Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-434/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Czy od dnia rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna przychody z działalności w zakresie nauczania języka angielskiego kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też fakt rejestracji działalności gospodarczej we właściwej ewidencji pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania tego przychodu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest nauczycielką języka angielskiego zatrudnioną przez jedno z gimnazjów na podstawie umowy o pracę. Stosunek pracy stanowi główne źródło osiąganych przez nią dochodów. Od września 2014 r. dodatkową formą aktywności zawodowej Wnioskodawczyni jest udzielanie prywatnych lekcji języka angielskiego na godziny (tzw. korepetycje). Działalność niniejsza polega przede wszystkim na pomocy w nauce języka angielskiego uczniom, a także prowadzeniu indywidualnych lekcji języka angielskiego dla osób dorosłych. Z osobami korzystającymi z lekcji Wnioskodawczyni zawiera umowę zlecenia określającą termin i częstotliwość przeprowadzenia korepetycji oraz wysokość wynagrodzenia za 1 godzinę zajęć. W każdym przypadku lekcje prowadzone są Wnioskodawczynię osobiście bez udziału innych osób, w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji.

Osiągany przychód w postaci wynagrodzenia otrzymanego od osób korzystających z lekcji, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni traktowała dotychczas jako przychód z osobiście wykonywanej działalności oświatowej, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT). W związku z powyższym stosownie do dyspozycji art. 44 ust. 1 a pkt 3 w zw. z art. 44 ust. 3a ustawy o PIT uiszczała miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując do uzyskanego przychodu koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o PIT, tj. wg stawki 20%.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej wskazując, iż zakres prowadzonej przeze nią działalności obejmuje nauczanie języka obcego, prowadzenie kursów językowych, sprzedaż materiałów edukacyjnych oraz sprzedaż wyrobów rękodzieła szydełkowego. Jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wskazała zasady ogólne.

Pomimo rejestracji działalności gospodarczej w zakresie nauczania języka angielskiego sposób wykonywania tej działalności nie ulegnie zmianie. W szczególności nadal:

1.  nauczanie języka angielskiego stanowiło będzie wyraz osobistej działalności – Wnioskodawczyni nie zamierza zatrudniać żadnych osób, które udzielałyby korepetycji,
2.  lekcje będą udzielane u Wnioskodawczyni w domu lub w domu ucznia – Wnioskodawczyni nie planuje najmu ani zakupu żadnego lokalu służącego wykonywaniu tej działalności,
3.  nauczanie języka angielskiego będzie miało przede wszystkim formę indywidualnych lekcji (w dalszej perspektywie może przyjąć formę lektoratów bądź kursów dla grupy osób),
4.  prowadzenie lekcji języka angielskiego stanowiło będzie dodatkową formę aktywności zawodowej obok podstawowego, tj. zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W tym stanie rzeczy powstała wątpliwość, czy rejestracja działalności gospodarczej w zakresie nauczania języka angielskiego wpływa na sposób opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię z tej formy aktywności zawodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od dnia rejestracji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni powinna przychody z działalności w zakresie nauczania języka angielskiego kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), czy też fakt rejestracji działalności gospodarczej we właściwej ewidencji pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania tego przychodu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście?

Zdaniem Wnioskodawczyni pomimo rejestracji działalności gospodarczej w zakresie nauczania języków obcych (w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT osiągane przeze Nią przychody z prowadzenia lekcji języka angielskiego winny być klasyfikowane do źródła działalność wykonywana osobiście, a nie działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy ustawy o PIT definiując w art. 5a pkt 6 działalność gospodarczą, konstruują swoją własną, prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicję działalności gospodarczej, nie odwołując się do przepisów innych ustaw - w szczególności ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zawarta w ustawie o PIT definicja pojęcia działalności gospodarczej stanowi legalną i autonomiczną definicję tego pojęcia, sformułowaną, jak wynika z zawartego w art. 5a pakt 6 u.p.d.o.f. zwrotu "ilekroć w ustawie jest mowa", na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo więc, iż wskazywać może ona na tożsamość wykładni tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej", to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1273/11). W efekcie, oceniając czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy PIT, zweryfikować należy wyłącznie spełnienie przesłanek określonych w tym akcie prawnym, zaś bez znaczenia pozostaje tutaj fakt zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej (bądź nie) do właściwej ewidencji. Definicje działalności gospodarczej zawarte w innych ustawach nie mają znaczenia dla kwalifikacji podatkowej prowadzonej przez podatnika działalności zarobkowej i zasad jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ta ocena musi być dokonywana w świetle definicji zawartych w ustawie o PIT.

