Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.187.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Opodatkowanie usług polegających na budowie i przebudowie budynków zbiorowego zamieszkania.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo społeczne; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność zarejestrowana jest w CEIDG od 12 listopada 2009 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wykonywanie robót budowlanych, polegających na budowie, instalacji, remoncie lub modernizacji. PKD z CEiDG:

41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

43.11.Z – Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

43.12.Z – Przygotowanie terenu pod budowę,

41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

43.99.Z – Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Zamawiającym umowę na świadczenie usług budowlanych (zwana dalej „Umową”).

Zamawiający jest spółką prawa handlowego (czynny podatnik VAT), która w ramach projektu unijnego otrzymała dofinansowanie na projekt wskazany w poniższej umowie.

Przedmiotem Umowy jest:

1.  budowa budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej
2.  zmiana sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego, modernizację oraz prace adaptacyjne.

Ad. a)

Budowa budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej. Zgodnie z projektem budowlanym parametry techniczne wynoszą odpowiednio:

*   kubatura całkowita budynku ma wynosić 525m3,
*   powierzchnia użytkowa budynku: 92,1 m2,
*   powierzchnia użytkowa całkowita budynku: 120 m2,
*   kategoria obiektu w dokumentacji projektowej została wskazana jako IX.

Kategoria IX obejmuje: budynki kultury, nauki i oświaty, jak: teatry, opery, kina, muzea, galerie sztuki, biblioteki, archiwa, domy kultury, budynki szkolne i przedszkolne, żłobki, kluby dziecięce, internaty, bursy i domy studenckie, laboratoria i placówki badawcze, stacje meteorologiczne i hydrologiczne, obserwatoria, budynki ogrodów zoologicznych i botanicznych.

W budynku na parterze znajdować będą się sale edukacyjne oraz części wspólne (korytarz, WC, pomieszczenie gospodarcze) o powierzchni użytkowej 170 m2, na 1 piętrze pokoje mieszkalne wraz z aneksami kuchennymi, korytarzami oraz WC o powierzchni użytkowej 143,4 m2, a także na poddaszu (piętro 2) pokoje mieszkalne z sypialnią i garderobą o powierzchni użytkowej 40,6 m2.

Zakres prac:

1.  Budowa budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszanej (mieszkalnej – zamieszkania zbiorowego, biurowej i edukacyjnej). Budynek murowany, wolnostojący, parterowy z poddaszem użytkowym lub jednopiętrowy (zgodnie z pozwoleniem na budowę), zlokalizowany w miejscu istniejącego budynku garażowo-gospodarczego po dokonaniu jego rozbiórki.
2.  Rozbiórka istniejącego budynku garażowo-gospodarczego (roboty demontażowe i rozbiórkowe, przekucia i wykucia, wywiezienie gruzu)

Ad B)

Zmiana sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego, modernizacja oraz prace adaptacyjne.

Zgodnie z projektem budowlanym parametry techniczne wynoszą odpowiednio:

*   kubatura całkowita budynku ma wynosić 1.115m3,
*   powierzchnia użytkowa budynku: 217 m2,
*   powierzchnia użytkowa całkowita budynku: 376,6 m2.
*   kategoria obiektu w dokumentacji projektowej została wskazana jako IX.
*   powierzchnia użytkowa piwnicy: 22.6 m2,
*   powierzchnia użytkowa parteru (poziom 0): 170 m2 (pomieszczenia gospodarcze, sale szkoleniowe, ubikacje),
*   powierzchnia użytkowa I piętra (poziom 1) 143,4 m2 (dwa lokale mieszkalne o powierzchni odpowiednio 68,4 oraz 75 m2),
*   powierzchnia użytkowa poddasza (poziom 2) 40,6 m2 (1 lokal mieszkalny o powierzchni 40,6 m2),
*   powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2.

Zakres prac:

1.  modernizacja i prace adaptacyjne mające na celu:
    1.  zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego w dotychczasowym obrysie budynku;
    2.  dopuszcza się przebudowę wnętrza budynku w celu jego dostosowania do nowej funkcji.
2.  w planie zagospodarowania terenu działki objętej inwestycją należy przewidzieć miejsca postojowe dla samochodów w ilości do 5 szt.

