Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.179.2021.4.ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: WIS Usługa (świadczenie kompleksowe) zarządzanie składowiskiem odpadów
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), pismem z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zarządzanie składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…)

**Opis usługi**: Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy realizacyjnej (…) świadczy na rzecz Zamawiającego usługę zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…). Usługa ma na celu zapewnienie utrzymania w należytym stanie technicznym składowiska odpadów oraz prowadzenia usługi wydobywania odpadów ze składowiska w celu odzysku. Wnioskodawca posiada wszelkie wymagane prawem decyzje (pozwolenia) w zakresie ochrony środowiska i gospodarowania odpadami związane z prowadzeniem działalności na składowisku i korzystaniem ze środowiska. W ramach zawartej umowy Zamawiający oddał Wnioskodawcy do używania i korzystania określone nieruchomości, obiekty, instalacje, urządzenia techniczne i wyposażenie wchodzące w skład składowiska odpadów oraz przeniósł na Wnioskodawcę obowiązki z zakresu zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych. Ponadto, Zamawiający przeniósł na Wnioskodawcę obowiązki z zakresu ochrony środowiska związane z prowadzeniem instalacji i urządzeń znajdujących się na składowisku odpadów produkcyjnych oraz prawo do prowadzenia instalacji, urządzeń energetycznych zainstalowanych na składowisku odpadów produkcyjnych. Poszczególne czynności wchodzące w skład wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi są ze sobą tak ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – zarządzania składowiskiem odpadów – tj. podejmowania działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), pismem z dnia 14 września 2021 r. (data wpływu 21 września 2021 r.) oraz pismem z dnia 15 października 2021 r. (data wpływu 20 października 2021 r.).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego**

Wnioskodawca (dalej również jako: Wykonawca) świadczy na rzecz (…) (dalej również jako: Zamawiający) usługę zarządzania, eksploatacji i obsługi składowiskiem odpadów produkcyjnych. Usługa ma na celu zapewnienie utrzymania w należytym stanie technicznym składowiska odpadów oraz prowadzenia usługi wydobywania odpadów ze składowiska w celu odzysku. Wykonawca posiada wszelkie wymagane prawem decyzje (pozwolenia) w zakresie ochrony środowiska i gospodarowania odpadami związane z prowadzeniem działalności na składowisku i korzystaniem ze środowiska.

W ramach zawieranych umów Zamawiający oddaje Wnioskodawcy do używania i korzystania określone nieruchomości, obiekty, instalacje, urządzenia techniczne i wyposażenie wchodzące w skład składowiska odpadów oraz przenosi na Wykonawcę – zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach – obowiązki z zakresu zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych. Ponadto, Zamawiający przenosi na Wykonawcę obowiązki z zakresu ochrony środowiska związane z prowadzeniem instalacji i urządzeń znajdujących się na składowisku odpadów produkcyjnych (zgodnie z art. 138 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska) oraz prawo do prowadzenia instalacji, urządzeń energetycznych zainstalowanych na składowisku odpadów produkcyjnych (zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne).

Wnioskodawca w związku z zawieranymi umowami na świadczenie usług zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych zobowiązany jest także do:

1) zagwarantowania przyjęcia na składowisko odpadów do unieszkodliwienia odpadów paleniskowych wytwarzanych w jednostkach produkcyjnych (…);

2) zagwarantowania zarządzania składowiskiem odpadów w taki sposób, aby spełnić wymagania wynikające z odpowiednich przepisów prawa – tj. z ustawy o odpadach (w szczególności działu VIII – wymagania dotyczące prowadzenia procesów przetwarzania odpadów, rozdział 1 – składowanie odpadów) i ustawy Prawo ochrony środowiska;

3) prowadzenia i wypełniania książki zarządzania składowiskiem odpadów, w której prowadzone są zapisy z działań związanych z zarządzaniem składowiskiem odpadów, w tym uzyskiwane pozwolenia, decyzje itp., ilości przyjętych na składowisko odpadów i wydobytych ze składowiska odpadów do przetworzenia, wystąpienia niesprawności urządzeń, awarii i innych zdarzeń;

