Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.56.2.2021.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 31 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.56.2021.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 marca 2021 r. (data doręczenia 24 marca 2021 r.). W dniu 31 marca 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), w której działalność związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z) wskazano jako przeważającą. Prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych produktów informatycznych (dalej jako: „Oprogramowanie”), które można uznać za utwory - autorskie programy komputerowe. Stworzenie Oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Niego znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac, Wnioskodawca (a niewykluczone, że w przyszłości także Jego pracownicy, współpracownicy, czy zleceniobiorcy) realizuje i będzie realizować zadania mające na celu zdobycie i wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań (prace rozwojowe). W celu zapewnienia rozwoju i ulepszenia Oprogramowania podejmuje On działania badawczo-rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Rozwój i ulepszanie Oprogramowania następują w szczególności poprzez: rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego Oprogramowania. Wnioskodawca systematycznie poszerza i będzie również poszerzał w przyszłości zakres posiadanej wiedzy oraz umiejętności, aby wytwarzane bądź ulepszane Oprogramowanie było zgodne z aktualnymi standardami na rynku. W ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej wytworzone i rozwijane zostaje prawo własności intelektualnej: autorskie prawo do programu komputerowego, jakim jest Oprogramowanie w zakresie m.in. kodu źródłowego, kodu wynikowego, itp. W związku z tym to wyłącznie Jemu przysługują autorskie prawa majątkowe oraz ewentualne prawa własności przemysłowej/intelektualnej do Oprogramowania. Ponadto, wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do wprowadzania Oprogramowania do obrotu oraz do udzielania licencji na korzystanie z Oprogramowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Oprogramowanie zostaje wytworzone w wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, a także jest na bieżąco zmieniane. Zmiany dokonywane w Oprogramowaniu przez Niego obejmują nowe rozwiązania oraz ulepszenia istniejących rozwiązań. Nawet poprawianie błędów w Oprogramowaniu jest elementem większego procesu tworzenia danego programu, ponieważ są to zmiany dokonywane na bieżąco, w toku pisania danego kodu, zanim dojdzie do komercjalizacji danego autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem rutynowych poprawek błędów wynikających z codziennego funkcjonowania danej aplikacji, które leżą już w gestii kontrahentów wykupujących dane Oprogramowanie. Stąd więc wynika, że tworzenie kodu źródłowego i bieżące zmiany w tym kodzie składają się w całości na proces powstawania programu komputerowego, a tym samym na prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę. Zmiany, poprawki błędów w kodzie nie stanowią tzw. utrzymania (ang. maintenance) Oprogramowania, które jest etapem prac nad programem komputerowym po jego komercjalizacji, a Wnioskodawca zajmuje się tylko pierwszym, poprzedzającym komercjalizację etapem, tzn. tworzeniem Oprogramowania.

Obecnie współtworzy On konsorcjum, które w ramach zawartej umowy z dnia 9 czerwca 2020 r. (dalej: „Umowa”) z kontrahentem (dalej: „Kontrahent”) zobowiązało się wykonać usługi polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu i wdrożeniu informatycznego systemu zarządzania dla jednej z polskich uczelni (dalej: „Uczelnia”), a także rozbudowie już istniejących tam rozwiązań. W ramach wykonywanych prac wytworzone i ulepszone zostaje prawo własności intelektualnej - autorskie prawo do programu komputerowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru odtwórczego, ale będąc mocno spersonalizowane do potrzeb Uczelni wykazują wysoki stopień innowacyjności.

Wobec tego, Wnioskodawca realizując Umowę wykonywać będzie usługi polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu i wdrożeniu informatycznego systemu zarządzania Uczelnią. W ramach wykonywanych na podstawie Umowy prac Wnioskodawca będzie wytwarzał Oprogramowanie pozwalające na obsługę toku studiów i pozostałych obszarów dotyczących zarządzania uczelnią wyższą.

