Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.193.2022.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-21
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) – energia cieplna (ciepło w postaci nośnika jakim jest woda).
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki (…) z dnia 19 września 2022 r. (data wpływu 4 października 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 7 grudnia 2022 r. (data wpływu 7 grudnia 2022 r.) oraz 10 stycznia 2023 r. (data wpływu 10 stycznia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – energia cieplna (ciepło w postaci nośnika jakim jest woda)

**Opis świadczenia**: Na podstawie Umowy (…) dla realizacji przedsięwzięcia „(…)" Spółka zobowiązała się do dokonywania na rzecz (…) szeregu czynności:

(i) świadczenia polegającego na zapewnieniu A, Zamówionej Mocy Cieplnej i zobowiązania się (…) do odebrania owego ciepła (energii cieplnej), które Spółka wytworzy w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów i Kotłowni Szczytowej, będących elementami Przedsięwzięcia;

(ii) świadczenia polegającego na tym, że w Okresie Eksploatacji Spółka będzie przyjmować oraz poddawać Termicznemu Przekształceniu Odpady, w szczególności odpady stanowiące frakcję energetyczną wydzieloną ze zmieszanych odpadów komunalnych dostarczone do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów przez (…);

(iii) świadczenia polegającego na dostarczaniu (…) nośnika ciepła do napełnienia i uzupełnienia ubytków wody sieciowej;

(iv) świadczenia polegającego na ogólnie należytym i zgodnym z Umową o (…) wykonywaniu tejże umowy, za co Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, płatne na zasadach określonych w Umowie o (…) i zdefiniowane w Załączniku nr (…) do Umowy o (…) jako „Wynagrodzenie Umowne”, którego jednym z elementów będzie opłata roczna, uiszczana przez (…) na rzecz Spółki w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą niższe, aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie oferty Spółki dla danego roku eksploatacji.

Transakcja związana jest ze świadczeniem na rzecz (…) przez Spółkę wymienionych czynności, które nie mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Większość z czynności wchodzących w skład rozważanych świadczeń tworzy z innymi z tych świadczeń tak ścisły związek, że ich rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym. Nawet jeśli zaś pomiędzy którymiś dwoma z dokonywanych w wykonaniu Umowy o (…) czynności ścisły związek pozwalający stwierdzić ich nierozłączność nie zachodzi, należy mieć na uwadze, że stanowią one część szerokiej sieci czynności w ten sposób powiązanych i związek ten zawsze będzie miał charakter co najmniej pośredni. Przedmiotem nabyć nie będą zindywidualizowane, wyodrębnione świadczenia wyliczone powyżej, a zbiór świadczeń uregulowanych w umowie o (…).

**Rozstrzygnięcie:** energia cieplna – towar niewymieniony w Nomenklaturze scalonej (CN) oraz w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 grudnia 2022 r. poprzez skorygowanie przedmiotu wniosku, potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty, doprecyzowanie opisu sprawy i przesłanie dokumentów dotyczących przedmiotowego świadczenia oraz 10 stycznia 2023 r. poprzez przesłanie brakującego załącznika do wniosku.

**W treści wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 10 stycznia 2023 r. przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Na podstawie Umowy z dnia (…) dla realizacji przedsięwzięcia (…) (dalej: „Umowa o (…)”) (…) (dalej: „Spółka”) zobowiązała się do dokonywania na rzecz (…) (dalej: (…)) szeregu świadczeń. Należą do nich:

(i) (i) świadczenie polegające na zapewnieniu (…) Zamówionej Mocy Cieplnej (zdefiniowanej dalej), z kolei (…) zobowiązało się do odebrania owego ciepła (energii cieplnej), które Spółka wytworzy w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów (dalej: „ITPO”) i Kotłowni Szczytowej, będących elementami Przedsięwzięcia;

(ii) świadczenie polegające na tym, że w Okresie Eksploatacji Spółka będzie przyjmować oraz poddawać Termicznemu Przekształceniu Odpady (określone w załączniku nr (…) do Umowy o (…), stanowiącej załącznik do niniejszego wniosku, w szczególności odpady stanowiące frakcję energetyczną wydzieloną ze zmieszanych odpadów komunalnych) dostarczone do ITPO przez (…);

(iii) świadczenie polegające na dostarczaniu (…) nośnika ciepła do napełnienia i uzupełnienia ubytków wody sieciowej;

(iv) świadczenie polegające na ogólnie należytym i zgodnym z Umową o (…) wykonywaniu tejże umowy, za co Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, płatne na zasadach określonych w Umowie o (…) i zdefiniowane w Załączniku nr (…) do Umowy o (…) jako „Wynagrodzenie Umowne”, którego jednym z elementów będzie opłata roczna, uiszczana przez (…) na rzecz Spółki w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą niższe, aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie oferty Spółki dla danego roku eksploatacji.

Opis świadczenia, o którym mowa w pkt (i):

Zamówiona Moc Cieplna to pojęcie zdefiniowane w Umowie o (…) jako moc cieplna zamówiona przez (…) dla ITPO oraz dla Kotłowni Szczytowej, którą Spółka zobowiązana jest zapewnić (…) w danym roku eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o (…), jej strony podpisywać będą tzw. Uzgodnienie Roczne, w którym wskazują wartości mocy cieplnej dostarczonej do (…) (Załącznik nr (…) do Umowy o (…)). W Uzgodnieniu Rocznym (Załącznik nr (…)) strony określają wielkość Zamówionej Mocy Cieplnej z poszczególnych Źródeł Ciepła, tj. ITPO i Kotłowni Szczytowej, oraz ilość i szczegółowe parametry ciepła oraz nośnika ciepła na kolejny Rok Eksploatacji.

Spółka na powyżej wskazanej podstawie zobowiąże się do dostarczania ciepła (energii cieplnej), a (…) do odbioru tej energii:

(i) z Kotłowni Szczytowej – począwszy od dnia podpisania przez (…) i Spółkę Protokołu Odbioru Kotłowni Szczytowej.

(ii) z ITPO – począwszy od dnia podpisania przez (…) i Spółkę Protokołu Zakończenia Okresu Budowy.

W odniesieniu do wartości mocy cieplnej należy wskazać, że zgodnie z Umową o (…) Spółka gwarantuje:

(i) Gwarancję Produkcji Ciepła z ITPO w ilości wynikającej z zapotrzebowania (…) na Ciepło, tj. co najmniej (…) TJ, ale nie więcej niż (…) TJ (chyba że Strony ustalą inaczej) w każdym Roku Eksploatacji oraz

(ii) produkcję Ciepła z Kotłowni Szczytowej w ilości zgodnej z zapotrzebowaniem występującym w (…) w danym Roku Eksploatacji, z uwzględnieniem Zamówionej Mocy Cieplnej.

W Pierwszym Roku Eksploatacji i Ostatnim Roku Eksploatacji Gwarancja Produkcji Ciepła (terminy zdefiniowane w Umowie o (…), załączonej do niniejszego wniosku) z ITPO zostanie ustalona proporcjonalnie do liczby dni odpowiednio w Pierwszym lub Ostatnim Roku Eksploatacji oraz liczby od (…) (…) TJ do liczby (…) TJ odpowiednio.

