Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.41.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do kosztów nabywanych usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data nadania 6 marca 2019 r., data wpływu 13 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.41.2019.1.JG (data nadania 26 lutego 2019 r., data odbioru 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – **jest prawidłowe,**

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią” – **jest nieprawidłowe,**

*   62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych” – **jest prawidłowe,**

*   62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” – **jest prawidłowe,**

*   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania – **jest prawidłowe,**

*   63.11.2 „Usługi przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania – **jest prawidłowe,**

*   usługi polegające na udostępnianiu oprogramowania/aplikacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych usług od podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż. Grupa oferuje produkt skierowany do średnich i dużych przedsiębiorstw, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem klientów na oprogramowanie (oprogramowanie tworzone przez podmiot z grupy). Spółka prowadzi działania marketingowe dotyczące sprzedawanego oprogramowania na terytorium Polski. Osiąga przychody z tytułu: (i) opłaty od udzielonych licencji lub sublicencji oraz (ii) wynagrodzenia za dokonywanie wdrożenia i adaptacji oprogramowania. W ramach usług wdrożeniowych, na życzenie klienta Spółka zapewnia klientowi dostawę wymaganego sprzętu komputerowego nabywanego od dostawców zewnętrznych, systemu operacyjnego oraz niezbędnego oprogramowania pozwalającego na funkcjonowanie w środowisku informatycznym produktu. Wnioskodawca świadczy również usługi opieki na oprogramowaniem.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2015 r. o świadczenie usług (dalej jako: Umowa) od (…), spółki prawa szwedzkiego (dalej jako: Usługodawca). Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Usługodawca odpowiada w Grupie m.in. za funkcje globalne, w tym rozwój strategii planów biznesowych, rozwój platformy technologicznej dla podstawowych modułów systemu, rozwój sieci spółek powiązanych i partnerskich, rozwój, serwisowanie i optymalizację wewnętrznego systemu IT, rozwój i utrzymanie globalnego wizerunku oraz marketing marki, strategiczne i finansowe zarządzanie regionalne i regionalne centra obsługi klienta.

Zakres Umowy obejmuje usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki, poprzez jego wewnętrzną organizację usług korporacyjnych , polegające na udostępnieniu Wnioskodawcy:

*   aplikacji (..) oraz wirtualnego środowiska pracy (…) – centralnych narzędzi informatycznych oraz używanych lokalnie serwerów;

*   aplikacji do spotkań online;

*   platformy chmurowej firmy Microsoft;

*   wewnętrznej Sieci Korporacyjnej Grupy;

*   oprogramowania klienckiego;

*   wsparcia dla użytkowników;

*   oprogramowania do serwerów;

*   narzędzi do kontaktów z klientami;

*   platformy do wspólnej pracy online;

*   narzędzia do kontaktów z klientami;

*   usług doradczych świadczonych przez (…);

*   usług chmurowych.

Wnioskodawca może wykorzystywać usługi na swój własny użytek (swoich pracowników), ale może również je odpłatnie udostępniać na rzecz partnerów biznesowych oraz klientów.

Analizowane usługi świadczone na rzecz Spółki nieodzownie związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka wykorzystuje m.in. nabywane usługi w celu udostępniania ich na rzecz swoich klientów. W niektórych przypadkach brak możliwości skorzystania z usług Usługodawcy uniemożliwiłby w praktyce świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na powyższe usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 6 marca 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny wskazując, że opisane we wniosku usługi należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:

1.  62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnianiem Spółce usług doradczych świadczonych przez (…);
2.  62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnianiem Spółce:
    *   wewnętrznej Sieci Korporacyjnej Grupy;
    *   narzędzi do kontaktów z klientami;
    *   narzędzia do kontaktów z klientami;
3.  62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnianiem Spółce oprogramowania klienckiego;
4.  62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnianiem Spółce usług wsparcia dla użytkowników;
5.  63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnianiem Spółce:
    *   oprogramowania klienckiego;
    *   oprogramowanie do serwerów;
    *   platformy do wspólnej pracy online; ?
6.  63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnieniem Spółce:
    *   aplikacji (…) oraz wirtualnego środowiska pracy (…) – centralnych narzędzi informatycznych oraz używanych lokalnie serwerów;
    *   platformy chmurowej firmy (…);
    *   usług chmurowych;
7.  63.11.2 „Usługi przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet”, które to grupowanie obejmuje usługi związane z udostępnianiem Spółce aplikacji do spotkań online;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane usługi z całą pewnością nie są objęte zakresem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stąd kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy usługi można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że istota usług nabywanych w ramach prowadzonej działalności sprowadza się do świadczenia usług informatycznych. Jak bowiem zostało wskazane w opisie stanu fatycznego zgodnie z Umową Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na udostępnianiu:

*   aplikacji oraz wirtualnego środowiska pracy – centralnych narzędzi informatycznych oraz używanych lokalnie serwerów;

*   aplikacji do spotkań online;

*   platformy chmurowej firmy Microsoft;

*   wewnętrznej Sieci Korporacyjnej Grupy;

*   oprogramowania klienckiego;

*   wsparcia dla użytkowników udostępnianych aplikacji/oprogramowania;

*   oprogramowania do serwerów;

*   narzędzi do kontaktów z klientami;

*   platformy do wspólnej pracy online;

*   narzędzia do kontaktów z klientami;

*   usług doradczych świadczonych przez (…);

*   usług chmurowych.

Mając na uwadze, że w przepisach prawa brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że usługi informatyczne (w tym usługi informatyczne świadczone na podstawie Umowy) stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

W szczególności nie mogą one zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej jako: WSJP) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org) tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie nabywa żadnych usług z zakresu świadczenia porad lub świadczeń o podobnym charakterze. Analogicznie nie jest to również „przetwarzanie danych”, które WSJP definiuje jako „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową”. Z kolei, internetowy słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) definiuje słowo „przetwarzać” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Stąd usługi informatyczne, które zostały wskazane w stanie faktycznym nie mogą zostać uznane za przetwarzanie danych lub świadczenie o podobnym charakterze. Z całą pewnością pozostałe czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie mogą zostać utożsamiane z usługami informatycznymi.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług informatycznych jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi informatyczne nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS z 28 czerwca 2016 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-484/14-2/MC z 31 grudnia 2014 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-822/13-2/MW z 17 grudnia 2013 r.;

Przykładowo w pierwszej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. A zatem, nie powinny podlegać ograniczeniu w zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS z dnia 14 marca 2018 r.: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r.: „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”;

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS z dnia 19 lipca 2018 r.: „W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi (\`(...)\`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop. Co istotne, klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako usługi informatyczne nie jest uzależniona od sposobu ich nazwania przez strony umowy - np. jako usługi doradcze. Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.3.MBD, w której Dyrektor stwierdził: „Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności”.

Niezależnie, Spółka pragnie podkreślić, że nabywane usługi mają charakter czynności nieodzownie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W praktyce Spółka jedynie z wykorzystaniem analizowanych usług ma w określonych sytuacjach możliwość świadczenia usług na rzecz swoich klientów.

W związku z tym, analizowane usługi spełniają warunek przedstawiony w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W konsekwencji, nawet jeżeli uznano by, że wydatki na usługi nabywane przez Spółkę w ramach Umowy (usługi informatyczne) podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co nie jest stanowiskiem Spółki), to w analizowanym przypadku ograniczenie to nie miałoby zastosowania gdyż usługi te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sklasyfikowanym jako:

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – **jest prawidłowe,**

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią” – **jest nieprawidłowe,**

*   62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych” – **jest prawidłowe,**

*   62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” – **jest prawidłowe,**

*   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania – **jest prawidłowe,**

*   63.11.2 „Usługi przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania – **jest prawidłowe,**

*   usługi polegające na udostępnianiu oprogramowania/aplikacji – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z ww. przepisem, w nowym brzmieniu, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy (podmiotu powiązanego) usługi korporacyjne.

