Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-444/07-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-27
Teza: Czy w świetle ostatniego orzecznictwa, premie pieniężne stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz czy w celu ich udokumentowania można wystawić notę księgową?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dokumentowanie; faktura-faktura VAT; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. (data wpływu: 28 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka zamierza udzielić swoim kontrahentom premii pieniężnych związanych z realizacją założonego poziomu sprzedaży określonego wolumenu produktów za rok 2007. Strony łączy umowa sprzedaży, która zobowiązuje Spółkę do udzielenia premii pieniężnej od uzyskanego rocznego obrotu finansowego netto z tytułu wzajemnej współpracy. Kalkulacja wartości premii będzie dokonywana na podstawie rocznego obrotu, a kwota będzie wynikać z procentu przypisanego do danego wolumenu sprzedaży. Klient, któremu Spółka planuje udzielić premii pieniężnej jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w świetle ostatniego orzecznictwa, premie pieniężne stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli premie pieniężne nie podlegają VAT, to czy w celu udokumentowania premii pieniężnej można wystawić notę księgową?

Zdanie Wnioskodawcy:

Ad. 1

Premie pieniężne nie podlegają podatkowi VAT. W szczególności w opinii Spółki, premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługę, gdyż przyznawane są z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów, a samo dokonywanie zakupów nie może być uznane za świadczenie usługi. Premie pieniężne nie mieszczą się również w definicji odpłatnej dostawy towarów, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim szeroka definicja usług, która wskazuje, iż wszystko, co nie stanowi dostawy towarów, jest usługą opodatkowaną VAT, nie obejmuje swoim zakresem premii pieniężnych. Należy wskazać, iż aby potraktować udzielone odbiorcom towarów premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługę, konieczne jest określenie świadczenia, jakie uzyskuje Spółka w zamian za premie pieniężną. Tymczasem, brak jest w przypadku premii pieniężnych wzajemnego świadczenia Spółki w zamian za pieniądze. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie, iż premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę prowadzi do wniosku, że jedna transakcja jest podwójnie opodatkowana VAT, raz jako dostawa towarów i ponownie jako usługa. Uznanie, że osiągnięcie określonego pułapu obrotów jest usługą świadczoną przez nabywcę oznaczałoby, że każda jednostkowa transakcja zakupów stanowi jednocześnie opodatkowaną dostawę towarów po stronie dostawcy i element świadczonej usługi przez nabywcę. W połączeniu z innymi tak rozumianymi elementami usługi, w pewnym momencie, po osiągnięciu danego poziomu obrotów, świadczenie to składa się na usługę wynagradzaną premią pieniężną. Wnioski z takiego rozumowania są sprzeczne z logiką, bowiem przy zastosowaniu takiego podejścia, każdy zakup towarów powinien być uznany za świadczenie usługi na rzecz dostawcy towarów, co prowadziłoby do sprzecznego z zasadą neutralności VAT dwukrotnego opodatkowania jednej i tej samej czynności zakupu towarów - raz po stronie dostawcy, a drugi raz po stronie nabywcy. Z drugiej strony, nie można uznać, iż samo osiągnięcie określonego poziomu obrotu jest odrębną usługą, ponieważ zrealizowanie poziomu obrotu jest skutkiem realizowanych w danym czasie zakupów i bez dokonywania zakupów elekt prowadzący do otrzymania premii nie zostałby osiągnięty.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniach: WSA z dnia 16 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/06), WSA z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06), NSA z dnia 28 sierpnia 2007r (sygn. akt I FSK 1109/06).

Podsumowując, nie może mieć miejsca taki stan faktyczny, który na gruncie podatku VAT, skutkowałby uznaniem jednej czynności za dostawę towarów i jednocześnie świadczenie usługi.

Jest to również wyraźnie niezgodne z art. 8 ust 1 ustawy VAT, który stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Należy przy tym dodać, iż definicja świadczenia usług zawarta w polskiej ustawie VAT, jest zbieżna z odpowiednią definicją wynikająca z art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L347/1, dawniej art. 6 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r.), która wskazuje, że „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, prawo wspólnotowe nie przewiduje, by określona ilość dostaw towarów mogła stanowić usługę. Co więcej, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zawierający definicję usługi, wyklucza de facto możliwość uznania tej samej transakcji lub serii transakcji jednocześnie za dostawę towarów i świadczenie usług. Zgodnie z jego brzmieniem, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zatem uznanie danej czynności za dostawę towarów (a nawet za serię tych dostaw), w świetle powołanego przepisu wyklucza już możliwość uznania tej samej czynności za świadczenie usługi. Spółce znane jest stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom, w którym stwierdzono, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, jeżeli nie można ich powiązać z konkretną dostawą (charakter usługi został określony jako działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży). Jednakże, ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych zweryfikowały negatywnie takie stanowisko i wskazały, że premia pieniężna nie powinna być uznawana za wynagrodzenie za usługę. W orzeczeniu sygn. akt I FSK 94/06 z 6 lutego 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli spółka otrzymująca premię nie zwiększy sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta, wówczas nie jest zobowiązana do świadczenia zastępczego (np. kary umownej) i nie przysługuje kontrahentom żadne inne roszczenie z tego tytułu.