W odniesieniu do wytworzenia ciepła z Odpadów (termin zdefiniowany w Umowie o (…), załączonej do niniejszego wniosku), w Umowie o (…) wskazano szczegółowy opis techniczny (zob. klauzulę (…) Umowy o (…) stanowiącą załącznik do niniejszego wniosku):

Ilość ciepła wytworzonego w ramach odzysku energii gwarantowanego przez Spółkę, ustalana jest zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy o (…), przy czym jeżeli ilość energii chemicznej zawartej w Odpadach, które zostały dostarczone do ITPO w danym Roku Eksploatacji, będzie:

(i) większa lub równa gwarancji produkcji Ciepła z ITPO wynoszącej (…) TJ rocznie (Klauzula (…));

(ii) mniejsza aniżeli (…) GJ, z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka, to gwarantowana przez Spółkę ilość produkcji Ciepła z ITPO będzie równa produkcji Ciepła z ITPO wynoszącej (…) TJ rocznie (Klauzula (…));

(iii) mniejsza aniżeli (…) (…) GJ, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, to gwarantowana przez Spółkę ilość produkcji Ciepła z ITPO będzie równa produkcji Ciepła z ITPO wynoszącej (…) TJ rocznie, skorygowanej z uwzględnieniem masy \[Mg\] i wartości opałowej Odpadów dostarczonych do ITPO (Klauzula (…)).

Opis świadczenia, o którym mowa w pkt (ii):

Okres Eksploatacji, w którym Spółka dokonywać będzie na rzecz (…) świadczenia opisanego w pkt (…) ppkt (ii) powyżej, zdefiniowany został w Umowie o (…) jako okres, w którym Spółka będzie prowadzić eksploatację IPTO i Kotłowni Szczytowej, tj. zapewniać będzie termiczne przekształcanie odpadów przy wykorzystaniu ITPO, a także dyspozycyjność, dostępność ITPO, oraz gwarantować będzie dostawę ciepła na rzecz (…), począwszy od Pierwszego Dnia Eksploatacji do Dnia Zakończenia. Pierwszy Dzień Eksploatacji to dzień, w którym rozpoczyna się prowadzenie Eksploatacji całej Instalacji, tj. od dnia podpisania Protokołu Zakończenia Okresu Budowy. Nastąpi to w (…).

Dostarczane przez (…) (lub na jego zlecenie) Odpady, o których była w pkt (…) ppkt (ii) niniejszego wniosku, będą posiadać parametry jakościowe zgodne z Załącznikiem nr (…) do Umowy o (…) (dołączonej do niniejszego wniosku). (…) zobowiązuje się, że Odpady dostarczone na jego zlecenie do Punktu Dostawy Odpadów na terenie nieruchomości Spółki:

(i) nie będą klasyfikowane jako odpady niebezpieczne zgodnie z obowiązującymi Przepisami Prawa,

(ii) zostaną uzyskane wyłącznie z odpadów komunalnych,

(iii) przeszły proces technologiczny mechanicznego lub mechaniczno-biologicznego przetworzenia odpadów realizowany w instalacjach Dostawców Odpadów.

Za zgodą Stron, do ITPO mogą być dostarczane Odpady o parametrach innych niż określono w Załączniku nr (…) do Umowy o (…).

Odpady zapewnione przez (…) będą fizycznie dostarczane do Punktu Dostawy Odpadów przez (…) lub podmioty działające na zlecenie (…) i przekazywane tam Spółce.

Przyjęcie Odpadów będzie realizowane przez Spółkę zgodnie z terminami określonymi w Harmonogramach Dostaw Odpadów dookreślonych w Umowie o (…) oraz postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy o (…).

Roczny Harmonogram Dostaw Odpadów będzie określał przewidywaną masę \[Mg\] oraz inne ustalone parametry Odpadów, prognozowanych do dostarczenia do ITPO w Roku Eksploatacji (w podziale na poszczególne miesiące) następującym po roku, w którym uzgadniany jest Roczny Harmonogram Dostaw Odpadów. Szczegółowe zasady uzgadniania Rocznego Harmonogramu Dostaw Odpadów określa Załącznik nr (…) do Umowy o (…). Uszczegółowieniem Rocznego Harmonogramu Dostaw Odpadów będą Miesięczne Harmonogramy Dostaw Odpadów, które mają charakter operacyjny. Szczegółowy tryb uzgadniania i zakres Miesięcznych Harmonogramów Dostaw Odpadów zostały określone w Załączniku nr (…) do Umowy o (…). Uszczegółowieniem Miesięcznego Harmonogramu Dostaw Odpadów będą Tygodniowe Harmonogramy Dostaw Odpadów, które mają charakter operacyjny. Szczegółowy tryb uzgadniania i zakres Tygodniowych Harmonogramów Dostaw Odpadów zostały określone w Załączniku nr (…) do Umowy o (…).

Szczegółowy zakres obowiązków (\`(...)\`) w zakresie odbioru Odpadów został określony w Rozdziale (…) Umowy o (…). W szczególności, w Klauzuli (…) opisano świadczenie polegające na odbieraniu Odpadów przez (…). Umowa o (…) wskazuje w tym zakresie co następuje: „Partner Prywatny, począwszy od Pierwszego Dnia Okresu Eksploatacji przez cały Okres Eksploatacji, gwarantuje Podmiotowi Publicznemu Dostępność ITPO, rozumianą jako możliwość odbioru do ITPO określonej masy Odpadów \[WOr,gwar\], wynoszącej nie mniej niż (…) Mg Odpadów rocznie o średniej rocznej wartości opałowej nie wyższej niż (…) MJ/kg, z zastrzeżeniem postanowień pkt (…), które to Odpady podlegają Termicznemu Przekształceniu z odzyskiem Energii w gwarantowanej przez Partnera Prywatnego Dyspozycyjności ITPO, tj. czasie pracy ITPO wynoszącym (…) h rocznie.

Przy czym w przypadku dostarczenia Odpadów o średniej wartości opałowej niższej aniżeli (…) MJ/kg, gwarancja Dostępności ITPO \[WOr,gwar\] dotyczy większej masy Odpadów, ustalonej zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy (Mechanizm Rozliczeń), przy czym maksymalna roczna masa Odpadów dostarczanych do ITPO nie może przekroczyć masy określonej w Decyzji Środowiskowej lub większej masy Odpadów określonej w innych właściwych Pozwoleniach. Jeżeli Partner Prywatny wykaże, że średnia wartość opałowa Odpadów dostarczonych przez Podmiot Publiczny do ITPO w okresie tygodnia wynosiła poniżej (…) MJ/kg, to Podmiot Publiczny zwróci Partnerowi Prywatnemu udokumentowane koszty zakupu paliwa rozpałkowego (tj. gazu ziemnego lub lekkiego oleju opałowego), którego wykorzystanie konieczne było do ponownego uruchomienia lub podtrzymania pracy ITPO".

W Klauzulach (…) Umowy o (…) określono szczegółowy zakres obowiązków związanych z świadczeniem polegającym na odbiorze Odpadów. Klauzulom tym nadane zostało następujące brzmienie:

(i) Klauzula (…) „W Pierwszym Roku Eksploatacji oraz w Ostatnim Roku Eksploatacji masa Odpadów \[WOr,gwar\], do której przyjęcia i Termicznego Przekształcenia zobowiązany będzie Partner Prywatny, będzie zmniejszona proporcjonalnie do czasu trwania Pierwszego Roku Eksploatacji albo Ostatniego Roku Eksploatacji odpowiednio w stosunku do (…) dni.”

(ii) Klauzula (…). „W Okresie Eksploatacji, Partner Prywatny zobowiązuje się do przyjęcia i zagospodarowania Odpadów o masie WOr,gwar wskazanej w pkt (…), w procesie Termicznego Przekształcenia Odpadów w ITPO, za wyjątkiem sytuacji określonych w Umowie, w których Partner Prywatny uprawniony jest do dokonania odmowy przyjęcia Odpadów.