Ustalenia dotyczące obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji:

1.  zaopatrzenie w energię elektryczną na warunkach wydanych przez właściwego dysponenta sieci elektroenergetycznej,
2.  zaopatrzenie w wodę z wodociągu gminnego na warunkach wydanych przez dysponenta sieci, odprowadzanie ścieków bytowych do przydomowej oczyszczalni ścieków lub do szczelnego zbiornika bezodpływowego okresowo opróżnianego,
3.  obsługa komunikacyjna działki wg dotychczasowych rozwiązań, tj. poprzez istniejący zjazd z drogi gminnej na warunkach uzyskanych od zarządcy drogi.

W ramach Umowy o usługi budowlane, przewidziane są również prace związane z infrastrukturą towarzyszącą.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym obejmować będzie wykonanie robót budowlanych, obejmujących kompleksową budowę obiektu, bez podziału na pomieszczenia użytkowe i lokale mieszkalne.

Przedmiotowa inwestycja, po jej zakończeniu, będzie służyła wyłącznie do wykonywania czynności niekomercyjnych. Zamawiający nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług budowlanych na postawie podpisanej Umowy z Wnioskodawcą.

Na wykonanie prac budowlanych nie będą zawierane umowy cząstkowe dotyczące wykonania prac w poszczególnych częściach budynku. Dla realizacji całego projektu będzie ustanowiony tylko jeden wykonawca dla wszystkich prac budowlanych tj. Wnioskodawca. Cena usługi określona na fakturze (lub fakturze cząstkowej dotyczącej danego zakresu prac) obejmować będzie wartość całego świadczenia, w tym koszty zużytych materiałów i robocizny.

Zadanie będzie współfinansowane ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – EFRR. Termin zakończenia realizacji Umowy – zakończenie i odebranie robót budowlanych przez Zamawiającego w terminie do 10 miesięcy od dnia podpisania Umowy.

W ramach inwestycji planuje się przeprowadzanie:

1.  odbiorów częściowych – odbiór częściowy przewiduje się po wykonaniu poszczególnych etapów prac określonych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym.
2.  odbioru końcowego – w ramach odbioru końcowego przewiduje się przeprowadzenie odbioru całości zadań inwestycyjnych w ramach projektu.

Płatność wynagrodzenia:

1.  podstawą wystawienia faktury częściowej jest protokół częściowy każdego z etapów określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym bez uwag i usterek.
2.  płatność końcowa w wysokości 10% wynagrodzenia określonego w ust. 1 Umowy po dokonaniu przez Strony protokołem końcowym odbioru bez uwag i usterek całości zadania objętego Umową.

Wnioskodawcy i Zamawiającego nie dotyczą przepisy dotyczące możliwości zastosowania stawki VAT na usługi budowlane z zakresu tzw. odwrotnego obciążenia.

Inwestycja jest realizowana w K… w C… na terenie działki … w miejscowości C…, gmina G…. Zamawiający otrzymał dofinansowanie w ramach projektu „…” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 – EFRR … Region przyjazny środowisku, … Ochrona przyrody.

Dokładny opis przedmiotu Umowy zawarto w dokumentacji projektowej stanowiącej załącznik do Zapytania ofertowego.

Powyższe prace budowlane są realizowane na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 9 czerwca 2017 r. NR …, w której Starosta … zatwierdza i udziela pozwolenia na budowę wyżej wymienionych obiektów.

Budowa będzie realizowana zgodnie z wytycznymi wskazanymi w Decyzji Burmistrza Gminy …, z dnia … 2017 r. NR … o zmianie decyzji i warunkach zabudowy Nr … (DECYJA NR … przenosząca – za zgodą C…, w G… na rzecz R… w P… Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w P… przy ul. …– decyzję o warunkach zabudowy).