Prowadzi to do wniosku, iż otrzymujący premię nie jest zobowiązany do spełnienia żadnego świadczenia, co oznacza brak ekwiwalentności świadczeń. W powołanym orzeczeniu Sąd odniósł się również do zarzutu, iż opodatkowanie premii pieniężnych skutkuje de facto podwójnym opodatkowaniem VAT (ze względu na wskazane powyżej traktowanie jednej transakcji jako opodatkowanej dostawy towarów i elementu opodatkowanej usługi) i zgodził się, że narusza to konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) oraz zasady wspólnotowe, nakazujące państwom członkowskim dostosować przepisy krajowe tak, by zmniejszyć możliwość zakłócenia konkurencji, w szczególności możliwość nieopodatkowania lub podwójnego opodatkowania w zakresie podatku VAT wewnątrz Unii. NSA wskazał też wprost, iż „nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu". Na sprzeczność opodatkowania premii pieniężnych z zasadą unikania podwójnego opodatkowania wskazał również w powołanym już orzeczeniu z 16 lutego 2007 r. WSA (sygn. akt III SA/Wa 1751/06). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, premie pieniężne są neutralne dla celów podatku VAT, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, właściwym sposobem dokumentowania premii pieniężnych niepodlegających VAT, jest wystawianie not księgowych. Poprzez notę księgową, Spółka rozumie dowód księgowy dokumentujący przyznanie bonusu, którego egzemplarz wystawca noty przekazuje kontrahentowi. W sytuacji, gdy dana czynność nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT (co wykazano wyżej), wówczas, zdaniem Spółki dokumentowanie takiej czynności nie podlega reżimowi ustawy VAT, tzn. nie ma konieczności dokumentowania premii pieniężnej fakturą VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. A contrario - w przypadku braku sprzedaży nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. W opinii Spółki, jeżeli premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za usługę oraz jeżeli w przypadku premii pieniężnej, nie mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń, wówczas nie można również mówić o dokonywaniu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Zatem również Ordynacja podatkowa nakazuje szczególne dokumentowanie transakcji jedynie w przypadku dokonania sprzedaży lub wykonania usługi. Wobec powyższego, dla celów innych rozliczeń podatkowych oraz przede wszystkim dla celów rozliczeń z kontrahentem, wystarczające jest udokumentowane premii pieniężnej notą księgową (stanowisko to znajduje potwierdzenie w piśmie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 13 lutego 2007 r., nr ŁUS-III-2-443/204/06/MJS). Poprzez inne rozliczenia podatkowe, Spółka rozumie przede wszystkim ustalanie podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, którego regulacje zawiera ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej ustawa CIT. Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodne z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ustawa CIT odnosi się w tym zakresie przede wszystkim do przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą podstawą dokonywania zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.). Konsekwentnie należy uznać, iż noty księgowe mogą stanowić dowód dokumentujący udzielenie premii. W analizowanej sytuacji klient otrzymujący premię pieniężną powinien wystawić na Spółkę notę debetową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 7 oraz art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć związek, stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Z danego stosunku prawnego na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m. in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Natomiast w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie umów sprzedaży, zamierza udzielić swoim kontrahentom premii pieniężnych związanych z realizacją założonego poziomu sprzedaży. Premia ta uzależniona będzie od uzyskanego rocznego obrotu finansowego netto z wzajemnej współpracy, natomiast jej wysokość wynikać będzie z procentu przypisanego do danego wolumenu sprzedaży.

Premia ta nie będzie związana z żadną konkretną dostawą towarów i nie będzie miała charakteru dobrowolnego, będzie bowiem uzależniona od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy.

W takim przypadku przedmiotowa premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi.

Jest to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt wyżej ustawy o VAT.

Otrzymanie premii pieniężnej powinno zostać udokumentowane, zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798).

Wobec powyższego udzielono następujących odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku:

Ad.1

Premie pieniężne stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad.2

W przypadku przyznawania premii swoim odbiorcom, kontrahenci ci, są zobowiązani do udokumentowania otrzymanej premii za pomocą faktur VAT.

Tut. Organ stwierdza również, że powołane przez Stronę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i do nich się zawężają, w związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są bowiem, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja Nr ILPB3/423-289/07-4/EK w dniu 27 lutego 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.