Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-265/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład; Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i lipcu 2013 r. ; Brak podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i lipcu 2013 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i lipcu 2013 r., braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. z 2001 r., Nr 142 poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień.
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym następujące inwestycje:

*   budowę kanalizacji sanitarnej i wodociągowej z przyłączami do wsi …,

*   budowę sieci wodociągowej na ul. ….,

*   budowę gminnej oczyszczalni ścieków.

*   budowę kanalizacji sanitarnej na ul. …..,

*   budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej w …..,

*   budowę kanalizacji sanitarnej …………..

Elementy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powstałe w ramach powyższych inwestycji (dalej jako „Infrastruktura”) zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 oraz w lipcu 2013 r.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Podmiotem świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków jest Zakład Usług Komunalnych w …… (dalej: „ZUK”). ZUK jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Jako zarejestrowany podatnik VAT, ZUK wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane VAT usługi z wykorzystaniem przekazanych przez Gminę elementów infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej.

W związku z powyższym, po zakończeniu w poszczególnych latach wskazanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych i przyjęciu Infrastruktury do użytkowania, Gmina niezwłocznie przekazała powstałe obiekty ZUK. Przekazanie Infrastruktury na rzecz ZUK nastąpiło w drodze nieodpłatnego przekazania.

Gmina zaznaczyła, iż inwestycje powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią środki trwałe Gminy, a wartość początkowa obiektów powstałych w ramach każdej z opisywanych inwestycji przekracza 15.000 zł.

W listopadzie 2013 r. Gmina wprowadziła zmianę w sposobie wykorzystania Infrastruktury, polegającą na wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez ZUK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy w związku ze zmianą sposobu korzystania z Infrastruktury, w ten sposób, że obecnie jest ona wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 r. następuje jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury?
5.  Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?
6.  Czy podjęcie przez Gminę decyzji o przekazaniu na rzecz ZUK Infrastruktury w ramach odpłatnego udostępnienia skutkuje możliwością zastosowania wobec Gminy regulacji zawartych w art. 32 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 Na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych wcześniej do nieodpłatnego użytkowania przez ZUK.

Ad. 2 W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz ZUK, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych.

Ad. 3 W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej.

Ad. 4 W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych do użytku w lipcu 2013 następuje jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury.

Ad. 5 Gmina stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której w stosunku do wydatków na zakup towarów i usług poniesionych w przeszłości realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Ad. 6 Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z przekazaniem na rzecz ZUK Infrastruktury w ramach odpłatnego udostępnienia wobec Gminy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Ad. 1 Odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT art. 168 Dyrektywy Gmina wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym).” Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Gmina stwierdziła, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Wskazała, że stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE; przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji.

Stwierdziła, że w świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce.

Status ZUK jako zakładu budżetowego

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Gmina wskazała, iż ZUK stanowi samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: „Ustawa o finansach publicznych”). Po przywołaniu treści art. 16 ust. 1–3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy stwierdziła, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W przedstawionym stanie faktycznym ZUK został utworzony uchwałą Rady Gminy w celu zabezpieczenia potrzeb Gminy w zakresie m.in. zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wynika z tego, iż wolą Gminy było aby ZUK wykonywał powierzone Gminie zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Świadczenie przez ZUK usług opodatkowanych VAT

Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Gmina stwierdziła, że czynności wykonywane przez ZUK z wykorzystaniem Infrastruktury w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym czynności wykonywane przez ZUK z wykorzystaniem Infrastruktury w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, stanowiły i stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Orzecznictwo TSUE

W ocenie Gminy, analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a.Wyrok w sprawie Faxworld

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-l37/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgriindungsgesellschaft Peter Himninghausen und Wolfgang Klein GbR („sprawa Faxworld”) skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Zdaniem Gminy, powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa można przyrównać do związku pomiędzy Gminą a ZUK. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i ZUK był on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Gmina stwierdziła, że w oparciu o przedstawione tezy TSUE należy uznać, że w sytuacji, gdy ZUK nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b.Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Gmina podniosła, ze podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”.

W rezultacie powyższego wyroku prejudycjalnego TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 lipca 2012 r. wyrok o sygn. I FSK 355/2012, w którym potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 zaprezentowanej przez TSUE w cytowanym wyżej wyroku prejudycjalnym.

