Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.194.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenie niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenie niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenie niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)”.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) o podanie adresu elektronicznego oraz pismem z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje projekt pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenia niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)”. Przedmiotem jest kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego. W ramach realizacji zadania planuje się wymianę źródła ciepła, wewnętrznej instalacji c.o., instalacji gazu, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie budynku.

Realizacja projektu spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania na ciepło dla potrzeb grzewczych w przedmiotowym budynku co w sposób bezpośredni prowadzić będzie do zmniejszenia zużycia ciepła, ograniczenia kosztów eksploatacji oraz do poprawy stanu technicznego budynku. Wykonanie zadania termomodernizacyjnego pośrednio prowadzić będzie do realizacji celu nadrzędnego, tj. poprawy stanu powietrza atmosferycznego poprzez ograniczenie zjawiska emisji do atmosfery zanieczyszczeń pyłowo-gazowych.

Budynek jest własnością Wnioskodawcy przeznaczony do realizacji zadań własnych gminy tj. celów oświatowych i mieszkaniowych. W budynku w części oświatowej znajduje się przedszkole natomiast w części komunalnej znajdują się mieszkania.

Gmina ma zawarte umowy z wynajmującymi pomieszczenia mieszkalne. Lokale mieszkalne wykorzystywane są w budynku do czynności zwolnionych z opodatkowania (najem lokali mieszkalnych) oraz najemcy są obciążani za media (energia na klatkach schodowych). Faktury wystawiane na najemców zawierają pozycje czynsz mieszkaniowy ze stawką zwolnioną, energia elektryczna na klatkach schodowych ze stawką 23%.

Najemcy mieszkań komunalnych mają zawarte indywidualne umowy na dostarczanie wody i odbiór ścieków z Gminą. Faktury są wystawiane na podstawie odczytu z licznika ilości zużytej wody i ścieków. Część pomieszczeń w budynku (około 55% powierzchni) jest udostępniana jednostce oświatowej na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, w których znajduje się przedszkole. Projekt realizowany był od listopada 2014 r. do października 2016 r.

Efekty projektu nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednostki Oświatowe do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były podatnikami podatku od towarów i usług korzystały ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) uzupełniono opis sprawy o następujące informacje:

1.  Przedszkole wchodzi w skład Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będącego jednostką budżetową utworzoną przez Gminę i podlega centralizacji.
2.  Faktury potwierdzające nabycie towarów i usług będą wystawiane na Wnioskodawcę czyli Gminę.
3.  Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług w ramach projektu do czynności opodatkowanych gdyż nabyte towary i usługi dotyczą wymiany wewnętrznej instalacji gazu, stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenia budynku a więc czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT – czynsz mieszkaniowy oraz usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (przedszkole). Realizacja projektu w tym zakresie wynika z zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Gmina działa jako organ władzy publicznej wykonującej podstawowe czynności wobec społeczności lokalnej dotyczącej zadań z zakresu edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów. W ramach tego projektu nie wymieniano sieci wodno-kanalizacyjnej a więc nie ponoszono wydatków, które mogłyby być przypisane do czynności opodatkowanych, tj. wystawianych faktur za zużytą wodę i ścieki. Obciążenie najemców za energię elektryczną na klatkach schodowych jest usługą konieczną do świadczenia usługi głównej, zasadniczej jaką jest najem lokalu mieszkalnego.
4.  Faktury wystawiane na rzecz najemców lokali komunalnych dotyczące zużytej wody i ścieków zawierają podatek VAT.
5.  Podatek naliczony związany z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia termomodernizacji budynku jest związany z działalnością zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w części oświatowej budynku. W części komunalnej budynku usługa czynszu mieszkaniowego jest również usługą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie istnieje związek realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług była uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenie niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)” który służy celom oświatowym i mieszkaniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie poniesione wydatki nie będą służyły czynnościom opodatkowanym zatem podatek naliczony przy ich nabyciu nie może zostać odliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z poźn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię ponoszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, nie mniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

W konsekwencji wyroku TSUE C-276/15 oraz uchwały I FPS 4/15 należy uznać, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Według art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy:

*   edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy),
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT) od listopada 2014 r. do października 2016 r. realizowała projekt pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenie niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)”. Inwestycja dotyczy poprawy efektywności energetycznej budynków i ograniczenia niskiej emisji w Gminie poprzez kompleksową termomodernizację budynku oświatowo-komunalnego. Faktury potwierdzające nabycie towarów i usług będą wystawiane na Wnioskodawcę czyli Gminę. Budynek jest własnością Wnioskodawcy, przeznaczony do realizacji zadań własnych gminy, tj. celów oświatowych i mieszkaniowych. Realizacja zadania obejmuje: wymianę źródła ciepła, wewnętrznej instalacji c.o., instalacji gazu, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie budynku.

