Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.270.2024.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków finansowanych z subwencji (...) oraz podatku naliczonego dotyczącego kosztów pośrednich, nieuwzględniania subwencji od (...) w liczniku prewspółczynnika oraz prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego Prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; instytut; koszt-koszty pośrednie; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; subwencja; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie braku pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów pośrednich oraz nieuwzględniania subwencji od Ministra (\`(...)\`) w liczniku prewspółczynnika oraz **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków finansowanych z subwencji od Ministra oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego Prewspółczynnika.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków finansowanych z subwencji od Ministra (\`(...)\`) oraz podatku naliczonego dotyczącego kosztów pośrednich, nieuwzględniania subwencji od Ministra (\`(...)\`) w liczniku prewspółczynnika oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem indywidualnego Prewspółczynnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 sierpnia 2024 r. (wpływ 8 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Instytut (…) (dalej: „Instytut”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie (…).

Instytut działa na podstawie:

1) ustawy o instytutach badawczych;

2) ustawy Prawo (…);

3) wewnętrznego statutu z dnia (…) 2020 roku.

Instytut jest państwowym instytutem badawczym. Podstawowym celem działalności jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, a także spełnianie zadań ważnych z punktu widzenia realizacji polityki państwa.

Instytut prowadzi działalność gospodarczą (komercyjną).

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o instytutach badawczych, działalność gospodarcza prowadzona przez Instytut wyodrębniona jest pod względem finansowym i rachunkowym.

W ramach prowadzonej działalności komercyjnej Instytut świadczy m.in.: usługi laboratoryjne, usługi (…) w zakresie wydawania specjalistycznych analiz/ekspertyz/opinii, usługi najmu nieruchomości (najem lokali użytkowych/najem lokali mieszkaniowych na rzecz byłych pracowników Instytutu), a także w ramach prowadzenia (…).

Instytut otrzymuje dotacje oraz granty z Unii Europejskiej związane z realizacją projektów.

Szczegółowa charakterystyka prowadzonej przez Instytut działalności przedstawia się następująco:

1\. Działalność naukowo-badawcza

(\`(...)\`)

Instytut otrzymuje subwencje od Ministra (\`(...)\`) na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego. Subwencja przyznawana jest na mocy ustawy z (…) 2018 roku – Prawo (…). Subwencja jest przeznaczona na finansowanie badań podstawowych, ukierunkowanych na rozpoznanie budowy (…). Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych świadczeń.

2\. Służba publiczna w zakresie państwowej służby (…):

(\`(...)\`)

W celu pełnienia służby publicznej Instytut otrzymuje dotacje celowe z Ministerstwa A, Ministerstwa B, Narodowego Funduszu (…). Dotacje Narodowego Centrum A. oraz Narodowego Centrum B. są dotacjami celowymi w obszarze działalności naukowo‑badawczej.

Umowy dotacyjne na realizację przedsięwzięć w ramach służby publicznej zawierane są na podstawie odrębnych ustaw.

Środki trwałe, wartości niematerialne oraz prawne zakupione z dotacji mogą być również wykorzystywane do celów działalności komercyjnych Instytutu.

Wydatki ponoszone w związku z prowadzoną przez Instytut działalnością przedstawiają się następująco:

1) w celu wykonywania działalności naukowo-badawczej/służby publicznej/działalności związanej z realizacją unijnych projektów/działalności gospodarczej Instytut nabywa materiały, towary, środki trwałe, wyposażenie, usługi kooperacji;

2) koszty związane z utrzymaniem floty samochodowej, koszty energii, ogrzewania, wody, wynagrodzeń oraz delegacji krajowych i zagranicznych osób zatrudnionych w Instytucie.

Instytut ponosi również koszty sklasyfikowane jako koszty pośrednie (zakładowe i ogólne), m.in. koszty paliwa, wyposażenia, energii cieplnej, usług komunalnych, sprzątania, opłat bankowych, koszty ubezpieczenia.

