Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.269.2022.2.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Jeśli kwota ustalona przez biegłego stanowi jedyne wynagrodzenie należne z tytułu dostawy nieruchomości, to - wbrew Pana twierdzeniu - należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego wynagrodzenia stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w „stu”, a nie tak jak Pan twierdzi wartość netto.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

\- zasad opodatkowania sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest prawidłowe,

\- określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe,

\- określenia wartości nieruchomości w kwocie netto jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości w drodze licytacji publicznej (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4). Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2022 r. (wpływ 26 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jako Komornik Sądowy prowadzi Pan egzekucję z prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej położonej (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…). Pierwotnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości byli (…) wobec których wszczęto postępowanie egzekucyjne w 2012 r. W toku egzekucji (…)przenieśli własność nieruchomości na (…) sp. z o.o. (12 lipca 2016 r.). Dostawa nieruchomości nie podlegała podatkowi VAT. (…) wykorzystuje całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (serwis samochodowy oraz stacja diagnostyczna). (…) sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2019 r. rzeczoznawca majątkowy wycenił na zlecenie komornika przedmiotową nieruchomość na kwotę (…)zł. Wartość nieruchomości została ustalona w kwocie netto (nie zawierała podatku VAT) zgodnie z zasadami wyceny, według których podatki i inne koszty związane z przeniesieniem własności nie stanowią wartości nieruchomości, lecz koszty samej transakcji. Biegły ustalił wartość nieruchomości porównując ceny transakcyjne innych, podobnych nieruchomości ustalonych w kwocie netto.

Pierwsza licytacja nieruchomości została wyznaczona na dzień 10 marca 2022 r. i okazała się bezskuteczna z powodu braku chętnych nabywców.

W związku z wyznaczoną licytacją (…) sp. z o.o. wskazał, że w czerwcu 2021 r. uzyskał zgodę na przebudowę salonu samochodowego znajdującego się na nieruchomości. Dłużnik rozpoczął prace inwestycyjne po wydaniu zgody na budowę w 2021 r., jednakże na dzień licytacji nie zostały one zakończone. Prace są obecnie nadal realizowane. Dłużnik oświadczył jednak, że nakłady inwestycyjne, które dotąd poczynił, przekroczyły już 30% wartości początkowej nieruchomości, którą ustalił na kwotę (…) zł (12 lipca 2016 r.). Data zakończenia inwestycji nie jest znana. Nie jest również znany ostateczny koszt prac inwestycyjnych.

Nie jest również znany termin wyznaczenia drugiej licytacji nieruchomości, a w związku z tym termin ewentualnej dostawy nieruchomości, którym wg art. 7 ustawy o VAT jest dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy.

Sądowa egzekucja z nieruchomości składa się z kilku etapów, z których najważniejsze są:

1) zajęcie nieruchomości przez komornika,

2) opis i oszacowanie nieruchomości przez komornika z udziałem rzeczoznawcy,

3) obwieszczenie publiczne o licytacji nieruchomości przez komornika (wskazanie wartości),

4) przeprowadzenie licytacji przez komornika pod nadzorem sądu,

5) udzielenie przybicia przez sąd na rzecz nabywcy (za kwotę zaoferowaną przez nabywcę),

6) uprawomocnienie się postanowienia o przybiciu na rzecz nabywcy,

7) wezwanie nabywcy do uiszczenia ceny nabycia,

8) wpłacenie zaoferowanej kwoty przez nabywcę w wyznaczonym terminie,

9) przysądzenie własności nieruchomości przez sąd na rzecz nabywcy,

10) uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności - dostawa art. 7 ustawy o VAT,

11) podział środków uzyskanych z egzekucji.

W praktyce sądowa egzekucja z nieruchomości jest długotrwała. Praktycznie każda czynność podlega zaskarżeniu, z czego dłużnicy korzystają dość często i instrumentalnie w celu przedłużenia postępowania. Nierzadko całe postępowanie trwa wiele lat. Pomiędzy wskazanymi etapami egzekucji mogą zachodzić przerwy trwające kilka tygodni, miesięcy lub nawet lat.

