Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.154.2018.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: podstawa opodatkowania usług organizacji loterii promocyjnej, brak opodatkowania wydania środków pieniężnych w ramach loterii, prawo do wystawienia faktur z tytułu świadczenia usługi organizacji loterii i wydania nagród w ramach zdarzenia drugiego, brak obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej wydania nagród oraz termin rejestracji na kasie fiskalnej
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; loterie; nagrody-nagrody pieniężne; nagrody-nagrody rzeczowe; transfery; wynagrodzenia; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług organizacji loterii promocyjnej – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania wydania środków pieniężnych w ramach loterii promocyjnej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do wystawienia faktur z tytułu świadczenia usługi organizacji loterii i wydania nagród w ramach zdarzenia drugiego– **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej wydania nagród oraz terminu rejestracji na kasie fiskalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania usług organizacji loterii promocyjnej,

*   braku opodatkowania wydania środków pieniężnych w ramach loterii promocyjnej,

*   prawa do wystawienia faktur z tytułu świadczenia usługi organizacji loterii i wydania nagród w ramach zdarzenia drugiego,

*   braku obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej wydania nagród oraz terminu rejestracji na kasie fiskalnej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Wnioskodawca jest agencją świadczącą usługi w branży reklamowej i usług marketingowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje na zlecenie innych podmiotów akcje promocyjne w postaci loterii promocyjnych, konkursów, sprzedaży premiowych, itp. W przedstawianym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie brał udział w przetargu na organizację loterii promocyjnej dla jednostki samorządowej, mającej na celu promowanie usług wśród mieszkańców.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych, jednym z rodzajów gier losowych są loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym, nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Wnioskodawca, jako organizator loterii, wystąpi do Izby Administracji Skarbowej (dalej: IAS) z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie loterii i jeśli takie otrzyma, przeprowadzi ją. Zaakceptowany zostanie również regulamin loterii, będący od tego momentu częścią decyzji administracyjnej właściwego Dyrektora IAS.

Zgodnie z wymogami ustawy o grach hazardowych, regulamin loterii określa: nazwę loterii, nazwę podmiotu urządzającego loterię, wskazanie organu wydającego zezwolenie, zasady prowadzenia loterii, czas trwania loterii, sposób urządzania loterii, w szczególności miejsce i termin losowania nagród, sposób zapewnienia prawidłowości urządzania loterii, sposób i termin ogłaszania wyników, miejsce i termin wydawania wygranych, tryb i terminy rozpatrywania reklamacji i zgłaszania roszczeń, wartość puli nagród.

Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za opracowanie koncepcji loterii, w tym jej głównych zasad i mechanizmu przyjmowania zgłoszeń, stworzenie regulaminu i uzyskanie zezwolenia z IAS na organizację loterii, kreację materiałów reklamowych komunikujących akcję, obsługę infolinii promocji, produkcję materiałów reklamowych, stworzenie i utrzymanie strony internetowej akcji przyjmującej zgłoszenia, produkcję materiałów promocyjnych, w tym kuponów papierowych, jak również całą organizację prawną loterii, zakup i wydanie nagród zwycięzcom loterii, dokonanie opłaty za wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach hazardowych, która wynosi 10% wartości puli nagród, jednak nie mniej niż 50% kwoty bazowej oraz odprowadzenie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wygranymi powyżej progu zwolnienia przedmiotowego, tj. od nagród, których wartość przekracza 2 280 zł brutto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 6a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200).

Zamawiający z ramach ogłoszonego zapytania przetargowego zażądał podania od Wnioskodawcy ceny netto i brutto za realizację przedmiotu zamówienia, którego opis powyżej wskazał Wnioskodawca.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Wnioskodawca jest agencją świadczącą usługi w branży reklamowej i usług marketingowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje na zlecenie innych podmiotów akcje promocyjne w postaci loterii promocyjnych, konkursów, sprzedaży premiowych, itp. W przedstawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzymuje zlecenie organizacji akcji promocyjnej dla konsumentów na zasadzie konkursu lub loterii promocyjnej. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do zakupu i wydania na rzecz laureatów nagród rzeczowych o jednostkowej wartości przekraczającej 5 000 zł brutto, pełnienia roli organizatora akcji promocyjnej, przygotowania odpowiedniej infrastruktury oraz materiałów promocyjno-reklamowych.