Powołany wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o PIT stanowi natomiast, iż ilekroć w tej ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z definicji tej wynika, iż działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Wynika z niej jednak również, iż ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób jednoznaczny z kręgu działalności (która w innych obszarach mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą) wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do innych źródeł przychodów. W przytoczonym wyżej przepisie znalazło się bowiem wyraźne zastrzeżenie, iż jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez ustawę o PIT zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech (zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter), działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb ustawy o PIT.

Powyższe wyraźnie akcentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie formułowane jest stanowisko (które w całości Wnioskodawczyni podziela i wskazuje również jako element własnego stanowiska w sprawie), iż w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Innymi słowy, jeżeli podatnik osiąga przychody, które ustawa o PIT zalicza do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tej ustawy, to niezależnie od tego że określona działalność podatnika ze względu na swoje cechy w rozumieniu potocznym lub też na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą nie będzie ona działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2143/10 a także z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1893/12).

Mając powyższe na względzie, odpowiedź na pytanie czy przychody osiągane z udzielania lekcji języka angielskiego w ramach działalności zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o PIT wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia tych przychodów do innych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawczyni, takie wykluczenie w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe. Nauczanie języka angielskiego mieści się bowiem niewątpliwie w pojęciu działalności oświatowej rozumianej potocznie (wobec braku jej definicji w ustawie o PIT) jako poszerzenie wiedzy, kultury w danej dziedzinie. Zmierzają one bowiem do poszerzenia wiedzy w dziedzinie danego języka. Przychód z tego rodzaju działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uznaje natomiast za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT, tj. działalność wykonywana osobiście.

Podkreślenia wymaga, iż zaliczenie przychodów z wykonywanej osobiście działalności oświatowej do działalności wykonywanej osobiście (jak również każdej innej aktywności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o PIT) nie zostało w przepisach ustawy o PIT w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, np. określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też zawodowego bądź niezawodowego rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 ustawy o PIT w szczególności nie wynika, iż wymienione w nim rodzaje działalności (w tym działalność oświatowa) są działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie są realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek (w tym tonie także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2143/10).

Okolicznością istotną z punktu widzenia niniejszego przepisu jest natomiast to, aby owa działalność wykonywana była osobiście. Pojęcie osobiście wobec braku definicji legalnej należy rozumieć zgodnie z potocznym znaczeniem tego terminu, a więc: we własnej osobie, własnoręcznie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. W konsekwencji, jeżeli dana osoba we własnym imieniu, samodzielnie, bez zatrudniania innych osób wykonuje działalność oświatową przychód uzyskiwany przez nią z tego rodzaju działalności zarobkowej zawsze będzie przychodem z wykonywanej osobiście działalności oświatowej w rozumieniu art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Należy podkreślić, iż słuszność powyższego stanowiska znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1279/12. W wyroku tym sąd analizował analogiczny przypadek, jak opisany w niniejszym wniosku, tj. przypadek nauczyciela, którego dodatkowym źródłem dochodu były korepetycje z języka angielskiego i który dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalności w przedmiocie nauka języków obcych, ów podatnik podobnie jak Wnioskodawczyni, osobiście udzielał korepetycji językowych, z wykorzystaniem własnej wiedzy i umiejętności w dziedzinie języka obcego w swoim domu, nie prowadził szkoły językowej i nie zatrudniał innych lektorów udzielających korepetycji. Zdaniem NSA "przychody tego rodzaju bez wątpienia mieszczą się w pojęciu działalności oświatowej, wymienionej wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) wyłącza możliwość zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie niezależnie od faktu zgłoszenia działalności gospodarczej do właściwej ewidencji, gdzie jako jeden z przedmiotów działalności wskazano nauczanie języka obcego, przychód osiągany przez Wnioskodawczynię z tego rodzaju aktywności dla celów przepisów o PIT nie powinien być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezależnie od rejestracji, działalności wykonywana przez Wnioskodawczynię w zakresie nauczania języka angielskiego, ma bowiem nadal przymiot działalności oświatowej wykonywanej osobiście. Przede wszystkim nauczanie języka angielskiego nadal jest wynikiem osobistego, samodzielnego udzielania lekcji języka angielskiego, bez zatrudniania w tym celu żadnych osób, bez prowadzenia szkoły językowej. W konsekwencji zasadne jest zdaniem Wnioskodawczyni stwierdzenie, iż pomimo rejestracji działalności gospodarczej dla celów opodatkowania PIT wykonywana przez Nią działalność w zakresie udzielania lekcji języka angielskiego, stanowi samodzielnie wykonywaną działalność oświatową, z której przychody zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Zaliczenie natomiast osiąganych przychodów z udzielania lekcji języka angielskiego do przychodów z osobiście wykonywanej działalności oświatowej z mocy przywołanego przepisu, powoduje, iż tego rodzaju działalności nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W okolicznościach stanu faktycznego na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej powinny być opodatkowane wyłącznie uzyskiwane przeze Wnioskodawczynię przychody z pozostałych zgłoszonych w ewidencji działalności gospodarczej rodzajów działalności - to jest ze sprzedaży materiałów edukacyjnych oraz wyrobów rękodzieła szydełkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Działalność wykonywana osobiście oraz działalność gospodarcza stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W przypadku źródła przychodów – działalność gospodarcza, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto regułę, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w tej ustawie tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy PIT.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się więc na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Przy czym zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Ponadto, nierozłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zjawisko ryzyka, które jest wynikiem podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach ryzyka, musi przewidywać możliwość nieuzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. wskazuje, że z zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej wyłączone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwe uznanie określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z kolei przepis art. 13 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Okoliczność, że działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyodrębniona w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tego tytułu osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy są spełnione przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej.

