Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.32.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-30
Teza: Ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stwierdzenie, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; spółki; wspólnik; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88

Interpretacja indywidualna – w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **–** **jest nieprawidłowe,**

2) stwierdzenia, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **–** **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

2) stwierdzenia, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (wpływ 22 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednym z jej wspólników, a zarazem członkiem zarządu jest osoba fizyczna prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą (dalej: Wspólnik). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wspólnik posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności w zakresie przedmiotu działalności Spółki (dalej: Wspólnik). W związku z posiadanymi kwalifikacjami Wspólnika i charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na podstawie art. 151 § 3 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 505 ze zm., zwanej dalej: KSH.

Spółka rozważa zmianę umowy Spółki w taki sposób, by zobowiązać Wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, za co Wspólnikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie. W umowie będzie wyraźnie wskazany rodzaj oraz zakres takich świadczeń, z zastrzeżeniem, że nie będą to obowiązki związane z kierowaniem firmą i zajmowaniem się jej sprawami. Czynności wykonywane przez Wspólnika będą ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony 22 marca 2022 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1\. Wspólnik na podstawie zmienionej umowy Spółki będzie wykonywał powtarzające się świadczenia niepieniężne polegające, m.in. na doradztwie ekonomicznym, prawnym i podatkowym dotyczącym usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

2\. Wspólnik nie zawrze odrębnej umowy cywilnej na świadczenie ww. usług ze Spółką.

3\. Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wspólnika w zakresie zawartej umowy będzie ponosiła Spółka.

4\. Świadcząc na rzecz Spółki usługi, o których mowa we wniosku, Wspólnik będzie wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki. Czynności świadczone przez wspólnika będą częścią usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

5\. Wynagrodzenie, które Wspólnik otrzyma od Spółki za wykonywanie czynności na rzecz Spółki, nie będzie stanowić dla Wspólnika przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

6\. Wynagrodzenie, które Wspólnik otrzyma od Spółki za wykonywanie czynności na rzecz Spółki, nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Wnioskodawca bazując na dotychczasowych interpretacjach i wykładni przepisów zakłada, że wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7\. Wspólnik jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu innej indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej i nie korzysta ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT. Ponadto, zakres czynności wykonywanych przez wspólnika na rzecz Spółki będzie obejmował niektóre czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ww. ustawy, w szczególności usługi doradcze i prawnicze.

8\. Zasady ustalania wynagrodzenia będą określone w umowie Spółki, zgodnie z przepisami art. 176 KSH i będą bazowały na stawce godzinowej. Na wysokość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, będzie więc miała wpływ ilość godzin, które zostaną przez Wnioskodawcę poświęcone na wykonanie świadczeń na rzecz Spółki.

9\. Wspólnik będzie wykorzystywać w niezbędnym zakresie zasoby rzeczowe Spółki świadcząc dla niej usługi. Tymi zasobami są m.in. telefon, materiały biurowe, laptop.

10\. Wspólnik nie będzie ponosi odpowiedzialności za świadczone usługi wobec osób trzecich, zaś wobec Spółki będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych.

11\. Wspólnik będzie świadczyć usług w siedzibie Spółki i innych miejscach prowadzenia przez nią działalności oraz zdalnie (z uwagi na pandemię COVID-19).

12\. Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

1\. Czy czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. W przypadku uznania, iż czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT został bowiem określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przepis ten w sposób wyczerpujący wskazuje na czynności i zdarzenia, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli są wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W orzecznictwie wielokrotnie analizowano cechy charakterystyczne ,,samodzielnej działalności gospodarczej’’. Naczelny Sąd Administracyjny, podsumowując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), zauważył że ,,w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością’’. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

Takie samo stanowisko wyraził również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr IPPP2/443-140/13-2/MM, który dodał: ,,gdy osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT jest częścią zarządu spółki ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.), usługi świadczone w charakterze członka Zarządu należy uznać za działalność gospodarczą, a świadczone usługi będą z kolei objęte zakresem podatku VAT. Jednakże, jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT, są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT, ponieważ odbywa się to w sporadycznych przypadkach. Zasada ta ma zastosowanie, jeżeli osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności’’. Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą realizować znamion samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wskazać również należy na stosunek prawny jaki łączy Wspólnika ze Spółką. Nie jest to bowiem typowa umowa cywilno-prawna, a obowiązek nałożony na Wspólnika w związku z posiadaniem udziałów w Spółce. Podstawą działania, tj. powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest art. 176 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym umową spółki można zobowiązać wspólnika spółki z.o.o. do powtarzających się świadczeń niepieniężnych realizowanych przez niego na rzecz spółki. Oznacza to, że obowiązek wykonywania takich świadczeń musi być uregulowany w umowie spółki, a nie w umowie między spółką a wspólnikiem o świadczenie usług.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż pojęcie świadczenia usług zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi) a co istotne – musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Jak wskazuje chociażby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.190.2021.2.RD: ,,świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia)’’. Wspólnika Spółki i samą Spółkę w tym wypadku należy traktować jako jeden podmiot. Powtarzające się świadczenia są konsekwencją posiadania udziałów w Spółce. Nie są wynikiem zawartej ze Spółką umowy na odpłatne świadczenie usług. Nie można w tym wypadku mówić również o ponoszeniu przez Wspólnika ryzyka ekonomicznego. Wspólnik wykonując powtarzające się świadczenia wskazane w umowie Spółki nie będzie również angażował dodatkowych pracowników ani środków w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy Spółki. Wspólnik będzie je bowiem traktował jako osobiste zobowiązanie związane z posiadaniem udziałów w Spółce.