Zleceniodawca, spółka działająca na rynku szybkozbywalnych produktów spożywczych, wymaga wystawienia dwóch faktur przez Wnioskodawcę, przy czym jedna faktura będzie wyszczególniała wszystkie usługi zrealizowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej akcji promocyjnej, a druga faktura wystawiona będzie na towary stanowiące nagrody w planowanej promocji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie: „Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak.

Na pytanie: „Jakie są zasady przeprowadzania loterii i na czym ona polega?”, Wnioskodawca odpowiedział: Uczestnik loterii dokonuje zakupu produktu objętego promocją, zachowuje paragon fiskalny, wypełnia kupon i wrzuca go do urny. Dzięki spełnieniu tych warunków w dniu losowania może wygrać jedną z nagród przewidzianych w regulaminie loterii.

Na pytanie: „Jakie warunki muszą spełnić uczestnicy loterii, aby wziąć w niej udział?”, Wnioskodawca odpowiedział: Uczestnik musi być pełnoletnią osobą fizyczną, konsumentem w rozumieniu art. 21 kodeksu cywilnego oraz nie może być właścicielem oraz pracownikiem organizatora loterii.

Na pytanie: „Jakie obowiązki będą ciążyć na Wnioskodawcy jako organizatorze loterii?”, Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca występuje przed właściwą Izbą Administracji Skarbowej jako organizator i spełnia wszelkie wymogi z tego tytułu nałożone na niego na mocy przepisów ustawy o grach hazardowych z dn. 19 listopada 2009 r. Ponadto kupuje on nagrody, wydaje je laureatom wyłonionym w drodze losowania oraz jest płatnikiem zryczałtowanego, ubruttowionego podatku dochodowego od nagród z tytułu wygranej w loterii promocyjnej.

Na pytanie: „Jakie obowiązki będą ciążyć na Zlecającym loterie?”, Wnioskodawca odpowiedział: Zlecający przekazuje środki na zakup nagród na podstawie noty księgowej obciążeniowej wystawionej przez Wnioskodawcę na kwotę będącą równowartością puli nagród brutto w loterii, zawierającą również odpowiednią wartość podatków od nagród, które wlicza się do puli nagród w loterii promocyjnej.

Na pytanie: „Czy Wnioskodawca w swoim imieniu nabywa nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i czy do momentu wydania nagród jest ich właścicielem?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak.

Na pytanie: „Jakie konkretne przychody Spółki stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier?”, Wnioskodawca odpowiedział: W loterii promocyjnej po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu urządzania gry hazardowej w formie loterii promocyjnej.

Na pytanie: „Od jakiego konkretnie przychodu i od kogo uzyskanego, wyliczona jest kwota podatku od gier, którego koszt jest pokrywany przez Zleceniodawcę?”, wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca podkreśla, że z tytułu loterii promocyjnej, w przeciwieństwie do loterii audioteksowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od gier a jedynie opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii, który wynosi 10% wartości puli nagród brutto w loterii promocyjnej, ale jest nie mniejszy niż połowa kwoty bazowej.

Na pytanie: „Czy podatek od gier Wnioskodawca uiszcza w swoim imieniu (będąc podatnikiem tego podatku), czy zobowiązanym do zapłaty jest Zleceniodawca, a Zainteresowany dokonuje jedynie zapłaty w jego imieniu?”, Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od gier ponieważ urządza loterię promocyjną.

Na pytanie: „Czy opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii Wnioskodawca uiszcza w swoim imieniu, czy zobowiązany do zapłaty jest Zleceniodawca, a Zainteresowany dokonuje jedynie zapłaty w jego imieniu?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Opłatę za udzielenie zezwolenia Wnioskodawca uiszcza w swoim Imieniu. Jako że pełni rolę organizatora loterii promocyjnej, niemniej jednak środki finansowe na zapłatę tej opłaty Wnioskodawca pozyskuje od Zleceniodawcy na podstawie noty księgowej obciążeniowej.

Na pytanie: „Czy u Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej?”, Wnioskodawca odpowiedział: Tak. Wnioskodawca posiada kasę fiskalną i ewidencjonuje sprzedaż nieodpłatną nagród w formie towarów w loterii promocyjnej.

