Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4017.19.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego w związku z wykonaniem nałożonego przez Sąd obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w sytuacji gdy hipoteki zabezpieczające ustanowione na podstawie art. 41 § 2 i 4 pkt 1 kks nie stanowią hipotek przymusowych zabezpieczających podatek w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej
Słowa kluczowe: hipoteka-hipoteka przymusowa; odpowiedzialność; osoba-osoby trzecie; podatek; zabezpieczenie; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego w związku z wykonaniem nałożonego przez Sąd obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w sytuacji gdy hipoteki zabezpieczające ustanowione na podstawie art. 41 § 2 i 4 pkt 1 kks nie stanowią hipotek przymusowych zabezpieczających podatek w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego w związku z wykonaniem nałożonego przez Sąd obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w sytuacji gdy hipoteki zabezpieczające ustanowione na podstawie art. 41 § 2 i 4 pkt 1 kks nie stanowią hipotek przymusowych zabezpieczających podatek w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Ostateczną decyzją Organ podatkowy uznał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku od osób prawnych za 2007 rok na łączną kwotę (…) zł.

W związku z przedmiotową decyzją Panu X i Pani Y zostały przedstawione zarzuty karne. Po przedstawieniu zarzutów postanowieniem Prokuratury Okręgowej wydanym na podstawie art. 291 kpk na mieniu oskarżonej Pani Y ustanowione zostało zabezpieczenie majątkowe mające na celu zabezpieczenie wykonania grożącej jej kary grzywny, obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie (…) zł oraz zabezpieczenie wykonania orzeczenia o kosztach sądowych. Łączna kwota tak dokonanego zabezpieczenia wyniosła (…) zł i nastąpiła poprzez obciążenie hipotekami przymusowymi 5 nieruchomości należących do oskarżonej. Następnie Prokuratura skierowała akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie.

Na mocy wyroku Sądu Rejonowego Pan X został uznany winnym tego, że:

I. w dniu 4 kwietnia 2008 r., będąc prokurentem Spółki i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej Spółki, będąc równocześnie prokurentem samoistnym G Sp. z o.o., oraz prokurentem samoistnym P Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu z Panią Y, doprowadził do podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.11.2007 - 31.12.2007 złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółkę do Urzędu Skarbowego poprzez:

1.  zaniżenie przychodów na kwotę łączną (…) zł na którą złożyły się:
    1.  kwota (…) zł stanowiąca nadwyżkę wartości nieruchomości w kwocie (…) zł wniesionej aportem zgodnie z aktem notarialnym z dnia 2 października 2007 r. przez G Sp. z o.o. do Spółki nad wartością objętych w zamian udziałów w kwocie (…) zł nie przekazaną na kapitał zapasowy,
    2.  kwotą (…) zł stanowiąca wartość nieopłaconych świadczeń w postaci usług księgowych świadczonych w grudniu 2007 r. przez P Sp. z o.o.;
2.  zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie (…) zł, na którą złożyły się:
    1.  kwota (…) zł na podstawie faktury VAT z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez G Sp. z o.o. na kwotę netto (…) zł, VAT (…) zł z tytułu sprzedaży opracowania koncepcji działalności Spółki,
    2.  kwota (…) zł stanowiąca zawyżone koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do F Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2007 r. przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie (…) zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości. Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 2 kks i za to wymierzył oskarżonemu na podstawie art. 56 § 1 kks i art. 23 § 1 i 3 kks karę roku i ośmiu miesięcy pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości (…) stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę (…) zł.

II. w nieustalonym czasie nie wcześniej niż w dniu 3 stycznia 2008 r„ w nieustalonym miejscu, będąc prokurentem G Sp. z o.o., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zmniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego od G Sp. z o.o. za rok 2007, jako osoba uprawniona do stawienia faktury, wystawił w imieniu reprezentowanej spółki fakturę na rzecz odbiorcy (Wnioskodawcy) na kwotę (…) zł poświadczając w niej nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne poprzez wpisanie daty wystawienia faktury na dzień 19 grudnia 2007 r. podczas gdy w rzeczywistości faktura została wystawiona najwcześniej w dniu 03 stycznia 2008 r., kiedy to Spółka otrzymała pisemne zawiadomienie o nadaniu numeru NIP wskazanego na fakturze.

Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk i za to skazał oskarżonego i na mocy art. 271 § 3 kk wymierzył mu karę (…) miesięcy pozbawienia wolności.