W zakresie dokumentacji Wykonawca zobowiązany jest także do opracowania dokumentacji Zarządzania składowiskiem odpadów, która powinna zawierać procedury zgodne z odpowiednimi wymaganiami prawnymi w tym zakresie; przekazywania Zamawiającemu kopii wszystkich decyzji urzędowych oraz dokumentów zatwierdzonych przez urzędy uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności zarządzania składowiskiem odpadów; sporządzania rocznego raportu za rok poprzedni z prowadzenia zarządzania składowiskiem odpadów.

4) prowadzenia obsługi i konserwacji urządzeń i infrastruktury technicznej składowiska zgodnie z własną instrukcją prowadzenia składowiska (estakady wyładowczej – bez toru dojazdowego do kozła oporowego, instalacji zraszającej składowisko, wagi samochodowej, osadników oraz rowów opaskowych, skarp kwater składowiska – zabezpieczenie przed wtórnym pyleniem);

5) prowadzenia obsługi i konserwacji obiektów budowlanych (budynków – wraz z instalacjami, budowli – ujęć wodnych, instalacji wody, wod.-kan., P-poż., co., kotłów centralnego ogrzewania, terenów zielonych);

Wykonawca jest odpowiedzialny za szkody materialne powstałe w wyniku naruszenia przepisów w zakresie eksploatacji BHP, ppoż. i w zakresie środowiska.

Wykonawca przeprowadza sukcesywne szkolenia swojego personelu celem zapewnienia bezpiecznego użytkowania przedmiotu zamówienia; zapewnienia regularnej obsługi w prawidłowy sposób; wykonywania konserwacji oraz napraw w prawidłowy sposób.

6) wydobycia ze składowiska odpadów i ich przetwarzanie;

Wykonawca jest uprawniony do gospodarowania odpadami znajdującymi się na składowisku odpadów, ich przetwarzania oraz swobodnego dysponowania nimi w jakiejkolwiek postaci zgodnie z przepisami;

7) prowadzenia dozoru i kontroli terenu składowiska odpadów, obiektów infrastruktury technicznej, obiektów technicznych i socjalnych;

8) innych działań w zakresie organizacyjnym – prowadzenie ewidencji usterek i awarii obiektów i instalacji i ich zgłaszanie, przygotowywanie i udostępnianie obiektów do kontroli, przygotowywanie i udostępnianie pomieszczeń do narad;

9) zapewnienia ochrony obiektu 24 godziny za dobę;

10) utrzymania porządku na terenie prac w trakcie ich wykonywania oraz utrzymania porządku na instalacji.

Wykonawca może powierzyć wykonanie określonej części prac podwykonawcom, których lista, zawierająca szczegółowy opis zakresu prac wykonywanych przed danego podwykonawcę, podlega uprzedniej akceptacji na piśmie przez Zamawiającego.

Na Zamawiającego przerzucono natomiast następujące obowiązki Wykonawcy jako zarządzającego składowiskiem odpadów, określone w ustawie o odpadach:

· ustanowienie zabezpieczenia roszczeń z tytułu wystąpienia negatywnych skutków w środowisku oraz szkód – zgodnie z art. 125 ustawy o odpadach;

· utworzenia funduszu rekultywacyjnego na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitoringiem składowiska odpadów oraz zarządzania funduszem rekultywacyjnym – zgodnie z art. 137 ustawy o odpadach.

Odbiór prac realizowanych przez Wnioskodawcę dokonywany jest w cyklach miesięcznych, przez osoby upoważnione ze strony Zamawiającego.