Na pytanie: „Jeżeli Wnioskodawca rozpoczął w 2017 r. prowadzenie działalności gospodarczej, to należy wskazać czy wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności kwotę 20.000 zł?”, Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca działalność gospodarczą w przedmiocie sprawy prowadzi od 01.03.2013 r. Wartość sprzedaży Wnioskodawcy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku podatkowym przekracza kwotę 20.000 zł.

Na pytanie: „Czy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2454)? Jeśli tak to, należy wskazać te towary i usługi z uwzględnieniem siedmiocyfrowego symbolu PKWiU 2008.”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie.

Na pytanie: „Czy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących? Jeśli tak to, należy wskazać tę czynność z uwzględnieniem siedmiocyfrowego symbolu PKWiU 2008 oraz numeru pozycji załącznika do rozporządzenia.”, Wnioskodawca odpowiedział: Nie.

Na pytanie: „Należy wskazać siedmiocyfrowy symbol PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, objętych zakresem pytania, wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. (Dz. U., poz. 2453), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.?”, Wnioskodawca odpowiedział: 92.00.13.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania do zdarzenia nr 1:

1.  Czy Wnioskodawca może wystawić fakturę VAT (23%) za usługę kompleksową, w skład której, oprócz wynagrodzenia za usługi Wnioskodawcy, wchodzi zakup nagród rzeczowych i ich wydanie, opłata za udzielenie zezwolenia oraz zapłata podatku dochodowego, od nagród których jednorazowa wartość przekracza 2 280 zł? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)
2.  Czy w przypadku, gdy nagrodę w przedmiotowej loterii promocyjnej stanowić będzie kwota pieniężna w wysokości 100 000 zł brutto, Wnioskodawca może ująć ją na fakturze VAT za obsługę loterii promocyjnej jako wartość netto + VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Pytania do zdarzenia nr 2:

1.  Czy w ramach powierzonych czynności Wnioskodawca ma prawo wystawienia dwóch faktur, za usługi oraz towary i wydania laureatom nagrody nieodpłatnie?
2.  Czy w ramach powierzonych czynności, w odniesieniu do opisanego stanu przyszłego, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek ewidencji nieodpłatnej sprzedaży nagród na kasie fiskalnej?
3.  Czy jeśli Zleceniodawca przekaże środki pieniężne na zakup nagród Wnioskodawcy, na podstawie noty księgowej obciążeniowej, Wnioskodawca winien jest wykazać sprzedaż towarów na kasie fiskalnej z chwilą otrzymania środków finansowych od Zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko wnioskodawcy zdarzenie nr 1:

Ad. 1.

Na tak postawione pytanie Wnioskodawca odpowiada przecząco. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ fizycznie to on będzie nabywcą i wydającym wszystkie nagrody w ramach loterii, tj. poniesie ekonomiczny ciężar zakupu tychże nagród, wszelkie usługi Wnioskodawcy w ramach planowanej akcji promocyjnej zostaną rozliczone na podstawie faktury VAT (23%) wystawionej przez Wnioskodawcę Zamawiającemu, a środki pieniężne przeznaczone na zakup nagród, opłatę za udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii oraz zapłatę należnego wymiaru zryczałtowanego podatku od nagród, będą przekazane Wnioskodawcy przez Zamawiającego na podstawie not/noty księgowej obciążeniowej. Ponadto Wnioskodawca, wszelkie towary stanowiące nagrody w loterii, z chwilą ich wydania laureatom, wykazuje na kasie fiskalnej w ramach sprzedaży paragonowej Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, w przypadku rozliczenia loterii promocyjnej na podstawie wystawionej przez niego faktury za usługi, towary zakupione przez niego z przeznaczeniem na nagrody w loterii, zostaną niejako sprzedane Zamawiającemu, pomimo iż, de facto zostaną wydane nieodpłatnie laureatom loterii i wykazane w sprzedaży paragonowej Wnioskodawcy.

Ad. 2. (we wniosku Ad. 3)

Na tak postawione pytanie Wnioskodawca odpowiada przecząco. W ocenie Wnioskodawcy podatek VAT z definicji to podatek od towarów i usług (….). Zatem podatkiem VAT mogą być objęte wyłącznie towary i usługi. Środki pieniężne, przeznaczone na zapłatę podatków, w ocenie Wnioskodawcy należy potraktować jako świadczenie pieniężne i nie można opodatkować tych kwot 23% podatkiem VAT. Środki pieniężne przeznaczone na zakup nagród, zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród, czy też na opłatę za udzielenie zezwolenia na loterię, nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT.