Sąd Rejonowy na mocy tego samego wyroku uznał Panią Y winną tego, że:

będąc prezesem jednoosobowego zarządu oraz wspólnikiem G Sp. z o.o. i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej spółki, będąc równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu Wnioskodawcy, działając wspólnie i w porozumieniu z Panem X, doprowadziła do podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – Spółkę do Urzędu Skarbowego poprzez:

1.  zaniżenie przychodów na kwotę łączną (…) zł na którą złożyły się:
    1.  kwota (…) zł stanowiąca nadwyżkę wartości nieruchomości w kwocie (…) zł wniesionej aportem zgodnie z aktem notarialnym przez G Sp. z o.o. do Wnioskodawcy nad wartością objętych w zamian udziałów w kwocie (…) zł nie przekazaną na kapitał zapasowy,
    2.  kwotą (…) zł stanowiąca wartość nieopłaconych świadczeń w postaci usług księgowych świadczonych przez P Sp. z o.o.;
2.  zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie (…) zł, na którą złożyły się:
    1.  kwota (…) zł na podstawie faktury VAT wystawionej przez G Sp. z o.o. na kwotę netto (…) zł, VAT (…) zł z tytułu sprzedaży opracowania koncepcji działalności Wnioskodawcy,
    2.  kwota (…) zł stanowiąca zawyżone koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do F Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. w kwocie (…) zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości.

Sąd czyn ten zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 2 kks za to wymierzył oskarżonemu na podstawie art. 56 § 1 kks i art. 23 § 1 i 3 kks na karę (…) miesięcy pozbawienia wolności i grzywnę w wysokości (…) stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę (…) zł.

Orzeczone wobec Pana X i Pani Y kary pozbawienia wolności zostały warunkowo zawieszone na okres próby wynoszący 5 lat. Jednocześnie Sąd Rejonowy w pkt VIII i IX na mocy art. 41 § 2 kks w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 kks zobowiązał oskarżonego Pana X i oskarżoną Panią Y do uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej, której nie uiszczono w kwotach po (…) zł (po połowie kwoty (…) zł) w terminie 1 roku od dnia uprawomocnienia się orzeczenia.

Ponadto w pkt X wyroku na mocy art. 24 § 5 k.k.s. zobowiązano Spółkę do zwrotu w całości korzyści majątkowej jaką uzyskała w związku z zachowaniem przypisanym oskarżonym w kwocie (…) zł.

Sąd Okręgowy uchylił wyrok Sądu Rejonowego jedynie w zakresie punktów VII i X, zaś w pozostałym zakresie utrzymał wyrok w mocy.

Do dnia złożenia wniosku na pięciu nieruchomościach należących do Pani Y w dziale IV ksiąg wieczystych (w tym …) widnieją hipoteki przymusowe wpisane na podstawie w/w postanowienia Prokuratury Okręgowej. We wpisach hipotek do ksiąg wieczystych jako wierzytelność hipoteczną wskazano „zabezpieczenie grzywny, obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym oraz zabezpieczenie wykonania orzeczenia o kosztach sądowych”. Ponadto jako wierzyciela hipotecznego wskazano "Skarb Państwa-Prokuraturę Okręgową”.

Z wniosku wynika, że wobec Pani Y i Pana X nigdy nie została wydana decyzja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Pani Y i Pana X za należność podatkową Spółki wynikającą z decyzji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy ewentualne wykonanie przez Panią Y obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w pkt IX wyroku, na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie (…) zł, spowodowałoby wygaśnięcie należności podatkowej Wnioskodawcy, wynikającej z decyzji organu podatkowego w zakresie kwoty (…) zł, mimo że Pani Y jest w tej sytuacji podmiotem trzecim w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a ponadto hipoteki przymusowe obciążające nieruchomości Pani Y, zabezpieczające wykonanie w/w obowiązku nałożonego na podstawie art. 41 § 2 kks w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 kks, nie stanowią hipotek przymusowych zabezpieczających podatek w rozumieniu 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB2-1.4017.8.2019.1.BKD) uznając za prawidłowe stanowisko Spółki, uprzednio stwierdził już, iż ewentualne wykonanie przez Pana X i Panią Y obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w pkt VIII i IX wyroku na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwotach po (…) zł, nie spowodowałoby wygaśnięcia należności podatkowej Wnioskodawcy, wynikającej z decyzji organu podatkowego w zakresie kwoty (…) zł, albowiem Pan X i Pani Y są w tej sytuacji podmiotami trzecimi w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe zapatrywanie wynikło z faktu, iż wobec Pani Y i Pana X nigdy nie została wydana decyzja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Pani Y i Pana X za należność podatkową Spółki wynikającą z decyzji organu podatkowego. Przedmiotowy wniosek jest zatem jedynie rozszerzeniem sprawy o nową okoliczność, niebędącą przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2019 r. (znak. 0111-KDIB2-1.4017.8.2019.1.BKD). Wnioskodawca wnosi zatem jedynie o rozpatrzenie sprawy w zakresie możliwości wygaśnięcia zobowiązania w oparciu o art. 62b § 1 pkt 2 O.p. (a nie w oparciu o art. 62b § 1 pkt 3 O.p.).