W uzupełnieniu z dnia 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że załączona do wniosku umowa realizacyjna nr (…) na świadczenie usług zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…) została zawarta pomiędzy (X) (Zamawiającym), a (Y) (Wykonawcą), natomiast wniosek o wydanie WIS złożony został przez (Z). Dnia (…). nastąpiło połączenie (Y) (Spółka przejmująca) z (W) (Spółka przejmowana) w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikom Spółki przejmowanej (połączenie poprzez przejęcie). Ponadto, zmianie uległa firma (nazwa) spółki z (Y) na (A). Dnia (…) zmieniono nazwę spółki (A) na (B). Z kolei dnia (…) nastąpiło przekształcenie spółki (B) Sp. z o.o. w spółkę (B) S.A. Wskutek przekształcenia zmianie uległa dotychczasowa forma prawna firmy bez zmiany dotychczasowego numeru NIP i REGON oraz numeru rachunku bankowego. Spółce został nadany nowy numer wpisu w rejestrze przedsiębiorców w KRS.

W związku z powyższym, spółka (B) S.A. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki (Y), w tym również wynikające z umowy realizacyjnej nr (…) na świadczenie usług zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…) zawartą pierwotnie przez (Y) z (X).

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 15 października 2021 r. Wnioskodawca ostatecznie przedstawił wszystkie czynności wchodzące w skład usługi zarządzania składowiskiem odpadów będącej przedmiotem wniosku, doprecyzował jej opis oraz wskazał, że czynności składające się na ww. usługę zostały zbiorczo określone w § 1 ust. 1 umowy realizacyjnej nr (…) jako „usługa zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…)”. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że usługa ta została opisana w Specyfikacji Technicznej, stanowiącej załącznik nr 1 do umowy realizacyjnej nr (…), gdzie w pkt I określono cel zadania, a w pkt 4.2 i 4.3. odpowiednio przedmiot zamówienia oraz opis przedmiotu zamówienia.

Jako czynności wchodzące w skład usługi zarządzania składowiskiem odpadów Wnioskodawca wymienił:

‒ działalność polegająca na utrzymaniu i prowadzeniu składowiska odpadów produkcyjnych w (…) zgodnie z ustawą o odpadach w sposób zgodny z instrukcją prowadzenia składowiska odpadów i decyzją zatwierdzającą tę instrukcję

Zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach – prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

Składowisko jest w fazie eksploatacyjnej, którą obejmuje Instrukcja prowadzenia składowiska zatwierdzona decyzją (…).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek w taki sposób prowadzić i utrzymywać składowisko odpadów (i w tym zakresie podejmować odpowiednie działania), aby składowisko to odpowiadało wymogom określonym w ustawie o odpadach oraz ww. instrukcji prowadzenia składowiska.

‒ zarządzanie majątkiem i jego ochroną

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy o odpadach – zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną.

W zakresie zarządzania majątkiem Wnioskodawca posiada tytuł prawny do całej nieruchomości wraz z instalacjami i infrastrukturą techniczną niezbędnymi do zarządzania składowiskiem odpadów (umowa realizacyjna nr (…) wraz z załącznikiem – tj. protokolarnym przekazaniem nieruchomości i składników majątkowych). Ochrona majątku realizowana jest poprzez monitoring wizyjny i ochronę fizyczną.

‒ kształtowanie zasad środowiskowych składowiska odpadów produkcyjnych w tym:

· przygotowanie danych do sporządzenia planów wykorzystania składowiska,

· przygotowanie danych analiz środowiskowych składowiska

Te działania mają na celu:

‒ bieżący monitoring aktów prawnych związanych z zarządzaniem składowiskiem odpadów,

‒ monitoring składowiska oraz analiza wyników tego monitoringu pod katem zgodności z wymogami prawnymi (monitoring składowiska polega analizie środowiskowej – m.in. na wykonywaniu badań laboratoryjnych wielkości i składu wód opadowych i podziemnych, ścieków, poziomu hałasu, jak również wykonywaniu analiz geodezyjnych: osiadania reperów składowiska, jego objętości. Prowadzenie monitoringu jest obowiązkowe, a jego wyniki są przekazywane wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska, (…)),

‒ sporządzanie raportu z prowadzenia zarządzania składowiskiem dla (X)

‒ opracowywanie koncepcji strategii zarządzania dla składowiska oraz dostosowywanie jej do zmieniających się wymogów prawnych.