Gmina stwierdziła, że z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu oraz wskazanego wyroku NSA jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Zdaniem Gminy wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro Gmina ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez ZUK, to ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

c. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Gmina podniosła, że powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/G1 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych przez Gminę orzeczeń TSUE, zauważył, iż:

„10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług:
przy tym przyjmuje się. że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxword). przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

10\. 6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31. 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompełman, pkt 23)”.

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika. Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane w cytowanym wyroku WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, zostały spełnione:

1.  Gmina oraz ZUK posiadają status podatników VAT czynnych; oba podmioty dokonały odrębnej rejestracji na potrzeby podatku VAT;
2.  Gmina przekazała Inwestycje na rzecz ZUK w drodze nieodpłatnego przekazania, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT;
3.  ZUK prowadzi działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem elementów Infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków;
4.  między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego oraz ZUK, tj. samorządowym zakładem budżetowym, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa;
5.  istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji przez pierwszego podatnika (Gminę), a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika (ZUK).

Gmina wskazała, iż analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowiska, w kwestii prawa gminy do odliczenia VAT od inwestycji wykorzystywanej przez samorządową jednostkę organizacyjną do świadczenia usług opodatkowanych, zajął WSA w Krakowie. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13) sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”

Podobnie w innej sprawie WSA Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. III SA/G1 1458/13 stwierdził cyt.: „Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać "A" (zakład budżetowy) do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny.”

O ścisłym związku pomiędzy prowadzoną przez zakład budżetowy działalnością opodatkowaną, a dokonywanymi przez gminę zakupami wypowiedział się również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13. Sąd wskazał, że „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”

Potwierdzeniem jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Ol 862/13), który potwierdza prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami kanalizacyjnymi gmin w sytuacji nieodpłatnego przekazania infrastruktury do użytkowania jednostkom organizacyjnym gmin. W wyroku tym sąd stwierdził, iż „Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą ZUK, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT.”

Analogiczne tezy przedstawiono w ostatnim czasie również w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Sz 856/13), WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1400/13), WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14), WSA w Lublinie z 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Lu 1/14).

Powyższe wyroki sądów krajowych przedstawiają stanowisko w kwestii wykorzystywania przez jednostkę organizacyjną gminy, w prowadzonej działalności opodatkowanej, infrastruktury należącej do gminy oraz prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia VAT z tego tytułu. W ocenie Gminy takie stanowisko sądów krajowych czyni zadość zarówno zasadzie neutralności podatku VAT, jak i zasadzie prounijnej wykładni prawa podatkowego, przez co powinna być stosowana również przez organy podatkowe.

Podsumowując Gmina stwierdziła, że względu na fakt, iż w Jej przypadku wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku VAT wskazane w cytowanych wyrokach WSA zostały spełnione, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, które faktycznie poniosła, a które począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZUK.

Ad. 2 W przypadku, gdy przedstawione stanowisko dotyczące pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, iż odliczenie podatku VAT naliczonego w ramach przeprowadzonych inwestycji jest możliwe w związku z faktem wykorzystana Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT bezpośrednio przez Gminę.

Możliwość odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz ZUK Gmina wywodzi z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2010, Nr 102. poz. 651 ze zm.), w której w art. 18 wskazano, iż nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w tym przepisie są państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tak więc, na podstawie powyższego przepisu, Gmina ma prawo odpłatnie udostępnić stanowiące jej własność nieruchomości na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, w zakresie w jakim służyć będą one prowadzonej przez ten zakład działalności.

Z treści art. 86 ust. l ustawy o VAT Gmina wywiodła, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, najmu lub innych form odpłatnego udostępnienia), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. (znak IPTPP1/443-461/12-5/MH).

W związku zatem z faktem zmiany przez Gminę sposobu użytkowania Infrastruktury, w efekcie której Infrastruktura wykorzystywana jest od listopada 2013 r. do świadczenia czynności opodatkowanych VAT - do odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. Wskazano, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w odniesieniu do okresu, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc do okresu po przekształceniu formy użytkowania Infrastruktury.

Ad. 3 Zdaniem Gminy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury zastosowanie mają przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, Gmina stwierdziła, że w stosunku do Infrastruktury będącej Jej własnością, która wykorzystywana była do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że jest ona wykorzystywana do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji środki trwałe były użytkowane nieodpłatnie przez ZUK np. od 2010 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpiła w 2013 r., to Gminie przysługuje prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2010, 2011 i 2012).