W przypadku Awarii lub wstrzymania pracy ITPO, z przyczyn za które zgodnie z Umową odpowiedzialność ponosi Partner Prywatny (niezależnie od odpowiedzialności odszkodowawczej, w tym określonej w Załączniku nr (…) do Umowy) Partner Prywatny zobowiązany jest do zagospodarowania Odpadów na własny koszt i ryzyko w inny dopuszczalny Przepisami Prawa sposób.”

(iii) Klauzula (…) „Partnerowi Prywatnemu przysługuje prawo do przyjęcia do ITPO w danym Roku Eksploatacji zwiększonej masy Odpadów, aniżeli ustalona zgodnie z postanowieniami pkt (…) Przyjęcie dodatkowej masy Odpadów nastąpi na zasadach określonych w Umowie, w tym w pkt (…) oraz w pkt (…) poniżej:

• (…) przyjęcie Odpadów do ITPO następuje na ryzyko Partnera Prywatnego, przy czym z tytułu przyjęcia dodatkowej masy Odpadów Strony dokonują rozliczeń zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy,

• (…) dostarczona do ITPO masa Odpadów nie może przekroczyć masy ustalonej we właściwych Pozwoleniach,

• (…) Partner Prywatny zawiadamia Podmiot Publiczny o możliwości przyjęcia dodatkowej masy Odpadów, gdy stwierdzi taką możliwość i może przedstawić Podmiotowi Publicznemu ofertę dostawcy Odpadów, zainteresowanego dostarczeniem dodatkowej masy Odpadów do Instalacji,

• (…) po uzyskaniu informacji od Partnera Prywatnego o możliwości przyjęcia dodatkowej masy Odpadów, Podmiot Publiczny, w miarę posiadanych możliwości (i) w pierwszej kolejności zapewni dostawę Odpadów z województwa (…) od Dostawców Odpadów, z którymi Podmiot Publiczny ma zawarte Porozumienia (ii) w następnej kolejności będzie natomiast przyjmował najkorzystniejszą z ofert od dostawców odpadów wskazanych przez Partnera Prywatnego lub Podmiot Publiczny. Umowa o zagospodarowanie odpadów zostaje zawarta pomiędzy Podmiotem Publicznym i dostawcą odpadów,

• (…) w przypadku uzgodnienia przez Strony przyjęcia, w celu Termicznego Przekształcenia w ITPO, dodatkowych Odpadów (tj. powyżej WOr,gwar), a następnie ich nieprzyjęcia z przyczyn, za które odpowiedzialność zgodnie z Umową ponosi Partner Prywatny, postanowień Załącznika nr (…) do Umowy nie stosuje się, jednak Partner Prywatny zobowiązany będzie do naprawienia Podmiotowi Publicznemu szkody wynikającej z konieczności zagospodarowania tych Odpadów w alternatywny sposób, poza ITPO.”

Opis świadczenia, o którym mowa w pkt (iii):

(…) Zgodnie z Klauzulą (…) źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż nośnika ciepła wytwarzanego w ITPO na rzecz (…). Za dostarczony (…) nośnik ciepła do napełnienia i uzupełnienia ubytków wody sieciowej (…) zapłaci Spółce opłatę stanowiącą iloczyn ilości dostarczonego nośnika ciepła oraz wskazanej w Taryfie ceny nośnika ciepła wyrażonej w zł/m3 (Klauzula (…) Umowy o (…)).

(…) Omawianym nośnikiem ciepła, będącym przedmiotem niniejszego wniosku będzie woda.

(…) Spółka zobowiązana jest w Okresie Eksploatacji (przez Okres Eksploatacji rozumieć należy okres, w którym Spółkę będzie prowadzić eksploatację IPTO i Kotłowni Szczytowej, tj. zapewniać będzie termiczne przekształcanie odpadów przy wykorzystaniu ITPO, a także dyspozycyjność, dostępność ITPO, oraz gwarantować będzie produkcję energii i świadczyć na rzecz (…) dostawy ciepła, począwszy od Pierwszego Dnia Eksploatacji do Dnia Zakończenia) prowadzić uzupełnianie nośnika ciepła zgodnie z zapotrzebowaniem (…) (dalej: (…)).

Jak już wskazano wcześniej, nośnikiem ciepła jest woda. Nośnik będzie posiadać parametry określone w Załączniku nr (…) do Umowy o (…). W Rozdziale (…) Umowy o (…) (Klauzula (…)) doprecyzowano, że w Okresie Eksploatacji Spółka jest zobowiązana do:

(i) dostarczania wytworzonego w ITPO uzupełniającego nośnika ciepła (czyli wody sieciowej) w ilościach wymaganych dla prawidłowej pracy (…) oraz zachowania standardów wynikających z przepisów prawa z wydajnością do (…) m3/h, a przy awariach do (…) m3/h w czasie minimum (…) (h);

(ii) dotrzymywania parametrów nośnika ciepła określonych w Załączniku nr (…) do Umowy o (…) oraz standardów jakościowych nośnika ciepła określonych w Załączniku nr (…) do Umowy o (…);

(iii) dotrzymywania określonych w Uzgodnieniu Rocznym ciśnień nośnika ciepła dostarczanego do (…) w Punkcie Dostawy Ciepła;

(iv) ustalania dla celów rozliczeń ilości dostarczonego (…) ciepła, uzupełniającego nośnika Ciepła (wody uzupełniającej) oraz Zamówionej Mocy Cieplnej na zasadach określonych w Umowie o (…).

W Załączniku nr (…) do Umowy o (…) uszczegółowiono co następuje (pkt (…)): „z ITPO będzie prowadzone uzupełnianie (…) w nośnik Ciepła zgodnie z warunkami określonymi w Załączniku nr (…) do Umowy.”

Strony ustaliły, że w Uzgodnieniu Rocznym Strony określą w szczególności wielkość Zamówionej Mocy Cieplej z poszczególnych Źródeł Ciepła (ITPO oraz Kotłowni Szczytowej) oraz ilość i szczegółowe parametry ciepła oraz nośnika ciepła na kolejny Rok Eksploatacji. Strony ustalają, że parametry fizykochemiczne nośnika ciepła, w tym uzupełniającego nośnika ciepła, będą spełniać wymogi określone w Załączniku nr (…) do Umowy o (…), o ile przepisy prawa lub nowe normy nie wprowadzą wyższych wymagań dotyczących nośnika ciepła. Zgodnie z Klauzulą (…) umowy o (…) ilość nośnika ciepła dostarczonego przez Spółkę w celu uzupełnienia ubytków wody sieciowej mierzona będzie za pomocą Układów Pomiarowo-Rozliczeniowych przyjętych do rozliczeń zainstalowanych w ITPO oraz Kotłowni Szczytowej.

Opis świadczenia, o którym mowa w pkt (iv):

(…) Jak zostało to zasygnalizowane w pkt (iv) powyżej, z tytułu należytego i zgodnego z Umową o (…) wykonania tejże umowy Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, płatne na zasadach określonych w Umowie o (…) i zdefiniowane w Załączniku nr (…) do Umowy o (…) jako „Wynagrodzenie Umowne". Wynagrodzenie Umowne składa się z kilku elementów. Zgodnie z klauzulą (…) Umowy o (…) jednym z nich jest Opłata Roczna. Umowa o (…) przewiduje, że Opłata Roczna uiszczana będzie przez (…) na rzecz Spółki w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą niższe, aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie oferty Spółki dla danego roku eksploatacji. Umowa o (…) przewiduje także, że w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą wyższe, niż suma rocznych kosztów określona w jego ofercie dla danego roku eksploatacji, to Spółka uiści na rzecz (…) premię roczną (dalej: „Premia Roczna"). Zasady rozliczeń określa Załącznik nr (…) do Umowy o (…).

