Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.521.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-11
Teza: w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; roboty-roboty budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

„X” Sp. z o.o. (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD: 42,12,Z).

Wnioskodawca jest podmiotem należącym Grupy Kapitałowej „K” (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. produkcją nawierzchni dla kolei, przemysłu, miejskich systemów transportu szynowego (tramwaj i metro) oraz typów specjalnych (np. koleje górskie). Wnioskodawca jest kluczowym ogniwem Grupy w strategii kompleksowej obsługi procesów inwestycyjnych i utrzymaniowych związanych z nawierzchnią szynową, realizującą zadania związane z zabudową, naprawą czy serwisem infrastruktury torowej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane polegające na budowie m.in. infrastruktury torowej. Umowy, na podstawie których Spółka świadczy przedmiotowe usługi, można podzielić na dwie grupy:

\- umowy oparte na wzorach kontraktowych FIDIC (tj. Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów),

\- pozostałe umowy (nieoparte na wzorach FIDIC).

W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, realizacja umowy następuje przy udziale Inżyniera Kontraktu. Inżynier Kontraktu nie jest reprezentantem żadnej ze stron umowy, lecz działa we własnym imieniu. Wyboru Inżyniera Kontraktu dokonuje Zamawiający. Inżynier Kontraktu jest osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje, której zadaniem jest nadzór techniczny nad robotami budowlanymi oraz nad całością dokumentacji sporządzanej przez Spółkę. Generalnie rzecz ujmując, zadaniem Inżyniera Kontraktu jest dbałość o to, aby inwestycja została ukończona zgodnie z warunkami umowy.

W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Inżyniera Kontraktu. Dokument, o którym mowa powyżej nosi nazwę „świadectwo płatności”, „przejściowe świadectwo płatności” lub zbliżoną. W dalszej części wniosku Wnioskodawca, na określenie powyższego dokumentu posługiwać się będzie nazwą „Świadectwo Płatności”.

Wystawienie „Świadectwa Płatności” przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Inżynier Kontraktu przesyła „Świadectwo Płatności” do Spółki.

Zgodnie z umową między Spółką a Zamawiającym, „Świadectwo Płatności” uprawnia Spółkę do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze. Po wystawieniu faktury, Zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC, rozliczenia między Spółką a Zamawiającym odbywają się na podstawie: (i) protokołów odbioru robót budowlanych,(ii) protokołów do celów fakturowania, (iii) protokołów odbioru wykonanych robót.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca, na określenie powyższych dokumentów posługiwać się będzie nazwą „protokołu zdawczo-odbiorczego”.

Spółka, po wykonaniu usługi lub jej części zgłasza Zamawiającemu możliwość odbioru prac. W przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC może być powołany Inżynier Kontraktu. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki, Inżyniera Kontraktu (jeżeli został powołany) i Zamawiającego. Podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego może następować: (i) w tym samym dniu, (ii) w różnych dniach.

W sytuacji, kiedy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje w różnych dniach, za skuteczne podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego uważa się datę, w której złożony został ostatni wymagany podpis.

Protokół zdawczo-odbiorczy może odnosić się zarówno do odbioru jednego z etapów prac, jak i do odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego Strony wskazują

m.in. (i) jakie roboty budowlane i w jakim okresie zostały wykonane, (ii) w jakiej ilości te roboty budowlane zostały wykonane, (iii) jaka jest wartość wykonanych robót budowlanych. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (przez wszystkie Strony) Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie Zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

**Pytanie**

W którym momencie Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług budowlanych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka uzyskuje przychód w dniu wystawienia „Świadectwa Płatności" przez Inżyniera Kontraktu (w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC) lub w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 1800) dalej jako: Ustawa o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, przychód z tytułu ich wykonania powstanie w dniu, w którym zaistnieje pierwsze z następujących zdarzeń:

1\. wykonanie usługi;

2\. częściowe wykonanie usługi;

3\. wystawienie faktury;

4\. uregulowanie należności.

W ocenie Spółki przez częściowe wykonanie usługi, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT należy rozumieć wykonanie takiej części usługi, za którą ustalono płatność.

W szczególności dotyczy to usług odbieranych etapami w sytuacji gdy za poszczególne etapy należne jest wynagrodzenie w wyodrębnionej kwocie.

Zdaniem Spółki w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi, bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury oraz przed uregulowaniem należności.

