Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.10.2024.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-25
Teza: 1. Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT? 2. Czy opisany w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) Oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego oraz nowych funkcjonalności Oprogramowania można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT (tj. czy dochód z przeniesienia praw do kodu źródłowego i nowych funkcjonalności Oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej)? 3. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d uCIT? 4. Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki, tj.: a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca, b) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego): i. komputerów stacjonarnych, ii. laptopów, iii. monitorów, iv. pozostałych akcesoriów: 1. klawiatury, 2. myszki, 3. słuchawki, 4. routery do Internetu,  5. pamięć zewnętrzna, v. telefonów komórkowych, vi. wyposażenia stanowisk pracy: 1. biurek, 2. krzeseł, c) opłat z tytułu: i. dostępu do Internetu, ii. abonamentu telefonii komórkowej związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT, tj. koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2024 r.) 5. Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Koszty uzyskania przychodu dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Rodzaje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT,

\- opisany w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) Oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego oraz nowych funkcjonalności Oprogramowania można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT (tj. czy dochód z przeniesienia praw do kodu źródłowego i nowych funkcjonalności Oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej),

\- Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d uCIT,

\- Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki, tj.

a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca,

b) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego):

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii. monitorów

iv. pozostałych akcesoriów:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu, 

5\. pamięć zewnętrzna

v. telefonów komórkowych,

vi. wyposażenia stanowisk pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

c) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu

ii. abonamentu telefonii komórkowej

związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT, tj. koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2024 r.),

\- w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2024 r. (data wpływu 15 marca 2024 r.) oraz z 12 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest osobą prawną, polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Spółka opodatkowuje osiągane przychody CIT na zasadach ogólnych.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej od 2020 r., jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z). Specjalizacja Spółki, tj. prace programistyczne, które wykonuje, w następstwie których to prac przenosi na kontrahentów kwalifikowane prawa własności intelektualnej, obejmuje:

\- budowę dedykowanych systemów informatycznych,

\- integrację z kasami i drukarkami fiskalnymi, systemami księgowymi oraz dostawcami usług,

\- budowę systemów zarządzania relacjami z klientami dostosowywanych do najbardziej rozbudowanych wymagań zamawiającego,

\- tworzenie oprogramowania wspierającego biznes, zarówno pod kątem optymalizacji przepływu pracy jak i standaryzacji oraz porządkowania samych procesów zachodzących w firmie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi prace nad rozwojem (usprawnieniami) już istniejącego oprogramowania (dalej: „Oprogramowanie”), które w przeszłości wytworzyła w ramach prowadzonej działalności (służące wyżej wymienionym celom), a w szczególności nad usprawnieniami istniejących modułów. Rozwój Oprogramowania obejmuje dodawanie określonych opcji, które zmierzają do poprawy użyteczności/funkcjonalności Oprogramowania jako całości. Określona opcja usprawniająca program tworzona jest od podstaw (od samego początku), łącznie z opracowaniem planu działania opcji, przez kodowanie, aż po wdrożenie.

Wnioskodawca wytworzył i rozwinął następujące konkretne oprogramowanie:

(…)

Każdorazowo efektem ww. prac jest powstanie nowego kodu źródłowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Konsekwentnie, ww. oprogramowanie lub jego fragment (moduły/funkcjonalności), a nawet ulepszenia wytworzone przez Wnioskodawcę podlegają ochronie prawnej jako utwór na podstawie art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Prace Wnioskodawcy mogą dotyczyć także rozwoju programów należących do kontrahentów Wnioskodawcy, tj. programów, których Wnioskodawca nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani do których wykorzystywania Wnioskodawca nie posiada wyłącznego prawa. W tym zakresie Wnioskodawca rozwija oprogramowanie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, współwłaścicielem lub wyłącznym licencjobiorcą oprogramowania.

Precyzując powyższe, Wnioskodawca odpowiada za projektowanie, tworzenie i implementację programu lub jego części do zarządzania pracą, w szczególności nowych funkcjonalności i modułów służących do zarządzania.

Czynności Wnioskodawcy każdorazowo dotyczą zatem tworzenia oprogramowania lub jego fragmentów, bądź ulepszania oprogramowania lub jego fragmentów zgodnie z indywidualnymi wymogami kontrahenta określonymi dla danego projektu. Rozwój Oprogramowania polega na wytwarzaniu przez Wnioskodawcę nowych funkcjonalności Oprogramowania w ramach własnej inicjatywy Wnioskodawcy oraz zapotrzebowania Kontrahentów.

W ramach podejmowanych działań Wnioskodawca ma swobodę decyzji i ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności wobec kontrahentów za jakość jak i ewentualne wady projektu, a w szczególności w związku z niepewnością efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu (jakim jest skuteczna możliwość pełnego wdrożenia zaprojektowanego oprogramowania, modułów lub funkcjonalności).

Przy tym, o ile założenia projektowe są tworzone zgodnie z wytycznymi Kontrahenta to szczegóły określonego projektu, sposób dojścia do umówionego rezultatu oraz dobór użytych rozwiązań są wyborem Wnioskodawcy, dokonanym na podstawie posiadanej wiedzy i umiejętności (doświadczenia) z zakresu technologii informatycznych.