(…) Zgodnie z Klauzulą (…) Umowy o (…), dla celów ustalenia wysokości Opłaty Rocznej oraz Premii Rocznej Podmiot Publiczny po zakończeniu każdego roku eksploatacji Instalacji, sporządza i przekazuje Partnerowi Prywatnemu raport roczny, którego zawartość określa Załącznik nr (…) do Umowy o (…).

(…) Jak stanowi Umowa o (…):

• „(…) W przypadku, gdy przychody Partnera Prywatnego w danym Roku Eksploatacji zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy, będą niższe aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie Oferty dla danego Roku Eksploatacji, odpowiednio skorygowana zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy, wówczas Podmiot Publiczny uiści na rzecz Partnera Prywatnego Opłatę Roczną w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy).

• (…) W przypadku, gdy przychody Partnera Prywatnego w danym Roku Eksploatacji zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy, będą wyższe aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie Oferty dla danego Roku Eksploatacji odpowiednio skorygowana zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy, wówczas Partner Prywatny uiści na rzecz Podmiotu Publicznego Premię Roczną w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy.

• (…) W przypadku, gdy dostawy Odpadów do ITPO łącznie w danym kwartale będą mniejsze co najmniej o (…) względem ilości Odpadów przewidywanych w aktualnym Harmonogramie Dostaw Odpadów dla tego kwartału danego Roku Eksploatacji, wyłącznie z przyczyn, za które zgodnie z Umową Partner Prywatny odpowiedzialności nie ponosi, Partnerowi Prywatnemu przysługiwać będzie prawo żądania od Podmiotu Publicznego zapłaty zaliczki na poczet Opłaty Rocznej. Zaliczka na poczet Opłaty Rocznej płatna przez Podmiot Publiczny na rzecz Partnera Prywatnego zostanie ustalona jako (…) kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy: (i) ustaloną zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy sumą KBr, KF,r i KOPr przypadającą na dany kwartał (tj. (…)tej sumy) a (ii) ustaloną zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy sumą POr,real, PEr,real, PQr,real, PMWe,real, PŻr,real i PIr,real, przypadających na ten kwartał, powiększoną o przychody, jakie Partner Prywatny powinien był uzyskać w tym kwartale, gdyby Partner Prywatny realizował swoje zobowiązania określone Umową w sposób należyty (tj.(…) sum POr,form, PEr,form, PQr,form, PMWe,form, PŻr,real i PIr,real). Wysokość zaliczki zostanie ustalona przez Strony w terminie 14 (czternastu) dni od dnia zgłoszenia żądania jej wypłaty przez Partnera Prywatnego, o ile spełnione są warunki, o których mowa w zdaniu pierwszym niniejszego punktu (…). Zaliczka na poczet Opłaty Rocznej będzie wypłacona Partnerowi Prywatnemu w terminie 14 (czternastu) dni od dnia ustalenia jej kwoty, zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym pkt (…), o ile różnica, o której mowa w zdaniu poprzedzającym przyjmie wartość dodatnią.

• (…) Dla celów ustalenia wysokości Opłaty Rocznej oraz Premii Rocznej Podmiot Publiczny po zakończeniu każdego Roku Eksploatacji, sporządza i przekazuje Partnerowi Prywatnemu Raport Roczny, którego zawartość określa Załącznik nr (…) do Umowy. Partnerowi Prywatnemu przysługuje prawo zgłoszenia zastrzeżeń do Raportu Rocznego na zasadach określonych w ww. Załączniku.

• (…) Opłata Roczna stanowi element Wynagrodzenia Umownego za okres, w którym Strony ustalą kwotę Rozliczenia Rocznego (należny w miesiącu w którym Strony ustalą kwotę Rozliczenia Rocznego zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy). Premia Roczna jest należna Podmiotowi Publicznemu za okres, w którym Strony ustalą kwotę Rozliczenia Rocznego (w miesiącu, w którym Strony ustalą kwotę Rozliczenia Rocznego zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy). Dla uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, iż Opłata Roczna oraz Premia Roczna nie stanowią korekty Wynagrodzenia Umownego należnego za okres, który stanowi podstawę do wyliczenia kwoty Rozliczenia Rocznego. Opłata Roczna oraz Premia Roczna nie są odszkodowaniem i nie stanowią też kary umownej w rozumieniu Kodeksu Cywilnego.

Dokonanie Rozliczenia Rocznego i ustalenie Opłaty Rocznej lub Premii Rocznej nie wyłącza uprawnienia Podmiotu Publicznego do dochodzenia od Partnera Prywatnego odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy, o ile skutek ekonomiczny analogiczny do pokrycia lub naprawienia szkody Podmiotu Publicznego nie został uzyskany poprzez rozliczenie dokonane zgodnie z Mechanizmem Rozliczeń stanowiącym Załącznik nr (…) do Umowy.

• (…) W celu weryfikacji danych podanych przez Partnera Prywatnego na potrzeby ustalenia Opłaty Rocznej i Premii Rocznej zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy, Partner Prywatny zobowiązany jest przedstawić Podmiotowi Publicznemu do 30 czerwca każdego roku obowiązywania Umowy sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności Partnera Prywatnego za poprzedni rok obrotowy wraz z badaniem dokonanym przez niezależnego biegłego rewidenta w zakresie wymaganym przez Przepisy Prawa. W przypadku niezgodności danych i informacji podanych przez Partnera Prywatnego na potrzeby wyliczenia Opłaty Rocznej i Premii Rocznej zgodnie z postanowieniami Załącznika nr (…) do Umowy, z przedłożonym następnie sprawozdaniem finansowym lub sprawozdaniem z działalności Partnera Prywatnego, Podmiot Publiczny ma prawo dokonać ponownego przeliczenia Opłaty Rocznej i Premii Rocznej i dokonania jej korekty z uwzględnieniem danych i informacji wynikających ze sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności Partnera Prywatnego.

• (…) Okresem rozliczeniowym będzie: (…) Rok Eksploatacji – w odniesieniu do Opłaty Rocznej i Premii Rocznej, o której mowa w pkt (…).

• (…) Wynagrodzenie Umowne, w tym jego poszczególne elementy, będzie płatne na podstawie prawidłowo wystawionych i doręczonych Podmiotowi Publicznemu przez Partnera Prywatnego faktur VAT lub innych dokumentów księgowych wystawionych zgodnie z Przepisami Prawa oraz załączonych do nich dokumentów odbiorowych (tj. protokołów, o których mowa w pkt (…) oraz dokumentów, o których mowa w pkt (…)) określonych Umową. Faktury VAT lub inne dokumenty księgowe będą wystawiane zgodnie z Przepisami Prawa:

• (…) po zakończeniu każdego Roku Eksploatacji, w terminie określonym w Załączniku nr (…) do Umowy – z tytułu Opłaty Rocznej i Premii Rocznej, o której mowa w pkt (…), chyba że z bezwzględnie obowiązujących Przepisów Prawa będą wynikały wcześniejsze terminy”.

