Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-312/10-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-07
Teza: Określenie miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej i związanej z nią usługi magazynowej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi transportowe; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej i związanej z nią usługi magazynowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi logistycznej i związanej z nią usługi magazynowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej Spółka) świadczy kompleksową usługę logistyczną na rzecz podmiotu szwajcarskiego, której celem jest organizowanie sprawnego przepływu (a więc w istocie transportu) towarów od podmiotu szwajcarskiego (dalej: kontrahent) do odbiorców towarów/miejsc wskazanych przez kontrahenta. Na usługę logistyczną świadczoną przez Spółkę składają się w szczególności:

1.  usługi magazynowania i przechowywania w magazynach Spółki towarów będących własnością podmiotu szwajcarskiego, w ramach których Spółka dokonuje również pakowania i przepakowywania towarów;
2.  usługi pośrednictwa i spedycji związane z usługami transportu towarów (wyładunek, sprawdzanie ilości, zamówienie albo wykonanie usługi transportowej, załadunek, wysyłka do poszczególnych odbiorców zgodnie z zamówieniem).

Należy podkreślić, że powyżej wskazane usługi są świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej kontrahenta, tj. kontrahent nie nabywa oddzielnie usługi magazynowania czy też usługi transportowej, lecz jak wynika z faktu zawarcia umowy dotyczącej kompleksowej obsługi logistycznej, nabywa od Spółki całość świadczeń niezbędnych w celu zapewnienia prawidłowej obsługi logistycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi magazynowania świadczone w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy dotyczącej całości obsługi logistycznej, mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli kontrahenta.

Zdaniem Spółki usługi magazynowania jako stanowiące część świadczenia złożonego w postaci obsługi logistycznej składającej się z różnych czynności powinny być rozpatrywane łącznie. W konsekwencji, usługi magazynowania mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie miejsca świadczenia usługi logistycznej, która jako w istocie sprowadzająca się do transportu towarów, ma miejsce świadczenia ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia usługi logistycznej (w tym usługi magazynowania) jest miejsce siedziby kontrahenta.

Fakt, iż podmioty nieposiadające siedziby na terenie Unii Europejskiej również korzystają z zasady ogólnej wskazanej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest zdaniem Spółki oczywisty w świetle literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu, jak również znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących głównych zmian w ustawie o VAT od 1 stycznia 2010 r. odnoszących się do miejsca świadczenia usług oraz obowiązków sprawozdawczych z dnia 24 lutego 2010 r.

Spółka pragnie wskazać, iż nawet gdyby nie uznać usługi magazynowania za element świadczenia złożonego, w ramach którego czynnością wiodącą jest usługa transportowa, to i tak miejsce świadczenia usługi magazynowania należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia dla usług magazynowania.

Świadczenie złożone

Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie.
*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać m.in. następujące wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości:

\- .„Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych ceni” (wyrok z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-41 /04);

„Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane zielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53).” (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07).

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- ‚„Problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa ETS związanego z tym zagadnieniem wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v.Commissioners of Customs & Excise publ. w bazie orzecznictwa; LEX nr 83891).

W sprawie C-349/96, gdzie spółka świadczyła odpłatną usługę składającą się z dwóch elementów: usługę polegającą na ubezpieczeniu kart kredytowych od skutków ich utraty (zwolnioną z opodatkowania) oraz usługę rejestracji tych kart (opodatkowaną VAT). Trybunał stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien opubl. PP 2005/12/57).

W powołanym wyroku C-41/04-Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket ( C-111/05 ) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego lenie miałoby charakter sztuczny.” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1022/09

„Aby dokonać pełnej wykładni należy uwzględnić ze po wejściu Polski do Unii Europejskiej instytucje państw członkowskich w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Obowiązek „prounijnej” wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W związku powyższym wypada zauważyć ze z orzecznictwa TSWE wynika ze każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs St Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. l-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C 41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego.” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.10.2009 r., sygn. III SA/Gl 866/09).

Analogiczne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09. 06.2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26.05.2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez ETS została w pełni recypowana przez sądownictwo administracyjne, jak również w świetle cytowanych fragmentów nie ulega wątpliwości, iż przedstawione powyżej zasady kwalifikowania świadczeń jako świadczeń złożonych, są prawidłowe.

W związku z tym Spółka pragnie wskazać iż fakt nabywania przez kontrahenta kompleksowej usługi logistycznej na podstawie jednej umowy zawartej ze Spółką jednoznacznie wskazuje, iż usługa logistyczna w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem. Z punktu widzenia kontrahenta odrębne nabywanie np. usług magazynowania oraz oddzielnie usług transportowych nie miałoby sensu. Fakt, iż możliwe jest nabywanie odrębnie usług magazynowania oraz odrębnie usług transportowych nie powinien wpływać na taką kwalifikację, gdyż w myśl orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych kluczowy jest ekonomiczny charakter świadczenia, który należy oceniać ad casu. W konsekwencji, fakt, iż niektóre podmioty mogą nabywać odrębnie usługę magazynowania oraz usługę transportową nie może mieć znaczenia dla oceny niniejszego stanu faktycznego, gdyż w analizowanym stanie faktycznym kontrahent ewidentnie nie pragnie nabyć odrębnie usługi magazynowania oraz usługi transportowej co nie skutkowałoby nabyciem kompleksowej usługi logistycznej, lecz właśnie dąży do nabycia takiej kompleksowej usługi.