Stanowisko wnioskodawcy zdarzenie nr 2:

Ad.1.

Na tak postawione pytanie Wnioskodawca odpowiada twierdząco. W ocenie Wnioskodawcy wystawienie faktur VAT z rozróżnieniem usług i towarów może mieć miejsce i jest prawidłowe, o ile ewidencja sprzedaży towarów stanowiących nagrody, odbędzie się po stronie Zleceniodawcy.

Ad.2.

Na tak postawione pytanie Wnioskodawca odpowiada twierdząco. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek ten spoczywa na Zleceniodawcy, jako że to jemu Wnioskodawca sprzedał towary stanowiące nagrody w ramach realizowanego zlecenia.

Ad.3.

Na tak postawione pytanie Wnioskodawca odpowiada twierdząco. W ocenie Wnioskodawcy z chwilą wpływu środków finansowych na zakup nagród, należy je zaewidencjonować na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   podstawy opodatkowania usług organizacji loterii promocyjnej – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania wydania środków pieniężnych w ramach loterii promocyjnej – **jest prawidłowe,**

*   prawa do wystawienia faktur z tytułu świadczenia usługi organizacji loterii i wydania nagród w ramach zdarzenia drugiego– **jest nieprawidłowe,**

*   braku obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej wydania nagród oraz terminu rejestracji na kasie fiskalnej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 – 15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku (art. 106e ust. 10 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest agencją świadczącą usługi w branży reklamowej i usług marketingowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca organizuje na zlecenie innych podmiotów akcje promocyjne w postaci loterii promocyjnych, konkursów, sprzedaży premiowych. W przedstawianym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie brał udział w przetargu na organizację loterii promocyjnej dla jednostki samorządowej, mającej na celu promowanie usług wśród mieszkańców. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za opracowanie koncepcji loterii, w tym jej głównych zasad i mechanizmu przyjmowania zgłoszeń, stworzenie regulaminu i uzyskanie zezwolenia z IAS na organizację loterii, kreację materiałów reklamowych komunikujących akcję, obsługę infolinii promocji, produkcję materiałów reklamowych, stworzenie i utrzymanie strony internetowej akcji przyjmującej zgłoszenia, produkcję materiałów promocyjnych, w tym kuponów papierowych, jak również całą organizację prawną loterii, zakup i wydanie nagród zwycięzcom loterii, dokonanie opłaty za wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 5 ustawy o grach hazardowych, która wynosi 10% wartości puli nagród, jednak nie mniej niż 50% kwoty bazowej oraz odprowadzenie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wygranymi powyżej progu zwolnienia przedmiotowego, tj. od nagród, których wartość przekracza 2 280 zł brutto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 6a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca również otrzymuje zlecenie organizacji akcji promocyjnej dla konsumentów na zasadzie konkursu lub loterii promocyjnej. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do zakupu i wydania na rzecz laureatów nagród rzeczowych o jednostkowej wartości przekraczającej 5 000 zł brutto, pełnienia roli organizatora akcji promocyjnej, przygotowania odpowiedniej infrastruktury oraz materiałów promocyjno-reklamowych. Zleceniodawca, spółka działająca na rynku szybkozbywalnych produktów spożywczych, wymaga wystawienia dwóch faktur przez Wnioskodawcę, przy czym jedna faktura będzie wyszczególniała wszystkie usługi zrealizowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej akcji promocyjnej, a druga faktura wystawiona będzie na towary stanowiące nagrody w planowanej promocji. Wnioskodawca w swoim imieniu nabywa nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu wydania nagród jest ich właścicielem. Opłatę za udzielenie zezwolenia Wnioskodawca uiszcza w swoim Imieniu. Jako że pełni rolę organizatora loterii promocyjnej, niemniej jednak środki finansowe na zapłatę tej opłaty Wnioskodawca pozyskuje od Zleceniodawcy na podstawie noty księgowej obciążeniowej. Wnioskodawca posiada kasę fiskalną i ewidencjonuje sprzedaż nieodpłatną nagród w formie towarów w loterii promocyjnej.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych i pieniężnych zwycięzcom będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzania Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w zakresie zdarzenia pierwszego, jak i drugiego, organizuje loterię, zakupuje i wydaje nagrody zwycięzcom loterii. Zlecający przekazuje środki na zakup nagród na podstawie noty księgowej obciążeniowej wystawionej przez Wnioskodawcę na kwotę będącą równowartością puli nagród brutto w loterii, zawierającą również odpowiednią wartość podatków od nagród, które wlicza się do puli nagród w loterii promocyjnej. Wnioskodawca w swoim imieniu nabywa nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu wydania nagród jest ich właścicielem.