Spółka stoi na stanowisku, że za uznaniem świadczeń oznaczonych powyżej nr (i)-(iv) za elementy jednego szerszego świadczenia kompleksowego przemawia okoliczność, że świadczenia te, rozpatrywane jako całość mają jeden wspólny cel w postaci generowania przychodów z wykonywania przez Spółkę z wykorzystaniem efektów Przedsięwzięcia czynności opodatkowanych VAT zw. z eksploatacją i utrzymaniem ITPO i Kotłowni Szczytowej, przede wszystkim poprzez sprzedaż wytworzonej energii cieplnej. Z uwagi na powiązany zakres przedmiotowy poszczególnych czynności, dokonywane będą przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy, tj. Umowy o (…). Czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią zatem jedno, kompleksowe świadczenie opodatkowane VAT- usługę wytwarzania i dostarczania energii cieplnej wytwarzanej ze spalania odpadów, objętą jednolitym traktowaniem z punktu widzenia VAT.

Koncepcja świadczenia kompleksowego została wyprawowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W ciągu ostatnich 20 lat TSUE wypracował mianowicie spójne kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, które to z kolei kryteria zrekapitulował w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs wskazując na kluczowy warunek w postaci występowania tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W przypadku opisanym przez Spółkę w rzeczy samej transakcja związana ze świadczeniem na rzecz (…) przez Spółkę czterech świadczeń cząstkowych, które jednak nie mogą być wykonywane niezależnie od siebie (spełniony jest zatem pierwszy warunek uznania, za jednolitą czynność na gruncie ww. wyroku TSUE), a i tak samo większość z czynności wchodzących w skład rozważanych świadczeń tworzy z innymi z tych świadczeń tak ścisły związek, że ich rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym (spełniony jest zatem drugi warunek uznania za jednolitą czynność na gruncie ww. wyroku). Nawet jeśli zaś pomiędzy którymiś dwoma z dokonywanych w wykonaniu Umowy o (…) czynności ów ścisły związek pozwalający stwierdzić ich nierozłączność nie zachodzi, należy mieć na uwadze, że stanowią one część szerokiej sieci czynności w ten sposób powiązanych i związek ten zawsze będzie miał charakter co najmniej pośredni. Przykładowo ścisły związek zachodzi bez wątpienia między czynnościami nr (i) i (iii), a czynnością nr (ii). Wskazane czynności składają się na szeroko rozumianą czynność wytwarzania energii cieplnej z termicznego przekształcania odpadów, i czynność nr (ii) jest warunkiem sine qua non zaistnienia czynności nr (i) i (iii) - niemożliwe będzie bowiem wytworzenie energii cieplnej w procesie Termicznego Przekształcania Odpadów bez wcześniejszego przyjęcia w ITPO tychże Odpadów, zaś czynności nr (i) i (iii) są dopełnieniem czynności nr (ii) - bez ich wykonywania dostarczanie Spółce Odpadów przez (…) nie miałoby bowiem gospodarczego sensu. Z kolei w zakresie powiązań pośrednich, takie łączą czynność nr (ii) i czynność nr (iv). Innymi słowy - świadczenie nr (iv) jest wypadkową realizacji świadczeń nr (i), (ii) i (iii), a zakres przedmiotowy świadczenia nr (iv) będzie bez realizacji tych trzech wcześniejszych czynności zbiorem pustym (są one warunkiem sine qua non oceny, czy Spółka w sposób należyty i zgodny z Umową o (…) wykonuje swoje obowiązki, za co Spółce pobiera Opłatę Roczną). Występuje więc nierozerwalny łańcuch ścisłych powiązań powyżej omówionych czynności, a usunięcie zaś któregokolwiek jego ogniwa niweczy resztę omawianych czynności.

Skoro zatem świadczeniem głównym w przypadku analizowanego świadczenia kompleksowego będzie świadczenie polegające na zapewnieniu (…) przez Spółkę Zamówionej Mocy Cieplnej i odbiór owej mocy cieplnej (energii cieplnej), które Spółka wytworzy w ITPO i Kotłowni Szczytowej przez (…), zaś świadczenia oznaczone nr (ii)-(iv) będą świadczeniami subsydiarnymi względem ww. świadczenia głównego, to dla wskazania właściwej stawki dla całego świadczenia kompleksowego konieczne będzie zdeterminowanie właściwej stawki dla świadczenia głównego (a zatem świadczenia oznaczonego nr (i)).

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że opisany w niniejszym wniosku przedmiot świadczenia głównego Spółki na rzecz (…) stanowić będzie towar sklasyfikowany w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod kodem 35.30.11, tj. parę wodną i gorącą wodę. Wynika to z faktu, że chociaż przedmiotem świadczenia ma być energia cieplna (która, jako rodzaj energii stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), to jednak zauważyć należy, że ciepło jest jedynie wielkością fizyczną określającą ilość energii wewnętrznej przekazywanej w procesie cieplnym. Oznacza to, że dla transportu (przekazania) energii cieplnej konieczne jest zastosowanie określonej substancji – ciekłej lub lotnej – pełniącej funkcję nośnika ciepła, co umożliwia odbiór energii cieplnej w źródle, magazynowanie, transport i oddanie jej w odbiorniku. Jak wskazuje art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepło oznacza „energię cieplną w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach.” Innymi słowy, sama energia cieplna nie może istnieć i być przenoszona bez nośnika (podstawowym zaś jej nośnikiem jest właśnie gorąca woda lub para wodna, bez której to wody lub pary wodnej nie mogłoby dojść do przekazania energii cieplnej).

Uznać należy, że skoro, jak wskazała Spółka, przedmiotem jej świadczenia jest zapewnienie (…) Zamówionej Mocy Cieplnej, a przedmiotem świadczeń (…) odbiór ciepła (energii cieplnej), które Spółka wytworzy w ITPO i Kotłowni Szczytowej, to świadczenie główne determinujące traktowanie podatkowe świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku sklasyfikować należy jako sprzedaż nośnika ciepła i traktować jako odpłatną dostawę towarów (jednej z postaci energii) opodatkowaną VAT. Zgodnie z postanowieniami Umowy o (…) nośnikiem ciepła dostarczanego przez Spółkę będzie woda (zatem gorąca woda lub para wodna, w zależności od temperatury).

Z uwagi zarazem na brak wyszczególnienia nośników ciepła, a zatem towarów ujętych pod kodem PKWiU 35.30.11, tj. parę wodną i gorącą wodę, w jakimkolwiek z załączników do ustawy o VAT przewidujących zastosowanie do czynności opodatkowanych w nich wymienionych stawek obniżonych, w ocenie Spółki przedmiot świadczenia głównego uznać należy za towar, którego dostawa krajowa podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie (z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. IPPP1-443-620/11-4/PR) i w Łodzi (z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-882/12-4/JS), czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.160.2017.3.MK.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie przez tut. Organ w formie wiążącej informacji stawkowej okoliczności opodatkowania całego analizowanego świadczenia kompleksowego stawką 23%.