Oprogramowanie będzie składało się z następujących modułów i realizowanych przez nie funkcjonalności:

1.  Moduł l: Obsługa użytkownika, Obsługa rekrutacji (funkcjonalności: rejestracja kandydata na studia; re¬jestracja osoby wznawiającej studia; rejestracja osoby kontynuującej studia; rejestracja osoby przenoszącej się z innej uczelni; integracja z zainstalowanym na Uczelni systemem finansowo-księgowym).
2.  Moduł 2: Obsługa nauczyciela (funkcjonalności: generowanie protokołów egzaminacyjnych; generowanie protokołów zbiorczych; generowanie protokołu obrony pracy dyplomowej; generowanie kart okresowych osiągnięć; generowanie raportów na temat studenta; elektroniczne recenzje prac dyplomowych dla promotora i recenzentów; integracja z Ogólnopolskim Repozytorium Prac Dyplomowych; prezentacja listy studentów zapisanych na zajęcia; wprowadzanie obecności studentów na zajęciach w określonym terminie; wyznaczanie oceny końcowej studenta; odwoływanie zajęć przez wykładowców; odwoływanie zajęć przez pracowników; tworzenie terminarzy seminariów; tworzenie terminarzy konsultacji; tworzenie terminarzy egzaminów; tworzenie terminarzy zaliczeń).
3.  Moduł 3: Organizacja studiów (funkcjonalności: zarządzanie kierunkami; zarządzanie specjalnościami; zarządzanie przedmiotami; generowanie siatek programowych; wersjonowanie programów studiów; akceptacja programów studiów; generowanie programu studiów w formacie określonym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego; wydruk legitymacji studenckiej, dyplomów, suplementów i świadectw studiów podyplomowych).
4.  Moduł 4: Obciążenia dydaktyczne (funkcjonalności: definiowanie obciążenia zlecanego poszczególnym jednostkom w ramach Wydziału, generowanie raportów z obciążeń dydaktycznych).
5.  Moduł 5: Gospodarka salami (funkcjonalności: dodawanie, edycja, usuwanie sal, określanie typu sali, np. laboratoryjna, ćwiczeniowa, wykładowa, określanie liczby miejsc w Sali, określenie wyposażenia w sali.
6.  Moduł 6: Plany zajęć (funkcjonalności: dodawanie, edycja, usuwanie terminów i miejsc prowadzenia zajęć; określanie prowadzącego przedmiot; określanie prowadzącego zajęcia; generowanie planu zajęć dla prowadzącego; generowanie planu zajęć dla sali; wysyłanie informacji o zmianach planów).
7.  Moduł 7: Zapisy na zajęcia (funkcjonalności: zapisywanie na zajęcia; zapisywanie na specjalności, specjalizacje i do grup promotorskich; generowanie planów zajęć studenta; dodawanie i usuwanie studentów na zajęcia).
8.  Moduł 8: Wirtualny indeks (funkcjonalności: wprowadzanie ocen końcowych z przedmiotów przez nauczycieli; podgląd ocen przez studentów i pracowników; generowanie średnich: semestralnej, rocznej i z całego toku studiów; powiązanie przedmiotu w indeksie z jego sylabusem).
9.  Moduł 9: Obsługa studenta (funkcjonalności: przedłużanie ważności legitymacji studenckiej; elektroniczny system podawczy dla studentów; nadawanie numeru indeksu i numeru albumu; reprezentacja numerów konta i sumy wpłat; obsługa stypendiów; podgląd szczegółowych informacji o naliczonych opłatach z możliwością generacji druków poleceń przelewu dla wybranych opłat; generowanie druków poleceń przelewu; generowanie wyciągu z karty okresowych osiągnięć).
10.  Moduł 10: Jakość kształcenia (funkcjonalności: tworzenie, edycja i usuwanie ankiet ewaluacji dla studentów, generowanie wyników ankiet dla pracowników, generowanie statystyk i wyników ankiet dla uprawnionych pracowników administracji.
11.  Moduł 11: Komunikacja (funkcjonalności: wysyłanie wiadomości do użytkowników systemu; wysyłanie wiadomości dla studentów przez prowadzących zajęcia lub pracowników administracji; wysyłanie wiadomości dla wykładowców przez pracowników administracji; wysyłanie wiadomości do studentów i pracowników administracji o odwołaniu zajęć przez prowadzącego zajęcia; wysyłanie wiadomości do studentów i prowadzącego zajęcia o odwołaniu zajęć przez pracownika administracji; możliwość tworzenia list odbiorców.

