Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-128/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Opodatkowanie i sposób dokumentowania napraw gwarancyjnych.
Słowa kluczowe: gwarancje; naprawa-naprawa gwarancyjna; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wykonywanych napraw gwarancyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania wykonywanych napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją pojazdów szynowych dostarczanych odbiorcom krajowym, jak i zagranicznym. Jako producent zobowiązana jest do udzielenia gwarancji jakości dostarczonych pojazdów. Jednocześnie, zgodnie z zapisami zawartych umów, zobowiązana jest do usuwania usterek w pracy dostarczonych produktów, które wystąpiły w okresie objętym udzieloną gwarancją. Każda z zawartych umów reguluje zobowiązania Spółki co do czasu trwania gwarancji, zakresu jej obowiązywania oraz terminów, w jakich powstałe usterki powinny zostać usunięte. Jednocześnie, w przypadku nieterminowej naprawy gwarancyjnej, nabywcy pojazdów uprawnieni są do obciążenia Spółki karami umownymi, stanowiącymi rekompensatę za brak możliwości eksploatacji niesprawnych pojazdów.

Spółka jako producent korzysta z części i podzespołów produkowanych i dostarczanych przez kontrahentów krajowych i zagranicznych. Firmy te występują wobec Spółki jako gwaranci jakości i niezawodności zastosowanych w procesie produkcji części i podzespołów. Najczęściej zawarte umowy regulują w tym zakresie termin usunięcia usterki podzespołu przez jego dostawcę, względnie termin wymiany podzespołu na nowy, a także uprawnienie Spółki do samodzielnego usunięcia usterki lub zlecenia jej naprawy osobom trzecim, bez utraty uprawnień gwarancyjnych, na koszt dostawcy.

Jednocześnie w umowach, w których to Spółka występuje w roli gwaranta jakości i sprawności dostarczonych pojazdów wyznaczony jest krótki termin na dokonanie wszelkich napraw gwarancyjnych, w szczególności w przypadku awarii skutkujących koniecznością wyłączenia pojazdu z eksploatacji. Niejednokrotnie terminy te są na tyle krótkie, że upływ terminu, w jakim Spółka zobowiązana jest do usunięcia usterki następuje szybciej, niż terminu reakcji dostawcy. W związku z tym Spółka, w celu uniknięcia odpowiedzialności a także finansowych skutków kar, do nałożenia jakich uprawniony byłby nabywca pojazdu, samodzielnie lub przy pomocy podmiotów trzecich dokonuje naprawy, niejednokrotnie nie czekając na reakcję dostawcy wadliwej części (podzespołu) lub nawet nie informując go przed podjęciem czynności naprawczych. W takich przypadkach wszelka korespondencja z podmiotami zobowiązanymi do zagwarantowania jakości zastosowanych w procesie produkcji podzespołów prowadzona jest dopiero po usunięciu przez Spółkę zaistniałej awarii. Jednocześnie Spółka dąży do zwrotu przez producentów (dostawców) części i podzespołów kwot wydatkowanych na samodzielne lub przy pomocy usunięcie usterek w okresie gwarancyjnym.

Ponadto występują też sytuacje, w których dostawcy, po uzyskaniu informacji o zaistniałej awarii, upoważniają Spółkę do podjęcia działań naprawczych, zobowiązując się do zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów.

Spółka w obu przypadkach traktuje otrzymane od dostawców kwoty jako rekompensatę (zwrot) wydatków, które, z uwagi na istniejące zobowiązania gwarancyjne, ponieść powinni dostawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo dokonując obciążenia dostawcy wadliwego podzespołu kosztami jego naprawy poprzez wystawienie noty obciążeniowej, nie traktując uzyskanych rekompensat za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno w przypadku uzyskania zgody dostawcy na samodzielne wykonanie naprawy, jak i w przypadku braku zgody lub nawet braku jakiejkolwiek korespondencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłaty rekompensaty nie można wiązać z żadną dostawą towarów, czy świadczeniem usług, w związku z tym nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc jedyną możliwą formą obciążenia dostawcy jest wystawienie odpowiedniej noty obciążeniowej.

Spółka wskazała, iż co do zasady obowiązek wystawienia faktury VAT spoczywa na podatnikach dokonujących czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Katalog czynności opodatkowanych został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Poza tym, zgodnie z art. 106 ustawy, fakturę VAT podatnik wystawia w celu stwierdzenia dokonania sprzedaży, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług jest zdefiniowane w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast wedle zapisów art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, należy wykluczyć, aby w przypadku opisanego zwrotu kosztu doszło do jakiejkolwiek dostawy towarów. Wątpliwość może jedynie budzić fakt, czy dokonany przez dostawcę Spółki zwrot kosztów naprawy gwarancyjnej stanowi świadczenie usług. Dla dokonania prawidłowej oceny, czy w danym przypadku zaistniało świadczenie usług, należy zwrócić uwagę na fakt powstania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotami świadczenia. Przez świadczenie, zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, rozumie się określone zachowanie dłużnika polegające na działaniu lub zaniechaniu działania. Zatem uwzględniając powyższe, zasadne jest przyjęcie, iż do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, dochodzi w przypadku istniejącego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotami.