Przede wszystkim podkreślić należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ostateczne przesądzenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika z tytułu działalności oświatowej możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem zarówno treści przepis art. 13 pkt 2 jak również przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Oznacza to, że jeżeli z analizy konkretnego stanu faktycznego wynika, że wykonywanie danej działalności odbywa się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 oraz nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy, to już od tego momentu przychód z tego rodzaju działalności kwalifikuje się do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Jeżeli zatem osoba fizyczna świadczy usługi we własnym imieniu bez względu na ich rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, za wynagrodzeniem, na podstawie umów cywilnoprawnych, to należy uznać, że przychód z nich uzyskiwany kwalifikuje się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od września 2014 r. dodatkową formą aktywności zawodowej Wnioskodawczyni jest udzielanie prywatnych lekcji języka angielskiego na godziny (tzw. korepetycje). Działalność niniejsza polega przede wszystkim na pomocy w nauce języka angielskiego uczniom, a także prowadzeniu indywidualnych lekcji języka angielskiego dla osób dorosłych. Z osobami korzystającymi z lekcji Wnioskodawczyni zawiera umowę zlecenia określającą termin i częstotliwość przeprowadzenia korepetycji oraz wysokość wynagrodzenia za 1 godzinę zajęć. W każdym przypadku lekcje prowadzone są Wnioskodawczynię osobiście bez udziału innych osób, w jej mieszkaniu lub w mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. W dniu 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, wskazując, iż zakres prowadzonej przeze nią działalności obejmuje nauczanie języka obcego, prowadzenie kursów językowych, sprzedaż materiałów edukacyjnych oraz sprzedaż wyrobów rękodzieła szydełkowego.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni spełnia przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonych przez Nią czynności w zakresie nauczania języka obcego za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym tj. w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk, polegających na stałym, wielokrotnym i powtarzalnym udzielaniu lekcji języka angielskiego, należy traktować, jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, nie można przychodów z opisanych we wniosku czynności zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 2 ww. ustawy, jako osobiście wykonywanej działalności oświatowej. Co prawda z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w każdym przypadku czynności związane z nauką języka obcego wykonuje osobiście, bez zatrudniania osób trzecich, jednakże bez wątpienia są one wykonywane w warunkach spełniających definicje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy, które wyłączałyby te czynności z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, że niezależnie od faktu zgłoszenia, czy też niezgłoszenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą już od momentu spełnia przesłanek pozwalających na uznanie prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego przesadzają o tym, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie nie wykonuje powierzonych zadań pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - ucznia, lecz we własnym mieszkaniu, lub mieszkaniu osoby korzystającej z lekcji. Natomiast fakt uzgodnienia z uczniem terminu, częstotliwości zajęć oraz wysokości wynagrodzenia nie stanowi o tym, że czynności te są wykonywanie pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego - ucznia. Ponadto Wnioskodawczyni sama a nie zlecający – uczeń ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem czynności (np. przygotowując materiały do prowadzenia zajęć, bez jednoczesnej pewności uzyskiwania przychodów z tego tytułu). Tak więc żadna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie została spełniona – miejsce prowadzenia wykonywanych zadań, brak bezpośredniego kierownictwa i nadzoru oraz zakres ciążącej odpowiedzialności kwalifikuje Wnioskodawczynię w świetle tego przepisu do kategorii osób osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego uznać należy, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług w zakresie nauki języka obcego stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych okoliczność, że Wnioskodawczyni uprzednio nie dokonała formalnej rejestracji działalności a dopiero po jakimś czasie od faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarejestrowała tą działalność, nie wyklucza zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Panią z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy i to już od momentu, gdy prowadzona działalność spełniała przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku wyroków sądów administracyjnych zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.