Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.261.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; majątek; małoletni; małżonek; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), pismem z dnia 22 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie wykazania dochodów ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawczyni oraz Ojciec Wnioskodawczyni są polskimi rezydentami podatkowymi.

Na podstawie postanowienia sądu z 16 grudnia 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, w wieku 2 lat, Wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłej matce 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – miejscu postojowym (1/8) oraz udziałem w gruncie (łącznie ,,Nieruchomość”). Matka Wnioskodawczyni zmarła w czerwcu 2014 r. W spadku uczestniczył również ojciec Wnioskodawczyni, który odziedziczył drugą połowę spadku. Ojciec Wnioskodawczyni nabył przedmiotową nieruchomość na zasadzie współwłasności łącznej z matką Wnioskodawczyni w dniu 22 lipca 2010 r., tj. w okresie trwania małżeństwa. Na zakup tej nieruchomości rodzice Wnioskodawczyni zaciągnęli kredyt hipoteczny. Pismem z 1 czerwca 2016 r. Ojciec Wnioskodawczyni wniósł do Sądu Rejonowego, IV Wydział Rodzinny i Nieletnich, o zezwolenie na dokonanie czynności sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w imieniu Wnioskodawczyni, ur. dnia xx 2012 r., która udział ten nabyła w drodze dziedziczenia po matce. Ojciec Wnioskodawczyni wskazał, że czynność sprzedaży mieszkania stanowi korzystne rozporządzenie majątkiem dziecka, gdyż środki finansowe uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na większe, dużo nowocześniejsze mieszkanie, które będzie dostosowane do potrzeb małoletniej córki.

Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy, zezwolił Ojcu Wnioskodawczyni na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem Wnioskodawczyni, poprzez złożenie oświadczenia woli w imieniu małoletniej o sprzedaży Jej udziału w nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w listopadzie 2017 r. W momencie sprzedaży nieruchomości z uzyskanego przychodu został spłacony kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawczyni na zakup nieruchomości.

Ojciec Wnioskodawczyni złożył zeznanie PIT-39 za Wnioskodawczynię, w części B wymieniając dane Wnioskodawczyni. Ojciec Wnioskodawczyni podpisał przedmiotowe zeznanie. W pozycji kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 „ustawy o PIT”, w zeznaniu wskazano kwotę równą kwocie osiągniętego dochodu ze zbycia nieruchomości.

W 2019 r. Ojciec Wnioskodawczyni nabędzie nową nieruchomość na cele mieszkaniowe, z tym że w 2019 r. dojdzie wyłącznie do podpisania umowy deweloperskiej. Niemniej w 2019 r. Ojciec Wnioskodawczyni wyda (wpłaci na poczet umowy) kwotę wyższą niż dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię. Przeniesienie własności nowej nieruchomości na nabywcę ma nastąpić w 2020 r. Ojciec Wnioskodawczyni nabędzie nieruchomości do majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej. Ojciec Wnioskodawczyni wszedł bowiem w nowy związek małżeński. Wnioskodawczyni zastanawia się obecnie czy Ojciec Wnioskodawczyni nie powinien złożyć korekty zeznania PIT-39 złożonego w imieniu Wnioskodawczyni oraz złożyć zeznanie PIT-39 we własnym imieniu, w którym wykaże zbycie nieruchomości w imieniu Wnioskodawczyni.

