Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-581/16-1/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spadek; sprzedaż; wywłaszczenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 maja 2016 r. (data otrzymania 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z 10 lipca 1957 r. parcele I. 533, I. kat. 532 oraz części parcel I. kat 530 i I. kat. 531 (obecnie działka ewidencyjna nr x/10 o powierzchni 0,4551 ha) zostały przejęte na rzecz Państwa na cele związane z realizacją narodowego planu gospodarczego. W dacie wywłaszczenia parcele te stanowiły współwłasność A.S., S.S., Ja.S., F.S., oraz J.S. Jednym ze spadkobierców właścicieli wywłaszczonej nieruchomości była W.Z.

W.Z. wraz z innymi współwłaścicielami 22 października 2008 r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonych parcel.

Decyzją z 29 stycznia 2010 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki ewidencyjnej nr x/7 o powierzchni 1,5328 ha, w granicach parcel I. kat. 533, I. kat. 531 i I. kat. 532. Ww. decyzja została uchylona decyzją Wojewody z 20 września 2010 r., a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji.

Decyzją z 22 lipca 2011 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki nr x/7. Wojewoda decyzją z 31 stycznia 2012 r. utrzymał tę decyzję Prezydenta Miasta w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 11 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody z 31 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Decyzją z 4 kwietnia 2013 r. Prezydenta Miasta orzeczono m.in. o zwrocie działki ewidencyjnej nr x/10 o powierzchni 0,4551 ha, odpowiadającej częściom parcel: I. kat. 533, I. kat. 531 i I. kat. 532 na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji wniesionego przez Województwo reprezentowane przez Zarząd Województwa, decyzją z 31 października 2013 r. Wojewoda uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W.Z. zmarła w toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. 14 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, będący wnukiem W.Z., jest jej jedynym spadkobiercą, co potwierdzone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia z 8 stycznia 2014 r. Składając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłej W.Z. (SD-Z2) Wnioskodawca wskazał, że w skład spadku wchodzi wierzytelność przyszła, tj. roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą.

Ze względu na niezrealizowanie celu wywłaszczenia – decyzją z 10 lutego 2014 r. – opisana powyżej nieruchomość została zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w 7/32 części.

Umową sprzedaży z 27 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości zwróconej decyzją Prezydenta Miasta z 10 lutego 2014 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziału w odzyskanej – decyzją Prezydenta Miasta z 10 lutego 2014 r. – po wywłaszczeniu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą odzyskanego po wywłaszczeniu udziału w nieruchomości bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest to decyzja restytucyjna, tzn. stwierdzająca, że Wnioskodawca nie nabywa prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskuje.

Wnioskodawca podkreślił, że zwrócona nieruchomość nie weszła do spadku, który nabył Wnioskodawca, a zatem nie została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze spadku. Zgodnie bowiem z treścią art. 925 Kodeksu cywilnego – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, przy czym jak wynika z art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Z tego też względu Wnioskodawca w formularzu SD-Z2 – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych – wskazał, że nabył wierzytelność przyszłą, tj. roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą a nie, że nabył udział w tej nieruchomości.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia „nabycie w drodze spadku” ale „nabycie w spadku” czy „nabycie spadku” albo „nabycie przez dziedziczenie”. Takiego określenia obecnie używa art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 2, 5, 6, 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś pojęcia „w drodze dziedziczenia” art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 3 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Określenie „w drodze” nie jest pojęciem zdefiniowanym, a w znaczeniu językowym oznacza „przez” lub „za pomocą” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). Nabycie więc w drodze spadku odnosi się do osób, które w przypadku dziedziczenia testamentowego lub ustawowego otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe na własność. Takie określenia jak „przez” lub „za pomocą” odniesione do spadku oznaczają „nabycie przez spadek” czyli w spadku lub nabycie „za pomocą spadku” czyli także w spadku. Zważywszy, że przedmiotowy udział w nieruchomości nie wchodził do spadku – co jednoznacznie wynika z druku SD-Z2, Wnioskodawca nie nabył go w spadku lecz na skutek uzyskania w imieniu własnym decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe po stronie podmiotowej. Zmiana stanu prawnego następuje nie z mocy samej ustawy ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie wywłaszczonej nieruchomości co do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

A zatem należy stwierdzić, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów, w tym w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, uchwała Sądu Najwyższego z 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95.

Wnioskodawca podkreślił, że na ocenę prawidłowości jego stanowiska nie wpływa fakt, że w dacie nabycia przez niego spadku po W.Z. postępowanie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości było już w toku. Roszczenie, które jej przysługiwało – jako spadkobierczyni wywłaszczonych właścicieli – nie miało jednak charakteru ekspektatywy, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r. sygn. akt SK 7/00.

