Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1202.2016.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z odbytymi kursami w zakresie diagnostyki ultrasonograficznej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 27 lutego 2017 r. (data nadania 28 lutego 2017 r., data wpływu 6 marca 2017 r.) na wezwanie organu z dnia 16 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.1202.2016.1.RK (data nadania 16 lutego 2017 r., data doręczenia 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z odbytymi kursami w zakresie diagnostyki ultrasonograficznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z odbytymi kursami w zakresie diagnostyki ultrasonograficznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie świadczy usługi zgodnie ze swoim medycznym wykształceniem - indywidualną praktykę lekarską (PKD 86.21.D.). Swoje usługi świadczy w placówkach medycznych, z którymi zawarła umowy cywilno-prawne. W okresie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej, w celu zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku pracy ukończyła trzy kursy specjalistyczne w zakresie diagnostyki ultrasonograficznej akredytowane przez Polskie Towarzystwo Ultrasonograficzne. Wszystkie kursy zostały sfinansowane z prywatnych środków Wnioskodawczyni.

Dzięki ukończeniu kursów zdobyła niezbędną wiedzę aby rzetelnie i zgodnie ze sztuką wykonywać badania diagnostyczne. W katalogu swoich usług, jako młodego lekarza pojawiły się nowe umiejętności, które są obecnie bardzo poszukiwane na rynku pracy. Po ukończeniu wspomnianego kursu nabyła umiejętności zarówno merytoryczne, jak i praktyczne, których wcześniej nie posiadała. Wykonuje zawód, który jest również misją. Chciałaby spełniać ją jak najlepiej, aby to osiągnąć niezbędne jest ciągłe szkolenie. W przyszłości planuje dalszy rozwój w dziedzinie diagnostyki obrazowej.

Medycyna jest prężnie rozwijającą się dziedziną nauki i nieustannie stawia przed lekarzem nowe wyzwania. Pogłębiając swoją wiedzę, Wnioskodawczyni ma możliwość lepszego zrozumienia ludzkiej fizjologii i patofizjologii. Ma nadzieje, iż będzie to miało swoje przełożenie na wysoką jakość Jej usług, ponieważ lepsze odczytywanie i interpretacja wyników badań daje możliwość postawienia szybkiej i trafnej diagnozy. Taka cecha gwarantuje oczekiwane efekty leczenia i zdobycie zaufania pacjentów, co jest niezbędne w wykonywanym przez Nią zawodzie zaufania publicznego.

Wnioskodawczyni jest na początku swojej kariery zawodowej, lecz planuje systematyczny rozwój swojej indywidualnej praktyki lekarskiej. Wybierając medycynę jako swój kierunek studiów, wiedziała, że w przyszłości chce prowadzić swój gabinet lekarski oraz współpracować z najlepszymi placówkami medycznymi w Polsce i na świecie. Stara się aby Jej firma podążała ścieżką prężnego rozwoju oraz zapewniała najwyższe, oparte na faktach standardy medyczne. Decyzja ta była naturalnym biegiem wydarzeń po uzyskaniu odpowiedniego wykształcenia oraz odbyciu staży w wielu szpitalach zyskała potrzebne doświadczenie zawodowe i miała możliwość zaznajomienia się ze specyfiką swojej profesji. Założenie firmy było ostatecznym krokiem do samodzielnej kariery zawodowej po wielu latach ciężkiej nauki.

Podstawowym warunkiem osiągnięcia sukcesu przez firmę jest posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności, które są przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w codziennej pracy. Dlatego kładzie szczególny nacisk na zgłębianie kolejnych obszarów medycyny, która jest wciąż wielkim wyzwaniem dla jej adeptów, ale też nadzieją dla pacjentów. Uczy się po to aby pomagać im najlepiej jak potrafi. Ma w planach uczestnictwo w kolejnych kursach, szkoleniach i sympozjach medycznych dla dobra swoich pacjentów i dla profesjonalnego funkcjonowania firmy.

Ponadto Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o informacje wskazane w wezwaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata za trzy kursy (szkolenie) "podstawy USG jamy brzusznej, sutka, tarczycy, narządów miednicy mniejszej, diagnostyka ultrasonograficzna chorób onkologicznych w gabinecie lekarza rodzinnego", które odbyła w kwietniu i czerwcu 2016 r., czyli przed datą rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (data rozpoczęcia działalności według CEIDG 02.11.2016 r.- praktyka lekarska) w ramach usług medycznych może zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów (koszt podatkowy), które uzyskała w niedalekiej perspektywie czyli w listopadzie 2016r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony koszt kursu w zakresie medycyny, w tym przypadku przeprowadzanie badań USG podniósł kwalifikacje zawodowe, dał większe możliwości w oferowaniu usług, spełnia on warunek zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu (koszt podatkowy), mimo, że poniesiony został kilka miesięcy wcześniej niż rozpoczęła działalność gospodarczą. Miał on bowiem charakter przygotowawczy i jest bezpośrednio związany z profilem działalności jako przedsiębiorcy.

Według przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu i ściśle są z nimi związane. Mogą mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Dokształcanie w postaci kursu Wnioskodawczyni podjęła ze względu na profil swojej działalności gospodarczej i kierunek studiów. Uważa, iż opłatę za ten kurs w dziedzinie przeprowadzania badań USG może uznać za koszt gdyż:

1.  koszt został faktycznie poniesiony (posiada faktury za uczestnictwo w kursie na swoje imię i nazwisko),
2.  koszt poniosła osobiście ze swoich środków finansowych,
3.  celem kosztu było osiągnięcie w niedalekiej przyszłości przychodu a zarazem zabezpieczenie jego źródła,
4.  koszt ten nie widnieje w katalogu wykluczeń z kosztów czyli nie znajdziemy go w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje ustawicznie podnosić swoje kwalifikacje, zapoznawać się z nowymi sposobami leczenia gdyż wymaga tego rodzaj wykonywanej pracy w sposób odpowiedzialny i rzetelny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawowe sformułowanie „w celu uzyskania przychodu” (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia.

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni poniosła przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy w zakresie diagnostyki USG. W tym celu odbyła trzy kursy (szkolenia) specjalistyczne w zakresie „podstawy USG jamy brzusznej, sutka, tarczycy, narządów miednicy mniejszej, diagnostyka ultrasonograficzna chorób onkologicznych w gabinecie lekarza rodzinnego", które odbyła w kwietniu i czerwcu 2016 r. W dniu 1 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień specjalistycznych w zakresie diagnostyki ultrasonograficznej ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni w kwietniu i czerwcu 2016 roku poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie (od 1 listopada 2016 r.). Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wskazane we wniosku, a poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ źródło to w tym czasie nie istniało.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.