Zatem w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na zlecenie klientów Wnioskodawcy, to wydanie nagród, które Wnioskodawca nabędzie we własnym imieniu i których będzie właścicielem aż do chwili wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, uczestnikom Loterii nagród, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Natomiast w stosunku do opłaty za udzielenie zezwolenia oraz zapłaty podatku dochodowego, od nagród których jednorazowa wartość przekracza 2 280 zł, należy wskazać, iż ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, na organizację Loterii, Zlecający zwraca Wnioskodawcy ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty i koszty związane z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz wartość zapłaconego podatku dochodowego od wydanych nagród. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę opłaty za udzielenie zezwolenia i oraz wartość podatku dochodowego zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem, jeżeli, strony umowy na organizację Loterii postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz wartość odprowadzonego podatku dochodowego na Zleceniodawcę, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii oraz wartość podatku dochodowego od nagród których jednorazowa wartość przekracza 2 280 zł, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi będą ww. opłata oraz wartość podatku dochodowego.

W tym miejscu można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Reasumując koszt opłaty za udzielenie zezwolenia oraz wartość podatku dochodowego, od nagród których jednorazowa wartość przekracza 2 280 zł, będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Wobec powyższego odnosząc się do pytania nr 1 w pierwszym zdarzeniu, Wnioskodawca stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest obowiązany wystawić fakturę za usługę organizacji Loterii, dokumentującą wykonanie usługi organizacji Loterii, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii obejmującą również opłatę za udzielenie zezwolenia na urządzenie loterii oraz kwotę odpowiadającą kwocie wymiaru zryczałtowanego podatku od nagród, z wyjątkiem środków pieniężnych przeznaczonych na zakup nagród i nagród pieniężnych. Natomiast środki przeznaczone na zakup nagród i nagród pieniężnych zostaną przekazane przez Zamawiającego na podstawie innych niż faktura dokumentów księgowych, np. not księgowych (obciążeniowych).

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 w pierwszym zdarzeniu, należy wskazać, iż w świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy czynności wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom programów nagrody w postaci nagród pieniężnych, nie będzie dokonywał świadczenia usług. Jak wynika z wniosku podmioty biorące udział w loterii nie będą podejmowały żadnych dodatkowych czynności, od których uzależniona będzie wypłata nagrody, a także nie będą świadczyły żadnych usług na rzecz Wnioskodawcy. Wydanie nagrody zwycięzcy loterii będzie wynikiem uczestnictwa w niej. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

A zatem, czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w niniejszej interpretacji, w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług, będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego odnosząc się do pytania nr 2 w pierwszym zdarzeniu, Wnioskodawca nie będzie wykazywał na fakturze środków pieniężnych otrzymanych od Zamawiającego tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii, gdyż ww. kwota nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 1 w drugim zdarzeniu, jak wskazano wyżej w niniejszej interpretacji, w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług, będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii lub Konkursu sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii lub Konkursu, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

Fakt, że wydanie ww. towarów będzie następować nieodpłatnie dla uczestników Loterii lub Konkursu, nie oznacza, że czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, klienci Wnioskodawcy – Zleceniodawcy świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii będą fundatorami nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu nagród, co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane będą przez samych Zleceniodawców. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie będą dokonywali uczestnicy Loterii lub Konkursu lecz Zleceniodawcy, na rzecz których usługa będzie wykonywana.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom Loterii w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii lub Konkursu.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, usługa organizacji Loterii lub Konkursu świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której wydawane są przez Spółkę nagrody nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi organizacji Loterii lub Konkursu na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Loterii. Obie te czynności wykonywane będą odpłatnie, a płatności za nie będzie dokonywał Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy środki pieniężne, tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie można stwierdzić, że będzie dochodzić tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Należy po raz kolejny podkreślić, że nagrody rzeczowe nie będą przedmiotem dostawy na rzecz Zleceniodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom Loterii lub Konkursu ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywać się będzie wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Loterii lub Konkursu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów wydanych nagród rzeczowych zwycięzcom loterii lub konkursu nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Zlecającego. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji nie jest możliwe umieszczenie na jednej fakturze dla danego odbiorcy (Zlecającego) obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi loterii lub konkursu oraz wartości nagród wydanych uczestnikom konkursów i loterii. Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Zlecającego dokumentującej tylko świadczenie usługi loterii lub konkursu.