Omawiane działania podejmowane są w sposób zaplanowany i metodyczny, sam schemat prac w ramach określonego projektu podzielić można na następujące etapy (kroki):

1\. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, w tym ustalenie indywidualnych potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką programu, zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania lub jego części oraz dobranie metod implementacji nowych lub usprawnionych rozwiązań;

2\. praca nad wytworzeniem programu (kodowanie) i jego implementacja, w tym tworzenie nowych funkcjonalności, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz raportowanie weryfikujące poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia i implementacji nowych rozwiązań, poprawki i optymalizacje w kodzie źródłowym zwłaszcza poprawki użytkowe i wydajnościowe;

3\. dalsza implementacja obejmująca wsparcie kontrahenta lub użytkownika podczas wdrażania rozwiązań, w tym monitoring błędów, wydajności, obciążeń oraz świadczenie pomocy technicznej (np. dotyczącej poprawek zidentyfikowanych wad/błędów, usprawnień w użytkowaniu);

4\. pełne wdrożenie, w tym w szczególności zintegrowanie zaimplementowanych rozwiązań z innymi systemami.

Odnosząc się przy tym do ww. pkt 4 Wnioskodawca wskazuje, że wdrożenie to dotyczy wyłącznie opracowanego rozwiązania i jest ściśle z nim związane, jako naturalny, konieczny element składowy opisywanych prac, bez którego nie da się określić, czy stworzony kod źródłowy funkcjonuje zgodnie z założeniami i tym samym, czy w ogóle dojdzie do skutecznego stworzenia danego programu jego fragmentu, czy ulepszenia. Wdrożenia te nie dotyczą natomiast innych już funkcjonujących/istniejących od dawna programów.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza także, że wszelkie wyżej opisywane działania nie są pospolitymi aktywnościami, nie są rutynowe i nie wiążą się ze „zwykłymi” spodziewanymi, okresowymi aktualizacjami oprogramowania lub jego fragmentów. Działania te nakierowane są na stworzenie nowego kodu źródłowego i każdorazowo posiadają cechę unikatowego działania Wnioskodawcy. Co również istotne, opisywane działania nie mają charakteru odtwórczego, ani mechanicznego działania, lecz wiążą się z twórczą działalnością Wnioskodawcy. Oprogramowanie i jego fragmenty wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych wyróżniają się świeżym i oryginalnym podejściem do rozwiązywania typowych problemów z jakimi zmagają się kontrahenci Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zaznacza także, że każdy projekt posiada zindywidualizowane cechy zgodnie z odmiennie określonymi wymogami kontrahenta. Nie ma tutaj miejsca na automatyzm działania lub powtarzanie pewnych prostych procesów wedle z góry założonego schematu, jednorodnego dla wszystkich projektów. Każdy z projektów jest inny i wymaga osobnego podejścia.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Systematyczność w odniesieniu do działań Wnioskodawcy polega na wykonywaniu ich w sposób zaplanowany, regularny, przemyślany z uwzględnieniem założonych celów do realizacji. Zasobami wiedzy wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę są: własna wiedza i umiejętności Wnioskodawcy z zakresu programowania oraz technologii informatycznymi, jak również opisane w niniejszym wniosku - technologie i narzędzia.

W szczególności o indywidualnych cechach projektu przesądzają odmiennie projektowane i implementowane algorytmy oraz kody źródłowe, tworzone m.in. przy wykorzystaniu takich technologii i języków oprogramowania jak: (…).

Omawiana aktywność jest własną, indywidualną (samodzielną) działalnością twórczą związaną z programami komputerowymi, a w konsekwencji tworzone przez Wnioskodawcę w ramach opisywanej działalności oprogramowanie lub ich fragmenty są każdorazowo utworami chronionymi na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74).

(…) jako wspólnik Spółki jest absolwentem studiów o kierunku informatycznym (…), posiada on wiele lat doświadczenia przy produkcji oprogramowania. Ponadto w celu realizacji projektów Wnioskodawca zatrudnia programistów, którzy dysponują niezbędną wiedzą w zakresie produkcji oprogramowania, co pozwala na realizację prac rozwojowych i programistycznych w zakresie oprogramowania wymienionego w pkt 2. Są to zasoby wiedzy, którymi Wnioskodawca dysponował przed rozpoczęciem realizacji oprogramowań.

Działalność, w ramach której Wnioskodawca tworzy/ulepsza Oprogramowanie obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz technologii informatycznych. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się w wytworzeniu i rozwoju Oprogramowania dostosowanego do specyficznych wymogów klientów w sposób innowacyjny oraz zaspokajający ich potrzeby. Rozwiązania dostarczane przez Wnioskodawcę wymagają podejścia kreatywnego, nieszablonowego oraz analitycznego w celu rozwiązania ponadstandardowych (nie rutynowych) problemów.

Oprogramowanie (wskazane zostało również poniżej) zostało wytworzone w oparciu o następujące technologie:

(…)

Jest to oprogramowanie dedykowane czyli takie, które jest produkowane dla konkretnych potrzeb klienta. Oryginalność polega na tworzeniu i rozwoju tego oprogramowania od podstaw, czyli od pomysłu klienta przez koncepcje i testy aż po gotowy produkt z wykorzystaniem powyższych technologii. Ich zastosowanie wraz z wiedzą i umiejętnościami z zakresu programowania/informatyki spowodowało, iż wytworzone nowe oprogramowanie lub usprawnienie w znacznym stopniu różni się od rozwiązań oferowanych kontrahentom w ramach usług świadczonych przez Spółkę.

