Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-583/10-3/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-30
Teza: 1) Czy w sytuacji, gdy wydatki na wynagrodzenia pracownicze i składki ZUS będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po Stronie Spółki powstanie z mocy samego prawa nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wykazania tej nadpłaty w zeznaniu podatkowym za rok 2010? 2) Czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstająca w wyniku stosowania zasad rozliczania kosztów opisana w części F niniejszego wniosku, podlega z chwilą złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nadpłata; nadpłata-moment powstania nadpłaty; nadpłata-powstanie nadpłaty; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zaległości podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 01.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz przepisów ordynacji podatkowej w zakresie powstania nadpłaty w wyniku zaliczenia wydatków na wynagrodzenia pracownicze i składki na ubezpieczenia społeczne, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami niezależnie od ujęcia ich w zeznaniu za dany rok podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 września 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania nadpłaty w wyniku zaliczenia wydatków na wynagrodzenia pracownicze i składek na ubezpieczenia społeczne, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami niezależnie od ujęcia ich w zeznaniu za dany rok podatkowy,
*   zaliczenia nadpłaty powstałej w związku z ujęciem wydatków na wynagrodzenia pracownicze i składek na ubezpieczenia społeczne, jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, na poczet zaległości podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja aparatury naukowo - badawczej.

Zgodnie z regulaminem pracy Spółki, wynagrodzenia pracownicze za określony miesiąc są wypłacane do 28 dnia tego miesiąca. Z kolei, składki na ubezpieczenie społeczne, w tym na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (składki ZUS), należne od tych wynagrodzeń są wpłacane do ZUS do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za jaki wynagrodzenia są należne.

Z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności, Spółka będzie w latach 2010 i 2011 traktować koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych do produkcji aparatury naukowo - badawczej (i zapłaconych z tego tytułu składek ZUS), tak jak pozostałe bezpośrednie koszty produkcji. Konsekwentnie, Spółka rozliczy koszty wynagrodzeń i składek ZUS dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym, Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów.

Moment ten przypadać będzie w miesiącach późniejszych niż w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że Spółka zaliczy ww. koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu później niż jest to dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h, Spółka jest uprawniona do zaliczania tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu już w rozliczeniu za miesiąc, za który te wynagrodzenia i składki są należne - co stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2010 r. nr (…), wydanej na wniosek Spółki). W konsekwencji, część kosztów uzyskania przychodu, która mogłaby zostać zgodnie z powyższą interpretacją, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011.

Natomiast wydatki na wynagrodzenia pracownicze i należnych od nich składek ZUS, które nie są bezpośrednio zaangażowane w produkcję aparatury naukowo - badawczej, Spółka od 01 stycznia 2009 r. zalicza do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zakłada, iż w powyższym stanie hipotetycznym w latach 2010 i 2011 będzie wykazywać dochody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywać się będzie z rokiem kalendarzowym.

Pismem z dnia 23 września 2010 r. Spółka dokonała uzupełnienia wniosku, stwierdzając:

1\. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka będzie w latach 2010 i 2011 traktować koszty wynagrodzeń pracowników, tak jak pozostałe bezpośrednie koszty produkcji.

W związku z tym koszty wynagrodzeń i składek ZUS (koszty pracownicze), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, będzie traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznawać je w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów ze sprzedaży produktów.

Moment ten przypadać będzie w miesiącach późniejszych niż w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że mogą pojawić się sytuacje, że Spółka zaliczy koszty pracownicze do kosztów uzyskania przychodu później niż jest to dopuszczalne - w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji nr ILPB3/423-245/10-2/DS, dokonującej wykładni art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mechanizm ten ilustruje przykład nr 1:

Ujęcie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okres Koszty pracownicze 12/2010 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 0 Łącznie 8 01/2011 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 12 Łącznie 20 Założenie: całkowite koszty pracownicze = 20

Z powyższego przykładu wynika, że za 12/2010 Spółka nie wykaże kosztów pracowniczych (bezpośrednio związanych z przychodami, np. kosztów pracowników produkcyjnych) jako kosztów podatkowych, ponieważ nie uzyska jeszcze przychodu należnego. Dopiero otrzymanie przychodu w 01/2011 spowoduje, że koszty pracownicze odnoszące się do tego przychodu (m.in. wynagrodzenia za 12/2010) zostaną wykazane jako koszt podatkowy. W związku z tym, za 12/2010 Spółka wykaże - w świetle powołanej powyżej interpretacji urzędowej - wyższy niż przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podatek do zapłaty. Zatem stosowanie powyższej metody rozliczeń kosztów pracowniczych może prowadzić do powstania nadpłaty podatku.

2\. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4g i 4h stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do zaliczania kosztów pracowniczych (wynagrodzeń i składek na ZUS) do kosztów uzyskania przychodu już w rozliczeniu za miesiąc, za który wynagrodzenia są należne pracownikom. Zasady rozliczenia kosztów pracowniczych w ten sposób ilustruje przykład nr 2:

Ujęcie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okres Koszty pracownicze 12/2010 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 12 Łącznie 20 01/2011 koszty pośrednie 8 koszty bezpośrednie 12 Łącznie 20 Założenie: całkowite koszty pracownicze = 20

W przykładzie nr 2 bez względu na to, czy Spółka wykaże przychód należny, czy też nie, koszty pracownicze zaliczone zostają do kosztów podatkowych. Tym samym koszty podatkowe za 12/2010 wykazane w przykładzie nr 2, w porównaniu z przykładem nr 1, są wyższe.

