Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.487.2017.10.S.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: Możliwość zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczonego według udziału ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (gospodarstw domowych i przedsiębiorstw) w całkowitej liczbie odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1036/18,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczonego według udziału ilości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych (gospodarstw domowych i przedsiębiorstw) w całkowitej liczbie odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z odbieraniem ścieków z terenu Gminy. Gmina nie posiada własnej oczyszczalni ścieków. Zebrane z jej terenu ścieki - poprzez system kanalizacyjny - są następnie odbierane przez Miasto. Miasto za odbiór ścieków z kanalizacji w Gminie wystawia co miesiąc fakturę za wykonane usługi.

Tylko część obszaru Gminy jest objęta systemem kanalizacji. Do sieci podłączeni są odbiorcy zewnętrzni, którym Gmina wystawia faktury z tytułu opodatkowanej usługi odbioru ścieków. Do sieci przyłączone są również dwie jednostki organizacyjne Gminy (szkoły - jednostki budżetowe). Ilość ścieków odbieranych od zewnętrznych odbiorców usług, a także ilość ścieków odbieranych z dwóch szkół ustalana jest dla potrzeb rozliczeń i fakturowania na podstawie urządzeń pomiarowych. Dla własnych jednostek Gmina wystawia noty. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy (w tym urząd obsługujący) posiadają własne szamba albo oczyszczalnie ścieków.

Faktury za odpłatne usługi odbierania ścieków od odbiorców zewnętrznych wystawia bezpośrednio Gmina. Gmina ponosi również wydatki bezpośrednio związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej, obejmujące w szczególności:

1) fakturę wystawioną przez Miasto z tytułu odbioru ścieków z obszaru Gminy,

2) faktury za energię elektryczną zużywaną w przepompowniach sieci kanalizacyjnej,

3) bieżące koszty związane z naprawą/remontem/konserwacją sieci.

Gmina podkreśla w tym miejscu, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej.

Ponieważ sieć kanalizacyjna obsługuje również dwie jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci (o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej) wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy.

Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.” (dalej także „prewskaźnik ogólny”). Prewskaźnik ogólny wynosi 7% (na podstawie danych za rok 2015). Prewskaźnik ogólny Gmina będzie nadal wykorzystywać do pozostałych wydatków (tj. nie związanych z eksploatacją kanalizacji). Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo:

‒ wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany),

‒ opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,

‒ opłaty z tytułu odbioru ścieków (opodatkowane).

Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z następujących źródeł:

‒ podatek od nieruchomości,

‒ podatek rolny,

‒ podatek leśny,

‒ podatek od środków transportowych,

‒ podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej,

‒ wpływy z opłaty skarbowej,

‒ wpływy z opłaty eksploatacyjnej,

‒ podatek od spadków i darowizn,

‒ podatek od czynności cywilnoprawnych,

‒ udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych,

‒ udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych,

‒ środki na dofinansowanie inwestycji pozyskane z innych źródeł,

‒ dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej,

‒ wpływy z różnych dochodów,

‒ opłaty egzekucyjne, kary umowne, inne opłaty,

‒ odsetki od podatków,

‒ wpływy z lokalnych opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw (opłaty za wywóz odpadów komunalnych),

‒ wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu,

‒ wpływy z tytułu opłat i kar za korzystanie ze środowiska,

‒ wpływy za zajęcie pasa drogowego,

‒ zwrot świadczeń wypłaconych z dotacji § 2910,

‒ subwencja.

Środki finansowe Gminy ujmowane w mianowniku są przeznaczane na realizację zadań własnych i tylko w nieznacznym stopniu służą pokryciu deficytu na działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków. Gmina w 2016 r. dopłaciła do kosztów eksploatacji kanalizacji kwotę 366 915 zł (przy łącznych dochodach Gminy wynikających ze sprawozdania Rb - 27S w wysokości 48 557 115,42).

Mając na względzie okoliczność, że kanalizacja zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko dwie jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Na podstawie danych za rok 2016 Gmina ustaliła:

1) ilość ścieków odebranych od zewnętrznych odbiorców usług - na podstawie wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży,

2) ilość ścieków odebranych od dwóch jednostek organizacyjnych - na podstawie urządzeń pomiarowych.

