Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-820/09/12-S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Czy czynsz z tytułu najmu zapłacony przez Spółkę za okres do rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka planowała rozszerzenie swojej działalności, tj. uruchomienie telefonicznego centrum obsługi zagranicznych klientów (między innymi z krajów bliskiego wschodu, Afryki, Niemiec, Austrii oraz Szwajcarii). Spółka nie dysponowała niezbędną powierzchnią biurową do prowadzenia powyższej działalności. Biorąc pod uwagę specyfikę tej działalności (z którą wiązała się konieczność zatrudnienia wielu osób znających różne języki obce) powstała konieczność wynajęcia odpowiedniej powierzchni biurowej. Z uwagi na dostępność osób znających dość rzadkie języki obce (np. arabski) na lokalizację biura, Spółka wybrała miasto X.

W świetle powyższych okoliczności, Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony, na podstawie której, Spółka (najemca) zamierzała prowadzić w przedmiocie najmu wskazaną powyżej działalność.

Ze względu na trudności ekonomiczne związane ze zmianą sytuacji gospodarczej, Spółka wstrzymała plany rozszerzenia swojej działalności o działalność w zakresie obsługi telefonicznej klientów z zagranicy. Spółka rozważała wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości na inne cele, jednak na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej okazało się to nierentowne.

W konsekwencji, podjęto z wynajmującym rozmowy mające na celu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

W celu zmniejszenia strat po stronie Spółki związanych z koniecznością uiszczania czynszu i pozostałych opłat za pełny okres najmu, ale także celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, w 2009 r. strony zawarły aneks do powyższej umowy najmu, na mocy którego, dokonały jej wcześniejszego rozwiązania pod warunkiem:

*   zapłaty przez Spółkę kary umownej,
*   dokonania przez Spółkę płatności czynszu najmu za okres do rozwiązania umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy kara umowna z tytułu rozwiązania powyższej umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy czynsz z tytułu najmu zapłacony przez Spółkę za okres do rozwiązania umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zaliczenia kary umownej wynikającej z rozwiązania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów.

a) Definicja kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (przesłanka pozytywna), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (przesłanka negatywna).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają szczegółowej definicji pojęcia „kosztów uzyskania przychodów”. Jednak, zgodnie z ugruntowaną praktyką „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów” (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 1998 r. sygn. SA/Lu 230/97).

Wskazuje się przy tym, że w przypadku wydatków wynikających z umów zawartych przez podatnika ich racjonalność, tj. związek z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, powinna być oceniana poprzez pryzmat celowości zawarcia samej umowy, jak również poniesienia wynikającego z niej wydatku.

„Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie posługuje się sformułowaniem skutek. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie w celu należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) {lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przyp. Spółki}, a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) {lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - przyp. Spółki}. Z tych powodów, brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodów” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2000 r. sygn. l SA/Rz 1596/97).

W konsekwencji, „Organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę dokonania wydatku. Teza o tym, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w i ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat” (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 marca 1997 r. sygn. SA/Gd 3280/95).

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesionych w celu ograniczenia strat. Świadczy o tym między innymi usunięcie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym, koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych. Z uzasadnienia do tej zmiany, przygotowanego przez komisję nadzwyczajną „przyjazne państwo” do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk sejmowy nr 781 z 20 maja 2008 r.) wynika, że „ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu zminimalizowania strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów”.

Również Sądy Administracyjne oraz Organy Podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również innych wydatków mających na celu zminimalizowanie strat, np. utraconego wadium. Takie stanowisko zaprezentował m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2000 r. (sygn. l SA/Gd 2099/97), w którym wskazał, że „Jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa”,
*   Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z 23 października 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-310/06/MC) stwierdził, że „Stanowisko Spółki, iż kwota utraconego wadium w sytuacji, gdy w wyniku wygrania przetargu nie zawarto umowy, może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe”.

W konsekwencji, jak podkreśla się także w doktrynie „wszystkie koszty poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź - inaczej mówiąc - te, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów” (A. Mariański w artykule „Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego pojęcia związku przyczynowo -skutkowego jako przesłanki do uznania kosztu podatkowego”, Przegląd Podatkowy 2006/6/13).

