Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.230.2021.2.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-28
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2022 r. (wpływ 12 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca (…) prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (…).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z póżn. zm.) – dalej „ustawa PIT”.

Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług programistycznych.

Od listopada 2019 roku do sierpnia 2020 roku Wnioskodawca świadczył usługi programistyczne na rzecz (…) z siedzibą w Niemczech (dalej w treści jako Zamawiający).

Przedmiot Umowy zawartej z Zamawiającym został określony jako „(…)”.

W praktyce w ramach wykonywanej umowy Wnioskodawca projektował, wytwarzał i rozwijał oprogramowanie służące do (…), a całość wynagrodzenia z umowy stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Wytwarzane oprogramowanie tworzone jest w języku programowania (…) oraz (…) i stanowi innowacyjny produkt. W istocie niektóre z opracowanych algorytmów (…), były implementowane samodzielnie od podstaw, rozszerzając możliwości istniejących na rynku rozwiązań. Jeszcze inne proponowane i implementowane rozwiązania uwzględniały nowe prace naukowe i badania dotyczące (\`(...)\`). Wszystkie te prace miały charakter twórczy i prowadziły do wytworzenia samodzielnych przedmiotów praw autorskich.

Realizowana przez Wnioskodawcę usługa dostarczenia oprogramowania, jako dostarczanego Zamawiającemu produktu, podzielona jest na etapy:

I. opracowanie projektu i strategii wdrożenia końcowego produktu, na co składają się spotkania z tzw. (…), zapoznanie z literaturą branżową dotyczącą problemu na jaki ma odpowiadać dana funkcjonalność;

II. projektowanie oprogramowania (stworzenie prototypu, projektu, rysunków czy makiet produktów końcowych);

III. zakończenie prac i stworzenie produktu końcowego jako całego bądź fragmentu kodu źródłowego oprogramowania (po uprzedniej optymalizacji, testach i wdrożeniu).

W ramach wykonywanej umowy inne prace nie prowadzące bezpośrednio do wytworzenia oprogramowania komputerowego, w tym prace rutynowe i nietwórcze stanowiły 5% zaangażowania zawodowego Wnioskodawcy.

Powyższe uzasadnione jest tym bardziej, że Zamawiający zlecał większość testów oprogramowania innym od Wnioskodawcy podmiotom. Wnioskodawca nie świadczył natomiast na podstawie tej umowy typowych usług utrzymania oprogramowania rozumianych jako zapewnienie poprawnego i nieprzerwanego działania oprogramowania, w tym usuwanie błędów oprogramowania już po jego wdrożeniu.

W szczegółowy zakres usług Wnioskodawcy realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego wchodziło zatem świadczenie usług programistycznych sprowadzających się do analizowania, projektowania, wykonywania, dokumentowania oraz sporządzania i rozwijania dokumentacji analitycznej i projektowo-technicznej prowadzących bezpośrednio do wytworzenia kodu źródłowego oprogramowania komputerowego.

Efektem wytworzonych prac jest oprogramowanie komputerowe bądź elementy takiego oprogramowania, stanowiące samodzielne utwory w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062) – dalej „pr. aut.”.

Efektem wytworzonych prac przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiających jest dokumentacja projektowa oraz opracowany kod źródłowy (wytworzony przy użyciu nowoczesnych technologii). Przez rozwijanie istniejącego oprogramowania rozumieć należy przy tym rozwijanie dotychczasowej wersji oprogramowania i wyposażaniu jej w nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, wytworzone zostały nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstały nowe prawa własności intelektualnej, a Wnioskodawcy, przed przeniesieniem tych praw na Zamawiających, przysługiwały prawa autorskie do programów komputerowych jak również ulepszeń/rozwinięć oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 pr. aut.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Jednak wytwarza nowe rozwiązania w oparciu o uzyskane od Zamawiającego i poprzez samodzielne analizy dane, a następnie wdraża te rozwiązania dodając nowe funkcjonalności do istniejącego oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone usługi, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej i wykorzystuje je w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań programistycznych.

