Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1184/12-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją służącą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu oraz korektą deklaracji za miesiące, w których powstało to prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29.11.2012 r. (data wpływu 30.11.2012 r. ), uzupełnionym pismem z dnia 21.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.02.2013 r. r. (skutecznie doręczone w dniu 14.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków, które Gmina poniosła i będzie ponosić w związku z budową Zbiornika, bieżącym utrzymaniem Zbiornika, na podstawie art. 86 ustawy, po podjęciu przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, której zewnętrznym przejawem będzie podjęcie Uchwały Rady Gminy;
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej odliczenia nieodliczanego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej wstecz na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją służącą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak również czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu oraz korektą deklaracji za miesiące, w których powstało to prawo do odliczenia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 08.02.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 14.02.2013 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury położonej na obszarach Gminy. Gmina występuje w charakterze inwestora m.in. w zadaniu pod nazwą: „Budowa zbiornika retencyjnego na rzece”.

W ramach inwestycji, Gmina oprócz budowy samego Zbiornika zbudowała także infrastrukturę towarzyszącą obejmującą m.in. parking, miejsca do grillowania, plac zabaw, ścieżkę dydaktyczną, ścieżkę rowerową, przebieralnie, plażę, a także toalety (dalej łącznie jako: „Zbiornik”, „Inwestycja”).

Gmina ponosiła nakłady na budowę Zbiornika od 2008 roku. Inwestycja jest realizowana w oparciu o środki własne Gminy oraz zewnętrzne źródła finansowania (dotacja i pożyczka udzielone przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Zbiornik nie został dotychczas oddany do użytkowania. Do tej pory Gmina nie odliczała również podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją i nie ujmowała kwot podatku naliczonego w ewidencji VAT.

Gmina planuje, że Zbiornik oprócz pełnienia funkcji związanych z gospodarką wodną na terenie Gminy, będzie służył również jako teren rekreacyjno - wypoczynkowy m.in. z kąpieliskiem, przystanią rowerów wodnych, częścią gastronomiczną, stanowiskami wędkarskimi oraz parkingiem.

Gmina planuje wprowadzenie odpłatności za wejście na teren wydzielonego obiektu / kąpieliska zlokalizowanego na terenie Zbiornika, a także pobieranie opłat za korzystanie z parkingu przy obiekcie i stanowisk wędkarskich. Dodatkowo, założeniem jest także utworzenie części gastronomicznej, która będzie wynajmowana przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zewnętrznym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Gmina będzie prowadziła działalność związaną z zarządzaniem Zbiornikiem, jego obsługą techniczną. Dodatkowo, to Gmina będzie pobierać opłaty, o których mowa powyżej (tj. czynsze od właścicieli punktów gastronomicznych, opłaty za wstęp na kąpielisko, opłaty za parking czy też opłaty za użytkowanie stanowisk wędkarskich, itp.).

Powyższe opłaty będą stanowić w całości przychód Gminy. Jednocześnie Gmina będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją Zbiornika oraz znajdującej się na jego terenie infrastruktury (kąpieliska, przystani rowerów wodnych, stanowisk wędkarskich, części gastronomicznej oraz parkingu).

W nadesłanym uzupełnieniu Gmina uzupełniła stan faktyczny wskazując, iż jej początkową intencją była realizacja projektu budowy Zbiornika w ramach działań związanych z gospodarką wodną na terenie Gminy. W związku z powyższym, na etapie składania wniosków o dofinansowanie budowy Zbiornika, założeniem było, aby był wykorzystywany do pełnienia funkcji związanych z gospodarką wodną na terenie Gminy. Następnie, w trakcie 2011 r. Gmina postanowiła rozszerzyć przeznaczenie konstruowanego obiektu o funkcję służącą zaspokojeniu rekreacyjno-wypoczynkowych mieszkańców Gminy, czyli również o funkcję realizowaną poprzez czynności opodatkowane.

Zamiar wykorzystania budowanego Zbiornika również dla celów rekreacyjno- wypoczynkowych, o których mowa we wniosku, został potwierdzony w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2011 r. o nr XI/67/2011 w sprawie uchwalenia budżetu gminy na rok 2012 wraz z załącznikami. Wskazane zostały w niej limity wydatków na poszczególne zadania inwestycyjne przeznaczone na rok 2012 i lata następne. Tabela wskazuje m.in. planowane wydatki związane z ostatecznym zakończeniem budowy Zbiornika, a także przewiduje dodatkową inwestycję związaną z zagospodarowaniem terenu wokół Zbiornika, dla potrzeb prowadzenia na nim działalności rekreacyjnej.

