Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1671/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-02-21
Teza: Czy dochód z działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży części zamiennych zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze, oraz oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia) podlega zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jako działalność pomocnicza w stosunku do działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej?
Słowa kluczowe: dostawa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zakres; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze sprzedaży, na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia):

*   oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę,
*   części zamiennych, zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze,

\-**jest prawidłowe,**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze sprzedaży, na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia):

*   oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę,
*   części zamiennych, zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 5 października 2005 r. w zakresie następującej działalności:

*   projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi – PKWiU (PKD 2004) 33.3,
*   maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe – PKWiU (PKD 2004) 29.5,
*   maszyny biurowe i komputery – PKWiU (PKD 2004) 30.0,
*   maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana – PKWiU (PKD 2004) 31,
*   instrumenty i przyrządy pomiarowe i kontrolne, badawcze i nawigacyjne – PKWiU (PKD 2004) 33.2,
*   usługi w zakresie oprogramowania – PKWiU (PKD 2004) 72.2,
*   usługi związane z informatyką, pozostałe – PKWiU (PKD 2004) 72.6,
*   usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych – PKWiU (PKD 2004) 73.1,
*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych – PKWiU (PKD 2004) 74.30.

W ramach prowadzonej działalności podstawowej polegającej na projektowaniu i montażu systemów do sterowania procesami przemysłowymi, produkcji maszyn oraz działalności usługowej w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn Spółka zakupuje również pojedyncze części zamienne, które następnie są grupowane i dostosowywane przez dział produkcji do potrzeb indywidualnego klienta (przez ich przerabianie i kompletowanie w jedną całość) i sprzedawane jako całe zestawy naprawcze. Spółka sprzedaje również stworzone przez siebie oprogramowanie instalowane przez pracowników Spółki do maszyn i urządzeń w celu ich obsługi.

Usługi te wykonywane są na podstawie dwóch rodzajów umów zawartych z kontrahentem. Pierwszy rodzaj umowy, to umowa dotycząca sprzedaży części zamiennych do maszyn i urządzeń wcześniej wyprodukowanych i sprzedanych przez Spółkę na rzecz odbiorcy z Polski lub z zagranicy (zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza granicami Unii). Spółka w przypadku awarii urządzenia lub konieczności wymiany zużytej części czy całego elementu dokonuje sprzedaży części zamiennych i wcześniej przetworzonych przez dział produkcji elementów. Spółka również dokonuje sprzedaży oprogramowania instalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia), elementów sterujących do maszyn i urządzeń, które w celu sprawnego działania wymagają oprogramowania oferowanego przez Spółkę lub konfiguracji programu dokonywanej przez Spółkę.

Drugi rodzaj umowy to umowa dotycząca sprzedaży części zamiennych do maszyn i urządzeń oraz oprogramowania instalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia) do maszyn i urządzeń, które wcześniej nie były sprzedane przez Spółkę, a jedynie przez innych przedsiębiorców, szczególnie zagranicznych.

Dodatkowo należy wskazać, iż przy obu powyższych rodzajach umów Spółka zawiera z klientami „Service Contracts”, czyli umowy serwisowe. Umowy te przewidują kilka elementów tj.:

1.  pomoc klientom przez telefon, fax lub email, w rozwiązywaniu problemów technicznych, eksploatacyjnych i technologicznych,
2.  robienie ewaluacji metalurgicznych próbek i raportu z rekomendacjami,
3.  instalowanie oprogramowania, lub zmiany konfiguracji oprogramowania systemu, w wypadkach koniecznych (zmiany programu produkcji, zmiany materiałowe u klienta itp.), wówczas pracownicy Spółki podłączają się do systemu klienta, przez Internet i wykonują taką usługę z siedziby Spółki na całym świecie, lub wysyłają kurierem zmiany opracowane w siedzibie na nośnikach informatycznych lub przez Internet,
4.  sprzedaż części zamiennych z upustem x %, (dla podmiotów, które podpisały umowy serwisowe), ustalonych telefonicznie lub po wizycie pracowników Spółki u Klientów. Na ogół na koniec okresu kontraktu jeden z inżynierów jedzie na wizytę serwisową i wymienia wcześniej zakupione części (serwisant nie może zabrać części z sobą w walizce, ze względu na cła i lokalne podatki) i robi kompletny przegląd i kalibracje całego systemu kontroli i pieca.

Sprzedaż części zamiennych jest związana ze zobowiązaniem zawartym w umowie serwisowej, która prawie w całości jest wykonywana w SSE i pracownicy Spółki spędzają większość swojego czasu w siedzibie Spółki na pomaganiu klientom. Między innymi dokonują selekcji części zamiennych, które są potrzebne klientom (rodzaj tych części jest ustalany w trakcie wizyty serwisowej, tak aby zapewnić Klientowi bezawaryjną obsługę urządzenia przez następny rok).

