Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-938/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-10
Teza: Czy kwota, którą pracodawca dopłaci przewoźnikowi będzie stanowić przychód pracowników, którzy wykupili bilety?
Słowa kluczowe: dojazdy; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (wpływ do Biura – 12 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania faktury za przewóz pracowników – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania faktury za przewóz pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do pracodawcy zwróciła się grupa pracowników z prośbą o zorganizowanie przejazdów w związku z trudnościami w dojeździe do pracy w systemie 3 zmianowym od poniedziałku do soboty. Prośbę motywowali brakiem połączeń komunikacyjnych i brakiem wolnych miejsc przewozowych u innych przewoźników. Zorganizowane przejazdy samochodami prywatnymi we własnym zakresie również są utrudnione, ponieważ pracownicy pracują według harmonogramu od poniedziałku do soboty z wyznaczonym dniem wolnym za sobotę, co powoduje, że każdy pracownik ma dzień wolny w innym dniu tygodnia.

Pracownicy chcieli uruchomić przewozy autokarowe we własnym zakresie jednak przewoźnicy nie chcą ponosić ryzyka w początkowym okresie przedsięwzięcia.

Pracodawca podjął rozmowy z przewoźnikami i w oparciu o ceny rynkowe oraz konsultacje z istniejącymi firmami przewozowymi ustalił w porozumieniu z pracownikami wartość biletu miesięcznego: na trasie X cena biletu wynosi 190,00 zł, na trasie Y cena biletu wynosi 160,00 zł, a na trasie Z cena biletu wynosi 120,00 zł. Pracownicy zobowiązali się do pełnej odpłatności za bilet miesięczny, a na podstawie pisemnego oświadczenia zwrócili się z prośbą o potrącanie wartości biletu miesięcznego z ich wynagrodzenia.

Pracodawca skłonny jest podpisać umowę z przewoźnikiem i pomóc pracownikom w organizacji przewozu zwłaszcza, że wyszkoleni i wykwalifikowani pracownicy, którzy nie będą mieli dłużej możliwości zorganizowania dojazdów do pracy we własnym zakresie już podjęli działania zmierzające do zmiany miejsca pracy bliżej miejsca zamieszkania.

Pracodawca zamierza więc wykupić usługę przewozową i po cenach rynkowych odsprzedać pracownikom bilety miesięczne w pełni odpłatne, a z potrąconych pracownikom kwot uregulować przewoźnikowi fakturę VAT. Zebrana grupa chętnych na przewozy pracowników rokuje zwrot kosztów przewozu. Biorąc jednak pod uwagę zdarzenia losowe oraz standardową fluktuację pracodawca szacuje, że istnieje możliwość, iż zebrana równowartość z odsprzedanych biletów może nie pokryć wystawionej faktury VAT. Wówczas pracodawca jako kupujący usługę przewozową dopłaci różnicę przewoźnikowi. Jeżeli natomiast z zebranych biletów miesięcznych pracodawca zbierze kwotę wyższą niż wartość faktury VAT, zobowiązuje się do utworzenia rezerwy na przyszłe wydatki związane z uregulowaniem faktur za przewóz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie pracodawcy dotyczy ewentualnej kwoty różnicy, która może się pojawić jeżeli wartość sprzedanych biletów miesięcznych będzie mniejsza niż wartość wystawionej faktury VAT. Czy kwota, którą pracodawca dopłaci przewoźnikowi będzie stanowić przychód pracowników, którzy wykupili bilety?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej przykładzie kwota ewentualnej dopłaty nie będzie stanowić przychodu pracownika.

Wnioskodawca wskazał, że w uzasadnieniu sprawy o sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny z dnia 8 lipca 2014 r. uznał, że jedną z przesłanek uznania świadczenia za przychód pracownika jest okoliczność, kiedy świadczenia przyniosły pracownikowi „korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść”.