Wnioskodawca w toku prac nad Oprogramowaniem, podejmowanych na podstawie Umowy, stosować będzie:

*   najnowsze stabilne wersje bibliotek programistycznych,

*   podział na warstwę serwerową i warstwę klienta, które będą się ze sobą komunikować poprzez interfejs programistyczny. Takie podejście jest zgodne ze współczesnymi trendami wytwarzania oprogramowania. Podział na warstwy ułatwia skalowanie i optymalizację aplikacji,

*   doświadczenie zdobyte w poprzednich projektach programistycznych.

Zakres prac realizowanych, celem wytworzenia Oprogramowania będzie obejmował zarówno wytwarzanie interfejsu użytkownika, rozwijanie serwera aplikacji, projektowanie architektury, a także integrację nowo powstałych rozwiązań z innymi systemami. Z uwagi na dużą ilość danych i procesów, które będą musiały zostać obsłużone w ramach informatycznego systemu zarządzania Uczelnią, Wnioskodawca zmuszony będzie do zastosowania oraz rozwijania innowacyjnych rozwiązań. W celu implementacji systemu Wnioskodawca zastosuje architekturę klient - serwer. Kod uruchamiany po stronie klienta będzie aplikacją typu … realizującą wzorzec architektoniczny … i przechowującą dane w menadżerze stanu o architekturze podobnej do architektury … .

W warstwie klienta Wnioskodawca będzie tworzył własne rozwiązania i rozwijał istniejące, w zakresie:

*   komponentów stanowiących reużywalne elementy interfejsu użytkownika;

*   obsługi interfejsu typu REST;

*   obsługi formularzy, zwłaszcza w kontekście integracji z menadżerem stanu;

*   komunikacji asynchronicznej z warstwą serwerową;

*   szeroko rozumianego interfejsu użytkownika, pod kątem poprawy doświadczeń użytkownika (ang. User Experience, UX).

Kod uruchamiany po stronie serwera będzie aplikacją realizującą wzorzec architektoniczny … .W warstwie serwerowej Wnioskodawca będzie tworzył własne rozwiązania i rozwijał istniejące, w zakresie:

*   dedykowanego projektu modelu bazy danych;

*   funkcji realizujących zadania asynchroniczne, obsługiwanych przez system rozproszonych kolejek zadań (ang. distributed task queue) oraz serwer aplikacji z interfejsem … ;

*   projektu i implementacji interfejsu typu … służącego do komunikacji z warstwą klienta;

*   rozpraszania obciążenia pomiędzy serwerami aplikacji (ang. load balancing).