Do wniosku dołączono następujące dokumenty:

(…)

W piśmie z dnia 7 grudnia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek z dnia 19 września 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy świadczenia kompleksowego składającego się z następujących świadczeń cząstkowych:

(i) świadczenia polegającego na zapewnieniu (…) (dalej: (…)) Zamówionej Mocy Cieplnej (zdefiniowanej we Wniosku) i zobowiązania się (…) do odebrania owego ciepła (energii cieplnej), które Spółka wytworzy w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów i Kotłowni Szczytowej (zdefiniowanych we Wniosku), będących elementami Przedsięwzięcia (również zdefiniowanego we Wniosku);

(ii) świadczenia polegającego na tym, że w Okresie Eksploatacji (zdefiniowanym we Wniosku) Spółka będzie przyjmować oraz poddawać Termicznemu Przekształceniu (zdefiniowanemu we Wniosku) Odpady (określone w załączniku nr (…) do Umowy z dnia (…) o (…) dla realizacji przedsięwzięcia (…) (dalej: „Umowa o (…)”), stanowiącej załącznik do Wniosku, w szczególności odpady stanowiące frakcję energetyczną wydzieloną ze zmieszanych odpadów komunalnych) dostarczone do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów przez (…);

(iii) świadczenia polegającego na dostarczaniu (…) nośnika ciepła do napełnienia i uzupełnienia ubytków wody sieciowej;

(iv) świadczenia polegającego na ogólnie należytym i zgodnym z Umową o (…) wykonywaniu tejże umowy, za co Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, płatne na zasadach określonych w Umowie o (…) i zdefiniowane w Załączniku nr (…) do Umowy o (…) jako „Wynagrodzenie Umowne”, którego jednym z elementów będzie opłata roczna, uiszczana przez (…) na rzecz Spółki w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą niższe, aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie oferty Spółki dla danego roku eksploatacji.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał co następuje:

1\. W zakresie pierwszej części żądania oznaczonego lit. A, tj. wezwania Spółki do jednoznacznego potwierdzenia, że przedmiotem Wniosku jest świadczenie polegające na dostawie energii cieplnej wraz z dodatkowymi czynnościami, które w ocenie Spółki razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), Wnioskodawca udziela jednoznacznego potwierdzenia w tym względzie.

2\. W zakresie żądania oznaczonego lit. B pkt 1, tj. wezwania Spółki do wyjaśnienia, czy wykonywane przez Spółkę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wraz ze wskazaniem w czym przejawia się ścisłe powiązanie poszczególnych czynności, niniejszym Spółka wskazuje, że transakcja związana jest ze świadczeniem na rzecz (…) przez Spółkę wymienionych we Wniosku a także we wstępie niniejszej odpowiedzi na Wezwanie czterech czynności, które nie mogą być wykonywane niezależnie od siebie (spełniony jest zatem warunek uznania, za jednolitą czynność na gruncie przywoływanego przez Organ na s. 4 Wezwania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs). Tak samo większość z czynności wchodzących w skład rozważanych świadczeń tworzy z innymi z tych świadczeń tak ścisły związek, że ich rozdzielenie byłoby działaniem sztucznym (spełniony jest zatem warunek uznania za jednolitą czynność na przywołanego powyżej wyroku TSUE). Nawet jeśli zaś pomiędzy którymiś dwoma z dokonywanych w wykonaniu Umowy o (…) czynności ów ścisły związek pozwalający stwierdzić ich nierozłączność nie zachodzi, należy mieć na uwadze, że stanowią one część szerokiej sieci czynności w ten sposób powiązanych i związek ten zawsze będzie miał charakter co najmniej pośredni.

Przechodząc do żądania Organu wskazania w czym przejawia się ścisłe powiązanie poszczególnych czynności, niniejszym Spółka wskazuje, że przykładowo ścisły związek zachodzi bez wątpienia między czynnościami oznaczonymi we wstępie niniejszej odpowiedzi na Wezwanie (i podobnie we Wniosku) numerami (i) i (iii), tj. dostarczaniem (…) Zamówionej Mocy Cieplnej (zdefiniowanej we Wniosku), którą Spółka wytworzy w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów i Kotłowni Szczytowej oraz dostarczaniem (…) nośnika ciepła do napełnienia i uzupełnienia ubytków wody sieciowej z jednej strony, a czynnością oznaczoną tamże pkt (ii), tj. przyjmowaniem oraz poddawaniem przez Spółkę Termicznemu Przekształceniu dostarczonych do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów przez (…) Odpadów, stanowiących frakcję energetyczną, z której wytwarzana jest energia cieplna, w tym Zamówiona Moc Cieplna. Wskazane czynności składają się na szeroko rozumianą czynność wytwarzania energii cieplnej z termicznego przekształcania odpadów i czynność oznaczona we wstępie (i w treści Wniosku) nr (ii) jest warunkiem _sine qua non_ zaistnienia czynności oznaczonych tamże nr (i) i (iii) - niemożliwe będzie bowiem wytworzenie energii cieplnej w procesie Termicznego przekształcania Odpadów bez wcześniejszego przyjęcia w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów tychże Odpadów, zaś czynności oznaczone nr (i) i (iii) są dopełnieniem czynności oznaczonej nr (ii) – bez ich wykonywania dostarczanie Spółce Odpadów przez (…) nie miałoby bowiem gospodarczego sensu.

Z kolei w zakresie powiązań pośrednich Wnioskodawca wskazuje, że nawet jeśli bezpośredni ścisły związek o opisywanym powyżej charakterze nie łączy np. czynności oznaczonej we wstępie niniejszej odpowiedzi na Wezwanie (i analogicznie we Wniosku) nr (ii), tj. przyjmowania oraz poddawania przez Spółkę Termicznemu Przekształceniu dostarczonych do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów przez (…) Odpadów i czynności oznaczonej tamże nr (iv), tj. uiszczania przez (…) na rzecz Spółki Opłaty Rocznej w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą niższe, aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie oferty Spółki dla danego roku eksploatacji w zamian za należytą realizację przez Spółkę świadczeń określonych w Umowie o (…), zatem m.in. tych oznaczonych nr (i)-(iii), to nadal czynności te tworzą nierozerwalną całość, jeśli weźmie się pod uwagę, że jedna nie może istnieć bez drugiej z nich. Mianowicie czynności oznaczone nr (i)-(iii) są bowiem warunkiem _sine qua non_ oceny, czy Spółka w sposób należyty i zgodny z Umową o (…) wykonuje obowiązki wynikające tejże umowy, za co Spółce przysługuje od (…) wynagrodzenie, którego elementem jest Opłata Roczna.

Innymi słowy – ogólne czynności oznaczone we wstępie niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, a także we Wniosku nr (iv) są wypadkową realizacji czynności oznaczonych tamże nr (i), (ii) i (iii). Bez realizacji czynności oznaczonych powyżej i we Wniosku nr (i), (ii) i (iii), zakres przedmiotowy czynności oznaczonej nr (iv) będzie zbiorem pustym. Powyższe ilustruje, nierozerwalny łańcuch ścisłych powiązań powyżej omówionych czynności, usunięcie zaś któregokolwiek jego ogniwa niweczy resztę omawianych czynności. Spojrzenie zaś na wszystkie analizowane czynności kompleksowo daje obraz już nie łańcucha, ale skomplikowanej sieci licznych powiązań, wskazującej bez wątpliwości, że czynności te tworzą siatkę tak licznych wzajemnych ścisłych związków przyczynowo-skutkowych, że konieczne jest uznanie ich za jednolite świadczenie, którego dzielenie na pojedyncze czynności dla potrzeb opodatkowania VAT byłoby działaniem o zdecydowanie sztucznym charakterze.

Jednocześnie elementem centralnym w ramach rozważanego świadczenia kompleksowego jest niewątpliwie dostarczanie przez Spółkę na rzecz (…) energii cieplnej, stanowiące istotę owego świadczenia. Zauważyć bowiem należy, że czynności oznaczone nr (ii) i (iv) mają w rzeczywistości jedynie charakter subsydiarny względem czynności oznaczonych nr (i) i (iii) – nie miałyby one bowiem gospodarczego sensu w sytuacji, w której Spółka nie wytwarzałaby i nie dostarczałaby (…) energii cieplnej, na co została już zwrócona uwaga we wcześniejszych częściach niniejszego stanowiska Spółki.

