Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-630/07/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-02-22
Teza: Czy zbycie części nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu, przed upływem 5 lat od momentu zakupu, w zamian za otrzymanie w 2009 roku lokali mieszkalnych, jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28, pomimo nie otrzymania w 2007 roku żadnej zapłaty? Jeśli tak to czy podatnik może skorzystać z zapisu art. 28 ust. 2a updof i złożyć oświadczenie, że w ciągu 2 lat nabędą lokale mieszkalne?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 roku (data wpływu 29 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania gruntu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2007 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania gruntu.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W dniu 29 grudnia 2006 r. nabył Pan wraz z żoną, do majątku wspólnego udział wynoszący 9769/10000 we współużytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego o pow. 0,4795 ha oraz udział w takiej samej wysokości w prawie współwłasności budynku i budowli posadowionych na tym gruncie a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Podatnicy mają zamiar wspólnie dokonać w 2007 roku (a zatem przed upływem 5 lat od dnia nabycia ww. praw majątkowych) zbycia udziału we współużytkowaniu wieczystym ww. działki gruntu wynoszący 62% oraz udziału we współwłasności ww. części budynku i budowli wynoszący 62% wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali do 0,605678 części bez otrzymania za to ceny zbycia. Podatnicy zostaną współużytkownikami wieczystymi i współwłaścicielami ww. budynków w pozostałej części (udział posiadany dotychczas pomniejszony o zbywany udział).

Ekwiwalentem za ww. zbycie będzie następnie otrzymanie na własność od nabywcy ww. praw, prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 753 m2. Strony wstępnie wyceniają te prawa na 1.000.000 zł.

Rozliczenie stron nastąpi w ten sposób, że strony zniosą współwłasność i współużytkowanie wieczyste, o których mowa wyżej, w ten sposób, że wyodrębnią jako przedmiot odrębnej własności, po oddaniu budynku do użytkowania lokale mieszkalne o łącznej pow. użytkowej 753 m2 i przeniosą ich własność na rzecz podatników. Zakończenie opisanej transakcji ma nastąpić po wybudowaniu ww. lokali mieszkalnych, nie później jednak niż do końca 2009 roku. Wartość całego prawa współużytkowania działki gruntu i współwłasności budynków, opisanej wyżej, ustalona została na kwotę 1.000.000 zł.

Koszt brutto wybudowania lokali mieszkalnych, wykończonych zgodnie ze standardem ustalonym przez strony, łącznie z ceną udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu został określony na kwotę 1.000.000 zł (jeden milion złotych). Kwota ta obejmuje podatek od towarów i usług naliczony według stawki 7%.

W pierwszym etapie strony zawrą umowę zobowiązującą w formie aktu notarialnego do zniesienia współwłasności i współużytkowania wieczystego nie później niż do końca 2009 roku, której efektem będzie otrzymanie przez podatników ekwiwalentu o wartości 1.000.000 zł za dokonane w pierwszym etapie zbycie udziału we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności w formie przeniesienia opisanych wyżej praw do lokali mieszkalnych. Zbycie tych udziałów nastąpi jeszcze w 2007 roku, natomiast faktyczne otrzymanie zapłaty (przychodu) w roku 2009 (druga umowa w formie aktu notarialnego znosząca współwłasność i współużytkowanie wieczyste oraz ustanawiająca na rzecz podatników prawa odrębnych własności lokali o łącznej powierzchni 753 m2).

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy z przepisu art. 28 ust. 2, 2a i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy mają obowiązek w terminie 14 dni od dnia zawarcia wskazanego wyżej pierwszego aktu notarialnego (umowa zbywająca część udziału i zobowiązująca do dokonania późniejszych rozporządzeń) złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w deklarację PIT-23 i zapłacić określony tym przepisem podatek dochodowy od kwoty 1.000.000 zł, pomimo nieotrzymania żadnej zapłaty i dokonać zapłaty zryczałtowanego podatku od nieruchomości, czy też podatnicy mają obowiązek dokonać tych czynności dopiero w roku 2009, tj. po zawarciu drugiej umowy rozporządzającej, po otrzymaniu zapłaty (przychodu)?
2.  Czy w sytuacji gdy ww. zobowiązanie podatkowe powstanie już po zawarciu pierwszego aktu notarialnego, podatnicy mają prawo wykazać, że nabycie ww. lokali mieszkalnych (stanowiących ekwiwalent za zbycie) przed upływem dwóch lat od dnia zbycia ww. praw majątkowych stanowi przesłankę do zwolnienia ich od obowiązku zapłaty podatku w myśl art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpi dopiero w 2009 roku, po faktycznym otrzymaniu przez niego praw odrębnych własności lokali mieszkalnych, których wartość stanowić będzie faktyczną zapłatę za zbycie praw majątkowych dokonane w 2007 r. Dopiero w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy rozporządzającej podatnik będzie miał obowiązek złożyć PIT-23 i zapłacić należny podatek lub ewentualnie skorzystać z dyspozycji art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zaś gdyby organ uznał, że obowiązek złożenia PIT-23 i zapłaty podatku powstanie w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy zbywającej i zobowiązującej (w 2007 roku), zdaniem podatnika, nabycie przez niego praw odrębnych własności lokali mieszkalnych w zamian za dokonane zbycie spowoduje spełnienie się dyspozycji art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż uzyskany przychód zostanie faktycznie przeznaczony na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, a także na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, związanych z tymi lokalami.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania mają jednak zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1).

