentów, jako nabywców praw do programu. Wnioskodawca za prawidłowe działanie programu odpowiada wobec swoich kontrahentów (nabywców praw do programu). Nie jest również planowane, aby powyższe zmieniło się w przyszłości. Wnioskodawca w dalszym ciągu planuje, tworzyć programy dla kontrahentów, z którymi zawiera stosowne umowy, i na których rzecz ponosi odpowiedzialność. Wnioskodawca dysponuje swobodą pod kątem określania miejsca i czasu wykonywania prac nad realizacją poszczególnych programów. Nie podlega w tym zakresie kierownictwu kontrahentów zlecających czynności. Nie jest również zakładane, aby powyższe zmieniło się w przewidywalnej przyszłości. Oczywiście powyższe nie wyklucza, ustaleniu we współpracy ze zlecającym, uwzględniając wytyczne użytkowników programu, terminów, do których mają zostać zrealizowane poszczególne prace. Jednak Wnioskodawca samodzielnie decyduje o właściwym rozplanowaniu swoich zadań. Wnioskodawca ponosi (i będzie ponosił w przyszłości) ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Przede wszystkim jest to ryzyko związane z kontynuowaniem współpracy z klientem, a dzięki temu zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z koniecznością wykonywania dodatkowych działań będących konsekwencją, np. nagłych awarii, wycieku danych itp. Powyższe jest związane z koniecznością prawidłowego zorganizowania pracy. Ponadto, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w zakresie ujawnienia informacji poufnych, takich jak: dokumenty, informacje, specyfikacje, know-how, kody źródłowe, skrypty, czy plany.

Po stronie Wnioskodawcy jest konieczność zapewnienia sobie sprzętu niezbędnego do realizacji zlecenia (przede wszystkim sprzęt komputerowy). Wnioskodawca w tym zakresie ponosi ryzyko, związane z ewentualnymi awariami tego sprzętu, które mogłyby spowodować, np. utratę rezultatu prac lub opóźnienia w ich terminowej realizacji. Jednocześnie nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca będzie podejmował działania w zakresie tworzenia kolejnych programów na rzecz tych samych, lub kolejnych kontrahentów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi i może ponosić w przyszłości następujące koszty:

1.  Zakupu sprzętu komputerowego - sprzęt komputerowy jest podstawowym narzędziem pracy Wnioskodawcy, na którym tworzy On („pisze”) programy komputerowe. W ramach niniejszego wniosku pojęcie sprzętu komputerowego jest rozumiane bardzo szeroko i może dotyczyć:
    *   komputera stacjonarnego lub podzespołów do komputera stacjonarnego (np. płyta główna, procesor, pamięć ram, dyski twarde, karta graficzna, zasilacz, obudowa, chłodzenie komputera, kable itp.),
    *   monitorów,
    *   urządzeń peryferyjnych, takich jak - klawiatura, myszka, głośniki, kamera internetowa, słuchawki,
    *   innych urządzeń potrzebnych do pracy - np. router do podłączenia do sieci Internet,
    *   drukarek,
    *   dysków twardych i serwer NAS do tworzenia backupu (kopii) danych,
    *   pamięci USB (pendrive), kart pamięci (np. karty SD),
    *   komputera przenośnego - laptop,
    *   torby (plecaka) do przenoszenia laptopa;

1.  Zakupu innego sprzętu elektronicznego. Do celów działalności Wnioskodawca wykorzystuje i może nabywać w przyszłości m.in. telefon komórkowy, tablet, czytnik książek elektronicznych. Te urządzenia są wykorzystywane po pierwsze do celów kontaktu z klientami. Ponadto na ww. urządzeniach mobilnych, jak telefon komórkowy i tablet, czy czytnik książek elektronicznych, Wnioskodawca może sprawdzać poprawność działania tworzonego przez siebie oprogramowania na urządzeniach mobilnych, tak aby zapewnić prawidłowe działanie oprogramowania zarówno na tradycyjnych komputerach (w tym też komputerach przenośnych - laptopach), jak i na urządzeniach mobilnych. Czytnik książek elektronicznych służy również do czytania dokumentacji do tworzonych programów.

Oczywiście w przyszłości może się pojawić również potrzeba nabycia innych urządzeń elektronicznych, co może być związane np. ze specyfiką tworzonego programu (np. programami związanymi z loT - czyli Internetem rzeczy) - wówczas zakup takiej rzeczy będzie mógł służyć sprawdzeniu, czy dany tworzony program prawidłowo działa na danym urządzeniu;