Wszystkie Oprogramowania są autorskimi rozwiązaniami Spółki realizowanymi na konkretne potrzeby podmiotów (kontrahentów) zlecających ich wykonanie. W ramach rozwoju działalności danych kontrahentów na bieżąco pojawiają się problemy do rozwiązania, kwestie do usprawnienia związane z rozwojem oprogramowania, jak również zmianą przepisów prawa. Każdy z przypadków jest zgłaszany przez zlecającego, następnie omawiany wspólnie na zasadzie analizy i w wyniku zastosowania wiedzy, poszerzenia jej o kolejne obszary pracowników Spółki, zostaje przedstawione rozwiązanie, które jest następnie wdrażane w toku projektu w ramach prac rozwojowych oraz z wykorzystaniem technologii wskazanych w pkt 8. Przykładowo, projekt realizowany na rzecz spółki (…), w związku z jej rozwojem, obejmował stworzenie już (…) dedykowanego oprogramowania do (…).

W kontekście powyższego Spółka wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o dzieło, jak również korzysta z usług podwykonawców współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie kontraktów B2B (ang. business to business) oraz świadczących na jego rzecz usługi programistyczne, które dokumentują fakturami VAT. Podwykonawcy, od których Wnioskodawca nabywa usługi programistyczne w przeważającej mierze stanowią podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym podmiotem powiązanym w powyższym zakresie, tj. podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wspólnik Spółki (…). Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych ww. podwykonawców w ramach nabywanych usług programistycznych.

Niemniej przedmiotem samodzielnej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej (utworów w postaci programów komputerowych lub ich części) na rzecz kontrahentów.

Umowa zawierana przez Wnioskodawcę z kontrahentem przewiduje przeniesienie na niego autorskich praw majątkowych do utworów w postaci oprogramowania/fragmentów oprogramowania, w tym również autorskich praw majątkowych wchodzących w skład utworów zbiorowych oraz majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do utworów stanowiących samodzielne części innych utworów, z chwilą ich ustalenia w jakiejkolwiek postaci.

Wnioskodawca przyjmuje więc, że całość ustalonego wynagrodzenia stanowi w istocie wynagrodzenie za „automatyczną” cesję do utrwalonych w danym momencie utworów stanowiących program komputerowy lub jego część. Wnioskodawca nie wykonuje bowiem żadnych działań, które nie skutkowałyby powstaniem utworu (programu komputerowego lub jego fragmentu). Całość prac Wnioskodawcy skupia się bowiem na zaprojektowaniu, stworzeniu i pełnym wdrożeniu programu komputerowego lub jego fragmentu.

W następstwie wykonanych prac programistycznych, których efektem jest program komputerowy lub jego część, Wnioskodawca przenosi na rzecz Kontrahenta wyniki prac programistycznych i praw własności intelektualnej/praw autorskich do programów komputerowych (bez ograniczeń czasowych i terytorialnych), co potwierdza stosowny protokół zdawczo-odbiorczy zatwierdzenia wykonania prac programistycznych oraz przekazania wyników prac (wraz z prawami własności intelektualnej). Zapłata wynagrodzenia umownego za realizację prac rozwojowych oraz przekazanie do nich praw Kontrahentowi na podstawie protokołu znosi wszystkie prawa i możliwość roszczeń Wnioskodawcy względem wyników prac. Sposób przeniesienia każdego z majątkowych praw autorskich do Oprogramowania lub jego części następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

W konsekwencji Kontrahent nabywa majątkowe prawa autorskie do wyników przeprowadzonych prac rozwojowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych przez Wnioskodawcę). Kontrahent nabywa prawa do kodu źródłowego Oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę na wskazanych w umowie z Wnioskodawcą polach.

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że opisywane powyżej wynagrodzenie stanowi jego dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i chciałby skorzystać z preferencji jakie daje tzw. IP Box umożliwiający zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego w bieżącym roku podatkowym 2023 oraz latach przyszłych, jak również poprzez dokonanie korekty CIT za lata podatkowe 2021 i 2022.

Precyzując, Wnioskodawca uważa, że tworzy kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy lub jego część), albo je ulepsza (dzięki wprowadzeniu odpowiednich opcji usprawniających program komputerowy) i każdorazowo uzyskiwane przez niego wynagrodzenie wiąże się właśnie z tymi działaniami. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. Oprogramowania lub jego części (w postaci autorskich praw do programu komputerowego).

Zamiarem Wnioskodawcy jest zatem, aby ww. 5% stawkę opodatkowania zastosować do całego ww. dochodu, osiąganego od początku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej do chwili obecnej oraz z zamiarem jej kontynuacji.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że prowadzi księgi rachunkowe (tzw. „pełna księgowość”) i celem skorzystania z ww. preferencji prowadzi osobną ewidencję (w postaci arkusza kalkulacyjnego excel), w której wykaże ww. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Odrębna ewidencja rachunkowa, zgodna z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prowadzona przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania, na bieżąco od 1 stycznia 2021 r.

W ewidencji tej Wnioskodawca wykaże osobno każde stworzone przez siebie kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dochód możliwy do przyporządkowania do każdego z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej jakie zostało wytworzone/rozwinięte przez Wnioskodawcę. Przyporządkowanie to nastąpi według następującej zasady: cały dochód jaki Wnioskodawca uzyskał w okresie pracy nad określonym programem lub jego fragmentem, bądź ulepszeniem, alokowany zostanie właśnie do tego skonkretyzowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uważa bowiem, że ww. wynagrodzenie należne jest w całości za finalne stworzenie programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia, ergo za stworzenie kodu możliwego do implementacji, a nie za samą pracę programistyczną nad tym rozwiązaniem.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w treści umowy zawieranej przez Spółkę z kontrahentem, zgodnie z którą zapłata wynagrodzenia nastąpi po protokolarnym odbiorze częściowym każdego z modułów/funkcjonalności (będących programami komputerowymi/częściami programów komputerowych).