Wytwarzana przez Wnioskodawcę dokumentacja projektowa oraz kod źródłowy podlegają ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy pr. aut. – spełniają one definicję „utworu” w myśl przytoczonej Ustawy.

Wnioskodawca zgodnie z treścią umowy zawartej z Zamawiającym przenosi na ten podmiot prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych podczas wykonywania umowy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli, z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przenosi również na Zamawiającego wszystkie prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Wynagrodzenie za świadczenie usług jest określone w umowie i obejmuje przeniesienie praw autorskich do wytworzonego w ramach wykonywania umowy oprogramowania. Było to wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową i płatne na podstawie wystawionej raz w miesiącu faktury.

Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochodem z wytworzonego i ulepszanego (rozwijanego) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie wynagrodzenia z każdej z Umów.

Dokumentacja projektowa oraz kod źródłowy, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowiącej jedyne źródło utrzymania Wnioskodawcy i wyczerpującej całą aktywność zawodową Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Zamawiającego za rezultat oraz wykonywanie przez niego czynności opisanych we wniosku, w tym za wady prawne przenoszonych przez niego praw autorskich do programu komputerowego. Wnioskodawca wykonywał czynności związane z powyżej opisanymi umowami o świadczenie usług w dowolnie wybranym przez siebie miejscu – brak było bezpośredniego nadzoru ze strony Zamawiającego.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, odpowiadając przed Zamawiającym za oferowane produkty na bazie zawartych umów całym swoim majątkiem osobistym. Prowadzona działalność jest działalnością samodzielną i niezależną od innych przedsiębiorców.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym sporządził wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji. Prowadzona odrębna ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Forma opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę obecnie to podatek liniowy.

W latach podatkowych 2019 i 2020 Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych i rozliczał się razem małżonką.

Wnioskodawca w celu wykonywania działalności programistycznej ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów, usługi księgowe, telefon komórkowy, sprzęt komputerowy, akcesoria komputerowe, sprzęt elektroniczny, literaturę dotyczącą zagadnień związanych z projektowaniem rozwiązań dla określonych problemów.

Wnioskodawca niniejszym oświadcza, że nie toczy się wobec niego żadne postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, ani czynności sprawdzające w zakresie podatku PIT (podatku dochodowego od osób fizycznych) za jakikolwiek okres.

Ponadto w piśmie z dnia 8 lutego 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy „Zamawiający”, o których mowa we wniosku, są podmiotami polskimi, czy zagranicznymi (z jakiego kraju?), jeśli „Zamawiający” są podmiotami zagranicznymi, to czy usługi dla tych podmiotów są wykonywane przez Wnioskodawcę w Polsce czy w kraju, w którym podmioty te mają siedzibę; jeśli usługi są wykonywane w kraju, w których podmioty te mają siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest/będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem?_

Zamawiający są zarówno podmiotami posiadającymi rezydencję w Rzeczypospolitej Polsce, jak i na terenie innych krajów (Republika Niemiec). Niezależnie od tego Wnioskodawca realizuje swoje usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jego działalność nie jest prowadzona w innych państwach za pośrednictwem zakładu w rozumieniu przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody osiągane przez Wnioskodawcę są w całości opodatkowane w Polsce.

_Czy tworzenie i rozwijanie przez Pana oprogramowania, o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?_

Tak. Tworzone przeze przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw działalności o indywidualnym charakterze i jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy.

_Czy Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania opisanego programu komputerowego jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?_

Tak. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania opisanego programu komputerowego jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

_Czy Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?_

Tak. Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania odbywa się w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

_Czy podejmowane przez Pana działania nie mają charakteru działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania?_

Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania.

