Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.969/2016.1.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Czy oddanie w bezpłatne użyczenie lokalu użytkowego spowoduje u podatnika (użyczającego) wyłączenie z możliwości opodatkowania przychodów osiąganych z działalności handlowej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie; przychód-opodatkowanie przychodu; wyłączenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyłączenia z opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyłączenia z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu zawarł w jej ramach długoterminową umowę najmu lokalu użytkowego. Z jej tytułu zobowiązany jest do comiesięcznego ponoszenia opłat za czynsz oraz innych opłat eksploatacyjnych np. opłat za zużycie energii elektrycznej, czy ochronę. Ponieważ podatnik nie planuje prowadzenia w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej, chcąc uniknąć ponoszenia generowanych przez niego kosztów, zdecydował się na bezpłatne użyczenie przedmiotowego lokalu swojemu synowi prowadzącemu w nim działalność gospodarczą. W ramach umowy użyczenia biorący w użyczenie, zgodnie z treścią art. 713 kodeksu cywilnego, zobowiązał się do ponoszenia kosztów związanych z przedmiotowym lokalem. Faktury za czynsz oraz pozostałe opłaty dotyczące umowy najmu wystawiane są na podatnika, który następnie refakturuje je na działalność gospodarczą biorącego w użyczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy oddanie w bezpłatne użyczenie lokalu użytkowego spowoduje u podatnika (użyczającego) wyłączenie z możliwości opodatkowania przychodów osiąganych z działalności handlowej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy (użyczającego) bezpłatne użyczenie lokalu nie spowoduje wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych z działalności handlowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 Nr 144 poz. 930 ze zmianami, dalej u.z.p.d.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (dalej u.p.d.o.f.), z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej kwoty zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników świadczących usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 28 wyłączone są usługi oznaczone symbolem PKWiU 68.20.1 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Umowa najmu jest umową nazwaną zdefiniowana w art. 659 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93, dalej k.c.) w jej ramach wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa użyczenia jest umową nazwaną zdefiniowana w art. 710 - 719 k.c. w jej ramach użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zgodnie z treścią art. 713 k.c. „Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.” Istotą umowy użyczenia jest bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Czynsz w najmie ma charakter zarobkowy i stanowi ostateczne przysporzenie majątkowe dla wynajmującego. W użyczeniu ewentualne wpłaty otrzymane od biorącego w użyczenie mają charakter czysto techniczny, gdyż stanowią zwrot wydatków do ponoszenia, których zobowiązany jest biorący w użyczenie i nieostateczny, ponieważ użyczający pełni funkcję jedynie pośrednika wpłacającego otrzymane kwoty kontrahentom. Użyczający nie uzyskuje w ten sposób żadnego przychodu. Umowy najmu nie można zatem utożsamiać z umową użyczenia. Skutkiem zawarcia umowy najmu jest bowiem przysporzenie majątkowe z tego tytułu, czyli osiągnięcia przychodu, zaś cechą charakterystyczną umowy użyczenia jest jej nieodpłatny charakter.

Reasumując w przypadku zawarcia umowy użyczenia nie powstanie u użyczającego przychód, a tym samym nie zajdą przesłanki z art. 8 ust. 1 u.z.p.d. wyłączające możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, co zgodne jest z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2008 r. o sygn. IPPB1/415-469/07-2/ES oraz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r. o sygn. ITPB1/415-997/13/MW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3, 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni zawarła długoterminową umowę najmu lokalu użytkowego. Wnioskodawczyni zdecydowała się na bezpłatne użyczenie przedmiotowego lokalu synowi, który zobowiązał się do ponoszenia kosztów związanych z tym lokalem. Faktury za czynsz oraz pozostałe opłaty dotyczące umowy najmu wystawiane są na Wnioskodawcę, który następnie refakturuje je na syna.

Wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnej szczególnej formy zawierania tej umowy i może ona być zawarta w dowolnej formie, np. pisemnej, ustnej, aktu notarialnego, czynności konkludentnych (dorozumianych). Umowa użyczenia polega więc na nieodpłatnym oddaniu rzeczy do używania innej osobie.

Jak przyjmuje się w doktrynie – Kodeks cywilny. Komentarz, prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2014, źródło Legalis – użyczenie jest umową korzystania z cudzej rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia, odróżniającą je od najmu, ale za to upodobniającą do darowizny, jest nieodpłatność, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Do użyczenia odnoszą się więc te przepisy Kodeksu cywilnego, które dotyczą czynności prawnych nieodpłatnych. Przepisy o użyczeniu przewidują w porównaniu z podobnymi umowami, nieodpłatnymi, ograniczenia obowiązków użyczającego i zwiększenie odpowiedzialności biorącego (W. Popiołek, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608). Wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności ograniczających uprawnienia biorącego wynikających z umowy (J. Gudowski \[w:\] G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 336). Umowa użyczenia to umowa realna – nie konsensualna – albowiem do jej zawarcia konieczne jest, oprócz oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu. Przed wręczeniem rzeczy stosunek użyczenia nie powstaje. To właśnie, oprócz nieodpłatności, różni użyczenie i najem. Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę uznaje się za jednostronnie zobowiązującą, nie jest więc także umową wzajemną. Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno-gospodarcza funkcja, sprowadza się do motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi (biorącemu). Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (uchw. SN z 8.7.1992 r., III CZP 81/92, OSN 1993, Nr 3, poz. 30). Nieodpłatny charakter użyczenia zbliża tę umowę do darowizny. Użyczający nie dokonuje jednak, odmiennie niż darczyńca, bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, ponieważ rzecz użyczona nadal pozostaje nieobciążona w jego majątku. Świadczenie użyczającego, polegające na znoszeniu używania rzeczy przez biorącego, zbliża użyczenie do najmu. Brak jednak w odniesieniu do użyczenia uregulowania analogicznego do normy odsyłającej art. 694 Kodeksu cywilnego. Przepisy o najmie mogą być więc stosowane do użyczenia jedynie na zasadzie analogii (Z. Radwański, \[w:\] System pr. cyw., t. 3, cz. 2, s. 375).

Zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie, np. koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem użyczanego lokalu czy samochodu, koszty konserwacji, drobnych napraw. Biorący nie może się domagać od użyczającego ponoszenia nakładów, w tym także niezbędnych do utrzymywania rzeczy w stanie zdolnym do umówionego użytku przez czas trwania umowy (W. Popiołek, \[w:\] K. Pietrzykowski, KC. Komentarz, t. 2, 2011, s. 608). Pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy nie obejmuje, kosztów obciążających użyczającego niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatki i inne ciężary publicznoprawne) (J. Gudowski \[w:\] G. Bieniek (red.), Komentarz, s. 342). Jeżeli zgodnie z umową biorący ma takie koszty ponosić, wówczas umowa ta nie jest umową użyczenia.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz przedstawione wyżej przepisy prawne wywieść należy, że umowa jaką zawarła Wnioskodawczyni z synem nie jest w istocie umową użyczenia. Jej odpłatny charakter przesądza o tym, że jest ona w istocie umową najmu. Jak wskazano wyżej w ramach umowy użyczenia u biorącego w użyczenie nie powstaje obowiązek dokonania jakochkolwiek świadczeń na rzecz użyczającego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przychód uzyskany z tytułu lokalu będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania tego przychodu w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Zgodnie bowiem z tym przepisem osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów uznać należy, że podwynajem składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą wyklucza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię z działalności handlowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.