1.  Zakupu sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych, takich jak aparat, obiektywy, lampy błyskowe, filtry fotograficzne, statyw fotograficzny oraz plecak (torba) do transportowania sprzętu, paski itp. Ten sprzęt jest wykorzystywany w ramach działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania do celów zapisywania dokumentacji oprogramowania w formie cyfrowej, oraz do rejestracji spotkań, szkoleń związanych z wytwarzanym oprogramowaniem. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca okazyjnie może świadczyć również usługi fotograficzne. Wyżej wskazany sprzęt fotograficzny jest wówczas wykorzystywany do realizacji tych usług;
2.  Zakupu oprogramowania - do celów realizacji usług Wnioskodawca nabywa licencje na używanie oprogramowania. W tym zakresie są i mogą być nabywane licencje na następujące programy:
    *   system operacyjny …,
    *   oprogramowanie antywirusowe,
    *   oprogramowanie vpn,
    *   oprogramowanie służące do tworzenia oprogramowania - …, koszty utrzymania chmury …,
    *   oprogramowanie do tworzenia grafiki i edycji zdjęć - oprogramowanie to jest wykorzystywane w celach analogicznych jak sam sprzęt fotograficzny - tj. dokumentowania oprogramowania w formie cyfrowej, rejestracji spotkań, szkoleń związanych z wytwarzanym oprogramowaniem. Jednocześnie oprogramowanie to może być wykorzystywane w drugim segmencie działalności Wnioskodawcy, która obecnie ma charakter okazyjny - tj. działalność fotograficzna. Zakup licencji na używanie oprogramowania może mieć charakter jednorazowego wydatku - licencja dożywotnia na używanie danego programu, lub też może mieć charakter comiesięcznej subskrypcji;

1.  Zakupu innych akcesoriów związanych z realizacją pracy - w tym zakresie należy wskazać na możliwość zakupu krzeseł biurowych - z uwagi na zasadniczo siedzący tryb pracy niezbędne jest zapewnienie prawidłowej ergonomicznej postawy podczas pracy;
2.  Zakupów związanych z używaniem samochodu osobowego - samochód został wykupiony od firmy leasingowej po zakończeniu umowy leasingu. Koszt zakupu tego samochodu (tj. wykupu z leasingu), jest rozliczany w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca ponosi koszty eksploatacji tego pojazdu, takie jak paliwo, opony, naprawy, ubezpieczenie samochodu (OC+AC), opłaty parkingowe. Samochód w ramach działalności jest wykorzystywany (był wykorzystywany w przeszłości, oraz jest zakładane, że będzie wykorzystywany w przyszłości) do celów dojazdów na spotkania z klientami. Wnioskodawca nie wykorzystuje tego samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej, w związku z powyższym z kosztów jest wyłączone 25% wydatków ponoszonych na używanie samochodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT. Co do zasady cena nabycia powyżej wskazanych składników majątku nie będzie wyższa niż 10 000 zł, co powoduje, że są one w kosztach rozpoznawane jednorazowo w momencie ich nabycia. Natomiast w sytuacji, w której dany składnik majątku spełniałby definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji, to wówczas wydatek na zakup takiego składnika majątku będzie rozpoznawany w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne;
3.  Wydatki na prowadzenie księgowości - z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy w zakresie księgowości oraz obowiązków podatkowych, oraz brak czasu na zajmowanie się tym obszarem Wnioskodawca powierzył prowadzenie księgowości firmie zewnętrznej;
4.  Składki na ubezpieczenie społeczne - Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą podlega obowiązkowi ponoszenia składek na ubezpieczenie społeczne.

Zasadniczo ww. wydatki nie dotyczą tylko realizacji jednego programu komputerowego, jednak są związane z prowadzeniem działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca uważa, że takie koszty, które nie są związane tylko z jednym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, mogą być rozpoznawane jako koszty przypadające na dane prawo własności intelektualnej, w tej proporcji, w której przychody uzyskane z danego prawa własności intelektualnej mieszczą się w całości przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie możliwe jest wykorzystanie innej proporcji (niż wyżej opisany klucz przychodowy), jeżeli taka proporcja jest bardziej miarodajna - mogłaby ona dotyczyć chociażby czasu pracy spędzonego nad danym zadaniem.

Odnosząc się do wzoru na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, to w ocenie Wnioskodawcy, ww. koszty będą uwzględniane w tym wzorze (oczywiście z uwzględnieniem powyżej wskazanych proporcji) pod literą „a”.