Ad.4 Zdaniem Gminy, w przypadku, gdy Infrastruktura została oddana do użytku, a następnie Gmina dokonała zmiany sposobu jej wykorzystania w ten sposób, iż Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, i oba te zdarzenia mają miejsce w ramach jednego roku kalendarzowego, to odliczenia podatku nie dokonuje się w ramach przepisów o korekcie wieloletniej, a jednorazowo, w całości, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, czyli w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za listopad 2013 r.

W opisanym stanie faktycznym Gminie przysługiwać bowiem będzie 100% podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą oddaną do użytku w lipcu 2013 r. Ewentualna korekta związana z nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego następować będzie bowiem począwszy od 2013 r., a okres 10-letniej korekty również liczony będzie od 2013 r., czyli od roku w którym oddano Infrastrukturę do użytku. W efekcie uznanie, iż Gminie przysługuje prawo do 100% podatku naliczonego, czyli pełne prawo do odliczenia tego podatku, a jednocześnie wskazanie, iż realizacja tego prawa nie następuje jednorazowo, byłoby sprzecznym z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT oraz zasadą natychmiastowej potrącalności podatku.

Ad. 5 Uznanie, że w określonym zakresie Gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oznacza, iż Gmina uprawiona jest do zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego (w określonej części) w deklaracji VAT-7.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT Gmina stwierdziła, że wprowadzenie przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu innych przepisów oznacza, iż te inne przepisy nie mogą mieć zastosowania wprost, ale ich interpretacja musi uwzględniać specyfikę hipotezy przepisu, do której przepisy te będą miały „odpowiednie" zastosowanie.

Zasady realizacji prawa podatnika do korekty częściowej określone zostały w art. 91 ust. 7a (który to przepis stanowi rozwinięcie art. 91 ust. 7), oraz w przepisie, do którego odwołuje się zarówno art. 91 ust. 7, jak i ust. 7a, czyli art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Gmina zauważyła, iż art. 91 ust. 7 (a co za tym idzie także art. 91 ust. 7a) nie dotyczy, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale dotyczy korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, 5 lub 10-letniego, zależnie od przedmiotu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą „roczną”, ale korektą jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi w określony sposób w okresie korekty. Potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji tych przepisów jest zdanie drugie art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na to, że korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo, a kolejna korekta ma miejsce dopiero wtedy, gdy następuje zmiana prawa do odliczenia.

Dla przykładu Gmina wskazała, że jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2010 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania, a przez to zmiana prawa do odliczenia podatku, to realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi poprzez korektę 70% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (nastąpi zwiększenie podatku naliczonego w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia 70% podatku naliczonego). Jeżeli natomiast w okresie pozostałym do końca korekty nastąpi ponowna zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. ponowne wykorzystywanie inwestycji do celów niezwiązanych z VAT lub zwolnionych z VAT począwszy od 2016 r., to podatnik będzie zobowiązany do korekty 40% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2017 r. (nastąpi odpowiednie obniżenie podatku naliczonego w związku z utratą prawa do odliczenia 40% podatku naliczonego).

Gmina podkreśliła, iż jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zdanie drugie), jak i w interpretacji uwzględniającej powszechnie stosowaną zasadę neutralności VAT dla podatnika i zasadę proporcjonalności. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów, jak i narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności.

W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie VAT, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzanie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje tu jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia na cały okres korekty jedynie cząstkowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 6 Po przywołaniu treści art. 32 ust. 1 i 2 Gmina stwierdziła, że w przypadku zastosowania pomiędzy kontrahentami ceny niższej, niż rynkowa dla czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, możliwość określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie co najmniej dwa warunki:

*   pomiędzy kontrahentami istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, oraz
*   nabywca towaru lub usługi nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Gmina dokonała przekazania Infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej na rzecz ZUK - samorządowego zakładu budżetowego, w ramach czynności odpłatnej. Infrastruktura ta jest obecnie i będzie w przyszłości wykorzystywana przez ZUK jako podatnika VAT do świadczenia opodatkowanych usług na rzecz indywidualnych nabywców tych usług.