Stosowana do tej pory metodyka odliczania VAT naliczonego przez Instytut oparta jest o bezpośrednie powiązanie ze źródłem finansowania określonego wydatku (tj. przez pryzmat rodzaju otrzymanej dotacji lub subwencji). Instytut nie dokonuje analizy wydatków pod kątem komercjalizacji/wpływu na sprzedaż opodatkowaną VAT.

Instytut dokonuje pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów sfinansowanych subwencją z Ministra (\`(...)\`) oraz wydatków sklasyfikowanych jako koszty pośrednie (a więc związanych ze wszystkimi rodzajami prowadzonej działalności).

Instytut w celu uporządkowania i zarządzania źródłami finansowania zadań państwowej służby (…) przyjął Zarządzenie w sprawie wprowadzenia systemu oznaczenia zadań państwowej służby (…), państwowej służby (…), projektów badawczych oraz innych zadań i usług realizowanych w Instytucie. Zarządzenie wprowadza zasady symbolizacji tematów realizowanych w Instytucie posiadających środki finansowe na podstawie zawartych umów, uzyskanych dotacji lub innych uregulowań prawnych. Następnie każda faktura VAT dokumentująca konkretny wydatek oznaczona jest zgodnie z przyjętą w Zarządzeniu systematyką, co pozwala na powiązanie konkretnego wydatku z realizowanym projektem.

Do wydatków mieszanych związanych jednocześnie z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą (mieszanych), Wnioskodawca rozważa zastosowanie prewspółczynnika, obliczonego na podstawie metodologii analogicznej do przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozważany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji Prewspółczynnika zakłada ujęcie w:

*   liczniku Prewspółczynnika - rocznego obrotu z działalności gospodarczej Instytutu;
*   mianowniku Prewspółczynnika - środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej powiększone o wartość licznika Prewspółczynnika;

dalej: „Prewspółczynnik”.

Licznik Prewspółczynnika będzie stanowił sumę przychodów netto ze sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje.

W mianowniku Prewspółczynnika Wnioskodawca uwzględni kwoty wskazane w liczniku Prewspółczynnika oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowania wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych kosztów.

Kwota otrzymanych dotacji lub środków wskazana w mianowniku Prewspółczynnika nie będzie obejmować kwot otrzymanych w danym roku, które nie zostały „wydatkowane” przez Wnioskodawcę w danym roku na wskazane cele.

Kalkulując Prewspółczynnik Wnioskodawca uwzględni kwotę faktycznie otrzymaną, pomniejszaną o tę wartość, która nie została wykorzystana, i która będzie zwrócona lub wykorzystana w następnym roku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Wydatki klasyfikowane jako koszty pośrednie będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności opodatkowanej VAT. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w ramach kosztów pośrednich będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie - nie ma możliwości alokowania ich do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku VAT.

Subwencja Ministra (\`(...)\`) wykorzystywana jest bezpośrednio na pokrycie kosztów prowadzenia badań i prac naukowych, których wyniki są i mogą być w przyszłości komercjalizowane (i udostępniane innym podmiotom odpłatnie).

Instytut nie jest w stanie zidentyfikować usług, które będzie wykonywał na rzecz innych podmiotów finansowanych subwencją Ministra (\`(...)\`) (nie można mówić o bezpośredniości wpływu subwencji Ministra (\`(...)\`) na cenę świadczonych usług). Na ten moment Instytut nie ma wiedzy, czy wyniki prac naukowo-badawczych w przyszłości będą sprzedane i za jaką kwotę.

Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych działań. Instytut będzie zobowiązany do zwrotu subwencji z Ministra (\`(...)\`), jeżeli w wyniku działań podjętych w czasie realizacji badań/działalności nie uzyska Wnioskodawca oczekiwanych lub zadowalających wyników.

Wnioskodawca otrzymuje subwencje od Ministra (\`(...)\`) na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego. Subwencja jest przeznaczona na finansowanie badań podstawowych, ukierunkowanych na rozpoznanie (…). Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych działań. Subwencja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Instytut na rzecz Ministra (\`(...)\`) i nie może stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.