_Od kiedy (dokładnie) prowadzi Pan odrębną ewidencję (proszę wskazać datę), czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej?_

Odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP. Na marginesie stwierdzić należy jednak, iż obowiązek bieżącego prowadzenia ewidencji nie jest wymogiem skorzystania z preferencji IP Box, a zgodnie ze stanowiskiem Sądów Administracyjnych na podstawie treści art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości – Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ocenie Sądów Administracyjnych, ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych.

_Czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania?_

Ponoszone wydatki służą całej działalności Wnioskodawcy, przy czym zdecydowana większość działalności stanowi właśnie działalność badawczo-rozwojową, w ramach której wytwarzane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Poszczególne koszty co do zasady nie są bezpośrednio (1:1) alokowane na poszczególne projekty, gdyż ich charakterystyka nie pozwala na taką klasyfikację (przykładowo, internet jest wykorzystywany w różnych – wszystkich – projektach). Z tego względu wskazane we wniosku koszty są lokowane na poszczególne projekty opisanym we wniosku kluczem alokacji, jakim jest klucz przychodowy. W sytuacji gdy nabycie danej rzeczy (określony koszt) będzie wiązać się bezpośrednio z danym projektem (jej nabycie będzie konsekwencją realizacji tego projektu) to w takim przypadku koszt ten będzie obciążał ten projekt w całości. Co więcej, nieprzypisanie ww. kosztów w odpowiedniej proporcji do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, skutkowałoby rozliczeniem ich w całości na zasadach ogólnych, czyli zmniejszałyby bazę podatkową opodatkowaną na zasadach niepreferencyjnych (tzw. podatek liniowy), co byłoby nieuprawnioną korzyścią podatkową po stronie Wnioskodawcy.

Przesłanki powiązania poszczególnych wydatków z działalnością b+r

a) składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów – o uznaniu składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej powinien przesądzać fakt, że stanowią one obciążenia obowiązkowe dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. W przypadku Wnioskodawcy, okoliczność uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową, a także umożliwi podejmowanie dalszej działalności badawczo-rozwojowej.

b) usługi księgowe – usługi księgowe pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z prawem, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;

c) koszt zakupu i eksploatacji telefonu komórkowego – telefon komórkowy oraz cyklicznie opłacany abonament telefoniczny służy Wnioskodawcy do utrzymania stałego kontaktu m.in. z Zamawiającym, ponadto sam aparat pełni również funkcję urządzenia testowego w przypadku oprogramowania mającego charakter aplikacji mobilnej. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. Sam abonament telefoniczny umożliwia Wnioskodawcy bieżące konsultacje z Zamawiającym, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu;

d) koszt zakupu sprzętu komputerowego – Wnioskodawca poniósł koszty zakupu sprzętu komputerowego, który pozwala mu realizować swoje usługi. Bez komputera Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonywać swojego zawodu, ponieważ jest to przedmiot służący do programowania, debugowania, kompilowania, testowania i tym podobnych czynności ukierunkowanych na tworzenie oprogramowania, jak również bieżącej komunikacji z Zamawiającym. Bez urządzeń pobocznych używanie komputera staje się niemożliwe;

e) koszt akcesoriów komputerowych – słuchawki, pamięć ram do komputera – jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania;

f) koszt literatury dotyczącej zagadnień związanych z projektowaniem rozwiązań dla określonych problemów, których zautomatyzowane rozwiązanie ma stanowić projektowane i pisane oprogramowanie oraz koszt koniecznych wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia on swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia oferty Wnioskodawcy.

Poniesione koszty umożliwiają powstanie/rozwinięcie/ulepszenie programów poprzez powiązanie:

\- prawne – koszty składek ZUS są obowiązkiem prawnym i bez nich w ogóle programy komputerowe nie mogłyby legalnie powstawać. Analogicznie obowiązki rozliczeniowe związane z podatkami stąd referencja do kosztów księgowości;

\- faktyczne – bez komputera z urządzeniami peryferyjnymi czy biurka i wyposażenia biurowego niemożliwe byłoby pisanie kodu, a dostęp do internetu jest niezbędny np. do komunikacji, przekazania efektów prac czy przechowywania ich w repozytorium w chmurze;

