Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-52/12/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-14
Teza: w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: strata; ubytki; wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012r. (data wpływu 30 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2012r. (data wpływu 2 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 17 kwietnia 2012r., znak: IBPP4/443-52/12/PH.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Elektrownia – Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, elektrownia jest dostawcą pary technologicznej, wody pitnej oraz wody przemysłowej.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zużywa węgiel (CN 2701). Zużywany przez Wnioskodawcę węgiel jest m. in. wykorzystywany na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla oraz techniczne aspekty jego transportu oraz przechowywania (magazynowania), podczas tych procesów może dochodzić do powstawania strat (ubytków) w węglu.

Wnioskodawca kupuje węgiel od producentów węgla (podmiotów wydobywających węgiel), mających status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na warunkach Incoterms FCA (brama kopalni pośredniczącego podmiotu węglowego). Wnioskodawca ma zapewnić sobie we własnym zakresie transport zakupionego węgla. Wnioskodawca nie przewozi zakupionego węgla własnym transportem. Pośredniczący podmiot węglowy wydaje węgiel przewoźnikowi (działającemu na zlecenie Wnioskodawcy) w wyznaczonym miejscu - na bramie kopalni.

Węgiel transportowany jest przez przewoźnika transportem kolejowym na teren przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Rozładunek węgla odbywa się także na terenie zakładów Wnioskodawcy.

Węgiel ważony jest w momencie jego wysyłki przez sprzedawcę (pośredniczący podmiot węglowy), a następnie na wadze znajdującej się na terenie zakładów Wnioskodawcy. Ważenie kontrolne dotyczy dostaw od dwóch dostawców, inni „mali” dostawcy mogą być rozliczani na podstawie wagi zainstalowanej w elektrowni. W przypadku, gdy dochodzi do ważenia kontrolnego powstają różnice w tonażu węgla. W przypadku powstania w trakcie transportu strat przekraczających ustalone z przewoźnikiem dopuszczalne limity to przewoźnik ponosi finansową odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy.

Przechowywanie (magazynowanie) węgla przez Wnioskodawcę odbywa się na terenie jego zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza tereny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca dwa razy w roku dokonuje inwentaryzacji przechowywanego węgla za pomocą zewnętrznej, niezależnej firmy geodezyjnej. W wyniku inwentaryzacji mogą powstać różnice (na „plus” - nadwyżki i na „minus” - niedobory/straty/ubytki) pomiędzy wielkością wynikająca z ewidencji księgowej a wielkością wynikającą z dokonanego pomiaru.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż dokument dostawy wyrobów węglowych, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy.

W otrzymywanych przez Spółkę dokumentach dostawy wyrobów węglowych wpisywane jest jako miejsce wydania do przemieszczania wyrobów węglowych faktyczny adres, w którym rozpoczyna się transport wyrobów węglowych (adres kopalni). Adres ten wpisywany jest zgodnie z warunkami FCA obowiązującymi w zawartych przez Spółkę umowach z pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Spółka przewiduje również, że wystawiane w przyszłości dokumenty dostawy (zdarzenie przyszłe) przez pośredniczące podmioty będą wskazywały w ten sam sposób miejsce wydania do przemieszczenia wyrobów.

W otrzymywanych dokumentach dostawy wyrobów węglowych zazwyczaj jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki. Jest to adres zakładu, miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione. Spółka nie wyklucza jednak, że w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania.

Podpis na dokumencie dostawy potwierdzający odbiór wyrobów węglowych składa upoważniony pracownik Spółki. Spółka rozważa również upoważnienie podmiotów trzecich do odbioru w jej imieniu wyrobów.

Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych. Przewoźnik dostarcza dokument dostawy wraz z innymi dokumentami otrzymanymi od pośredniczącego podmiotu węglowego (np. list przewozowy). Po otrzymaniu dokumentu dostawy upoważniony pracownik dokonuje potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego) ubytki (straty) węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ubytki (straty) w węglu powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie posiada on statusu pośredniczącego podmiotu węglowego nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do dnia 1 stycznia 2012r. obowiązywało zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Z dniem 2 stycznia 2012r. wygasło to zwolnienie i weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które wprowadziły szczególny (odrębny) reżim opodatkowania akcyzą ww. wyrobów.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Dodatkowo, w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest także powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym wskazać należy, iż pojęciu ubytków wyrobów węglowych została nadana definicja legalna w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wyrobów węglowych za ubytki uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Pośredniczącym podmiotem węglowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Powyższe oznacza, że, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów węglowych powstałe tylko w przypadku gdy wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz przez pośredniczący podmiot węglowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy straty (ubytki) w wyrobach węglowych powstałe u Wnioskodawcy w wyniku przemieszania lub magazynowania wyrobów węglowych, jako podmiotu zużywającego wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy (niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym), nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą u Wnioskodawcy.