Skoro zatem w żadnym momencie towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz Zlecającego, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom ich właścicielem jest Wnioskodawca, to dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikiem konkursów i loterii, natomiast Zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane przez Wnioskodawcę uczestnikom konkursów i loterii. Zatem z tytułu otrzymania środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem towarów przeznaczonych na nagrody dla uczestników konkursów i loterii Wnioskodawca nie może wystawić faktury na rzecz Zleceniodawcy.

Wobec powyższego odnosząc się do pytania nr 1 w drugim zdarzeniu, Wnioskodawca stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest obowiązany na rzecz Zleceniodawcy wystawić jedynie fakturę za usługę organizacji Loterii lub Konkursu, dokumentującą wykonanie usługi organizacji Loterii lub Konkursu. Natomiast wydanie towarów uczestnikom loterii, jako niebędące przedmiotem dostawy na rzecz Zlecającego nie będzie udokumentowane fakturą na rzecz Zlecającego.

Jednak, jak już wcześniej wskazano, wydanie nagród rzeczowych uczestnikom konkursów i loterii organizowanych przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem następuje przeniesienie na ww. podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel przekazanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie spełniona jest przesłanka dotycząca odpłatności tej czynności, bowiem – jak wskazano we wniosku – koszty nabycia nagród konkursowych pokrywane są przez Zleceniodawcę. A zatem w rozpatrywanym przypadku zapłaty za towary nie dokonuje ich nabywca (uczestnik konkursu, loterii), lecz zleceniodawca.

W celu udokumentowania wydania nagród Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur na rzecz uczestników konkursów i loterii będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Natomiast w przypadku wydania wskazanych nagród osobom fizycznym nieprowadzącym działalności i rolnikom ryczałtowym, Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie uczestników loterii lub konkursów, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności i rolnikami ryczałtowymi, Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą wydanie nagród, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar.

Fakt bowiem, że zapłaty dokonuje osoba inna niż nabywca nie zmienia tego, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 i nr 3 w drugim zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, iż w myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Natomiast w myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W załączniku do rozporządzenia określony został katalog czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w którym to załączniku pod poz. 45 wyszczególnione zostały czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu § 4 ww. rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych.

Przy czym, na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 45 cyt. załącznika do rozporządzenia zwolnione zostały z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, jak wskazał tut. Organ wydanie nagród rzeczowych uczestnikom loterii organizowanych przez Wnioskodawcę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem następuje przeniesienie na ww. podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel przekazanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Jednocześnie spełniona jest przesłanka dotycząca odpłatności tej czynności, bowiem – jak wskazano we wniosku – koszty nabycia nagród konkursowych pokrywane są przez Zleceniodawcę. A zatem w rozpatrywanym przypadku zapłaty za towary nie dokonuje ich nabywca (uczestnik konkursu, loterii), lecz zleceniodawca.

W tych okolicznościach przekazanie towarów uczestnikom loterii, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Fakt bowiem, że zapłaty dokonuje osoba inna niż nabywca nie zmienia tego, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem w przypadku wydania nagród osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i rolnikom ryczałtowym, należy kierować się przepisami regulującymi kwestie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego zawartymi w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek ewidencji będzie spoczywał na Zleceniodawcy jest nieprawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług, w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed ich realizacją.

Potwierdza to również wskazany wcześniej § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Z przepisu tego wynika, że otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższej definicji, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jeżeli zatem w momencie przekazania Wnioskodawcy środków na nagrody, Wnioskodawca będzie wiedział, na jakie konkretnie towary zostaną przekazane środki, wówczas winien dokonać ewidencji przekazanych środków pieniężnych przy zastosowaniu kasy rejestrującej w momencie ich otrzymania.

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiot przyszłej dostawy nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określony (Wnioskodawca nie wie jakie konkretnie nagrody zakupi) to dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów (wydania nagród), powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, dopiero w momencie wydania nagrody, wystąpi obowiązek zaewidencjonowania transakcji za pomocą kasy rejestrującej .

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.