Kwota subwencji Ministra (\`(...)\`) nie powinna być uwzględniania w liczniku Prewspółczynnika i wliczana do podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Kwota licznika Prewspółczynnika powinna obejmować roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego rozumiany jako podstawę opodatkowania, o której mowa jest w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Skorzystanie z Prewspółczynnika zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Instytut nabyć.

Głównymi przesłankami, którymi kierował się Instytut przy obliczeniu Prewspółczynnika, był fakt, że subwencja Ministra (\`(...)\`) powinna być identyfikowana jako dofinansowanie mające na celu pokrycie ogólnych wydatków Instytutu, a zatem nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wlicza się „otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Subwencja nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Instytut na rzecz Ministra (\`(...)\`) i nie może stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Subwencja Ministra (\`(...)\`) nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Skorzystanie z Prewspółczynnika zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Instytut nabyć.

Do wydatków mieszanych związanych jednocześnie z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą (mieszanych), Wnioskodawca rozważa zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego na podstawie metodologii analogicznej do przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Licznik Prewspółczynnika będzie stanowił sumę przychodów netto ze sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje. Kwota subwencji Ministra (\`(...)\`) nie powinna być uwzględniana w liczniku Prewspółczynnika i wliczana do podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Subwencja Ministra (\`(...)\`) to dofinansowanie mające na celu pokrycie ogólnych wydatków Instytutu, więc nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem prawidłowe jest wyłączenie kwoty subwencji Ministra (\`(...)\`) z licznika Prewspółczynnika, który stanowi roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego**.**

**Pytania**

### 1\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków, gdy zakupy dokonywane w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) mają związek z działalnością opodatkowaną VAT poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług naukowo-badawczych oraz poprzez przyszłą możliwość wykonywania czynności opodatkowanych?

### 2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, gdy dokonywane zakupy w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) w części będą miały jednocześnie związek z działalnością statutową niebędącą przedmiotem opodatkowania VAT jak i działalnością opodatkowaną VAT, czy Instytut w tej części będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego według Prewspółczynnika?

### 3\. Czy w ramach ustalonego Prewspółczynnika Instytut prawidłowo wyłączył z licznika Prewspółczynnika kwotę subwencji Ministra (\`(...)\`) na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

### 4\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków, które są klasyfikowane przez Instytut jako koszty pośrednie?

### 5\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy Instytut odliczając podatek VAT naliczony z wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie ma prawo stosować Prewspółczynnik?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy - Pytanie 1

Zdaniem Instytutu, gdy zakupy dokonywane w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) mają związek z działalnością opodatkowaną VAT poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług naukowo-badawczych oraz poprzez przyszłą możliwość wykonywania czynności opodatkowanych (choćby potencjalnie), wówczas Instytut jest uprawniony do odliczenia w całości VAT naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy - Pytanie 2

Zdaniem Instytutu w sytuacji, gdy dokonywane zakupy w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) w części będą miały jednocześnie związek z działalnością statutową niebędącą przedmiotem opodatkowania VAT jak i działalnością opodatkowaną VAT, wówczas Instytut w tej części będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego według Prewspółczynnika.

Stanowisko Wnioskodawcy - Pytanie 3

Zdaniem Instytutu kwota subwencji Ministra (\`(...)\`) nie powinna być uwzględniania w liczniku Prewspółczynnika i wliczana do podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy - Pytanie 4

Zdaniem Instytutu w przypadku wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie, których nie ma możliwości alokować bezpośrednio do działalności statutowej i działalności opodatkowanej VAT, Instytut nie będzie uprawniony do odliczenia całości podatku VAT naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy - Pytanie 5

Zdaniem Instytutu w przypadku wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie, których nie ma możliwości alokować bezpośrednio do działalności statutowej i działalności opodatkowanej VAT, Instytut będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego według Prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 7 ww. Rozporządzenia w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1) subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

\- z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

Zgodnie z § 2 pkt 4 Rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 1 i 2

Instytut otrzymuje subwencje od Ministra (\`(...)\`) (…) na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego. Subwencja przyznawana jest na mocy ustawy z dnia (…) 2018 roku – Prawo (…). Subwencja jest przeznaczona na finansowanie badań podstawowych, ukierunkowanych na rozpoznanie (…). Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych świadczeń.