Ponieważ nabycie budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku, do odpłatnego zbycia nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy kwestią niezbędną jest ustalenie w jakiej formie nastąpi odpłatne zbycie części nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za zbycie nieruchomości wraz z gruntem w 2007 roku Wnioskodawca nie otrzyma ceny zbycia, natomiast w 2009 roku otrzyma prawo własności do lokali mieszkalnych o powierzchni 753 m2 metrów.

Z analizy powyższego wynika, że nie jest to odpłatne zbycie w formie sprzedaży gdyż zgodnie z zapisem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przy umowie sprzedaży, sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Należy wskazać, że przy sprzedaży ceną jest suma pieniężna.

Natomiast art. 603 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przedmiotem umowy może być zarówno rzecz oznaczona co do tożsamości jak i rzeczy oznaczone co do gatunku oraz rzeczy przyszłe.

W przedstawionej we wniosku sytuacji spełnione więc zostaną przesłanki warunkujące zawarcie umowy zamiany.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kc umowa zamiany lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowią. Zatem za moment odpłatnego zbycia w drodze zamiany po stronie Wnioskodawcy (o ile przepis szczególny nie będzie stanowił inaczej lub strony nie postanowią inaczej), należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu z Wnioskodawcy na kontrahenta.

Jak słusznie wskazano w Komentarzu do Kodeksu cywilnego (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, pod redakcją prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego) zamiana jest umową wywołującą zasadniczo podwójne skutki obligacyjno-rzeczowe. Ponieważ przedmiotem zamiany może być zarówno rzecz oznaczona co do tożsamości, co do gatunku, jak i rzecz przyszła, w przedmiotowej sytuacji znajdzie również zastosowanie art. 155 § 2 Kc przewidujący w takich przypadkach przejście własności rzeczy przyszłej tj. rzeczy która fizycznie nie istnieje w chwili zawierania umowy (skutek rozporządzający) dopiero z momentem wydania rzeczy. Nie jest natomiast konieczne wystąpienie skutku rozporządzającego jednocześnie po każdej ze stron z chwilą zawarcia umowy. Nie jest zatem wykluczona sytuacja, w której jedna ze stron nabywa własność rzeczy (praw) z chwilą zawarcia umowy (kontrahent), natomiast druga strona (Wnioskodawca) nabędzie własność w przyszłości, z momentem wydania rzeczy przez kontrahenta. Wynika z tego, iż w sytuacji opisanej we wniosku zbycie praw przysługujących Wnioskodawcy nastąpi już z chwilą zawarcia umowy zamiany.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Na podstawie art. 28 ust. 2 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, to w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca uzyska przychód w dacie zbycia części nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu tj. w 2007 roku. Należy ponownie podkreślić, że moment odpłatnego zbycia ustala się na podstawie przepisu art. 155 § 1 Kc.

W związku z powyższym Wnioskodawca w terminie 14 dni od momentu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10% oraz do złożenia deklaracji PIT-23.

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, należy wskazać, że przepis art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący możliwość złożenia przez podatnika oświadczenia, że uzyskany przychód przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości. Powyższy przepis nie ma więc zastosowania do przychodów uzyskanych w drodze zamiany nieruchomości. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), co wprost wynika z jego treści.

Nadmienić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z zamiany:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Dla skorzystania z powyższego zwolnienia decydujące znaczenie ma rodzaj i charakter zamienianych rzeczy (praw). Gdyby zatem zbywana nieruchomość spełniała przesłanki zawarte w cytowanym przepisie tzn. jeśli jest to budynek mieszkalny i prawo wieczystego użytkowania z nim związane, wówczas Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10% przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, chyba że zbywana nieruchomość spełni przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32a. Ponadto - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie ma w opisanej sytuacji miejsca „spełnienie się dyspozycji art. 28 ust. 2a ustawy”.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.