Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-165/16-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Obowiązek rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 marca 2016 r. (doręczone w dniu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-2h ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 marca 2016 r. (doręczone w dniu 21 marca 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Orkiestra jest samorządową instytucją kultury. Wykonywana przez nią działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako:

*   usługi kulturalne - objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT, polegające na odpłatnym wykonywaniu koncertów przez Orkiestrę,

*   usługi kulturalne wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na widowiska artystyczne - opodatkowane 8% stawką podatku na podstawia art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, polegające na sprzedaży biletów wstępu na koncerty Orkiestry.

W związku z tą działalnością Orkiestra wykonuje również nieodpłatne (niebiletowane) występy publiczne. Mają one na calu m.in. propagowanie działalności kulturalnej, zamiłowanie do muzyki, zapoznawanie uczestników tych wydarzeń muzycznych z repertuarem Orkiestry, a w konsekwencji promowanie i zachęcenie do kontynuacji uczestnictwa w tego rodzaju zdarzeniach w formie biletowanych koncertów dawanych przez Orkiestrę.

Niezależnie od powyższego sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje u podatnika również odpłatne zbywanie składników majątkowych, odpłatne dostawy towarów (płyty, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie autorskich praw majątkowych.

Tak rozumiana działalność mieszcząca się w zakresie definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT sprawia, iż obroty Orkiestry, jako podatnika podatku VAT, osiągane z dokonywanych sprzedaży częściowo stanowią działalność opodatkowaną VAT, a częściowo zwolnioną z podatku. Wobec powyższego podatnik dla części zakupów towarów i usług, stosował przy odliczaniu kwot podatku naliczonego proporcję, zgodnie z treścią art. 90 ustawy o VAT.

Powyżej opisana działalność wykonywana przez Orkiestrę w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 in fine ustawy o VAT.

W roku 2015 Orkiestra uzyskała dotację podmiotową, przeznaczoną na cele statutowe, odnoszącą się do całokształtu działalności prowadzonej przez Orkiestrę.

Orkiestra pozyskała w 2015 r. także dotacje celowe z Miasta oraz z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pokrywające częściowo lub w całości koszty na sfinansowanie przedsięwzięć mieszczących się w zakresie działalności prowadzonej przez Orkiestrę. W szczególności pozyskano:

1.  dotację na sfinansowanie kosztów niebiletowanych występów plenerowych Orkiestry,
2.  dotację na sfinansowanie - częściowo odpłatnych przez uczestników - zajęć muzycznych,
3.  dotację na częściowe sfinansowanie albumu płytowego, z którego sprzedaży Orkiestra uzyska wpływy wynikające z przysługujących jej praw autorskich,
4.  dotację na sfinansowanie kosztów trasy koncertowej w Rosji.

Wymienione dotacje otrzymane w 2015 r. przez Orkiestrę służyły sfinansowaniu prowadzonej przez nią, jako podatnika podatku VAT, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Orkiestra nie prowadzi bowiem innej działalności, której zakres wykracza poza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wchodząca w życie od 1 stycznia 2016 r. nowelizacja ustawy o VAT, a w szczególności dodane w art. 86 ust. 2a - 2h obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. „sposób określenia proporcji”. Za jeden z możliwych „sposobów" ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT: „W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok kalendarzowy”.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że działalność statutowa Orkiestry została określona w Statucie Orkiestry stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miasta.

Zgodnie z § 6 Statutu:

„ § 6. Do podstawowych zadań Orkiestry należy:

1.  prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego;
2.  edukacja muzyczna i wychowanie dzieci i młodzieży jako przyszłych odbiorców i współtwórców kultury narodowej;
3.  tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi talentów i twórczości muzycznej;
4.  promocja Miasta i jej dorobku kulturowego;
5.  współorganizacja i realizacja Festiwalu;
6.  utworzenie i realizacja stałego sezonu artystycznego Orkiestry ;
7.  udział w krajowych i międzynarodowych festiwalach i imprezach kulturalnych;
8.  realizacja interdyscyplinarnych przedsięwzięć artystycznych;
9.  współpraca z twórcami, wykonawcami oraz innymi specjalistami przy realizacji zadań statutowych;
10.  prowadzenie innej działalności podlegającej na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. ”

Zgodnie z § 7 Statutu:

„ § 7. Orkiestra realizuje zadania określone w § 6 w następujący sposób:

1.  organizuje koncerty symfoniczne i kameralne;
2.  realizuje nagrania radiowe telewizyjne, fonograficzne i video, filmy oraz inne formy zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku; wydaje płyty audio i video, płyty oraz inne nośniki obrazu i dźwięku, w tym również w przestrzeni internetowej;
3.  angażuje artystów wykonawców krajowych i zagranicznych;
4.  współpracuje ze szkolnictwem artystycznym w zakresie kształcenia kadr artystycznych a także organizuje kursy, szkolenia i seminaria;
5.  opracowuje, publikuje, rozpowszechnia wydawnictwa drukowane i multimedialne z zakresu swojej działalności;
6.  współdziała z innymi instytucjami artystycznymi, innymi instytucjami kultury oraz organizacjami społecznymi, a także z ośrodkami naukowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i organizacjami twórczymi;
7.  prowadzi własną działalność impresaryjną lub za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji. ”