Specyfika cywilnego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości polega również na tym, że nabywca nieruchomości nabywa ją ostatecznie za cenę zaoferowaną na licytacji przeprowadzonej przez komornika, jednakże skutek w postaci przeniesienia prawa własności następuje dużo później - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności (odwrotnie niż w przypadku sprzedaży) nieruchomości w obrocie prywatnym.

Między terminem licytacji a datą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności (dostawa nieruchomości wg art. 7 ustawy o VAT) może minąć wiele miesięcy albo lat. W tym też okresie mogą nastąpić zdarzenia powodujące, że dłużnik stanie się podatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości lub też straci taki status. Wartość nieruchomości wskazana przez komornika w obwieszczeniu o licytacji (brutto lub netto) stanie się kwotą nieprawidłową (za wysoką lub za niską - w zależności od przyjętych wcześniej założeń co do statusu podatkowego dłużnika). W przypadku uzyskania przez dłużnika statusu podatnika podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości, kwota netto wpłacona przez nabywcę będzie kwotą za niską z powodu braku doliczenia podatku VAT do wartości nieruchomości. Z kolei w przypadku utraty przez dłużnika statusu podatnika VAT (np. upływ 2 lat od dokonania ulepszeń przypadający na okres po licytacji czy po wpłaceniu ceny brutto przez nabywcę) kwota brutto wartości nieruchomości będzie kwotą za wysoką (nadpłaconą przez nabywcę).

Możliwość nabycia statusu podatnika VAT czy też utraty tego statusu przez dłużnika po dacie licytacji jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia na dzień licytacji komorniczej. Okoliczności te w zasadniczy jednak sposób wpływają na takie kwestie jak:

\- możliwość prawidłowego obliczenia podatku VAT i jego odprowadzenie na konto Urzędu Skarbowego przez komornika jako płatnika tego podatku,

\- odpowiedzialność komornika z tytułu realizowania obowiązków płatnika podatku VAT, która jest uzależniona od okoliczności, za które komornik w ogóle nie odpowiada i na które nie ma żadnego wpływu.

Istotne jest również to, że nabywca będzie zobowiązany do zapłaty wyłącznie kwoty zaoferowanej na licytacji. Nie ma możliwości dodatkowego wezwania nabywcy do dopłaty podatku VAT w przypadku uznania, że na dzień dostawy nieruchomości (uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności) na dłużniku spoczywa w tym momencie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości (np. w związku z dokonanym ulepszeniem po wpłacie ceny przez nabywcę). Nabywca wpłaca zaoferowaną kwotę przed przysądzeniem własności, albowiem zapłata całej ceny jest warunkiem przysądzenia własności.

Należy pamiętać, że czynności komornika zasadniczo kończą się z momentem obwieszczenia o licytacji i przeprowadzeniu samej licytacji. Na dzień licytacji potencjalni nabywcy muszą zatem wiedzieć czy wartość nieruchomości jest kwotą brutto (z VAT) czy też netto (do zapłaty będzie PCC). W przypadku kwoty brutto komornik wystawi w imieniu dłużnika fakturę VAT. W przypadku gdy nieruchomość podlega zwolnieniu z VAT nabywca będzie zobowiązany do opłacenia podatku PCC. Z opisanych przyczyn kwota wywołania w dniu licytacji nie jest kwotą pewną w rozumieniu ceny, którą nabywca będzie zobowiązany wpłacić, jak też w zakresie obowiązku podatkowego dłużnika oraz obowiązku podatkowego komornika jako płatnika tego podatku.

Jak już wskazano, momentem decydującym o tym, czy należny będzie podatek VAT czy PCC będzie data uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, która nie jest znana komornikowi w momencie przeprowadzenia licytacji. Niepewność co do daty dostawy nieruchomości stwarza zasadniczy problem w określaniu w jaki sposób informować potencjalnych nabywców o cenie nieruchomości obowiązującej w dacie licytacji. Kwota ta nie może bowiem ulegać zmianom na skutek zdarzeń niezależnych od komornika, sądu czy nabywcy (np. dokonanie ulepszeń przez dłużnika po licytacji albo po wpłaceniu przez nabywcę ceny za nieruchomość, czy też upływ 2 lat od dokonania ulepszeń, który przypadnie na okres po licytacji, a przed prawomocnym przysądzeniem własności).