W piśmie z dnia 26 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w obszarze IT od 2017 r. Zakłada również że działalność ta będzie nadal prowadzona w przyszłości. Wnioskodawca ma i jest zakładane, że będzie miał w przyszłości miejsce zamieszkania w Polsce do celów podatkowych. Działalność jest przez Wnioskodawcę realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane że tak też będzie w przyszłości). Dochody uzyskane z działalności podlegają więc opodatkowaniu w Polsce (i jest zakładane, że tak będzie w przyszłości) niezależnie od tego, czy kontrahent Wnioskodawcy ma miejsce zamieszkania w Polsce, czy też za granicą. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego. Działalność ta jest podstawowym przedmiotem działalności i to z tej działalności osiągane są przychody, które Wnioskodawca chce opodatkować według preferencyjnych zasad, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Jak zostało wskazane we wniosku, okazyjnie Wnioskodawca świadczy również usługi fotograficzne. Jednak w tym zakresie Wnioskodawca jest świadomy tego, że dochody z realizacji tych usług nie będą mogły podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30ca ustawy o PIT. Podobnie jak również ewentualne inne dochody, które Wnioskodawca by uzyskiwał w przyszłości, a nie będą dotyczyć przeniesienia praw do programów komputerowych. Również one nie będą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnych zasad. Oczywiście prowadzona jest (i będzie prowadzona w przyszłości) przez Wnioskodawcę ewidencja, zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT, która pozwala, m.in. na ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów, oraz dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności programistycznej stanowią przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zakładane jest również, że tożsame przychody z tego tytułu uzyskiwane w przyszłości będą również stanowić przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona działalność spełnia definicję prac rozwojowych, tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną wiedzę i umiejętności w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w tym w zakresie języków programowania i narzędzi, które są wykorzystywane w procesie wytwarzania programów komputerowych, odpowiadającym indywidualnym potrzebom użytkownika programu. Jednocześnie nie jest wykluczone nabywanie i wykorzystywanie w procesie tworzenia programów nowej, niewykorzystywanej dotychczas przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca zakłada również, że prowadzona w przyszłości działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych lub ich części także będzie spełniać definicję prac rozwojowych. Wnioskodawca uważa, że skoro prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję prac rozwojowych, to prowadzona przez Niego działalność nie polega na realizacji badań naukowych. W ocenie Wnioskodawcy, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (dotyczącej tworzenia programów komputerowych) są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć jednoznacznie na to pytanie (czy tworzy On w ramach działalności kwalifikowane prawa własności intelektualnej), gdyż kwestia powyższa jest przedmiotem niniejszego wniosku. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że kwestia tego, czy w ramach prowadzonej działalności tworzy On kwalifikowane prawa własności intelektualnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego. Jest bowiem oczywiste, że jeżeli Wnioskodawca tworzy kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to wówczas może stosować 5% stawkę podatkową w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (oczywiście, o ile są spełnione pozostałe warunki wskazane w przepisie). Dlatego też Wnioskodawca nie może jednoznacznie rozstrzygnąć powyższej kwestii, a powinna ona być oceniona przez Organ - gdyby Wnioskodawca to wiedział, wówczas bezcelowe jest dla Niego występowanie z wnioskiem o interpretację. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, zgodnie z ustawą o PIT dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę stanowi dochód ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych. Wnioskodawca w ramach zawartych umów z kontrahentami przenosi na ich rzecz autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych. W związku z powyższym kontrahenci stają się właścicielami oprogramowania. Zgodnie z warunkami współpracy ustalonymi z kontrahentami mają oni prawo do wykonywania zależnych praw autorskich do wytworzonych oprogramowań. Należy więc uznać, że kontrahenci mają prawo do dokonywania takich modyfikacji, a także zlecenia takich modyfikacji podmiotom trzecim. Specyfika programów komputerowych jest związana właśnie z tym, że mogą one podlegać modyfikacjom - w toku bowiem ich używania, użytkownicy mogą stwierdzić potrzebę wprowadzenia np. określonej funkcji (modułu). Wnioskodawca może dokonywać ulepszenia i modyfikacji oprogramowania komputerowego lub jego części. W zakresie wprowadzania modyfikacji i ulepszeń do programów, Wnioskodawca działa na podstawie umowy zawartej z kontrahentem. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie staje się właścicielem, współwłaścicielem już istniejącego oprogramowania, ani też nie używa tego oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. W stosunku do nowego oprogramowania, części oprogramowania, które tworzy Wnioskodawca, jest On oczywiście właścicielem tego oprogramowania, które zostaje sprzedane na rzecz kontrahenta. Jak zostało już wskazane, działalność Wnioskodawcy nie skupia się na wykonywaniu rutynowych i okresowych zmian w programach. Możliwość wprowadzania zmian (ulepszeń) w programach jest jedną z cech charakterystycznych programów gotowych, w przypadku których możliwe jest wydawanie kolejnych wersji tego programu. Powyższe ma na celu oczywiście zapewnienie, aby program spełniał wszelkie wymogi stawiane przez użytkowników programu. Ulepszenie, modyfikacja oprogramowania jest prowadzona na podstawie umowy z kontrahentem, zgodnie z informacjami uzyskanymi od niego. W tym zakresie Wnioskodawca nie staje się ponownie właścicielem tej starej części oprogramowania, która już została stworzona, nie jest Mu również udzielana licencja na korzystanie z tego oprogramowania. Jest Mu ono udostępniane w celu wprowadzenia określonej modyfikacji programu (kodu źródłowego do programu) związanej, np. z wprowadzeniem nowej funkcjonalności do programu. Nie jest z tego tytułu Wnioskodawca obciążany wynagrodzeniem. Jest to bowiem działanie niezbędne do tego, aby Wnioskodawca mógł, np. dodać nowy moduł do programu komputerowego (który musi być kompatybilny z programem macierzystym). Rolą Wnioskodawcy w przypadku takich prac jest zasadniczo tworzenie nowego oprogramowania (modułu, części oprogramowania), której odzwierciedleniem jest nowy kod źródłowy, który oczywiście staje się częścią kodu źródłowego macierzystego programu. Zgodnie z umową z kontrahentem Wnioskodawca odpowiada za wytworzenie programu (czy też określonych funkcjonalności do programu). W wyniku ulepszenia (modyfikacji) oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Podstawowym efektem dokonywania ulepszeń oprogramowania jest bowiem wytworzenie nowej części kodu źródłowego (który stanowi program komputerowy). Kod źródłowy stworzony przez Wnioskodawcę w ramach ulepszenia i rozwinięcia oprogramowania, stanowi utwór podlegający ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca w związku z przeniesieniem praw autorskich do programu komputerowego (czyli kodu źródłowego utworzonego w związku z ulepszeniem/modyfikacją oprogramowani) osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jako dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca w zależności od sytuacji może odpowiadać nie za wytworzenie całego programu komputerowego, ale za wytworzenie określonego modułu (funkcjonalności) danego programu. Niezależnie od sytuacji należy uznać, że Wnioskodawca tworzy program komputerowy. Efektem pracy Wnioskodawcy jest bowiem kod źródłowy, który podlega ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy jest to utwór kompletny - Wnioskodawca może odpowiadać za wytworzenie określonej części programu. Należy w tym zakresie wskazać, że zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Przepisy dotyczące programów komputerowych nie zawierają w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Natomiast niezależną kwestią jest to, że z punktu widzenia użytkownika danego programu dany program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę jest częścią całego programu. Również z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby powyższa kwestia miała znaczenie dla klasyfikacji uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, które powinny być uznane za kwalifikowane przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co powinno Wnioskodawcy pozwolić na opodatkowanie tych dochodów 5% stawką podatku. Zasadniczo ponoszone przez Niego wydatki nie są ściśle związane z jednym programem komputerowym, a z całością działalności polegającą (jak zostało wskazane we wniosku) głównie na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym, nie będzie co do zasady możliwe ścisłe przypisanie, że dany koszt odnosi się tylko do jednego programu komputerowego (za wyjątkiem sytuacji, kiedy Wnioskodawca w danym okresie pracował tylko nad jednym programem, bowiem wówczas całość kosztów będzie przypisywał do tego programu).

