Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przekształcenie spółki; zawiadomienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Rok podatkowy podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 1-art. 28f-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2-lit. g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 6-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 6-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych:

\- w części dotyczącej okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółki przekształconej w rozumieniu art. 28f ust. 1 – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w związku z dokonaniem przekształcenia Spółki z o.o. korzystającej z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do dokonania ponownego zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD) lub aktualizacji przedmiotowego zawiadomienia;

\- czy w związku z zamknięciem ksiąg Spółki przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, należy uznać, że okres opodatkowania dochodów Spółki przekształconej CIT Estońskim, w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, to okres od 1 stycznia 2022 r. (dzień zadeklarowany przez Spółkę przekształconą w pierwotnie złożonym ZAW-RD) do 31 grudnia 2024 r., ponieważ w roku kalendarzowym 2023 Spółka będzie miała dwa lata obrotowe;

\- czy po upływie pierwszego czteroletniego okresu opodatkowania, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do ponownego złożenia zawiadomienia ZAW-RD, aby skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez kolejne 4 lata, zakładając iż nadal będzie spełniać wymagania przewidziane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT;

\- czy w związku z dokonanym przekształceniem Spółka będzie obowiązana do wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Spółka przekształcona”), zarejestrowana w KRS od dnia 25 sierpnia 2023 r., jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a także podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”) dokonanego w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2022 poz. 1467, dalej: „KSH”). Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tj. na 24 sierpnia 2023 r., doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki przekształcanej.

Wprawdzie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2023 poz. 120, dalej: „ustawa o rachunkowości”) wynika, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, jednakże wspólnicy ze względu na kwestie gospodarcze zdecydowali się na zamknięcie ksiąg.

Bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej.

Spółka przekształcana w styczniu 2022 r. wybrała jako formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej także: „CIT estoński”), składając zawiadomienie ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego i wskazała okres opodatkowania tą formą od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r.

Spółka spełniła wszelkie wymagania, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, aby korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Po dokonaniu przekształcenia wszelkie warunki uprawniające do opodatkowania CIT Estońskim nie uległy zmianie. Spółka przekształcona jest kontynuatorką spółki przekształcanej, a zatem przysługują jej wszystkie prawa i obowiązki, w tym te przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a co za tym idzie chce kontynuować opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

### Pytania

1\. Czy w związku z dokonaniem przekształcenia Spółki z o.o. korzystającej z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do dokonania ponownego zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD) lub aktualizacji przedmiotowego zawiadomienia?

2\. Czy w związku z zamknięciem ksiąg Spółki przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, należy uznać, że okres opodatkowania dochodów Spółki przekształconej CIT Estońskim, w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, to okres od 1 stycznia 2022 r. (dzień zadeklarowany przez Spółkę przekształconą w pierwotnie złożonym ZAW-RD) do 31 grudnia 2024 r., ponieważ w roku kalendarzowym 2023 spółka będzie miała dwa lata obrotowe.

3\. Czy po upływie pierwszego czteroletniego okresu opodatkowania, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do ponownego złożenia zawiadomienia ZAW-RD, aby skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez kolejne 4 lata, zakładając iż nadal będzie spełniać wymagania przewidziane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

4\. Czy w związku z dokonanym przekształceniem Spółka będzie obowiązana do wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przekształcona nie będzie miała obowiązku składania ponownego zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, aby móc korzystać z opodatkowania CIT Estońskim.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

W myśl art. 28I ust. 1 ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 poz. 2651). W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej: Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki z o.o. zostało przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka akcyjna (Spółka przekształcona) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie stanowiło bowiem jej likwidacji, lecz doprowadziło do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną polegało wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości dokonania restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem. Ponadto, Spółka przekształcana złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT i podlegała opodatkowaniu Estońskim CIT. Z racji tego, iż jako podatnik Estońskiego CIT Spółka z o.o. zmieniła formę prawną (przekształciła się w spółkę akcyjną), to należy przyjąć, iż zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka po przekształceniu nadal korzystać będzie z opodatkowania Estońskim CIT w oparciu o zawiadomienie złożone, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przed dniem przekształcenia, tj. w oparciu o zawiadomienie złożone przez Spółkę przekształcaną.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 23 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.248.2022.1.IN, w której stwierdzono, iż: „Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania ryczałtem. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę komandytową, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (zob. również interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2023 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH).

Ad 2.

Zdaniem Spółki pierwszy czteroletni okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zakończy się 31 grudnia 2024 r., w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, tj. w zawiadomieniu ZAW-RD. W związku z tym, podatnik, który zdecyduje się na opodatkowanie ryczałtem, będzie podlegać odrębnemu, w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanych na zasadach ogólnych, reżimowi opodatkowania określonemu w Rozdziale 6b ustawy o CIT przez okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych.

Stosownie do art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Dodatkowo, art. 8 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości wynika, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Od powyższego przewidziano wyjątek uregulowany w art. 12 ust. 3b, bowiem można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Co do zasady więc, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną mogłoby nie powodować zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie, jednakże, ustawodawca pozostawił wybór jednostce.

W związku z tym, jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, podjęto decyzję o zamknięciu ksiąg, w roku kalendarzowym 2023, będą miały miejsce dwa lata podatkowe: od 1 stycznia 2023 r. do 24 sierpnia 2023 r. (pierwszy rok podatkowy) oraz od 25 sierpnia do 31 grudnia 2023 r. (drugi rok podatkowy). Dlatego też, czteroletni okres korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 upłynie 31 grudnia 2024 r., a nie jak pierwotnie zadeklarowano w zawiadomieniu ZAW-RD - 31 grudnia 2025 r.