Tym samym, dopóki określone rozwiązanie nie zostanie ukończone (zakończone pełnym wdrożeniem), Wnioskodawca nie będzie ujmować tego rozwiązania ww. ewidencji, ani nie będzie alokować do niego żadnych dochodów.

Innymi słowy, w omawianej ewidencji Wnioskodawca zamierza przypisywać 100% wynagrodzenia uzyskiwanego w czasie realizacji programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia do konkretnego programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia, pod warunkiem faktycznego powstania tego konkretnego programu lub jego fragmentu, bądź ulepszenia. 100% zaangażowania czasowego i 100% wynagrodzenia Wnioskodawcy dotyczy bowiem wyłącznie opisywanej tu działalności (tworzenia/rozwijania kwalifikowanych prawa własności intelektualnej i ich cesji).

Dodatkowo, w ewidencji tej Wnioskodawca wyodrębni koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT i uwzględni je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie obliczy podstawę opodatkowania preferencyjną stawką 5%. W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy podejmie działania zmierzające do prawidłowego stosowania ulgi IP Box i rozpocznie obliczanie wskaźnika nexus zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. W tym celu Wnioskodawca zamierza przyporządkować wszystkie poszczególne wydatki z pytania nr 4 do działań związanych z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania, związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Końcowo, Wnioskodawca podnosi, że w ramach opisywanej tu działalności gospodarczej, która - jak już wskazano - skupiona jest na tworzeniu oprogramowania lub jego fragmentów (modułów/funkcjonalności) od samego początku, ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (stanowiące dla niego koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 i nast. ustawy o CIT) ściśle związane z aktywnościami Wnioskodawcy, wymagające współpracy z kompetentnymi (doświadczonymi) programistami oraz sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego umożliwiającego kodowanie, tj.:

a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca,

b) koszty nabycia:

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii. monitorów,

iv. pozostałych akcesoriów:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu,

5\. pamięć zewnętrzna,

v. telefonów komórkowych,

vi. wyposażenia stanowisk pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

c) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu,

ii. abonamentu telefonii komórkowej (dalej: „Wydatki”).

Wnioskodawca będzie ponosił te koszty począwszy od roku podatkowego, w zakresie którego do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zamierza stosować stawkę 5% CIT (IP Box) i ponosi/będzie ponosił je nadal (na bieżąco). Dzięki tym wydatkom Wnioskodawca może dysponować infrastrukturą, zasobami ludzkimi i technologiami/narzędziami niezbędnymi do tworzenia i rozwijania Oprogramowania. Wszystkie ponoszone wydatki wskazane wyczerpująco w opisie umożliwiają Wnioskodawcy wytwarzanie i rozwój Oprogramowania, a w konsekwencji uzyskiwanie dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do nich, bez nich osiąganie dochodów z tego tytułu nie byłoby możliwe, gdyż fizycznie, technicznie, logistycznie niemożliwe byłoby wykonywanie działalności prowadzącej do powstawania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz osiągania z nich dochodów. Wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę i są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą związaną z wytwarzaniem i rozwijaniem Oprogramowania, tj. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2024 r. (data wpływu 15 marca 2024 r.), wskazali Państwo, że:

Związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z prowadzoną przez niego działalnością noszącą znamiona działalności badawczo-rozwojowej przejawia się w tym, iż dzięki tym wydatkom Wnioskodawca może realnie (faktycznie) wykonywać prowadzoną działalność oraz osiągać jej wymierne efekty (dysponuje zasobami do realizacji zakładanych celów oraz czynności składających się na tę działalność). Bez ponoszenia tych wydatków nie byłoby możliwe wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania, gdyż Wnioskodawca fizycznie nie dysponowałby infrastrukturą (sprzętem komputerowym), zapleczem organizacyjnym, środkami komunikacji, narzędziami oraz zasobami ludzkimi (w tym praktycznymi umiejętnościami oraz know-how podwykonawców), które w połączeniu umożliwiają mu realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej), w ramach której osiąga on przychody z wytwarzanych/rozwijanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Podwykonawcy, od których Wnioskodawca nabywa usługi programistyczne (a w ramach tych usług wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) w przeważającej mierze stanowią podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym podmiotem powiązanym w powyższym zakresie, tj. podmiotem powiązanym, od którego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wspólnik Spółki (…).

Wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku w okresie 25 listopada 2020 r. - 1 stycznia 2021 r.

Sprzęt komputerowy nie stanowi u Wnioskodawcy środka trwałego, lecz jest przedmiotem najmu od wspólnika Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu, a tym samym kosztami uzyskania przychodu nie są oraz nie będą odpisy amortyzacyjne od tej wartości.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zawarte w stanie faktycznym stwierdzenie: „Wnioskodawca podkreśla również, że w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie uzyskiwał innego przychodu” jest wyłącznie wynikiem omyłki, w opisie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, w miejscach, w których błędnie mowa jest o „pozarolniczej działalności gospodarczej”, chodzi o „działalność gospodarczą”.

W uzupełnieniu wniosku z 12 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.), wskazali Państwo, że realizowali Państwo projekt, z tytułu którego osiągnęli Państwo pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku w okresie 25 listopada 2020 r. – 1 stycznia 2021 r., zatem datę osiągnięcia pierwszego dochodu, do którego zamierza On zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku, stanowi 1 stycznia 2021 r.

### Pytania

1\. Czy opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT?

2\. Czy opisany w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) Oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego oraz nowych funkcjonalności Oprogramowania można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT (tj. czy dochód z przeniesienia praw do kodu źródłowego i nowych funkcjonalności Oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej)?