Ojciec Wnioskodawczyni, co warto podkreślić, uwzględniając tezy Interpretacji ogólnej z 6 lutego 2018 r. sygn. DD2.8201.3.2017.KBF, nie osiągnął w 2017 r. przychodu z nieruchomości z części jaką nabył w drodze spadkobrania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   w zadanym pytaniu chodzi o kredyt zaciągnięty na sprzedaną nieruchomość, a ponadto wpłaty na zakup nowej nieruchomości, na poczet zawartej umowy deweloperskiej, które zostały dokonane w 2019 r. przez Ojca Wnioskodawczyni. Strony podkreślają, iż w 2019 r. nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości, co do której dokonano wpłaty i zawarto umowę deweloperską.
*   W ocenie Strony takie wydatki spełniają kryteria wydatków na cele mieszkaniowe.
*   Środki pochodziły z przychodu uzyskanego przez małoletnią ze sprzedaży nieruchomości.
*   Jak podkreślono we wniosku, pismem z 1 czerwca 2016 r. ojciec Wnioskodawczyni wniósł do Sądu Rejonowego, IV Wydział Rodzinny i Nieletnich, o zezwolenie na dokonanie czynności sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w imieniu Zainteresowanej, ur. dnia xx 2012 r., która udział ten nabyła w drodze dziedziczenia po matce. Ojciec Wnioskodawczyni wskazał m.in., że czynność sprzedaży mieszkania stanowi korzystne rozporządzenie majątkiem dziecka, gdyż środki finansowe uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na większe, dużo nowocześniejsze mieszkanie, które będzie dostosowane do potrzeb małoletniej córki. Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy, pozytywnie odniósł się do wniosku Ojca Wnioskodawczyni i zezwolił na wnioskowane czynności. Tak więc, Ojciec Wnioskodawczyni miał uprawnienie do rozporządzania pożytkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, dochody Wnioskodawczyni ze sprzedaży nieruchomości powinien wykazać Ojciec Wnioskodawczyni oraz złożyć zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko, a jeśli tak to czy Ojciec Wnioskodawczyni może rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez Ojca Wnioskodawczyni i udokumentowane na jego imię i nazwisko?
2.  Czy wydatek (wpłata) na nową nieruchomość, na podstawie umowy deweloperskiej, o której mowa w stanie faktycznym, poniesiony przez Ojca Wnioskodawczyni będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   Ad. 1. to Ojciec Wnioskodawczyni powinien wykazać dochody Wnioskodawczyni ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko, a ponadto Ojciec Wnioskodawczyni może rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez Ojca Wnioskodawczyni i udokumentowane na jego imię i nazwisko.
*   Ad. 2. Wydatek na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w stanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PIT, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Na gruncie przedmiotowego przepisu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 451/16 (od którego skargę kasacyjną NSA oddalił), w którym szeroko analizowano zasady rozliczania podatku dochodowego od przychodów małoletnich dzieci. Dlatego też, na potrzeby stanowiska Strony Wnioskodawca poniżej cytuje dużą część uzasadnienia przyjmując je za własne stanowisko: na gruncie przepisów prawa podatkowego ma jednak miejsce odmienne w stosunku do ujęcia cywilistycznego podejście do kształtowania uprawnień i obowiązków osób fizycznych. Dotyczy ono przede wszystkim podmiotowości podatkowej małoletniego, która kształtuje się niejednolicie nawet w obrębie jednego podatku (np. właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych). Jest ona pełna nieograniczona w odniesieniu do trzech rodzajów dochodów małoletniego (z pracy, ze stypendium, z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku), natomiast ma charakter warunkowy w odniesieniu do dochodów, które są objęte zarządem rodziców małoletniego. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f stanowi bowiem, że dochody małoletnich dzieci własnych / przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Rozwiązania przyjęte w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego korelują z unormowaniami prawa rodzinnego, które powierza rodzicom pieczę nad majątkiem małoletniego i przyjmuje, że co do zasady dochody uzyskiwane z tego majątku powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci, rodzeństwa i inne uzasadnione potrzeby rodziny (patrz. art. 101 i art. 103 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zatem mimo, że prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek – wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dostrzec należy, że dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest – w świetle przywołanego przepisu – podleganie obowiązkowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2480/11, wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedaż należących do małoletnich udziałów w nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od jej nabycia i stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątki od reguły doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodziców. Wnioskodawczyni, posiada nieograniczoną władzę rodzicielską i przysługiwało jej prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Sprawowała, bowiem zarząd majątkiem dzieci na podstawie art. 101 § 1 Kro. Organ nietrafnie dopatruje się wyłączenia pobierania pożytku w konieczności uzyskania zgody Sądu Opiekuńczego na sprzedaż nieruchomości. Umknęło przy tym uwadze organu, skarżąca uzyskała zgodę Sądu Rodzinnego na pobranie ceny sprzedaży z tytułu zbycia udziału w nieruchomości dokonanej w imieniu małoletnich oraz dalsze jej wydatkowanie na potrzeby rodziny. W konsekwencji trafne jest stanowisko skarżącej, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż użyte w tym przepisie pojęcie „prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci” stanowi odpowiednik pojęcia występującego w art. 101 § 1 Kro, „zarząd majątkiem dziecka” Rację ma zatem skarżąca, że błędne było stanowisko organu, iż przy czynnościach przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka. Jak wyżej podkreślono nieruchomość małoletnich pozostawała w zarządzie matki, a jej sprzedaż przez Skarżącą, za zgodą Sądu opiekuńczego stanowiła czynność zarządu jego majątkiem. Natomiast, bez znaczenia dla wyniku sprawy mają kwestie podnoszone przez organ, a dotyczące przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Przepis art. 53 § 1 i 2 kc. definiuje pojęcie pożytków z rzeczy w ujęciu cywilistycznym. Pojęcie źródeł przychodów zostało wyjaśnione przez ustawodawcę podatkowego w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f Wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jako źródło przychodów: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, uzasadnia wniosek, że przez pożytki ze źródeł przychodów dziecka należy rozumieć przychody pochodzące ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, zbieżnego z zaprezentowanym w skardze, że Skarżącej przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu małoletnich dzieci, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy, zbycie udziału w nieruchomości – art.. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Pożytkiem tym będzie cena sprzedaży, jaką małoletni uzyskał ze zbycia udziału w nieruchomości. W tym miejscu zauważyć należy, że doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającemu mu źródła przychodów rodzica. Uwzględniając, zatem uniwersalny charakter zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f, stwierdzić należy, że w tym przypadku dochody małoletni ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na imię rodziców – w niniejszej sprawie Skarżącej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni to Jej Ojciec powinien wykazać dochody małoletniej córki, oraz skorygować rozliczenie, a skoro Ojciec Wnioskodawczyni będzie składał zeznanie we własnym imieniu, to będzie on uprawniony do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni wydatek na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w stanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Autorka skargi kasacyjnej niesłusznie utożsamia więc cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1475/15). Takie stanowisko jest prezentowane również w innych orzeczeniach NSA (wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r.,; z dnia 28 marca 2017 r,, II FSK 500/16 i II FSK 3369/18: z dnia 22 listopada 2017 r.. II FSK 2937/15: z dnia 29 listopada 2017 r.. II FSK 2119/15). Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni Jej Ojciec będzie uprawniony do zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego w przypadku poniesienia wydatku na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wykazania dochodów ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Jak wynika z opisanych we wniosku stanów faktycznych, prawo do udziału w sprzedanym w 2017 r. lokalu mieszkalnym małoletnia Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po zmarłej w 2014 r. matce.

