Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.250.2018.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na stanowiskach o wyżej wymienionych zakresach obowiązków - w części odpowiadającej wykonanej pracy, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę) - Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest:

1.  działalność związana z oprogramowaniem (przedmiot przeważającej działalności związanej z oprogramowaniem);
2.  pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
3.  przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
4.  działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
5.  działalność portali internetowych;
6.  sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet;
7.  naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych;
8.  działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania;
9.  sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i programowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
10.  działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki.

Wnioskodawca ma zamiar zatrudnić na umowę o pracę pracowników m.in. na stanowiskach:

*   IT Development Generic/Generalist: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie analizować i rozwijać krótko i długofalowe rozwiązania w zakresie technologii informatycznych, takich jak nowe aplikacje lub modyfikacja i adaptacja istniejących aplikacji. Będzie również kontrolować wymagania IT i procesy biznesowe, kody, testy i wdrażać rozwiązania informatyczne,
*   Application Development: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie tworzyć oprogramowanie i świadczyć wsparcie techniczne w poszczególnych projektach, tworzyć architekturę oprogramowania dla nowych aplikacji lub analizować i modyfikować logikę w istniejących aplikacjach, tworzyć kod źródłowy, testować, tworzyć dokumentację, implementować i utrzymywać aplikacje z wykorzystaniem języków programowania C, C++, Java, Java Script, C#, XML, XAML, Python, PERL, Ruby i pokrewnych, będzie analizować działanie i kod aplikacji, utrzymywać, testować i integrować komponenty aplikacji, będzie zapewniać, że poprawki systemu wdrażane są z powodzeniem,
*   Internet/Web Application Development: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie projektować i rozwijać głównie strony oraz aplikacje internetowe, takie jak e-commerce i strony internetowe z mechanizmem zarządzania treścią, będzie tworzyć kod źródłowy, testować, kontrolować, tworzyć dokumentację, wdrażać aplikacje internetowe, które wykorzystują różne języki programowania i platformy, takie jak HTML, Java, PHP, JSP, Python, AJAX, JavaScript, ASP, CGI, Perl, XML, będzie opracowywać prototypy łatwego w obsłudze interfejsu użytkownika (Ul) składające się ze stron z grafiką, ikonami i atrakcyjnymi wizualnie schematami kolorystycznymi; zapewniać zgodność aplikacji ze wszystkimi platformami komputerowymi i przeglądarkami,
*   IT Architecture (Systems Design): osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie tworzyć rozwiązania architektury IT (zintegrowanych procesów, aplikacji, danych i technologii) zgodnie z obowiązującymi wytycznymi i standardami Spółki, będzie odpowiedzialna za projekt techniczny, tworzenie i modyfikację komponentów, będzie tworzyć wymagania do ofert na nowe produkty, usługi oraz aplikacje, oceniać zgodność i integrację produktów i usług proponowanych jako standardy w celu zapewnienia zintegrowanej architektury wzajemnie powiązanych technologii,
*   System Software Engineering: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie projektować, opracowywać, testować i tworzyć kod źródłowy komponentów systemowych, narzędzi softwarowych i obiektów, będzie określać wymagania dotyczące projektu oprogramowania systemowego oraz zapewniać, że ulepszenia systemu są z powodzeniem wdrażane i weryfikowane w celu zwiększenia efektywności, będzie tworzyć zasady techniczne, normy i procedury dla oprogramowania systemowego,