3\. Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d uCIT?

4\. Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki, tj.:

a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca,

b) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego):

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii. monitorów,

iv. pozostałych akcesoriów:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu, 

5\. pamięć zewnętrzna,

v. telefonów komórkowych,

vi. wyposażenia stanowisk pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

c) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu,

ii. abonamentu telefonii komórkowej

związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT, tj. koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2024 r.)

5\. Czy w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1-3

A. Oprogramowanie jako autorskie prawo do programu komputerowego

Skutkiem działalności badawczo-rozwojowej, pozwalającym na skorzystanie przez podatnika z ulgi IP Box musi być wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Ustawie o CIT, przez kwalifikowane prawa własności intelektualnej rozumie się:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 z późn. zm.), tj. prawo do ochrony odmian roślin,

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku programów komputerowych zasadniczo należy brać pod uwagę wytworzenie kwalifikowanego prawa autorskiego w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uPAIPP:

1\. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2\. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z kolei zgodnie z art. 74 uPAIPP:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na gruncie tego przepisu, aby objąć program komputerowy ochroną prawną, wystarczające jest, że program ten stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że w przypadku programu komputerowego nie jest konieczne uzyskiwanie formalnego potwierdzenia ochrony prawnej czy też patentu, bowiem PAIPP przyznaje taką ochronę z mocy ustawy, o ile spełniona jest definicja utworu.

B. Wytworzenie Oprogramowania

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w jej ramach osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez tworzenie, rozwój i ulepszania (w tym wytwarzanie nowych funkcjonalności) Oprogramowania.

Jak wspomniano w Objaśnieniach 2019: „treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takie znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych”. W związku z powyższym, można stwierdzić, że literalna analiza przepisów wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa nie musi być prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Jedynie dochód z praw własności intelektualnej musi być uzyskiwany w ramach takiej działalności. Treść przepisu bowiem brzmi: „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”). Jednocześnie w ustawie o CIT nie ma przepisu wymagającego analogicznie, żeby działalność badawczo-rozwojowa (w ramach której powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej) była prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

Zawężająca interpretacja przepisów prowadząca do stwierdzenia przeciwnego stałaby przeciwko celowi przepisów o IP Box. Taka interpretacja nie stymulowałaby komercjalizacji procesów (utworów) innowacyjnych.

C. Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 4a pkt 26 uCIT, ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez którą należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 uCIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca zaznacza także, że każdy projekt posiada zindywidualizowane cechy zgodnie z odmiennie określonymi wymogami kontrahenta. Nie ma tutaj miejsca na automatyzm działania lub powtarzanie pewnych prostych procesów wedle z góry założonego schematu, jednorodnego dla wszystkich projektów. Każdy z projektów jest inny i wymaga osobnego podejścia.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Systematyczność w odniesieniu do działań Wnioskodawcy polega na wykonywaniu ich w sposób zaplanowany, regularny, przemyślany z uwzględnieniem założonych celów do realizacji. Zasobami wiedzy wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę są: własna wiedza i umiejętności Wnioskodawcy z zakresu programowania oraz technologii informatycznych, jak również opisane w niniejszym wniosku - technologie i narzędzia.

W szczególności o indywidualnych cechach projektu przesądzają odmiennie projektowane i implementowane algorytmy oraz kody źródłowe, tworzone m.in. przy wykorzystaniu takich technologii i języków oprogramowania jak: ASP.NET Core MVC, Vue, PHP, ECMAScript - JavaScript, HTML 5, Bootstrap, jQuery, Web Services (REST).

Omawiana aktywność jest własną, indywidualną (samodzielną) działalnością twórczą związaną z programami komputerowymi, a w konsekwencji tworzone przez Wnioskodawcę w ramach opisywanej działalności oprogramowanie lub ich fragmenty są każdorazowo utworami chronionymi na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74).

Działalność, w ramach której Wnioskodawca tworzy/ulepsza Oprogramowanie obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz technologii informatycznych. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się w wytworzeniu i rozwoju Oprogramowania dostosowanego do specyficznych wymogów klientów w sposób innowacyjny oraz zaspokajający ich potrzeby. Rozwiązania dostarczane przez Wnioskodawcę wymagają podejścia kreatywnego, nieszablonowego oraz analitycznego w celu rozwiązania ponadstandardowych (nie rutynowych) problemów.

W kontekście powyższego Spółka wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na podstawie umowy o dzieło, jak również korzysta z usług podwykonawców współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie kontraktów B2B (ang. business to business) oraz świadczących na jego rzecz usługi programistyczne, które dokumentują fakturami VAT. Niemniej przedmiotem samodzielnej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej (utworów w postaci programów komputerowych lub ich części) na rzecz kontrahentów.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, np. zgodny z odpowiednim harmonogramem.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, za główne zadanie omawianej aktywności należy uznać zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów specjalistycznej wiedzy/umiejętności (tu: informatycznych), a kolejno ich odpowiednie zwiększenie lub wykorzystanie do nowych zastosowań (tu: tworzenia funkcjonalności lub modułów oprogramowania). Przy tym, należy zwrócić uwagę, że wskazane prace rozwojowe mogą się odnosić do wielu przejawów aktywności podatnika, z wyłączeniem aktywności polegającej na cyklicznych (okresowych) zmianach, nieposiadających charakteru innowacyjnego (tzw. rutynowe wymagane zmiany lub aktualizacje).

