Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-383/12-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-12
Teza: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest uznanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powstających wskutek przewalutowania środków na PLN w innym celu niż dokonanie określonych płatności w walucie krajowej, jako związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną oraz rozpoznanie ich odpowiednio jako przychodów z działalności opodatkowanej oraz kosztów wspólnych dla działalności opodatkowanej i zwolnionej?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); waluta-waluta obca; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania różnic kursowych wynikających z przewalutowania środków na PLN w innym celu niż dokonanie określonych płatności do działalności opodatkowanej lub zwolnionej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych,
*   przypisania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do działalności opodatkowanej lub zwolnionej,
*   przypisania różnic kursowych wynikających z przewalutowania środków na PLN w celu dokonania określonych płatności do działalności opodatkowanej lub zwolnionej,
*   przypisania różnic kursowych wynikających z przewalutowania środków na PLN w innym celu niż dokonanie określonych płatności do działalności opodatkowanej lub zwolnionej,
*   przypisania różnic kursowych powstających wskutek spłaty pożyczki / kredytu do działalności opodatkowanej lub zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia nr (…) wydanego 22 lutego 2006 r. zmienionego decyzją nr (…) z dnia 26 lutego 2010 r. (dalej: Zezwolenie).

Spółka prowadzi na terenie SSE co do zasady działalność objętą Zezwoleniem i na podstawie wyżej wymienionego Zezwolenia korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Ponadto, w ograniczonym zakresie, Spółka prowadzi także działalność opodatkowaną, obejmującą m.in.:

*   wynajem powierzchni biurowej i produkcyjnej,
*   sprzedaż materiałów produkcyjnych i części,
*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne modułów innych niż moduły telewizyjne,
*   refaktury kosztów mediów i usług telekomunikacyjnych.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności utrzymuje rachunki bankowe walutowe, przy pomocy których realizuje płatności w walutach obcych związane zarówno z działalnością określoną w zezwoleniu (zwolnioną), jak i pozostałą (opodatkowaną), w szczególności:

*   sprzedaż towarów i usług w walutach obcych,
*   zakup towarów i usług w walutach obcych,
*   zaciąganie pożyczek / kredytów w walutach obcych (m.in. w rachunku bieżącym),
*   udzielanie pożyczek / kredytów w walutach obcych.

Ponadto, Spółka dokonuje również przewalutowań środków walutowych na PLN. Przewalutowania, co do zasady, dokonywane są w związku z koniecznością dokonania spłaty określonych zobowiązań w walucie krajowej (wówczas kwota przewalutowania odpowiada konkretnym zobowiązaniom w PLN znanym w momencie dokonywania przewalutowania). Przewalutowania mogą być zatem związane ze spłatą różnego rodzaju zobowiązań (tj. związanych z działalnością strefową, albo / i pozastrefową). Jednak, zdarzają się sytuacje, w których przewalutowania nie są dokonywane w związku z konkretną transakcją, lecz w innym celu (np. służą zmianie struktury posiadanych środków pieniężnych lub spłacie zobowiązań w walucie krajowej w przyszłości). W przypadku, gdy przewalutowania nie są związane z konkretną transakcją, od dnia przewalutowania do momentu całkowitego wydatkowania tych środków może upłynąć nawet kilkanaście dni.

Z uwagi na fakt, że zarówno wpływy na rachunki walutowe, jak i wypływy realizowane są po różnych kursach, Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe od środków pieniężnych w walucie obcej, które to różnice, począwszy od 1 stycznia 2010 r., dla celów podatkowych ustalane są w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, Wnioskodawca oblicza różnice kursowe od przepływu własnych środków pieniężnych jako różnicę między wartością wpływu waluty obcej wycenionego zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością wypływu waluty obcej wycenionego zgodnie z powyższymi przepisami. Wspomniane różnice kursowe Spółka identyfikuje stosując metodę określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przyjmując, że rozchód środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka nabyła najwcześniej (FIFO).

W kalkulacji powyższych różnic kursowych, Wnioskodawca uwzględnia wszystkie wpływy w walucie obcej (z jakiegokolwiek tytułu), które powiększają stan posiadanych środków pieniężnych wykazany w księgach Spółki dla celów bilansowych. Analogicznie, Wnioskodawca bierze pod uwagę wszystkie wypływy waluty obcej (z jakiegokolwiek tytułu), pomniejszające stan posiadanych środków pieniężnych wykazany w księgach Spółki dla celów bilansowych. Poprawność sprawozdania finansowego Spółki podlega badaniu biegłego rewidenta.