W celu zapewnienia wysokiej jakości Oprogramowania w powyższym projekcie Wnioskodawca korzystać będzie z nowoczesnych technologii, takich jak język programowania … i … wraz z frameworkami …, … i …, a także metodyk zwinnych opartych o kanban, wzorców projektowych wspierających skalowanie systemów, programowania obiektowego w oparciu o funkcje wirtualne i prototypy.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej będzie rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowić będzie utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania będzie mieć miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Na podstawie Umowy Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wykonanego bądź ulepszonego Oprogramowania, na wszystkich polach eksploatacji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym dojdzie więc do komercjalizacji prawa własności intelektualnej, jakim jest w przypadku Wnioskodawcy autorskie prawo do programu komputerowego. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonanie przedmiotu Umowy płatne będzie w kilku etapach, na podstawie faktur cząstkowych. Część wynagrodzenia, stanowiącego zapłatę za stworzenie Oprogramowania i przeniesienie autorskich praw majątkowych określana będzie na podstawie odrębnego od Umowy dokumentu, jakim jest Protokół Odbioru Funkcjonalności. W jego obrębie, na podstawie danych z dedykowanego narzędzia informatycznego, służącego monitorowaniu postępów prac Wnioskodawcy, na zasadzie procentowego obliczenia czasu poświęconego przez Wykonawcę w stosunku do całego czasu świadczenia usług, osobno będzie oznaczone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. Tym samym przychody uzyskiwane z komercjalizacji praw własności intelektualnej w sposób przejrzysty oddzielone będą od pozostałych przychodów, co jest kluczowe z punktu widzenia transparentności dla możliwości zastosowania ulgi IP Box. Dodać należy, że dla projektów podejmowanych w przyszłości Wnioskodawca również planuje zastosowanie też samej bądź podobnej metody dywersyfikacji wynagrodzenia. Prace podejmowane nad Oprogramowaniem na podstawie Umowy zwiększają zasoby wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy, co ostatecznie ma przełożyć się na tworzenie innowacyjnego oprogramowania i tym samym zwiększenie Jego konkurencyjności na rynku usług i produktów programistycznych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny, a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym przypadku stworzenia dedykowanego Oprogramowania dla Uczelni. Opisane wyżej prace, wykonywane w celu realizacji zawartej Umowy, są jedynie przykładem podejmowanej przez Wykonawcę działalności badawczo-rozwojowej, choć niewątpliwie obecnie najbardziej angażującym. Wykonawca planuje w przyszłości świadczyć podobne usługi i przewiduje możliwość rozszerzenia prowadzonej działalności w celu podjęcia kolejnych projektów. Biorąc powyższe pod uwagę, doświadczenie, jakie zdobędzie przy realizacji obecnej Umowy bezpośrednio przełoży się na konkurencyjność Wnioskodawcy na dedykowanym rynku właściwym i pozwoli utrzymać systematyczność podejmowanej działalności badawczo-rozwojowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił szereg różnego rodzaju wydatków.

Wspomnieć należy o tych najbardziej kluczowych, jak: zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”). Ewidencja ta będzie odrębną ewidencją od prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu/straty przypadającej na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co pozwoli na określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z dnia 31 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zasad przewidzianych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy 19%).

W rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca przywołuje fragment uzasadnienia stanowiska: „Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności (do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług (…).

Poza tym, z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego, powtarzalnego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, w tym zwiększenie swojej konkurencji na właściwym rynku.”

Wnioskodawca wskazuje, że w Jego ocenie: „Działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie opisane powyżej cechy działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie, przyczynia się do powstania rozwiązań dotychczas nieznanych na rynku, gdyż specjalnie spersonalizowanych dla docelowego odbiorcy Oprogramowania - Uczelni. Proces tworzenia Oprogramowania jest z założenia procesem ciągłym, systematycznym i uporządkowanym, nastawionym na uzyskanie innowacyjnego produktu poprzez korzystanie z umiejętności i wiedzy, którą posiada Wnioskodawca a także jej stałe poszerzanie.” Doprecyzowując jeszcze wniosek i odnosząc się przykładowo do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ podatkowy, w której stwierdza, że działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX - w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw).

Według Podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahenta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej.

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb klienta (w przypadku opisanej we wniosku Umowy – w związku z zapotrzebowaniem Uczelni). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę (w tym, w przypadku realizacji usług opisanych we wniosku Umowy) nie mają charakteru odtwórczego, ale będąc mocno spersonalizowane do potrzeb klienta wykazują wysoki stopień innowacyjności. Zlecając usługi Wnioskodawcy, klient ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych;
2.  nieprzewidywalność: każdorazowo klient, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie nowego rozwiązania, lub modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz klienta jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na klienta, co nierozerwalnie wiąże się z możliwością jego odtworzenia.

Ponadto, Wnioskodawca prosi Organ, aby nie przerzucać na Niego (jako petenta) ciężaru odpowiedzi na pytanie zadane przez Niego we wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, Organ wydający interpretację jest niejako „związany” merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku i zobligowany do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”, bowiem zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych odmienne postępowanie nie jest zgodne z literą prawa.