Ilość odebranych ścieków na fakturach wynika z urządzeń pomiarowych (wodomierzy) zainstalowanych w miejscach poboru.

Z danych za rok 2016 wynika, że ilość odebranych ścieków w poszczególnych jednostkach kształtowała się następująco:

Ilość ścieków odebranych (odprowadzanych do oczyszczalni ścieków, za którą Miasto wystawiło Gminie faktury) w roku 2016 przez Gminę: 60.649,89 m3.

Ilość ścieków sanitarnych odprowadzonych z placówek oświatowych w 2016 roku:

1) A: 530,00 m3,

2) B: 268,00 m3.

Ilość ścieków odebranych przez sieć od jednostek budżetowych Gminy:

530,00 + 268,00 = 798,00 m3.

Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych: gospodarstwa domowe 55.564,89 m3; przedsiębiorstwa - 4.284,00 m3.

Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 60.649,89 m3 ścieków odebranych przez sieć kanalizacyjną, zaledwie 798 m3 pochodziło od jednostek budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług (55.564,89m3 + 4.284 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość ścieków odebranych przez sieć (60.649,89 m3). Ujęcie w mianowniku całości ścieków wprowadzonych do sieci powoduje, że uwzględnione zostaną ścieki, które odprowadzono z własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej).

Udział ścieków odebranych w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 98,68%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że kanalizacja w 99% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków z wystawionych na podstawie wodomierzy:

1) faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym,

2) not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych).

### Pytania

1\. Czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od usługobiorców zewnętrznych (gospodarstw domowych i przedsiębiorstw), a w mianowniku całość ścieków odebranych przez sieć kanalizacyjną?

2\. Czy Gmina może stosować opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu kosztów eksploatacji kanalizacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. poprzez ujęcie w liczniku ilości ścieków odebranych od usługobiorców zewnętrznych (gospodarstw domowych i przedsiębiorstw), a w mianowniku całość ścieków odebranych przez sieć kanalizacyjną; opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

2\. Gmina może stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu kosztów eksploatacji kanalizacji.

Ad 1 i 2

1\. Możliwość stosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a także wielu prewskaźników przez podatnika.

Z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z art. 86 ust. 2b wynika także warunek, aby przyjęty sposób był obiektywny. Jednocześnie - jak można wywnioskować z treści ust. 2c - podatnik może przy określeniu zasad kształtowania prewskaźnika korzystać z takich podstaw jego obliczenia, jak liczba etatów (osób), godzin pracy, powierzchni. Zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskaźnika w oparciu o liczbę godzin pracy lub powierzchnię, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Jednocześnie z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika wyraźnie, że Gmina - jednostka samorządu terytorialnego - nie jest zobligowana do stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wyrażenie „odpowiadać specyfice (\`(...)\`) dokonywanych przez niego nabyć” eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczenia odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika.

Gmina podkreśla w tym miejscu, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej. Jest zatem możliwe wyodrębnienie ze wszystkich wydatków Gminy tej grupy faktur zakupu, do których ma być stosowany prewskaźnik indywidualny.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (którą wprowadzono obowiązek stosowania prewskaźnika) wskazano, że „Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” (druk sejmowy nr 3077, VII kadencja). W broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/1402295/Broszura+informacyjna+-Zasady+odliczania+podatku+VAT.pdf) Minister Finansów stwierdził, że „Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jednak, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

Dalej podano, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Jak wynika z powyższego - w ocenie Ministra Finansów - dopuszczalnym, a nawet wskazanym jest stosowanie wielu modeli odliczenia przez jednego podatnika, zależnie od specyfiki działalności. Nie spowoduje to przy tym nadmiernego skomplikowania systemu rozliczeń podatku naliczonego.

W świetle powyższego Gmina może:

1) stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności,

2) określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych.

Kluczowe znaczenie ma jednak wskazanie, że stosowana dla danych zakupów metoda określenia proporcji ma najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odstąpienie od metod kalkulacji prewskaźnika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest dopuszczane. Dla przykładu w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16 oceniając możliwość odstąpienia od metodologii z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Sąd wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W ocenie Sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, Sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Z powyższego wyroku wynika, że metoda powinna być adresowana do konkretnych wydatków. Podobnie wypowiedział się również WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre‑proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem, to jednak należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu, z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.