W świetle powyższego, kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

*   nie jest wymienioną w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

b) Kara umowna zapłacona przez Spółkę, jako koszt nie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

*   grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar,
*   kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:
    *   nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
    *   niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
*   kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Katalog kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie wymienia wprost kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną regułą interpretacyjną, niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja przepisów zawierających wyjątki od ogólnej reguły zezwalającej na zaliczenie poniesionych przez podatnika kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów kary i odszkodowania tylko z określonych, wskazanych wprost w art. 16 ust. 1 ustawy, tytułów.

W rezultacie należy uznać, że kary umowne wynikające z rozwiązania umowy nie zostały objęte hipotezą art. 16 ust. 1 ustawy, a zatem, przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W konsekwencji, spełniona jest pierwsza ze wskazanych powyżej przesłanek do zaliczenia kary umownej zapłaconej przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu do Jej kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, które wskazują, że „poniesione wydatki związane z rozwiązaniem umowy najmu, opisane przez podatnika, nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (tak Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w piśmie z 2 grudnia 2005 r. sygn. ZD/406-187/CIT/05).

c) Kara umowna, jako koszt mający na celu uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu.

Zdaniem Spółki, analiza przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że ustawodawca uznał, iż koszty kar umownych są co do zasady kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wynika to przede wszystkim z zasady racjonalności ustawodawcy, która nakazuje domniemywać, że skoro ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów specyficzne kategorie kar umownych (art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt. ustawy) nie może jednocześnie negować prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych jako takich, ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy odnoszące się do kar są zbędne.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane między innymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wskazał, że wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada, „iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, nie może być rozumiana w oderwaniu od wyjątków od niej wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, w przeciwnym przypadku nie można by wytłumaczyć, dlaczego w tym ostatnim przepisie pod pkt 22 wymienia się „kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, wykonanych robót i usług” (wyrok z 17 maja 2007 r. sygn. l SA/Kr 1590/05).

Zapłacona przez Spółkę kara umowna może zostać uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w przypadku, gdy:

*   poniesienie kary umownej było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz
*   podatnik uznał, że poniesienie kary umownej może przyczynić się do uzyskania przychodów lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, a organy podatkowe rozpatrując daną sprawę powinny uwzględnić argumenty ekonomiczne podatnika.

Spółka pragnie zaznaczyć, że fakt zapłaty kary umownej jest ściśle związany z wcześniejszym zawarciem umowy najmu, której celem było rozszerzenie działalności prowadzonej przez Nią, która miała na celu powiększenie kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę. Ponadto, rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zapłata kary umownej nie wynikały z jakichkolwiek zaniedbań Spółki, lecz z czynników od Niej niezależnych (głównie zmiany globalnej koniunktury gospodarczej). Co więcej, w przypadku braku rozwiązania umowy najmu, Spółka byłaby zobowiązana do ponoszenia kosztów czynszu i innych opłat przez pełny okres umowy najmu, co przewyższyłoby koszty poniesionej kary umownej.

W konsekwencji, zapłata kary umownej miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z i uruchomienia centrum obsługi telefonicznej (bądź też nierentownym wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości do innych celów). A zatem, jej poniesienie było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, gdyż zapłata kary umownej była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną Spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez Nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, uiszczona przez Nią kara spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w rezultacie spełnia ona drugą ze wskazanych powyżej przesłanek do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

d) Konkluzje w świetle powyższej argumentacji.