Wskazać również należy, iż wynagrodzenie określone w umowie Spółki będzie stałe i niezależne od efektów pracy Wspólnika, a Wspólnik nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności za szkody wyrządzone względem Spółki czy też względem osób trzecich.

Tym samym powtarzające się świadczenia nie wpisują się w żadne z czynności/zdarzeń, które w świetle ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na względzie, czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Spółka wskazuje, iż wszystkie przesłanki warunkujące odliczenie podatku VAT z faktur, jakie będzie wystawiać Wspólnik zostaną spełnione:

1) Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT,

2) Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą ściśle związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.

Na uwadze mieć należy, iż zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku VAT, czyli fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji podatku VAT. ,,Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych, faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym’’ (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 73/21).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wspólnik za świadczone usługi będzie wystawiał na rzecz Spółki stosowne faktury VAT odzwierciedlające stan faktyczny, a co za tym idzie Spółka będzie miała podstawy do odliczenia podatku VAT.

Mając powyższe na względzie, jeżeli czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1) ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **–** **jest nieprawidłowe,**

2) stwierdzenia, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **–** **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) (uchylony);

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest uznanie przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

\- wykonywania tych czynności,

\- wynagrodzenia, oraz

\- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność, jest sposób określenia (w umowie lub w odrębnych przepisach) odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Niewątpliwie w przypadku świadczenia przez Wspólnika na podstawie umowy odpłatnie usług na rzecz Spółki będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść tj. Spółka. Wspólnik natomiast w zamian za wykonane świadczenie będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednym z jej wspólników, a zarazem członkiem zarządu jest osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wspólnik posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności w zakresie przedmiotu działalności Spółki. W związku z posiadanymi kwalifikacjami Wspólnika i charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na podstawie art. 151 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, Spółka rozważa zmianę umowy Spółki w taki sposób, by zobowiązać Wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, za co Wspólnikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie. W umowie będzie wyraźnie wskazany rodzaj oraz zakres takich świadczeń, z zastrzeżeniem, że nie będą to obowiązki związane z kierowaniem firmą i zajmowaniem się jej sprawami. Czynności wykonywane przez Wspólnika będą ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wspólnik na podstawie zmienionej umowy Spółki będzie wykonywał powtarzające się świadczenia niepieniężne polegające, m.in. na doradztwie ekonomicznym, prawnym i podatkowym dotyczącym usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Wspólnik nie zawrze odrębnej umowy cywilnej na świadczenie ww. usług ze Spółką.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wspólnika w zakresie zawartej umowy będzie ponosiła Spółka.

Świadcząc na rzecz Spółki usługi, o których mowa we wniosku. Wspólnik będzie wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki. Czynności świadczone przez wspólnika będą częścią usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Wynagrodzenie, które Wspólnik otrzyma od Spółki za wykonywanie czynności na rzecz Spółki, nie będzie stanowić dla Wspólnika przychodu wymienionego w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które Wspólnik otrzyma od Spółki za wykonywanie czynności na rzecz Spółki, nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca bazując na dotychczasowych interpretacjach i wykładni przepisów zakłada, że wynagrodzenie to powinno zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnik jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu innej indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej i nie korzysta ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT. Ponadto, zakres czynności wykonywanych przez wspólnika na rzecz Spółki będzie obejmował niektóre czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ww. ustawy, w szczególności usługi doradcze i prawnicze.

Zasady ustalania wynagrodzenia będą określone w umowie Spółki, zgodnie z przepisami art. 176 KSH i będą bazowały na stawce godzinowej. Na wysokość otrzymanego przez Wspólnika wynagrodzenia, będzie więc miała wpływ ilość godzin, które zostaną przez Wspólnika poświęcone na wykonanie świadczeń na rzecz Spółki.

Wspólnik będzie wykorzystywać w niezbędnym zakresie zasoby rzeczowe Spółki świadcząc dla niej usługi. Tymi zasobami są m.in. telefon, materiały biurowe, laptop.

Wspólnik nie będzie ponosi odpowiedzialności za świadczone usługi wobec osób trzecich, zaś wobec Spółki będzie ponosić odpowiedzialność na zasadach ogólnych.

Wspólnik będzie świadczyć usług w siedzibie Spółki i innych miejscach prowadzenia przez nią działalności oraz zdalnie (z uwagi na pandemię COVID-19).

Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania cyt. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osobę fizyczną będącą Wspólnikiem Spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6 ww. ustawy. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez Wspólnika Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**Zatem przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.**

Następnie wątpliwości Państwa dotyczą stwierdzenia, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o który:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednym z jej wspólników, a zarazem członkiem zarządu jest osoba fizyczna prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Spółka rozważa zmianę umowy Spółki w taki sposób, by zobowiązać Wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, za co Wspólnikowi będzie przysługiwało wynagrodzenie. W umowie będzie wyraźnie wskazany rodzaj oraz zakres takich świadczeń, z zastrzeżeniem, że nie będą to obowiązki związane z kierowaniem firmą i zajmowaniem się jej sprawami. Czynności wykonywane przez Wspólnika będą ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Świadczone przez Wspólnika usługi na rzecz Spółki będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało stwierdzone powyżej, czynności wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki w okolicznościach wskazanych we wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim nabywane usługi wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę - czynnego podatnika podatku VAT - czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur z wykazaną kwotą podatku, wystawionych przez Wspólnika.

**Podsumowując, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólnika. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).