\- jakościowe – uzyskiwanie najnowszej wiedzy na szkoleniu czy wykazanie się egzaminem lub certyfikatem często warunkuje możliwość otrzymania zlecenia na stworzenie konkretnego programu komputerowego;

\- organizacyjne – stworzenie programu komputerowego wymaga spotkań z klientem przy pracy nad konkretnym rozwiązaniem, stąd koszty podróży służbowych w tym używania i amortyzacji samochodu nie byłyby poniesione, gdyby nie tworzenie konkretnego programu komputerowego;

\- formalne – tworzenie programu komputerowego wymaga konsultacji prawnych w szczególności w zakresie prawa autorskiego, a także w zakresie spełniania wszelkich obowiązków prawnych i podatkowych, związanych w szczególności z powstawaniem i przenoszeniem praw autorskich.

_Czy wyszczególniona przez Pana należność za prace twórcze odpowiada w swej wysokości 95% łącznego wynagrodzenia?_

Tak. Tworzenie oprogramowania stanowi podstawowy i główny przedmiot wykonywanej przez Wnioskodawcę Umowy. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca w przeważającej części wykonuje różnego rodzaju czynności zmierzające do wytworzenia oprogramowania. Czynności te spełniają kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT. W ramach tych działań badawczo-rozwojowych wytwarzane są kwalifikowane prawa własności intelektualnej w zakresie programów komputerowych. Dochody ze sprzedaży tych praw będą rozliczane w ramach Ip Box.

Obok powyższych czynności Wnioskodawca świadczy także usługi, które nie noszą znamion działalności B+R. Są to czynności uboczne i stanowią jedynie 5% czasu i wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach umowy. Dochody z tych usług nie będą rozliczane w ramach IP Box.

_Czy ma Pan wyraźnie rozdzielone wynagrodzenie za prace twórcze i nietwórcze, tzn. czy w rachunkach/fakturach, które Pan wystawia jest wyraźne rozbicie na wynagrodzenie z tytułu IP Box i pozostałe?_

Tak, w fakturach Wykonawca wyróżnia prace inżynierskie/deweloperskie stanowiące prace twórcze prowadzące do wytworzenia kwalifikowanych prac autorskich i prace inne. Prace inne, nieprowadzące do wytworzenia kwalifikowanych IP stanowiły niewielki odsetek ogółu wykonywanych prac określony w pierwotnym wniosku.

_Czy i w jaki sposób oblicza Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?_

Wnioskodawca oblicza wskaźnik Nexus na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według wzoru i w sposób opisany w ustawie. W przypadku kosztów działalności ogólnych, których nie da się przypisać do konkretnego KPWI (np. koszt internetu będzie związany nie z jednym konkretnym KPWI ale ze wszystkimi KPWI wytwarzanymi w ramach działalności B+R – internet będzie wykorzystywany do stworzenia wszystkich KPWI) koszt będzie dzielony na poszczególne KPWI kluczem przychodowym.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie klucza przychodowego polega w wypadku Wnioskodawcy na ustalaniu kosztów w stosunku do danego kwalifikowanego prawa w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tego prawa w ogólnej kwocie przychodów.

_Czy wydatki na koszt usługi księgowej obejmują również opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej?_

Nie.

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych wydatków na koszt składki na ubezpieczenia społeczne?_

Przez składki ZUS należy rozumieć składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

_Czy wymienione we wniosku składniki majątku stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?_

Wymienione we wniosku składniki majątku stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, od których dokonuje on odpisów amortyzacyjnych.

W dniu 8 lutego 2022 r. uzupełnił Pan również brakującą opłatę

### Pytania

1\. Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej –Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów z art. 30ca Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z definicją działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5 tej ustawy?