Wyższe koszty powodują zaś odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji obniżenie kwoty podatku należnego za 2010 r.

3\. Podsumowując, zastosowanie przez Spółkę metody rozliczania kosztów podatkowych, jako kosztów bezpośrednich, może prowadzić do przejściowego zaniżania kosztów uzyskania przychodów. Powoduje to zwiększenie kwoty podatku należnego i tym samym powstanie nadpłaty. Nadpłata ta zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje w przypadku rozliczeń podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego (art.73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Spółka stoi na stanowisku, że przyjmując powyżej opisaną metodę rozliczania kosztów pracowniczych, w momencie złożenia zeznania podatkowego powstanie po Jej stronie nadpłata w podatku dochodowym. Nadpłata ta, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podlega z mocy samego prawa zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych w zakresie podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy wydatki na wynagrodzenia pracownicze i składki ZUS będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki powstanie z mocy samego prawa nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wykazania tej nadpłaty w zeznaniu podatkowym za rok 2010?
2.  Czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, powstająca w wyniku stosowania zasad rozliczania kosztów, opisana w części F niniejszego wniosku, podlega z chwilą złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 zaliczeniu na poczet ewentualnych zaległości podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zaliczone zostaną do kosztów z opóźnieniem (tj. w roku 2011), po stronie Spółki powstanie nadpłata w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko powyższe wynika z zastosowania następujących przepisów:

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na wynagrodzenia pracownicze są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi wydatki na wynagrodzenia pracownicze stanową koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego wypłacenia.

Natomiast wydatki na składki ZUS z tytułu wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych, zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego zapłacenia.

Stosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącej zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na wynagrodzenia i składki ZUS powoduje, że Spółka (opierając się na interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2010 r. nr (…)) mogłaby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki w okresach wcześniejszych niż wynika to z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stosować będzie Spółka w roku 2010. Tak więc późniejsze wykazywanie powyższych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, ma wpływ na obliczany podatek dochodowy za rok 2010. Nie spowoduje jednak jego zaniżenia, lecz jego zawyżenie. Tym samym, Spółka wykaże i odprowadzi do urzędu skarbowego w rozliczeniu za rok 2010 wyższą kwotę podatku dochodowego, niż gdyby zaliczała w koszty podatkowe wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS w myśl art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (opierając się na ww. interpretacji indywidualnej).

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy poniesione wydatki na wynagrodzenia i składki ZUS są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas po stronie Spółki powstanie nadpłata w podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3.  musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle powyższego należy stwierdzić iż ogólne koszty funkcjonowania Spółki, których nie można przyporządkować do konkretnych przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jak stanowi art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunku celowości jego poniesienia, nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 15 tej ustawy.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 -.9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja aparatury naukowo – badawczej.

Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia pracownicze za określony miesiąc do dnia 28 tego miesiąca, za który są należne. Z kolei składki na ubezpieczenie społeczne, w tym na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (składki ZUS), należne od tych wynagrodzeń są wpłacane do ZUS do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu za jaki wynagrodzenia są należne.

Spółka zamierza, w latach 2010 i 2011, potraktować wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w produkcję aparatury naukowo – badawczej oraz zapłaconych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, w tym Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wobec tego, moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powstanie w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży aparatury naukowo - badawczej.

Spółka wskazuje, iż ujęcie do celów podatkowych kosztów pracowniczych i składek na ubezpieczenia społeczne w późniejszym terminie niż przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może prowadzić do powstania nadpłaty w podatku dochodowym.

Regulacja art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej - podatek jest nadpłacony. Natomiast, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany - świadczenie jest uiszczone nienależnie.

Zgodnie z art. 73 § 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1.  zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;
2.  deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;
3.  deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;
4.  deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, pojęcie nadpłaty definiuje art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast moment powstania nadpłaty art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, że w przypadku istnienia obowiązku składania zeznań związanych z podatkiem dochodowym, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego. Zatem, nadpłatę stanowi różnica między kwotą zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy a kwotą uiszczonych, w prawidłowej wysokości, zaliczek w ciągu roku podatkowego, tak więc, nadpłata powstanie dopiero po zakończeniu okresu za który rozlicza się podatek i będzie wynikiem skonfrontowania stanu konta Spółki z Jej prawidłowym zeznaniem podatkowym.

Kwoty zaliczek uiszczonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie stanowią nadpłat w ciągu okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), nawet jeżeli z rozliczeń wynika, iż na końcu roku podatkowego ich wysokość będzie wyższa od kwoty zobowiązania podatkowego.

Tym samym, od wykazania lub nie wykazania w zeznaniu podatkowym za 2010 r. kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, zależy powstanie nadpłaty w podatku dochodowym.

Reasumując, wynagrodzenia zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tych tytułów w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeśli zostaną opłacone we właściwym terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

Nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w wyniku złożonego prawidłowo sporządzonego zeznania podatkowego, w którym Spółka uwzględnieni przychody i koszty uzyskania przychodów dotyczące 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją z dnia 30 września 2010 r. nr ILPB3/423-583/10-4/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.