Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.265.2019.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

\[Istnieją\] niezapłacone faktury sprzedaży, których nieściągalność jest udokumentowana przez Komornika postanowieniem o umorzeniu się postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowe wobec dłużnika, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego. Nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2014 r., nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 9 stycznia 2015 r., nakaz zapłaty z dnia 8 grudnia 2014 r.

Wierzytelności powstały w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. produkcji palet drewnianych zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem \`(...)\` od 13 października 1994 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracował z kontrahentem, na rzecz którego w 2014 r. sprzedawał palety ażurowe.

Do każdej dostawy Wnioskodawca wystawiał fakturę, którą zarachował jako przychody we własnej firmie. Kontrahent zwlekał z uregulowaniem należności więc Wnioskodawca skierował sprawę do Sądu.

Wnioskodawca otrzymał tytuły zapłaty w postępowaniu nakazowym, sprawę skierował do komornika.

Wnioskodawca przedstawił poniższe zestawienie, jako niezapłacone faktury:

… z dnia 6 maja 2014 r. na kwotę brutto 8725 zł 73 gr.

… z dnia 6 maja 2014 r. na kwotę brutto 8078 zł 54gr.

… z dnia 6 maja 2014 r. na kwotę brutto 7273 zł 84 gr.

… z dnia 1 lipca 2014 r. na kwotę brutto 7023 zł 20 gr.

… z dnia 9 września 2014 r. na kwotę brutto 5317 zł 50 gr.

… nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 16 grudnia 2014 r.

… z dnia 8 kwietnia 2014 r. na kwotę brutto 16419 zł 8 gr

… z dnia 8 kwietnia 2014 r. na kwotę brutto 6531 zł. 

… nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 10 grudnia 2014 r.

… z dnia 2 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 4493 zł 87 gr.

… z dnia 2 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 3439 zł 66 gr.

… z dnia 2 czerwca 2014 r. na kwotę brutto 4855 zł 72 gr.

… z dnia 1 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 4536 zł.

… z dnia 1 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 4084 zł 53 gr.

… nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 8 grudnia 2014 r.

… z dnia 1 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 5447 zł 75 gr.

… z dnia 2 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 6042 zł.

… z dnia 9 sierpnia 2014 r. na kwotę brutto 9396 zł 67 gr.

… nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 9 stycznia 2015 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,
*   wierzytelności wynikające z ww. faktur nie zostały odpisane jako nieściągalne, zostały zasądzone i oddane do egzekucji do komornika,
*   przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu,
*   w 2017 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…) postanowił stwierdzić umorzenie się postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania po przeformułowaniu:

Czy niezapłacone faktury należy zaliczyć do kosztów podatkowych w miesiącu otrzymania od komornika postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy jest to wystarczające udokumentowanie nieściągalności?

Zdaniem Wnioskodawcy - posiadane dokumenty dają prawo do zaliczenia wierzytelności jako nieściągalne w miesiącu umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 poz. 459 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada niezapłacone faktury sprzedaży, których nieściągalność jest udokumentowana przez Komornika postanowieniem o umorzeniu się postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe wobec dłużnika, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego.

Wierzytelności powstały w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. produkcji palet drewnianych, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca współpracował z kontrahentem, na rzecz którego w 2014 r. sprzedawał palety ażurowe.

Do każdej dostawy Wnioskodawca wystawiał fakturę, którą zarachował jako przychody we własnej firmie. Kontrahent zwlekał z uregulowaniem należności więc Wnioskodawca skierował sprawę do Sądu.

Wnioskodawca otrzymał tytuły zapłaty w postępowaniu nakazowym, sprawę skierował do komornika.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu,

W 2017 r. Komornik Sądowy stwierdzić umorzenie się postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo Upadłościowe.

Zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe – (Dz. U. z 2019 r. poz.498.), postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Z kolei w zdaniu drugim powyższego przepisu ustanowiono, że postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W tym miejscu wskazać należy, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania na mocy wskazanego wyżej art. 146 ustawy Prawo upadłościowe, nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w oparciu o treść wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wierzytelności (kwoty z niezapłaconych faktur) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. wierzytelności nie zostały udokumentowane postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (postanowienia Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z których wynika nieściągalność wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzec również należy, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec powyższego załączone do wniosku kserokopie dokumentów nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska Wnioskodawczyni dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.