Przepisy uCIT wskazują, że opodatkowaniu stawką 5% podlegają kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d ust. 1 uCIT). Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej, których przedmiot został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 24d ust. 2 uCIT). Z tego wynika, że konieczną przesłanką do zastosowania stawki 5% jest, by był on osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przesłanka jest spełniona, ponieważ Oprogramowanie zostało wytworzone (a następnie jest rozwijane i ulepszane) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania mają innowacyjny charakter, albowiem znacząco rozwijają aplikację tworząc nową jakość produktu. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru odtwórczego i nie stanowią kopiowania już istniejących rozwiązań. Mają one również charakter twórczy, nie sprowadzają się do realizacji prostych i nieskomplikowanych czynności związanych z powielaniem rozwiązań IT lub wprowadzaniem okresowych zmian/aktualizacji. Nie stanowią również prostych czynności technicznych, instalacyjnych, czy też pomocy w użytkowaniu oprogramowania i rozwiązywania bieżących problemów.

Za uznaniem działalności programistycznej Wnioskodawcy za działalność rozwojową przemawiają zatem jej następujące cechy i towarzyszące jej okoliczności:

a) nowatorskość i twórczość - Wnioskodawca wytwarza i rozwija oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązania programistycznego w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność - Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek jest co prawda określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację istniejących rozwiązań;

c) metodyczność - Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia - celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z nowych funkcjonalności oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, że rozwijanie przez Wnioskodawcę Oprogramowanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej wymienione w ustawie o CIT.

Rozwiązania opracowane przez Wnioskodawcę w ramach rozwoju Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać oraz ustalenie sposobu dojścia do danego celu (poprzez dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych i technologii, zaplanowanie prac, weryfikację, zakończenie).

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność Wnioskodawcy na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność Wnioskodawcy prowadzi do stworzenia zupełnie nowych funkcjonalności czy elementów, a w konsekwencji cecha twórczości jest spełniona.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli posiadana przez niego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stwierdzenie jest jedynie dokonaną przez niego wykładnią przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca poddał w wątpliwość czy prowadzona przez niego działalność skutkująca wytworzeniem Oprogramowania a następnie dalszym Rozwojem Oprogramowania mieści się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 24d ust. 2 uCIT w zw. z art. 4a pkt 26 uCIT, stąd Wnioskodawca niniejszym wnioskiem pyta organ podatkowy czy opisywane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazano, że „nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową (\`(...)\`)”.

Rozwój Oprogramowania

Zdaniem Wnioskodawcy, działania opisywane jako rozwój Oprogramowania również prowadzone są w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Rozwój Oprogramowania odbywa się w sposób tożsamy do wytwarzania Oprogramowania. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę (w szczególności znane języki programowania) oraz umiejętności i wiedzę własną z zakresu IT. Na tej podstawie Wnioskodawca tworzy i implementuje opracowany kod źródłowy - czyli funkcjonalności będą nowymi elementami Oprogramowania. Rozwój Oprogramowania ma zatem charakter twórczy i wymaga zindywidualizowanego podejścia i kreatywnego myślenia. Tworzone funkcjonalności są efektem własnej pracy intelektualnej Wnioskodawcy.

Opisany rozwój Oprogramowania prowadzony jest również w sposób systematyczny zgodny z jednolitym schematem prezentującym porządek poszczególnych prac i ich etapu. Każdy etap odwzorowuje twórczy charakter działań Wnioskodawcy - od etapu koncepcji, przez etap kodowania i implementacji aż po etap pełnego wdrożenia. Rozwój Oprogramowania odbywa się w sposób zaplanowany i metodyczny.

Rozwój oprogramowania polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego (nowych funkcjonalności) stanowiącego utwór w rozumieniu art. 74 uPAIPP. Jak wskazano wyżej, ulepszone Oprogramowanie jest wynikiem prac rozwojowych. Nowe funkcjonalności posiadają innowacyjny charakter, ponieważ znacząco rozwijają (ulepszają) oprogramowanie, tworząc nową jakość produktu. Stanowią one zatem rozwiązania twórcze.

E. Podsumowanie

Na tle powyższego, opisywana działalność związana z wytworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem Oprogramowania lub jego fragmentów jak najbardziej mieści się w pojęciu prac rozwojowych i tym samym stanowi o podejmowaniu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu uCIT. W celu potwierdzenia powyższego można wskazać takie okoliczności jak:

\- Wytworzenie i rozwój Oprogramowania odbyło się (oraz nadal odbywa) w ramach prowadzenia działań twórczych, których celem i finalnym efektem jest stworzone Oprogramowanie, czyli utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

\- Wytworzenie i rozwój Oprogramowania odbywało się w sposób systematyczny, uporządkowany, w oparciu o ustalony plan prac oraz najlepsze praktyki rynkowe związane z rozwojem oprogramowania;

\- Podejmowane przez Wnioskodawcę ulepszenia i rozwój Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian, lecz stanowią twórczą ingerencją w kod źródłowy, prowadzącą do powstania nowych funkcjonalności (czyli nowego kodu źródłowego) oprogramowania. Wszelka aktywność programistyczna związana z Oprogramowaniem wiąże się z opracowaniem, stworzeniem (rozwinięciem) i wdrożeniem nowych rozwiązań informatycznych, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu tworzenia programów komputerowych;

\- Realizacja projektów odbywała się dzięki odpowiedniemu zastosowaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz jego doświadczenia w dziedzinie informatyki, kodowania oraz algorytmów;

\- W związku z powyższym zarówno oprogramowanie wytworzone przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i rozwijane w ramach działalności gospodarczej będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8, a co za tym idzie - dochód uzyskany z przeniesienia tych praw na Kontrahenta podlega pod dyspozycję art. 24d ust. 1 uCIT.

