Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-572/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Czy w związku z tym, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny „płatnik” podatku VAT, powinien wystawiać w przypadku świadczenia usług opisanych w pkt G poz. 68 fakturę VAT zwolnioną (zw)? Jeżeli tak, to czy powinien być opis podstawy prawnej i jaki?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu Terapii Poznawczo-Behawioralnej i Integracji Sensorycznej oraz diagnostyki i konsultacji z zakresu gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu Terapii Poznawczo-Behawioralnej i Integracji Sensorycznej oraz diagnostyki i konsultacji z zakresu gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD 85.60.Z., 85.59.B, 86.90.E, 88.99.Z. Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wykonuje Pani pracę jako psycholog w integracyjnym punkcie przedszkolnym, prowadząc zajęcia z wczesnego wspomagania rozwoju z zakresu elementów Terapii Poznawczo-Behawioralnej i elementów Integracji Sensorycznej. Są to zajęcia dla dzieci z orzeczeniem o kształceniu specjalnym (mających na celu wyrównywanie szans tych dzieci, stymulowanie ich rozwoju). Pracuje Pani również w prywatnej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, gdzie wykonuje diagnozy (gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu) oraz konsultacje. Ponadto wykonuje Pani pracę w Poradni Obywatelskiej jako psycholog, prowadząc poradnictwo z zakresu problemów emocjonalnych, problemów wychowawczych, trudności w edukacji szkolnej dzieci, nieharmonijnego ich rozwoju, trudności w funkcjonowaniu społecznym (np. fobie, żałoba po stracie kogoś bliskiego).

Ponadto pracuje Pani jako wykładowca oraz nauczyciel prowadząc zajęcia z zakresu psychologii. Ich celem jest poszerzenie wiedzy z zakresu psychologii, w szczególności: kontakt z osobą starszą, zaburzenia wieku podeszłego oraz świadczy Pani usługi na rzecz nauczycieli z zakresu psychologii, wyposażenia studenta w wiedzę, umiejętności i kompetencje społeczne potrzebne mu do nauczania na różnym szczeblu kształcenia.

Podsumowując stwierdziła Pani, że świadczy usługi z zakresu diagnostyki, profilaktyki zaburzeń psychicznych, poradnictwa krótkoterminowego, nauczania (poszerzania wiedzy z zakresu psychologii, ćwiczeń rewalidacyjnych dla dzieci). Wnioskodawca we wszystkich rodzajach wykonywanych czynności rozlicza się na podstawie umów cywilnoprawnych poprzez prowadzoną przez siebie działalność gospodarcza w oparciu o wystawione przez siebie faktury.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. wskazała Pani, że posiada wykształcenie wyższe psychologiczne – ukończyła 5-letnie studia magisterskie na uniwersytecie…. W dniu 4 września 2015 r. rozpoczęła Pani prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej (m.in. PKD 86.90.F). Wykonuje Pani zawód psychologa w zakresie: profilaktyki, w tym prowadzenia konsultacji dla rodziców oraz zajęć stymulujących prawidłowy rozwój dzieci w przedszkolu integracyjnym, pomocy psychologicznej, tj. prowadzenia rozmów wspierających działalność w zakresie zdrowia psychicznego, diagnostyka psychologiczna i treningi procesów poznawczych, emocji.

Wspomniane wyżej usługi świadczy na rzecz innych podmiotów. Są to: Integracyjny Punkt Przedszkolny oraz Niepubliczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna. Usługi te wykonuje na rzecz i odpowiedzialność wskazanych podmiotów a nie na swój własny, natomiast w ramach rozliczenia wystawia Pani faktury VAT w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2015r.:

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny „płatnik” podatku VAT, powinien wystawiać w przypadku świadczenia usług opisanych w pkt G poz. 68 fakturę VAT zwolnioną (zw)? Jeżeli tak, to czy powinien być opis podstawy prawnej i jaki?

Stanowisko Wnioskodawcy, doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r.:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

oraz

zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, według Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych usług na rzecz Integracyjnego Punktu Przedszkolnego oraz Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, opisanych w pkt G poz. 68 powinno się wystawiać fakturę VAT zwolnioną (zw.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do oceny stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku usług z zakresu Terapii Poznawczo-Behawioralnej i Integracji Sensorycznej oraz diagnostyki i konsultacji z zakresu gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b),
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c).

Należy zaznaczyć, iż zawężenie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnień wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi ” (pkt 60 wyroku). Podobnie w sprawie C-212/01 TSUE podkreślił, że: „to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania ” (pkt 42 wyroku).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają tylko takie świadczenia, które mają na celu bezpośrednio diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma więc charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny wykonuje pracę jako psycholog w integracyjnym punkcie przedszkolnym, prowadząc zajęcia z wczesnego wspomagania rozwoju z zakresu elementów Terapii poznawczo-Behawioralnej i elementów integracji Sensorycznej. Swoje usługi świadczy na rzecz dzieci z orzeczeniem o kształceniu specjalnym (mające na celu wyrównywanie szans tych dzieci, stymulowanie ich rozwoju). Wnioskodawca pracuje również w prywatnej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, gdzie wykonuje diagnozy (gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu) oraz konsultacje. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że posiada wykształcenie wyższe psychologiczne – ukończył 5-letnie studia magisterskie na Uniwersytecie Szczecińskim. Wykonuje zawód psychologa w zakresie: profilaktyki, w tym prowadzenia konsultacji dla rodziców oraz zajęć stymulujących prawidłowy rozwój dzieci w przedszkolu integracyjnym, pomocy psychologicznej, tj. prowadzenia rozmów wspierających działalność w zakresie zdrowia psychicznego, diagnostyka psychologiczna i treningi procesów poznawczych, emocji.

Wspomniane wyżej usługi Wnioskodawca świadczy na rzecz innych podmiotów. Są to: Integracyjny Punkt Przedszkolny oraz Niepubliczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna. Usługi te wykonuje na rzecz i odpowiedzialność wskazanych podmiotów a nie na swój własny, natomiast w ramach rozliczenia wystawia faktury VAT w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogły korzystać ze zwolnienia, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego, psychologa.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe usługi w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju (z zakresu elementów Terapii poznawczo-Behawioralnej i elementów Integracji Sensorycznej) oraz diagnostyki gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, w zakresie podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu wykonywane są przez specjalistę, tj. psychologa.

Należy zauważyć, iż zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że istotne znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych we wniosku usług w pkt od 1 do 9, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazano we wniosku usługi świadczone przez wykwalifikowanego psychologa są usługami w zakresie profilaktyki zdrowia i diagnostyki. Celem tych działań jest dokonanie właściwej diagnozy problemów rozwojowych i zdrowotnych oraz zastosowanie odpowiedniej terapii.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczące zdrowia psychicznego w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju (z zakresu elementów Terapii Poznawczo-Behawioralnej i elementów Integracji Sensorycznej) oraz diagnostyki gotowości szkolnej, wczesnego wspomagania rozwoju, dysleksji, poziomu intelektu, w zakresie podejrzenia zaburzeń ze spektrum autyzmu, jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w sytuacji kiedy wykonywane są przez wykwalifikowanego psychologa, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienić równocześnie należy, że w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług dotyczących poradnictwa z zakresu problemów emocjonalnych, problemów wychowawczych, trudności w edukacji szkolnej dzieci, trudności w funkcjonowaniu społecznym, prowadzone w Poradni Obywatelskiej oraz kiedy Wnioskodawca działa jako wykładowca oraz nauczyciel prowadzący zajęcia z zakresu psychologii, wydano postanowienie nr ITPP3/4512-572/15-5/AP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.