Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-114/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-31
Teza: CIT - w zakresie sprzedaży aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki
Słowa kluczowe: aktywa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 26.02.2010 r.) oraz uzupełnieniu do wniosku z dnia 10.05.2010 r. (data nadania 11.05.2010 r., data wpływu 12.05.2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29.04.2010 r. Nr IPPB5-423-114/10-2/MB o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Pismem z dnia 29.04.2010r. znak IPPB5-423-114/10-2/MB tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Spółka odpowiedziała na wezwanie pismem z dnia 10.05.2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży, na podstawie której dokona zbycia składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie).

Obrót nieruchomościami nie jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki. W szczególności w skład przedmiotu transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej:

1.  wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,
2.  prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich,
3.  wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży,
4.  inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,
5.  księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności.

Przy pomocy nabytych składników nabywca majątku Spółki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka.

Cena nabycia przedmiotu transakcji uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki które zostaną przejęte na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji, nabywca przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Pismem z dnia 10.05.2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, co poniżej:

Spółka stwierdza, że podstawowym, głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność agenta ubezpieczeniowego (PKD 66.22.Z) zgodnie z ustawą z 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.). Spółka prowadzi również inną, poboczną (niematerialną co do wartości) działalność.

Przedmiotem sprzedaży opisanym we Wniosku będzie cały majątek składający się na przedsiębiorstwo Spółki, którego przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wyłączone mogą zostać jedynie:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości;

*   aktywa i zobowiązania, których przeniesienie nie będzie możliwe i nie będzie dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz

*   potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższy przedmiot sprzedaży powinien być zaklasyfikowany jako zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Spółkę i w takim samym zakresie będzie prowadzona przez nabywającego. W szczególności:

1.  w skład przedmiotu sprzedaży będą wchodzić aktywa i zobowiązania Spółki stanowiące samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej (cena nabycia przedmiotu transakcji opisanej Wniosku uwzględniać będzie długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki, które zostaną przejęte przez nabywcę);
2.  w konsekwencji, nabywca przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Spółki, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzednio prowadzonej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę, że w wyniku transakcji opisanej we Wniosku dojdzie do zbycia całego majątku składającego się na przedsiębiorstwo Spółki, którego przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa (z wyłączeniem opisanym w punkcie 2 powyżej) Spółka nie będzie kontynuować dotychczasowej działalności gospodarczej. To nabywca, przy pomocy nabytych składników majątku Spółki, będzie prowadzić działalność analogiczną do działalności Spółki.

Spółka pragnie wyjaśnić, że transakcja opisana we Wniosku zostanie przeprowadzona jednorazowo na rzecz jednego nabywcy.

Pytania postawione przez Spółkę:

1.  Czy transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumienia art. 4 a pkt 3 UPDOP oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym tj. przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
3.  Czy - jeśli zdarzenie opisane w zdarzeniu przyszłym się ziści i przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka powinna potraktować - ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jako koszt uzyskania przychodów?
4.  Czy - jeśli zdarzenie opisane w zdarzeniu przyszłym się ziści i przedmiotem transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka powinna potraktować - ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPDOP.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 UPDOP, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzania działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawe do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 55 Kodeksu cywilnego).

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Kodeks cywilny zawiera jedynie ogólną definicję przedsiębiorstwa. Zatem w celu jej doprecyzowania należy odwołać się do orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98) a zatem nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (\`(...)\`) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2003, sygn. IV CKN 51/01).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (wyrok NSA we Wrocławiu z 18 września 2002 r., sygn. I SA/Wr 2713/00).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD) uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (…) jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność (\`(...)\`) taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

W konsekwencji, należy uznać, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   dochodzi do zbycia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz
*   dochodzi do zbycia minimum aktywów i pasywów, które umożliwiają nabywającemu kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

*   przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka dokona zbycia wszystkich składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,
*   elementy wyłączane z przedmiotu transakcji (tj. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki,
*   przy pomocy nabytych składników majątku nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka,
*   art. 552 Kodeksu cywilnego jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo
*   to przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPDOP.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa, z wyłączeniem praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 UPDOP.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisany w zdarzeniu przyszłym nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Podpraw.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 UPodPraw, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

1.  przedmiotem transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej,
3.  przedmiot transakcji stanowić będzie „jednostkę” zdolną do niezależnej działalności,
4.  przy wykorzystaniu nabytych składników majątku nabywca będzie mógł kontynuować dotychczasową działalność Spółki,

\- w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie stanowi przedsiębiorstwa, stanowić on będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości przedmiot transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie stanowi całego przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPodPraw.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenia opisane w zdarzenia przyszłym się ziści i przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa — Spółka powinna potraktować — ustaloną na dzień transakcji - wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki:

1.  UPDOP nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kasztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  w rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w UPDOP.