3\. Czy, wobec zmierzania wszelkich czynności w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego można przyjąć, że 95% wynagrodzenia z Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym stanowi dochód kwalifikowany w rozumieniu przepisu art. 30ca Ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy koszty tj. składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów, usługi księgowe, telefon komórkowy, sprzęt komputerowy, akcesoria komputerowe, sprzęt elektroniczny, można uznać za koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz zakwalifikować je do kategorii „a” w ramach obliczania współczynnika nexus?

**Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1**

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

· Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (praw autorskich do programów komputerowych),

· prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym prawa autorskie mają charakter kwalifikowany),

· uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód pochodzi ze sprzedaży ww. praw.

· ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawcy z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. W ramach tej działalności podatnik wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej i osiąga dochody z ich sprzedaży.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zostały zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Jedną z kategorii takich praw są prawa autorskie do programu komputerowego. Jednocześnie tworzone przez podatnika programy komputerowe podlegają ochronie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim (art. 74 pr. aut.). Prawa autorskie do programu komputerowego przysługujące podatnikowi mają charakter kwalifikowany w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy (patrz: stanowisko do pytania nr 2) są wytwarzane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

· z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

· ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

· z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

· z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenie z Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego. Przedmiot umowy dotyczy bowiem nie tyle szeroko pojętych usług programistycznych, co wytworzenie określonego programu komputerowego. Strony nie zawarłyby przedmiotowej umowy w sytuacji, w której nie spodziewałyby się przeniesienia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

**Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2**

Art. 5a pkt 38 ustawy PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

oraz

badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z utrwalonym w interpretacjach indywidualnych stanowiskiem działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, (\`(...)\`)).

Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Zamawiających. Działania te polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

· nowatorskość i twórczość – Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu wytworzenie nowego oprogramowania bądź zwiększenie innowacyjności wcześniej wytworzonych rozwiązań programistycznych w sposób twórczy, w zależności od potrzeb;

· nieprzewidywalność – Zamawiający, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek, co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub implementację znacznie rozszerzającą możliwości poprzednich rozwiązań;

· metodyczność – Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Zamawiających i przedstawionym przez niego planem;

· możliwość przeniesienia lub odtworzenia – celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz Zamawiających jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT.

Ponadto Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. W treści Wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego”.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji, czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

**Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3**

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy PIT podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2021 roku (0115-KDIT1.4011.31.2021.2.JG) działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych w ramach jego działalności badawczo-rozwojowej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych podlegających ochronie określonej w art. 74 pr. aut., co wymaga wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach.

Jednak jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach wykonywanej umowy inne prace, nie prowadzące bezpośrednio do wytworzenia oprogramowania komputerowego, w tym prace rutynowe i nietwórcze stanowiły jedynie 5% zaangażowania zawodowego Wnioskodawcy oszacowanego na podstawie zestawień czasu poświęconego na potrzeby wytworzenia oprogramowania. Wnioskodawca testował wytwarzane oprogramowanie jedynie w toku wytwarzania kodu źródłowego i na bieżąco podczas tworzenia kodu usuwał zauważane błędy. Czynności te nie będące czynnościami rutynowymi są składowymi procesu twórczego prowadzącego do wytworzenia programu komputerowego.

Stąd też zdaniem Wnioskodawcy kwalifikowany dochód z IP stanowi w niniejszym stanie faktycznym 95% wynagrodzenia uzyskanego z przedmiotowej umowy.

**Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4**

Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności i wytwarzania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poniósł następujące koszty tj. składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów, usługi księgowe, koszt telefonu komórkowego, zakupu sprzętu komputerowego, akcesoria komputerowe, literaturę dotyczącą zagadnień związanych z projektowaniem rozwiązań dla określonych problemów.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie te koszty można uznać za koszty bezpośrednie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z następujących przyczyn:

a) składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów – o uznaniu składek na ubezpieczenie społeczne do kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej powinien przesądzać fakt, że stanowią one obciążenia obowiązkowe dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. W przypadku Wnioskodawcy, okoliczność uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową, a także umożliwi podejmowanie dalszej działalności badawczo-rozwojowej;