Art. 7 ustawy o VAT ewidentnie nie koreluje z regulacją KPC dotyczącą sprzedaży nieruchomości w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, albowiem uzależnia ustalenie statusu prawnopodatkowego dostawy nieruchomości od końcowego etapu postępowania - daty uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości (czyli zdarzenia następującego po wpłacie należności przez nabywcę).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Na nieruchomości (…)znajdują się następujące obiekty:

\- budynek salonu samochodowego,

\- budynek usługowo-biurowo-warsztatowy,

\- budynek garażowy,

\- budynek gospodarczo-magazynowy,

\- budowla - wiata w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Data oddania w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu:

\- budynek salonu samochodowego - decyzja nr (…) z 28 czerwca 2011 r. o pozwoleniu na użytkowanie,

\- budynek usługowo-biurowo-warsztatowy:

a) część usługowo-biurowa - decyzja z 7 marca 2007 r. (…) Miasta (…) o pozwoleniu na budowę. Inwestor nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Budynek w tej części jest faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

b) część stanowiąca warsztat - decyzja z 29 października 2004 r. o pozwoleniu na budowę. Inwestor nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Budynek w tej części jest faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

c) część stanowiąca lakiernię - brak pozwolenia na budowę i użytkowanie. Budynek w tej części jest faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budynek garażowy - brak pozwolenia na budowę i użytkowanie. Obowiązuje decyzja o rozbiórce. Budynek w tej części jest faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budynek gospodarczo-magazynowy - brak pozwolenia na budowę i użytkowanie. Budynek w tej części jest faktycznie użytkowany od ponad 2 lat.

Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, za wyjątkiem salonu samochodowego. Ponoszone były wydatki na ulepszenie salonu samochodowego stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Wydatki zostały poniesione przez (…) sp. z o.o. Inwestycję rozpoczęto w 2021 r. i aktualnie jest w trakcie realizacji. W stosunku do tych wydatków przysługiwało (…) sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Salon samochodowy zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne, jednakże termin zakończenia inwestycji nie jest obecnie znany.

Dłużnik wykorzystuje całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie informacje uzyskiwane są od dłużnika oraz organów administracji.

### Pytania

1) Czy w przypadku dokonania ulepszeń przez dłużnika powyżej 30% wartości początkowej nieruchomości, zrealizowanych po dacie skutecznej licytacji nieruchomości lub po dacie wpłaty należności przez nabywcę (gdy w tym czasie cena nabycia nieruchomości była określona jako kwota netto, albowiem dostawa podlegała zwolnieniu z VAT), z kwoty wpłaconej przez nabywcę należy ostatecznie odprowadzić podatek VAT, jeżeli data dostawy nastąpi w terminie 2 lat od dokonania ulepszeń?

2) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie kwotę netto zaofiarowaną i wpłaconą przez nabywcę należy traktować jako obrót, a zatem kwotę należną ze sprzedaży, którą należy pomniejszyć o podatek VAT?

3) (oznaczone we wniosku nr 4) Czy w przypadku określenia wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego jako kwoty netto (niezawierającej podatku VAT), należy doliczyć podatek VAT do tej kwoty w razie ustalenia, że dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie pytającego, aby umożliwić realne prowadzenie egzekucji cywilnej w zgodzie z przepisami podatkowymi, w sytuacji faktycznej opisanej w niniejszym wniosku, należy przyjąć, że w związku z istnieniem dużego prawdopodobieństwa zakończenia ulepszeń przez dłużnika po dacie pierwszej licytacji nieruchomości, dostawa nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT. Jest to jednak tylko prawdopodobieństwo, a nie całkowita pewność, ponieważ może się również okazać, że dłużnik przez kolejne lata nie zakończy swojej inwestycji, zatem nie rozpocznie biegu 2-letni termin od objęcia ulepszonego budynku na własne potrzeby.