Dla przykładu wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 396/14, zgodnie z którym: „wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. W wypadku, gdyby wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z tak sformułowanym wezwaniem a organ pozostawiłby wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania, doszłoby do naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 14b § 3 tej ustawy”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w szeregu innych rozstrzygnięć sądowych, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14. Sądy jednoznacznie wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Wnioskodawca w takim wypadku może przedstawić jedynie opis usług/prac, które świadczy, gdyż w gestii Organu pozostaje interpretacja i analiza przedmiotu postawionego pytania.

Zgodnie z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 991/14: „celem tej instytucji (interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy) ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowo-prawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.)”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi, aby Organ nie wymagał od Niego, aby przeniósł swoje rozważania prawne, które dotyczą wyłącznie materii przepisów podatkowych i wynikających z nich konsekwencji na grunt stanu faktycznego, ponieważ interpretacja indywidualna nie będzie wtedy zupełnie spełniać swojej istoty. Analogiczne wnioski wynikają z najnowszych orzeczeń NSA zapadających w ostatnich latach:

1.  „Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych” (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18, LEX nr 2798599).
2.  „Pojęcie” przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16, LEX nr 2502295).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub ich części spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska (w tym w zakresie tego, że stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT), Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji i wnosi o potwierdzenie przez organ podatkowy swojego stanowiska.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia (ulepszania, rozwijania) Oprogramowania lub części Oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług), spełnia definicję prac rozwojowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub ich części wypełnia znamiona zawarte w definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji i wnosi o potwierdzenie przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy (w tym w zakresie tego, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia (ulepszania, rozwijania) Oprogramowania lub części Oprogramowania wypełnia znamiona zawarte w definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, ulepszania, rozwijania Oprogramowania lub części Oprogramowania na podstawie wskazanej we wniosku Umowy od dnia 9 czerwca 2020 r. i od tego czasu – w ocenie Wnioskodawcy – prowadzi w tym zakresie (tj. w zakresie prac wykonywanych na podstawie Umowy) działalność badawczo-rozwojową.

Tworzenie (ulepszenie, rozwinięcie) Oprogramowania lub części Oprogramowania następuje na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem, w której Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść odpłatnie (za wynagrodzeniem) na rzecz kontrahenta wszelkie prawa autorskie do stworzonego, ulepszonego Oprogramowania lub jego części. W wyniku podejmowanych prac, tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach oprogramowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu podlegającym również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego (ulepszanego, rozwijanego) oprogramowania jedynie do czasu przeniesienia ich na rzecz swojego kontrahenta w ramach wykonania wiążącej strony umowy. Natomiast od momentu przeniesienia tych praw na rzecz kontrahenta, Wnioskodawca nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem programu komputerowego, ani nie będą przysługiwały Mu pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już wcześniej przeniesiono. Dochody osiągnięte z kwalifikowanego prawa własności będą dochodami z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od dnia 9 czerwca 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie prac prowadzonych przez Niego powstaje/będzie powstawać autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też część oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy.

Zdecydowana większość dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej pochodzi ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego. Poza tym osiąga On dochody z tytułu świadczenia usług, w ramach których nie przenosi praw autorskich. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wynagrodzenie wypłacane za wykonanie usług nie stanowi w całości zapłaty za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. Jeżeli jakiś przychód nie jest/nie będzie związany ze sprzedażą tych praw to Wnioskodawca nie będzie stosował do niego ulgi IP BOX.

Przychody odnoszące się do pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie opisanym we wniosku, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co więcej, wytworzenie, rozwinięcie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę takiego utworu dokonywane jest w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca zauważa, że w kompetencji Organu jest określenie, czy opisany charakter prac podatnika spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z orzecznictwem Organ jest związany zakresem merytorycznym problemu prawnego pytania podatników, a tym samym nie powinien formułować pytań, które wymuszają na Wnioskodawcy zajęcie stanowiska będącego jednocześnie istotą Jego pytania.