Zdaniem Instytutu subwencja Ministra (\`(...)\`) wykorzystywana jest bezpośrednio na pokrycie kosztów prowadzenia badań i prac naukowych, których wyniki są i mogą być w przyszłości komercjalizowane, zatem Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości.

Natomiast zdaniem Instytutu w sytuacji, gdy dokonywane zakupy w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) w części będą miały jednocześnie związek z działalnością statutową niebędącą przedmiotem opodatkowania VAT jak i działalnością opodatkowaną VAT, wówczas Instytut nie będzie uprawniony do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, będzie natomiast uprawniony w tej części do odliczenia VAT naliczonego według Prewspółczynnika.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Skoro dokonywane zakupy w związku z otrzymaną subwencją Ministra (\`(...)\`) mają i będą miały związek z działalnością statutową (działalnością opodatkowaną VAT), to Instytut będzie uprawniony do odliczenia VAT w całości. Natomiast jeśli zakupy w części będą związane z działalnością niebędącą przedmiotem opodatkowania VAT jak i z działalnością opodatkowaną VAT, Instytut w tej części będzie mógł skorzystać z Prewspółczynnika, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedli specyfikę wykonywanej przez Instytut działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Instytut nabyć.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 3

Zdaniem Instytutu kwota subwencji Ministra (\`(...)\`) nie powinna być uwzględniania w liczniku Prewspółczynnika i wliczana do podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Subwencja Ministra (\`(...)\`) powinna być identyfikowana jako dofinansowanie mające na celu pokrycie ogólnych wydatków Instytutu, a zatem nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Do podstawy opodatkowania wlicza zgodnie z ww. przepisem „otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Subwencja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Instytut na rzecz Ministra (\`(...)\`) i nie może stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Ponadto subwencja Ministra (\`(...)\`) nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Instytut nie jest w stanie zidentyfikować usług, które będzie wykonywał na rzecz innych podmiotów finansowanych subwencją Ministra (\`(...)\`)(nie można mówić o bezpośredniości wpływu subwencji na cenę świadczonych usług). W konsekwencji zasadne jest uznanie, że subwencja otrzymana przez Instytut na finansowanie wydatków nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe, prawidłowe jest wyłączenie kwoty subwencji Ministra (\`(...)\`) z licznika Prewspółczynnika, który stanowi roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego rozumiany jako podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania 4 i Pytania 5

Zdaniem Instytutu w przypadku wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie, których nie ma możliwości alokować do działalności statutowej i działalności opodatkowanej VAT, Instytut nie będzie uprawniony do odliczenia całości podatku VAT naliczonego. Instytut będzie natomiast uprawniony do odliczenia VAT naliczonego według Prewspółczynnika.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

W sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. _2_ i 3 ustawy.

Instytut ponosi również koszty sklasyfikowane jako koszty pośrednie (zakładowe i ogólne), Ministra (\`(...)\`) min. koszty paliwa, wyposażenia, energii cieplnej, usług komunalnych, sprzątania, opłat bankowych, koszty ubezpieczenia. Z perspektywy VAT działalność prowadzona przez Instytut ma charakter mieszany (prowadzi działalność gospodarczą jak również działalność statutową). W przypadku braku możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków (kosztów pośrednich) będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, a jaka działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, przy odliczeniu VAT Instytut powinien skorzystać z Prewspółczynnika (ponieważ nie jest możliwe odliczenie VAT w całości).

