Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.329.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: w zakresie rozpoznania dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowej oraz prawa do odliczenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowej oraz prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowej oraz prawa do odliczenia. Wniosek ten został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w (…) (w tym dla transakcji unijnych). Spółka wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu (nie prowadzi działalności zwolnionej, czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje dostarczać (…) (…) i (…) zarejestrowanym dla celów podatku VAT w (…) oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium (…) \[dalej: Odbiorcy\] zakupiony od (…) dostawców zarejestrowanych dla celów podatku VAT w (…) \[dalej: Dostawcy\] (…) \[dalej również jako: Towar\]. Sprzedaż Towaru odbywać się będzie w oparciu o zawarte kontrakty oraz sporządzone indywidualnie zamówienia, w których określane będą szczegóły dotyczące danej transakcji.

Nabycie Towaru odbywać się będzie zgodnie z zawartymi z Dostawcami umowami ramowymi \[dalej: Umowa\]. Na podstawie Umowy przygotowywane będzie zamówienie, które obejmować będzie ilość i klasę Towaru stanowiącego przedmiot sprzedaży, wraz z określonym finalnym miejscem jego transportu oraz ewentualnie wskazaniem sposobu transportu \[dalej: Zamówienie\].

Spółka wraz z podpisaniem Umowy przekaże swojemu Dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w (…). Strony w Umowie potwierdzą przekazanie sobie nawzajem polskich numerów identyfikacyjnych VAT.

Zgodnie z Umową, transport Towarów może odbywać się w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, gdzie występować będą trzy podmioty: Dostawca (A), Spółka (B) oraz Odbiorca (C). Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą odbywać się będzie zgodnie z regułami (…) (…) (nawet w przypadku, gdy Spółka jako organizator transportu zleci przewóz Towaru Dostawcy). Dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą będzie mieć miejsce zgodnie z formułą (…) (…) tj. z chwilą rozładunku i przyjęcia jakościowego Towaru w placu przedsiębiorstwa Odbiorcy w innym kraju UE.

Podmiotem w łańcuchu organizującym i koordynującym całość procesu logistycznego i transportowego Towaru i zlecającym przewóz będzie Spółka. Czynności dotyczące transportu Towaru, niezależnie od wariantu dostawy i tego czy zostaną zlecone podmiotowi trzeciemu, czy jednak Dostawcy, realizowane będą w imieniu i na rzecz Spółki (na jej zlecenie).

Spółka we wszystkich transakcjach, w których Towar będzie transportowany bezpośrednio do Odbiorcy, wystąpi w charakterze sprzedawcy odpadów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U.2020.797 t.j. z dnia 4 maja 2020 r.) a więc podmiotu, który nabywa, a następnie zbywa (…), we własnym imieniu, w tym również podmiotu, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy. W przypadku, gdy Towar zostanie przetransportowany poza granice (…) do Odbiorcy, to bez względu na to, czy Spółka zleci wykonanie przewozu Dostawcy, czy innemu podmiotowi, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka jako sprzedawca odpadów, wykazywana będzie jako strona, która zorganizowała przemieszczenie odpadów w dokumencie stanowiącym informację dołączoną do przemieszczanych (…) z zielonego wykazu na mocy rozporządzenia (…) nr (…) (Załącznik (…)).

Przeniesienie własności danej partii Towaru na Spółkę nastąpi z momentem załadowania go na środek transportowy (bez względu na to, czyją własność będzie stanowić środek transportu) na placu magazynowym Dostawcy. Od momentu załadunku Spółka będzie więc dysponować załadowanym Towarem jak właściciel. Spółkę obciąży więc ryzyko związane z rozładunkiem Towaru oraz ryzyka związane z Towarem w czasie jego transportu.

