Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-1160/13/17-S1/SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu kursu psychoterapii.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; ustawa-ustawa o systemie oświaty; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 438/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismami z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) oraz z 22 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kursów dokształcających w zakresie psychoterapii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Wniosek uzupełniono 29 stycznia 2014 r. oraz 24 lutego 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zamierza podjąć działalność w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie jak psychodynamiczne oraz poznawczo -behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Trening interpersonalny 60 godz., Zajęcia wykładowo-warsztatowe 800 godz. w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.), Psychoterapia systemowa (60 godz.), Psychoterapia ericksonowska (80 godz.), Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.), Psychoterapia poznawczo-behawioralna (40 godz.), Psychoterapia pozytywna (20 godz.), Praca z genogramem rodzinnym (60 godz.), Psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.), Psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.), Uzależnienia (60 godz.), Psychoterapia grupowa (40 godz.), Psychoterapia rodzin (40 godz.), Psychoterapia małżeństw i par (20 godz.), Ocena grupowa i indywidualna (130 godz.). Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym – spełniającym wymogi PTP – 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku z 27 stycznia 2014 r. Zainteresowany wskazał, że:

*   świadczone przez niego usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, na co wskazał Zainteresowany, stwierdzając, że nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji stosownego kuratora oświaty;
*   świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jak wywiódł to Wnioskodawca, a potwierdziło powołane we wniosku orzecznictwo NSA, wymóg, by usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego były świadczone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, pozostaje w sprzeczności z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE;
*   Wnioskodawca potwierdza, że usługi, które będzie świadczyć, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. A zatem efektem prowadzonych przez niego kursów dokształcających w zakresie psychoterapii będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. ww. cykl szkoleń obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 14 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o informację: „czy Wnioskodawca będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym. Należy ponadto wskazać jakie okoliczności będą o tym świadczyły”, wskazano, że: „Wnioskodawca potwierdza, iż będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym.

Okolicznością, świadczącą o wykonywaniu czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym będzie – na dzień złożenia wniosku – wpis wnioskodawczyni do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Rejestr ten zawiera bowiem wykaz instytucji, które na podstawie przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, uprawnione są do prowadzenia szkoleń osób bezrobotnych w celu uzyskania zawodu lub doskonalenia zawodowego. Przedmiot działalności wnioskodawcy jest tożsamy, bez względu na to, czy kształci osoby bezrobotne, czy też pozostające już w zatrudnieniu, czy usługi świadczone są odpłatnie, czy też nieodpłatnie, czy są finansowane ze środków publicznych, czy ze środków własnych uczestnika. Wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oznacza, iż państwo polskie uznało jednostkę, za jednostkę, która ma potencjał i możliwości kształcenia, właśnie dla potrzeb doskonalenia zawodowego. W ten sposób spełniony został warunek potwierdzający, iż jednostka spełnia cele analogiczne, do celów działania jednostki publicznej”.

Jednocześnie poinformowano, że Wnioskodawca został wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych z dniem 11 sierpnia 2014 r., na dowód czego przedłożono aktualny wydruk z tego rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy prowadzone przez Podatnika korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające, by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 – art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), 1), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nie przekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT (art. 134 Dyrektywy 112). W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgadnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zwolnienia przewidziane w art. 132 – 134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez te prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek: 1) świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpatrywanej sprawie Wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej); 2) jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. zwalniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowanie zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzane są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i), ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnienie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy, czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.

Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 oraz z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ wydał 28 lutego 2014 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-1160/13-4/SJ, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla kursów dokształcających w zakresie psychoterapii – jest nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie, usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu Psychoterapii, które będzie świadczył Wnioskodawca, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, bowiem przedmiotowy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany prowadząc kurs Psychoterapii nie będzie spełniał również pozostałych warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia. Zatem świadczone usługi wykonywane w ramach kursu, opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na wydaną interpretację indywidualną Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 17 marca 2014 r. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 4 kwietnia 2014 r. znak ILPP2/443/W-10/14-2/SJ (skutecznie doręczonym w dniu 8 kwietnia 2014 r.).

W dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 438/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z 28 lutego 2014 r. znak ILPP2/443-1160/13-4/SJ.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks § Spencer plc v. Commissioners of Customs § Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV). Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o PTU nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Ministra Finansów są dalece niespójne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także orzecznictwo sądów administracyjnych. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przeszłego należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o PTU wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji, jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), „sąd – jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego – powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie – jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego – szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym.”

Zacytowany fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego pozwala wysnuć wniosek, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt I Dyrektywy 2006/112/WF wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu „czynności wykonywanych w interesie publicznym” usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU. Wobec tego organ nie oceniał także czy stan opisany we wniosku jest na tyle precyzyjnie opisany by dokonać doń subsumcji obowiązującego prawa krajowego jak i wspólnotowego. To zaś oznacza wadliwość interpretacji podatkowej.

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU. Nie wynika jednak, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Takie też stanowisko zajął też WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 7.02.2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 3.06.2014 r. w sprawie I FSK 970/13, a także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.09.2013 r. w sprawie III SA/GL 1006/13 (publ.: orzeczenia. nsa.gov. pl)”.

Pismem z 23 grudnia 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Prawidłowo Sąd I instancji przeanalizował stan faktyczny w kontekście przepisów wspólnotowych i krajowych.

Zasadnie Sąd ocenił, że spór w zakresie naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy usługi szkoleniowe realizowane w ramach kursu psychoterapii, które będzie świadczyła wnioskodawczyni, są usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Kasator, mimo powoływanych przez skarżącą wyroków, nie dostrzegł błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zarzucając niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zatem powołany wyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (\`(...)\`)”. Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”.