Skorzystanie z Prewspółczynnika zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Instytut działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Instytut nabyć.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 7 rozporządzenia:

W przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/A+B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - sumę wykorzystanych przez instytut badawczy środków obejmującą:

1) subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez ten instytut na zadania związane z działalnością naukową lub kształceniem w szkole doktorskiej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej,

2) dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone na realizację przez ten instytut w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych lub innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej

‒ z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla doktorantów.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 8 ww. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1-4 ustawy:

1\. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Wskazali Państwo, że są państwowym instytutem badawczym. Podstawowym celem działalności jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, a także spełnianie zadań ważnych z punktu widzenia realizacji polityki państwa.

Instytut prowadzi działalność gospodarczą (komercyjną). Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie (…).

W ramach prowadzonej działalności komercyjnej świadczą Państwo m.in.: usługi laboratoryjne, usługi (…) w zakresie wydawania specjalistycznych analiz/ekspertyz/opinii, usługi najmu nieruchomości (najem lokali użytkowych/najem lokali mieszkaniowych na rzecz byłych pracowników), a także w ramach prowadzenia (…).

Otrzymują Państwo dotacje oraz granty z Unii Europejskiej związane z realizacją projektów.

Otrzymują Państwo także subwencje od Ministra (\`(...)\`) na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego. Subwencja przyznawana jest na mocy ustawy z dnia (…) 2018 roku – Prawo (…). Subwencja jest przeznaczona na finansowanie badań podstawowych, ukierunkowanych na rozpoznanie (…). Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych świadczeń.

Środki trwałe, wartości niematerialne oraz prawne zakupione z dotacji mogą być również wykorzystywane do celów Państwa działalności komercyjnej.

Wydatki ponoszone w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością przedstawiają się następująco:

1) w celu wykonywania działalności naukowo-badawczej/służby publicznej/działalności związanej z realizacją unijnych projektów/działalności gospodarczej Instytut nabywa materiały, towary, środki trwałe, wyposażenie, usługi kooperacji;

2) koszty związane z utrzymaniem floty samochodowej, koszty energii, ogrzewania, wody, wynagrodzeń oraz delegacji krajowych i zagranicznych osób zatrudnionych.

Ponoszą Państwo również koszty sklasyfikowane jako koszty pośrednie (zakładowe i ogólne), m.in. koszty paliwa, wyposażenia, energii cieplnej, usług komunalnych, sprzątania, opłat bankowych, koszty ubezpieczenia.

Stosowana do tej pory metodyka odliczania VAT naliczonego przez Państwa oparta jest o bezpośrednie powiązanie ze źródłem finansowania określonego wydatku (tj. przez pryzmat rodzaju otrzymanej dotacji lub subwencji). Nie dokonują Państwo analizy wydatków pod kątem komercjalizacji/wpływu na sprzedaż opodatkowaną VAT.

Dokonują Państwo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów sfinansowanych subwencją z Ministra (\`(...)\`) oraz wydatków sklasyfikowanych jako koszty pośrednie (a więc związanych ze wszystkimi rodzajami prowadzonej działalności).

Do wydatków mieszanych związanych jednocześnie z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą (mieszanych), rozważają Państwo zastosowanie prewspółczynnika, obliczonego na podstawie metodologii analogicznej do przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

### Mają Państwo wątpliwości, czy w ramach ustalonego Prewspółczynnika prawidłowo wyłączyli Państwo z licznika Prewspółczynnika kwotę subwencji Ministra (\`(...)\`) na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezwzględnie i bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub świadczonych usług. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuję, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienia pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych działań. Będą Państwo zobowiązani do zwrotu subwencji z Ministra (\`(...)\`), jeżeli w wyniku działań podjętych w czasie realizacji badań/działalności nie uzyskają Państwo oczekiwanych lub zadowalających wyników.

Nie są Państwo w stanie zidentyfikować usług, które będą wykonywać na rzecz innych podmiotów finansowanych subwencją Ministra (\`(...)\`) (nie można mówić o bezpośredniości wpływu subwencji Ministra (\`(...)\`) na cenę świadczonych usług). Na ten moment nie mają Państwo wiedzy, czy wyniki prac naukowo-badawczych w przyszłości będą sprzedane i za jaką kwotę.