Wnioskodawca uważa, że możliwe jest odpowiednie zastosowanie zasad wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT:

*   koszty, które można bezpośrednio przypisać danemu rodzajowi działalności (np. działalności zwolnionej) alokujemy do tej działalności,

*   pozostałe koszty, które nie dotyczą tylko jednego rodzaju działalności, można przypisać stosując najbardziej adekwatne klucze podziałowe,

*   pozostałe koszty (czyli te, których nie można wprost przypisać, również z wykorzystaniem najbardziej adekwatnych kluczy przychodowych do działalności opodatkowanej i zwolnionej) przypisujemy do danego rodzaju działalności, tzw. kluczem przychodowym, czyli w proporcji w jakiej przychody z danego rodzaju działalności mieszczą się w całości przychodów.

Tak więc taki sposób alokacji pozwala na określenie wartości kosztów, które będę odnosiły się do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - programów komputerowych. W ocenie Wnioskodawcy, szczegółowo wykazał On związek poszczególnych wydatków wskazanych w treści wniosku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania programów komputerowych. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zakłada również że związek wydatków z działalnością gospodarczą będzie występował również w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy, szczegółowo wykazał związek poszczególnych wydatków wskazanych w treści wniosku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania programów komputerowych. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zakłada również, że opisany wyżej związek poniesionych wydatków z działalnością w zakresie IT będzie występował również, w przyszłych latach. Sprzęt komputerowy stanowi środek trwały w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT, tj. składnik majątku, stanowiący własność podatnika, który jest kompletny i zdatny do użytku, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. W związku z tym, że wartość poszczególnych składników majątkowych nie przekracza wartości 10 000 zł (od 2018 r.) jest stosowana jednorazowa amortyzacja. Tak jak zostało wskazane, nie jest wykluczone w przyszłości, aby nastąpił zakup sprzętu o wartości początkowej powyżej 10 000 zł, który to zakup będzie rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Podstawowym przeznaczeniem tego sprzętu jest jego wykorzystywanie w ramach działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych - przy czym może zaistnieć sytuacja, w której sprzęt komputerowy może być okazyjnie wykorzystany do innych celów (np. w zakresie działalności fotograficznej, która nie jest głównym przedmiotem działalności). Również w kolejnych latach jest zakładane, że sprzęt nadal będzie stanowił środek trwały, który będzie wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej (przy czym nie można wykluczyć używania również poza tą działalnością. Sprzęt fotograficzny i akcesoria fotograficzne, stanowi środek trwały w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT, tj. składnik majątku, stanowiący własność podatnika, który jest kompletny i zdatny do użytku, a jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok i jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. W związku z tym, że wartość poszczególnych składników majątkowych nie przekracza wartości 10 000 zł (od 2018 r.) jest stosowana jednorazowa amortyzacja. Tak jak zostało wskazane nie jest wykluczone w przyszłości, aby nastąpił zakup sprzętu o wartości początkowej powyżej 10 000 zł, który to zakup będzie rozliczany w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Sprzęt ten jest wykorzystywany w ramach działalności badawczo-rozwojowej do celów zapisywania dokumentacji oprogramowania w formie cyfrowej oraz do rejestracji spotkań, szkoleń związanych z wytwarzanym oprogramowaniem. Jak zostało wskazane w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca okazyjnie może świadczyć również usługi fotograficzne. Wyżej wskazany sprzęt fotograficzny jest wówczas wykorzystywany do realizacji tych usług. Tak więc związek tego sprzętu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością programistyczną wynika z tego, że sprzęt fotograficzny jest narzędziem służącym do dokumentowania efektów prac, oraz rejestracji spotkań i szkoleń. Zakładane jest, że ten związek będzie istniał również w kolejnych latach. Związek wydatków związanych z prowadzeniem księgowości oraz na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne został wskazany w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, oraz uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy. Wydatki na prowadzenie księgowości - z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy w zakresie księgowości oraz obowiązków podatkowych, oraz brak czasu na zajmowanie się tym obszarem Wnioskodawca powierzył prowadzenie księgowości firmie zewnętrznej. Wydatek na usługi biura rachunkowego jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, z tego względu jest on związany z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych. Korzystanie z wiedzy specjalisty przyczynia się bowiem do prawidłowego wypełnienia obowiązków nałożonych prawem, a także zmniejsza ryzyko ewentualnych błędów w tym zakresie. Składki na ubezpieczenie społeczne - Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą podlega obowiązkowi ponoszenia składek na ubezpieczenie społeczne. Wypełnienie tego obowiązku jest więc ściśle związane z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych. Zakładane jest również, że te wydatki będą ponoszone również w kolejnych latach i również wówczas będą związane w powyższy sposób z działalnością programistyczną prowadzoną przez Wnioskodawcę. Składki na ubezpieczenie społeczne nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest przepisów, które uzależniałyby skutki podatkowe w zakresie ujmowania kosztów podatkowych dotyczących zakupu samochodu od cech samochodu osobowego (takich jak marka, rok produkcji oraz moc silnika). Oczywiście Wnioskodawca jest świadomy ograniczenia w kosztach podatkowych, które dotyczy odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Samochodem jaki obecnie jest wykorzystywany w działalności, jest Skoda Octavia III Combi, rok produkcji 2014, benzyna 103KW. Oczywiście nie jest wykluczone, że w okresie późniejszym Wnioskodawca zakupi (lub zawrze umowę najmu/leasingu) dotyczącego innego samochodu osobowego, który również będzie przez Niego wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej. Jak wynika z opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca nie wykorzystuje samochodu wyłącznie do celów działalności gospodarczej dotyczącej wytwarzania programów komputerowych. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania do dochodów uzyskanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych począwszy od dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca pragnie również stosować preferencyjną stawkę podatkową do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych w 2020 r. oraz latach kolejnych, o ile nie nastąpią zmiany w zdarzeniach przyszłych, które uniemożliwiałyby korzystanie z tych zasad opodatkowania.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do tego, aby uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. dochody z wyżej wskazanej działalności gospodarczej (w tym również analogiczne dochody uzyskiwane w przyszłości) podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, jako kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
2.  Czy wskazane we wniosku wydatki (z wyjątkiem składek na ubezpieczenie społeczne) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności badawczo-rozwojowej (z uwzględnieniem proporcjonalnego alokowania kosztów, które nie dotyczą tylko jednego programu komputerowego)?
3.  Czy wydatki opisane w treści wniosku (z uwzględnieniem proporcjonalnego alokowania kosztów, które nie dotyczą tylko jednego programu komputerowego), powinny być uwzględniane w celu obliczenia wzoru na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (czyli pod literą „a” tego wzoru).

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Dochody uzyskiwane z powyżej wskazanej działalności mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% podstawy opodatkowania.
2.  Wydatki wskazane w treści wniosku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności badawczo-rozwojowej (z uwzględnieniem proporcjonalnego alokowania kosztów, które nie dotyczą tylko jednego programu komputerowego).
3.  Wydatki opisane w treści wniosku (z uwzględnieniem proporcjonalnego alokowania kosztów, które nie dotyczą tylko jednego programu komputerowego), powinny być uwzględniane w celu obliczenia wzoru na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (czyli pod literą „a” tego wzoru).

Ad. 1).

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której są wytwarzane autorskie prawa do programów komputerowych (tj. kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Dochody uzyskane z przeniesienia na kontrahenta praw do systemów wytworzonych przez Wnioskodawcę stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Wobec tego należy uznać, że wszystkie przesłanki, o których mowa w przepisach ustawy o PIT są spełnione, aby dochody z tytułu przeniesienia praw do wytworzonych przez Wnioskodawcę programów, mogły być opodatkowane preferencyjną stawką podatkową na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT. Wnioskodawca zakłada, że również w dalszym okresie prowadzona przez Niego działalność będzie spełniała powyżej wskazane cechy, wobec czego będzie Mu przysługiwało prawo do opodatkowania kolejnych dochodów na zasadach wynikających z art. 30ca ustawy o PIT.

