Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.345.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: Czy wykonanie przez Wnioskodawczynię zapisu testamentowego w postaci przekazania swoim dzieciom środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży masy spadkowej pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia?
Słowa kluczowe: spadek; testament-zapis testamentowy; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni Postanowieniem Sądu Rejonowego w … I Wydział \`(...)\` z dnia … 2016 r., sygn. akt…, nabyła spadek wraz ze swoją siostrą w równych częściach (po ½) po zmarłej dnia … 2016 r. mamie … oraz tacie (zm. dnia \`(...)\` 2013 r.). Przedmiotem spadku było mieszkanie. Na mocy pozostawionego przez mamę testamentu z dnia \`(...)\`2016 r. spadkodawczyni zobowiązała swoich spadkobierców - Wnioskodawczynię i Jej siostrę, do wydania ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przekazanego w drodze spadku po 10 000 zł jej czterem wnukom, w tym dwójce dzieci Wnioskodawczyni. Mając na uwadze powyższe i fakt, że w dniu \`(...)\` 2017 r. dokonano sprzedaży ww. mieszkania za kwotę 95 000 zł, ze środków przypadających na Wnioskodawczynię, tj. 47 500 zł, przekazała Ona w dniu \`(...)\` 2017 r. łącznie 20 000 zł swoim dzieciom (tak jak nakazano w testamencie). Tym samym Wnioskodawczyni była w posiadaniu kwoty 27 500 zł. Dnia \`(...)\` 2018 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w … zeznanie PIT-39 uzyskując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 47 500 zł, a co za tym idzie uiściła stosowny podatek. Wnioskodawczyni uważa jednak, że powinna odprowadzić podatek od kwoty 27 500 zł i zrobić korektę zeznania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wykonanie przez Wnioskodawczynię zapisu testamentowego w postaci przekazania swoim dzieciom środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży masy spadkowej pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota udzielonych dzieciom darowizn (zgodnie z nakazem zawartym w testamencie) w wysokości 20 000 zł pomniejsza uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości. Definitywnie Wnioskodawczyni nabyła tylko tę część środków finansowych, która pozostała po wykonaniu zapisów testamentowych, a więc kwotę 27 000 zł a nie 47 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni Postanowieniem Sądu nabyła spadek wraz ze swoją siostrą w równych częściach (po ½) po zmarłej dnia … 2016 r. mamie. Przedmiotem spadku było mieszkanie. Na mocy pozostawionego przez mamę testamentu z dnia … 2016 r. spadkodawczyni zobowiązała swoich spadkobierców - Wnioskodawczynię i Jej siostrę, do wydania ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przekazanego w drodze spadku po 10 000 zł jej czterem wnukom, w tym dwójce dzieci Wnioskodawczyni. Mając na uwadze powyższe i fakt, że w dniu … 2017 r. dokonano sprzedaży ww. mieszkania za kwotę 95 000 zł, ze środków przypadających na Wnioskodawczynię, tj. 47 500 zł przekazała Ona w dniu … 2017 r. łącznie 20 000 zł swoim dzieciom (tak jak nakazano w testamencie).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła udziały w nieruchomości w następujących datach:

*   w 2013 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz,

*   w 2016 r. w drodze spadku po zmarłej matce.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 20 stycznia 2017 r. udziałów w nieruchomości, nabytych w drodze spadku w 2013 r. i w 2016 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni dokonała w dniu … 2017 r. sprzedaży udziałów w nieruchomości. Następnie, w dniu … 2017 r. przekazała, zgodnie z zapisem testamentowym część kwoty przychodu z tej sprzedaży dwójce swoich dzieci.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercom. Wypłacenie należnej zapisobiercom spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wypłaciła spłaty zapisobiercom po to, aby móc dokonać sprzedaży udziału w mieszkaniu. Stąd spłata ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia udziałów w nieruchomości. Zauważyć należy, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobierców nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek w postaci zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Wnioskodawczyni formułując własne stanowisko stwierdziła, że z przypadającej na Nią sumy uzyskanej ze sprzedaży udziałów w nieruchomości wypłaciła kwoty stanowiące zapisy testamentowe, zatem Jej zdaniem definitywnie nabyła tylko tą część, która pozostała po wykonaniu zapisów. Wobec tego, w Jej ocenie, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi kwota uzyskana ze sprzedaży po odliczeniu kwot wykonanych zapisów. Twierdzenie takie jest sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To art. 19 tej ustawy określa co stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości lub praw majątkowych – przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o faktycznie otrzymanej kwocie pieniężnej. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było 95 000 zł, w tym udział przypadający na Wnioskodawczynię wynosił 47 500 zł i kwota ta zasiliła aktywa Wnioskodawczyni.

Bez znaczenia jest, że Wnioskodawczyni przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na wypłatę zapisu. Dokonując spłaty Wnioskodawczyni wypełniła zobowiązanie wynikające z testamentu. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie powoduje, że mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży – jak chciałaby to zrobić Wnioskodawczyni. Brak jest więc podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowiła uzyskana ze sprzedaży kwota po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni koszty jego poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość uzyskanego przez Nią przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu … 2017 r. udziałów w nieruchomości, nabytych w drodze spadku w dacie śmierci spadkodawców, tj. w 2013 r. oraz w 2016 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tego tytułu Wnioskodawczyni nie może od kwoty przychodu przypadającego na Nią ze sprzedaży przedmiotowych udziałów w nieruchomości odliczyć kwot wypłaconych swoim dzieciom z tytułu zapisu testamentowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla siostry Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.