Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-543/15/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy przychód ze sprzedaży całej nieruchomości, w skład której wchodzą grunty orne, łąki i pastwiska oraz grunty rolne zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami wykorzystywane na cele działalności rolniczej będącej gospodarstwem rolnym będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem (komandytariuszem) spółki komandytowej, w ramach której prowadzona jest działalność rolnicza oraz w niewielkim zakresie pozarolnicza działalność gospodarcza. Spółka jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni powyżej X ha (co daje ponad Y ha przeliczeniowych) - gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W skład gospodarstwa wchodzą :

*   grunty orne - wykorzystywane na potrzeby własnych upraw,
*   łąki i pastwiska,
*   grunty rolne zabudowane.

Grunty niezabudowane, tj. grunty orne oraz łąki i pastwiska wykorzystywane są wyłącznie do działalności rolniczej. Na gruntach rolnych zabudowanych posadowione są budynki magazynowe, w których przechowywane są płody rolne. Przechowywane płody w znacznej mierze pochodzą z własnych upraw Spółki, zaś w pozostałym niewielkim zakresie wykorzystywane są do magazynowania zakupionych towarów, które zazwyczaj wykorzystywane są do siewu a sporadycznie są sprzedawane. Sprzedaż zakupionych materiałów do produkcji rolnej ma miejsce, gdy wielkość własnych upraw okazuje się być niewystarczająca do realizacji przyjętych zamówień.

Wskazana nieruchomość wyczerpuje uznanie jej za gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, co znajduje potwierdzenie w fakcie, że stanowi ona przedmiot opodatkowania tą daniną publicznoprawną.

Spółka planuje dokonać sprzedaży gruntów oraz posadowionych na nich budynków tworzących jako całość gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Nabywca zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawczyni zamierza prowadzić działalność rolniczą na nieruchomości oraz nie dokonywać czynności mających skutkować utratą przez grunty charakteru rolnego. Nadto obszar jaki zajmuje przedmiotowa nieruchomość (ponad 280 ha) jednoznacznie wskazuje, że ma być na niej w dalszym ciągu prowadzona działalność rolnicza oraz jednocześnie wyklucza przyjęcie innego uzasadnienia dla zamierzonej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze sprzedaży całej nieruchomości, w skład której wchodzą grunty orne, łąki i pastwiska oraz grunty rolne zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami wykorzystywane na cele działalności rolniczej będącej gospodarstwem rolnym będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawczyni przychody ze sprzedaży nieruchomości, w skład której wchodzą grunty orne, łąki i pastwiska oraz grunty rolne zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.).

Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zatem, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia. Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że mające być przedmiotem sprzedaży:

*   grunty orne,
*   łąki i pastwiska,
*   grunty rolne zabudowane

mieszczą się we wspomnianym katalogu gruntów uznawanych za użytki rolne. Stąd uznać należy, że pierwsza z przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. została spełniona. Ponadto stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie objęcia przytoczonym zwolnieniem przychodu ze sprzedaży rozciąga się również na posadowione na gruncie rolnym budynki. W analogicznym do przedstawionego stanu faktycznego, tj. o możliwości objęcia zwolnieniem przychodu ze sprzedaży budynków posadowionych na gruntach rolnych zabudowanych wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IPPB4/415-73/14-4/MS. Organ w przytoczonej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodów ze sprzedaży budynku posadowionego na nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, jaka musi zajść aby przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy uznać, że nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Jak wskazano powyżej na nieruchomość będącą przedmiotem wniosku o interpretację składają się stanowiące własność spółki grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Stąd jedyną kwestią pozostałą do rozpatrzenia jest wykluczenie uznania, że grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza.