3\. W zakresie żądania oznaczonego lit. B pkt 2, tj. wezwania Spółki do wyjaśnienia, czy wykonywane przez Spółkę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, a w razie odpowiedzi twierdzącej – wskazania tego celu, Spółka udziela odpowiedzi twierdzącej oraz informuje, że owym celem jest osiągnięcie przychodu (analizowane czynności Spółka wykonuje w ramach działalności gospodarczej, której celem jest właśnie osiąganie przychodów, w tym m.in. właśnie poprzez wykonywanie umowy o (…)).

4\. W zakresie żądania oznaczonego lit. B pkt 3, tj. wezwania Spółki do wyjaśnienia, czy niewykonanie jakiejś czynności objętej umową spowoduje, że ostateczny cel zamówienia nie zostanie zrealizowany, Spółka ponownie udziela odpowiedzi twierdzącej. Jak już wskazano powyżej będące przedmiotem Wniosku czynności składają się na szeroko rozumianą czynność kompleksową wytwarzania energii cieplnej z termicznego przekształcania odpadów i np. czynność cząstkowa oznaczone we wstępie niniejszego Wezwania (a także w treści Wniosku) nr (ii) jest warunkiem _sine qua non_ zaistnienia czynności oznaczonych tamże nr (i) i (iii) - niemożliwe będzie bowiem wytworzenie energii cieplnej w procesie Termicznego przekształcania Odpadów bez wcześniejszego przyjęcia w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów tychże Odpadów, zaś czynności oznaczone nr (i) i (iii) są dopełnieniem czynności oznaczonej nr (ii) – bez ich wykonywania dostarczanie Spółce Odpadów przez (…) nie miałoby bowiem gospodarczego sensu.

5\. W zakresie żądania oznaczonego lit. B pkt 4, tj. wezwania Spółki do wyjaśnienia, czy z punktu widzenia (…) będzie nabywał on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez Spółkę, czy przedmiotem nabycia będą poszczególne, niezależne świadczenia wraz ze wskazaniem obiektywnych przesłanek, które o tym decydują, Spółka wskazuje, że przedmiotem nabyć nie będą zindywidualizowane, wyodrębnione świadczenia wyliczone we wstępie niniejszej odpowiedzi na Wezwanie (i podobnie wcześniej we Wniosku), a zbiór świadczeń uregulowanych w umowie o (…), które wszak można będzie pojedynczo zidentyfikować (jako elementy szerszej całości).

Obiektywnymi przesłankami decydującymi o takiej ocenie są np. okoliczność, że spojrzenie na wszystkie analizowane czynności kompleksowo daje obraz skomplikowanej sieci licznych powiązań, wskazującej bez wątpliwości, że czynności te tworzą siatkę tak licznych wzajemnych ścisłych związków przyczynowo- skutkowych, że konieczne jest uznanie ich za jednolite świadczenie, którego dzielenie na pojedyncze czynności dla potrzeb opodatkowania VAT byłoby działaniem o zdecydowanie sztucznym charakterze, co z kolei uwarunkowane jest okolicznością, że wydzielenie pojedynczych czynności cząstkowych w oderwaniu od pozostałych analizowanych czynności rodziłoby istotne wątpliwości co do ekonomicznego sensu tychże czynności (który to ekonomiczny sens jest jasny w przypadku całościowego spojrzenia na wszystkie analizowane czynności razem).

6\. W zakresie żądania oznaczonego lit. B pkt 5, tj. wezwania Spółki do wyjaśnienia jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczenie będące przedmiotem Wniosku i czy cena obejmuje wszystkie wykonywane czynności, czy ustalone są odrębne opłaty za poszczególne czynności, Spółka wskazuje, że wynagrodzenie za analizowane świadczenia będzie skalkulowane w oparciu o stopień rzeczywistego wykorzystania lub faktycznej dostępności przedmiotu partnerstwa publiczno-prywatnego zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Wynagrodzenie co do zasady obejmuje wszystkie wykonywane czynności, niemniej jednak nie ma ono charakteru jednolitego, a w jego skład wchodzą obliczane w osobny sposób wynagrodzenia za poszczególne czynności cząstkowe. Oznacza to, że wynagrodzenie Spółki składa się z osobno obliczanych takich elementów jak: opłaty z tytułu zapewnienia (…) Zamówionej Mocy Cieplnej oraz odebranego Ciepła wytworzonego w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów oraz Kotłowni Szczytowej do Punktu Dostawy Ciepła, zdefiniowanego w Umowie o (…), opłaty za każdą tonę Odpadów odebranych do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów, opłaty za każdy m3 uzupełnionego nośnika Ciepła, czy opłaty rocznej ustalonej dla każdego Roku Eksploatacji (zdefiniowanego w Umowie o (…)) na zasadach określonych w Załączniku nr (…) do Umowy o (…).

7\. W zakresie żądania oznaczonego lit. B pkt 6, tj. wezwania Spółki do wyjaśnienia czy którakolwiek czynność wykonywana przez Spółkę w ramach wykonania przedmiotowego świadczenia będzie rozliczana w sposób odmienny niż pozostałe czynności oraz dokumentowana na podstawie odrębnej faktury, oraz w razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej wskazania, których czynności to dotyczy i z jakiego powodu wdrożono taki model rozliczeń, Spółka informuje, że mechanizmy rozliczeń z poszczególnych tytułów uregulowane są szczegółowo w treści Załącznika nr (…) do Umowy o (…). Ponadto Spółka wskazuje, że wynagrodzenie Spółki składa się z osobno obliczanych takich elementów jak: opłaty z tytułu zapewnienia (…) Zamówionej Mocy Cieplnej oraz odebranego Ciepła wytworzonego w Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów oraz Kotłowni Szczytowej do Punktu Dostawy Ciepła, zdefiniowanego w Umowie o (…), opłaty za każdą tonę Odpadów odebranych do Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów, opłaty za każdy m3 uzupełnionego nośnika Ciepła, czy opłaty rocznej ustalonej dla każdego Roku Eksploatacji.

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.193.2022.3.MC tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 14 lutego 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można zatem przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ww. kryteria zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Trzeba ponadto zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz z zapisów Umowy wynika, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności dotyczą świadczenia kompleksowego obejmującego szereg świadczeń. Oprócz dostarczania ciepła (energii cieplnej) w ilościach oraz parametrach określonych w umowie o (…), które ma na celu zabezpieczenie w ciepło mieszkańców (…) poprzez dostawę Ciepła Podmiotowi Publicznemu, realizującemu w tym zakresie zadania publiczne (…), Wnioskodawca musi wykonać również inne czynności (usługi), w tym m.in. odbiór określonej ilości Odpadów, ich termiczne przekształcenie w energię cieplną, czy dostarczanie nośnika ciepła do napełniania i uzupełniania ubytków wody sieciowej. Jednocześnie dokonując świadczenia polegającego na ogólnie należytym i zgodnym z Umową o (…) wykonywaniu umowy, Spółce przysługiwać będzie wynagrodzenie, płatne na zasadach określonych w Umowie o (…) i zdefiniowane w Załączniku nr (…) do Umowy o (…) jako „Wynagrodzenie Umowne”, którego jednym z elementów będzie opłata roczna, uiszczana przez (…) na rzecz Spółki w przypadku, gdy przychody Spółki w danym roku eksploatacji Instalacji będą niższe, aniżeli suma rocznych kosztów, określona na podstawie oferty Spółki dla danego roku eksploatacji. Dążąc do realizacji wyznaczonego przez Strony Umowy (Wnioskodawca i Partner Publiczny) ww. celu, Wnioskodawca zobligowany jest wykonać na rzecz Partnera Publicznego konkretnie określony w Umowie ciąg czynności (uregulowany co do przedmiotu, czasu i sposobu realizacji, parametrów ilościowych i jakościowych itp.).