Spółka w każdym z wariantów będzie zobowiązana do przygotowania (oraz będzie odpowiadać za poprawność przygotowania) niżej wymienionych dokumentów związanych z transportem \[dalej razem: Dokumenty Spółki\]:

1.  Dokumentów (…), w których Spółka widnieć będzie jako nadawca towaru;
2.  Załączników (…);
3.  Dokumentu (…), o ile będzie wymagany dla danej transakcji;
4.  Dokumentów upoważniających transportującego do wjazdu do miejsca rozładunku, takich jak w szczególności (…)(…)- każdorazowo w przypadku, gdy będą wymagane wdanym miejscu rozładunku.

Dodatkowo, w związku z transportem Spółka będzie wykonywać następujące obowiązki/ uprawnienia:

1.  Określi wymagania co do pojazdów, jakimi Towar może być transportowany - w tym w szczególności rodzaju naczepy, materiału jej wykonania, możliwych metod rozładunku.
2.  Zobowiązana będzie ustalić z Dostawcą harmonogram załadunku nabytego przez Spółkę Towaru.
3.  Będzie mieć obowiązek kontaktu z Odbiorcą, aby ustalić daty w których konkretny pojazd może wjechać do Odbiorcy.
4.  Będzie mieć obowiązek awizowania Odbiorcy danych personalnych osób wykonujących przewóz Towaru oraz numerów rejestracyjnych środków transportu, którymi realizowany będzie przewóz.
5.  Będzie mieć obowiązek uzyskiwania od Odbiorcy numerów okienek wjazdowych/innych dokumentów upoważniających do wjazdu konkretnego środka transportu na teren Odbiorcy - w tym logowanie się do portali elektronicznych Odbiorców umożliwiających awizowanie dostaw.
6.  Będzie mieć obowiązek Kontaktu z Odbiorcą w zakresie zastrzeżeń Odbiorców odnośnie stanu środków transportowych lub szkód wyrządzonych przez środki transportowe, którymi realizowany będzie przewóz Towaru i ustalenia dalszego postępowania.
7.  Będzie mieć obowiązek kontaktu z Odbiorcą i ustalenia dalszego postępowania w przypadku stwierdzenia w transportowanym Towarze (…), materiałów (…) lub (…).
8.  Będzie mieć obowiązek kontaktu z Odbiorcą w zakresie potwierdzenia jakości lub zanieczyszczeń (…) sprzedanego Odbiorcy przez Spółkę, a transportowanego przez Dostawcę lub podmiot trzeci.

Spółka będzie jedyną stroną transakcji zobowiązaną i uprawnioną do wykonywania wyżej wymienionych obowiązków, niezależnie od wariantu w jakim dokonywana ma być realizacja transportu.

W ramach dokonywanych transakcji Spółka spełni warunki zawarte w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT takie jak:

1.  Spółka dokona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  Spółka składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Transport będzie mógł odbywać się w następujących wariantach:

1)Przy wykorzystaniu własnych środków transportowych Dostawcy \[dalej: Wariant 1\].

W takim przypadku Dostawca:

1.  Zapewni dostęp do spełniającego wytyczne Spółki rodzaju pojazdu wraz z kierowcą we wskazanych i akceptowanych przez Spółkę terminach załadunku - tak aby załadowany pojazd dojechał do Odbiorcy we wskazanym i ustalonym przez Spółkę terminie;
2.  Wręczy kierowcy przygotowane przez Spółkę Dokumenty Spółki umożliwiające formalną realizację transportu;
3.  Pokryje koszt paliwa/wynagrodzenia kierowcy;
4.  Będzie awizować Spółce gotowość partii wysyłkowej Towaru.

W przypadku, gdy transport dokonywany będzie przy wykorzystaniu własnych środków transportu Dostawcy, w Zamówieniu wskazana będzie cena uwzględniająca w cenie Towaru wynagrodzenie za transport zlecony przez Spółkę. W momencie, kiedy Wnioskodawca będzie chciał skorzystać z możliwości odbioru nabytego Towaru z placu Dostawcy bez wykorzystywania środków transportu Dostawcy, cena Towaru zostanie odpowiednio dostosowana, tak aby nie zawierała kosztów transportu (cena na placu Dostawcy). Cena Towaru jest również odpowiednio dostosowywana w przypadku, gdy Dostawca dokona transportu Towaru do innego wskazanego przez Spółkę miejsca na jego wyraźną, pisemną lub wysłaną za pośrednictwem poczty elektronicznej prośbę. W takim przypadku cena zostanie ustalona przez strony po ostatecznej kalkulacji kosztów transportu do wskazanej przez Spółkę nowej lokalizacji.