Wnioskodawca nadmienia, że dotacja podmiotowa jest przeznaczana w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów stałych działalności, w szczególności na wynagrodzenia osobowe z narzutami ZUS,-Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, PFRON, ponadto na zapłacenie podatków, np. od nieruchomości, na wypłatę ekwiwalentów wypłacanych muzykom, zgodnie z art. 3la, ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U z 2012, poz. 406 z późn. zm), na opłacenie wydatków na szkolenia pracowników, w tym szkolenia z bhp, na wydatki na ubezpieczenie majątku instytucji kultury, na wypłatę innych wynagrodzeń, opłacenie badań okresowych pracowników, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Orkiestra jako samorządowa instytucja kultury otrzymując w 2015 roku opisaną powyżej dotację podmiotową oraz dotacje celowe na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej z tego podatku powinna zastosować treść art. 86 ust. 2a -2h ustawy, tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem podatnika nie ma on obowiązku stosować treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Dokonywane przez Orkiestrę zakupy towarów i usług wykorzystywane są wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest - co do zasady - odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jak to opisano, wykonywana przez Orkiestrę działalność mieści się w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności kulturalnej, polegającej na odpłatnym dawaniu koncertów - zwolnionej z podatku, oraz sprzedaży biletów wstępu na koncerty Orkiestry - opodatkowanych 8% stawką podatku VAT. Wspomniany fakt organizowania nieodpłatnych występów Orkiestry nie jest sprzeczny z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ma raczej wspierać i promować tę działalność. W pozostałym zakresie działalności opodatkowane są również wyprzedawane składniki majątkowe podatnika, ale też majątkowe prawa autorskie do wykonań utworów zapisanych na różnego typu nośnikach.

Orkiestra nie prowadzi równolegle działalności, której efektem byłoby osiąganie przychodów z działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Nie zmienia tego fakt otrzymywania przez Orkiestrę dotacji na prowadzoną przez nią działalność statutową. Otrzymanie bowiem dotacji nie zmienia istoty i charakteru prowadzonej przez Orkiestrę działalności gospodarczej na jakąś inną działalność. Celem pozyskanych dotacji jest finansowanie w części, a w niektórych przypadkach w całości, działalności gospodarczej Orkiestry, która pozostaje świadczeniem usług w zakresie kultury - zwolnionych z VAT, bądź opodatkowanych VAT. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE dotyczące dotacji uzyskiwanych m.in. na nieodpłatne wykorzystanie składników majątkowych w celu prowadzonej działalności gospodarczej. W wydanym wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 Trybunał stwierdził (teza 34): „bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (\`(...)\`) nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT”.

Pozyskiwane przez Orkiestrę w 2015 r. dotacje, zarówno statutowa, jak i celowe są ściśle związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc jako takie nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego, w którym podatnik stosował proporcję wynikającą z treści art. 90 ustawy o VAT. Wartość tych dotacji nie może wpływać na tworzenie prewspółczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza treść nowego art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, wskazując, iż do ewentualnego wyboru przez podatnika „sposobu określenia proporcji” opisanego w tym przepisie należy uwzględnić: „wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Otóż Orkiestra takiej innej działalności nie wykonuje, a dotacje służą sfinansowaniu właśnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wobec podatnika nie zostanie również zastosowany art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazujący na ewentualność zastosowania innego niż ustawowy „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów. Ten akt prawny został wydany przez Ministra Finansów 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. poz. 2193), a w jego treści pośród adresatów rozporządzenia wymieniono m.in. samorządowe instytucje kultury. Minister wprowadził dla Jednostek o tego typu statusie szczególny wzór, według którego powinny one obliczyć proporcję najbardziej adekwatną dla specyfiki prowadzonej działalności.

W odróżnieniu od treści art. 86 ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT, wzór wynikający z § 4 ust. 1 rozporządzenia obliguje samorządowe instytucje kultury do uwzględnienia w mianowniku ułamka, określonego jako przychody wykonane samorządowej instytucji kultury: „przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji" bez bliższego sprecyzowania, o które dotacje chodzi. Zakładając zgodność tego aktu prawnego z ustawą, należy uznać, że wspomniane we wzorze dotacje nie mogą być jakimikolwiek dotacjami otrzymanymi przez samorządowe instytucje kultury, a jedynie tymi, o których ustawodawca stanowił jako: „otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza”. W przeciwnym razie akt wykonawczy do ustawy, stałby z nią w sprzeczności.