Ad. 2)

Należy wskazać, że ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności objętej preferencją IP BOX. Jednym z wymagań stawianych przed dodatkową ewidencją, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT jest to, aby zapewniała ona ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Tym samym podatnik korzystający z tej preferencji musi ustalać wynik podatkowy na poszczególnych kwalifikowanych prawach własności intelektualnej. Istotnym zadaniem jest w tym zakresie prawidłowe alokowanie kosztów.

Jak zostało wskazane, w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi (i może ponosić w przyszłości) następujące koszty związane z wytwarzaniem programów komputerowych:

*   zakup sprzętu komputerowego,

*   zakup innego sprzętu elektronicznego,

*   zakup sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych,

*   zakup oprogramowania (licencji na zakup oprogramowania),

*   zakup składników wyposażenia wykorzystywanych w pracy,

*   wydatki na używanie samochodu osobowego,

*   wydatki na prowadzenie księgowości,

*   wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne.

Jak zostało wskazane w opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, wyżej wymienione wydatki są związane z procesem wytwarzania programu komputerowego. Oczywiście podstawowym narzędziem dla programisty jest komputer wraz z urządzeniami peryferyjnymi oraz oprogramowaniem. To na komputerze programy są tworzone. Jednocześnie istotne znaczenie mają wydatki na zakup innego sprzętu elektronicznego, np. telefon komórkowy, tablet. Z jednej strony bowiem niezbędne jest zapewnienie kontaktu z klientem. Z drugiej zaś ten sprzęt pozwala testować działanie programów na urządzeniach mobilnych, które w obecnych czasach nie są tylko urządzeniami służącymi do komunikacji, ale bardzo często zastępują użytkownikom tradycyjne komputery stacjonarne. Z tego względu też ważne jest zapewnienie prawidłowego działania programów tworzonych przez Wnioskodawcę, na wszystkich rodzajach urządzeń do których te programy są przeznaczone. Jak zostało wskazane, z uwagi na możliwość tworzenia przez Wnioskodawcę nowych programów, możliwy będzie w przyszłości zakup również innego sprzętu elektronicznego. Powyższe może być związane z tym, że nowe programy mogą dotyczyć obsługi innych urządzeń, co oczywiście będzie wymagało od Wnioskodawcy sukcesywnego testowania, czy program prawidłowo działa na danym urządzeniu. Również sprzęt fotograficzny jest wykorzystywany w prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania, przede wszystkim do celów dokumentacyjnych (dokumentacji oprogramowania, oraz rejestracji spotkań i szkoleń związanych z oprogramowaniem). Z uwagi na siedzący tryb pracy, w ocenie Wnioskodawcy celowe jest zapewnienie właściwych warunków pracy, w tym również w zakresie utrzymywania prawidłowej postawy ciała podczas pracy przy komputerze. Z tego względu, również wydatki na zakup krzeseł biurowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, dotyczącego działalności w zakresie tworzenia oprogramowania. Także samochód osobowy, jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie bowiem pojawia się kwestia spotkania się z klientem, omówienia zakresu współpracy, naprawy ewentualnych błędów i usterek. Wydatki na prowadzenie księgowości - w ramach obowiązujących przepisów Wnioskodawca jest zobowiązany do tego, aby prowadzić podatkową książkę przychodów i rozchodów (a w związku z chęcią korzystania z IP BOX również dodatkowej ewidencji). Ponieważ Wnioskodawca nie posiada specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, a poza tym woli skoncentrować się na realizacji swojej podstawowej działalności, zdecydował się na powierzenie tej kwestii dla biura rachunkowego. Wydatek na usługi biura rachunkowego jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, z tego względu jest on związany z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych. Korzystanie z wiedzy specjalisty przyczynia się bowiem do prawidłowego wypełnienia obowiązków nałożonych prawem, a także zmniejsza ryzyko ewentualnych błędów w tym zakresie. Wydatki na składki ZUS - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wypełnienie tego obowiązku jest więc ściśle związane z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych. Tym samym, Wnioskodawca uważa, że wszystkie ww. koszty mogą być uznane za koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, gdyż są one ponoszone (oraz jest zakładane, że będą ponoszone w przyszłości) w związku z realizacją tej działalności. Ponieważ ww. koszty nie są ściśle związane z jednym programem komputerowym, to w sytuacji prowadzenia przez Wnioskodawcę prac nad tworzeniem więcej niż jednego programu w danym miesiącu wyżej wskazane koszty należy odpowiednio alokować (przypisać) do poszczególnych programów komputerowych. Zasady alokacji tych kosztów do poszczególnych praw własności intelektualnej nie wynikają wprost z przepisów, jednak zasadne wydaje się odpowiednie zastosowanie zasad wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT (czyli zasad przypisywania kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej).

Z powyższego przepisu wynika, że:

*   koszty, które można bezpośrednio przypisać danemu rodzajowi działalności (np. działalności zwolnionej) alokujemy do tej działalności,

*   pozostałe koszty, które nie dotyczą tylko jednego rodzaju działalności można przypisać stosując najbardziej adekwatne klucze podziałowe,

*   pozostałe koszty (czyli te, których nie można wprost przypisać, również z wykorzystaniem najbardziej adekwatnych kluczy przychodowych do działalności opodatkowanej i zwolnionej) przypisujemy do danego rodzaju działalności tzw. kluczem przychodowym, czyli w proporcji w jakiej przychody z danego rodzaju działalności mieszczą się w całości przychodów.