Dokumenty Spółki przygotowane w związku z organizacją transportu przesyłane będą Dostawcy, który wręczy je kierowcy dokonującemu przewozu.

Zgodnie z Umową przeniesienie własności i posiadania Towaru nastąpi na rzecz Spółki z chwilą jego załadunku na środek transportu na placu magazynowym Dostawcy w (…).

Na każdym etapie transportu Towaru Spółce będą przysługiwać następujące uprawnienia:

1.  Prawo do rezygnacji z transportu Towaru pojazdami Dostawcy i wykonania transportu przy pomocy własnych pojazdów Spółki bądź przy wykorzystaniu zewnętrznej firmy spedycyjnej;
2.  Prawo do wskazania Dostawcy innej niż pierwotna lokalizacji, do której Dostawca będzie zobowiązany wykonać przewóz całości lub części nabytego przez Spółkę Towaru. W takim przypadku cena sprzedaży zostanie odpowiednio zmodyfikowana uwzględniając odmienny koszt transportu;
3.  Prawo do przekazywania Dostawcy wiążących instrukcji w zakresie sposobu załadunku, zabezpieczenia towaru oraz rodzaju ładowanego złomu.

Zgodnie z Umową oraz Zamówieniami, Spółkę obciąży więc ryzyko związane z transportem Towaru od momentu jego załadowania na środek transportu oraz ryzyko związane z rozładunkiem Towaru po dostarczeniu do Odbiorcy. Spółkę będą obciążać ryzyka związane z Towarem w czasie transportu.

2)transport lądowy przy wykorzystaniu zewnętrznych firm spedycyjnych \[dalej: Wariant 2\].

W przypadku Wariantu 2 Spółka zleci transport firmom spedycyjnym. Organizując transport Spółka wykona czynności takie jak:

1.  Ustalenie terminu załadunku z firmą spedycyjną,
2.  Ustalenie terminu rozładunku,
3.  Stawkę za przewóz,
4.  Miejsce przeznaczenia, które przekaże Dostawcy (w formie przesłanego zlecenia transportowego).

Kontakt z firmą spedycyjną oraz ustalenie warunków dostawy pozostanie więc w takim przypadku wyłącznie w gestii Spółki. Na etapie określania zamówienia cena Towaru ustalana będzie przy uwzględnieniu kosztów transportu, w przypadku gdy Spółka będzie korzystać z zewnętrznej firmy transportowej a nie z transportu dokonywanego przez Dostawcę cena (…) nie będzie zawierać kosztu transportu. W związku z tym, że koszt zewnętrznych firm spedycyjnych ponoszony będzie przez Spółkę, wynagrodzenie należne Dostawcy za Towar nie będzie zawierać wskazanych i poniesionych odrębnie przez Spółkę kosztów transportu.

Do obowiązków Dostawcy będzie należeć:

1.  Przekazanie Dokumentów Spółki przygotowanych w związku z organizacją transportu firmie transportowej dokonującej przewozu w momencie załadunku towaru;
2.  Załadunek (…) na środki transportowe zewnętrznych firm spedycyjnych na placu Dostawcy;
3.  Awizowanie Spółce gotowość partii wysyłkowej (…);