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu przez dostawców kosztów poniesionych przez nią na naprawę usterki, nie występuje wzajemność świadczeń, gdyż Spółka w żadnym przypadku nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz dostawcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 556 § 1 ustawy Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

W myśl zaś art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, iż Spółka jako gwarant zobowiązana jest do dokonywania bezpłatnych napraw gwarancyjnych na rzecz swojego klienta. Natomiast dostawca wadliwych części, jako gwarant dla Spółki, powinien ponieść faktyczny ciężar ekonomiczny zaistniałych wad i usterek, poprzez zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z naprawą wadliwych części. Rekompensaty takiej nie należy w żadnym przypadku utożsamiać ze świadczeniem usług. Niewątpliwie do zaistnienia świadczenia istotny jest wzajemny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczącym usługę a ją zlecającym. W przypadku usterki, która była zawiniona przez konkretnego dostawcę, Spółka wystąpi z roszczeniem zwrotu kosztów takiej naprawy. W sytuacji, w której Spółka nie działa na zlecenie dostawcy wadliwej części, a jedynie korzysta z przewidzianego w zawartych umowach uprawnienia do „zastępczego” działania mającego na celu ograniczenie negatywnych skutków wystąpienia awarii bądź usterki, nie dochodzi do świadczenia na rzecz tego dostawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, ze podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta, wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi, stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją pojazdów szynowych dostarczanych odbiorcom krajowym, jak i zagranicznym. Jako producent zobowiązana jest do udzielenia gwarancji jakości dostarczonych pojazdów i usuwania usterek w pracy dostarczonych produktów. Spółka korzysta z części i podzespołów produkowanych i dostarczanych przez kontrahentów krajowych i zagranicznych. Firmy te występują wobec Spółki jako gwaranci jakości i niezawodności zastosowanych w procesie produkcji części i podzespołów. Najczęściej zawarte umowy regulują w tym zakresie termin usunięcia usterki podzespołu przez jego dostawcę, względnie termin wymiany podzespołu na nowy, a także uprawnienie Spółki do samodzielnego usunięcia usterki lub zlecenia jej naprawy osobom trzecim, bez utraty uprawnień gwarancyjnych, na koszt dostawcy. Spółka samodzielnie lub przy pomocy podmiotów trzecich dokonuje naprawy, niejednokrotnie nie czekając na reakcję dostawcy wadliwej części (podzespołu) lub nawet nie informując go przed podjęciem czynności naprawczych. W takich przypadkach wszelka korespondencja z podmiotami zobowiązanymi do zagwarantowania jakości zastosowanych w procesie produkcji podzespołów prowadzona jest dopiero po usunięciu przez Spółkę zaistniałej awarii. Jednocześnie Spółka dąży do zwrotu przez producentów (dostawców) części i podzespołów kwot wydatkowanych na samodzielne lub przy pomocy usunięcie usterek w okresie gwarancyjnym. Ponadto występują sytuacje, w których dostawcy po uzyskaniu informacji o zaistniałej awarii upoważniają Spółkę do podjęcia działań naprawczych, zobowiązując się do zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Spółka dokonując samodzielnie lub przy pomocy podmiotów trzecich naprawy części i podzespołów objętych gwarancją, produkowanych i dostarczanych przez dostawców, wykonuje de facto obowiązek gwaranta ciążący na dostawcach tych rzeczy, za co pobiera wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów. Z treści wniosku nie wynika, aby Spółka żądała wykonania przez gwarantów wykonania zobowiązania gwarancyjnego w postaci usunięcia ujawnionych wad nabytego towaru, lecz naprawy gwarancyjnej dokonuje sama – zarówno za zgodą dostawcy, jak i bez jego wiedzy, każdorazowo jednak uzyskując od niego zwrot kwot wydatkowanych z tytułu naprawy.

W tej sytuacji, można stwierdzić, że występuje świadczenie usług usunięcia wad fizycznych rzeczy w drodze dokonania ich napraw (określonych jako gwarancyjnych) przez Spółkę na rzecz dostawców. Świadczenie tych usług ma charakter odpłatny, a zatem podlega, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem, wobec czego winno być udokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 lub 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług, Spółka nie przedstawiła bowiem w tym zakresie stanowiska i nie postawiła pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.