*   Software Ouality Assurance and Testing: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie przeprowadzać szeroki wachlarz testów kontroli jakości oraz analiz, aby zapewnić że określone normy i wymagania dotyczące oprogramowania stawiane przez użytkownika końcowego są spełnione, będzie tworzyć, opracowywać i ulepszać plany testów, aby zapewnić zgodność z wymaganiami, normami i strategią IT, będzie tworzyć kod źródłowy skryptów, aplikacji i narzędzi testowych za pomocą języków Python, PERL, C, CAPL, Gherkin, Java, JavaScript, Bash, tworzyć dane testowe z prawidłowych i nieprawidłowych danych, aby przetestować dokładnie logikę programu i zweryfikować wydajność systemu, będzie uzgadniać z innymi użytkownikami planowane testowanie akceptacyjne, alfa i beta testy oraz zapewniać, że testy systemu są pomyślnie ukończone i udokumentowane, a istniejące problemy zostaną rozwiązane, będzie tworzyć, kontrolować i ulepszać metody testowania, normy i procesy zapewnienia jakości, będzie identyfikować, zalecać i wdrażać zmiany w celu poprawy wydajności procesów zapewnienia jakości,
*   Database Design and Analysis: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie analizować, projektować, tworzyć i wdrażać bazy danych, w tym modele danych, logiczne i techniczne bazy danych, listy i tabele danych, metody dostępu, przydział zasobów, będzie sprawdzać poprawność, organizację i bezpieczeństwo danych oraz tworzyć i wdrażać programy i procesy do pozyskiwania danych z baz danych, będzie tworzyć i wdrażać analizy i normy, zasady i procesy baz danych, będzie działać jako doradca dla sprzedawców oprogramowania bazy danych oraz działać jako zewnętrzne wsparcie techniczne w kwestiach odnoszących się do możliwych rozwiązań problemów związanych z oprogramowaniem lub aktualizacjami oprogramowania,
*   Enterprise Resource Planning: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie konfigurować, wdrażać, utrzymywać i rozwijać systemy Enterprise Resource Planning (ERP) - Moduły aplikacji (np. zasoby ludzkie, finanse, zarządzanie łańcuchem dostaw), będzie analizować wymagania użytkowników dotyczące konfiguracji i obsługi systemu ERP,
*   IS Security Development: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie analizować błędy oraz projektować, tworzyć i wdrażać poprawki dla oprogramowania zabezpieczającego systemy informatyczne, będzie tworzyć, testować i zatwierdzać rozwiązania w celu wyeliminowania dziur bezpieczeństwa w urządzeniach sieciowych, serwerach WWW, Serwerach pocztowych, routerach, firewallach i systemach zabezpieczających przed wirusami, będzie oceniać, kodować i wdrażać rozwiązania (poprawki) w przypadku wykrycia złośliwego kodu (np. wirusów) i innych zagrożeń bezpieczeństwa, związanych z SQL Injection, Cross-Site Scripting, Buffer Overflows, Parameter Tampering, Hidden Field Manipulation, Cookie Poisoning czy Web-Services Manipulation, będzie wykonywać analizy bezpieczeństwa systemów i aplikacji, używając do tego znormalizowanych procesów testowych i narzędzi hakerskich, aby zidentyfikować słabości systemów, tworzyć kod źródłowy skryptów mających na celu zautomatyzowanie zadań związanych z kopiowaniem, przenoszeniem, archiwizacją danych oraz tworzenia użytkowników, praw dostępu i realizacji polityki bezpieczeństwa IT wykorzystując do tego języki programowania: Python, Bash, SQL, PERL,
*   Configuration Management: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie odpowiedzialna za wdrożenie i zarządzanie konfiguracją oprogramowania/wytycznych tworzenia oprogramowania i procedury dla nowych i istniejących produktów, tworzenie, utrzymanie i zarządzanie procesami i pracami w celu kontrolowania zmian,
*   UX/lnteraction Designer: osoba zatrudniona na tym stanowisku będzie projektować i rozwijać strony internetowe, będzie opracowywać prototypy łatwego w obsłudze interfejsu użytkownika (Ul) składające się ze stron z grafiką, ikonami i atrakcyjnymi wizualnie schematami kolorystycznymi oraz tworzyć zasady interakcji z użytkownikiem, tworzyć grafikę, rysunki oraz ikony wykorzystywane do tworzenia stron internetowych oraz aplikacji, będzie tworzyć grafikę do wykorzystania w celach informacyjnych i marketingowych Spółki, tworzyć i wykorzystywać zasady projektowe nowoczesnego i przyjaznego użytkownikowi interfejsu graficznego.