Zgodnie z Umową oraz Zamówieniami, Spółkę obciąży więc ryzyko związane z transportem Towaru od momentu jego załadowania na środek transportu oraz ryzyko związane z rozładunkiem (…) po dostarczeniu do Odbiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach transakcji łańcuchowej dostawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy w Wariancie 1 stanowić będzie dostawę krajową opodatkowaną w (…) ze stawką (…)% VAT (a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych od Dostawcy), natomiast dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy stanowić będzie WDT opodatkowane stawką (…)% VAT?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach transakcji łańcuchowej dostawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy w Wariancie 2 stanowić będzie dostawę krajową opodatkowaną w (…) ze stawką (…)% VAT (a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych od Dostawcy), natomiast dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy stanowi WDT opodatkowaną stawką (…)% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach transakcji łańcuchowej dostawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy w Wariancie 1 oraz w Wariancie 2 stanowić będzie dostawę krajową opodatkowaną w Polsce ze stawką (…)% VAT (a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych od Dostawcy), natomiast dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy stanowić będzie WDT opodatkowane stawką (…)% VAT.

1.Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, z WDT mamy do czynienia wówczas, gdy są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  ma miejsce dostawa towarów,
2.  w ramach przedmiotowej dostawy, towary są przemieszczane z terytorium Polski na terytorium innego państwa UE niż terytorium Polski,
3.  sprzedawca i nabywca są zarejestrowani odpowiednio w Polsce i w innym kraju UE niż Polska na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W opisywanym przypadku wszystkie wskazane wyżej warunki odnoszące się do istoty samej transakcji WDT zostaną spełnione przez Spółkę oraz Odbiorcę.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. - w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z dodanym od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do dodanego od dnia 1 lipca 2020 r. art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b i 2c ustawy o VAT, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (czyli krajowymi).

Z powyższych przepisów wynika więc, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. w pierwszej kolejności należy ustalić organizatora transportu, a w przypadku gdy nie jest nim pierwszy ani ostatni podmiot w łańcuchu, podmiot który możemy uznać za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT. W przypadku natomiast zidentyfikowania podmiotu pośredniczącego sposób przypisania dostawy ruchomej będzie uzależniony od podanego przez podmiot pośredniczący numeru VAT UE.

Jeżeli zatem w transakcji łańcuchowej biorą udział 3 podmioty, to w sytuacji, gdy organizatorem transportu będzie:

*   pierwszy podmiot w łańcuchu (A) - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B;
*   drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE innym niż nadany przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B;
*   drugi podmiot w łańcuchu (B), który posłuży się numerem VAT UE nadanym przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C;
*   trzeci podmiot w łańcuchu (C) - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C.

2.Przypisanie roli podmiotu pośredniczącego Spółce

Zdaniem Spółki kluczowe dla określenia transakcji ruchomej w łańcuchu dostaw będzie ustalenie, czy Spółce można przypisać rolę podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie Spółka powinna być uznana za podmiot pośredniczący.

Wskazują na to następujące argumenty:

*   w łańcuchu transakcji biorą udział tylko 3 podmioty, tj. Dostawca, Spółka i Odbiorca;
*   w oparciu o treść art. 22 ust. 2d ustawy o VAT podmiotem pośredniczącym nie może być pierwszy dostawca, czyli Dostawca, jak również Odbiorca, gdyż nie jest dostawcą towarów w łańcuchu transakcji;
*   równocześnie to Spółka jest podmiotem „który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz” zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, a więc to Spółka pełni rolę organizatora transportu.

Należy zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 2b i 2c ustawy o VAT nie wymagają, aby podmiot pośredniczący był podmiotem z innego kraju niż kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Wystarczy jedynie, że podmiot pośredniczący posłuży się albo numerem z innego kraju UE, albo polskim numerem PL-NIP. Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wydanych na gruncie znowelizowanego stanu prawnego, m. in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…), sygn.(…).

Dodatkowo Noty wyjaśniające dają wskazówki, jak określić właściwie podmiot pośredniczący w łańcuchu dostaw. Głównym kryterium jest możliwość przypisania podmiotowi organizacji transportu: „Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz”(str. 59).