‒ prowadzenie obsługi i konserwacji urządzeń infrastruktury technicznej składowiska zgodnie z własną instrukcją prowadzenia składowiska: estakady wyładowczej – bez toru dojazdowego do kozła oporowego, instalacji zraszającej składowisko, wagi samochodowej, osadników oraz rowów opaskowych, skarp kwater składowiska – zabezpieczenie przed wtórnym pyleniem)

Zarządzanie składowiskiem realizowane jest zgodnie z zatwierdzoną przez (…) instrukcją prowadzenia składowiska z wykorzystaniem ww. infrastruktury technicznej i innych składników majątku, które wymagają ich bieżącego utrzymywania sprawności technicznej.

‒ prowadzenie obsługi i konserwacji obiektów budowlanych (budynków – wraz z instalacjami, budowli – ujęć wodnych, instalacji wody, wod.-kan., P-poz., co., kotłów centralnego ogrzewania, terenów zielonych)

Zarządzanie składowiskiem realizowane jest zgodnie z zatwierdzoną przez (…) instrukcją prowadzenia składowiska z wykorzystaniem ww. infrastruktury technicznej i innych składników majątku, które wymagają bieżącego utrzymywania sprawności technicznej. Remonty obiektów budowlanych nie związane z bieżącą eksploatacją i realizowane są przez ich właściciela Zamawiającego.

‒ wydobycie ze składowiska odpadów i ich przetwarzanie oraz zbieranie

Zgodnie z aktualną instrukcją prowadzenia składowiska (ust. 11) na składowisku nie prowadzi się składowania, tylko wydobywanie wcześniej ze składowanych odpadów.

‒ prowadzenie dozoru i kontroli – terenu składowiska odpadów, obiektów infrastruktury technicznej, obiektów technicznych i socjalnych

Prowadzenie dozoru i kontroli składowiska odpadów i związanych z nim obiektów infrastruktury technicznej prowadzi pracownik spółki posiadający państwowe uprawnienia kierownika składowiska odpadów. Przeglądy pozostałych obiektów budowlanych i części socjalnych wykonuje, zgodnie z prawem budowlanym, ich właściciel, tj. Zamawiający.

‒ inne działania w zakresie organizacyjnym (prowadzenie książki zarządzania składowiskiem odpadów, ewidencji usterek i awarii obiektów i instalacji, przygotowywanie i udostępnianie obiektów do kontroli, przygotowywanie i udostępnianie pomieszczeń do narad, zapewnienie ochrony obiektu)

Pozostałe (inne) działania realizowane są przez pracowników Wnioskodawcy: kierownika składowiska odpadów oraz operatorów urządzeń i bezpośredni nadzór. Ochrona realizowana jest przez monitoring wizyjny i ochronę fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności wymienione powyżej są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie te czynności pozwalają na wykonanie jednego procesu (zarządzania składowiskiem odpadów). W ramach powierzonej Wnioskodawcy funkcji zarządzającego składowiskiem odpadów wszystkie działania i czynności wykonywane na składowisku oraz w związku z jego prowadzeniem stanowią całość.

Wymienione powyżej poszczególne czynności prowadzą do realizacji określonego celu – zarządzania składowiskiem odpadów – tj. podejmowania działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach.

Wszystkie ww. czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zawarta została umowa – tj. do realizacji zarządzania składowiskiem. Zakres niezbędnych obowiązków wykonywanych w ramach świadczonej usługi zarządzania składowiskiem odpadów wynika z treści ustawy o odpadach oraz wydanych na jej podstawie dokumentów i decyzji – tj. decyzji (…) zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska popiołów i żużla w (…) oraz samej instrukcji prowadzenia składowiska, a także z decyzji (…) – zezwolenia na przetwarzanie odpadów.