Budynek użyteczności publicznej oraz budynek usługowy, dla którego nastąpi zmiana sposobu użytkowania na budynek zamieszkania zbiorowego (zgodnie z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę) klasyfikowane będą w PKOB – 1130 „budynki zbiorowego zamieszkania”. Klasa ta obejmuje między innymi budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Jak wynika z wniosku, umowa obejmuje prace wykonywane poza bryłą budynku – infrastrukturę towarzyszącą, tj. wzniesienie wiaty grillowej, roboty zewnętrzne tj. usunięcie ziemi, wykonanie nawierzchni, drogi, chodników, wywiezienie gruzu, przyłącze wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej, instalacji hydrantowej, instalacji c.o., pogrodzenie posesji, bramy wjazdowe, zewnętrzny stół tenisowy, dwie altany i zadaszony śmietnik, monitoring zewnętrzny, anteny naziemnie i kable TV zewnętrzne, lampy i oświetlenie zewnętrzne, miejsca postojowe (parking), ławki i kosze na śmieci, udrożnienie szamba ściekowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Usługi, które wykonuje Wnioskodawca, tj. budowa budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej oraz zmiana sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego, modernizacja oraz prace adaptacyjne podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, jako usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części w przypadku świadczenia Usług na rzecz obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz czy wskazany poniżej podział prac odpowiednio dla stawki 8% i 23% jest prawidłowo usystematyzowany?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które wykonuje, tj. budowa budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej oraz zmiana sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, jako usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, w związku z tym, że są świadczone na rzecz obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Poniżej podział prac z podziałem na stawki VAT – podstawową (23%) i preferencyjną (8%).

Zakres prac, dla których zastosowanie znajdzie stawka 8%

1.  Budowa budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszanej (mieszkalnej – zamieszkania zbiorowego, biurowej i edukacyjnej),
2.  Rozbiórka istniejącego budynku garażowo-gospodarczego (roboty demontażowe i rozbiórkowe, przekucia i wykucia),
3.  Modernizacja i prace adaptacyjne mające na celu: zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego w dotychczasowym obrysie budynku:
4.  Instalacje wewnętrzne elektryczne, sanitarne, wodociągowe,
5.  Wyposażenie kotłowni przebudowywanego budynku – dostawa i montaż pomp ciepła z osprzętem,
6.  Wykonanie wewnętrznej instalacji grzewczej,
7.  Wykonanie wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej zakresie objętym projektem,
8.  Dostawa i montaż wyposażenia sanitarnego w zakresie objętym projektem,
9.  Remont piwnicy,
10.  Balkon wiszący z drewna.

Powyższe prace, znajdujące się w obrębie bryły budynku, będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Poniżej wskazano zakres prac, dla których zastosowanie znajdzie stawka 23%, obejmujący prace wykonywane poza bryłą budynku oraz infrastrukturę towarzyszącą, tj.

1.  Wzniesienie wiaty grillowej,
2.  Roboty zewnętrzne tj. usunięcie ziemi, wykonanie nawierzchni, drogi, chodników, wywiezienie gruzu,
3.  Przyłącze wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej, instalacji hydrantowej, instalacji c.o. (poza bryłą budynku),
4.  Pogrodzenie posesji, bramy wjazdowe,
5.  Zewnętrzny stół tenisowy,
6.  Dwie altany i zadaszony śmietnik,
7.  Monitoring zewnętrzny,
8.  Anteny naziemnie i kable TV zewnętrzne,
9.  Lampy i oświetlenie zewnętrzne,
10.  Miejsca postojowe (parking),
11.  Ławki i kosze na śmieci,
12.  Udrożnienie szamba ściekowego.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) – dalej „Ustawa o VAT”: Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o vat mówi, iż od 1 stycznia 2019 stawka podatku wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12-12 c Ustawy o VAT: „ust. 12. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2. stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a Ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku świadczenia Usług na rzecz obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

Budynki mieszkalne jednorodzinne –111.

Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112.

Budynki zbiorowego zamieszkania –113.

Budynek użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej oraz budynek usługowy, dla którego nastąpi zmiana sposobu użytkowania na budynek zamieszkania zbiorowego klasyfikowane będą w PKOB –1130 jako „budynki zbiorowego zamieszkania”. W związku z tym prace wskazane w Umowie związane z bryłą ww. budynków będą podlegać opodatkowaniu preferencyjna stawką VAT.

Przedmiotem umowy są roboty budowlane w zakresie budowy budynków sklasyfikowanych w PKOB 1130 i umowa zawarta jest na wykonanie całości budynków (a nie poszczególnych jego lokali), to stawka 8% będzie miała zastosowanie do całości tych robót, związanych również z lokalami niemieszkalnymi znajdującymi się wyłącznie w bryle budynku. W zakresie infrastruktury towarzyszącej, znajdującej się poza bryłą budynku zastosowanie znajdzie stawka 23%. Powyższe stanowisko zgodne jest z jednolitym podejściem organów podatkowych prezentowanych w dotychczas wydawanych interpretacjach (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.22.2016.1/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, 27 sierpnia 2013 r. IPTPP1/443-397/13-4/RG.