Sposób powiązania wymienionych w pytaniach kosztów z wytworzeniem oprogramowania jest bezpośredni. Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku, do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej – Oprogramowania lub części Oprogramowania, proporcjonalnie do przychodów uzyskanych z wytworzenia konkretnych IP.

Prowadzona przez Niego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje działalność związaną z oprogramowaniem, do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na nabywcę w ramach Umowy. Oprogramowanie jest więc w sposób twórczy wytwarzane i/lub ulepszane przez samego Wnioskodawcę. W celu wykonania Umowy Wnioskodawca musi ponosić konieczne wydatki m.in.: na zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych. Wymienione wydatki stanową również koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają bezpośrednio na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wydatki, w zakresie, w jakim w oparciu o prowadzoną metodę alokacji, można je w łatwy sposób przypisać do prowadzonej działalności tworzenia i/lub ulepszania Oprogramowania, należy uznać jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. koszty ujęte pod literą „a” w ww. wzorze (o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT).

Aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca złożył niniejszy wniosek o wydanie interpretacji i wnosi o potwierdzenie przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy (w tym w zakresie tego, że wszystkie wydatki, w zakresie, w jakim w oparciu o prowadzoną metodę alokacji, można je przypisać do prowadzonej działalności tworzenia i/lub ulepszania Oprogramowania, należy uznać jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. koszty ujęte pod literą „a” w ww. wzorze).

Wnioskodawca do dnia złożenia uzupełnienia wniosku zakupił komputer (laptop) i telefon komórkowy. Dodał, że na moment złożenia uzupełnienia wniosku nie przewiduje kolejnych zakupów sprzętu elektronicznego, ale nie może ich wykluczyć. Pod pojęciem „koszty transportu” Wnioskodawca rozumie koszty transportu związane z realizacją projektu i bezpośrednim kontaktem z klientem, np. bilety, koszty paliwa, opłaty za przewóz. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej powinny być uznawane per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. Aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca złożył niniejszy wniosek o wydanie interpretacji i wnosi o potwierdzenie przez Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy (w tym w powyższym zakresie).

Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych wydatków z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością związaną z wytworzeniem opisanego oprogramowania lub jego części:

1.  sprzęt elektroniczny - sprzęt potrzebny do wykonywania prac programistycznych np. komputer;
2.  licencje do programów komputerowych - licencje niezbędne do wytwarzania oprogramowania, np. licencja za środowisko programistyczne;
3.  rachunki za Internet - wytwarzane oprogramowanie jest aplikacją internetową. Internet jest niezbędny do przeprowadzenia prac programistycznych i komunikacji z klientem;
4.  koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która wymaga wsparcia księgowego oraz doradztwa prawnopodatkowego, choćby w zakresie umożliwiającym zastosowanie ulgi IP Box;
5.  opłaty związane z samochodem - Wnioskodawca ponosi opłaty związane z samochodem na potrzeby kontaktów z kontrahentem w jego siedzibie oraz integracji z jego infrastrukturą;
6.  opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi - wytwarzanie oprogramowania wymaga zdobywania nowej wiedzy i aktualizacji już posiadanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Oprogramowanie, które już zostało lub zostanie wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej i planowanej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i w konsekwencji dochód z jego komercjalizacji może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% w ramach ulgi IP Box (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT)?
2.  Czy wydatki na zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Które wydatki (o ile nie wszystkie) poniesione przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Oprogramowanie, które zostało albo zostanie wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, i które stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej jest „kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i dochód z jego komercjalizacji może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką w wysokości 5% w ramach ulgi IP Box zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 3.

Ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. „a” we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad. 1.

Wytworzone i/lub ulepszone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, które spełnia cechy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te jako autorskie prawa komputerowe podlegają ochronie autorskiej na podstawie art. 74 wspomnianej powyżej ustawy. Indywidualna działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania przysługują wyłącznie Wnioskodawcy, który jest uprawniony do przeniesienia ich w całości na nabywcę, w ramach realizacji postanowień umowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności (w kontekście złożonego wniosku na podkreślenie zasługuje wiedza logistyczna) do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Poza tym, z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego, powtarzalnego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, w tym zwiększenie swojej konkurencji na właściwym rynku.

Działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie opisane powyżej cechy działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie, przyczynia się do powstania rozwiązań dotychczas nieznanych na rynku, specjalnie spersonalizowanych dla docelowego odbiorcy Oprogramowania - Uczelni. Proces tworzenia Oprogramowania jest z założenia procesem ciągłym, systematycznym i uporządkowanym, nastawionym na uzyskanie innowacyjnego produktu poprzez korzystanie z umiejętności i wiedzy, którą posiada Wnioskodawca a także jej stałe poszerzanie.

Powyższe potwierdza również analiza dokonana w Objaśnieniach Ministra Finansów w kontekście korzystania przez autorów programów komputerowych z ulgi IP Box.

Według punktu 43 Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (zwanych dalej: „Objaśnieniami”), działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Stosownie do punktów 50-52 i 54 Objaśnień, wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP (skrót od: intellectual property, z ang. własność intelektualna) od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast, rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwi¬nięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użytecz¬ności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Podobnie do terminu „ulepszenie” należy rozumieć sformułowanie „rozwinięcie” kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podat¬ników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian. Z tych względów, „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

Zgodnie z punktem 73 i nast. Objaśnień, autorskie prawo do programu komputerowego przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

Tym samym, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa oraz opisane zdarzenia przyszłe spełniają przesłanki określone w art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT:

1.  Wytworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Przedmiot ochrony został lub będzie wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.
3.  Przedmiot ochrony stanowi Oprogramowanie będące programem komputerowym.
4.  Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej.
5.  Kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest komercjalizowane, tzn. Wnioskodawca uzyskuje dochód z jego sprzedaży, a dokładniej poprzez uzyskanie dochodu z tytułu świadczenia usług programistycznych na rzecz kontrahenta(ów), na którego(ych) przeniesione zostają w całości majątkowe prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy opisane wyżej Oprogramowanie, wytwarzane w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, stanowi i stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w Objaśnieniach i kwalifikować się będzie do objęcia preferencją IP Box.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy (\`(...)\`) nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje działalność zwią¬zaną z oprogramowaniem, do którego to autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na nabywcę w ramach realizacji postanowień Umowy (tiret 2 powyżej).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił szereg różnego rodzaju wydatków. Wspomnieć należy o tych najbardziej kluczowych, jak: zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych.

Wymienione wydatki stanową również koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają bezpośrednio na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie Jego źródła przychodów.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że każdy z ponoszonych wydatków w ramach prowadzonej działalności ma bezpośredni związek z Jego codzienną pracą, a ich ponoszenie jest niezbędnie do prowadzenia działalności tego rodzaju. W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej musi On ponosić wydatki na zakup sprzętu elektronicznego, który jest Mu niezbędny do wykonania czynności programowania - wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową mają również wydatki na odpowiednie licencje do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych.

Reasumując, przy wykorzystaniu odpowiedniej metodologii przyporządkowywania wydatków, pamiętając, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i dodatkowo posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb, wszystkie wydatki, w tym wyżej wymienione, ponoszone na wytworzenie Oprogramowania należy zaklasyfikować jako nieodzowne koszty prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, należy uznać za koszty poniesione przez Niego bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Dla możliwości zastosowania wyżej opisanego wskaźnika, kluczowe jest nabycie prawa własności intelektualnej w wyniku prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych w całości bądź w części. W takim bowiem przypadku wartość wskaźnika Nexus potencjalnie wynosić będzie 1 lub mniej niż 1. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 i dochód alokowany do danego prawa własności intelektualnej może być odpowiednio w całości lub w części objęty preferencyjną stawką 5% podatku PIT z tytułu ulgi na IP Box. W odwrotnym przypadku, gdyby wystąpił brak czynnika własnej włożonej pracy i innowacyjności, tj. wyłącznie nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od innego podmiotu, dochód w ogóle nie mógłby być opodatkowany na preferencyjnych zasadach.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje działalność związaną z oprogramowaniem, do którego autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone na nabywcę w ramach Umowy. Oprogramowanie jest więc w sposób twórczy wytwarzane i/lub ulepszane przez samego Wnioskodawcę. W celu wykonania Umowy Wnioskodawca musi ponosić konieczne wydatki m.in. na zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych.