W świetle przepisów Ustawy o CIT przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy zatem uznać, w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, dzień wystawienia „Świadectwa Płatności" przez Inżyniera Kontraktu, natomiast w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Bez wystawienia/podpisania powyższych dokumentów, po stronie Wnioskodawcy nie występuje żadne przysporzenie, ani nawet należności, które są niezbędne dla powstania przychodu w świetle przepisów Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że dopiero z chwilą zaakceptowania prac w umówionej formie (czy to poprzez wystawienie „Świadectwa Płatności" przez Inżyniera Kontraktu, czy to w formie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez Strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana w stopniu, który implikuje powstanie przychodu należnego.

Akceptacja prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe żądanie od zamawiającego zapłaty wynagrodzenia. Przed akceptacją prac dokonaną przez uprawniony podmiot (Inżyniera Kontraktu lub Zamawiającego) nie sposób zatem mówić o przychodzie należnym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Skoro w dniu wystawienia/podpisania powyższych dokumentów powstaje dla Spółki należność z tytułu zrealizowanej przez nią usługi budowlanej, toteż dzień ten jest jednocześnie dniem powstania przychodu w świetle przepisów podatkowych.

Warto zauważyć, że dopiero wystawienie „Świadectwa Płatności" lub podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego definitywnie stwierdza, że zakończyło się wykonywanie usługi w części, do której referuje to „Świadectwo Płatności” lub protokół zdawczo-odbiorczy. Skoro bowiem do dnia podpisania wskazanych dokumentów istnieje niepewność, co do istnienia należności na rzecz Spółki z tytułu wykonania usługi, toteż do tego dnia nie wiadomo, czy usługa została faktycznie wykonana. Brak wystawienia/podpisania powyższych dokumentów może oznaczać w szczególności, że konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności wchodzących w zakres umówionej usługi budowlanej. Wystawienie „Świadectwa Płatności” lub podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego jest więc najwcześniejszym dającym się zidentyfikować momentem, w którym można stwierdzić, że usługa została wykonana w stopniu, który rodzi przychód po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2014 r., nr IPTPB3/423-61/14-2/IR. Opis stanu faktycznego wskazuje, że w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC przejściowe świadectwa płatności stanowią dowód powstania należności na rzecz Spółki i podstawę do dokonania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, przy jednoczesnej możliwości korekty tak powstałego przychodu w oparciu o ostateczne świadectwo płatności. W konsekwencji zatem, w momencie wystawienia wyżej wskazanych świadectw płatności powstaje dla Spółki przychód należny.

Podstawą prawną do powyższego ujęcia przychodu podatkowego jest zatem art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są stosowane warunki kontraktowe FIDIC, momentem rozpoznania przychodu będzie dzień podpisania przez inwestora protokołu częściowego odbioru robót i protokołu końcowego odbioru robót.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, usługa jest wykonana z datą podpisania protokołu częściowego odbioru robót, protokołu końcowego odbioru robót.

Usługę należy uznać za wykonaną także z chwilą wystawienia przejściowego świadectwa płatności lub końcowego świadectwa płatności uprawniającego Wykonawcę do wystawienia faktury pomimo braku odbioru robót przez Zamawiającego potwierdzonego świadectwem przejęcia lub świadectwem wykonania.

Taki sam pogląd został wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r., nr IBPBI/2/423-1106/10/PP.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otrzymane przez Spółkę płatności dotyczą usług, które zostały częściowo wykonane. Miesięczne Przejściowe Świadectwa Płatności potwierdzają wykonanie prac w danym okresie rozliczeniowym (po zakończeniu każdego miesiąca). Częściowe wykonanie usługi stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, a momentem jego powstania będzie dzień wydania przez inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

W przypadku natomiast gdy do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z inwestorami nie są inkorporowane Warunki Kontraktowe FIDIC, wówczas umowy takie zawierają postanowienie, iż faktury za częściowe wykonanie prac będą wystawiane przez Wnioskodawcę po uprzednim zaakceptowaniu przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (np. protokołu odbioru częściowego prac). W takiej sytuacji momentem rozpoznania przychodu będzie dzień zaakceptowania (podpisania) przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie robót (protokołu odbioru częściowego prac).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r., nr IPPB5/423-418/10-2/PS. „W związku z faktem, iż ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że wykonanie danej części usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony”.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychód z tytułu wykonania usługi budowlanej powstaje w dniu wystawienia „Świadectwa Płatności” przez Inżyniera Kontraktu (w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC) oraz w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (w przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w brzmieniu przepisów Ustawy o CIT łączących moment powstania przychodu z dniem wykonania usługi, jak również w licznych interpretacjach organów podatkowych potwierdzających prawidłowość takiego poglądu w analogicznych przypadkach.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych:

· w odniesieniu do umów opartych na wzorach FIDIC – jest nieprawidłowe,

· w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlane. Umowy, na podstawie których Spółka świadczy przedmiotowe usługi, można podzielić na dwie grupy:

· umowy oparte na wzorach kontraktowych FIDIC (tj. Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów),

· pozostałe umowy (nieoparte na wzorach FIDIC).