Może się również zdarzyć tak, że dłużnik zakończy inwestycję ulepszającą, jednakże dostawa nieruchomości ostatecznie nastąpi po upływie 2 lat od objęcia budynku przez dłużnika na własne potrzeby. Kwestia podatku VAT będzie zatem w najbliższym czasie okolicznością obarczoną dużą niepewnością.

W związku z powyższym należałoby przyjąć, że w obwieszczeniu o drugim terminie licytacji komornik powinien wskazać potencjalnym nabywcom, że wartość nieruchomości (cena wywołania) jest kwotą brutto, jednakże tylko warunkowo - o ile ostatecznie nakłady ulepszające zostaną dokonane przez dłużnika a sama dostawa nieruchomości nastąpi w ciągu 2 lat od daty zakończenia inwestycji budowlanej. Faktura będzie zatem wystawiona przez komornika, o ile spełnione zostaną wskazane warunki. W przypadku nieziszczenia się choćby jednego z tych warunków, dostawa nastąpi na zasadzie zwolnienia z podatku VAT, a z kwoty wpłaconej przez nabywcę zostanie mu zwrócona kwota naliczonego podatku VAT, albowiem dostawa ostatecznie nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Warunkowe wskazanie, że kwota wywołania jest kwotą brutto będzie sygnałem dla nabywców, że faktura VAT zostanie prawdopodobnie wystawiona przez komornika. Potencjalni nabywcy będą się zatem musieli liczyć również z sytuacją, że ostatecznie dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT i wówczas powstanie po ich stronie obowiązek opłacenia podatku PCC. Nie będzie zatem możliwości dokonania odpisu podatku VAT przez nabywcę - podatnika podatku VAT.

W ocenie pytającego nie jest możliwe traktowanie kwoty netto wpłaconej przez nabywcę jako kwoty obrotu, z której należy odjąć podatek VAT i przekazać na konto urzędu skarbowego, albowiem taka czynność bezzasadnie pomniejszyłaby kwotę jaką należy uzyskać w toku egzekucji dla wierzycieli egzekwujących.

Czynność taka mogłaby prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej komornika wobec wierzycieli egzekwujących.

Zdaniem pytającego w przypadku wskazania przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nieruchomości jako kwoty netto, w przypadku ustalenia, że dostawa może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, do wartości netto wskazanej przez biegłego należy również doliczyć stawkę 23% podatku VAT. Kwota brutto będzie zatem ostatecznie wartością nieruchomości zaoferowaną do nabycia licytantom (w pierwszym terminie po cenie 3/4 wartości brutto, a w drugim terminie w cenie 2/3 wartości brutto). Wartość nieruchomości powinna być co do zasady wskazywana przez biegłego jako kwota netto, ponieważ wartość nieruchomości nie jest tożsama z pojęciem ceny nieruchomości. Są to dwa różne pojęcia. W cenie zakupu zawarty jest oczywiście podatek VAT, który jest kosztem nabycia nieruchomości, jednakże nie jest częścią wartości samej nieruchomości. Podatek VAT jest należnością uboczną związaną z ogólnymi kosztami zakupu nieruchomości.

W związku z tym wartość ustalona przez biegłego jako kwota netto, nie może się ostatecznie okazać kwotą brutto, w przypadku ustalenia, że dostawa podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazanie wartości nieruchomości przez biegłego jako kwota netto służy właśnie temu celowi, aby w razie potrzeby doliczyć należny podatek VAT, jeżeli faktycznie obciąża sprzedawaną nieruchomość.

Całokształt regulacji ustawy o VAT i KPC należy zatem wykładać w taki sposób, aby realne było realizowanie przez komornika obowiązków wynikających z KPC (obwieszczenie o wartości nieruchomości) oraz prawidłowe obliczenie i odprowadzenie podatku na rzecz właściwego urzędu skarbowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

\- zasad opodatkowania sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest prawidłowe,

\- określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe,

\- określenia wartości nieruchomości w kwocie netto jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu (wskazanym przez Pana w zadanym pytaniu nr 1), że w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją dokonania przez dłużnika ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej budynków i budowli, a do sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości dojdzie w okresie 2 lat od dokonania tych ulepszeń.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. Jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury w imieniu i na rzecz dłużnika.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle lub ich części oraz grunt i jego prawo użytkowania wieczystego spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan egzekucję z prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej. Pierwotnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości byli (…), wobec których wszczęto postępowanie egzekucyjne w 2012 r. W toku egzekucji (…) przenieśli własność nieruchomości na (…)sp. z o.o. (12 lipca 2016 r.). Dostawa nieruchomości nie podlegała podatkowi VAT. (…) wykorzystuje całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. (…) sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pierwsza licytacja nieruchomości została wyznaczona na dzień 10 marca 2022 r. i okazała się bezskuteczna z powodu braku chętnych nabywców. W związku z wyznaczoną licytacją (…) sp. z o.o. wskazał, że w czerwcu 2021 r. uzyskał zgodę na przebudowę salonu samochodowego znajdującego się na nieruchomości. Dłużnik rozpoczął prace inwestycyjne po wydaniu zgody na budowę w 2021 r., jednakże na dzień licytacji nie zostały one zakończone. Prace są obecnie nadal realizowane. Dłużnik oświadczył, że nakłady inwestycyjne, które dotąd poczynił, przekroczyły już 30% wartości początkowej nieruchomości (12 lipca 2016 r.). W stosunku do tych wydatków przysługiwało (…)sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Salon samochodowy zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne, jednakże termin zakończenia inwestycji nie jest obecnie znany. Nie jest również znany ostateczny koszt prac inwestycyjnych.

Nie jest również znany termin wyznaczenia drugiej licytacji nieruchomości, a w związku z tym termin ewentualnej dostawy nieruchomości, którym wg art. 7 ustawy o VAT jest dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy.

Na nieruchomości znajdują się następujące obiekty:

\- budynek salonu samochodowego - decyzja z 28 czerwca 2011 r. o pozwoleniu na użytkowanie,

\- budynek usługowo-biurowo-warsztatowy - faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budynek garażowy - faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budynek gospodarczo-magazynowy - faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budowla - wiata w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, za wyjątkiem salonu samochodowego.

Pana wątpliwości na tle przedstawionego opisu sprawy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy w sytuacji dokonania przez dłużnika ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej budynków i budowli, sprzedaż egzekucyjna nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jeśli dostawa nastąpi w okresie 2 lat od dokonania tych ulepszeń.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Przepis ten ma również zastosowane w przypadku gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W niniejszej sprawie, aby dostawa nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać, czy względem budynków i budowli posadowionych na gruncie nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości znajdują się m.in. następujące obiekty:

\- budynek usługowo-biurowo-warsztatowy - faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budynek garażowy - faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budynek gospodarczo-magazynowy - faktycznie użytkowany od ponad 2 lat,