W konsekwencji, pomimo tego, że Wnioskodawca może przemieszczać lub magazynować wyroby akcyzowe w związku z ich użyciem do celów zwolnionych, to z racji tego, iż nie będzie on pośredniczącym podmiotem węglowym, straty (ubytki) wyrobów węglowych, jakie mogą powstać w trakcie tego przemieszczania i magazynowania nie będą spełniały definicji ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym i w rezultacie nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego przypadku nie będzie mieć zastosowania definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) i b). Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym stanowi lex specialis wobec art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) i b), jest to ze przepisy lit. a) i b) wiążą powstanie ubytków z instytucją procedury zawieszenia poboru akcyzy, której nie stosuje się dla węgla i koksu oraz ze statusem podmiotu pośredniczącego, która jest instytucją odmienną niż pośredniczący podmiot węglowy. Zatem jedyną regulacją dotyczącą kwestii opodatkowania ubytków powstających przy wyrobach węglowych jest art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, do strat (ubytków) wyrobów węglowych powstałych u Wnioskodawcy w trakcie przemieszczenia i magazynowania tych wyrobów przez Wnioskodawcę jako podmiot zużywający nie ma zastosowania również art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Przepis art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy powstanie strat (ubytków) wyrobów węglowych w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę tych wyrobów nie stanowi ich „użycia”. Użycie wymaga bowiem aktywności ze strony podmiotu dokonującego użycia. Za użycie wyrobu węglowego, należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać m.in. jego spalenie (jako paliwo opałowe), czy też inne czynności, w ramach których wyrób węglowy byłby poddawany jakiejkolwiek obróbce mającej na celu wykorzystanie jego właściwości opałowych. Powstanie strat wyrobów węglowych jest natomiast stanem faktycznym, którego z pewnością nie można uznać za użycie tych wyrobów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ubytki (straty) w węglu powstałe w trakcie przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie posiada on statusu pośredniczącego podmiotu węglowego nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1.  23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2.  8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3.  27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych – to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pojęcie „sprzedaży wyrobów węglowych”, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 3a ustawy, podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, elektrownia jest dostawcą pary technologicznej, wody pitnej oraz wody przemysłowej.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zużywa węgiel (CN 2701). Zużywany przez Wnioskodawcę węgiel jest m. in. wykorzystywany na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnień określonych w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla oraz techniczne aspekty jego transportu oraz przechowywania (magazynowania), podczas tych procesów może dochodzić do powstawania strat (ubytków) w węglu.

Wnioskodawca kupuje węgiel od producentów węgla (podmiotów wydobywających węgiel), mających status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na warunkach Incoterms FCA (brama kopalni pośredniczącego podmiotu węglowego). Wnioskodawca ma zapewnić sobie we własnym zakresie transport zakupionego węgla. Wnioskodawca nie przewozi zakupionego węgla własnym transportem. Pośredniczący podmiot węglowy wydaje węgiel przewoźnikowi (działającemu na zlecenie Wnioskodawcy) w wyznaczonym miejscu - na bramie kopalni.

Węgiel transportowany jest przez przewoźnika transportem kolejowym na teren przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Rozładunek węgla odbywa się także na terenie zakładów Wnioskodawcy.

Węgiel ważony jest w momencie jego wysyłki przez sprzedawcę (pośredniczący podmiot węglowy), a następnie na wadze znajdującej się na terenie zakładów Wnioskodawcy. Ważenie kontrolne dotyczy dostaw od dwóch dostawców, inni „mali” dostawcy mogą być rozliczani na podstawie wagi zainstalowanej w elektrowni. W przypadku, gdy dochodzi do ważenia kontrolnego powstają różnice w tonażu węgla. W przypadku powstania w trakcie transportu strat przekraczających ustalone z przewoźnikiem dopuszczalne limity to przewoźnik ponosi finansową odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy.

Przechowywanie (magazynowanie) węgla przez Wnioskodawcę odbywa się na terenie jego zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza tereny przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca dwa razy w roku dokonuje inwentaryzacji przechowywanego węgla za pomocą zewnętrznej, niezależnej firmy geodezyjnej. W wyniku inwentaryzacji mogą powstać różnice (na „plus” - nadwyżki i na „minus” - niedobory/straty/ubytki) pomiędzy wielkością wynikająca z ewidencji księgowej a wielkością wynikającą z dokonanego pomiaru.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż dokument dostawy wyrobów węglowych, o którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2010 r., nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy.