Możliwość odstąpienia od metodologii z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. potwierdził także WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie, to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90c ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego”.

WSA w Poznaniu z wyroku z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 wskazał, zaś, że „Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

(\`(...)\`) Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej (\`(...)\`).

Zatem w przepisie art. 86 ust. 2c u.p.t.u., ustawodawca w sposób przykładowy określił, w jaki sposób i w oparciu o jakie informacje, podatnik może obliczać prewspółczynnik, a w tym:

1) na podstawie średniorocznego zatrudnienia,

2) na podstawie średniorocznych roboczogodzin,

3) na podstawie struktury przychodów,

4) na podstawie wykorzystania powierzchni.

Warto też dodać, że usytuowanie na pierwszym miejscu sposobu obliczenia prewspółczynnika na podstawie średniorocznego zatrudnienia, nawet przed podstawą - strukturą przychodów, potwierdza preferencje ustawodawcy dla stosowania tego kryterium, jako podstawy do szczegółowych obliczeń.

Natomiast art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem, podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Konkludując, Gmina ma możliwość odstąpienia od stosowania do wszystkich faktur zakupu wyłącznie prewskaźnika ogólnego. Ponieważ Gmina jest w stanie wyodrębnić grupę wydatków na nabycie towarów i usług związanych wyłącznie z kanalizacją, do tej grupy może zastosować prewskaźnik indywidualny.

2\. Niereprezentatywność sposobu określenia proporcji z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W ocenie Gminy z uwagi na metodologię obliczenia sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., wyznaczony w ten sposób zakres odliczenia nie będzie najbardziej reprezentatywny. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji powoduje, że na zakres prawa do odliczenia mają wpływ takie zdarzenia, które nie mają żadnego związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków ani kosztami utrzymania sieci kanalizacyjnej. Eksploatacja sieci kanalizacyjnej obejmuje bowiem nabywanie towarów i usług, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności w zakresie odbioru ścieków. Wydatki ponoszone w związku z kanalizacją (faktura Miasta za odbiór ścieków, koszty energii w przepompowniach, koszty remontów/napraw/konserwacji) nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Wydatki te nie mają związku z utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia; pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (zadań wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Wymienione wyżej zadania - realizowane w ramach nieodpłatnej działalności - są finansowane przez Gminę ze środków ujmowanych w mianowniku prewskaźnika ogólnego. Środki pochodzące z podatków, opłat publicznoprawnych, udziałów w podatkach dochodowych, są przeznaczane na realizację powyższych zadań. Jeśli zatem Gmina ponosi koszty rodzące podatek naliczony, których nie można powiązać tylko z czynnościami opodatkowanymi (np. energia elektryczna dla urzędu obsługującego Gminę, faktura za wodę dostarczoną przez innego podatnika), nie da się wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Ponieważ takie wydatki są finansowane powyższymi dochodami, a podatek naliczony wynikający z nich nie da się wyodrębnić w oparciu o inną metodę, zasadnym jest stosowanie do nich prewskaźnika ogólnego.

Inaczej ma się jednak kwestia podatku naliczonego związanego z kanalizacją. W tym przypadku środki wydatkowane na nabycie towarów i usług w ramach bieżącej eksploatacji sieci kanalizacyjnej nie będą wykorzystywane do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych w takim zakresie, jak w przypadku energii do urzędu obsługującego jednostkę. Wydatki związane z kanalizacją będą wykorzystywane wyłącznie w celu odbioru ścieków (od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług i dwóch jednostek organizacyjnych Gminy). Kanalizacja nie będzie służyła wykonywaniu działalności jako organ władzy publicznej, ani wykonywania zadań własnych w takim zakresie jak w przypadku pozostałych zadań Gminy. Ujęte w mianowniku prewskaźnika ogólnego dochody Gminy są w przeważającej części (93%) przeznaczane do wykonywania działalności nieodpłatnej niegospodarczej (wymienione wyżej zdania własne). Gmina w 2016 r. dopłaciła do kosztów eksploatacji kanalizacji kwotę 366 915 zł (przy łącznych dochodach Gminy wynikających ze sprawozdania Rb - 27S w wysokości 48 557 115,42). Tymczasem sieć kanalizacyjna służy zasadniczo tylko działalności gospodarczej, czego wyraźnie dowodzą obiektywne dane z roku 2016. Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci, która służy działalności gospodarczej opodatkowanej, nie mogą wpływać środki finansowe, które Gmina przeznacza na promocję Gminy, utrzymanie porządku publicznego, dróg, ochrony zabytków, działanie jako organ władzy publicznej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. prewskaźnik oblicza się jako iloraz rocznego obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz DUJST, tj. dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Prewskaźnik ustalony na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest obliczany na podstawie całości dochodów Gminy i obrazuje - poprzez odwołanie się w mianowniku prewskaźnika do dochodów jst - całość działalności innej niż gospodarcza. Ten prewskaźnik powoduje, że zakres prawa do odliczenia jest określany w sposób przybliżony i powinien być stosowany wówczas, gdy w odniesieniu do danej kwoty podatku naliczonego (zakupu), nie można ustalić innej bardziej precyzyjnej metody. Wynika to wyraźnie zarówno z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jak i ust. 2g.