W opisanej sytuacji pracownik nie ponosi korzyści finansowej z wykupienia biletu miesięcznego u pracodawcy po cenie rynkowe takiej, którą oferują inni przewoźnicy. Pracodawca nie dopłaca pracownikowi do biletu miesięcznego ani też nie organizuje pracownikom przewozu bezpłatnego czy częściowo odpłatnego po zaniżonej cenie. Ewentualne opodatkowanie różnicy skutkowałoby sytuacją, w której pracownicy zakupiliby usługę po cenie zawyżonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z wniosku wynika, że do pracodawcy zwróciła się grupa pracowników z prośbą o zorganizowanie przejazdów w związku z trudnościami w dojeździe do pracy. Prośbę motywowali brakiem połączeń komunikacyjnych i brakiem wolnych miejsc przewozowych u innych przewoźników. Zorganizowane przejazdy samochodami prywatnymi we własnym zakresie również są utrudnione, ponieważ pracownicy pracują według harmonogramu od poniedziałku do soboty z wyznaczonym dniem wolnym za sobotę, co powoduje, że każdy pracownik ma dzień wolny w innym dniu tygodnia.

Pracownicy chcieli uruchomić przewozy autokarowe we własnym zakresie jednak przewoźnicy nie chcą ponosić ryzyka w początkowym okresie przedsięwzięcia.

Pracodawca podjął rozmowy z przewoźnikami i w oparciu o ceny rynkowe oraz konsultacje z istniejącymi firmami przewozowymi ustalił w porozumieniu z pracownikami wartość biletu miesięcznego: na trasie X cena biletu wynosi 190,00 zł, na trasie Y cena biletu wynosi 160,00 zł, a na trasie Z cena biletu wynosi 120,00 zł. Pracownicy zobowiązali się do pełnej odpłatności za bilet miesięczny, a na podstawie pisemnego oświadczenia zwrócili się z prośbą o potrącanie wartości biletu miesięcznego z ich wynagrodzenia.

Pracodawca zamierza wykupić usługę przewozową i po cenach rynkowych odsprzedać pracownikom bilety miesięczne w pełni odpłatne, a z potrąconych pracownikom kwot uregulować przewoźnikowi fakturę VAT. Zebrana grupa chętnych na przewozy pracowników rokuje zwrot kosztów przewozu. Biorąc jednak pod uwagę zdarzenia losowe oraz standardową fluktuację pracodawca szacuje, że istnieje możliwość, iż zebrana równowartość z odsprzedanych biletów może nie pokryć wystawionej faktury VAT. Wówczas pracodawca jako kupujący usługę przewozową dopłaci różnicę przewoźnikowi. Jeżeli natomiast z zebranych biletów miesięcznych pracodawca zbierze kwotę wyższą niż wartość faktury VAT, zobowiązuje się do utworzenia rezerwy na przyszłe wydatki związane z uregulowaniem faktur za przewóz.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, jak w szczególności: organizowanie dojazdów do pracy, należy zauważyć, że w tych przypadkach również są podejmowane przedsięwzięcia w interesie pracodawcy, ale nie wynikają one z istoty stosunku pracy i nie stanowią o organizacji wymaganych warunków pracy, chociaż bezspornie służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Te świadczenia mogą mieć dla pracowników inne znaczenie w postrzeganiu przez nich wartości tych świadczeń z punktu widzenia konkretnego dla nich przysporzenia majątkowego z tego powodu, że nie są wpisane w treść obowiązków pracowniczych.

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uznać należy, że zorganizowanie przez Wnioskodawcę – w przedstawiony we wniosku sposób – dojazdów do pracy dla zainteresowanej grupy pracowników, nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie potrącał pracownikom wartość miesięcznego biletu z ich wynagrodzenia a z potrącanych pracownikom kwot będzie regulował należności wynikające z faktur wystawianych przez przewoźnika. Pracownik będzie zatem ponosił koszty biletu miesięcznego w pełnej wysokości po cenie rynkowej, którą oferują również inni przewoźnicy a Wnioskodawca nie będzie dopłacał do wartości biletu miesięcznego pracownika. Dopiero w sytuacji, gdy zebrana równowartość z odsprzedanych biletów nie pokryje wystawionej faktury − w związku np. z fluktuacją pracowników − Wnioskodawca jako kupujący usługę przewozową dopłaci różnicę przewoźnikowi. Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przychodzie ze świadczenia nieodpłatnego. Dopłata przez Wnioskodawcę wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego kwoty nie spełnia kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Pracownicy będą przecież ponosić koszty biletów w wysokości ceny rynkowej, bez żadnych ulg i zniżek. Gdyby pracownicy korzystali z usług innych przewoźników, a nie tego, z którym Wnioskodawca podpisze umowę, ponosiliby koszty dojazdu w takiej samej wysokości. Zatem fakt, że Wnioskodawca dopłaci różnicę przewoźnikowi, nie spowoduje po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Na marginesie wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wszedł w życie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662), zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. − Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.