W bieżącym roku Gmina planuje również przyjęcie stosowanych uchwał regulujących m.in. kwestie opłat za korzystanie z obiektu. W związku z planem otwarcia Zbiornika dla celów rekreacyjnych w okresie wiosenno-letnim 2013 r., przyjęcie ww. uchwały zakładane jest na I połowę 2013 r.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż podpisane umowy zawierane w związku z pozyskiwaniem wspomnianych środków pochodzących z WFOŚiGW nie zawierają bezpośredniego odwołania do prowadzenia działalności rekreacyjnej przy użyciu Zbiornika. Z tego powodu, równolegle z wystąpieniem do Ministra Finansów z wnioskiem o potwierdzenie w drodze interpretacji podatkowej wpływu prowadzenia działalności rekreacyjnej przy zastosowaniu Zbiornika i infrastruktury przy jego otoczeniu na rozliczenia VAT, Gmina wystosowała odpowiednie pismo także do Funduszu, w celu ustalenia czy uwzględnienie dodatkowego przeznaczenia (funkcji) dla dofinansowanego przedsięwzięcia, nie naruszy reguł wynikających z podpisanej umowy oraz nie wpłynie na konieczność zwrotu środków. Na dzień dzisiejszy sprawa ta jest jeszcze przedmiotem rozpoznania przez Fundusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania zgodnie z oznaczeniem numeracji podanej we wniosku:

1.  Czy komercyjne udostępnianie Zbiornika oraz jego otoczenia przez Gminę i pobieranie z tego tytułu opłat (tj. za odpłatny wynajem powierzchni gastronomicznych, za wstęp na kąpielisko, za wędkowanie na Zbiorniku, itd.) będą stanowić czynności opodatkowane VAT po stronie Gminy?
2.  W sytuacji, kiedy odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, czy w związku z zamiarem wykorzystywania Zbiornika do wykonywania czynności wskazanych w stanie faktycznym oraz pobierania z ich tytułu opłat wskazanych powyżej (tj. opłaty za wstęp na kąpielisko, opłaty z tytułu dzierżawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, opłat za parking, a także opłat za korzystanie z parkingu zlokalizowanego w otoczeniu kąpieliska), Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową Zbiornika oraz kwot związanych z bieżącym utrzymaniem Zbiornika po jego oddaniu do użytkowania ?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie nr 2, Gmina prosi o potwierdzenie, czy odliczenie w odniesieniu do poniesionych już kosztów, ze względu na zamiar Gminy do wykorzystania Zbiornika do ww. czynności będzie możliwe już na obecnym etapie (tj. przed oddaniem Zbiornika do użytkowania), i powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy Gmina otrzymywała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Zbiornika) ?

W zakresie pytania nr 1, wydana została interpretacja indywidualna z dnia 27.02.2013 r. sygn. IPPP1/443-1184/12-4/PR, w którym organ podatkowy potwierdził, iż komercyjne udostępnianie Zbiornika oraz jego otoczenia i pobieranie z tego tytułu opłat wskazanych w stanie faktycznym (tj. za odpłatny wynajem powierzchni gastronomicznych, za wstęp na kąpielisko, za wędkowanie na Zbiorniku, itd.) będą stanowić dla Gminy czynności opodatkowane VAT. Przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji są pytania nr 2 i 3.

Zdaniem Gminy, w zakresie Pytania nr 2, w związku z zamiarem wykorzystywania Zbiornika do czynności wskazanych w stanie faktycznym, tj. czynności niepodlegających VAT (wykorzystanie Zbiornika do funkcji związanych z gospodarką wodną) oraz czynności, z tytułu których Gmina, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na Pytanie nr 1, będzie pobierać opłaty podlegające VAT (tj. opłaty za wstęp na kąpielisko, opłaty za korzystanie ze stanowisk wędkarskich, opłaty parkingowe, czy też czynsze od podmiotów prowadzących działalność gastronomiczną), Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową Zbiornika oraz związanych z jego bieżącą eksploatacją.

Związek Zbiornika z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ze wskazanego przepisu wynika, że odliczenie podatku VAT jest możliwe m.in. w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy musi istnieć związek pomiędzy zakupionymi towarami a opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika.

Jak wskazano powyżej, Gmina będzie udostępniać Zbiornik odpłatnie (działalność podlegająca VAT - kwestia ta jest przedmiotem Pytania nr 1), jak i wykorzystywać Zbiornik dla potrzeb prowadzenia gospodarki wodnej (działalność niepodlegająca VAT). Przy czym Gmina nie jest oraz nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym związane z budową oraz eksploatacją Zbiornika związane są oraz będą z poszczególnymi rodzajami ww. działalności prowadzonej przy użyciu Zbiornika.