W otrzymywanych przez Spółkę dokumentach dostawy wyrobów węglowych wpisywane jest jako miejsce wydania do przemieszczania wyrobów węglowych faktyczny adres, w którym rozpoczyna się transport wyrobów węglowych (adres kopalni). Adres ten wpisywany jest zgodnie z warunkami FCA obowiązującymi w zawartych przez Spółkę umowach z pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Spółka przewiduje również, że wystawiane w przyszłości dokumenty dostawy (zdarzenie przyszłe) przez pośredniczące podmioty będą wskazywały w ten sam sposób miejsce wydania do przemieszczenia wyrobów.

W otrzymywanych dokumentach dostawy wyrobów węglowych zazwyczaj jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki. Jest to adres zakładu, miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione. Spółka nie wyklucza jednak, że w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania.

Podpis na dokumencie dostawy potwierdzający odbiór wyrobów węglowych składa upoważniony pracownik Spółki. Spółka rozważa również upoważnienie podmiotów trzecich do odbioru w jej imieniu wyrobów.

Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych. Przewoźnik dostarcza dokument dostawy wraz z innymi dokumentami otrzymanymi od pośredniczącego podmiotu węglowego (np. list przewozowy). Po otrzymaniu dokumentu dostawy upoważniony pracownik dokonuje potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych.

W tym miejscu tut. organ pragnie wyjaśnić, iż kwestia oceny przedstawionych przez Wnioskodawcę modeli obiegu dokumentu dostawy nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Wnioskodawca bowiem nie sformułował w tym zakresie pytania ani nie przedstawił stanowiska własnego.

W pierwszym z przedstawionych modeli obiegu dokumentu dostawy wyrobów węglowych, który Wnioskodawca stosuje w zaistniałym stanie faktycznym oraz będzie stosować w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, iż w otrzymywanych dokumentach dostawy zazwyczaj jako miejsce odbioru wyrobów węglowych podawany jest adres siedziby Spółki. Jest to adres zakładu, miejsce gdzie następuje zakończenie transportu, rozładunek, magazynowanie oraz zużycie na cele zwolnione. Podpis na dokumencie dostawy potwierdzający odbiór wyrobów węglowych składa upoważniony pracownik Spółki. Przewoźnik działający na zlecenie Spółki, nie potwierdza na dokumencie dostawy żadnych informacji, w szczególności nie potwierdza odbioru wyrobów węglowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, skoro Wnioskodawca na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy potwierdza odbiór wyrobów węglowych dopiero po ich przemieszczeniu przez przewoźnika na teren zakładu Wnioskodawcy, to niezależnie od rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę z przewoźnikiem, u samego Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania strat, gdyż straty te (ubytki) rozlicza pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy.

Ponadto Wnioskodawca opisał dodatkowo rozważany model obiegu dokumentu dostawy wyrobów węglowych, w którym nie jest wykluczone, że w przypadku nabycia wyrobów węglowych w formule FCA na otrzymywanych dokumentach dostawy jako miejsce odbioru będzie wskazywane miejsce zgodnie z Incoterms (FCA lub EXW) - np. miejsce prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania. W tym zakresie Wnioskodawca rozważa również upoważnienie podmiotów trzecich do odbioru w imieniu Wnioskodawcy wyrobów węglowych (do podpisywania dokumentów dostawy).

Tym samym w ww. przypadku, kiedy to do przyjęcia wyrobów węglowych i potwierdzenia ich odbioru na dokumencie dostawy przez Wnioskodawcę - lub inne podmioty upoważnione przez Wnioskodawcę - będzie dochodziło np. w miejscu prowadzenia działalności przez pośredniczący podmiot węglowy lub stacje nadania, istotnie będzie można uznać, iż straty powstałe w wyniku przemieszczania wyrobów węglowych po potwierdzeniu ich odbioru na dokumencie dostawy będą występowały już u Wnioskodawcy.

Po dokonaniu powyższych uwag co do konieczności rozróżnienia sytuacji (modeli obiegu dokumentu dostawy), w których po stronie Wnioskodawcy może w ogóle dojść do strat wyrobów węglowych podczas ich przemieszczania, tut. organ stwierdza, co następuje:

Ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.

*   straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,
*   straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Tym samym straty wyrobów węglowych powstające podczas ich przemieszczania i magazynowania przez Wnioskodawcę - który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym – powstałe po potwierdzeniu odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

W myśl przepisów art. 31a ust. 5 - ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:

*   może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.
*   powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych.
*   wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Jednakże jak zaznaczono wcześniej, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż jeżeli ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat powstałych u Wnioskodawcy podczas ich przemieszczania i magazynowania, tj. powstałych po potwierdzeniu odbioru ich ilości na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy, nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, ilość ta (strata wyrobów węglowych powstała u Wnioskodawcy) niezależnie od stopnia zawinienia Wnioskodawcy i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) występujące podczas przemieszczania i magazynowania dokonywanego przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy. Natomiast do momentu potwierdzenia ich odbioru na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie strat (ubytków) wyrobów węglowych jest pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a dla zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.