Ad 3.

Spółka stoi na stanowisku, iż po zakończeniu pierwszego czteroletniego okresu stosowania ryczałtu od dochodów spółek, jeśli Spółka będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zrezygnuje z tej formy opodatkowania, opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostanie automatycznie przedłużone na kolejny czteroletni okres, bez ponownej konieczności składania zawiadomienia ZAW-RD.

Z art. 28f ust. 2 ustawy o CIT wynika, że opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Zakładając więc, iż Spółka nadal będzie spełniać wymogi określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz dobrowolnie nie złoży informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji CIT-8E, okres opodatkowania, z mocy prawa przedłuży się na kolejne 4 lata podatkowe, co literalnie wynika z powyżej przywołanego przepisu ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek (s. 70): „W myśl wprowadzonych regulacji opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych. Wybrane przez spółkę opodatkowanie w formie ryczałtu, przedłuża się „automatycznie” na następne okresy bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych. Podatnik może zrezygnować z opodatkowania w formie ryczałtu w dowolnym momencie. Informację o rezygnacji z tej formy opodatkowania podatnik składa w rocznej deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy CIT-8E. Deklaracje te podatnik jest obowiązany składać w formie elektronicznej do urzędu skarbowego w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego.”

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie nie spowoduje obowiązku wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28n ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie do przekształcenia nie doszło przed rozpoczęciem pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, lecz już w trakcie drugiego roku. Tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w oparciu o art. 7aa ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Artykuł 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wskazuje zaś, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Artykuł 14 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 7 Ustawy CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 558 § 2 KSH do planu przekształcenia należy dołączyć sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby przekształcenia składniki majątkowe prezentowane są w dotychczasowych wartościach księgowych, a nie w wartościach zbywczych (jak np. w bilansie likwidacyjnym).

Jak już zasygnalizowano w opisie stanu faktycznego, bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Zmiana formy prawnej nie doprowadzi tym samym do zmiany wartości składników majątku Spółki przekształconej. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień.

W związku z powyższym, skoro jak wskazano we wniosku, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4- 6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

Stosownie do art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz 6 ustawy CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy CIT:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Problematyka przekształcenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 KSH:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z dokonaniem przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzystającej z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do dokonania ponownego zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD) lub aktualizacji przedmiotowego zawiadomienia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości dokonania restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem. Ponadto przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy CIT.

W świetle wyżej wymienionego opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów uznać należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania ryczałtem. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i zostanie ona przekształcona w spółkę akcyjną, to spółka akcyjna może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy CIT.

Wobec powyższego, nie będą Państwo zobowiązani do złożenia nowego zawiadomienia ZAW-RD jak również do jego aktualizacji po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia czy w związku z zamknięciem ksiąg Spółki przekształcanej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, należy uznać, że okres opodatkowania dochodów Spółki przekształconej CIT Estońskim, w rozumieniu art. 28f ust. 1 i art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT, to okres od 1 stycznia 2022 r. (dzień zadeklarowany przez Spółkę przekształconą w pierwotnie złożonym ZAW-RD) do 31 grudnia 2024 r., ponieważ w roku kalendarzowym 2023 spółka będzie miała dwa lata obrotowe.

Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy CIT:

Rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Jak już wskazano, stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy CIT, podatnik wybiera opodatkowanie ryczałtem na okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, które obowiązany jest wskazać w zawiadomieniu ZAW-RD. Okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w zawiadomieniu ZAW-RD jest okresem minimalnym. Może on ulec wydłużeniu m.in. na skutek zmiany roku obrotowego w trakcie okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, który został wskazany w zawiadomieniu ZAW-RD, lecz nie może on ulec skróceniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w styczniu 2022 r. (przed przekształceniem) wybrała jako formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, składając zawiadomienie ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego i wskazała okres opodatkowania tą formą od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r.

Stwierdzić zatem należy, że okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie w Państwa przypadku okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r., pierwotnie zadeklarowany w złożonym przez spółkę przekształcaną zawiadomieniu ZAW-RD.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wskazać należy, że zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałem obejmuje zatem okres bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych i może być automatycznie przedłużone na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji CIT-8E (art. 28r ust. 1 ustawy CIT), składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, jeśli Spółka nadal będzie spełniać warunki do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 ustawy CIT i nie złoży informacji o rezygnacji z tej formy opodatkowania w deklaracji CIT-8E za ostatni rok podatkowy, w którym ma być opodatkowana ryczałtem, to okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przedłuży się automatycznie na okres kolejnych bezpośrednio po sobie następujących czterech lat podatkowych, bez konieczności ponownego składania ZAW-RD.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia czy w związku z dokonanym przekształceniem Spółka będzie obowiązana wykazać dochód opodatkowany ryczałtem.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Estoński CIT, w celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym:

Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl natomiast art. 7aa ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie zaś do art. 7aa ust. 6 ustawy CIT:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 2 pkt 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 lub w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnicy powstali w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, obowiązani są m.in. do rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Wskazać bowiem należy, że z treści art. 7aa ww. ustawy, wynika że przepis ten stosuje się w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek.

Zatem wskazać należy, że w niniejszej sprawie, taka sytuacja nie będzie mieć miejsca ponieważ Spółka akcyjna przed przekształceniem była opodatkowana ryczałtem od dochodu spółek.

Tym samym, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji w związku z przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, bowiem przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Ponadto, stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT:

Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Zgodnie z kolei z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. przekształcenia opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku przekształcenia podmiotów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej.

W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).