Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.268.2024.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; skutki podatkowe; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku; zyski-zysk niepodzielony
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 6 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej).

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem istniejącej spółki komandytowej … spółka komandytowa z siedzibą w … (zwanej dalej jako: „Spółka Komandytowa”), która powstała na skutek przekształcenia (zwanego dalej jako: „Przekształcenie”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane przez Sąd Rejestrowy … 2014 r.– dalej jako: „Dzień Przekształcenia”).

Spółka Komandytowa jest zatem następcą prawnym ww. przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej jako: „Spółka Przekształcana”).

Wnioskodawczyni od chwili Przekształcenia posiada status komandytariusza Spółki Komandytowej. Wnioskodawczyni posiadała również status wspólnika (udziałowca) Spółki Przekształcanej.

Spółka Komandytowa posiada drugiego wspólnika o statusie (od dnia … 2021 r.) komplementariusza (który wcześniej posiadał status komandytariusza Spółki Komandytowej), którym jest inna osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej) – która również posiadała status wspólnika (udziałowca) Spółki Przekształcanej.

Ponadto wspólnikiem Spółki Przekształcanej była również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która na skutek Przekształcenia uzyskała status wspólnika Spółki Komandytowej w charakterze komplementariusza), która aktualnie (od dnia … 2021 r.) nie posiada już statusu wspólnika Spółki Komandytowej.

Spółka Przekształcana, tj. ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której Wnioskodawczyni była wspólnikiem-udziałowcem) w okresie swojej działalności osiągała zyski, które dzielone były zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych.

We wzmiankowanym okresie Zgromadzenie Wspólników Spółki Przekształcanej podejmowało uchwały, w których decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy (w jednym roku w Spółce Przekształconej wystąpiła strata). Kapitał zapasowy w Spółce Przekształcanej został utworzony w 2003 r. na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej. Na tym kapitale Spółka Przekształcana ewidencjonowała odpisy z zysku netto, ewentualnie pokrywała stratę.

Wszystkie odpisy z zysku na kapitał zapasowy i pokrycia straty z kapitału zapasowego zostały ujęte na podstawie uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej. W rezultacie na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia Spółka Przekształcana posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z ww. uchwałami Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku Przekształcenia kapitały zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej.

Należy podkreślić, że w związku z Przekształceniem, ww. środki stanowiące zyski z lat ubiegłych Spółki Przekształcanej, nie zostały uznane za tzw. „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydanej dla Wnioskodawczyni przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-127/16/MMa, w której stwierdzone zostało m.in., że: „Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały). Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczony przez Zgromadzenie Wspólników nie na wypłatę wspólnikom w formie dywidendy, lecz na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki przekształcanej nie odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk ten został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk z lat ubiegłych znajdujący się na kapitale zapasowym/rezerwowym, nie stanowił przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy”.

Spółka Komandytowa posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r.

**Pytanie**

Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wypłata zysku wspólnikom Spółki Komandytowej (w tym również Wnioskodawczyni) ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, na którym zgromadzone są opisane w niniejszym wniosku zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną przed jej Przekształceniem w Spółkę Komandytową, będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawczyni?

**Pani stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawczyni w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wypłata zysku wspólnikom Spółki Komandytowej (w tym również Wnioskodawczyni) ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, na którym zgromadzone są opisane w niniejszym wniosku zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną przed jej Przekształceniem w Spółkę Komandytową, nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawczyni.

Uzasadniając powyższe stanowisko już na wstępie należy wskazać i podkreślić, że zarówno opisany przez Wnioskodawczynię w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, jak i zaprezentowane w ramach niniejszego wniosku zdarzenie przyszłe, nie odpowiadają hipotezie żadnej normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzi to do wniosku, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty wypłacane przez Spółkę Komandytową (po Przekształceniu Spółki Przekształcanej) na rzecz jej wspólników ze środków pochodzących z zysków wypracowanych w latach ubiegłych przez Spółkę Przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), które zostały podzielone i m.in. przeniesione na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej) – które to kwoty nie należały do kategorii tzw. niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, stanowiąc obszar pozostający poza sferą zainteresowania ustawodawcy podatkowego, a tym samym których wypłata na etapie Spółki Komandytowej nie wiąże się z powstaniem jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (komandytariuszem) osobowej spółki prawa handlowego (tj. Spółki Komandytowej), która powstała z Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształcanej) w Spółkę Komandytową … 2014 r.