Spółka nie posiada katalogów części zamiennych do wszystkich sprzedanych systemów, to nie klient decyduje jakie części są mu potrzebne, tylko pracownik Spółki. Klient płaci za usługę serwisową jedną roczną kwotę oraz dodatkowo za zakupione części zamienne. Po kilku latach używania przez Klientów maszyn i ich serwisowania, składają się one w większości z części zamiennych. Każdy system jest ciągle modernizowany. Pracownicy Spółki muszą wykonywać adaptacje, przeróbki w siedzibie Spółki poszczególnych elementów czy gotowych części. Po kilku latach wykonywania usługi serwisowej przez Spółkę nie jest możliwe, aby bez jej raportów i wiedzy inny podmiot mógł świadczyć tego typu usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód z działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży części zamiennych zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze, oraz oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia) podlega zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jako działalność pomocnicza w stosunku do działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej?

Zdaniem Spółki, zwolnienie dochodów z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej reguluje przepis art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.), stosownie do treści którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, (\`(...)\`), przez osoby prawne (\`(...)\`) są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Zasady, o których mowa w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w myśl którego wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (\`(...)\`), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 17 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że jedynie w sytuacji, gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, a contrario, zwolnieniu podatkowemu podlegać będą zatem nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania będące bezpośrednio wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Podobne stanowisko przedstawione zostało w piśmie Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 12 marca 2007 r. (US.OP.423/14/2007).

Sprzedaż części zamiennych zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze oraz sprzedaż oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę na rzecz odbiorcy z Polski lub z zagranicy (zarówno na terenie Unii Europejskiej jak i poza granicami Unii) do maszyn i urządzeń oferowanych przez Wnioskodawcę, jest działalnością objętą zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej z 5 października 2005 r. i Wnioskodawca wszelkie przychody z tego rodzaju działalności powinien traktować jako przychody z działalności strefowej, albowiem wiążą się one bezpośrednio z przedmiotem podstawowej działalności strefowej Spółki, a w związku z tym przysługuje Jej zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z opisem działalności Spółki wymienionym na zezwoleniu, oraz opisem tej działalności w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2004 r., Nr 33 poz. 289 ze zm.), które obowiązywało w dacie uzyskania zezwolenia przez Wnioskodawcę, przedmiotem tej działalności jest nie tylko działalność polegająca na produkcji i sprzedaży maszyn urządzeń, ale również działalność w zakresie produkcji i sprzedaży części zamiennych do tych maszyn i urządzeń, która jest sklasyfikowana w tych samych grupowaniach co produkcja tych maszyn (urządzeń). Wynika to z opisu poszczególnych rodzajów działalności objętych zezwoleniem strefowym zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności z 2004 r., jak i Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2004 r., zgodnie z którą części i akcesoria zalicza się w PKWiU do klas obejmujących wyroby, do których one należą, z tym że pod pojęciem „części i akcesoria” rozumie się również zespoły i elementy. Części i akcesoria, dla których nie stworzono osobnych grupowań, zalicza się do grupowań obejmujących wyroby finalne, w skład których wchodzą. Części i akcesoria wchodzące w skład różnych wyrobów (o ile nie wydzielono dla nich osobnych grupowań) zalicza się do grupowania obejmującego wyrób finalny, w którym najczęściej są stosowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy w/w przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 5 października 2005r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej w następującym zakresie:

*   projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi,
*   maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe,
*   maszyny biurowe i komputery,
*   maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej nie sklasyfikowana,
*   instrumenty i przyrządy pomiarowe i kontrolne, badawcze i nawigacyjne,
*   usługi w zakresie oprogramowania,
*   usługi związane z informatyką, pozostałe,
*   usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,
*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Wykaz tablic klasyfikacyjnych zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zezwolenia, tj. 5 października 2005 r., zawierał następujące kategorie:

29.52.9 – usługi instalowania, naprawy i konserwacji maszyn górniczych, maszyn do urabiania skał i prac budowlanych,

31.10.9 – usługi instalowania, napraw i konserwacji oraz przewijania silników elektrycznych, prądnic i transformatorów,

33.20.9 - usługi instalowania, napraw i konserwacji przyrządów, aparatów i urządzeń kontrolno – pomiarowych, testujących , nawigacyjnych i podobnych.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU zasady te stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. W strukturze PKWiU (9.3.4) postanowiono, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Postanowiono też, że czynności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym klasyfikowane są w odpowiednich podkategoriach, wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących produkcje naprawianego wyrobu (maszyny, sprzętu, urządzenia) z wymienionymi zastrzeżeniami (5.3.3).

Przedmiotem zapytania Spółki jest kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze sprzedaży oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę do maszyn (urządzeń) oraz części zamiennych zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze do maszyn (urządzeń). Sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia).

Sprzedaż oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia) wchodzi w zakres otrzymanego zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Sprzedaż ta przyporządkowana jest bowiem działalności w zakresie usług w zakresie oprogramowania oraz usług związanych z informatyką, pozostałych. Dochód pochodzący z tej sprzedaży będzie mógł zatem korzystać ze zwolnienia z opodatkowania o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Również sprzedaż części zamiennych zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze do maszyn (urządzeń), na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia) wchodzi w zakres zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej jako element usługi serwisowej dotyczącej wyrobów „strefowych”.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze sprzedaży, na rzecz podmiotów, którym Spółka sprzedała wcześniej maszyny (urządzenia):

*   oprogramowania stworzonego i instalowanego przez Spółkę,
*   sprzedaży części zamiennych, zakupionych przez Spółkę od innych podmiotów, w których dokonane zostały przeróbki i z których następnie powstały zestawy naprawcze,

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.