Różnice kursowe z tytułu rozchodu waluty obcej prezentowane są na poszczególnych kontach w postaci zbiorczych zapisów dokonywanych raz w miesiącu. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji analitycznej Spółka dysponuje szczegółowymi danymi źródłowymi, które mimo faktu zaksięgowania zbiorczymi kwotami, umożliwiają prześledzenie sposobu wydatkowania środków w walucie obcej, tj. celu poszczególnych wypływów z rachunków walutowych i co za tym idzie, precyzyjne ustalenie, które wypływy zostały przeznaczone na działalność prowadzoną na terenie SSE, a które na działalność pozastrefową (z wyjątkiem niektórych przewalutowań niepowiązanych z konkretną transakcją opisanych powyżej).

Jako podmiot korzystający ze zwolnienia podatkowego, Wnioskodawca jest zobowiązany do odrębnego ustalenia przychodów z działalności opodatkowanej oraz z działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego i alokacji kosztów odpowiadających tym przychodom.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów, Wnioskodawca koszty te ustala w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż wpływy i wypływy środków na rachunku bieżącym wynikają zarówno z transakcji pozostających w związku z działalnością zwolnioną, jak i pozostałą (opodatkowaną), Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowej alokacji różnic kursowych powstałych w wyniku realizacji płatności za pośrednictwem bankowych rachunków walutowych oraz w wyniku przewalutowań.

W praktyce zdarza się bowiem, że na rachunek walutowy wpływają środki pieniężne ze źródeł, z których dochód jest zwolniony, które następnie przeznaczane są na zakupy związane ze źródłami, z których dochód jest opodatkowany.

Mogą zdarzać się również sytuacje odwrotne, tj. na rachunek walutowy wpływają środki w związku z działalnością opodatkowaną, które następnie przeznaczane są na działalność zwolnioną.

W odniesieniu do pożyczek / kredytów zaciąganych przez Spółkę (m.in. w rachunku bieżącym), Spółka jest w stanie jednoznacznie ustalić płatności za poszczególne wydatki, do realizacji których zostały wykorzystane środki pieniężne pochodzące z pożyczki / kredytu. Tym samym, Spółka jest w stanie precyzyjnie ustalić, które środki z pożyczki / kredytu zostały przeznaczone na pokrycie wydatków bezpośrednio związanych z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (działalnością zwolnioną), a które środki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  prawidłowe jest, w opisanym stanie faktycznym, rozpoznawanie przez Spółkę różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, powstających w sytuacji, w której kurs waluty obcej w dniu wpływu środków pieniężnych na rachunki walutowe Spółki różni się od kursu waluty obcej w dniu wypływu tych środków,
2.  prawidłowe jest przypisywanie do wyniku z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wynikających z płatności dokonywanych w związku z działalnością opodatkowaną, natomiast do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynikających z płatności dokonywanych w związku z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
3.  prawidłowe jest przypisywanie do wyniku z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wynikających z przewalutowań środków na walutę krajową w celu dokonania określonych płatności w tej walucie związanych z działalnością opodatkowaną, natomiast do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wynikających z przewalutowań środków na walutę krajową w celu dokonania określonych płatności w tej walucie związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania,
4.  prawidłowe jest uznanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powstających wskutek przewalutowania środków na PLN w innym celu niż dokonanie określonych płatności w walucie krajowej, jako związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz rozpoznanie ich odpowiednio jako przychodów z działalności opodatkowanej oraz kosztów wspólnych dla działalności opodatkowanej i zwolnionej,
5.  prawidłowe jest przypisywanie do wyniku z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) powstających (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wskutek spłaty pożyczki / kredytu, gdy środki z pożyczki / kredytu zostały wydane na cele związane z działalnością opodatkowaną, natomiast do wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) powstających (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wskutek spłaty pożyczki / kredytu, gdy środki z pożyczki / kredytu zostały wydane na cele związane z działalnością zwolnioną - jeśli Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować te konkretne kwoty pożyczki / kredytu do poszczególnych kategorii wydatków?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 12 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-383/12-2/ŁM, nr ILPB4/423-383/12-3/ŁM, nr ILPB4/423-383/12-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-383/12-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnie i ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będące efektem przewalutowania środków walutowych na PLN w celu innym niż dokonanie określonej płatności stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio przychody z działalności opodatkowanej lub koszty wspólne, alokowane do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy zastosowaniu klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak jednoznacznej możliwości bezpośredniej alokacji tych różnic kursowych do działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu bądź opodatkowaniu.