Skoro o zakresie odliczenia - zgodnie z art. 86 ust. 2b - decydować ma specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to zakres odliczenia powinien być określony z uwzględnieniem okoliczności, że:

1) sieć kanalizacyjna służy działalności gospodarczej,

2) towary i usługi nabywane przez Gminę w ramach eksploatacji kanalizacji nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, poza dwiema szkołami.

Z przedstawionych przez Gminę danych za rok 2016 wynika, że sieć kanalizacyjna tylko w znikomym stopniu służy realizacji zdań własnych w formie nieodpłatnej. Dane przyjęte do kalkulacji prewskaźnika indywidualnego są obiektywne, bowiem mają potwierdzenie w:

1) ilości ścieków odebranych od poszczególnych odbiorców usług (w tym jednostki organizacyjne Gminy),

2) wystawionych fakturach (uregulowanych przez odbiorców).

Zakres wykorzystania kanalizacji do działalności innej niż gospodarcza (szkoły) precyzyjnie obrazuje ilość ścieków odebranych od tej jednostki. Przyjęta przez Gminę metoda jest również analogiczna do metod rekomendowanych przez samego ustawodawcę, zatem nie można przyjmować, że jest nieobiektywna lub nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Skoro za reprezentatywne ustawodawca uznaje m2, to nie można przyjmować, że nie będą takimi m3 w przypadku odbioru ścieków. Co więcej - zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną - opomiarowanie najmowanego lokalu powoduje, że najemca uzyskuje wpływ na faktyczne zużycie wody, co powoduje odrębne opodatkowanie rozliczenia mediów przy najmie.

Jednocześnie ponieważ prewskaźnik ogólny odzwierciedla zaangażowanie Gminy ogólnie w działalność inną niż gospodarcza (z uwagi na metodologię kalkulacji), nie uwzględnia on takich przypadków, gdzie dane wydatki dotyczą tylko lub w przeważającym zakresie działalności gospodarczej. Prewskaźnik ogólny bazuje bowiem wyłącznie na dochodach jednostki i udziale w tych dochodach sprzedaży opodatkowanej. Może on być zasadnie stosowany w tych przypadkach, w których nie jest możliwe zastosowanie innej - bardziej precyzyjnej i miarodajnej - metody niż przychodowa. Nie powinien być jednak stosowany w takich przypadkach, w których zastosowanie innej metody daje bardziej reprezentatywne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności opodatkowanej.

W dotychczasowym orzecznictwie NSA - na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzemieniu do 31 grudnia 2015 r. - wskazywano, że np. dla nieruchomości precyzyjną metodą wyznaczenia zakresu odliczenia może być np. proporcja dni wykorzystywania na cele komercyjne i własne (tak NSA z wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 966/15). W odniesieniu do wydatków związanych z nieruchomościami, zdaniem NSA to powierzchnia najpełniej odzwierciedla sposób użycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1266/14: „Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości”).