Reasumując, Orkiestra otrzymując w 2015 r. dotacje zarówno podmiotowe, jak i celowe na sfinansowanie prowadzonej przez nią, jako podatnika, działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na fakt niewykonywania innej działalności niż gospodarcza, nie ma obowiązku stosowania treści art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, a zatem również aktów pozaustawowych mających na celu wykonanie wyżej wymienionych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b, kwotę podatku naliczonego stanowi - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako:

*   usługi kulturalne - polegające na odpłatnym dawaniu koncertów objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT oraz

*   sprzedaż biletów wstępu na występy Orkiestry - opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego opodatkowana sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje u podatnika również odpłatne zbywanie składników majątkowych, odpłatne dostawy towarów (płyty, wydawnictwa), odpłatne udostępnianie autorskich praw majątkowych.

Ponadto, działalność Wnioskodawcy obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury, mających na celu prezentację, kultywowanie i upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego. Orkiestra organizuje niebiletowane koncerty plenerowe, promuje kulturę narodową poza granicami kraju (np. trasa koncertowa w Rosji), współorganizuje festiwale i imprezy kulturalne, stwarza sprzyjające warunki dla rozwoju nowych talentów, edukuje muzycznie dzieci i młodzież.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w roku 2015 Orkiestra uzyskała dotację podmiotową, przeznaczoną na cele statutowe, odnoszącą się do całokształtu działalności prowadzonej przez Orkiestrę oraz dotacje celowe z Miasta oraz z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pokrywające częściowo lub w całości koszty na sfinansowanie przedsięwzięć mieszczących się w zakresie działalności prowadzonej przez Orkiestrę. W szczególności pozyskano:

*   dotację na sfinansowanie kosztów niebiletowanych występów plenerowych Orkiestry,
*   dotację na sfinansowanie - częściowo odpłatnych przez uczestników - zajęć muzycznych,
*   dotację na częściowe sfinansowanie albumu płytowego, z którego sprzedaży Orkiestra uzyska wpływy wynikające z przysługujących jej praw autorskich,
*   dotację na sfinansowania kosztów trasy koncertowej w Rosji.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymując opisane wyżej dotacje (podmiotową oraz celowe) na sfinansowanie prowadzonej działalności kulturalnej, jest on zobowiązany do rozliczenia podatku naliczonego i wyliczenia proporcji zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a - 2h ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizacje wskazanych zadań i programów.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że działalność Wnioskodawcy w przeważającej mierze obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury (prezentacja, kultywowanie i upowszechnianie dorobku muzycznego, edukacja i wychowanie muzyczne dzieci i młodzieży, tworzenie warunków rozwoju dla nowych talentów muzycznych, promocja Miasta i jej dorobku kulturowego, realizacja sezonu artystycznego, udział w festiwalach i imprezach kulturalnych itp.). Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, są finansowane ze środków budżetowych. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wymienione działania nieodpłatne stanowią (obok działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej) wyłączoną z opodatkowania VAT odrębną działalność.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku (sprzedaż biletów wstępu na koncerty Orkiestry), jak również korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ww. ustawy (odpłatne koncerty wykonywane przez Orkiestrę).

Działalność wykonywana przez Orkiestrę pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje służą sfinansowaniu kosztów związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak też dotyczących celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność statutowa).

Wnioskodawca nadmienia, że dotacja podmiotowa jest przeznaczana w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów stałych działalności, w szczególności na wynagrodzenia osobowe na zapłacenie podatków, np. od nieruchomości, na wypłatę ekwiwalentów wypłacanych muzykom, na opłacenie wydatków na szkolenia pracowników, w tym szkolenia z bhp, na wydatki na ubezpieczenie majątku instytucji kultury, na wypłatę innych wynagrodzeń, opłacenie badań okresowych pracowników, itp.

Wynika stąd, że znaczna część otrzymanych środków służy sfinansowaniu wynagrodzeń pracowników jednostki, którzy wykonują czynności będące działalnością gospodarczą, jak też czynności statutowe (niestanowiące działalności gospodarczej). W pozostałej części dotacja pokrywa koszty utrzymania majątku Wnioskodawcy, przeznaczonego zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wyłącznym celem pozyskanych dotacji jest finansowanie w części, a w niektórych przypadkach w całości, działalności gospodarczej Orkiestry, która pozostaje świadczeniem usług w zakresie kultury – zwolnionych z VAT bądź opodatkowanych VAT.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje celowe - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - pozyskano m.in. na sfinansowanie niebiletowanych występów plenerowych, na sfinansowanie kosztów trasy koncertowej w Rosji czy też na sfinansowanie częściowo odpłatnych zajęć muzycznych. W znacznej części służą one zatem sfinansowaniu wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

W związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do nieodpłatnej działalności statutowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wydane na podstawie dyspozycji art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury.

W konsekwencji, Wnioskodawca przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), w mianowniku natomiast powinien uwzględnić roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej powiększony o dotacje podmiotowe i celowe, opisane we wniosku.

W przypadku Wnioskodawcy (samorządowej instytucji kultury), którego działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.