Jak wskazał Wnioskodawca - transakcja związana jest ze świadczeniem na rzecz (…) przez Spółkę wymienionych we wniosku czterech czynności, które nie mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Jednocześnie elementem centralnym w ramach świadczenia kompleksowego jest dostarczanie przez Spółkę na rzecz (…) energii cieplnej, stanowiące istotę owego świadczenia. Natomiast pozostałe czynności nie miałyby gospodarczego sensu w sytuacji, w której Spółka nie wytwarzałaby i nie dostarczałaby (…) energii cieplnej.

Opisany szeroko w Umowie ciąg czynności jest świadczony w celu zaspokojenia tej samej potrzeby nabywcy (Podmiotu Publicznego), tj. umożliwienia temu Podmiotowi zabezpieczenia dostaw Ciepła dla mieszkańców (…). Obejmuje swym zakresem oprócz dostarczania ciepła (energii cieplnej) w ilościach oraz parametrach określonych w umowie o (…), również inne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Publicznego świadczenia (tj. odbiór określonej ilości Odpadów, ich termiczne przekształcenie w energię cieplną, czy dostarczanie nośnika ciepła do napełniania i uzupełniania ubytków wody sieciowej).

Jak wyjaśniono powyżej, wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest m.in. jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W analizowanej sytuacji, co wynika z treści Umowy o (…), celem realizowanego przedsięwzięcia z punktu widzenia nabywcy jest częściowe zabezpieczenie w ciepło mieszkańców (…). Jednakże osiągnięcie tego celu nie jest możliwe bez zrealizowania innych wyszczególnionych w Umowie świadczeń, takich jak odbiór Odpadów, ich termiczne przekształcenie w energię cieplną czy uzupełnienie nośnika ciepła.

Dowodem na to są również zapisy pkt (…) Umowy, zgodnie z którym Odzysk Energii w gwarantowanym zakresie jest uzależniony od odpowiedniego dostarczenia do ITPO Odpadów. Z powyższego wynika, że zakłócenie jednego etapu przedmiotowej Umowy powoduje, że jej cel nie może zostać zrealizowany.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w sposobie ustalania wynagrodzenia i dokonywania rozliczeń pomiędzy Stronami Umowy, które przyjęły system kalkulacji Wynagrodzenia Umownego z zastosowaniem mechanizmu Opłat Rocznych i Premii Rocznych.

Z zapisów regulujących kwestie wynagrodzenia Wnioskodawcy jednoznacznie wynika wzajemna zależność i nierozerwalne powiązanie poszczególnych elementów jego świadczenia jako całości, realizowanego na rzecz Podmiotu Publicznego – począwszy od odbioru określonej ilości Odpadów, poprzez ich termiczne przekształcenie w energię cieplną, dostawę wytworzonego Ciepła wraz z uzupełnieniem jego nośnika oraz rozliczenie dostaw energii cieplnej (na podstawie Raportu Rocznego), za które – w określonych umownie warunkach (pkt (…) umowy ) – jest wypłacana „Opłata Roczna”. Wszystkie elementy świadczenia, pomimo iż każdy z nich objęty jest odrębnym sposobem kalkulacji i ceną, to jednak jako całość wraz z Opłatą Roczną, składają się na Wynagrodzenie Umowne należne Wnioskodawcy od Partnera Publicznego z tytułu prawidłowego wykonania Umowy. Bez wykonania przez świadczącego elementów umowy jakimi są: odbiór określonej ilości Odpadów, ich termiczne przekształcenie w energię cieplną, dostawa wytworzonego ciepła wraz z uzupełnieniem jego nośnika, nie byłoby możliwości realizacji tej części umowy, która mówi o wypłacie „Opłaty Rocznej” za dostawę energii cieplnej, w tym wyliczenia (określonych w umowie i załączniku nr (…) do umowy) podstaw do wypłaty „Opłaty Rocznej”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jeden ciąg czynności (jedno świadczenie kompleksowe) mające na celu zapewnienie Podmiotowi Publicznemu odpowiedniej ilości ciepła dla realizacji jego zadania, tj. dostarczenie energii cieplnej (ciepła) – w ilościach oraz parametrach określonych w umowie o (…).

Zatem, dla celów VAT dostawę energii cieplnej wraz z dodatkowymi, opisanymi we wniosku czynnościami, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest/będzie dostawa towaru, tj. dostawa energii cieplnej (ciepła) w postaci nośnika jakim jest woda.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a) ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku VAT nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 146db pkt 2 ustawy, dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 196), zmienionym przez art. 53 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.), a następnie przez art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) – w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. stawka podatku dla energii cieplnej wynosiła 5%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle natomiast art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r., poz. 1385, z późn. zm.) – dalej jako „Prawo energetyczne” użyte w ustawie określenia oznaczają:

–energia – energię przetworzoną w dowolnej postaci (pkt 1);

–ciepło – energię cieplną w wodzie gorącej, parze lub w innych nośnikach (pkt 2);

–przedsiębiorca energetyczny – podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi (pkt 12 lit. a).

Natomiast zgodnie z art. 6a Prawa energetycznego, sprzedaż oznacza – bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem; sprzedaż ta nie obejmuje derywatu elektroenergetycznego i derywatu gazowego oraz tankowania pojazdów sprężonym gazem ziemnym (CNG) oraz skroplonym gazem ziemnym (LNG) na stacjach gazu ziemnego i ładowania energią elektryczną w punktach ładowania.

Zgodnie z art. 45a ust. 1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Z kolei stosownie do art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego, opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami.

Stosownie do treści art. 45a ust. 8 pkt 1a) Prawa energetycznego koszty zakupu ciepła, o których mowa w ust. 2, rozlicza się w części dotyczącej ogrzewania, stosując metody wykorzystujące dla lokali mieszkalnych i użytkowych:

\- wskazania ciepłomierzy,

\- wskazania podzielników kosztów ogrzewania,

\- kubaturę lub powierzchnię lokali - wyłącznie w przypadkach gdy zastosowanie ciepłomierzy lub podzielników kosztów ogrzewania jest technicznie niewykonalne lub nieopłacalne.

Energia cieplna stanowi – na gruncie powołanego art. 2 pkt 6 ustawy – towar i jednocześnie jako towar nie jest wymieniona w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej \[tj. nie jest klasyfikowana w Nomenklaturze scalonej (CN) oraz w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)\].

Uwzględniając ww. przepisy, opis sprawy oraz treść załączonej Umowy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z energią cieplną (towarem) będącą przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę w ilościach oraz parametrach określonych w Umowie o (…).

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Jak wskazano wyżej, w świetle art. 146db pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. stawka podatku dla energii cieplnej wynosiła 5%.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2023 r. przepisy ustawy oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla energii cieplnej.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z towarem – energią cieplną – który od dnia 1 stycznia 2023 r. nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Określona w WIS stawka podatku VAT i klasyfikacja dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towar (świadczenie kompleksowe), będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru (świadczenia kompleksowego), będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).