W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, realizacja umowy następuje przy udziale Inżyniera Kontraktu. W przypadku umów opartych na wzorach FIDIC, rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu wykonania danej części prac następuje na podstawie dokumentu wystawionego przez Inżyniera Kontraktu. Dokument nosi nazwę „świadectwo płatności”, „przejściowe świadectwo płatności” („Świadectwo Płatności”). Wystawienie „Świadectwa Płatności” przez Inżyniera Kontraktu oznacza, iż w jego ocenie Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia z tytułu wykonania danej części prac. Inżynier Kontraktu przesyła „Świadectwo Płatności” do Spółki. Zgodnie z umową między Spółką a Zamawiającym, „Świadectwo Płatności” uprawnia Spółkę do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie tej części prac, co z kolei wiąże się z obowiązkiem zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego w kwocie wykazanej w fakturze. Po wystawieniu faktury, Zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W przypadku umów nieopartych na wzorach FIDIC, rozliczenia między Spółką a Zamawiającym odbywają się na podstawie: (i) protokołów odbioru robót budowlanych,(ii) protokołów do celów fakturowania, (iii) protokołów odbioru wykonanych robót. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki, Inżyniera Kontraktu (jeżeli został powołany) i Zamawiającego. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (przez wszystkie Strony) Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie Zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

Wątpliwość Państwa budzi kwestia, ustalenia, w którym momencie Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia usług budowlanych w okolicznościach przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Na wstępie zauważyć należy, warunki kontraktowe FIDIC to powszechnie uznane międzynarodowe standardy – wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub na roboty budowlane – opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils). Opisują one przebieg inwestycji budowlanych opartych na wzajemnych obowiązkach i relacjach zamawiającego jako inwestora, wykonawcy jako realizującego budowę oraz inżyniera kontraktu jako administratora przedsięwzięcia (zob. T. Michalczyk, FIDIC jako podstawa umowy o roboty budowlane, http://www.codozasady.pl/fidic-jako-podstawa-umowy-o-roboty-budowlane/).

Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów wiążących się z zakończeniem określonych etapów robót budowlanych: przejściowe świadectwa płatności, świadectwo przejęcia, rozliczenie końcowe, przejściowe świadectwo płatności do rozliczenia końcowego, świadectwo wykonania, rozliczenie końcowe, ostateczne świadectwo płatności.

Zasady dokonywania płatności na rzecz Wykonawcy określone zostały w Klauzuli 14 Warunków Ogólnych FIDIC, która obejmuje płatności dokonywane na każdym etapie realizacji umowy, począwszy od rozpoczęcia budowy i wypłaty zaliczki na zagospodarowanie terenu budowy aż do końcowego rozliczenia wszelkich należności.

Zgodnie systemem FIDIC, wykonawca po zakończeniu każdego okresu powinien przedłożyć administratorowi przedsięwzięcia (Inżynierowi kontraktu) dokumenty, w tym protokół odbioru robót, na podstawie których Inżynier będzie mógł ustalić kwotę należną wykonawcy za wykonanie robót w danym okresie. Po weryfikacji dokumentacji Inżynier kontraktu sporządza Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej: PŚP). Zaakceptowane i podpisane przez Inżyniera kontraktu PŚP wraz z protokołami zdawczo-odbiorczymi stanowi podstawę do wystawienia przez wykonawcę faktury za dany okres rozliczeniowy z tytułu wykonania (częściowego) przedmiotu umowy i przedłożenia jej zamawiającemu. Co istotne, ogólne warunki FIDIC nie przewidują obowiązku wystawienia faktury przez wykonawcę. Obowiązek taki musi wnikać z warunków szczególnych poprzez ustalenie, że wykonawca wystawia fakturę po otrzymaniu Świadectwa Płatności za dany okres, a zamawiający dokonuje zapłaty w określonym terminie od otrzymania faktury.

Należy zauważyć, że wydanie przez Inżyniera PŚP nie stanowi samodzielnego dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usługi, a jedynie potwierdza wysokość płatności za dany okres rozliczeniowy. Dokumentami potwierdzającymi częściowe wykonanie usługi mogą być natomiast inne dokumenty (w tym protokół odbioru robót), protokoły zdawczo odbiorcze.