Z punktu widzenia nabywcy, wszystkie czynności wymienione przez Wnioskodawcę, tworzą jedną całość. Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem osobno poszczególnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia.

Zależność między wymienionymi czynnościami, wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie polega na tym, że jest to całokształt czynności związanych z realizacją zadania polegającego na zarządzaniu składowiskiem – obowiązek wykonywania takich zadań wynika z przepisów dotyczących odpadów, a zarządzającym składowiskiem odpadów jest jeden podmiot, który odpowiada za całokształt działań związanych z jego prowadzeniem przed organami kontrolnymi (np. …).

Wynagrodzenie ma formę stałego, miesięcznego ryczałtu – obejmuje całość świadczenia oraz jego wysokość nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności.

Wynagrodzenie ma formę stałego, miesięcznego ryczałtu – wysokość tego wynagrodzenia jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi ma charakter całokształtu czynności składających się na zarządzanie składowiskiem – tj. żadna z czynności nie stanowi elementu dominującego, nadającego charakteru świadczeniu i nie jest najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy.

Wnioskodawca uważa, że świadczenie usługi ma charakter całokształtu czynności składających się na zarządzanie składowiskiem – tj. żadna z czynności z punktu widzenia nabywcy nie stanowi czynności pomocniczych do czynności głównej i żadna z nich nie służy jedynie wykonaniu celu głównego.

Świadczenie związane jest z odpadami innymi niż niebezpieczne. Kody odpadów zgodnie z klasyfikacją odpadów:

‒ 10 01 99 – inne niewymienione odpady,

‒ 10 01 01 – żużle, popioły paleniskowe i pyły z kotłów (z wyłączeniem pyłów z kotłów wymienionych w 10 01 04),

‒ 10 01 02 – popioły lotne z węgla.

Wnioskodawca wskazał, że odpady nadają się do odzysku.

Wnioskodawca posiada decyzję zatwierdzającą Instrukcję prowadzenia składowiska i decyzję zezwalającą na przetwarzanie wskazanych odpadów. Wydobycie odbywa się przy użyciu sprzętu ciężkiego (spycharka, ładowarka kołowa i samochód samowyładowczy). Przetwarzanie (odzysk) polega na przetworzeniu odpadu w procesie odzysku R5 w łyżce przesiewającej i węźle betoniarskim. Wnioskodawca posiada te urządzenia. Zgodnie z aktualną instrukcją prowadzenia składowiska (ust. 11) na składowisku nie prowadzi się składowania odpadów tylko wydobywanie wcześniej zeskładowanych odpadów.

Na opis procesu technologicznego wskazuje tabela nr 1 decyzji (…) zezwalającej na przetwarzanie odpadów nr (…). Odpady przewidziane są do przetworzenia w procesie:

‒ odzysku R5 w łyżce przesiewająco-kruszącej,

‒ odzysku R5 w węźle betoniarskim.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22). „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji” (26). „Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu” (27). Rzecznik Generalna zauważyła także, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego” (30). „Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń” (31). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przedmiotowej sprawie Zamawiający powierzył Wnioskodawcy, na podstawie umowy realizacyjnej nr (…), rolę zarządzającego składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…).

Z przesłanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynika, że posiada on wymagane prawem (ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r., poz. 779, z późn. zm.)), decyzje (pozwolenia) w zakresie ochrony środowiska i gospodarowania odpadami związane z prowadzeniem działalności na składowisku i korzystaniem ze środowiska.

Z art. 128 cyt. ustawy wynika, że zarządzający składowiskiem odpadów może rozpocząć działalność polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów po uzyskaniu kolejno:

1) pozwolenia zintegrowanego albo zezwolenia na przetwarzanie odpadów;

2) pozwolenia na użytkowanie składowiska odpadów;

3) decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

W art. 124 ww. ustawy zostały wymienione czynności dotyczące składowiska odpadów, czyli:

1\. Zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną.

