Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-176/13-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Którego okresu przychody oraz koszty należy pomniejszyć: czy przychody oraz koszty tego okresu, w którym zwrot towarów lub obniżenie ceny faktycznie nastąpiły, czy przychody oraz koszty tego okresu, w którym miała miejsce pierwotnie dokonana sprzedaż?
Słowa kluczowe: bonifikaty; faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rabaty; towar-zwrot towarów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 13 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystawiania faktur korygujących - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystawiania faktur korygujących.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3, art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia …., Nr …., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 czerwca 2013 r. (data doręczenia 10 czerwca 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek w dniu 13 czerwca 2013 r. pismem z dnia 11 czerwca 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej - Hurtownia uzyskuje przychody ze źródła przychodów określonego w art. l0 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Hurtownia zajmuje się sprzedażą hurtową towarów.

W związku z prowadzoną działalnością występują okoliczności powodujące wystawienie faktur korygujących. Są to korekty ilościowe, dla których podstawą jest:

*   zwrot towaru w związku z reklamacją - po uznaniu reklamacji Spółka otrzymuje fakturę korygującą od swojego dostawcy i wystawia korektę swojemu nabywcy; często występują sytuacje kiedy korekty dotyczą lat ubiegłych,

*   brak towaru w dostawie - Spółka wysyła towar za pośrednictwem firmy kurierskiej, osoba przyjmująca towar w imieniu odbiorcy sprawdza ilości zamówionego towaru z fakturą, jeśli jakiegoś towaru brakuje spisywany jest protokół w obecności pracownika firmy kurierskiej, co stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej przez spółkę,

*   uszkodzenie towaru w dostawie - Spółka wysyła towar za pośrednictwem firmy kurierskiej, podczas transportu może dochodzić co uszkodzenia towaru. Spółka otrzymuje wówczas protokół od firmy kurierskiej i wystawia fakturę korygującą zmniejszającą ilość dostawy w zakresie, w jakim uszkodzony towar staje się całkowicie niepełnowartościowy,

*   wymiana towaru, która może mieć miejsce, gdy klient kupił towar, który mu nie odpowiada lub pomyłkowo zamówił nie ten towar - Spółka wystawia fakturę korygującą na zwracany towar,

*   korekty do zwracanych towarów z paragonów fiskalnych od osób fizycznych w związku z reklamacją, wymianą, w tym zwroty dotyczące lat ubiegłych.

Ponadto poza korektami ilościowymi zdarzają się korekty cenowe (zmniejszające), które mogą mieć miejsce na przełomie miesięcy.

W piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Pełnomocnik wskazał, iż:

*   przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowany jest tzw. „podatkiem liniowym”, określonym przepisami art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Którego okresu przychody oraz koszty należy pomniejszyć: czy przychody oraz koszty tego okresu, w którym zwrot towarów lub obniżenie ceny faktycznie nastąpiły, czy przychody oraz koszty tego okresu, w którym miała miejsce pierwotnie dokonana sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wnioskować, iż w przypadku zwrotu przez nabywcę zakupionych towarów, datą zmniejszenia przychodu należnego u podatnika - wspólnika spółki dokonującej ich sprzedaży - będzie dzień dokonania tego faktycznego zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy, nie koryguje się przychodów wstecz, tj. za okres, w którym wykazano przychód z tytułu danej sprzedaży na podstawie faktury pierwotnej. Zwrot powinien być ujęty jako zmniejszający przychód tego roku podatkowego - tj. roku (miesiąca), w którym został on faktycznie zwrócony - pomimo tego, że dotyczy dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w poprzednim roku podatkowym (miesiącu).

Również korekty cenowe (zmniejszające) powinny być ujmowane w tym roku (miesiącu), w którym miało miejsce zmniejszcie ceny, np. udzielenie upustu - w momencie jego przyznania, udokumentowanego fakturą korygującą, gdyż zwrot towaru (np. na skutek reklamacji), jak i korekty cenowe, udzielone po sprzedaży są odrębnym zdarzeniem gospodarczym, o którym Spółka nie mogła wiedzieć. Konsekwentnie, w przypadku zwrotu towarów koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem winny podlegać zmniejszeniu w tym samym momencie, w którym następuje korekta przychodów.

Analogiczne stanowisko w odpowiadającym opisowi stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r., Nr …., która była dokonywana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale rozwiązania w tym zakresie są identyczne w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zauważyć należy, iż faktura korygująca, mimo że wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość, tj. modyfikuje „pierwotną” wysokość przychodu. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna. Wystawienie korekty faktury służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu podatkowego należnego za dany rok podatkowy, który jedynie został błędnie określony. Jeżeli faktura korygująca dotyczy błędów w fakturach pierwotnych odnoszących się do ilości, ceny lub stawki podatku VAT, to przyjmuje się, iż nie mamy do czynienia z nowo powstałym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Również w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny, korektę rozlicza się w miesiącu wykazania przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Według art. 22 ust. 5b powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz dokumentowania znajdujących się w nich zapisów określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). W myśl art. 4 ust. 2 tej ustawy, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi zaś, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 powyższej ustawy, jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w Spółce jawnej, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej, występują okoliczności powodujące konieczność wystawienie faktur korygujących. Są to korekty ilościowe, spowodowane zwrotem towaru w związku z uznaniem reklamacji. Po uznaniu reklamacji Spółka otrzymuje fakturę korygującą od swojego dostawcy i wystawia korektę swojemu nabywcy. Podstawą do wystawienia faktur korygujących jest również brak towaru w dostawie wysłanej za pośrednictwem firmy kurierskiej, stwierdzony protokołem sporządzonym w obecności pracownika firmy kurierskiej, stwierdzenie uszkodzenia towaru w ww. dostawie potwierdzone protokołem firmy kurierskiej, wymiana towaru na inny. Zdarzają się korekty do zwracanych towarów z paragonów fiskalnych od osób fizycznych w związku z uznaniem reklamacji lub wymianą towaru, w tym zwroty dotyczące lat ubiegłych oraz korekty cenowe (zmniejszające), które mogą mieć miejsce na przełomie miesięcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż zarówno zwrot towarów, udzielenie upustu jak i korekta ilościowa lub polegająca na obniżce ceny, potwierdzone wystawieniem faktury korygującej, wpływają na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym przychody te pierwotnie powstały, tj. korekt dokonać w stosunku do tych okresów, w których wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów

Ponadto, w ww. sytuacjach stosownych korekty po stronie kosztów uzyskania Wnioskodawca winien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie, na gruncie innej ustawy, nie jest więc wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.