Zatem, sprzedaż w 2017 r. udziału w przedmiotowej nieruchomości (nabytego przez małoletnią Wnioskodawczynię w 2014 r.) stanowiła dla niej źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tegoż udziału.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z ww. przepisu wynika, że w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkowane są na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został sui generis pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina. Natomiast w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy (vide A. Bartosiewicz i in., PIT. Komentarz, wyd. V., LEX/el. 2015).

W opisie stanów faktycznych przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu małoletnia Wnioskodawczyni wskazała, że pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. jej ojciec wniósł do Sądu Rejonowego, IV Wydział Rodzinny i Nieletnich, o zezwolenie na dokonanie czynności sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w jej imieniu, która udział ten nabyła w drodze dziedziczenia po matce. W uzasadnieniu pisma do sądu ojciec Wnioskodawczyni wskazał m.in., że czynność sprzedaży mieszkania stanowi korzystne rozporządzenie majątkiem dziecka, gdyż środki finansowe uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na większe, dużo nowocześniejsze mieszkanie, które będzie dostosowane do potrzeb małoletniej. Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy, pozytywnie odniósł się do wniosku i zezwolił na wnioskowane czynności. Tak więc, ojciec małoletniej Wnioskodawczyni miał uprawnienie do rozporządzania pożytkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie ojcu małoletniej Wnioskodawczyni przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu małoletniej córki, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy zbycie udziału w nieruchomości, w takim przypadku dochody małoletniej ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na imię rodziców – w niniejszej sprawie ojca Wnioskodawczyni. W konsekwencji powyższego to ojciec małoletniej Wnioskodawczyni winien wykazać dochody małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie PIT-39 na swoje imię i nazwisko.

Co się zaś tyczy kwestii zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostałaby w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Jak już wcześniej zaznaczono, w sytuacji gdy kwota z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego przepisu wynika, że przychód ze zbycia nieruchomości aby skorzystać ze zwolnienia z podatku musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika. Mając na uwadze powyższe – oraz informacje wskazane we wniosku, że: kredyt został zaciągnięty przez spadkodawczynię na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych (w tym małoletniej Wnioskodawczyni), udział w nieruchomości został sprzedany za zgodą sądu, ojcu małoletniej przysługuje zgodnie z postanowieniem sądu prawo do pobierania pożytków z tej sprzedaży, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi małoletniej został spłacony ww. kredyt, skutkiem czego jest prawo wykazania przez ojca Wnioskodawczyni dochodów małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz prawo złożenia zeznania PIT-39 na jego imię i nazwisko – stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez małoletnią Wnioskodawczynię został skonsumowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Takiemu wydatkowaniu nie sprzeciwia się wykładnia art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany przez małoletnią Wnioskodawczynię ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2014 r. w drodze spadkobrania po zmarłej matce powinien zostać wykazany przez ojca małoletniej Wnioskodawczyni w zeznaniu PIT-39 na jego imię i nazwisko. Ponadto to nie Wnioskodawczyni, a jej ojciec może rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat na spłatę kredytu na zakup zbytej nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez niego i udokumentowane na jego imię nazwisko. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując kwestię pytania nr 2, zauważyć należy, że cytowany już powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się również wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy).

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży na nabycie nieruchomości, której dotyczy umowa deweloperska – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie).

Należy bowiem zauważyć, że – jak już wyżej wywiedziono – samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu (budynku) mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości i na jej podstawie podatnik nie nabywa lokalu (budynku) mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność.

W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpi do dnia 31 grudnia 2019 r. to wydatkowanie przychodu uzyskanego na ten cel ze sprzedaży udziału w mieszkaniu (listopad 2017 r.) nie może korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.