Sformułowanie „zajęte na prowadzenie działalności rolniczej” nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę, co zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08, gdzie czytamy, że „w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia „zajętych”, określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz „zająć”, „zajmować” oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot „zająć się”, „zajmować się” oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te musza być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Będzie tak np. w przypadku wyłączenia gruntu rolnego (lub leśnego) z produkcji rolnej (leśnej) i przeznaczenie go na prowadzenie działalności gospodarczej. Przekładając to na grunt przedstawionego stanu faktycznego, powyższe nie znajduje zastosowania, bowiem cała nieruchomość wykorzystywana jest na działalność rolniczą, przy czym grunty niezabudowane w żadnym zakresie nie są wykorzystywane do czynności uznanych za wykonywanie działalności gospodarczej, zaś grunty zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami używane są do tych celów jedynie sporadycznie.

Dokonując dalszej analizy pojęcia „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” wskazać tu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1613/11, gdzie czytamy: „Ustawowy zwrot "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” był przedmiotem wykładni sądowej (por.: wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 327/07), na tle której za powszechnie aprobowany należy uznać pogląd, że „zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej” jest pojęciem zakresowo węższym od ustawowego pojęcia „gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej” (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej już nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie tego rodzaju działalność”.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy stwierdzić zatem należy, że grunty rolne niezabudowane wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności rolniczej, zaś grunty rolne zabudowane wraz z posadowionymi na nich budynkami wykorzystywane są do magazynowania własnych płodów rolnych pochodzących z własnych upraw Wnioskodawczyni. Tylko w niewielkim zakresie wykorzystywane są do przechowywania zakupionych towarów, które de facto przeważnie są zużywane na potrzeby prowadzonych upraw, a jedynie okazjonalnie są sprzedawane. Sporadyczność wykorzystywania budynków w powyżej opisany sposób przy jednoczesnym używaniu ich głównie do działalności rolniczej nie przesądza o wystąpieniu przesłanki zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej, powodujących wykluczenie uznania ich za część gospodarstwa rolnego. Wskazuje na to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/GI 817/13, gdzie stwierdzono: „Reasumując należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej”. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży są zajęte na prowadzenie działalności rolniczej. Grunty niezabudowane przeznaczone są wyłącznie do działalności rolniczej spółki zaś budynki posadowione na gruntach rolnych zabudowanych wykorzystywane są do magazynowania własnych płodów rolnych spółki. Stąd uznać należy że całość gruntów stanowi gospodarstwo rolne, spełniając przy tym przesłankę zwolnienia określoną w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ostatnią z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje natomiast przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonym w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2172/13 „utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo”. Wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni przyszły nabywca ma zamiar kontynuacji prowadzenia działalności rolnej na zbywanych gruntach oraz nie ma zamiaru przeznaczenia nieruchomości na inne cele niż rolne. Nadto wielkość nieruchomości wskazuje jednoznacznie cel, do jakiego może być wykorzystana.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. są spełnione względem nieruchomości, której dotyczy wniosek. Wnioskodawczyni jest zdania, że przychody ze sprzedaży nieruchomości będą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w odniesieniu do gruntów niezabudowanych, które to wykorzystywane są wyłącznie do działalności rolniczej (uprawy własne) oraz do gruntów zabudowanych, na których posadowione są budynki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 rw sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.), w szczególności § 67 i 68, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Użytki rolne dzielą się natomiast na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

W kontekście powyższego, należy wskazać, iż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 196/12 i przywołanym tam wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07). Dokonując takiej interpretacji przepisów należy podzielić także stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/08 stwierdził, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza – zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę.

Zatem przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r, sygn. akt I SA/Gl 817/13). Z opisu zdarzenia wynika, że cała nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, stąd też przyjąć należy, że nie została ona wyłączona z produkcji rolnej.

Oceniając natomiast spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. orzeczenie NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić więc należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w sytuacji spełniania ww. przesłanek (tj. gdy grunty te nie były zajęte przez Wnioskodawcę na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz nie utracą w związku ze sprzedażą charakteru rolnego, gdyż zostaną nabyte w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Końcowo wyjaśnić należy, że okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.