Działalność Pracowników będzie miała charakter niepowtarzalny i będzie musiała być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników będzie uzewnętrzniony, będzie miał oryginalny charakter, tj. będzie zawierać obiektywnie nową wartość oraz będzie nosił cechę indywidualności, tzn. stanowić efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Zatem efekty prac w ocenie Wnioskodawcy będą mogły być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Wobec powyższego, Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić system wynagradzania pracowników, w ramach którego w umowach o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na ww. stanowiskach nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj. pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracy nietwórczej.

W umowach o pracę Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić zapis: "Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie Pracownika będzie składać się z dwóch części:

*   kwota X zł (X złotych zero groszy) brutto - zryczałtowane honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów;
*   kwota Y zł (Y złotych zero groszy) brutto - wynagrodzenie podstawowe z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu nie zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie podstawowe Pracownika będzie wynosić: Z zł (Z złotych zero groszy) brutto."

Wnioskodawca ma również zamiar prowadzić rejestr Utworów. Każdy pracownik wymieniony na ww. stanowiskach będzie miał obowiązek rejestrować w nim każdy stworzony przez siebie Utwór w terminie wyznaczonym odrębnymi regulacjami Pracodawcy. Pracodawca wyznaczy osobę lub osoby, które będą dokonywać akceptacji Utworów wpisanych przez Pracowników do repozytorium. Akceptacja będzie uzależniona od spełnienia przez Utwór wprowadzony przez Pracownika do repozytorium wymagań określonych w ustawie o prawie autorskim i prawie pokrewnym oraz wymogów proceduralnych określonych odrębnymi regulacjami pracodawcy.

Wnioskodawca ma zamiar uregulować zasady wprowadzania Utworów do repozytorium przez Pracowników oraz zasady ich akceptacji odrębnymi regulacjami zawartymi w regulaminie wynagradzania bądź w innym dokumencie.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż efekty prac wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy będą utworami podlegającymi ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz efekty prac wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy powstaną bezpośrednio w związku z tworzeniem programów komputerowych w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie tych programów i będą elementami tych programów oraz rozwiązań systemowych niebędących składnikami programu komputerowego, ale niezbędnymi w procesie tworzenia programu komputerowego, takimi jak: specyfikacje, opisy koncepcji, projekty architektury i sprzętu elektronicznego, projekty interfejsu graficznego, instrukcje, programy komputerowe testujące oraz inne elementy niezbędne w procesie wytwarzania programów komputerowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na stanowiskach o wyżej wymienionych zakresach obowiązków - w części odpowiadającej wykonanej pracy, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę) - Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione zakresy obowiązków na wskazanych stanowiskach uprawniają do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, spełniają bowiem przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy ”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Wysokość ww. zaliczek zależy od uzyskanego dochodu, na co wskazuje art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 2 tej ustawy za dochód, o którym mowa w art. 31 ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a.

W przypadku przychodu ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości stanowiącej 111,25 PLN lub 139,06 PLN miesięcznie lub wartościach „ryczałtowych" stanowiących odpowiedni procent przychodu (po odliczeniach) wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie, w myśl znowelizowanych przepisów art. 22 ust. 9b tej ustawy wprowadzono ograniczenie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, które można stosować tylko i wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż do stosowania 50% kosztów do przychodu uprawnia spełnienie łącznie poniższych przesłanek:

*   pracownik-twórca musi wytworzyć utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik-twórca musi korzystać lub rozporządzać majątkowymi prawami autorskimi lub pokrewnymi do ww. utworu (osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego),
*   przychody osiągnięte z tego tytułu muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z działalności wymienionych w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie trzy warunki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Pracownicy zatrudnieni na wszystkich ww. stanowiskach biorą udział w tworzeniu utworu, jakim jest program komputerowy. Pracownicy tworzący i wdrażający oprogramowanie, a także biorący udział w jego modyfikowaniu, tworzący dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem tworzą nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spełniony jest zatem warunek wymieniony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest również warunek wymieniony w art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy, gdyż działalność pracowników o ww. zakresach obowiązków należy uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Zdaniem spółki przepis ten należy interpretować w ten sposób, że pozwala on na korzystanie z 50% kosztów uzyskania przychodów wszystkim twórcom współtworzącym programy komputerowe, w tym również specjalistom tworzącym kod źródłowy umożliwiający testowanie programu oraz specjalistom tworzącym niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego specyfikacje techniczno-funkcjonalne, koncepcje, specyfikacje programistyczne, czy scenariusze testowe, a nie tylko działającym samodzielnie programistom zajmującym się tworzeniem kodu napisanego w określonym języku programowania.

Jednocześnie Wnioskodawca - dla dodatkowego uzasadnienia stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego - zaznacza, że również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS wskazał, że „sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika. Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust 2 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 18 lipca 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w treści obowiązującej od 19 lipca 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie uprawniony do stosowania do wynagrodzenia pracowników, wypłacanego za rozporządzanie prawami autorskimi do stworzonych przez nich utworów, kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.