Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.474.2023.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-14
Teza: W zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku o koszty pogrzebu oraz koszty zachowku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nabycie; spadek; zachowek; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku o koszty pogrzebu oraz koszty zachowku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2023 r. (wpływ 5 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 329 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) sygn. akt (…) nabył Pan na podstawie testamentu spadek po swojej mamie Ł. B., zmarłej w dniu 21 lutego 2018 r. w (…). Jak wynika z zaświadczenia Urzędu Skarbowego (…) z dnia 7 listopada 2018 r. wobec zastosowanego zwolnienia nie stwierdzono obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku.

W skład spadku wchodziło tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (…), stanowiące własność Pana mamy od wielu lat. Spadkobiercą ustawowym poza Panem był brat P. B., zamieszkały w (…) (numer PESEL: (…)).

W chwili śmierci matki mieszkał Pan już w (…), gdzie wcześniej zakupił Pan nieruchomość za środki pochodzące z zaciągniętego kredytu. Wspólnie z bratem ustaliliście, iż dokona Pan sprzedaży mieszkania w (\`(...)\`) i po jego sprzedaży zapłaci Pan na jego rzecz należny zachowek.

W dniu 29 listopada 2018 r. przed notariuszem M. K. została zawarta umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu za cenę 255.000,00 PLN (repertorium (…)). W uzgodnionym terminie dokonana została zapłata należności określonej w umowie. Po otrzymaniu środków finansowych w dniu 10 grudnia 2018 r., celem zabezpieczenia się przed ewentualnym postępowaniem sądowym, zawarł Pan z bratem ugodę, na podstawie której zobowiązał się Pan do wpłaty na jego rzecz należnego Panu zachowku w wysokości 63.800,00 PLN, w tym 10.000,00 PLN w formie przelewu i pozostałą część, na prośbę brata, w formie gotówki (w załączeniu dowód zapłaty plus kopia ugody).

Po uwzględnieniu kosztów pogrzebu i zapłaconego zachowku z tytułu zbycia przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu do Pana dyspozycji pozostała kwota około 185.000,00 PLN, które to środki przeznaczył Pan na własne potrzeby mieszkaniowe.

**Pytanie**

Czy w związku z tym, że w skład spadku wchodził wyłącznie lokal mieszkalny, wydatek związany z poniesionymi kosztami pogrzebu oraz zapłatą zachowku, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku są dochody, stanowiące nadwyżkę definitywnego, realnego przyrostu majątkowego uzyskanego ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 922 § 3 K.c. koszty pogrzebu oraz zachowek uważane są za długi spadkowe. W skład majątku spadkodawczyni wchodził wyłącznie lokal mieszkalny, tym samym zapłata zachowku pozostawała w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Lokal został sprzedany przed upływem pięciu lat od momentu nabycia spadku za kwotę 255.000,00 PLN. Po pokryciu kosztów pogrzebu i zapłacie należnego bratu zachowku pozostała do Pana dyspozycji z tytułu spadku wartość 185.000,00 PLN przeznaczona została na Pana potrzeby mieszkaniowe.

Według Pana przychodem z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład spadku jest kwota 185.000,00 PLN. Wartość kosztów pogrzebu oraz wartość zapłaconego zachowku w żaden sposób nie powiększyły Pana majątku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi – otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98).

Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, z przypadającej na Pana sumy, uzyskanej ze sprzedaży po wypłaceniu zachowku oraz poniesionych kosztów pogrzebu, definitywnie uzyskał Pan faktyczną wartość wynoszącą 185.000,00 PLN. Realizacja wskazanych roszczeń z tytułu zachowku i poniesione koszty pogrzebu pomniejszyły Pana przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 29 sierpnia 2018 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego nabył Pan na podstawie testamentu spadek po mamie, zmarłej w dniu 21 lutego 2018 r. W skład spadku wchodziło tylko spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (…), stanowiące własność Pana mamy od wielu lat. Spadkobiercą ustawowym poza Panem był brat. Wspólnie z bratem ustaliliście, iż dokona Pan sprzedaży mieszkania w (\`(...)\`) i po jego sprzedaży zapłaci Pan na jego rzecz należny zachowek. W dniu 29 listopada 2018 r. przed notariuszem została zawarta umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu. W uzgodnionym terminie dokonana została zapłata należności określonej w umowie. Po otrzymaniu środków finansowych w dniu 10 grudnia 2018 r., celem zabezpieczenia się przed ewentualnym postępowaniem sądowym, zawarł Pan z bratem ugodę, na podstawie której zobowiązał się Pan do wpłaty na jego rzecz należnego Panu zachowku w wysokości 63.800,00 PLN, w tym 10.000,00 PLN w formie przelewu i pozostała część, na prośbę brata, w formie gotówki. Po uwzględnieniu kosztów pogrzebu i zapłaconego zachowku z tytułu zbycia przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu do Pana dyspozycji pozostała kwota około 185.000,00 PLN, które to środki przeznaczył Pan na własne potrzeby mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 922 § 3 ww. ustawy:

Do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Pana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 21 lutego 2018 r. Zatem, sprzedaż przez Pana w dniu 29 listopada 2018 r. ww. lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 22 ust. 6c przywołanej ustawy,

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., który jasno wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w spadku, zaliczając do nich wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) została zmieniona treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten po nowelizacji ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2019 r. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać kosztów pogrzebu oraz kosztów zachowku za koszt uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2018 roku, zatem w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6d w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Wobec powyższego – jak wyżej wskazano – koszty pogrzebu oraz koszty zachowku (wartość spłaconego długu spadkowego) nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie może zatem zostać uwzględniona przez Pana w kosztach uzyskania przychodu.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).