Realizacja projektu spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania na ciepło dla potrzeb grzewczych w przedmiotowym budynku co w sposób bezpośredni prowadzić będzie do zmniejszenia zużycia ciepła, ograniczenia kosztów eksploatacji oraz do poprawy stanu technicznego budynku. Budynek podzielony jest na dwie części: część oświatowa jest oddana jednostce oświatowej na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, w części tej mieści się przedszkole i część komunalna, w której znajdują się lokale mieszkalne. Przedszkole wchodzi w skład Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będącego jednostką budżetową utworzoną przez Gminę i podlega centralizacji. Gmina ma zawarte umowy z wynajmującymi pomieszczenia mieszkalne. Lokale mieszkalne wykorzystywane są w budynku do czynności zwolnionych z opodatkowania (najem lokali mieszkalnych) oraz najemcy są obciążani za media (energia na klatkach schodowych). Faktury wystawiane na najemców zawierają pozycje: czynsz mieszkaniowy ze stawką zwolnioną, energię elektryczną na klatkach schodowych ze stawką 23%. Najemcy mieszkań komunalnych mają zawarte indywidualne umowy na dostarczanie wody i odbiór ścieków z Gminą. Faktury wystawiane na rzecz najemców lokali komunalnych dotyczące ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków zawierają podatek VAT. Jednostki Oświatowe do dnia 31 grudnia 2016 r. nie były podatnikami podatku od towarów i usług, korzystały ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją, która następnie będzie służyć celom oświatowym i mieszkalnym.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Należy też podkreślić, że termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując tę inwestycję działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie w odniesieniu do części oświatowej budynku związek taki nie występuje. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że Gmina nie nabywała ich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji w części oświatowej budynku nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. Gmina nie czerpie żadnych dochodów w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Również nieodpłatne użyczenie budynku jednostce oświatowej w sytuacji, gdy jednostka ta do końca 2016 r. (przed centralizacją rozliczeń VAT) była odrębnym podmiotem (korzystającym ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy), nie miało na celu osiągnięcia przez Gminę zysku, a wynikało jedynie z realizacji przez nią zadania publicznego o charakterze ponadgminnym określonego w ustawie w zakresie edukacji publicznej. Z kolei, po obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności wykonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (w tym też pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową) mają charakter wewnętrzny. W związku z tym, Wnioskodawca w odniesieniu do realizowanej inwestycji w części oświatowej budynku, nie działa/nie działał w charakterze podatnika, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że usługi w zakresie kształcenia i wychowania – w sytuacji, gdy są wykonywane przez podatnika, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – co również wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z częścią komunalną budynku należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie lokale mieszkalne – jak wynika z opisu sprawy, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – najem lokali mieszkalnych, oraz do czynności opodatkowanych – sprzedaż mediów. Opłata za wymienione media zawiera stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Należy jednak zauważyć, że obciążenie najemców za zużytą energię elektryczną na klatkach schodowych oraz wodę i odprowadzone ścieki dotyczy tylko zużycia przez najemców tych mediów. Kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego nie wiąże się z zużyciem mediów przez najemców lokali. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanego remontu.

Podatek należny z tytułu sprzedaży mediów na najemców lokali mieszkalnych nie daje więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie kompleksowej termomodernizacji budynku oświatowo-komunalnego.

W konsekwencji, budynek oświatowo-komunalny nie jest przez Gminę w ogóle wykorzystywany do czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT z tytułu inwestycji pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenia niskiej emisji w Gminie”.

Reasumując, w związku z realizacją inwestycji pn.: „Poprawa efektywności energetycznej budynków i ograniczenie niskiej emisji w Gminie – kompleksowa termomodernizacja budynku oświatowo-komunalnego (…)”, Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizacją tej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.