Organy podatkowe akceptują zastosowanie powyższych zasad również do alokacji kosztów do poszczególnych programów komputerowych, np. interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2020 r. (0115-KDIT1.4011.451.2020.2.MK).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, przy czym niezbędna jest ich prawidłowa alokacja do poszczególnych programów komputerowych.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, ww. koszty szczegółowo omówione we wcześniejszej części wniosku powinny być uwzględniane w ramach wzoru na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. pod literą „a” wzoru). Powyższe dotyczy w szczególności następujących kosztów:

*   zakup sprzętu komputerowego,

*   zakup innego sprzętu elektronicznego,

*   zakup sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych,

*   zakup oprogramowania (licencji na zakup oprogramowania),

*   zakup składników wyposażenia wykorzystywanych w pracy,

*   wydatki na używanie samochodu osobowego,

*   wydatki na prowadzenie księgowości,

*   wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne.

W poprzedniej części uzasadnienia został wykazany związek powyżej wskazanych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową. Wyżej wymienione wydatki są związane z prowadzeniem działalności programistycznej przez Wnioskodawcę, tak więc powinny być skategoryzowane pod literą „a” wzoru na wskaźnik nexus. W ocenie Wnioskodawcy, nie są przez Niego ponoszone wydatki, które we wzorze na ww. wskaźnik są zamieszczone pod literami od „b” do „d”. Również wydatki na zakup oprogramowania (tzn. licencji na używanie oprogramowania) nie mieszczą się pod literą „d” wzoru na wskaźnik nexus - pod tą literą mieszczą się bowiem wydatki na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego. Natomiast Wnioskodawca nabywa wyłącznie licencję na używanie programu komputerowego, do potrzeb prowadzonej działalności. Tym samym ww. koszty również powinny być zamieszczone we wzorze na wskaźnik nexus pod literą „a”. Oczywiście z uwagi na to, że koszty te nie muszą dotyczyć tylko jednego programu należy alokować koszty do poszczególnych praw własności intelektualnej - w celu obliczenia wskaźnika nexus dla poszczególnych programów. W tym zakresie mogą, w ocenie Wnioskodawcy, być zastosowane zasady alokacji analogiczne jak przy przyporządkowaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów, na potrzeby ustalenia dochodu z poszczególnych praw własności intelektualnej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że koszty o których mowa we wniosku nie mieszczą się w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT - czyli w ramach kosztów, które z mocy ustawy są wyłączone z zakresu wskaźnika nexus.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki wskazane w treści wniosku powinny być (po ich odpowiednim alokowaniu do poszczególnych praw własności intelektualnej) brane pod uwagę, przy ustalaniu wysokości wskaźnika nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych - jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) \* 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem działalność badawczo-rozwojowa to działalność o charakterze twórczym podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca na podstawie umowy o świadczenie usług tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe dla kontrahenta w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to działalność twórcza, prowadzone przez Wnioskodawcę prace wykorzystują nową i istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych rozwiązań i prowadzone są w sposób systematyczny (według z góry zdefiniowanych celów),
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  rozwój i ulepszanie oprogramowania wiąże się z tworzeniem nowych utworów, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego,
6.  oprócz ewidencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w odrębnej ewidencji Wnioskodawca:
    *   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    *   prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności jest tworzenie oprogramowania komputerowego (dalej jako systemy, programy). Działalność ta jest prowadzona od 2017 r. Wnioskodawca zakłada, że będzie ona prowadzona w kolejnych latach. Dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja podatkowa jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję kosztów i dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tak aby zapewnić określenie kwalifikowanego dochodu z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2019 r. i jest planowane, że będzie prowadzona w przyszłości. W 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca usługi w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego wykonywał na rzecz kilku klientów. Działalność jest prowadzona samodzielnie przez Wnioskodawcę (nie zatrudnia On pracowników). Wnioskodawca samodzielnie tworzy programy uwzględniając wytyczne przedstawione przez klientów. Programy są opracowywane na podstawie własnej wiedzy i umiejętności posiadanej przez Wnioskodawcę. W zależności od wymagań danego klienta Wnioskodawca wykorzystuje różne technologie, języki programowania i narzędzia. W zależności od wymagań klientów w przyszłych zleceniach mogą zostać wykorzystane nowe technologie. Wnioskodawca nie w każdej sytuacji odpowiada za wytworzenie całego programu komputerowego. Wnioskodawca może bowiem równie dobrze odpowiadać za stworzenie określonego modułu do programu komputerowego. Zarówno program, jak i jego część spełniają definicję utworu, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem prac nad stworzeniem programu komputerowego jest kod źródłowy. Zarówno w przypadku realizacji całości programu, lub też określonej części programu (czyli modułu/funkcjonalności) zostaje przez Wnioskodawcę stworzony określony kod źródłowy, który w przypadku ulepszenia programu o nową funkcjonalność jest odrębnym programem i odrębnym utworem od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną funkcjonalność). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego spełnia (i jest zakładane, że będzie spełniała w przyszłości) definicję działalności badawczo-rozwojowej. Jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzona działalność spełnia definicję prac rozwojowych - tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną wiedzę, i umiejętności w zakresie wytwarzania programów komputerowych, w tym w zakresie języków programowania i narzędzi, które są wykorzystywane w procesie wytwarzania programów komputerowych, odpowiadających indywidualnym potrzebom użytkownika programu. Jednocześnie nie jest wykluczone nabywanie i wykorzystywanie w procesie tworzenia programów nowej, niewykorzystywanej dotychczas przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca odpowiada za tworzenie programów komputerowych od podstaw, dlatego też nie można uznać, żeby działalność Wnioskodawcy skupiała się na wykonywaniu rutynowych i okresowych zmian w programach. Wnioskodawca, opracowuje i tworzy na rzecz klienta nowe programy komputerowe (lub też odpowiada za wprowadzenie określonego modułu/funkcjonalności do programu). Są to programy unikalne, tworzone na rzecz danego użytkownika programu. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter systematyczny. Jej celem jest opracowanie i wytworzenie programu, który będzie miał kompleksowy charakter i będzie spełniał wszystkie wymagania użytkowników programu (w zakresie użyteczności oraz funkcjonalności programów). Wnioskodawca przenosi na kontrahenta majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych w ramach wynagrodzenia objętego umową. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę stanowi dochód ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych (całość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy dotyczy sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych). Wnioskodawca ponosi (i będzie ponosił w przyszłości) ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi i może ponosić w przyszłości następujące koszty: zakupu sprzętu komputerowego, zakupu innego sprzętu elektronicznego, zakupu sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych, zakupu oprogramowania, innych akcesoriów związanych z realizacją pracy, koszty związane z używaniem samochodu osobowego, wydatki na prowadzenie księgowości. Ww. wydatki nie dotyczą tylko realizacji jednego programu komputerowego, jednak są związane z prowadzeniem działalności w zakresie tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca uważa, że takie koszty, które nie są związane tylko z jednym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, mogą być rozpoznawane jako koszty przypadające na dane prawo własności intelektualnej, w tej proporcji, w której przychody uzyskane z danego prawa własności intelektualnej mieszczą się w całości przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jeżeli oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej spełnia i będzie spełniać definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to dochody z tej działalności uzyskiwane od 1 stycznia 2019 r. (w tym również analogiczne dochody uzyskiwane w przyszłości) stanowią i będą stanowić dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30ca ustawy o PIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków na:

*   sprzęt komputerowy,

*   inny sprzęt elektroniczny,

*   sprzęt fotograficzny i akcesoria fotograficzne,

*   oprogramowanie (licencja na zakup oprogramowania),

*   składniki wyposażenia wykorzystywanych w pracy (krzesła biurowe),

*   używanie samochodu osobowego,

*   prowadzenie księgowości

za koszty poniesione na prowadzaną przez Niego działalność badawczo-rozwojową (z uwzględnieniem proporcjonalnego alokowania kosztów, które nie dotyczą tylsko jednego programu komputerowego) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosił w 2019 r. i w 2020 r. oraz będzie ponosił kolejnych latach wydatki na: sprzęt komputerowy, inny sprzęt elektroniczny, sprzęt fotograficzny i akcesoria fotograficzne, oprogramowanie (licencja na zakup oprogramowania), składniki wyposażenia wykorzystywanych w pracy (krzesła biurowe), używanie samochodu osobowego, prowadzenie księgowości.

Skoro są to koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą wszystkie ww. wydatki, ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Ponadto, koszty te są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze wzorem na wskaźnik nexus litera „a” oznacza koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną w kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie, tym większa będzie wartość litery „a”, a w konsekwencji wyższy będzie również wskaźnik nexus.

W związku z powyższym należy wskazać, że wszystkie ww. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus jako związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na: sprzęt komputerowy, inny sprzęt elektroniczny, sprzęt fotograficzny i akcesoria fotograficzne, oprogramowanie (licencja na zakup oprogramowania), składniki wyposażenia wykorzystywanych w pracy (krzesła biurowe), używanie samochodu osobowego, prowadzenie księgowości – mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową (z uwzględnieniem proporcjonalnego alokowania kosztów, które nie dotyczą tytko jednego programu komputerowego) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i powinny zostać ujęte w lit. „a” wzoru nexus.

Z powołanych przepisów nie wynika jednocześnie, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. „proporcję”, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Jednocześnie Wnioskodawca powinien uwzględnić we wskaźniku nexus koszty kwalifikowane w takim procencie, jaki odpowiada w danym roku procentowi przychodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w skali roku.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie jedynie w zakresie postawionych we wniosku pytań i nie odnosi się do innych kwestii w nim zawartych, nieobjętych pytaniami.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że samodzielne prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie było przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych podanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.