Wymienione wydatki stanową również koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż mają bezpośrednio na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wydatki, w zakresie, w jakim w oparciu o prowadzoną metodę alokacji, można je w łatwy sposób przypisać do prowadzonej działalności tworzenia i/lub ulepszania Oprogramowania, należy uznać jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. koszty ujęte pod literą „a” w ww. wzorze.

Dodatkowo stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, w zakresie możliwości zaliczenia omawianych we wniosku kosztów do kosztów poniesionych przez podatnika bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wymienić należy przykładowo interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2020 r., Nr 0114-KDIP2-2.4011.60.2020.2.AS.AG:

„Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę:

*   koszty utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,

*   koszty utrzymania chmury obliczeniowej (\`(...)\`) służącej do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,

*   koszty nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy,

*   koszt rachunków za telefon i Internet używanych na cele zawodowe, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,

*   koszt słuchawek niezbędnych do komunikacji z klientem z uwagi na zdalny charakter wykonywanych usług,

*   koszty leasingu samochodu i jego serwisowania,

*   koszty paliwa,

*   koszty miejsca parkingowego,

*   koszty ubezpieczeń,

*   koszty obsługi księgowej oraz

*   koszty podróży służbowych (koszty hoteli, przelotów, przejazdów kolejowych itp.)

\- mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i powinny zostać ujęte w lit. a) wzoru nexus.”

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, Oprogramowanie wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT oraz w Objaśnieniach i kwalifikować się będzie do objęcia go preferencją IP Box. Ponadto, wydatki ponoszone na wytworzenie danego Oprogramowania należy uznać za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT oraz objąć je zakresem litery „a” we wzorze służącym do obliczenia wskaźnika Nexus.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych– oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Prace realizowane w ramach prowadzonej przez Niego działalności mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych produktów informatycznych. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej będzie rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowić będzie utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania będzie mieć miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na podstawie Umowy Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do wykonanego bądź ulepszonego Oprogramowania. Prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia (ulepszania, rozwijania) Oprogramowania lub części Oprogramowania spełnia definicję prac rozwojowych. Obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Odrębną ewidencję prowadzi od dnia 9 czerwca 2020 r.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano we wniosku – działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie cechy działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe;
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac związanych z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem oprogramowania komputerowego powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub jego część podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania lub jego części;
5.  Wnioskodawca prowadzi od dnia 9 czerwca 2020 r. odrębną ewidencję.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Ponieważ Wnioskodawca 9 czerwca 2020 r. zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu zaprowadzenia odrębnej ewidencji może stosować stawkę, o której mowa wyżej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

1.  zakup sprzętu elektronicznego,
2.  zakup odpowiednich licencji do programów komputerowych,
3.  rachunki za Internet,
4.  koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego,
5.  opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu),
6.  opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych,
7.  opłaty związane z materiałami edukacyjnymi, np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środków trwałych, które podlegają amortyzacji podatkowej, w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu elektronicznego, odpowiednich licencji do programów komputerowych, rachunki za Internet, koszty księgowości i doradztwa prawnopodatkowego, opłaty związane z samochodem: paliwo, naprawy, OC/AC (lub inne koszty transportu), opłaty związane z udziałem w konferencjach naukowych lub branżowych, opłaty związane z materiałami edukacyjnymi np. książkami, szkoleniami, dostępami do platform edukacyjnych, które ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zastrzec przy tym należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody niestanowiące dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części, nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Wskazać również należy, że we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że Oprogramowanie, wytwarzane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, stanowi i stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego” (powyższe potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.