Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.461.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej klubom sportowym przez Gminę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; hala-hala sportowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; klub; opodatkowanie; udostępnienie; użyczenie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej klubom sportowym przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej klubom sportowym przez Gminę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o dokument potwierdzający prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina wystąpiła w dniu 16 marca 2017 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej stanowiącej własność Gminy na rzecz klubów sportowych. Gmina otrzymała interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2017 r. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że zwracając się o interpretację indywidualną nie wskazano wszystkich elementów związanych z problemem. Najistotniejszym jest fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie hali sportowej. Wobec powyższego Zainteresowany wnosi ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej po wyczerpującym przedstawieniu wszystkich faktów związanych z wnoszoną interpretacją.

Gmina nie prowadziła żadnej działalności związanej z wynajmem pomieszczeń służących działalności oświatowej. Przedmiotowy budynek po wybudowaniu nie miał służyć działalności opodatkowanej tylko zaspokajać zadania w zakresie oświaty i wychowania oraz zadania w zakresie kultury fizycznej wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie z tego tytułu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w chwili centralizacji podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r. jednostka samorządu terytorialnego nie mogła odliczyć podatku naliczonego, ponieważ upłynął umożliwiający odliczenie, czyli powyżej 9 lat od wybudowania obiektu. Hala sportowa została wybudowana przez Gminę jako obiekt sportowy służący uczniom dla celów realizacji zadań z zakresu nauczania, czyli zajęć WF dla uczniów Zespołu Szkolno-Przedszkolnego i Gimnazjum. Obiekt został wybudowany i oddany do użytkowania 12 września 2007 r. Gmina poniosła wszystkie koszty realizacji zadania oraz otrzymała dofinansowanie z budżetu państwa. Budynek hali sportowej został przyjęty na stan środków trwałych Urzędu Miejskiego obsługującego Gminę.

Następnie hala sportowa została przekazana w zarząd Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu. Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową i wchodzi w skład jednostek organizacyjnych Gminy. Nie posiada osobowości prawnej i działa w oparciu o statut określony uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2002 r. Zadania dydaktyczne Szkoła realizuje m.in. poprzez umożliwianie uczniom rozwoju ich zdolności społecznych, artystycznych, sportowych odpowiednio do ich potrzeb i możliwości.

W ramach swoich usług jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina, jako podmiot prawa publicznego, zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 czytamy, że „zaspokajanie” zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
2.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
3.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239 ze zm.).

Obecnie hala sportowa jest oddawana w nieodpłatne korzystanie Stowarzyszeniom funkcjonującym na terenie Gminy oraz Powiatu. Stowarzyszenia realizują zadania na rzecz mieszkańców Gminy, a w szczególności na rzecz dzieci i młodzieży.

Kluby Sportowe korzystają ze zwolnienia z opłaty zgodnie z zarządzeniem Burmistrza z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie określenia wysokości opłat za wynajem hali sportowej.

Nieodpłatnie udostępniona jest hala sportowa następującym stowarzyszeniom:

1.  Klub Sportowy „A”, działający na terenie Gminy – stowarzyszenie wpisane do ewidencji uczniowskich klubów sportowych i ich związków sportowych prowadzonej przez Starostę, którego podstawowym celem działalności jest: planowanie i organizowanie pozalekcyjnego życia sportowego uczniów w oparciu o możliwości obiektowe i sprzętowe szkoły, organizowanie zajęć sportowych dla uczniów szkoły w celu upowszechniania rozwoju ich sprawności fizycznej i umysłowej, organizowanie uczniom różnorodnych form współzawodnictwa sportowego.
2.  Klub Sportowy „B”, będący członkiem Zrzeszenia Zespoły Sportowe – Stowarzyszenie Kultury Fizycznej wpisane do krajowego rejestru sądowego. Celem klubu jest: organizowanie działalności sportowej, rekreacyjnej, wychowawczej dla swoich członków w dyscyplinach określonych decyzjami władz klubu, współpraca z uczniowskimi klubami sportowymi z terenu województwa, zapobieganie narkomanii i alkoholizmowi wśród młodzieży oraz innym patologiom społecznym, promowanie zdrowego trybu życia i wychowania poprzez sport, realizowanie celów wynikających z ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie w dziale upowszechniania kultury fizycznej i sportu, wypoczynku dzieci i młodzieży oraz oświaty i wychowania.
3.  Klub Sportowy „C” działający na terenie Gminy – stowarzyszenie wpisane do krajowego rejestru sądowego oraz do ewidencji kultury fizycznej i ich związków prowadzonej przez Starostę, którego podstawowym celem działalności jest: popularyzowanie, rozwój i upowszechnianie sportu wśród dzieci i dorosłych mieszkańców w Gminie.