2\. Lokalizacja, budowa oraz prowadzenie składowiska odpadów musi spełniać wymagania zapewniające bezpieczne dla życia i zdrowia ludzi oraz dla środowiska składowanie odpadów, w szczególności wymagania zapobiegające zanieczyszczeniu wód powierzchniowych i podziemnych, gleby i ziemi oraz powietrza.

3\. Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

4\. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany prowadzić monitoring składowiska odpadów w fazie przedeksploatacyjnej, eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej.

5\. Zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany przekazywać wyniki monitoringu składowiska odpadów wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska w terminie do końca pierwszego kwartału następnego roku kalendarzowego po zakończeniu roku, którego te wyniki dotyczą.

6\. Minister właściwy do spraw klimatu określi, w drodze rozporządzenia:

1) szczegółowe wymagania dotyczące lokalizacji, budowy i prowadzenia składowiska odpadów, jakim odpowiadają poszczególne typy składowisk odpadów,

2) zakres, czas i częstotliwość oraz sposób i warunki prowadzenia monitoringu składowisk odpadów

‒ kierując się zależnościami między możliwością występowania zagrożeń dla życia i zdrowia ludzi oraz dla środowiska a lokalizacją, technicznymi parametrami i sposobem prowadzenia składowiska odpadów oraz uwzględniając zjawiska przyrodnicze i uwarunkowania geologiczne, a także systemy kontroli poszczególnych elementów środowiska, oraz kierując się specyficznymi wymaganiami dotyczącymi składowania niektórych rodzajów odpadów.

Z kolei w art. 135 ww. ustawy wymieniono obowiązki zarządzającego składowiskiem odpadów, tj.:

1\. Zarządzający składowiskiem odpadów ponosi odpowiedzialność za całokształt działalności składowiska odpadów i jest obowiązany do realizacji wszystkich obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów i decyzji, o których mowa w art. 128.

2\. Zarządzający składowiskiem odpadów utrzymuje i prowadzi składowisko odpadów w sposób zapewniający właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie składowiska odpadów oraz zachowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także wymagań ochrony środowiska, zgodnie z instrukcją prowadzenia składowiska odpadów i decyzją zatwierdzającą tę instrukcję.

3\. Zmiany na składowisku odpadów, o których mowa w art. 129 ust. 4 pkt 2-7, 9-11 i 17, wymagają wydania decyzji zatwierdzającej nową instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

4\. W decyzji zatwierdzającej nową instrukcję prowadzenia składowiska odpadów organ, o którym mowa w art. 129 ust. 1, orzeka o wygaśnięciu dotychczasowej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, na usługę zarządzania składowiskiem odpadów, wykonywaną przez niego jako zarządzającego tym składowiskiem, składają się następujące czynności:

‒ działalność polegająca na utrzymaniu i prowadzeniu składowiska odpadów produkcyjnych w (…) zgodnie z ustawą o odpadach w sposób zgodny z instrukcją prowadzenia składowiska odpadów i decyzją zatwierdzającą tę instrukcję;

‒ zarządzanie majątkiem i jego ochroną;

‒ kształtowanie zasad środowiskowych składowiska odpadów produkcyjnych w tym:

· przygotowanie danych do sporządzenia planów wykorzystania składowiska,

· przygotowanie danych analiz środowiskowych składowiska;

‒ prowadzenie obsługi i konserwacji urządzeń infrastruktury technicznej składowiska zgodnie z własną instrukcją prowadzenia składowiska: estakady wyładowczej - bez toru dojazdowego do kozła oporowego, instalacji zraszającej składowisko, wagi samochodowej, osadników oraz rowów opaskowych, skarp kwater składowiska - zabezpieczenie przed wtórnym pyleniem);

‒ prowadzenie obsługi i konserwacji obiektów budowlanych (budynków – wraz z instalacjami, budowli – ujęć wodnych, instalacji wody, wod.-kan., P-poz., co., kotłów centralnego ogrzewania, terenów zielonych);