W związku z powyższym przedstawiona we wniosku aktywność (zarówno wytworzenie, jak i rozwój oraz ulepszanie Oprogramowania) mieści się w zakresie definicji prac rozwojowych i tym samym - działalności badawczo-rozwojowej. Stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest utworem opracowanym w toku ww. działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskowanie to prowadzi do stwierdzenia, że względem działalności Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie regulacji objętych tzw. pakietem lnnovation Box, czy też ulgą lnnovation Box, w tym zastosowanie do dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stawki CIT w wysokości 5%. Opisane w stanie faktycznym aktywności i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi bowiem o powstaniu autorskiego prawa do programu komputerowego oraz (w związku z jego sprzedażą do Kontrahenta) o uzyskiwaniu dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 uCIT. W konsekwencji, Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Ad. 4 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 11 marca 2024 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w opisie stanu faktycznego Wydatki powinny być odzwierciedlone we wskaźniku nexus - w całości (tzn. stanowią koszty związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służą uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), ponieważ poniższe Wydatki:

a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca,

b) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego):

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii. monitorów

iv. pozostałych akcesoriów:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu,

5\. pamięć zewnętrzna

v. telefonów komórkowych,

vi. wyposażenia stanowisk pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

c) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu,

ii. abonamentu telefonii komórkowej

stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W tym zakresie Wnioskodawca kieruje się stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r. 0113-KDIPT2-1.4011.515.2020.2.MGR: „Wydatki, które ponosi Wnioskodawca, na leasing samochodu, eksploatacje samochodu (paliwo, serwisowanie, przeglądy, ubezpieczenie OC/AC), transport (inny niż samochód prywatny) - usługi taksówkarskie, bilety kolejowe, sprzęt elektroniczny (np. komputer, monitor, telefon, drukarka, akcesoria komputerowe, minikomputery -\`(...)\`), subskrypcje portali branżowych umożliwiających szkolenia i podnoszenie kwalifikacji, literaturę branżową (IT), usługi telekomunikacyjne (abonament internetowy), usługi księgowe, usługi doradztwa podatkowego, usługi hotelarskie, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru (\`(...)\`) jako koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Ponadto, należy w tym miejscu jednak przywołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4011.18.2022.4.PJ – „Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (\`(...)\`). Wobec powyższego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu komputerowego i peryferii komputerowych (laptop, dysk SSD, klawiatura, monitor), koszty samochodowe (paliwo, serwisy, rata leasingowa), koszty kursów specjalistycznych (kurs (\`(...)\`) z zakresu wykorzystywania technologii chmury, certyfikat z zakresu korzystania z technologii chmury (\`(...)\`), uczestnictwo w konferencji z zakresu użytkowania chmury (\`(...)\`), certyfikacja z programowania w (\`(...)\`), kurs programowanie (\`(...)\`)), usług księgowych, Internetu - przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze a wzoru (\`(...)\`) jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Wskazywane Wydatki są ściśle związane z możliwością osiągania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz rozwijania oprogramowania lub jego fragmentów i odzwierciedlają konieczne narzędzia i wyposażenie pracy. Bez poniesienia tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie mógłby uzyskiwać przychodów z wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania. Wnioskodawca podkreśla również, że w ramach działalności gospodarczej nie będzie uzyskiwał innego przychodu.

Mając zatem na uwadze powyższe, omawiane Wydatki, w ocenie Wnioskodawcy, będą mogły zostać uwzględnione w całości dla celów ustalenia wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a uCIT.

Ad. 5

Wymienione Wydatki stanowią koszty, które będą ponoszone w celu uzyskania przychodów (oraz zabezpieczenia źródła tych przychodów) z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych/rozwiniętych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS „aby \[\`(...)\`\] wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- być właściwie udokumentowany”.

Wyżej wskazane koszty, tj. Wydatki, będą spełniać wszystkie powyższe przesłanki. Z uwagi na brak uzyskiwania innych przychodów w planowanej działalności gospodarczej wszystkie wydatki bezpośrednio związane będą z uzyskiwanym przychodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wskazywane Wydatki obejmują zatem podstawowe narzędzia pracy, niezbędne dla uzyskiwania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dalszego wytwarzania i rozwoju oprogramowania, czyli prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku nieponoszenia wskazanych Wydatków Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować wspomnianych prac skutkiem czego byłoby nieuzyskanie przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także niemożliwe byłyby dalsze prace rozwojowe prowadzące do rozwoju Oprogramowania.

Zważywszy, że warunkiem korzystania z ulgi IP Box koniecznym jest określenie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w celu ustalenia dochodu z tego prawa. Wnioskodawca powinien dokonać proporcjonalnej alokacji Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu do przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jeśli chodzi o kwalifikację Wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu do opodatkowania CIT (docelowo podlegającego pomnożeniu przez wskaźnik nexus), to ich alokacja do przychodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powinna być uzależniona od tego, czy dany Wydatek stanowi bezpośredni czy pośredni koszt uzyskania przychodu. W celu ustalenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca powinien dokonać przypisania Wydatków do przychodu przypadającego na konkretne, wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei w przypadku Wydatków, które nie będą mogły w całości zostać uznane za koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (koszty pośrednie), Wnioskodawca poprzez zastosowanie właściwej proporcji powinien dokonać ich alokacji w odpowiedniej części do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Prawidłowość proponowanego podejścia Wnioskodawcy do kosztów pośrednich w odniesieniu do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM: „Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie), zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji
--------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, działania Spółki w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1\. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2\. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3\. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z analizy sprawy wynika, iż tworzone i rozwijane przez Państwa Oprogramowanie skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego (w tym nowych funkcjonalności) stanowi program komputerowy będący utworem podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, wytworzyli i rozwinęli Państwo Oprogramowanie w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wytwarzane i rozwijane (ulepszane) przez Państwa Oprogramowanie skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego oraz nowych funkcjonalności Oprogramowania jest programem komputerowym stanowiącym kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Zatem, skoro Wnioskodawca wytwarza i rozwija (ulepsza) Oprogramowanie skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego oraz nowych funkcjonalności Oprogramowania, które można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz kontrahentów, to uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d updop, należy wskazać, że podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji IP Box będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

W celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, są Państwo zobowiązani do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, powinni prowadzić Państwo ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT, za okres, w którym prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzystają/zamierzają Państwo korzystać z preferencji IP BOX. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Z opisu sprawy wynika, że odrębna ewidencja rachunkowa, zgodna z art. 24e ust. 1 updop, jest prowadzona przez Państwa dla potrzeb działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci oprogramowania, na bieżąco od 1 stycznia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, skoro od 1 stycznia 2021 r. prowadzą Państwo ewidencję spełniającą kryteria określone w art. 24e updop, to będą mogli Państwo zastosować preferencję określoną w art. 24d updop, od 1 stycznia 2021 r.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, zaznaczyć należy, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus_,_ należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę funkcjonalnie związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, tj. na:

1) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego):

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii. monitorów,

iv. pozostałych akcesoriów typu:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu,

5\. pamięć zewnętrzna,

v. telefonu komórkowego,

vi. wyposażenia stanowiska pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

2) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu,

ii. abonamentu telefonii komórkowej

mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 24d ust. 4 updop, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy również wskazać, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych – w literze c.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Podwykonawcy współpracujący z Państwem na podstawie kontraktów B2B, od których nabywają Państwo usługi programistyczne w przeważającej mierze stanowią podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wspólnik Spółki (…). Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych ww. podwykonawców w ramach nabywanych usług programistycznych.

Zatem, wydatki poniesione na wynagrodzenia podwykonawców, z którymi Państwo współpracują, nie będących podmiotami powiązanymi, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus i uwzględnione w lit. „b” wzoru nexus, zgodnie z art. 24d ust. 4 updop. Natomiast, wydatki poniesione na wynagrodzenia podwykonawców będących podmiotami powiązanymi, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus i uwzględnione w lit. „c” wzoru nexus, zgodnie z art. 24d ust. 4 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki, tj.:

a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca,

b) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego):

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii.monitorów,

iv. pozostałych akcesoriów:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu, 

5\. pamięć zewnętrzna,

v. telefonów komórkowych,

vi. wyposażenia stanowisk pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

c) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu,

ii. abonamentu telefonii komórkowej

związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT, tj. koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

\- w zakresie kosztów wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodzić należy się z Państwem, że w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zauważyć należy, że dokonując oceny Państwa stanowiska w zakresie uznania poniesionych wydatków za koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, organ związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym w kontekście zadanego pytania oraz zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia możliwość uznania danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności. Jednakże ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a ich bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na Państwu, a weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- opisane działania w ramach wytworzenia oraz rozwoju (ulepszenia) Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 24d ust. 2 updop w zw. z art. 4a pkt 26 updop – jest prawidłowe,

\- opisany w stanie faktycznym wytwarzanie i rozwój (ulepszenie) Oprogramowania skutkujące powstaniem nowego kodu źródłowego oraz nowych funkcjonalności Oprogramowania można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop i uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie w całości stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop (tj. czy dochód z przeniesienia praw do kodu źródłowego i nowych funkcjonalności Oprogramowania stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej) – jest prawidłowe,

\- Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego w ramach wytwarzania i rozwoju (ulepszenia) oprogramowania dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 24d updop – jest prawidłowe,

\- Wnioskodawca ma prawo uwzględnić wskazane Wydatki, tj.:

a) koszty wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca,

b) koszty nabycia/najmu (w odniesieniu do sprzętu komputerowego):

i. komputerów stacjonarnych,

ii. laptopów,

iii. monitorów,

iv. pozostałych akcesoriów:

1\. klawiatury,

2\. myszki,

3\. słuchawki,

4\. routery do Internetu, 

5\. pamięć zewnętrzna,

v. telefonów komórkowych,

vi. wyposażenia stanowisk pracy:

1\. biurek,

2\. krzeseł,

c) opłat z tytułu:

i. dostępu do Internetu,

ii. abonamentu telefonii komórkowej

związane z prowadzoną działalnością rozwojową/pracami rozwojowymi oraz służące uzyskaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy obliczeniu wskaźnika nexus jako koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 lit. a ustawy o CIT, tj. koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

\- w zakresie kosztów wynagrodzeń podwykonawców, z którymi współpracuje Wnioskodawca – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,

\- w przypadku, gdy możliwe będzie przypisanie ponoszonych Wydatków w całości jako kosztów uzyskania przychodu (w celu ustalenia dochodu podlegającego następnie pomnożeniu przez wskaźnik nexus) do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie zakwalifikowanie ich w całości jako kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przypadku, gdy takie przypisanie w całości nie będzie możliwe, prawidłowym działaniem Wnioskodawcy będzie w takim przypadku przypisanie Wydatków do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z zastosowaniem proporcji pozwalającej na powiązanie tych Wydatków w odpowiedniej części z przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).