Stanowisko Wnioskodawcy do zmiany sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego.

Wykonanie prac mających na celu przebudowę budynku usługowego na cele mieszkalne i otrzymanie decyzji o zmianie przeznaczenia lokalu, jest podstawą do zastosowania, przez firmę wykonującą prace budowlane, stawki VAT obniżonej na usługi zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Decyzja ze zgodą o zmianie przeznaczenia jest wydana (Decyzja Burmistrza Gminy G…, z dnia … 2017 roku NR … zmianie decyzji i warunkach zabudowy Nr …).

Należy przy tym rozważyć, czy usługi zawierają się w katalogu czynności uprawniających do zastosowania obniżonej stawki VAT. Ustawodawca wskazał w przytoczonym art. 41 ust. 12 Ustawy o VAT wprost, iż obniżona 8% stawka VAT powinna być stosowana w przypadku wykonywania czynności enumeratywnie wskazanych w treści przepisu, tj. do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy.

Wnioskodawca przeanalizował kategorie prac budowlanych wskazanych przez ustawodawcę pod kątem wykonywanych przez siebie działań: (definicje zgodne z ustawą Prawo budowlane Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, zwana dalej UPBUD):

*   dostawa: przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie będzie kompleksowa budowa i dostawa obiektów budowlanych, a jedynie świadczenie usług, nie jest to więc kategoria, w której mogłyby być klasyfikowane usługi świadczone przez Wnioskodawcę;
*   budowa: zgodnie z art. 3 pkt 6 UPBUD, ilekroć w ustawie jest mowa o „budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, o ile więc usługi są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej budowy usługi te zawierają się w definicji budowy;
*   remont: zgodnie z definicją wskazaną w przytoczonym już Prawie budowlanym (art. 3 pkt 8), ilekroć mowa o „remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym” – zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii mogą mieścić się świadczone przez niego Usługi;
*   modernizacja: Prawo budowlane nie zawiera definicji tego pojęcia, natomiast zgodnie z rozumieniem językowym modernizacja oznacza „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN) – zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii mogą mieścić się świadczone przez niego usługi;
*   termomodernizacja: pojęcie również nie zdefiniowane w prawie budowlanym; czynności termomodernizacji służą jednak zmniejszeniu zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w danym obiekcie budowlanym – zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii mogą mieścić się świadczone przez niego usługi;
*   przebudowa: zgodnie z art. 3 pkt 7a UPBUD jest to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji – zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii mogą mieścić się świadczone przez niego usługi.

Nawiązując do powyższego wylistowania, zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi mogą być objęte pięcioma wskazanymi przez ustawodawcę kategoriami, tj. mają cechy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKOB wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB wymienionych we wniosku budynków) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Art. 41 ust. 2 ustawy określa, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – stosownie do treści art. 41ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Grupa 113 obejmuje klasę 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa ta obejmuje:

*   budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.;
*   budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych;
*   budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa 1130 nie obejmuje:

*   szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264);
*   zabudowań koszarowych (1274).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Roboty budowlane to budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego – art. 3 pkt 7.

Z kolei w świetle regulacji art. 3 pkt 7a ww. ustawy, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8 cyt. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja z kolei oznacza „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” (źródło: Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym – objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że przepisy prawa budowlanego definiują przebudowę jako prace budowlane, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Wobec tego, dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi budowlane związane z przebudową budynku, uzasadnione jest odniesienie się do statusu obiektu budowlanego (jego części), który ma być efektem inwestycji. Jeżeli zatem w wyniku przebudowy budynku użytkowego nastąpi zmiana przeznaczenia i klasyfikacji, które wynikają ze stosownej dokumentacji (zawartych umów, pozwolenia na budowę wydanego w oparciu o ustawę Prawo budowlane), a obiekt budowlany poddany tej przebudowie w jej wyniku będzie się kwalifikował do objęcia go społecznym programem mieszkaniowym, wówczas będzie miała zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8%.