Osiągane przez Spółkę Przekształcaną zyski wypracowane w latach ubiegłych zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w tym poprzez ich przeniesienie na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wprowadzona została zmiana do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do treści którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (w ówczesnym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym ww. nowelizacją): „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.” W konsekwencji ustawodawca wzmiankowanym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. o „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2015 r. ww. przepis stanowi (na skutek kolejnej nowelizacji ustawy o PIT, wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do końca 2014 r. zostało w ugruntowany sposób przyjęte, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt: II FSK 2366/11; z 27 marca 2014 r. sygn. akt: II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt: II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r. sygn. akt: II FSK 2373/14; z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt: II FSK 2846/12).

Transponując powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy należy przyjąć, że prawidłowo rozdysponowany zysk na kapitał zapasowy w Spółce Przekształcanej, nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym w stanie prawnym obowiązującym na Dzień Przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. W rezultacie interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, że późniejsza (niż moment Przekształcenia Spółki Przekształcanej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, tj. w Spółkę Komandytową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez Spółkę Komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z ograniczoną zgromadzonych na kapitale zapasowym tejże Spółki Przekształcanej, które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki Komandytowej otrzymałaby opisaną w niniejszym wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę Przekształconą (spółkę kapitałową), to wypłata taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wśród regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ujął w żadnym przepisie wypłaty przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym – jako zdarzenia implikującego jakiekolwiek skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oznacza to, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki, nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez Spółkę Komandytową.

Stanowiska powyższego w żaden sposób nie zmienia okoliczność, że od 1 stycznia 2021 r. Spółka Komandytowa posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się bowiem podatnikami CIT (alternatywnie spółki komandytowe mogły postanowić o otrzymaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., przy czym Spółka Komandytowa z uprawnienia tego nie skorzystała). Przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, spółki komandytowe nie były więc podatnikiem podatków dochodowych.

Przed rokiem 2021 w spółkach komandytowych opodatkowaniu podlegał dochód wspólników tych spółek. Wspólnicy byli zobowiązani do rozliczania przychodów oraz kosztów podatkowych w wysokości przypadającej do jego udziałów w spółce komandytowej. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

Należy wskazać, że objęcie spółek komandytowych statusem podatników podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako: „Nowelizacja”).

Jak stanowi natomiast art. 13 ust. 1 Nowelizacji, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie powyższego przepisu ugruntowany został pogląd, że: „(…) zyski wygenerowane przez spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (za okres do 1 stycznia 2021 r. - gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego” (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.407.2023.1.AW).

Co więcej, ww. podatkowy organ interpretacyjny prezentuje pogląd, zgodnie z którym nawet późniejsze przekształcenie spółki komandytowej posiadającej już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje uszczerbku dla neutralności wypłaty zysku dokonanej już na etapie przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli wypłacane zyski zostały wypracowane przed dniem 1 stycznia 2021 r.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA potwierdził, że przekształcenie spółki komandytowej nie wpływa na neutralność podatkową wypłaty starego zysku. Ponadto dla wspomnianej neutralności bez znaczenia pozostaje termin podjęcia uchwały o wypłacie tych starych zysków przez wspólników spółki przekształconej. Ważne jest jednak, żeby można było jednoznacznie wykazać, np. za pomocą kont analitycznych w księgach rachunkowych, że wypłacie podlega zysk wypracowany przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r., w zależności od tego kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Reasumując należy stwierdzić, że w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wypłata zysku wspólnikom Spółki Komandytowej (w tym również Wnioskodawczyni) ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, na którym zgromadzone są opisane w niniejszym wniosku zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną przed jej Przekształceniem w Spółkę Komandytową, nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawczyni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcane

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej np. w formie dywidendy stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę przekształconą kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia – może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że jeżeli na moment przekształcenia w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski to sam moment przekształcenia będzie dla wspólników takiej spółki neutralny podatkowo. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia.

Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki przekształconej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby bezdyskusyjny.

Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest Pani przeświadczenie, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym tej spółki.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zyskach osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód ten, jak wynika z wniosku nie był u Pani wcześniej opodatkowany.

Tym samym, skoro środki te nie pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, lecz z wcześniejszych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do uzyskanego przychodu (dochodu) nie będzie miał również zastosowania art. 13 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123).

Reasumując, w związku z tym, że w opisanej we wniosku sytuacji przychód z udziału w zyskach osoby prawnej na moment przekształcenia nie został opodatkowany to powinien zostać opodatkowany na moment wypłaty. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost wyartykułowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę przekształconą nie stracą swojego pierwotnego charakteru – to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).