W wyroku tym, odnoszącym się do art. 274 ustawy prawo spółdzielcze (a nie do ustawy o gospodarce nieruchomościami), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle postanowień art. 274 ustawy prawo spółdzielcze jedynym wymaganiem stawianym spółdzielniom (użytkownikom nieruchomości) – wystarczającym dla uzyskania prawa ich odpłatnego nabycia – było złożenie w terminie stosownego wniosku. Na podstawie tego wniosku terenowy organ administracji państwowej miał obowiązek wydania stosownej decyzji administracyjnej, która – z kolei – stanowiła podstawę do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i do przeniesienia własności. W konsekwencji spółdzielniom w wyniku złożenia stosownego wniosku przysługiwała ekspektatywa nabycia prawa własności, tj. ekspektatywa maksymalnie ukształtowana, która zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia prawa pod rządami danej ustawy. Trybunał Konstytucyjny uznał, że ekspektatywa nabycia prawa własności pojawiła się po stronie spółdzielni już w momencie wejścia w życie ustawy, a ostatecznemu (maksymalnemu) ukształtowaniu uległa ona w momencie złożenia wniosku bowiem jedynymi działaniami, jakie dawny art. 274 prawa spółdzielczego wymagał od rolniczych spółdzielni produkcyjnych było złożenie stosownego wniosku. W świetle powyższego konieczne jest wskazanie, że na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie może być mowy o przysługiwaniu byłemu właścicielowi ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej zwrotu nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści art. 136 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunkiem uzyskania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości jest nie tylko złożenie stosownego wniosku o zwrot, lecz również zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej, a przede wszystkim uznanie przez organ, że wywłaszczona nieruchomość nie została wykorzystana na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu i stała się zbędna na cel określony w wywłaszczeniu. O tym, że roszczenia o zwrot wywłaszczonych nieruchomości – nawet po złożeniu stosownego wniosku – mają de facto charakter widoków na uzyskanie prawa, świadczy długotrwałość i złożoność postępowań o zwrot, w tym m.in. uzależnienie ich wyników od dostępu do materiałów archiwalnych. Wnioskodawca wskazał, że wątpliwości co do wyniku postępowania o zwrot nieruchomości, są konsekwencją faktu, że zazwyczaj stroną postępowania są spadkobiercy wywłaszczanych właścicieli, którzy nie posiadają wszystkich koniecznych informacji faktycznych.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że – tak jak w niniejszym stanie faktycznym – decyzje organów są wielokrotnie uchylane, z uwagi na właśnie trudności dowodowe, w konsekwencji do czasu uprawomocnienia się decyzji ostatecznych w sprawie zwrotu, brak jest pewności odzyskania nieruchomości. W postępowaniu o zwrot opisanym w niniejszym wniosku decyzja, na mocy której Wnioskodawca odzyskał prawo własności udziału w nieruchomości była siódmą decyzją w sprawie (ponadto wydane zostało jedno orzeczenie sądowe). Przede wszystkim jednak, z uwagi na wprowadzony w art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunek zwrotu odszkodowania lub nieruchomości zamiennej – który to zwrot warunkuje zwrot nieruchomości wywłaszczonej – a który realizowany jest przez adresata decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, nie może być mowy o nabyciu w drodze spadku wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli w dacie śmierci spadkodawcy decyzja nie jest jeszcze w obrocie prawnym. Dopiero bowiem realizacja warunku przez adresata decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości skutkuje zwrotem nieruchomości wywłaszczonej. Z tego też względu w formularzu SD-Z2 wyodrębnione zostały nieruchomości od wierzytelności przyszłych – jako całkowicie odmienne prawa majątkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, dla określenia jego skutków podatkowych, istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z 10 lipca 1957 r. parcele I. 533, I. kat. 532 oraz części parcel I. kat 530 i I. kat. 531 (obecnie działka ewidencyjna nr x/10 o powierzchni 0,4551 ha) zostały przejęte na rzecz Państwa na cele związane z realizacją narodowego planu gospodarczego. W dacie wywłaszczenia parcele te stanowiły współwłasność A.S., S.S., Ja.S., F.S., oraz J.S. Jednym ze spadkobierców właścicieli wywłaszczonej nieruchomości była W.Z., która wraz z innymi współwłaścicielami 22 października 2008 r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonych parcel. W.Z. zmarła w toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, tj. 14 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, będący wnukiem W.Z., jest jej jedynym spadkobiercą. Ze względu na niezrealizowanie celu wywłaszczenia – decyzją z 10 lutego 2014 r. ww. nieruchomość została zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w 7/32 części. Wnioskodawca sprzedał ww. udział w nieruchomości 27 kwietnia 2016 r.

W niniejszej sprawie istotne jest więc ustalenie kiedy po stronie Wnioskodawcy doszło do nabycia sprzedanego udziału w nieruchomości w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) – wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Wywłaszczenie nieruchomości jest zatem instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami – poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

W myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy – w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Innymi słowy w przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy stwierdzić że jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której przysługiwało prawo do jej zwrotu. Zatem, skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma zatem Wnioskodawca, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz spadkobierców dawnego właściciela, po stronie spadkobierców w ogóle nie dochodzi do nabycia. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców w przypadku gdy wywłaszczony właściciel zmarł.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

Okoliczność, że w skład masy spadkowej po babce Wnioskodawcy nie wchodziła nieruchomość (udział w nieruchomości) lecz roszczenie o jej zwrot, nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie doszło do nabycia zwróconego udziału w nieruchomości. Skoro decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności lecz je przywraca, to źródła, z którego wynika prawo Wnioskodawcy do udziału w nieruchomości należy upatrywać się w spadkobraniu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej jest 14 grudnia 2013 r., tj. dzień śmierci W.Z. – spadkobiercy właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. W związku z tym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę 27 kwietnia 2016 r. udziału w ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem stosownie do przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest wartość jaka została wyrażona w cenie zawartej w umowie sprzedaży (o ile odpowiada wartości rynkowej) pomniejszona o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia). Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu), a różnica stanowić będzie dochód.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując stwierdzić należy, że zwrot nieruchomości uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Ponieważ zaś prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, to datą nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości jest data nabycia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Skoro W.Z. zmarła 14 grudnia 2013 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę 27 kwietnia 2016 r. udziału w zwróconej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Z powyższych względów stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że przywołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.