Kwestia przypisania organizacji transportu podmiotowi w łańcuchu była przedmiotem wielokrotnych rozważań również na gruncie stanu prawnego sprzed nowelizacji przepisów, która miała miejsce 1 lipca 2020 r. Zdaniem Wnioskodawcy kryteria organizacji transportu wypracowane na gruncie stanu prawnego sprzed nowelizacji są relewantne również na gruncie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2020 r., a więc dalej stanowią wskazówkę dla właściwego wskazania organizatora transportu w łańcuchu dostaw.

Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r., I SA/Kr 704/16 stwierdzono, iż: „w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju)”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z (…)r. (sygn. (…)) podał następujące przesłanki wskazujące na organizację przez podmiot dostawy towarów: „W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów: - kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, - uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, - uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu, - generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie (\`(...)\`)".

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) r., sygn. (…), czy interpretacji indywidualnej z dnia (…) r., sygn. (…), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż za organizatora transportu należy uznać podmiot po którego stronie leżą takie obowiązki jak:

*   „podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejęcie kontaktu od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem),
*   uzgadnianie z przewoźnikiem terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,
*   generowanie awiza transportowego bądź innego podobnego dokumentu (informacji) oraz przesyłanie przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniającego do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
*   ustalanie ilości i rozmiaru opakowań (np. kontenerów) transportowych,
*   uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu”.

Dodatkowo jak wskazują Noty wyjaśniające w celu właściwego określenia podmiotu organizującego transport, a zatem podmiotu który będzie mógł zostać określony mianem podmiotu pośredniczącego, należy odwołać się również do opinii rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Herst (opinia rzecznik generalnej J. Kokott przedstawiona w dniu 3 października 2019r. w sprawie C-401/18, Herst, s.r.o./Odvolaci finanćni reditelstvi, pkt 79), która stwierdziła, że: „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”. W związku z tym podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu.

Biorąc pod uwagę rzeczywisty rozkład ryzyk (przechodzenie ryzyka związanego z utratą Towaru już z momentem załadowania go na środek transportu), a także ilość działań i aktywności podejmowanych w związku z wysyłką (transportem) Towaru przez Spółkę, Spółka spełnia definicję podmiotu pośredniczącego. To, iż transport Towaru do Odbiorcy w Wariancie 1 jest realizowany środkami transportowymi Dostawcy nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację Spółki jako podmiotu pośredniczącego. Jak bowiem wynika z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, wysyłka lub transport może mieć miejsce przez sam podmiot pośredniczący albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Tą osobą trzecia nie musi być natomiast podmiot spoza łańcucha. Każdy z innych dostawców w łańcuchu dostaw może pełnić rolę osoby trzeciej działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego, włącznie np. z pierwszym dostawcą, co potwierdzają Noty wyjaśniające: „Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV..(str. 60)”. W związku z tym biorąc pod uwagę, iż warunki dla uznania podmiotu za organizatora transportu będzie spełniać Spółka, to ona będzie podmiotem pośredniczącym na którego rzecz działa Dostawca (w przypadku Wariantu 1).

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę charakter czynności dokonywanych przez Spółkę powyższe konkluzje znajdują zastosowanie również w Wariancie 2. Uwzględniając rzeczywisty przebieg transakcji, należy uznać, że Spółka spełnia definicję podmiotu pośredniczącego. Podmiot pośredniczący może bowiem zlecać transport towarów podmiotowi trzeciemu nie należącemu do łańcucha podmiotów biorących udział w dostawie (tak jak ma to miejsce w Wariancie 2). W związku powyższym Spółka będzie spełniać definicję podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT również w odniesieniu do Wariantu 2.

3.Sposób rozliczeń pomiędzy stronami transakcji

W momencie, gdy za wysyłkę lub transport Towaru odpowiada podmiot pośredniczący, sposób rozliczenia transakcji łańcuchowej zależy od tego, jaki numer identyfikacyjny VAT zostanie podany Dostawcy przez podmiot pośredniczący. Jeżeli bowiem podmiot pośredniczący posłuży się numerem VAT UE (i) innym niż nadany przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem A i B (ii) nadanym przez kraj, z którego towary są wysyłane lub transportowane - to dostawą ruchomą będzie transakcja pomiędzy podmiotem B i C.