Niezasadne byłoby więc odwoływanie się do przypadków, kiedy gospodarczy sens nabywania usług jest odmienny niż występujący w analizowanym stanie faktycznym.

Innymi słowy próby rozbicia kompleksowej usługi logistycznej na poszczególne usługi (w tym usługi magazynowania oraz usługi transportowe) przeczyłyby ekonomicznemu charakterowi usługi nabywanej przez kontrahenta. Skoro kontrahent chce nabyć usługę kompleksową i daje temu wyraz m.in. zawierając jedną umowę dotyczącą takiego świadczenia to nie można z niej wyodrębniać poszczególnych elementów, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter Ekonomiczny charakter kompleksowej usługi logistycznej wykazuje analogię do nabycia usługi świadczonej przez restaurację. Również w przypadku świadczenia usługi przez restaurację można wskazać, iż składa się ona z szeregu elementów, np. obsługi kelnera, udostępnienia stolika, dostawy potraw, itp. Równocześnie elementy tej usługi mogą zostać również nabyte odrębnie, np. można nabyć usługę udostępnienia stolika w kawiarni jak również usługę kelnerską czy dostawę potraw. Mimo tego raczej nie wzbudza wątpliwości, iż klient restauracji nie przychodzi z zamiarem nabycia usługi kelnerskiej, dostawy potraw oraz usługi udostępnienia stolika — klient restauracji niewątpliwie nie jest zainteresowany uzyskaniem każdej z tych usług odrębnie lecz jest zainteresowany uzyskaniem zespołu czynności, które składają się na usługę świadczoną przez restaurację.

Analogicznie kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów usługi świadczonej przez Spółkę, lecz dąży do uzyskania całości usługi logistycznej w ramach której uzyska wszelkie jej niezbędne elementy. W analizowanym stanie faktycznym brak jest podstaw dla odmiennego twierdzenia.

W konsekwencji należy uznać ze Spółka świadczy kompleksową usługę logistyczną której rozdzielanie na poszczególne części składowe byłoby nieuzasadniona ekonomicznie, a w efekcie w myśl ustalonego orzecznictwa ETS, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych należy usługi magazynowania powinny być rozpatrywane w ramach usługi logistycznej, której miejsce świadczenia niewątpliwie powinno być ustalana na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że nawet gdyby nie uznać tezy o nierozerwalności kompleksowej usługi logistycznej, to będzie należało ustalić usługę podstawową odniesieniu do której np. usługa magazynowania będzie usługą o charakterze pomocniczym, ułatwiającym lepsze wykorzystanie usługi podstawowej. W analizowanym przypadku niewątpliwie usługą podstawową jest usługa transportowa, gdyż sensem i celem usługi logistycznej jest właśnie organizowanie sprawnego przepływu towarów od nabywcy usługi do podmiotów/miejsc wskazanych przez niego. W konsekwencji, usługi magazynowania jako służące sprawniejszej organizacji przepływu towarów, a więc w istocie służące sprawniejszej organizacji transportu towarów, powinny być uznane za pomocnicze wobec usługi transportowe, która stanowi osnowę usługi logistycznej.

W analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż samo magazynowanie nie realizuje usługi logistycznej, gdyż nie skutkuje organizacją przepływu(a więc również transportu) towarów do podmiotów/miejsc wskazanych przez kontrahenta. Natomiast usługa transportowa bez wątpienia realizuje tak wskazany cel. Równocześnie w celu sprawnego i stałego przepływu towarów magazynowanie towarów jest niewątpliwie przydatne. W konsekwencji, nawet w razie uznania, że usługa logistyczna nie jest jednolitym świadczeniem składającym się z wielu czynności, to należałoby uznać, że Spółka zapewniając poza usługą transportową również usługi magazynowania, w istocie pozwala kontrahentowi w lepszy, pełniejszy sposób korzystać z jej usług transportowych.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości ze usługa magazynowania powinna być rozpatrywana jako element jednolitej usługi logistycznej, której miejsce świadczenia ustala się według miejsca siedziby usługobiorcy, względnie jako usługa pomocnicza wobec usługi transportowej, której miejsce świadczenia również ustala na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. na podstawie miejsca siedziby usługobiorcy

Miejsce świadczenia usług magazynowania ustalane zgodnie z art. 28b ust 1 ustawy o VAT Spółka pragnie wskazać, iż ustalanie miejsca świadczenia usług magazynowania na podstawie zasad ogólnych tj. uznanie, iż usługi magazynowania nie są objęte żadnym z wyjątków określających szczególne miejsce opodatkowania, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r. Rzecz jasna, tezy poniższych pism skutkowały stwierdzeniem iz usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w Polsce na mocy zasady ogólne. Jednakże, istotne jest, iż potwierdzają że do usług magazynowania mają zastosowanie zasady ogólne — fakt, iż zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia usług uległa zmianie, nie ma znaczenia dla poprawności tej zasadniczej konstatacji.