Według Wnioskodawcy, ww. usługi powinny zostać sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako:

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”,

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”,

*   62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych”,

*   62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

*   63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”,

*   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”,

*   63.11.2 „Usługi przesyłania strumieni audiowizualnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty wskazanych we wniosku usług korporacyjnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2018 r., jak i od 2019 r.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „zarządzania i kontroli”, a także „przetwarzania danych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku usług, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako:

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”,

*   62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych”,

*   62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”,

*   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania,

*   63.11.2 „Usługi przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania

\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r. Cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odniesieniu do usług sklasyfikowanych jako 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, zauważyć trzeba, że według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Usługi zarządzania mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się niedookreślonością przedmiotu tych usług. Ministerstwo Finansów w przywoływanych już objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wprost wskazuje na zastosowanie ograniczenia wynikającego z omawianego przepisu do usług zarządzania zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.10.10.0.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługi sklasyfikowane jako 62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W celu oceny stanowiska Wnioskodawcy należy również wskazać na treść art. 15e ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania. Płatność uiszczana jest na rzecz podmiotu powiązanego. Należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W ocenie organu, brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje, ma zastosowanie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia art. 15e do updop było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Powołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości ww. opłaty wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. W konsekwencji, koszty opłat i należności za prawa lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nawet jeżeli, stosownie do art. 16g ust. 14 updop, nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Konkludując, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w części, w jakiej stanowią opłaty za możliwość korzystania z oprogramowania, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że:

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią” oraz

*   usługi polegające na udostępnianiu oprogramowania/aplikacji

\- stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego odwołuje się również do treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w ocenie Wnioskodawcy, do usług zastosowanie ma wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, z uwagi na bezpośredni związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Z racji tego, że usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 updop są w niniejszej sprawie, zdaniem organu, usługi zakwalifikowane jako:

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”,

*   usługi polegające na udostępnianiu oprogramowania/aplikacji

\- ewentualne wyłączenie z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy rozpatrywać jedynie w kontekście ww. usług.

Zgodnie z powyższym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej, która wprowadza do updop regulację art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek nie występuje. Wnioskodawca wskazuje, że nabywane usługi mają charakter czynności nieodzownie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Powyższe, w ocenie tut. organu, nie świadczy o bezpośrednim związku ze świadczonymi usługami, a o ogólnym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu świadczenia usług przez podmiot powiązany nie mogą być kosztem bezpośrednio warunkującym świadczenie przez Spółkę własnych usług. Jego ponoszenie nie jest obiektywnym czynnikiem kształtującym cenę ze względu na fakt, że ponoszenie kosztu na rzecz Usługodawcy nie jest niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego, nadal mogłaby świadczyć swoje usługi.

W ocenie organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi mają na celu pomoc w świadczeniu przez Spółkę usług, ale bezpośrednio ich nie warunkują. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych usług.

Mając na uwadze powyższe, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Spółkę.

W ocenie tut. organu, kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ani też nie stanowią części składowych świadczonych usług.

Tym samym, koszty nabywanych przez Wnioskodawcę usług zakwalifikowanych jako:

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią”,

*   usługi polegające na udostępnianiu oprogramowania/aplikacji

\- podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również od 2019 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do nabywanych od podmiotu powiązanego usług, sklasyfikowanych jako:

*   62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” – jest prawidłowe,

*   62.03.11.0 „Usługi związane z zarządzaniem siecią” – jest nieprawidłowe,

*   62.09.10.0 „Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych” – jest prawidłowe,

*   62.09.20.0 „Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” – jest prawidłowe,

*   63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”, 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania – jest prawidłowe,

*   63.11.2 „Usługi przesyłania strumieni audiowizualnych przez Internet”, z wyłączeniem dostępu do oprogramowania – jest prawidłowe,

*   usługi polegające na udostępnianiu oprogramowania/aplikacji – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto organ informuje, że na podstawie art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, nadpłacona kwota w wysokości 40 zł od wniosku za ww. interpretację indywidualną zostanie zwrócona na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy, zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy zawartą w piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.