Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-746/09-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-30
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy: (i) w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo (ii) w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; emisja; gaz; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; prawa; uprawnienie; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej– reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2009 r. (data wpływu 07 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółką instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla – do powietrza.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. u. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Przyznawane Spółce uprawnienia zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. w sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Spółki, Spółka – w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport). Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla Spółka odsprzedaje – po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych – na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy:

(i) w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami, albo

(ii) w momencie ich odpłatnego zbycia na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla należy traktować pod względem podatkowym, jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wydatki na ich nabycie - wykazujące niezaprzeczalny związek z generowanym przez Spółkę przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy – podlegają, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji przedmiotowych uprawnień, tj. każdorazowo w momencie umorzenia uprawnień wtórnych, czyli na dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami albo w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami.

Związek omawianych wydatków z przychodami Spółki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generalnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem Jej działalności jest produkcja energii elektrycznej, z czym – ze względu na technologiczne uwarunkowania procesu produkcji istniejące w Spółce – nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji. Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla), posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego Jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem / zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

Charakter prawny uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

1.

W celu właściwego określenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej klasyfikacji omawianych uprawnień na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z normą art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami, ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji, rozumie się przez to „uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie”. w związku z powyższym, uprawnienia do emisji należy traktować jako pewne zbywalne prawo majątkowe.

Jednocześnie, ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. u. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) stanowi, że instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są m. in. prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe)”.

W świetle powyższych uregulowań, biorąc pod uwagę, że:

*   uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem sprzedaży;
*   cena uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla podlegając prawom popytu i podaży obowiązującym na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami jest uzależniona od limitu wielkości emisji zanieczyszczeń oraz rzeczywistej emisji zanieczyszczeń (tzn. w tym przypadku emisji gazu cieplarnianego w postaci dwutlenku węgla);

zdaniem Spółki, można twierdzić, że omawiane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty towarowe będące instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

2.

Zdaniem Spółki, również dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla powinny być traktowane jako pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1b tej ustawy.

Na prawidłowość potraktowania analogicznych uprawnień (tzw. jednostek redukcji emisji, również stosowanych w celu pokrycia rzeczywistej emisji zanieczyszczeń) jako pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał wyraźnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. (nr ILPB3/423-235/08-4/HS), gdzie stwierdził m. in. że: „(\`(...)\`) wartość zakupionych (\`(...)\`) jednostek redukcji emisji, stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów. Potrącenie tegoż kosztu winno nastąpić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez spółkę własnej emisji”.

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż uprawnienia do emisji dwutlenku węgla – z uwagi na charakter prawny tych instrumentów finansowych oraz w świetle ich systematyki na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – należy także utożsamiać z pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

1.

Mając na uwadze powyższą argumentację, konsekwencją takiego podejścia jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie powinny (w przypadku ich wykorzystania) podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z chwilą realizacji praw z nich wynikających.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-205/09-3/AG): „(\`(...)\`) wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   w przypadku rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych”.

Powyższe znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt: i SA/Wr 327/09), art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza: „(\`(...)\`) ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu”.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowym stanie faktycznym, wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

(i) realizacji uprawnień do emisji dwutlenku węgla (tj. w momencie ich umorzenia / wykorzystania), zgodnie postanowieniami ustawy o handlu uprawnieniami albo

(ii) zbycia przedmiotowych uprawnień (w przypadku, gdy nie zostaną wykorzystane oraz po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych).

2.

Spółka pragnie wskazać, iż realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla – rozumianych jako pochodne instrumenty finansowe – polega na ich rozliczeniu, tj. ustaleniu, w jakiej części posiadane uprawnienia zostały wykorzystane i umorzone, a w jakiej są przenoszone do wykorzystania na następny rok danego okresu rozliczeniowego. Powyższe rozliczenie uprawnień dokonuje się zgodnie z treścią art. 40 ust 2 ustawy o handlu uprawnieniami na podstawie rocznego raportu, który zgodnie z normą art. 42 powołanej ustawy: „(\`(...)\`) podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym”.