W kontekście art. 12 ust. 3a ustawy CIT, moment powstania przychodu z tytułu usługi, w tym także usług budowlanych, ustalany jest z uwzględnieniem w pierwszej kolejności momentu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak przychód ten powstaje nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dla potrzeb regulacji podatkowych, wykonanie usług (budowlanych lub montażowych), w tym także częściowe wykonanie, należy rozumieć jako faktyczne ich wykonanie, a nie wykonanie wynikające z dokumentu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2239/15). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to dokonanie przez wykonawcę wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Tym samym moment wystawienia czy podpisania dokumentu PŚP nie może być uznany za decydujący, jako moment powstania obowiązku podatkowego. PŚP stanowi wydawany przez Inżyniera certyfikat potwierdzający wartość wynagrodzenia należnego za wykonanie określonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych (części usług), przy czym może nie zawierać wszystkich prac wykonanych w danym miesiącu. Jest to zatem dokument decydujący o wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy usług, a nie o momencie wykonania przez niego określonych robót budowlanych lub montażowych, pomimo, że w swojej treści wskazuje jakie zostały w określonym czasie wykonane (przywołany już wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2239/15).

Odnosząc się do częściowego wykonania usługi oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tego tytułu zauważyć należy, że jeżeli strony w umowie określiły etap realizacji umowy (np. harmonogram), wskazując, że istotnym elementem jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu projektu, usługę taką w tej części należy uznać za wykonaną, gdy wykonawca zgłosi ten etap usługi do odbioru uznając, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania. Natomiast moment formalnego odbioru usługi (jej części) przez usługobiorcę jest w takim przypadku obojętny dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż jego dokonanie ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z jego dokonaniem, a jego zaniechanie oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2239/15).

Zgodnie z zasadą przyjętą w ustawie CIT, określone przychody powinny być uznane za należne wówczas, gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). Z uwagi na powyższe, wykładnia art. 12 ust. 3a updop w zakresie określenia momentu powstania przychodu z realizacji umów FIDIC w podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do konkluzji, że moment powstania przychodu z tytułu usługi budowlanej, również wykonywanej częściowo, ustalany jest z uwzględnieniem momentu faktycznego wykonania tej usługi (częściowego wykonania usługi), z zastrzeżeniem pozostałych postanowień tego przepisu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku umów zawieranych przez Spółkę opartych na wzorach kontraktowych FIDIC wydanie przez Inżyniera „Świadectwa Płatności”, jak wskazano powyżej, nie stanowi samodzielnego dokumentu potwierdzającego wykonanie (częściowe wykonanie usługi), a jedynie potwierdza wysokość płatności za dany okres rozliczeniowy. Oprócz okresowych rozliczeń inwestycja podlega również końcowemu (ostatecznemu) rozliczeniu. „Świadectwo Płatności” jest to zatem dokument decydujący o wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy usług, a nie o momencie wykonania przez niego określonych robót budowlanych lub montażowych, pomimo, że w swojej treści wskazuje jakie zostały w określonym czasie wykonane. Dokumentami potwierdzającymi częściowe/końcowe wykonanie usługi mogą być natomiast inne dokumenty (w tym protokół odbioru robót), protokoły zdawczo odbiorcze wykonanej usługi budowlanej.

W związku z powyższym Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy uznać, w przypadku umów zawieranych przez Spółkę w oparciu o wzory kontraktowe FIDIC - dzień wystawienia „Świadectwa Płatności” przez Inżyniera Kontraktu, który stanowi tym samym moment powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze treść art. 12 ust. 3a upop, należy stwierdzić, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, będzie określony na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w tym przepisie. Wymienione w tym przepisie zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2697/12).

W konsekwencji odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku umów zawieranych przez Spółkę w oparciu o wzory kontraktowe FIDIC momentem rozpoznania przychodu u Wnioskodawcy jest/będzie dzień będący najwcześniejszym zdarzeniem wskazanym w tym przepisie, tj. dzień wystawienia faktury przez Spółkę, chyba że otrzymanie należności nastąpi wcześniej.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka uzyskuje przychód w dniu wystawienia „Świadectwa Płatności” przez Inżyniera Kontraktu, w przypadku umów opartych na wzorach FIDIC należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Spółkę nie są stosowane warunki kontraktowe FIDIC, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi (który to moment należy utożsamiać z podpisaniem stosownego protokołu odbioru robót budowlanych), bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury i otrzymaniem należności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).