Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.555.2017.8.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy .
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1496/18 (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.555.2017.1.MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 listopada 2017 r. złożył skargę z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 77/18 oddalił skargę na zaskarżoną interpretację z 29 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.555.2017.1.MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 77/18, Gmina złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1496/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.555.2017.1.MN.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina (dalej również jako: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: „Ustawa o centralizacji”), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Z.(dalej: „Z”), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań Z należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania Z.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Z organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, Z prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT.

Poza działalnością gospodarczą, Z wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych należałoby wskazać np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej Z. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako „prewspółczynnik VAT”).

Miasto analizuje obecnie konieczność stosowania prewspółczynnika VAT względem wydatków ponoszonych na poczet poszczególnych obszarów działalności Z, w tym w szczególności na poczet transportu publicznego.

Jeżeli jednak wyniki powyższej analizy będą wskazywać na konieczność stosowania prewspółczynnika VAT w zakresie poszczególnych obszarów działalności tej jednostki, w tym dla potrzeb np. transportu publicznego i wynajmu nieruchomości, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Miasta (tj. Z) lub różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, czyli będzie spełniać warunki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie”), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową Wnioskodawcy (tj. Z) i dokonywanych przez nią nabyć, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą tej jednostki oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla każdego z obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy lub rodzajów dokonywanych przez nią nabyć.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwym bowiem przyjęcie jednego, uniwersalnego sposobu określenia proporcji (dalej również jako „prewspółczynnik”), który przy różnych rodzajach działalności i różnych rodzajach dokonywanych nabyć tej jednostki, spełniałby przesłanki przewidziane w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Mając na uwadze różnorodność działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy, jedna metoda kalkulacji prewspółczynnika względem całości działalności gospodarczej i względem wszystkich nabyć dokonywanych przez tą jednostkę, nie spełni wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeden uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności tej jednostki.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT.

Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspółczynników VAT przez podatnika nie przeczy, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o VAT. Możliwość zastosowania wielu różnych metod jego kalkulacji dla różnych obszarów działalności lub rodzajów nabyć, jednoznacznie potwierdza także treść broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.

W broszurze tej, na stronie 7 (akapit drugi, zdanie drugie) jednoznacznie wskazano, iż:

„Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Oczywistym jest, że broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Po 164/13), nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów.

Poza broszurą informacyjną, także wydawane przez Ministra Finansów interpretacje przepisów ustawy o VAT wydają się potwierdzać możliwość zastosowania przez podatnika różnych prewspółczynników dla potrzeb poszczególnych obszarów jego działalności lub rodzajów dokonywanych nabyć.

Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 października 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-422/16-3/BJ), jednoznacznie stwierdzono, że w przypadku nabyć towarów i usług, które wykorzystywane będą w działalności mieszanej (tj. działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza) innej jednostki budżetowej, właściwym dla odliczeń podatku naliczonego jest prewspółczynnik jednostki korzystającej z towarów i usług, nie zaś jednostki, która dokonuje ich nabycia:

„Przy czym w celu ustalenia wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Powiat będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „preproporcji” obliczonej dla jednostki, której inwestycja dotyczy tj. R. zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a ustawy i następne (\`(...)\`). ”.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1496/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Z, którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. Z prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu zbiorowego, w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT. Poza działalnością gospodarczą, Z wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności jednostki budżetowej Wnioskodawcy i różnych rodzajów dokonywanych przez tą jednostkę nabyć.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1496/18.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny „(…) Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży”.

(…)

Dalej NSA stwierdził, że „(…) nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.

Ponownie wydając interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ winien w szczególności uwzględnić, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. b i ust. 2h ustawy o PTU, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę, pod warunkiem, że gmina przedstawi inny niż określony w Rozporządzeniu bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Dokonując zatem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy gmina przedstawi inny niż określony w Rozporządzeniu bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie sposób ten pozwoli na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną, to Gmina będzie miało prawo dokonać odliczenia przy jego użyciu.

W rezultacie mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, pod warunkiem, że Gmina przedstawi inny niż określony w Rozporządzeniu bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.