Kluby sportowe działające na terenie Gminy realizują zadania własne gminy i dotowane są z budżetu, a za prowadzenie zajęć sportowych, treningów i rozgrywek sportowych nie pobierają żadnych odpłatności.

Za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez kluby sportowe działające w sferze kultury fizycznej i sportu na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową: zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe jednostka organizacyjna nie wystawia faktur i nie opodatkowuje tych czynności podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zespół Szkolno-Przedszkolny, jednostka organizacyjna Gminy, prawidłowo nie opodatkowuje podatkiem VAT nieodpłatnego korzystania z hali sportowej przez wymienione kluby sportowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez kluby sportowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, według art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 730, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii, czy nieodpłatny wynajem przez jednostkę organizacyjną Gminy hali sportowej należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotnymi cechami umowy nieodpłatnego najmu są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność. Umowa nieodpłatnego najmu nie przenosi własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy najmu jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast Gmina w związku z planowanym nieodpłatnym wynajmem różnego rodzaju obiektów należących do swoich jednostek organizacyjnych nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym wynajmem obiektu do celów związanych z prowadzoną działalnością Gminy, tj. realizacją zadań własnych i jednostce organizacyjnej Gminy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Tym samym nieodpłatne udostępnienie hali sportowej, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie ma zastosowania ww. przepis ustawy o VAT, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie:

*   edukacji publicznej (pkt 8);
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10),
*   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239) – (pkt 19).

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina wystąpiła w dniu 16 marca 2017 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej stanowiącej własność Gminy na rzecz klubów sportowych. Gmina otrzymała interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2017 r. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że zwracając się o interpretację indywidualną nie wskazano wszystkich elementów związanych z problemem. Najistotniejszym jest fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na wybudowanie hali sportowej. Wobec powyższego Zainteresowany wnosi ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej po wyczerpującym przedstawieniu wszystkich faktów związanych z wnoszoną interpretacją. Gmina nie prowadziła żadnej działalności związanej z wynajmem pomieszczeń służących działalności oświatowej. Przedmiotowy budynek po wybudowaniu nie miał służyć działalności opodatkowanej tylko zaspokajać zadania w zakresie oświaty i wychowania oraz zadania w zakresie kultury fizycznej wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie z tego tytułu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Również w chwili centralizacji podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r. jednostka samorządu terytorialnego nie mogła odliczyć podatku naliczonego, ponieważ upłynął okres umożliwiający odliczenie, czyli powyżej 9 lat od wybudowania obiektu. Hala sportowa została wybudowana przez Gminę jako obiekt sportowy służący uczniom dla celów realizacji zadań z zakresu nauczania, czyli zajęć WF dla uczniów Zespołu Szkolno-Przedszkolnego i Gimnazjum. Obiekt został wybudowany i oddany do użytkowania 12 września 2007 r. Gmina poniosła wszystkie koszty realizacji zadania oraz otrzymała dofinansowanie z budżetu państwa. Budynek hali sportowej został przyjęty na stan środków trwałych Urzędu Miejskiego obsługującego Gminę. Następnie hala sportowa została przekazana w zarząd Zespołowi Szkolno-Przedszkolnemu. Zespół Szkolno-Przedszkolny jest jednostką budżetową i wchodzi w skład jednostek organizacyjnych Gminy. Nie posiada osobowości prawnej i działa w oparciu o statut określony uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 sierpnia 2002 r. Zadania dydaktyczne Szkoła realizuje m.in. poprzez umożliwianie uczniom rozwoju ich zdolności społecznych, artystycznych, sportowych odpowiednio do ich potrzeb i możliwości. W ramach swoich usług jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione od podatku VAT oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Gmina jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 czytamy, że „zaspokajanie” zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
2.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
3.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239 ze zm.).