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

Organ naruszył powołany przepis ww. Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje to, czy świadczone przez skarżącą usługi mogły być kwalifikowane, jako „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” lub jako „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady. Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Niewątpliwie, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT.

Zważywszy jednakże, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania – a której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE – Sąd uchylił interpretację indywidualną aby organ podatkowy mógł wezwać skarżącą do wyjaśnienia czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i wskazania jakie okoliczności będą o tym świadczyły, a to w celu koniecznego uzupełnienia w tym zakresie.

Z uwagi na niewątpliwie wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego, prawidłowo Sąd zalecił, aby przepisy ustawy krajowej w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stosować bezpośrednio”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 438/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W oparciu o treść art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działalność w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii. Czteroletni kurs Psychoterapii został stworzony w oparciu o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego. Kurs adresowany jest do osób z wykształceniem wyższym: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Program kursu jest tak ułożony, aby uczestnik, oprócz wyżej wymienionego podejścia miał możliwość rozszerzyć umiejętności psychoterapeutyczne o inne podejścia takie jak psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Program kursu obejmuje łącznie 1620 godzin, w tym: Trening interpersonalny 60 godz., Zajęcia wykładowo-warsztatowe 800 godz. w tym: Teoria i praktyka psychoterapii (160 godz.), Psychoterapia systemowa (60 godz.), Psychoterapia ericksonowska (80 godz.), Psychoterapia psychodynamiczna (40 godz.), Psychoterapia poznawczo-behawioralna (40 godz.), Psychoterapia pozytywna (20 godz.), Praca z genogramem rodzinnym (60 godz.), Psychopatologia i terapia wybranych zagadnień klinicznych człowieka dorosłego (140 godz.), Psychopatologia i psychoterapia wybranych zagadnień klinicznych dzieci i młodzieży (60 godz.), Uzależnienia (60 godz.), Psychoterapia grupowa (40 godz.), Psychoterapia rodzin (40 godz.), Psychoterapia małżeństw i par (20 godz.), Ocena grupowa i indywidualna (130 godz.). Ponadto wymagana jest: Terapia własna w wymiarze 250 godzin oraz Staż w ośrodku psychoterapeutycznym – spełniającym wymogi PTP – 360 godz. W trakcie III i IV roku każdy z uczestników obligatoryjnie przygotowuje przynajmniej jeden opis prowadzonego przez siebie procesu psychoterapeutycznego i poddaje go regularnej ocenie. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, świadczone przez niego usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji stosownego kuratora oświaty. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jednocześnie usługi, które będzie świadczyć Zainteresowany, będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. A zatem efektem prowadzonych przez niego kursów dokształcających w zakresie psychoterapii będzie kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, tj. ww. cykl szkoleń obejmować będzie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także będzie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestników szkoleń. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym. Okolicznością, świadczącą o wykonywaniu czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym będzie – na dzień złożenia wniosku – wpis Wnioskodawcy do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, prowadzonego przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy (z dniem 11 sierpnia 2014 r.). Rejestr ten zawiera bowiem wykaz instytucji, które na podstawie przepisów ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, uprawnione są do prowadzenia szkoleń osób bezrobotnych w celu uzyskania zawodu lub doskonalenia zawodowego. Przedmiot działalności Wnioskodawcy jest tożsamy, bez względu na to, czy kształci osoby bezrobotne, czy też pozostające już w zatrudnieniu, czy usługi świadczone są odpłatnie, czy też nieodpłatnie, czy są finansowane ze środków publicznych, czy ze środków własnych uczestnika. Wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych oznacza, iż państwo polskie uznało jednostkę, za jednostkę, która ma potencjał i możliwości kształcenia, właśnie dla potrzeb doskonalenia zawodowego. W ten sposób spełniony został warunek potwierdzający, iż jednostka spełnia cele analogiczne, do celów działania jednostki publicznej.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie jest bowiem jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, jednostką naukową, czy też badawczo rozwojową. Tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu.

W tej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 438/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 wydane w niniejszej spawie, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.) – nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Zarówno WSA, jak i NSA uznając ww. przepis za niezgodny z Dyrektywą Rady 2006/112/WE zobowiązały Organ by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a więc czy Zainteresowany to podmiot, którego cele – w zakresie świadczonych usług – uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Natomiast stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem – usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Rejestr instytucji szkoleniowych jest prowadzony przez Wojewódzkie Urzędy Pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, z późn. zm.), który stanowi, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej.

Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa (również niezainteresowana uzyskiwaniem zleceń).

Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. – Dz.U. Nr 236, poz. 2365, z późn. zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis.

Rejestr instytucji szkoleniowych nie ma zatem cech charakterystycznych dla akredytacji, wojewódzkie urzędy nie prowadzą nadzoru nad jakością szkoleń prowadzonych przez instytucje szkoleniowe.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru instytucji szkoleniowych, nie pozwala zdaniem tut. Organu na wyciągniecie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35).

„Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, jak już wcześniej wskazano, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Oceniając usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii które mają być świadczone przez Wnioskodawcę, wpisanego do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w przepisach ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy nie ma szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez instytucje szkoleniowe zadania doskonalenia zawodowego w zakresie psychoterapii.

Z przepisów tej ustawy nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów kursów dokształcających, czy też zasad udziału uczestników w organizowanych kursach, pozwala na stwierdzenie, że Zainteresowany ma pełną swobodę co do organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii dla osób z wykształceniem wyższym, tj.: lekarzy, psychologów, pedagogów, pielęgniarek, pracowników socjalnych pracujących w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, a Państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi podstawy do uznania, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE .

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z 26 listopada 2013 r. opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, kursy prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.