Wskazali Państwo, że otrzymują subwencje od Ministra (\`(...)\`) na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego. Subwencja jest przeznaczona na finansowanie badań podstawowych, ukierunkowanych na rozpoznanie (…). Subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych działań. Subwencja nie będzie stanowiła wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Państwa na rzecz Ministra (\`(...)\`) nie może stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę.

W Państwa ocenie subwencja Ministra (\`(...)\`) nie powinna być uwzględniania w liczniku Prewspółczynnika i wliczana do podstawy opodatkowania na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwalifikowania środków finansowych otrzymanych z subwencji Ministra (\`(...)\`) właściwe jest przyjęcie, że kwoty tej nie należy dodawać do licznika prewspółczynnika.

Zgodnie z Państwa wskazaniem subwencja nie jest przyznawana na realizację skonkretyzowanych działań. Nie są Państwo w stanie zidentyfikować usług, które będą wykonywać na rzecz innych podmiotów finansowanych subwencją z Ministra (\`(...)\`)

Zaznaczyć należy, że do proporcji powinny być wliczane dopiero „przychody” ze sprzedaży wyników badań i prac naukowych jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej (powinny one być wliczane do obrotu z działalności gospodarczej – w symbolu A w liczniku i w mianowniku proporcji w przypadku wzoru, o którym mowa w rozporządzeniu). Jeśli w chwili obecnej takie przychody nie występują, nie powinny być uwzględniane w liczniku.

W rozpatrywanym przypadku obrót z działalności gospodarczej wystąpi dopiero przy komercjalizacji – sprzedaży wyników badań i prac naukowych. Powinny być one ujęte w liczniku wskaźnika, dopiero gdy nastąpi sprzedaż ich wyników. W przeciwnym wypadku doszłoby do zdublowania wpływu tych środków na wskaźnik poprzez ujęcie we wskaźniku za poszczególne lata wydatków ponoszonych na dane badania i prace naukowe, a następnie w roku sprzedaży wyników badań. Sytuacja taka nie może mieć miejsca, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do nieprawidłowego i nieproporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że prawidłowe jest wyłączenie kwoty subwencji z Ministra (\`(...)\`) z licznika prewspółczynnika.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, gdy zakupy dokonywane w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) mają związek z działalnością opodatkowaną VAT poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług naukowo-badawczych oraz poprzez przyszłą możliwość wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE.

Art. 168 lit. a) ww. Dyrektywy 2006/112/WE:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot do kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie z zasady odliczenia podatku wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które będą Państwo w stanie przyporządkować bezpośrednio do czynności opodatkowanych. Nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które dotyczą wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu i/lub zwolnionych od podatku VAT.

Wskazali Państwo, że podstawowym celem Państwa działalności jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, a także spełnianie zadań ważnych z punktu widzenia realizacji polityki państwa. Prowadzą Państwo także działalność gospodarczą (komercyjną).

Z okoliczności sprawy wynika także, że nie są Państwo w stanie zidentyfikować usług, które będą wykonywali Państwo na rzecz innych podmiotów finansowanych subwencją z Ministra (\`(...)\`) (nie można mówić o bezpośredniości wpływu subwencji z Ministra (\`(...)\`) na cenę świadczonych usług). Nie mają Państwo wiedzy, czy wyniki prac naukowo-badawczych w przyszłości będą sprzedane.

Nie mogą Państwo zatem stwierdzić, które zakupy dokonywane w ramach subwencji z Ministra (\`(...)\`) będą dotyczyły wyników badań i prac naukowych, które będą podlegały komercjalizacji.

Skoro nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie wydatków dokonywanych w ramach subwencji wyłącznie do czynności opodatkowanych nie będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach subwencji z Ministra (\`(...)\`).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Mają Państwo wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków, które są klasyfikowane są przez Państwa jako koszty pośrednie.

Wskazali Państwo, że w przypadku wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie – nie mają Państwo możliwości alokowania ich do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i działalności opodatkowanej VAT. Nie są Państwo w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku VAT.