Uzasadnienie.

W przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, realizujących się w efekcie przewalutowania środków na PLN w celu innym niż dokonanie określonej płatności (np. w celu zmiany struktury środków pieniężnych, realizacji niesprecyzowanych płatności w PLN w przyszłości etc.), zdaniem Spółki, bezpośrednia alokacja opisana powyżej nie jest możliwa. Wynika to z faktu, że powstanie opisanej różnicy kursowej nie ma bezpośredniego związku z żadną konkretną transakcją. Za takim stwierdzeniem przemawia również fakt, że próba dokonywania alokacji poprzez śledzenie rozchodu środków na rachunkach prowadzonych w walucie krajowej (choć w opisywanych sytuacjach Spółka nie może wykluczyć, że przewalutowane środki wrócą ponownie na rachunek walutowy Spółki prowadzony np. w innej walucie) mogłaby przekraczać niekiedy swoim zakresem rok podatkowy Spółki, co skutkowałoby brakiem możliwości poprawnej alokacji różnic kursowych w okresie, w którym powstały. W świetle powyższego, w przypadku gdy co do zasady przewalutowania dokonywane są w związku z wydatkami dotyczącymi zarówno działalności strefowej, jak i opodatkowanej, zdaniem Spółki, zasadne jest przyjęcie, że powstałe w opisany sposób dodatnie różnice kursowe będą stanowić przychody z działalności opodatkowanej, zaś ujemne - koszty wspólne, przypisywane do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy zastosowaniu klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak jednoznacznej możliwości bezpośredniej alokacji tych różnic kursowych do działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu bądź opodatkowaniu.

Podsumowując, dodatnie i ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, będące efektem przewalutowania środków walutowych na PLN, w przypadku gdy nie jest możliwa bezpośrednia alokacja tych różnic kursowych do działalności, z której przychody podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych bądź opodatkowaniu, stanowią odpowiednio przychody z działalności opodatkowanej lub koszty wspólne, alokowane do działalności opodatkowanej i zwolnionej przy zastosowaniu klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące tego zwolnienia muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach tego zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczona regulacja są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową oraz działalnością pozastrefową.

Przechodząc do kwestii różnic kursowych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zatem do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w powyższych regulacjach należy porównać wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu z wartością tych środków pieniężnych w dniu ich zapłaty lub innej formy wypływu, przeliczonych z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Tym samym, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przychody i koszty ich uzyskania z tytułu różnic kursowych na środkach własnych, powstałe na działalności niezwiązanej z działalnością strefową, nie podlegają zaliczeniu do przychodów i kosztów strefowych, a zatem dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowią bowiem niezależnego źródła przychodów podatkowych, ani też kosztów uzyskania przychodów i tym samym, powinny być alokowane odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej albo pozastrefowej.

W przypadku natomiast kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma jednakże zastosowanie wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie w odniesieniu do tzw. „kosztów wspólnych”, dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętą co do zasady zezwoleniem. Ponadto, w ograniczonym zakresie, prowadzi także działalność opodatkowaną. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności utrzymuje rachunki bankowe walutowe, przy pomocy których realizuje płatności w walutach obcych związane zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną. Ponadto, Spółka dokonuje również przewalutowań środków walutowych na PLN. Zdarzają się sytuacje, w których przewalutowania nie są dokonywane w związku z konkretną transakcją lecz w innym celu (np. służą zmianie struktury posiadanych środków pieniężnych lub spłacie zobowiązań w walucie krajowej w przyszłości). W tym przypadku, od dnia przewalutowania do momentu całkowitego wydatkowania tych środków może upłynąć nawet kilkanaście dni. Przewalutowania niepowiązane z konkretną transakcją wynikają zarówno z transakcji pozostających w związku z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną.

Tym samym, od własnych środków pieniężnych wynikających z przewalutowań środków na PLN, które nie są dokonywane w związku z konkretną transakcją lecz w innym celu, powstaną różnice kursowe. W przypadku, gdy będą to dodatnie różnice kursowe, to stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka z powyższego tytułu rozpozna ujemne różnice kursowe, to będą one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla działalności strefowej (zwolnionej) i opodatkowanej, przy zastosowaniu klucza alokacji.

Reasumując, prawidłowe jest uznanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, powstających wskutek przewalutowania środków na PLN w innym celu niż dokonanie określonych płatności w walucie krajowej, jako związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz rozpoznanie ich odpowiednio jako przychodów z działalności opodatkowanej oraz kosztów wspólnych dla działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.