Zweryfikowany roczny raport przedkładany jest następnie zgodnie z art. 45 ustawy o handlu uprawnieniami „(…) organowi właściwemu do wydania zezwolenia oraz Krajowemu Administratorowi, w terminie do dnia 31 marca każdego roku”. z kolei art. 46 tej ustawy stanowi, iż: „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu”. Stosownie zaś do treści art. 48 powołanej ustawy: „Po otrzymaniu zweryfikowanych rocznych raportów Krajowy Administrator dokonuje do dnia 30 kwietnia, wpisów do Krajowego Rejestru”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wraz z przedstawieniem (tj. z dniem przedstawienia) odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu (zgodnie z przepisami ustawy o handlu uprawnieniami) następuje realizacja uprawnień do emisji dwutlenku węgla, tj. rozliczenie uprawnień poprzez definitywne określenie stosunku rzeczywistej wielkości wyemitowanego przez Spółkę dwutlenku węgla do liczby uprawnień (przyznanych pierwotnie lub nabytych na rynku wtórnym) posiadanych na ten moment przez Spółkę w wyniku weryfikacji danych zawartych w raporcie.

Zgodnie bowiem z normą art. 46 ustawy o handlu uprawnieniami: „Na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu”. Powyższe oznacza, iż posiadane przez Spółkę uprawnienia ulegają umorzeniu w liczbie odpowiadającej rzeczywistej wielkości emisji dwutlenku węgla. Natomiast pozostałe uprawnienia (tzn. nadwyżka liczby posiadanych uprawnień do emisji nad rzeczywistą wielkością emisji dwutlenku węgla, określona na dzień rozliczenia uprawnień do emisji) mogą przechodzić na następne lata danego okresu rozliczeniowego, kiedy mogą być wykorzystywane lub – po spełnieniu wymogów ustawowych – mogą podlegać przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.

Rozliczenie (tj. umorzenie / wykorzystanie uprawnień), o którym mowa powyżej, jest efektywnie możliwe z chwilą przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu. w konsekwencji, każdorazowo dzień przedstawienia odpowiednim organom zweryfikowanego rocznego raportu w każdym roku okresu rozliczeniowego należy uznać, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment realizacji praw wynikających z uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla (ponieważ w tym dniu następuje efektywnie rozliczenie przedmiotowych uprawnień za cały dany rok okresu rozliczeniowego oraz umorzenie wykorzystanych w danym roku uprawnień), a przez to za moment zaliczenia wydatków na nabycie przedmiotowych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów.

3.

Niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla (po spełnieniu dodatkowych warunków wynikających z ustawy o handlu uprawnieniami) mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8b – w przypadku ich odpłatnego zbycia, w momencie zbycia.

Spółka pragnie wskazać, iż charakter prawny przedmiotowych uprawnień oraz zorganizowany rynek handlu uprawnieniami do emisji powoduje, iż niewykorzystane uprawnienia mogą być efektywnie przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 powołanej ustawy o handlu uprawnieniami: „Prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia”. Podobnie art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami stanowi, iż przyznane dla instalacji uprawnienia do misji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być: „1) wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza; 2) sprzedawane; 3) wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym”.

Z powyższego wynika zatem, iż Spółka może realizować uprawnienia z pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest, zdaniem Spółki, uprawnienie wtórne do emisji dwutlenku węgla, również w następstwie odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień (po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych). w konsekwencji, dzień odpłatnego zbycia przedmiotowych uprawnień będzie momentem zaliczenia wydatków na przedmiotowe uprawnienia do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że:

(i) wtórne uprawnienia do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (ii) w konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, stanowią wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych i jako takie podlegają, zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:*   w momencie realizacji praw wynikających z tych uprawnień – co następuje każdorazowo w dniu złożenia zweryfikowanego rocznego raportu właściwym organom albo
*   w momencie ich odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej. Procesy produkcyjne są prowadzone za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla, do powietrza. Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. u. Nr 281, poz. 2784) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). w sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Spółki, w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych, Spółka korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (uprawnienia wtórne).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. u. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe).

Natomiast z treści § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. u. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) wynika, że instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne, w ocenie tut. Organu, nie można przyjąć, iż uprawnienia do emisji dwutlenku węgla stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – jest warunkiem koniecznym Jej prawidłowego funkcjonowania.

Tym samym, wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji dwutlenku węgla stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż:

*   wtórne uprawnienia do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-746/09-2/EK w dniu 30 listopada 2009 r.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 01 sierpnia 2008 r. nr ILPB3/423-235/08-4/HS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazać należy, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych – zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.