Mając na uwadze przedmiotowy stan faktyczny, w ocenie Spółki, nie powinno być wątpliwości, że uiszczona przez Nią kara umowna w związku z rozwiązaniem umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje poparcie w praktyce Sądów Administracyjnych i Organów Podatkowych. Przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 maja 2007 r. (sygn. l SA/Kr 1590/05) uznał, że „kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli uzasadniają to okoliczności, w jakich powstał obowiązek jej zapłaty. Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy zapłacenie kary umownej będzie miało na celu zminimalizowanie strat wynikających z umowy”,
*   Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z 2 grudnia 2005 r. (sygn. ZD/406-187/CIT/05) stwierdził, że „uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości (\`(...)\`). Wydatek w postaci zapłaty wynajmującemu umówionej kwoty może zatem być potraktowany jako dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź ewentualnie ryzyka zmniejszenia przychodów Spółki, w związku z nierentownością działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanym lokalu. Nie jest bowiem uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo utrzymywanie działalności handlowej, która nie przynosi oczekiwanych dochodów, bądź przynosi je w znacznie niższej wysokości, aniżeli w okresie wcześniejszej, korzystnej koniunktury rynku (\`(...)\`). Z uwagi na powyższe, tutejszy Organ wskazuje, że kwota faktycznie zapłacona przez podatnika z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na drodze porozumienia stron, może stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika. Podatnik winien, jednak dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 15 września 2008 r. (sygn. ILPB3/423-368/08-2/DS) wskazał, że „Spełniając warunek, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą kwotę kar z tytułu odstąpienia przez X od umowy”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-533/07-4/KB) uznał, że „w związku z okolicznościami odstąpienia od umowy i w konsekwencji zapłatą przez Spółkę kary umownej można uznać, iż w niniejszym przypadku będzie ona stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-820/09-02/KS, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ) w art. 483 - 485.

Zgodnie z art. 483 § 1 ww. ustawy, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 484 § 1 tej ustawy stanowi, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Powyższe wskazuje, że kara umowna oznacza umowne określenie zakresu odpowiedzialności stron umowy w przypadku nienależytej realizacji wzajemnych zobowiązań.

Co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, należy przywołać zasadę ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć poniższe warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, generalnie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże, sam fakt niezaliczenia kar z tytułu m.in. odstąpienia od umowy do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Odstąpienie od umowy z przyczyn ekonomicznych Spółki, wynikających ze zmieniającej się sytuacji gospodarczej powoduje, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kara umowna), która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie (w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym) i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty wiąże się z ryzykiem, w związku z tym, nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie mogą być rekompensowane przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Zatem, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu przez Spółkę, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu: 31 grudnia 2009 r.) Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 15 grudnia 2009 r. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 25 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423W-1/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 26 lutego 2010 r. (data wpływu: 03 marca 2010 r.) skargę na interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 01 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/4240-30/10-2/BN, w którym podtrzymano stanowisko, iż zapłacona kara umowna nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zaskarżona interpretacja – wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej – została wydana prawidłowo.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. WSA uznał, że wydana interpretacja indywidualna narusza prawo.

Pismem z dnia 05 października 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Sądu, skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

Sąd powołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż „dla ustalenia czy zapłacona kara umowna w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu jest kosztem uzyskania przychodów istotnym jest czy poniesiona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

W ocenie Sądu, „istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że zapłacenie kary umownej wiąże się z zaoszczędzeniem przez Spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu.

Sąd wskazał również, że „rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata kary umownej było korzystne dla podatnika z tego powodu, iż osiągnął on większy dochód, niż dochód który osiągnąłby w przypadku gdyby nadal posiadałby nieruchomość w sytuacji gdyby nie było to uzasadnione ekonomicznie, a więc np. gdyby nieruchomość nie byłaby wykorzystana przez cały okres na który została zawarta umowa, na czas określony, a skarżąca zmuszona byłaby do płacenia czynszu”.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w tak określonym stanie faktycznym, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, oddalono skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne od dnia 19 czerwca 2012 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Sąd powołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób wskazał, iż „ (…) przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

Jak podkreślił Sąd, „(…) gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów”.

Zdaniem Sądu, „ (…) przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów”.

Podsumowując – w ocenie Sądu - należy zgodzić się ze skarżącą, iż kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi jej koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, iż „zapłata kary miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się uruchomienia centrum (\`(...)\`) była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy na dotychczasowych warunkach. Zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe zostaną przeznaczone na inną działalność operacyjną spółki, co z kolei powinno przyczynić się do uzyskania przez nią przychodów w przyszłości lub zabezpieczenia (zachowania) ich źródła”.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.