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 UPDOP, kasztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się wykładnią językową i systemową powyższego przepisu za koszt uzyskania przychodów należy uznać:

*   koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a także
*   każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym także również środków pieniężnych na rachunkach bankowych (zob. „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, str. 345).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (Sygn. I Sa/Go 293/08) nie zakwestionował prawa podatnika do zaliczenia wartości nominalnej środków pieniężnych przekazanych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa do kosztów uzyskania przychodów uznając, że przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, skoro:

1.  w związku z transakcjami opisanymi w zdarzeniu przyszłym dojdzie do „wyzbycia się” przez Spółkę środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki,
2.  w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka osiągnie przychód podatkowy, a zatem opisany w pkt 1 powyżej koszt zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego,
3.  przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 UPDOP,

\- to Spółka powinna potraktować wartość środków pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, jeżeli zdarzenie opisane w zdarzeniu przyszłym się ziści i przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa — Spółka powinna potraktować — ustaloną na dzień transakcji — wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa — jako koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki:

1.  UPDOP nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa/organizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  w rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów powinny być ustalony odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przez Spółkę przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o ogólne zasady określone w UPDOP.

Stosownie do ogólnej zasady wskazanej w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro:

1.  „poniesionym kosztem” jest każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem w ujęciu kasowym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,
2.  w związku z transakcją opisaną w zdarzeniu przyszłym dojdzie do „wyzbycia się” przez Spółkę wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki,
3.  w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka osiągnie przychód podatkowy, a zatem opisany w pkt 2 powyżej koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego,
4.  przedmiotowy koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niostanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust 1 UPDOP, - to Spółka powinna potraktować wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wspomniany już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 maja 2008 (Sygn. I Sa/Go 293/08) uznał, że: „za taki koszt uzyskania przychodu uznaje się również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa) zbywca” (w stanie faktycznym na bazie którego zapadł powyższy wyrok wierzytelności te wchodziły w skład zbywanego przedsiębiorstwa - przyp. Spółki).

Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 6609 udzielonej 20 kwietnia 2004 zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa – przyp. Spółki) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy nominalną wartość wierzytelności wynikającą ze zobowiązania, które było podstawą jej powstania”.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1 (w części dotyczącej pdop), nr 2 (w części dotyczącej pdop), nr 3, nr 4.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 1 (w części dotyczącej VAT) i nr 2 (w części dotyczącej VAT) wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, iż w ramach umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka zbędzie składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa - nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności zbywanego mienia.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 4a pkt 2 updop, który wskazuje, że ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, (…). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywami są kontrolowane przez jednostkę gospodarczą, zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa dzieli się na obrotowe i trwałe.

Aktywa obrotowe – są to aktywa o zapadalności krótkoterminowej, do których należą zapasy, należności, środki pieniężne i inne wartości o łatwiejszym dostępie, aniżeli aktywa trwałe.

Rzeczowe aktywa obrotowe (zapasy) są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa ona dłużej niż 12 miesięcy.

Aktywa obrotowe zmieniają swoją postać w przedsiębiorstwie, przynosząc zysk.

Do aktywów obrotowych zaliczamy: należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, w tym krótkoterminowe aktywa finansowe (m.in. akcje, udziały), zapasy (towary, materiały, produkty gotowe, produkcję w toku).

Aktywa trwałe - zasoby majątkowe w postaci wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych (m.in. nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki trwałe w budowie) i środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych (m.in. aktywa w postaci udziałów, akcji), należności długoterminowych, długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem sprzedaży opisanym we Wniosku będzie cały majątek składający się na przedsiębiorstwo Spółki, którego przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wyłączone mogą zostać jedynie:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości;

*   aktywa i zobowiązania, których przeniesienie nie będzie możliwe i nie będzie dopuszczalne przez prawo (w szczególności zobowiązania publiczno-prawne) oraz

*   potencjalnie inne zobowiązania, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki.

Spółka wymieniając jakie elementy majątku będą wchodzić w skład zbywanej masy majątkowej również zaznacza, że: cena zbycia przedmiotu transakcji opisanej we wniosku będzie uwzględniać długi funkcjonalnie związane z działalnością Spółki. W konsekwencji, Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

Z powyższego stwierdzenia spółki wynika więc, iż w planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych mających zdaniem Spółki generować zorganizowaną część przedsiębiorstwa może zabraknąć części zobowiązań.