Skoro w przypadku nieruchomości m2 może być miernikiem wykorzystania do celów działalności gospodarczej, to dla budowli w postaci sieci kanalizacyjnej, właściwym wskaźnikiem będzie ilość m3. Rozliczenie w m3 jest przecież powszechnie przyjmowane dla celów regulowania odpłatności za korzystanie z usług odbioru ścieków. Końcowo podnieść należy także, że sposób realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki komunalnej nie może powodować dyskryminacji w zakresie prawa do odliczenia. Gmina wskazuje, że wybór formy organizacyjno - prawnej realizacji zadań własnych leży w kompetencji gminy. Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z ust. 2 gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 4 zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Z powyższymi przepisami skorelowane są regulacje ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 4 stanowi, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1) wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej:

2) wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, że o sposobie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej (bezpośrednio przez gminę, zakład czy spółkę) decyduje samodzielnie gmina. Niedopuszczalnym byłoby zmuszenie Gminy w istocie do zaniechania odliczenia podatku naliczonego związanego w 99% z działalnością opodatkowaną (różnica między prewskaźnikiem ogólnym i indywidualnym dla kanalizacji), z tego tylko względu, że Gmina realizuje usługi bezpośrednio, nie korzystając przy tym z formy zakładu budżetowego (który obliczałby odrębny prewskaźnik od Gminy, na który nie miałyby wpływu dochody publiczne Gminy np. z tytułu udziału w podatkach dochodowych) lub spółki komunalnej. Mimo tożsamej działalności zakres odliczenia byłby kształtowany inaczej, a jednostki prowadzące te same czynności w innej formie organizacyjnej byłyby wówczas uprzywilejowane.

Gmina podkreśla również, że zgodnie z tezami wyroku TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen „(34) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. (35) W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny, Zb.Orz. s. I 8297, pkt 28). (36) W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (37) Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (38) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Z powyższego wynika, że ustanawianie zasad odliczenia w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną musi następować z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności. Przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie można zatem interpretować w sposób, który naruszy zasadę neutralności, pozbawiając Gminę odliczenia istotnej części podatku naliczonego, z tego tylko powodu, że Gmina samodzielnie świadczy usługi odbiorcom zewnętrznym.

Wobec powyższego za prawidłowe w całości należy uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym, opisany w zdarzeniu przyszłym indywidualny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina może zatem stosować indywidualny sposób określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu eksploatacji kanalizacji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.487.2017.2.MPE, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 21 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1036/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 grudnia 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 16 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr 0114-KDIP4.4012.487.2017.2.MPE, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawie w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1036/18.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy,

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl pkt 5 ww. paragrafu

urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia

jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia,

ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia,

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z odbieraniem ścieków z terenu gminy. Gmina nie posiada własnej oczyszczalni ścieków. Zebrane z jej terenu ścieki - poprzez system kanalizacyjny - są następnie odbierane przez Miasto. Miasto za odbiór ścieków z kanalizacji w Gminie wystawia co miesiąc fakturę za wykonane usługi.

Tylko część obszaru Gminy jest objęta systemem kanalizacji. Do sieci podłączeni są odbiorcy zewnętrzni, którym Gmina wystawia faktury z tytułu opodatkowanej usługi odbioru ścieków. Do sieci przyłączone są również dwie jednostki organizacyjne Gminy (szkoły - jednostki budżetowe). Ilość ścieków odbieranych od zewnętrznych odbiorców usług, a także ilość ścieków odbieranych z dwóch szkół ustalana jest dla potrzeb rozliczeń i fakturowania na podstawie urządzeń pomiarowych. Dla własnych jednostek Gmina wystawia noty.

Faktury za odpłatne usługi odbierania ścieków od odbiorców zewnętrznych wystawia bezpośrednio Gmina. Gmina ponosi również wydatki bezpośrednio związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej, obejmujące w szczególności:

1) fakturę wystawioną przez Miasto z tytułu odbioru ścieków z obszaru Gminy,

2) faktury za energię elektryczną zużywaną w przepompowniach sieci kanalizacyjnej,

3) bieżące koszty związane z naprawą/remontem/konserwacją sieci.

Gmina podkreśla, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej.

Ponieważ sieć kanalizacyjna obsługuje również dwie jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci (o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej) wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prewskaźnik ogólny wynosi 7% (na podstawie danych za rok 2015). Prewskaźnik ogólny Gmina będzie nadal wykorzystywać do pozostałych wydatków (tj. niezwiązanych z eksploatacją kanalizacji).