Przykładowo w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.11.2009 r., sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK czytamy, iż „Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji nr ILPP2/443-1 44/08-4/SJ z dnia 12 maja 2008 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów, w wyniku analizy przepisów ustawy dochodzi do analogicznego wniosku, iż „miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi magazynowania towarów świadczonej na podstawie odrębnej umowy z kontrahentem oraz nie wymienionej w katalogu usług pomocniczych do usług transportu (przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych) jest terytorium kraju, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy” (podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2005 r., nr TP/443-83/05/1; Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 września 2006 r., nr 1471/NTR2/443-227/06/MP Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 3 stycznia 2007 r., nr 1425/021/443/62/IW). Nie ulega zatem wątpliwości, że magazynowania „rezerwy magazynowej, jeżeli tylko na tym aspekcie usług się skupić podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych zgodnie z przepisem art. 27 ust 1 ustawy o VAT.” W przedmiotowym piśmie organ zgodził się ze stanowiskiem podatnik odstępując od uzasadnienia interpretacji.

Natomiast w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole z dnia 12.04.2005 r., sygn. PP0090/1/18/15/05/AC czytamy, że „Wykonana na rzecz podatnika usługa nie spełnia przesłanek usługi związanej z nieruchomością określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy, polega bowiem na magazynowaniu (przechowywaniu) towarów. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika przepis powołanego powyżej artykułu nie ma zastosowania.”

Innymi słowy, ze stanowisk organów podatkowych wynika jednoznacznie, ze usługi magazynowania nie są usługami związanymi z nieruchomościami, a wiec miejsce ich świadczenia określa się na zasadach ogólnych. W świetle cytowanych powyżej stanowisk organów podatkowych oraz stanowisk organów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, którego dotyczyło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie można stwierdzić iż kwestia ustalania miejsca świadczenia usług magazynowania na podstawie zasad ogólnych nie wzbudza wątpliwości. W konsekwencji, również w analizowanym stanie faktycznym do ustalenia miejsca świadczenia usługi magazynowania (jeśli przyjąć, że należy ją traktować odrębnie) należy stosować zasadę ogólną czyli art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i uznać ją za świadczoną miejscu siedziby kontrahenta. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że niezależnie od podejścia do kwestii ustalenia miejsca świadczenia usługi magazynowania, efekt będzie analogiczny, tj. za miejsce świadczenia tych usług bezspornie należy uznać miejsce siedziby kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka świadczy na rzecz Spółki szwajcarskiej kompleksową usługę logistyczną, której celem jest organizowanie sprawnego przepływu towarów od podmiotu szwajcarskiego do odbiorców towarów lub miejsc wskazanych przez kontrahenta. Na usługę logistyczną składają się w szczególności:

1.  usługi magazynowania i przechowywania towarów, będących własnością podmiotu szwajcarskiego, w ramach których dokonywane jest również pakowania i przepakowywania towarów w magazynach Wnioskodawcy;
2.  usługi pośrednictwa i spedycji związane z usługami transportu towarów (wyładunek, sprawdzanie ilości, zamówienie albo wykonanie usługi transportowej, załadunek, wysyłka do poszczególnych odbiorców zgodnie z zamówieniem). Powyżej wskazane usługi są świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej kontrahenta szwajcarskiego.

Analizując stanowisko Wnioskodawcy, należy zgodzić się z tezą, iż opisana usługa logistyki ma charakter świadczenia złożonego. Przywołane orzecznictwo ETS oraz polskiego sądownictwa administracyjnego zakreśla główne cechy takiego zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Również wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2007 roku , C-111/05, sprawa Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, rozstrzygnął kwestie związane z miejscem opodatkowania VAT, zawiera również ciekawe wnioski odnośnie świadczeń złożonych ( composite supplies).

Wskutek tego świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego ( Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia. Wymaga to integracji całego systemu, tworzonego jako swoisty łańcuch dostaw. Można mówić więc o świadczeniu złożonym.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy, który stwierdza, że usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu umowy zawartej z kontrahentem szwajcarskim, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: magazynowanie i przechowywanie towarów, pośrednictwo i spedycja związane z usługami transportowymi, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna.

Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania, świadczone w ramach kompleksowej usługi logistycznej, na podstawie jednej umowy z kontrahentem, mają charakter świadczenia pomocniczego i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą w Szwajcarii będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Dodatkowo, tut. Organ podkreśla, że usługa magazynowa, jako usługa pomocnicza do usługi głównej, czyli logistycznej, winna stanowić element kalkulacyjny należności za usługę główną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.