W piśmie z dnia 10.05.2010 r. będącym odpowiedzią Spółki na pytanie organu m.in. w zakresie zobowiązań - Wnioskodawca przedstawił listę wyłączeń w zakresie zobowiązań jak powyżej oraz potwierdził, że Spółka sprzeda zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie wyklucza więc, że część zobowiązań może być z tej transakcji wykluczona.

Spółka zaznacza także, że z powyższej transakcji mogą zostać wyłączone prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości (zaklasyfikowane dla celów rachunkowości jako zaliczki na środki trwałe w budowie).

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedawana masa majątkowa generuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż z transakcji mogą być wyłączone częściowo zobowiązania oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 updop.

Art. 551 Kodeksu cywilnego natomiast, do którego odwołuj się art. 4a pkt 3 updop stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części przepisu jest zawarty otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego wyrażenie „w szczególności” oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki np. zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości pomimo, iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji więc gdy powyższe składniki (zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości) istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo.

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej, sprzedawanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część – zobowiązań czy też praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 4a pkt 4 updop oraz art. 4a pkt 3 updop nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje finansowane z funduszy własnych, polegające na wytworzeniu środków trwałych, których ekonomicznym przeznaczeniem byłoby realizowanie zadań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo lub jego część (wyodrębnianą następnie jako z.c.p.), lecz nie zostały one do niej włączone nie można uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Należy zaznaczyć, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 3 i 4 updop i art. 55\[1\] kc uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Należy wskazać, iż nabycie/zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem/zbyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest wskazano powyżej także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując: w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku zbywane składniki, nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa.

Odnosząc się jeszcze do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których są zajmuje stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Organ nie zgadza się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji koresponduje ze stanami faktycznymi w powołanych przez Spółkę wyrokach, pismach organów podatkowych, i tak:

\- z wyroku IV CKN 51/01 wynika, iż kwestią sporną w tejże sprawie było stwierdzenie sądu niższej instancji, „że powód nie wykazał, iż wniesiony przez "A." S.A. w W. aport do powodowej spółki obejmował przedsiębiorstwo w znaczeniu określonym w art. 551 k.c., co w ocenie Sądu uzasadniałoby w pełni jego legitymację procesową czynną. Sąd stwierdził, że przedmiotem nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 k.c. musi być przedsiębiorstwo jako całość i choć nie jest wyłączone prowadzenie przez spółkę prawa handlowego kilku przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym określonym w art. 551 k.c., to jednak w jego ocenie powód nie wykazał, że Oddział "A." S.A., jakim były Zakłady Drobiarskie działał jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., skoro zarządzenie prezesa "A." S.A. o jego utworzeniu nie określa, że zakład ten będzie działać jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak również takie ustalenia nie wynikają z umowy z dnia 2 listopada 1994 r. zawartej między "A." S.A. a Skarbem Państwa.

Ponadto Sąd Apelacyjny stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że utworzona przez "A." S.A. jednostka organizacyjna pod nazwą Zakłady Drobiarskie działała jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., to i tak nie można uznać, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż całe to przedsiębiorstwo było przedmiotem aportu na poczet podwyższonego kapitału do powodowej spółki, skoro ani uchwała wspólników dotycząca aportu, ani załączona do niej specyfikacja nie zawierają stwierdzenia, że wymienione w nich prawa wyczerpują wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które funkcjonowało jako Zakłady Drobiarskie. Także inne dowody nie potwierdzają, w ocenie Sądu, że przedmiotem aportu było całe to przedsiębiorstwo”.

\- z rozstrzygnięcia wyroku I SA/Wr 2713/00 nie wynika, jakie składniki wyłączono z transakcji aportu przedsiębiorstwa. Z wyroku wynika, że zdaniem NSA w niniejszej sprawie składniki wyłączone z przedmiotu aportu na podstawie par. 8 pkt 3 aktu notarialnego nie mają wpływu na funkcjonowanie pozostałych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego jako przedsiębiorstwa.

Należy również zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie w wyroku I SA/Go 293/08 powołanym przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 3 w kwestii „środków pieniężnych” – dotyczy zbycia przedsiębiorstwa co prawda w dwóch etapach, ale przedmiotem zbycia tak jak Sąd zauważył był cały majątek przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc.

*   sprawa rozstrzygana w wyroku I CKN 850/98 dotyczyła co prawda nabycia przedsiębiorstwa ale nie poruszano w nim tematyki przejmowania zobowiązań. Na uwagę zasługuje stwierdzenie SN w niniejszym wyroku, że „O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie”.

Z uwagi na zajęte przez organ stanowisko w kwestii braku możliwości zakwalifikowania nabywanych spółek jako przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw (pytanie 1 i 2) odpowiedź na pytania nr 3, nr 4 stała się bezzasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.