Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.100.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie zobowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności).
Słowa kluczowe: podatek; płatnik; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym 21 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie zobowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie zobowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.100.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja podzespołów i części dla branży samochodowej. Spółka specjalizuje się w rozwoju i produkcji modułów chłodzenia silnika oraz wycieraczek samochodowych, a także w produkcji lamp samochodowych (Produkty).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy CIT (Nierezydenci).

Jednym z rodzajów płatności realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu refaktur kosztów udostępnionych pracowników (Usługi MF10), płacone na rzecz: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O - dalej: Kontrahenci.

Usługi MF10 polegają na udostępnieniu Spółce zasobów operacyjnych (Pracowników) innych spółek wchodzących w skład Grupy. Pracownicy ci, mogą pełnić funkcje związane z m.in.:

*   zarządzaniem oraz ustaleniem strategii,
*   controllingiem,
*   produkcją,
*   jakością,
*   sprzedażą,
*   logistyką.

Udostępniani Pracownicy stanowią najczęściej wykwalifikowany i doświadczony personel, zajmujący wyższe stanowiska. Sporadycznie, Spółce udostępniany jest również personel o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych).

Usługi MF10 świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zatrudniającymi Pracowników (Kontrahentami). W przypadku, w którym Pracownik zostaje udostępniony Spółce, jego pracodawca traci uprawnienie do zlecania mu nowych zadań oraz do kontroli jego działań.

Opłaty z tytułu Usług MF10 stanowią w istocie refakturę kosztów pracowniczych związanych z Pracownikami za czas ich udostępnienia.

Fakt nabywania przez Spółkę Usług MF10 wynika z tego, iż ze względu na globalne rozlokowanie zasobów kadrowych Grupy, bardziej opłacalnym jest udostępnienie Pracowników wewnątrz Grupy niż podjęcie przez Spółkę samodzielnych działań związanych z poszukiwaniem, rekrutacją a następnie zatrudnieniem nowego pracownika.

W ramach Usług MF10 Kontrahent zatrudnia Pracownika, pełni standardowe administracyjne funkcje pracodawcy (związane z rekrutacją, zapewnieniem odpowiednich badań medycyny pracy, obsługą kadrowo-płacową itp.), a także ponosi koszty jego zatrudnienia.

Jednocześnie zdarzają się również sytuacje, w których Pracownik staje się pracownikiem Spółki (dochodzi do zmiany pracodawcy). W takiej sytuacji, funkcja Kontrahenta polega w istocie na ponoszeniu kosztów związanych z opłacaniem w kraju swojej siedziby (kraju pochodzenia Pracownika) składek na ubezpieczenie emerytalne takiego Pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Płatności, Spółka nie jest i nie będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 mln PLN na rzecz tego samego podatnika, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zgodnie z powyższą regulacją, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanymi od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż m.in. określona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tymi także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a także z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z tym, aby uznać, że na Spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługę MF10 należy ustalić, czy Płatność może zostać uznana za jedną z (albo podobną do) kategorii wskazanych w powyższych przepisach. Innymi słowy, należy ustalić jakie świadczenie jest ekwiwalentem Płatności.

Spółka wskazuje, że w zamian za Płatności otrzymuje usługę, której przedmiotem jest udostępnienie jej Pracowników, a same Płatności stanowią w istocie refakturę ich kosztów pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy, przychody z Usług MF10 nie zostały wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - trudno bowiem uznać je za:

*   odsetki,
*   prawda autorskie lub pokrewne,
*   prawa do projektów wynalazczych,
*   znaki towarowe i wzory zdobnicze,
*   tajemnicę receptury lub procesu produkcyjnego,
*   urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe lub
*   know-how.

Z drugiej strony, Usługi MF10 nie stanowią również usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usług:

*   doradczych,
*   księgowych,
*   badania rynku,
*   prawnych,
*   reklamowych,
*   zarządzania i kontroli,
*   przetwarzania danych,
*   rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
*   gwarancji i poręczeń,
*   ani o podobnym do powyższych charakterze.

W szczególności należy podkreślić, iż nie można uznać, że Usługi MF10 stanowią usługi zarządzania i kontroli, a także rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub podobne. Poniżej Spółka przedstawiła szczegółową argumentację w tym zakresie.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z definicją Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP) „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Trudno zdaniem Spółki uznać, iż poprzez udostępnienie jej Pracowników, następuje świadczenie na jej rzecz usług zarządzania i kontroli. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy nie ceduje on na Kontrahenta jakichkolwiek uprawnień do decydowania za niego.