Zgodnie z przebiegiem transakcji wskazanym powyżej Spółka jako podmiot pośredniczący podaje w Umowie polski numerem VAT w transakcji z Dostawcą. Zdaniem Spółki prawidłowe jest więc przyjęcie, że dostawa pomiędzy:

(i)Dostawcą a Spółką jest dostawą lokalną - opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT na terenie (…) ((…)%),

(ii)Spółką a Odbiorcą jest dostawą wewnątrzwspólnotową, podlegającą stawce (…)% VAT.

Tym samym, stanowisko Spółki zarówno w Wariancie 1 jak i Wariancie 2 powinno zostać uznane za poprawne. Warunek podania odpowiedniego numeru identyfikacyjnego VAT jest spełniony, bowiem każdorazowo Dostawca dysponuje podanym przez Spółkę polskim numerem NIP. Dodatkowo zgodnie z Umową do obowiązków Dostawcy należy potwierdzenie, iż otrzymał on (…) numer NIP Spółki, w związku z czym zminimalizowane jest ryzyko posługiwania się w transakcji innym niż (…) numer NIP Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, że Towar jest dostarczany z terytorium (…) na terytorium innego kraju UE dla nabywcy, który jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych winnym kraju UE niż (…) i zakładając, że Spółka spełni pozostałe warunki dotyczące zastosowania stawki 0% VAT (art. 42 ustawy o VAT), to dostawa pomiędzy Spółką a Odbiorcą zarówno w Wariancie 1 jak i w Wariancie 2 będzie opodatkowana jako WDT z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydane na gruncie stanu prawnego po (…) r., np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (…) r., sygn. (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził w niej stanowisko, iż:

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekaże Y SA numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce. Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego), w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, tj. dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a nabywcą z innego kraju UE należy uznać za "transakcję ruchomą", tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Tym samym, skoro towary są transportowane z terytorium Polski na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE, Wnioskodawca w związku ze sprzedażą towarów na rzecz nabywcy z innego kraju UE powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, która (przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%.

Co więcej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z (…) r., sygn. (…), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż dla prawidłowej kwalifikacji drugiego podmiotu w łańcuchu jako podmiotu pośredniczącego nie ma znaczenia, że transport dokonywany jest przy użyciu środków transportowych pierwszego podmiotu w łańcuchu, o ile działa on na zlecenie podmiotu pośredniczącego:

To, iż transport Towaru do Odbiorcy w Wariancie 1 jest realizowany środkami transportowymi Spółki nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację Kontrahenta jako podmiotu pośredniczącego. Jak bowiem wynika z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, wysyłka lub transport może mieć miejsce przez sam podmiot pośredniczący albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Tą osobą trzecią nie musi być natomiast podmiot spoza łańcucha. Każdy z innych dostawców w łańcuchu dostaw może pełnić rolę osoby trzeciej działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego, włącznie np. z pierwszym dostawcą, co potwierdzają Noty wyjaśniające: „Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV. (str. 60)”.

4.Prawo do odliczenia

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach sprzedaży Towaru. Podatek VAT naliczony na podstawie transakcji zakupu Towaru od Dostawcy a następnie jego sprzedaży do Odbiorcy zostanie naliczony prawidłowo oraz spełniony zostanie warunek związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną warunkujący prawo do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa dokonywana na rzecz Wnioskodawcy w Wariancie 1 oraz w Wariancie 2 stanowić będzie dostawę krajową opodatkowaną w Polsce ze stawką (…)% VAT (a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur z prawidłowo wykazanym VAT dokumentujących transakcję nieruchomą w łańcuchu), natomiast dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy stanowić będzie WDT opodatkowane stawką (…)% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z2021r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z (…) do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy)

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy).

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot(art. 22 ust. 2c ustawy)

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy).