‒ wydobycie ze składowiska odpadów i ich przetwarzanie oraz zbieranie;

‒ prowadzenie dozoru i kontroli – terenu składowiska odpadów, obiektów infrastruktury technicznej, obiektów technicznych i socjalnych;

‒ inne działania w zakresie organizacyjnym (prowadzenie książki zarządzania składowiskiem odpadów, ewidencji usterek i awarii obiektów i instalacji, przygotowywanie i udostępnianie obiektów do kontroli, przygotowywanie i udostępnianie pomieszczeń do narad, zapewnienie ochrony obiektu).

Wnioskodawca doprecyzował, że czynności składające się na usługę będącą przedmiotem wniosku zostały zbiorczo określone w § 1 ust. 1 umowy realizacyjnej nr (…) jako „usługa zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…)”. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że usługa ta została opisana w Specyfikacji Technicznej, stanowiącej załącznik nr 1 do umowy realizacyjnej nr (…), gdzie w pkt I określono cel zadania, a w pkt 4.2 i 4.3. odpowiednio przedmiot zamówienia oraz opis przedmiotu zamówienia.

Zakres ww. czynności wynika z treści ustawy o odpadach oraz wydanych na jej podstawie dokumentów i decyzji – tj. decyzji (…) zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska popiołów i żużla w (…) oraz samej instrukcji prowadzenia składowiska, a także z decyzji (…) – zezwolenia na przetwarzanie odpadów.

Za realizację ww. czynności odpowiedzialny jest jeden podmiot – Wnioskodawca (zarządzający składowiskiem odpadów), który odpowiada za całokształt działań związanych z prowadzeniem składowiska odpadów przed organami kontrolnymi.

Wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ma formę stałego, miesięcznego ryczałtu – obejmuje całość świadczenia, a jego wysokość nie jest uzależniona od wykonania konkretnych czynności i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące świadczeń natury kompleksowej oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy realizacyjnej nr (…) stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach powierzonej mu funkcji zarządzającego składowiskiem odpadów, zmierzają do realizacji – wynikającego z umowy – celu, tj. zarządzania składowiskiem odpadów, czyli podejmowania działań i czynności gwarantujących spełnienie przez składowisko odpadów wymogów przepisów prawa, w tym przepisów środowiskowych i ustawy o odpadach, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania i prowadzenia składowiska odpadów produkcyjnych w (…) zgodnie z ustawą o odpadach w sposób zgodny z instrukcją prowadzenia składowiska odpadów i decyzją zatwierdzającą tę instrukcję. Zatem zamawiający nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest on zainteresowany wykonaniem usługi zarządzania składowiskiem (utrzymaniem i prowadzeniem składowiska odpadów w sposób zapewniający jego właściwe funkcjonowanie), wypłacając wynagrodzenie za całość świadczenia, a nie za poszczególne czynności.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z umowy realizacyjnej nr (…), jakim jest niewątpliwie usługa zarządzania składowiskiem odpadów produkcyjnych w (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

‒ niniejszych zasad metodycznych,

‒ uwag do poszczególnych sekcji,

‒ schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

‒ symbole grupowań,

‒ nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje m.in.:

‒ odpady,

‒ pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

‒ pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

‒ usługi związane ze zbieraniem odpadów,

‒ usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

‒ usługi związane ze składowaniem odpadów,

‒ usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

‒ usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

‒ surowce wtórne,

‒ transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje m.in. usługi związane ze zbieraniem:

‒ stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

‒ surowców wtórnych,

‒ odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

‒ odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

‒ resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

‒ odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

‒ stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Z kolei, w klasie 38.21 mieści się kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W skład tego grupowania wchodzą:

‒ usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,

‒ usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,

‒ usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

‒ pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe oraz opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniach, a także załączone do wniosku i jego uzupełnień dokumenty, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Stosownie do art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe mieści się w kategorii PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).