Zdaniem Gminy, analizując kwestię możliwości odliczenia VAT w takiej sytuacji, konieczne jest odwołanie się do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

NSA Ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK I 605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w Uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 559/10, w którym stwierdził on, iż „ należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem umowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Zbiornikiem

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z budową oraz eksploatacją Zbiornika w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „w konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „ W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.”

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, dotyczącej świetlic wiejskich wykorzystywanych dla potrzeb działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. syng. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodaktowami oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).” Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Podobne stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r. (znak ITPP1/443-925/12/MS), która dotyczyła odliczenia VAT od budowy obiektu sportowego, wykorzystywanego do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, oraz wykorzystywanego do prowadzenia działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w opisanym stanie faktycznym, będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z budową Zbiornika wykorzystywanego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających VAT, a także związanych z późniejszą jego eksploatacją.

W opinii Gminy, w zakresie Pytania nr 3, w takim przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art . 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT z tytułu już poniesionych kosztów budowy Zbiornika powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Zbiornika (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art . 86 ust. 13 ustawy o VAT). Odliczenie ze względu na zamiar wykorzystania przez Gminę Zbiornika do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym będzie możliwe już na obecnym etapie, tj. przed oddaniem Zbiornika do użytkowania.

Zamiar wykorzystania Zbiornika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

W ocenie Gminy, wspomniany w Pytaniu nr 2 związek z czynnościami opodatkowanymi VAT warunkujący prawo do odliczenia występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez podatnika.

Przepisy dotyczące VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zakupy zostały dokonane przez podatnika. W szczególności, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie i nie ogranicza prawa do odliczenia VAT naliczonego, od tego by dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie.

Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej VAT, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Za takim stanowiskiem przemawia praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ).

W ww. interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zasada potrącalności powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. „Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych”.

Także w orzecznictwie ETS, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia od zakupów związanych z budową Zbiornika jest intencja (zamiar) wykorzystania go w późniejszym okresie do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z wyrokami ETS, wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej VAT. Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT, nie ma wpływu na to uprawnienie (druga sytuacja nie ma miejsca w opisanym przez Gminę stanie faktycznym).

Do takich wniosków doszedł m. in. Trybunał w wyrokach: z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-410/94 Interconimunale Voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Went Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i B.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financidn oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Custoins & Excise.

Dla przykładu, w orzeczeniu w sprawie C-37/95, ETS wskazał, iż do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a „Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną”.

Zdaniem Gminy, ze względu na fakt, iż Zbiornik będzie przez Gminę wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegających VAT (dzierżawa lokali gastronomicznych, pobieranie opłat podlegających VAT) oraz czynności niepodlegających VAT (wykorzystanie Zbiornika do działalności związanej z gospodarką wodną), zastosowanie znajdą tutaj art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, które uzależniają moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego związanego z budową Zbiornika (w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur).

Pierwszy z ww. przepisów konstruuje podstawowe i fundamentalne prawo będące wynikiem zasady neutralności VAT, która wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego (tak m.in.: J. Zubrzycki, „Leksykon VAT”, Tom 1, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010).

Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także ETS, m.in. w wspomnianej wyżej sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV. ETS wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Realizacją zasady neutralności jest również drugi z ww. przepisów, zgodnie z którym zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak wynika z tej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie.

Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika przejściowego finansowania kosztu VAT, a taka sytuacja powodowałoby, iż VAT w istocie nie byłby w pełni neutralny dla podatnika, i stanowiłoby poważne podważenie zasady neutralności VAT.

Opierając się na przytoczonej powyżej argumentacji wynikającej z praktyki organów podatkowych zawartej w interpretacjach podatkowych, a także podejścia prezentowanego w orzecznictwie ETS, zdaniem Gminy odliczenie VAT ze względu na zamiar wykorzystania Zbiornika do opisanych w stanie faktycznym czynności będzie możliwe już na obecnym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem Zbiornika do użytkowania).

Jednocześnie, możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się:

*   **za prawidłowe** - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków, które Gmina poniosła i będzie ponosić w związku z budową Zbiornika, bieżącym utrzymaniem Zbiornika, na podstawie art. 86 ustawy, po podjęciu przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług, której zewnętrznym przejawem będzie podjęcie Uchwały Rady Gminy oraz
*   **za nieprawidłowe** - w części dotyczącej odliczenia nieodliczanego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej wstecz na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Wyrażoną powyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, i jako jednostka samorządu terytorialnego występuje w charakterze inwestora w budowie lokalnego zbiornika retencyjnego. W ramach inwestycji, Gmina oprócz budowy samego Zbiornika zbudowała także infrastrukturę towarzyszącą obejmującą m.in. parking, miejsca do grillowania, plac zabaw, ścieżkę dydaktyczną, ścieżkę rowerową, przebieralnie, plażę, a także toalety. Gmina ponosiła nakłady na budowę Zbiornika od 2008 roku. Inwestycja jest realizowana w oparciu o środki własne Gminy oraz zewnętrzne źródła finansowania (dotacja i pożyczka udzielone przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej). Zbiornik nie został dotychczas oddany do użytkowania. Gmina przyznała, iż jej początkową intencją była realizacja projektu budowy Zbiornika w ramach działań związanych z gospodarką wodną na terenie Gminy. Na etapie składania wniosków o dofinansowanie budowy Zbiornika, założeniem było, aby był wykorzystywany wyłącznie do pełnienia funkcji związanych z gospodarką wodną na terenie Gminy. Podpisane umowy zawierane w związku z pozyskiwaniem wspomnianych środków pochodzących z WFOŚiGW nie zawierają bezpośredniego odwołania do prowadzenia działalności rekreacyjnej przy użyciu Zbiornika. Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją i nie ujmowała kwot podatku naliczonego w ewidencji VAT. Następnie, w trakcie 2011 r. Gmina postanowiła rozszerzyć przeznaczenie konstruowanego obiektu o funkcję służącą zaspokojeniu rekreacyjno-wypoczynkowych mieszkańców Gminy - budowę m.in. kąpieliska, przystani rowerów wodnych, części gastronomicznej, stanowisk wędkarskich oraz parkingu. Zamiar wykorzystania budowanego Zbiornika również dla celów rekreacyjno-wypoczynkowych, o których mowa we wniosku, został potwierdzony w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2011 r. Otwarcie Zbiornika dla celów rekreacyjnych planowane jest w okresie wiosenno-letnim 2013 r. Gmina planuje wprowadzenie odpłatności za wejście na teren wydzielonego obiektu / kąpieliska zlokalizowanego na terenie Zbiornika, a także pobieranie opłat za korzystanie z parkingu przy obiekcie i stanowisk wędkarskich, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego a uprzednio nieodliczonego wynikającego z faktur związanych z budową Zbiornika oraz kwot związanych z bieżącym utrzymaniem Zbiornika po oddaniu go do użytkowania.

Należy zauważyć, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, należy zauważyć, iż z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, ż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Uchwałą Rady Gminy z 29.12.2011 r. podjęto decyzję, o wykorzystaniu budowanego Zbiornika, poza początkową intencją tj. związaną z realizacją zadań własnych, także do celów rekreacyjno-wypoczynkowych, które stanowiłyby odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i w rezultacie generowałby czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Należy zauważyć, jak wskazuje Wnioskodawca, Gmina będzie wykonywać przedmiotowe usługi (czynności opodatkowane) dopiero po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług, a zatem należy przyjąć, że po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupów towarów i usług służących świadczeniu usług wynajmu/dzierżawy infrastruktury znajdującej się na terenie o przeznaczeniu rekreacyjno-wypoczynkowym na bieżąco tj. na ogólnych zasadach, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, w tym zakresie stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto prawa do dokonania wstecz korekty deklaracji podatkowej VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego dotychczas nieodliczonego, a związanego z budową Zbiornika.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina nie dokonywała odliczeń podatku z faktur otrzymywanych w związku z obecną jak i przyszłą budową Zbiornika ponieważ wydatki te nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych. Dopiero podjęcie przez Gminę decyzji o tym, że Zbiornik poza wykorzystywaniem go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, będzie służył również wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług, co było przedmiotem odrębnej interpretacji spowoduje, że Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług będzie przysługiwać. Zmieni się bowiem przeznaczenie nabywanych towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji gdy w trakcie jego budowy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest Zbiornik, którego budowa została rozpoczęta w 2008 r., gdzie Gmina poniosła pierwsze wydatki, natomiast nie został dotychczas oddany do użytkowania. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Zbiornika. Gmina w dniu 29.12.2011 r. podjęła Uchwałę Rady, rozszerzającą sposób wykorzystania przedmiotowego Zbiornika o wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług.

Zatem w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem Zbiornika do użytkowania, z chwilą przyjęcia Uchwały Rady z dniem 29.12.2011 r. o zamiarze wykorzystania budowanego Zbiornika również do celów rekreacyjno-wypoczynkowych.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT przypadającego w związku z planowanymi transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, biorąc pod uwagę przepis art. 91 ust. 7 oraz ust. 8 ustawy o VAT. W przedstawionej sytuacji Gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane (oraz niepodlegające opodatkowaniu) tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym została podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 13 ustawy, w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych wstecz.

W ocenie tut. Organu, podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowego Zbiornika do celów rekreacyjno-wypoczynkowych, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 wstecz, należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku dotyczące kwestii opodatkowania czynności wynajmu/dzierżawy infrastruktury znajdującej się na terenie o przeznaczeniu rekreacyjno-wypoczynkowym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.