Środki finansowe Gminy ujmowane w mianowniku są przeznaczane na realizację zadań własnych i tylko w nieznacznym stopniu służą pokryciu deficytu działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków. Gmina w 2016 r. dopłaciła do kosztów eksploatacji kanalizacji kwotę 366 915 zł (przy łącznych dochodach Gminy wynikających ze sprawozdania Rb - 27S w wysokości 48 557 115,42).

Mając na względzie okoliczność, że kanalizacja zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko dwie jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Na podstawie danych za rok 2016 Gmina ustaliła:

1) ilość ścieków odebranych od zewnętrznych odbiorców usług - na podstawie wystawionych w 2016 r. faktur sprzedaży,

2) ilość ścieków odebranych od dwóch jednostek organizacyjnych - na podstawie urządzeń pomiarowych.

Ilość odebranych ścieków na fakturach wynika z urządzeń pomiarowych (wodomierzy) zainstalowanych w miejscach poboru.

Z danych za rok 2016 wynika, że ilość odebranych ścieków w poszczególnych jednostkach kształtowała się następująco:

Ilość ścieków odebranych (odprowadzanych do oczyszczalni ścieków, za którą Miasto wystawiło Gminie faktury) w roku 2016 przez Gminę: 60.649,89 m3.

Ilość ścieków sanitarnych odprowadzonych z placówek oświatowych w 2016 roku:

1) A.: 530,00 m3,

2) B. : 268,00 m3.

Ilość ścieków odebranych przez sieć od jednostek budżetowych Gminy:

530,00 + 268,00 = 798,00 m3.

Ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych: gospodarstwa domowe 55.564,89 m3; przedsiębiorstwa - 4.284,00 m3.

Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 60.649,89 m3 ścieków odebranych przez sieć kanalizacyjną, zaledwie 798 m3 pochodziło od jednostek budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług (55.564,89m3 + 4.284 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość ścieków odebranych przez sieć (60.649,89 m3). Ujęcie w mianowniku całości ścieków wprowadzonych do sieci powoduje, że uwzględnione zostaną ścieki, które odprowadzono z własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej).

Udział ścieków odebranych w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 98,68%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że kanalizacja w 99% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków z wystawionych na podstawie wodomierzy:

1) faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym,

2) not wystawionych dla jednostek organizacyjnych (własnych).

Państwa wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii, czy w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci kanalizacyjnej Gmina może stosować indywidualny sposób określenia proporcji opisany w zdarzeniu przyszłym, wyliczony w ten sposób, że w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług, w mianowniku ujęta zostanie całość ścieków odebranych przez sieć kanalizacyjną.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

‒ odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie – jak wskazano w opisie sprawy – infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania dwóch jednostek budżetowych Gminy, jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących eksploatacji i utrzymania sieci kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponosząc wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będą mieli Państwo obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli nabywane towary i usługi służące eksploatacji i utrzymaniu sieci kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dodatkowo będą państwo zobowiązani, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę określenia proporcji tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności aniżeli ta wynikająca z rozporządzenia.

W wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na regulacje art. 86 ust. 2a-2c ustawy oraz przepisy rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy orzekł, że „Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „TSUE”) w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, ze kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1036/18 ocenił stanowisko Gminy jako prawidłowe.

NSA wskazał, że „Całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Sąd podkreślił, że „(…) prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Wskaźniki te pozwalają na zobrazowanie specyfiki działalności kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży/wykorzystania, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy oraz treść powyższych wyroków należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci kanalizacyjnej, obliczonej według indywidualnego sposobu określenia proporcji wyliczonego według udziału ilości odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców (od odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych).

W analizowanej sprawie, wskazali Państwo przesłanki świadczące o tym, że zaproponowany sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z siecią kanalizacyjną jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotu z usług odprowadzania ścieków od podmiotów zewnętrznych do ogólnego obrotu z usług odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stanowisko Państwa w ww. zakresie jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2), natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktury za odbiór ścieków, w zakresie obciążającym odbiorców zewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP4.4012.627.2017.1.MPE z 14 listopada 2017 r., która nie była przedmiotem zaskarżenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).