\- budowla - wiata w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. obiektów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do budynku usługowo-biurowo-warsztatowego, budynku garażowego, budynku gospodarczo-magazynowego oraz wiaty doszło już do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów, gdyż jak wskazał Pan w opisie sprawy, pierwotnym użytkownikiem wieczystym nieruchomości byli (…), wobec których wszczęto postępowanie egzekucyjne w 2012 r. W toku egzekucji (…) przenieśli własność nieruchomości na (…) sp. z o.o. (12 lipca 2016 r.). (…)wykorzystuje całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Inwestor nie uzyskał decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo‑biurowo-magazynowego, budynku garażowego oraz budynku gospodarczo‑magazynowego, ale są one faktycznie użytkowane od ponad 2 lat. Ponadto, nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Zatem, dostawa ww. budynków i budowli (tj. budynku usługowo-biurowo-warsztatowego, budynku garażowego, budynku gospodarczo-magazynowego oraz wiaty) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Od momentu pierwszego zasiedlenia ww. obiektów upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W ciągu ostatnich dwóch lat nie były również ponoszone wydatki na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, w odniesieniu do sprzedaży ww. zabudowań zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystać będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ww. budynki i budowle są posadowione.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży budynku usługowo‑biurowo‑warsztatowego, budynku garażowego, budynku gospodarczo‑magazynowego oraz wiaty będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Z opisu sprawy wynika, że na nieruchomości znajduje się również budynek salonu samochodowego - decyzja z 28 czerwca 2011 r. o pozwoleniu na użytkowanie. W czerwcu 2021 r. Dłużnik uzyskał zgodę na przebudowę salonu samochodowego znajdującego się na nieruchomości. Po wydaniu zgody na budowę w 2021 r., rozpoczął prace inwestycyjne jednakże na dzień licytacji nie zostały one zakończone. Prace są obecnie nadal realizowane. Dłużnik oświadczył, że nakłady inwestycyjne, które dotąd poczynił, przekroczyły już 30% wartości początkowej nieruchomości (12 lipca 2016 r.). W stosunku do tych wydatków przysługiwało (…)sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Salon samochodowy zostanie oddany do użytkowania na potrzeby własne, jednakże termin zakończenia inwestycji nie jest obecnie znany. Nie jest również znany ostateczny koszt prac inwestycyjnych. Nie jest również znany termin wyznaczenia drugiej licytacji nieruchomości, a w związku z tym termin ewentualnej dostawy nieruchomości, którym wg art. 7 ustawy o VAT jest dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa budynku salonu samochodowego będącego przedmiotem Pana zapytania (w przypadku, w którym na moment sprzedaży wartość ulepszeń wyniesie ponad 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a dostawa nastąpi w okresie 2 lat od dokonania tych ulepszeń) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie zostaną spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży budynku salonu samochodowego (w przypadku, w którym na moment sprzedaży wartość ulepszeń wyniesie ponad 30% wartości początkowej tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a dostawa nastąpi w okresie 2 lat od dokonania tych ulepszeń) należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy tego budynku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dłużnik ponosił wydatki na przebudowę salonu samochodowego. Dłużnik oświadczył, że nakłady inwestycyjne, które dotąd poczynił, przekroczyły już 30% wartości początkowej nieruchomości (12 lipca 2016 r.). W stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na przebudowę salonu samochodowego są nadal ponoszone. Zatem, w opisanej sytuacji w odniesieniu do budynku salonu samochodowego nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zważywszy na okoliczność, że dostawa budynku salonu samochodowego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. budynku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Dłużnik wykorzystuje całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, dostawa nieruchomości nie podlegała podatkowi VAT przy nabyciu.

W tym miejscu wskazać należy, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 stwierdził, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż egzekucyjna budynku salonu samochodowego nie będzie spełniać przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, będzie Pan zobowiązany, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, opodatkować podatkiem VAT sprzedaż egzekucyjną budynku salonu samochodowego z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży budynku usługowo‑biurowo‑warsztatowego, budynku garażowego, budynku gospodarczo‑magazynowego oraz wiaty będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast dostawa budynku salonu samochodowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ani 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są: budynek usługowo‑biurowo‑warsztatowy, budynek garażowy, budynek gospodarczo‑magazynowy oraz wiata, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek salonu samochodowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy dokonać analizy przepisów odnoszących się do zagadnienia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Zauważyć należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 178) stanowi, że:

cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy:

w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za przeniesienie prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu warto przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, przy czym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

Należy również zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi wysokości, ustalona przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości, jest jedyną należną kwotą, to jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem jeżeli wartość przekazywanej nieruchomości ustalona przez biegłego stanowi kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc stanowi kwotę brutto wynagrodzenia, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dłużnik wykorzystuje całą nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej (serwis samochodowy oraz stacja diagnostyczna). Zbyciu będzie podlegało prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania sprzedaży, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, podstawa opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości będzie obejmować uzgodnioną całą cenę sprzedaży, tj. wartość wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków i budowli na gruncie posadowionych, pomniejszoną o kwotę podatku należnego.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 należy przypomnieć, że jak wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zatem, jeśli kwota ustalona przez biegłego stanowi jedyne wynagrodzenie należne z tytułu dostawy nieruchomości, to - wbrew Pana twierdzeniu - należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego wynagrodzenia stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług, który powinien być wyliczony metodą w „stu”, a nie tak jak Pan twierdzi wartość netto.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4, w zakresie pytań nr 3 i 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zadanych pytań nr 1, 2 i 4). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).