W niniejszej sprawie trzeba również zauważyć, że zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy).

Z powołanej wyżej definicji budynku wynika, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie czynności dotyczące dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków rozumianych jako obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jedynie sieci znajdujące się wewnątrz budynku (w jego bryle) są elementem tego budynku. Natomiast zewnętrzne (względem budynku) sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków, a także drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę oraz oświetlenie zewnętrzne zalicza się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, dla której możliwe było, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., stosowanie obniżonej stawki 7%, w oparciu o treść art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

‒ jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zatem, konieczność zastosowania takiego podziału jest tym bardziej uzasadniona, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że obowiązujące od 1 stycznia 2008 r. przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie utrzymały preferencji podatkowej dla czynności wykonywanych poza budynkami mieszkalnymi (w tym dotyczących infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym), co oznacza, że począwszy od tej daty – z uwagi na utratę mocy obowiązującego przepisu przejściowego, jakim jest w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy – podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że prace wykonywane na zewnątrz budynków (poza ich bryłą), podlegać będą – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sytuacji podlegają jedynie roboty, które wykonywane będą w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie brył budynków, w ramach ich budowy, czy przebudowy.

Co do kwestii sposobu opodatkowania tej części świadczenia, która dotyczy budowy budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej i obejmuje również rozbiórkę istniejącego budynku garażowo-gospodarczego należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kryterium odrębności często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:

1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W niniejszej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie zwartej umowy w zakresie rozbiórki istniejącego budynku usługowego zmierzają do realizacji jednego zadania, tj. budowy budynku użyteczności publicznej o funkcji mieszkalnej, zaliczonego według PKOB do klasy 1113 tj. budynki zbiorowego zamieszkania. Mając na uwadze powyższe orzecznictwo należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje usługę kompleksową. Przedstawiony opis sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że kontrahent, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, jest zainteresowany odbiorem jednego zadania jako całości, natomiast czynności związane z rozbiórką istniejącego budynku nie stanowią celu samego w sobie, lecz są elementem służącym do wykonania określonej całości, czyli budowy budynku zbiorowego zamieszkania.

W świetle powyższego, tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu opodatkowania wykonywanych w ramach zawartej umowy świadczeń.

Uwzględniając bowiem brzmienie powołanych przepisów, jak również przedstawiony opis sprawy, z którego wynika że wybudowany budynek użyteczności publicznej oraz budynek usługowy, dla którego nastąpi zmiana sposobu użytkowania na budynek zamieszkania zbiorowego (zgodnie z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę) klasyfikowane będą w PKOB – 1130 „budynki zbiorowego zamieszkania”, Wnioskodawca słusznie wskazał, że winien zastosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% w odniesieniu realizowanych w ramach zawartej umowy czynności związanych z budową budynku użyteczności publicznej z funkcją mieszkalną, rozbiórką istniejącego budynku garażowo-gospodarczego oraz z przebudową budynku usługowego na budynek zbiorowego zamieszkania, jak również do wszelkich prac budowlanych wykonywanych w zakresie zawartej umowy, związanych z wewnętrznymi instalacjami elektrycznymi, sanitarnymi, wodno-kanalizacyjnymi, grzewczymi wykonywanymi w zakresie brył budynków – na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast stawkę podatku w wysokości 23% – jak słusznie wskazano we wniosku – Wnioskodawca winien zastosować w odniesieniu do wszelkich prac poza bryłą budynków związanych z infrastrukturą towarzyszącą (wzniesienie wiaty grillowej, roboty zewnętrzne tj. usunięcie ziemi, wykonanie nawierzchni, drogi, chodników, wywiezienie gruzu, przyłącze wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, zewnętrznej instalacji kanalizacji sanitarnej, instalacji hydrantowej, instalacji c.o., pogrodzenie posesji, bramy wjazdowe, zewnętrzny stół tenisowy, dwie altany i zadaszony śmietnik, monitoring zewnętrzny, anteny naziemnie i kable TV zewnętrzne, lampy i oświetlenie zewnętrzne, miejsca postojowe (parking), ławki i kosze na śmieci, udrożnienie szamba ściekowego) – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Podkreślić również należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej obiektów będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania, nie dotyczy natomiast innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności sposobu opodatkowania świadczonych czynności, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania i nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.