Ostateczną decyzję o skorzystaniu z Pracowników, a także decyzję w zakresie ich wykonywanych przez nich czynności faktycznych podejmuje Spółka (jako usługobiorca). Kontrahent nie jest natomiast uprawniony w jakimkolwiek stopniu do podejmowania za Spółkę wiążących dla niej decyzji w tym zakresie.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, rekrutacja to inaczej pobór rekrutów bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Innymi słowy, istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Spółka wskazuje, że Usługi MF10 nie stanowią również usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Co prawda, zarówno Usługi MF10, jak i usługi rekrutacji oraz pozyskiwania personelu mają podobny cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb kadrowych usługobiorcy, niemniej zakres odpowiedzialności usługodawcy w przypadku Usług MF10 (polegającej na udostępnianiu Pracowników) oraz usług rekrutacji i pozyskiwania personelu jest odmienny. Podczas gdy w ramach Usług MF10 Kontrahent odpowiada jedynie za zapewnienie dyspozycyjności konkretnego Pracownika, tak w przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu usługodawca organizuje proces rekrutacyjny, jest odpowiedzialny za profilowanie kandydatów, ich selekcję, a następnie przedstawia do wyboru usługobiorcy konkretne osoby, mogące potencjalnie znaleźć zatrudnienie. Zakres tego typu usług obejmuje zatem zbiór celowe wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę.

Istotą Usług MF10 jest wyznaczenie Pracownikowi nowego miejsca świadczenia pracy poza siedzibą Kontrahenta. Natomiast z perspektywy usługobiorcy (w tym wypadku Wnioskodawcy) celem Usług MF10 jest skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot (Kontrahenta).

Warto ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040, dalej: „Kodeks pracy”).Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w art. 291 Kodeksu pracy uregulował szczegółowo kwestie związane z tzw. oddelegowaniem pracowników. Umowy takie są regulowane bezpośrednio przez przepisy tej ustawy i muszą spełniać wymogi w niej przewidziane. Natomiast usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu nie są regulowane przepisami Kodeksu pracy, lecz świadczone są na podstawie ogólnych regulacji Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „Kodeks cywilny”).

W związku z tym, ze względu na powyższe Usług MF10 nie można uznać za usługi rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu.

Usługi o podobnym charakterze.

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespól cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawda i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

W ocenie Spółki, ze względu na przytoczone wcześniej argumenty nie można uznać, że Usługi MF10 mają podobny charakter do usług wskazanych powyżej.

Biorąc pod uwagę wszystkie zebrane powyżej argumenty należy stwierdzić, że Płatności nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym dokonując ich wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm; dalej: „updop”), jest ścisłe związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskiwanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

–ustala się w wysokości 20% przychodów;

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym samym, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej - Grupa. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja podzespołów i części dla branży samochodowej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop. Jednym z rodzajów płatności realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu refaktur kosztów udostępnionych pracowników - Usługi MF10, płacone na rzecz nierezydentów. Usługi MF10 polegają na udostępnieniu Spółce zasobów operacyjnych - Pracowników innych spółek wchodzących w skład Grupy. Pracownicy ci, mogą pełnić funkcje związane z m.in.: zarządzaniem oraz ustaleniem strategii, controllingiem, produkcją, jakością, sprzedażą, logistyką. Udostępniani Pracownicy stanowią najczęściej wykwalifikowany i doświadczony personel, zajmujący wyższe stanowiska. Sporadycznie, Spółce udostępniany jest również personel o niższych kwalifikacjach - biurowych lub produkcyjnych. Usługi MF10 świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zatrudniającymi Pracowników - Kontrahentami. W przypadku, w którym Pracownik zostaje udostępniony Spółce, jego pracodawca traci uprawnienie do zlecania mu nowych zadań oraz do kontroli jego działań. Opłaty z tytułu Usług MF10 stanowią w istocie refakturę kosztów pracowniczych związanych z Pracownikami za czas ich udostępnienia. W ramach Usług MF10 Kontrahent zatrudnia Pracownika, pełni standardowe administracyjne funkcje pracodawcy (związane z rekrutacją, zapewnieniem odpowiednich badań medycyny pracy, obsługą kadrowo-płacową itp.), a także ponosi koszty jego zatrudnienia. Jednocześnie zdarzają się również sytuacje, w których Pracownik staje się pracownikiem Spółki (dochodzi do zmiany pracodawcy). W takiej sytuacji, funkcja Kontrahenta polega w istocie na ponoszeniu kosztów związanych z opłacaniem w kraju swojej siedziby (kraju pochodzenia Pracownika) składek na ubezpieczenie emerytalne takiego Pracownika.

Pojęcia usług, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „oddelegowywać” oznacza skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nabywane przez Wnioskodawcę Usługi polegające na udostępnianiu Spółce pracowników, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w tym przede wszystkim nabywane usługi posiadają cechy „usług rekrutacji i pozyskiwania personelu”.

Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym, w opinii tut. Organu osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym.

Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników. Usługa oddelegowania pracowników to pozyskanie personelu przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że wskazane we wniosku Usługi świadczone są m.in. przez personel wykwalifikowany i doświadczony zajmujący wyższe stanowiska. Jak wprost wskazano w opisie sprawy pracownicy ci, mogą pełnić funkcje związane z m.in.: zarządzaniem oraz ustaleniem strategii, controlingiem (…).

Zgodnie z przywołaną definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług oddelegowania pracowników, którzy m.in. mogą pełnić funkcje kierownicze lub zarządu, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z ich strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Zatem, nabywane przez Wnioskodawcę Usługi wskazane we wniosku, w części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska stanowią w istocie usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,

Natomiast nabywane przez Spółkę Usługi w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że płatności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz nierezydentów za Usługi wskazane w opisie sprawy w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust.1 oraz pkt 2a updop.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.