Skoro nie są Państwo w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków określanych jako koszty pośrednie związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku nie będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych kosztów pośrednich.

W takiej sytuacji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów pośrednich w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony będą przez Państwa wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i/lub zwolnionych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe.**

Przedmiotem Państwo wątpliwości, jest również kwestia odliczenia podatku z zastosowaniem indywidualnego Prewspółczynnika od zakupów w ramach subwencji Ministra (\`(...)\`) oraz od wydatków klasyfikowanych jako koszty pośrednie.

Z powyżej wskazanego art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla instytutu sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te podmioty działalności i dokonywanych przez nie nabyć w § 7 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Rozważany przez Państwa sposób kalkulacji Prewspółczynnika zakłada ujęcie w:

*   liczniku Prewspółczynnika - rocznego obrotu z Państwa działalności gospodarczej;
*   mianowniku Prewspółczynnika - środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej powiększone o wartość licznika Prewspółczynnika.

Licznik Prewspółczynnika będzie stanowił sumę przychodów netto ze sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje.

W mianowniku Prewspółczynnika uwzględnią Państwo kwoty wskazane w liczniku Prewspółczynnika oraz kwotę dotacji, subwencji, dopłat i innych należności o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowania wykonywanej przez Państwa działalności innej niż działalność gospodarcza, do wysokości poniesionych kosztów.

Kwota otrzymanych dotacji lub środków wskazana w mianowniku Prewspółczynnika nie będzie obejmować kwot otrzymanych w danym roku, które nie zostały „wydatkowane” przez Państwa w danym roku na wskazane cele. Kalkulując Prewspółczynnik uwzględnią Państwo kwotę faktycznie otrzymaną, pomniejszaną o tę wartość, która nie została wykorzystana i która będzie zwrócona lub wykorzystana w następnym roku.

Państwa zdaniem skorzystanie z Prewspółczynnika wskazanego we wniosku zapewni Państwu dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda ta najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Instytut nabyć.

Do wydatków mieszanych związanych jednocześnie z działalnością poza zakresem opodatkowania oraz opodatkowaną działalnością gospodarczą (mieszanych), rozważają Państwo zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego na podstawie metodologii analogicznej do przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Licznik Prewspółczynnika będzie stanowił sumę przychodów netto ze sprzedaży powiększonej o otrzymane dotacje.

Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego Prewspółczynnika, na podstawie którego zamierzają Państwo dokonać odliczenia podatku od wydatków dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu należy stwierdzić, że nie przedstawili Państwo Prewspółczynnika w obiektywny i jednoznaczny sposób pozwalający na stwierdzenie, że będzie on zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Przede wszystkim nie można zgodzić się z Państwem, że jest to obliczenie na podstawie metodologii analogicznej do przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku.

Wskazali Państwo, że w mianowniku Prewspółczynnika uwzględnią Państwo środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej powiększone o wartość licznika Prewspółczynnika.

Nie jest to metoda analogiczna jak w rozporządzeniu, która w mianowniku nie obejmuje wartość licznika Prewspółczynnika.

Nie można zatem uznać, że wskazany przez Państwa indywidualny sposób kalkulacji Prewspóczynnika będzie obiektywnie i jednoznacznie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują Państwo zarówno zakupy dokonywane w ramach subwencji jak i jak i wskazane koszty pośrednie do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie można więc także uznać, że wskazany przez Państwa Prewspółczynnik zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonywanych w ramach subwencji z Ministra (\`(...)\`) oraz kosztów pośrednich, które mieszczą się w zakresie tzw. wydatków mieszanych (dotyczących działalności gospodarczej opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), właściwym będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 7 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dodatkowo, gdy nabywane towary i usługi w ramach kosztów pośrednich będą wykorzystywane także do wykonywanych przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to będą Państwo także zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Ponadto jak już powyżej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 5 jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy wskazanej we wniosku (Państwa pytaniach). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).