b) usługi księgowe – usługi księgowe pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z prawem, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;

c) koszt zakupu i eksploatacji telefonu komórkowego – telefon komórkowy oraz cyklicznie opłacany abonament telefoniczny służy Wnioskodawcy do utrzymania stałego kontaktu m.in. z Zamawiającym, ponadto sam aparat pełni również funkcję urządzenia testowego w przypadku oprogramowania mającego charakter aplikacji mobilnej. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. Sam abonament telefoniczny umożliwia Wnioskodawcy bieżące konsultację z Zamawiający, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu;

d) koszt zakupu sprzętu komputerowego – Wnioskodawca poniósł koszty zakupu sprzętu komputerowego, który pozwala mu realizować swoje usługi. Bez komputera Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonywać swojego zawodu, ponieważ jest to przedmiot służący do programowania, debugowania, kompilowania, testowania, komunikacji z Zamawiającym i tym podobnych czynności ukierunkowanych na tworzenie oprogramowania. Bez urządzeń pobocznych używanie komputera staje się niemożliwe;

e) koszt akcesoriów komputerowych – słuchawki, ram do komputera – jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania;

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez niego, w wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej powinny być uznane za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami przez Wnioskodawcę oraz stanowić kategorię kosztu przypisaną do lit. „a” wzoru na wskaźnik nexus.

Jednocześnie, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) \* 1,3\] / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Należy w tym miejscu wyeksponować, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika _nexus_ obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników _nexus_ dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki _nexus_ dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży świadczonej usługi na rzecz zleceniodawcy.

Art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawartego” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy zatem stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii, czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika _nexus_, wyjaśniamy, co następuje.

Jako koszty podał Pan wydatki na:

a) składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów,

b) usługi księgowe,

c) telefon komórkowy,

d) sprzęt komputerowy,

e) akcesoria komputerowe,

f) sprzęt elektroniczny.

Jednocześnie wskazał Pan na bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z wytworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w odniesieniu do kosztów należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że w przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem jest ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpis amortyzacyjny.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym z objaśnień wynika również, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_ w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winien Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik _nexus_ „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że wynagrodzenie za świadczenie usług jest określone w umowie i obejmuje przeniesienie praw autorskich do wytworzonego w ramach wykonywania umowy oprogramowania. Było to wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową i płatne na podstawie wystawionej raz w miesiącu faktury. W fakturach wyróżnia Pan prace inżynierskie/deweloperskie stanowiące prace twórcze prowadzące do wytworzenia kwalifikowanych prac autorskich i prace inne.

**Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej wskazane przepisy prawa:**

**1\. Kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**2\. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów z art. 30ca Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z definicją działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 5a tej ustawy.**

**3\. Wobec zmierzania wszelkich czynności w celu wytworzenia oprogramowania komputerowego można przyjąć, że 95% wynagrodzenia z Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Zamawiającym stanowi dochód kwalifikowany w rozumieniu przepisu art. 30ca Ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**4\. Koszty tj. składki na ubezpieczenie społeczne księgowane do kosztów, usługi księgowe, telefon komórkowy, sprzęt komputerowy, akcesoria komputerowe, sprzęt elektroniczny, można uznać za koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT oraz zakwalifikować je do kategorii „a” w ramach obliczania współczynnika nexus, p****rzy czym w** **przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych kosztem jest ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpis amortyzacyjny.**

Należy zauważyć, że w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 oraz we własnym stanowisku w sprawie, powołał Pan **art. 5** ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę prawną zawierającą definicję działalności badawczo rozwojowej. Mając jednak uwadze treść wniosku i zakres, którego on dotyczy, uznaliśmy, że powołanie przez Pana w treści wniosku ww. przepisu stanowi oczywistą omyłkę pisarską. W związku z powyższym uznaliśmy, że Pana intencją było powołanie przepisu **art. 5a** ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji informujemy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne opieramy swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmujemy argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).