Obecnie hala sportowa jest oddawana w nieodpłatne korzystanie Stowarzyszeniom funkcjonującym na terenie Gminy oraz Powiatu. Stowarzyszenia realizują zadania na rzecz mieszkańców Gminy, a w szczególności na rzecz dzieci i młodzieży. Kluby Sportowe korzystają ze zwolnienia z opłaty zgodnie z zarządzeniem Burmistrza z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie określenia wysokości opłat za wynajem hali sportowej. Nieodpłatnie udostępniona jest hala sportowa następującym Stowarzyszeniom:

1.  Klub Sportowy „A”, działający na terenie Gminy – stowarzyszenie wpisane do ewidencji uczniowskich klubów sportowych i ich związków sportowych prowadzonej przez Starostę, którego podstawowym celem działalności jest: planowanie i organizowanie pozalekcyjnego życia sportowego uczniów w oparciu o możliwości obiektowe i sprzętowe szkoły, organizowanie zajęć sportowych dla uczniów szkoły w celu upowszechniania rozwoju ich sprawności fizycznej i umysłowej, organizowanie uczniom różnorodnych form współzawodnictwa sportowego.
2.  Klub Sportowy „B”, będący członkiem B Zrzeszenia Zespoły Sportowe – Stowarzyszenie Kultury Fizycznej wpisane do krajowego rejestru sądowego. Celem klubu jest: organizowanie działalności sportowej, rekreacyjnej, wychowawczej dla swoich członków w dyscyplinach określonych decyzjami władz klubu, współpraca z uczniowskimi klubami sportowymi z terenu województwa, zapobieganie narkomanii i alkoholizmowi wśród młodzieży oraz innym patologiom społecznym, promowanie zdrowego trybu życia i wychowania poprzez sport, realizowanie celów wynikających z ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie w dziale upowszechniania kultury fizycznej i sportu, wypoczynku dzieci i młodzieży oraz oświaty i wychowania.
3.  Klub Sportowy „C” działający na terenie Gminy – stowarzyszenie wpisane do krajowego rejestru sądowego oraz do ewidencji kultury fizycznej i ich związków prowadzonej przez Starostę, którego podstawowym celem działalności jest: popularyzowanie, rozwój i upowszechnianie sportu wśród dzieci i dorosłych mieszkańców w Gminie.

Kluby sportowe działające na terenie Gminy realizują zadania własne gminy i dotowane są z budżetu, a za prowadzenie zajęć sportowych, treningów i rozgrywek sportowych nie pobierają żadnych odpłatności. Za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez kluby sportowe działające w sferze kultury fizycznej i sportu na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową: zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe jednostka organizacyjna nie wystawia faktur i nie opodatkowuje tych czynności podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Zespół Szkolno-Przedszkolny, jednostka organizacyjna Gminy, prawidłowo nie opodatkowuje podatkiem VAT nieodpłatnego korzystania z hali sportowej przez wymienione kluby sportowe.

Należy wskazać, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710–719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady – realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że – w ocenie tut. Organu – każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Mając powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu hali sportowej, będącej własnością Gminy, przez Zespół Szkolno-Przedszkolny, będący jednostką organizacyjną Gminy, na rzecz wskazanych Stowarzyszeń (klubów sportowych), odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Jak wskazał Zainteresowany, Stowarzyszenia realizują zadania na rzecz mieszkańców Gminy, a w szczególności na rzecz dzieci i młodzieży, dotowane są z budżetu, a za prowadzenie zajęć sportowych, treningów i rozgrywek sportowych nie pobierają żadnych odpłatności. Za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej przez kluby sportowe działające w sferze kultury fizycznej i sportu na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową: zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe jednostka organizacyjna nie wystawia faktur i nie opodatkowuje tych czynności podatkiem VAT.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Zespół Szkolno-Przedszkolny, jednostka organizacyjna Gminy, prawidłowo nie opodatkowuje podatkiem VAT nieodpłatnego korzystania z hali sportowej przez wymienione kluby sportowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.