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą - czyli taka, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT - uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący, konieczne jest wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika).

Natomiast, na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, transakcje ruchomą (WDT) przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jak wynika z wniosku Spółka planuje dostarczać (…)(…) i (…) zarejestrowanym dla celów podatku VAT w (…) oraz zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium (…) (Odbiorcy) towar zakupiony od (…) dostawców zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce (Dostawcy).

Spółka wraz z podpisaniem umowy przekaże swojemu Dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w (…). Strony w Umowie potwierdzą przekazanie sobie nawzajem polskich numerów identyfikacyjnych VAT.

Zgodnie z Umową, transport Towarów może odbywać się w ramach tzw. transakcji łańcuchowej, gdzie występować będą trzy podmioty: Dostawca (A), Spółka (B) oraz Odbiorca (C).

Podmiotem w łańcuchu organizującym i koordynującym całość procesu logistycznego i transportowego Towaru i zlecającym przewóz będzie Spółka. Czynności dotyczące transportu Towaru, niezależnie od wariantu dostawy i tego czy zostaną zlecone podmiotowi trzeciemu, czy jednak Dostawcy, realizowane będą w imieniu i na rzecz Spółki (na jej zlecenie). Dostawa towarów będzie dokonywana w dwóch wariantach:

1.  przy wykorzystaniu własnych środków transportowych Dostawcy;
2.  przy wykorzystaniu zewnętrznych firm spedycyjnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka w opisanym schemacie dostaw (niezależnie od wariantu transportu towarów) będzie podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy. Ponadto mając na uwadze, że Spółka podaje swoim dostawcą swój polski nr NIP, to za dostawę ruchomą - WDT- należy uznać dostawę Spółki na rzecz Odbiorcy.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 1a ustawy stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\-chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na uwadze, że Spółka w ramach dokonywanych transakcji Spółka spełni warunki zawarte w art. 42 ust. 1 - i przy spełnieniu warunków zawartych w art. 42 ust. 1a - ustawy o VAT to ma prawo opodatkować opisane WDT stawką VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 ust. 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na odstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 2, 4, i 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku który:

*   został naliczony przez podmiot nieistniejący;
*   jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   został naliczony do transakcji które nie miały miejsca albo kwoty są niezgodne z rzeczywistością;
*   został wykazany do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, że prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem aby odpowiedzieć na pytanie Spółki czy jest uprawniona do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od dostawców należy ustalić czy są spełnione warunki do odliczenia podatku i czy równocześnie nie zachodzą przesłanki wykluczające to odliczenie.

Jak wynika z wniosku Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nabyte towary wykorzystuje do działalności opodatkowanej i otrzymała fakturę dokumentujący sprzedaż na jej rzecz, czyli są spełnione warunki określone w art. 86 ustawy dające prawo do odliczenia podatku.

Równocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy, które ograniczają ww. prawo. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Dostawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle powyższe należy stwierdzić że są spełnione warunki do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury korygującej. Dlatego należy uznać, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku z otrzymanej faktury korygującej.

Podsumowując, niezależnie od wariantu transportu towarów, Spółka winna opodatkować swoje dostawy stawka VAT w wysokości 0%, jako WDT (przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 42 ust. 1 i 1a ustawy), i Spółka ma prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych wystawionych przez Dostawców.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Przedmiotem interpretacji nie było rozstrzygnięcie czy posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają wywóz towarów po do innego państwa członkowskiego. Przyjęto za opisem zdarzenia przyszłego, że: „Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”.

W interpretacji nie rozstrzygano również czy Dostawca prawidłowo opodatkował dostawę na rzecz Spółki stawką VAT w wysokości (…)% albowiem jest to kwestia prawno-podatkowa, która dotyczy Dostawcy i tylko on może zwrócić się o określenia właściwej stawki podatku VAT. Powyższe jednak nie miało wpływu na określenia uprawnień Spółki do odliczenia podatku z faktur otrzymanych Dostawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.