Gmina wskazała, iż pomiędzy nią a ZUK zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż co do zasady pomiędzy Kierownikiem ZUK a Wójtem Gminy istnieje stosunek zwierzchności służbowej. W ocenie Gminy spełniony zostanie wyłącznie jeden z warunków umożliwiających zastosowanie regulacji art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie powiązań pomiędzy Gminą a ZUK. Nie zostanie natomiast spełniony drugi z warunków, gdyż ZUK będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury, która będzie przez ZUK wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, ponieważ wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, w stosunku do opisanego zdarzenia nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT umożliwiający organowi podatkowemu określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług w innej wysokości, niż zastosowany przez strony transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 oraz w lipcu 2013 r.,
*   prawidłowe – w zakresie braku podstaw do określenia wysokość obrotu przez organ podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Samorządowy zakład budżetowy Gminy (ZUK) świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy powstałej infrastruktury i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej samorządowy zakład budżetowy powinien rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem w odniesieniu do otrzymanego przez samorządowy zakład budżetowy wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług (na podstawie umów cywilnoprawnych) przy pomocy udostępnianej Infrastruktury, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. zakład jest traktowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

Z treści wniosku wynika, że Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, poniosła wydatki na inwestycje polegające na budowie gminnej oczyszczalni ścieków oraz kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (we wskazanych miejscowościach), które zostały oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 i lipcu 2013 r. Powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana do użytku Zakładowi Usług Komunalnych, który świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z inwestycją. Infrastruktura jest własnością Gminy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją danej Inwestycji, gdyż Gmina przekazała nieodpłatnie Infrastrukturę Zakładowi Usług Komunalnych, które to przekazanie stanowi – przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług przez ZUK nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/07 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Jednocześnie w świetle powyższych rozważań wskazać należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnych z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresie ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu każdej inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia opisanych inwestycji dotyczących określonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wyłączyła daną nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZUK, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych inwestycji opisanych we wniosku poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w określonych miejscowościach, a także gminnej oczyszczalni ścieków. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdyż po przyjęciu danej infrastruktury do użytkowania, zostały one przekazane na rzecz samorządowej jednostki budżetowej ZUK w drodze nieodpłatnego przekazania, które – jak wskazano we wniosku - jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT.

W listopadzie 2013 r. Gmina wprowadziła zmianę wprowadziła zmianę w sposobie wykorzystania danej Infrastruktury, polegającą na wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępniania Infrastruktury na rzecz ZUK.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu okoliczności sprawy wynika, że Gmina po zrealizowaniu przedmiotowych inwestycji (budowy określonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, czy oczyszczalni ścieków) przekazała ją nieodpłatnie samorządowej jednostce budżetowej. W ocenie tut. organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (rozpoczęcie odpłatnego udostępnienia infrastruktury) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, iż czynność rozpoczęcia wykorzystania infrastruktury do celów odpłatnego udostępniania jej jednostce budżetowej będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie, wynajem), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu (udostępniania) oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury. Bowiem, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy określonych inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb danej budowy.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W związku z odpłatnym udostępnianiem od listopada 2013 r. infrastruktury oddanej do użytkowania zarówno w latach 2008, 2010, jak i w lipcu 2013 r., Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku ww. rozstrzygnięciem, wg którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie zagadnień w zakresie sposobu określania części podatku naliczonego związanego z budową inwestycji podlegającego odliczeniu oraz zakresu tego uprawnienia w kontekście art. 91 (tj. zagadnień zawartych w pytaniach nr 5).

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej pytania nr 6 wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Według ust. 4 ww. artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania obrotu, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek, lecz konieczne jest ich łączne spełnienie, co oznacza, że niewystąpienie którejkolwiek z nich powoduje, że przepisy te nie mają zastosowania.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości określenia przez organ podatkowy wysokości obrotu w związku z podjęciem decyzji o odpłatnym udostępnieniu infrastruktury należy wskazać, że pomimo istnienia między Gminą a ZUK związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, który będzie miał wpływ na ustalenie ww. wynagrodzenia, regulacja art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania, gdyż – jak słusznie wskazano we wniosku - nie zastaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. ZUK jako nabywca usługi będzie bowiem miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a świadczona przez Gminę usługa nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Zatem w tej części uznano stanowisko Gminy za prawidłowe.

Końcowo podkreślić także należy, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią interpretacje indywidualne, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte ww. pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.