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby uznać, iż w przypadku wykonania przez Panią Y obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w pkt IX wyroku z dnia 17 grudnia 2018 r., na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie (…) zł, spowodowałoby to wygaśnięcie należności podatkowej Wnioskodawcy na podstawie 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z faktu, iż hipoteki przymusowe obciążające nieruchomości Pani Y zabezpieczają bowiem wykonanie obowiązku nałożonego na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. a więc nie zabezpieczają żadnego podatku w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy oczywistym jest, iż hipoteka przymusowa, o której mowa w art. 62b § 1 pkt 2 O.p. to hipoteka przymusowa, o której mowa w art. 34 § 1 O.p., zgodnie z którym Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej „hipoteką przymusową”.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe (którego wykonanie miałaby zabezpieczać hipoteka przymusowa na podstawie art. 34 § 1 O.p.,) nie może zatem powstać w wyniku wyroku sądu karnego, a tym bardziej w wyniku postanowienia prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 35 § 2 O.p., podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest:

1.  doręczona decyzja:
    1.  ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,
    2.  określająca wysokość zobowiązania podatkowego,
    3.  określająca wysokość odsetek za zwłokę,
    4.  o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
    5.  o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,
    6.  o odpowiedzialności spadkobiercy,
    7.  określająca wysokość zwrotu podatku;
2.  tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1.

Przepis ten jako podstawy wpisania hipoteki przymusowej nie wymienia ani wyroku sądu karnego ani postanowienia prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym.

Tym samym hipoteki przymusowe wpisane na nieruchomościach Pani Y na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej z dnia 2 lutego 2018 r. nie są hipotekami, o której mowa w art. 62b § 1 pkt 2 O.p., albowiem:

1.  nie zabezpieczają zobowiązania podatkowego w rozumieniu w art. 21 § 1 O.p.
2.  podstawą ich wpisu nie są decyzje o których mowa w art. 35 § 2 pkt 1 O.p. ani tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, o których mowa w art. 35 § 2 pkt 2 O.p.

Z tych też względów wykonanie przez Panią Y obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w pkt IX wyroku, na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie (…) zł, nie spowodowałoby wygaśnięcia należności podatkowej Wnioskodawcy, wynikającej z decyzji organu podatkowego w zakresie kwoty (…) zł, albowiem hipoteki przymusowe obciążające nieruchomości Pani Y, zabezpieczające wykonanie w/w obowiązku nałożonego na podstawie art. 41 § 2 kks w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 kks, nie stanowią hipotek przymusowych zabezpieczających podatek w rozumieniu 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie kwestii związanych z ustaleniem, czy jeżeli wobec Pani Y nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowej Spółki wynikające z decyzji organu podatkowego to hipoteki przymusowe obciążające nieruchomości Pani Y nie zabezpieczają podatku w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1\. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a. spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2\. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Stosownie do art. 61 § 1 ww. ustawy, zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.

Przepisy art. 59-62a Ordynacji podatkowej odnoszą się do wygasania zobowiązań wskutek działania samego podatnika.

Na gruncie updop status podatnika posiadają osoby prawne oraz inne podmioty, wskazane w art. 1 updop.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. spółka prawa handlowego) posiada podmiotowość prawną, czyli nabywa prawa i obowiązki na własną rzecz. Tym samym to spółka z o.o., a nie jej prezes lub prokurent, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Na mocy art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Z kolei zaległością podatkową – zgodnie z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - jest podatek niezapłacony w terminie płatności, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Przepisy art. 51 § 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej, rozszerzają pojęcie zaległości podatkowej.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1.  podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2.  odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3.  niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4.  koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz warunki, na jakich jest ponoszona zostały szczegółowo uregulowane w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych unormowano w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

1.  we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
2.  niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 116 § 4 ww. ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż zgodnie z przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Członkowie spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy art. 116 § 1-3 Ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, stosuje się również do byłych członków zarządu.

Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów w trybie art. 116 § 1 Ordynacji jest niewątpliwie istnienie zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Natomiast zgodnie z art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Stosownie do postanowień art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej „hipoteką przymusową”.

Jak wskazano wyżej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Natomiast powstanie hipoteki przymusowej zabezpieczającej należności podatkowe zostało uregulowane w art. 35 Ordynacji podatkowej.

I tak zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2.

Jak stanowi art. 35 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest:

1.  doręczona decyzja:
    1.  ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego,
    2.  określająca wysokość zobowiązania podatkowego,
    3.  określająca wysokość odsetek za zwłokę,
    4.  o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
    5.  o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,
    6.  o odpowiedzialności spadkobiercy,
    7.  określająca wysokość zwrotu podatku;
2.  tytuł wykonawczy lub zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli może być wystawione, na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji, o której mowa w pkt 1.

Wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy, a w przypadku hipoteki morskiej przymusowej właściwa izba morska na wniosek organu podatkowego (art. 35 § 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że jak wynika z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zatem jeżeli wobec Pani Y nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Pani Y za zaległości podatkowej Spółki wynikające z decyzji organu podatkowego to hipoteki przymusowe obciążające nieruchomości Pani Y nie zabezpieczają podatku w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W taki przypadku ewentualne wykonanie przez Panią Y obowiązku nałożonego przez Sąd co do uiszczenia należności publicznoprawnej nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.