Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.96.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi zarządzania świadczonej przez menedżera na podstawie kontraktu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie usług zarządzania świadczonych przez menedżera
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi zarządzania świadczonej przez menedżera na podstawie kontraktu – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie usług zarządzania świadczonych przez menedżera – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi zarządzania świadczonej przez menedżera na podstawie kontraktu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie usług zarządzania świadczonych przez menedżera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Obok Wnioskodawcy będącego zainteresowanym - stroną postępowania w sprawie interpretacji, zainteresowanym niebędącym stroną postępowania w sprawie interpretacji jest także osoba fizyczna (dalej określana jako: „Menedżer”). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a głównym przedmiotem jej działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja i sprzedaż energii elektrycznej oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Wnioskodawca zawarł z Menedżerem Umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Kontrakt”), którego przedmiotem jest świadczenie profesjonalnych usług polegających na osobistym zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki. Menedżer prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z tytułu której jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto, Menedżer świadczy również usługi doradcze opodatkowane VAT na rzecz innych podmiotów.

Zakres obowiązków Menedżera określają postanowienia Kontraktu, powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz innych aktów wewnętrznych obowiązujących w przedsiębiorstwie Spółki (w tym postanowienia uchwał organów Spółki). Na mocy Kontraktu, do zadań Menedżera należy w szczególności:

1.  Prowadzenie spraw Spółki w zakresie zwykłego zarządu poprzez organizowanie i sprawowanie nadzoru nad działalnością jednostek organizacyjnych Spółki, zarządzanie przydzielonym zakresem działalności operacyjnej Spółki oraz zasobami Spółki w celu zapewnienia osiągnięcia wyników finansowych satysfakcjonujących spółkę dominującą (tj. posiadającą całość udziałów spółki będącej jedynym akcjonariuszem Spółki; dalej: „Spółka Dominująca”);
2.  Uczestniczenie w posiedzeniach zarządu Spółki;
3.  Opracowanie i nadzór nad realizacją strategii komercyjnego rozwoju Spółki w odniesieniu do określonego obszaru działalności Spółki;
4.  Budowa i rozwój zespołu zajmującego się pozyskiwaniem klientów dla określonego obszaru działalności Spółki;
5.  Pozyskiwanie klientów i tworzenie relacji biznesowych z klientami;
6.  Sprawowanie nadzoru nad pracami kluczowego kierownictwa Spółki w szczególności poprzez wyznaczanie celów i rozliczanie ich wykonania;
7.  Reprezentowanie Spółki w stosunkach zewnętrznych, w tym wobec klientów, organów administracji publicznej, organów samorządu terytorialnego, sądów i innych instytucji;
8.  Realizowanie w powierzonych obszarach strategii rozwoju Spółki zatwierdzonej przez Spółkę Dominującą, opartej o uzgodniony długoterminowy biznes plan;
9.  Optymalizacja procesów w powierzonych obszarach działalności;
10.  Reprezentowanie Spółki wobec pracowników w sprawach nie przekazanych do kompetencji szefów pionów i pionu kadr;
11.  Promocja i reklama działalności Spółki oraz spółek z Grupy;
12.  Prowadzenie wszelkich innych spraw Spółki lub sprawowanie nad nimi nadzoru merytorycznego.

Menedżer pozostaje niezależny w wykonywaniu czynności będących przedmiotem Kontraktu. W szczególności, zgodnie z postanowieniami Kontraktu, nie może otrzymywać wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu od walnego zgromadzenia lub rady nadzorczej Spółki. Przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien jedynie współdziałać z pozostałymi Menedżerami i innymi organami Spółki (zgodnie z obowiązującymi aktami wewnętrznymi), zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy tych organów i ochrony interesów Spółki. Ponadto, w myśl Kontraktu, Menedżer wykonuje swoje czynności w czasie przez siebie wybranym. Ustalając czas wykonywania czynności powinien zapewnić prawidłową realizację wszelkich zadań i utrzymanie operatywności powierzonych obszarów działalności Spółki (z uwzględnieniem potrzeb całego przedsiębiorstwa Spółki). Menedżer samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych przez podlegające mu obszary, uwzględniając harmonogram ustalony przez cały zarząd Spółki. Jest również uprawniony do samodzielnego wyznaczenia okresów przerwy w wykonywaniu obowiązków wynikających z Kontraktu, jakie mu przysługują (ma on prawo do wykorzystania 28 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, co nie wpływa na wysokość wynagrodzenia czy innych świadczeń należnych za miesiąc, w którym skorzysta z tej przerwy; przysługujące dni przerwy mogą zostać wykorzystane do 31 grudnia kolejnego roku kalendarzowego). Menedżer ma również prawo do dodatkowych 30 dni roboczych (rocznie) usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania obowiązków wynikających z Kontraktu. Uprawnienie to nie przechodzi na kolejny rok kalendarzowy.

Menedżer wykonuje czynności będące przedmiotem Kontraktu w miejscu wybranym przez siebie. Jest nim przede wszystkim siedziba i miejsce prowadzenia działalności Spółki, jak również inne miejsca na obszarze kraju lub zagranicą, w których wykonywanie obowiązków Menedżera jest uzasadnione ze względu na działalność Spółki. Może on ponadto uczestniczyć w konferencjach, seminariach lub spotkaniach publicznych o charakterze biznesowym (Spółka pokrywa koszty z tym związane, o ile jest to uzasadnione ze względu na jej działalność).

Kontrakt reguluje ponadto inne kwestie związane z wykonywaniem czynności Menedżera, takie jak w szczególności kierowanie się dobrem i interesem Spółki i Grupy, przestrzeganie zasad etyki i norm postępowania, przestrzeganie praw i obowiązków związanych z własnością intelektualną, prawa i obowiązki związane z ochroną informacji poufnych i danych osobowych, czas trwania i warunki rozwiązania Kontraktu, zakazy dotyczące naruszania dobrego imienia Spółki czy przyjmowania zabronionych korzyści majątkowych oraz zakaz konkurencji (wynikający z okoliczności, że Menedżer ma bezpośredni dostęp do poufnych informacji dotyczących działalności Spółki).

Menedżer ponosi wobec Spółki odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Kontraktu.

Kontrakt nie przewiduje odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich w związku z wykonaniem przez Menedżera czynności będących przedmiotem Kontraktu. Spółka zobowiązuje się jedynie zapewnić Menedżerowi na czas obowiązywania Kontraktu ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w związku z pełnioną funkcją, odpowiadające zakresowi obowiązków i zakresowi przedmiotowemu i czasowemu jego odpowiedzialności. W wypadku dochodzenia roszczeń przeciwko Menedżerowi, Spółka zobowiązana jest z tego tytułu do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Kontrakt stanowi również, że Menedżer nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim (w tym Spółce lub spółkom z Grupy), jeśli jego działanie było zgodne z instrukcjami Spółki Dominującej, wydanymi w sprawach dotyczących Spółki na zasadach określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą.

W świetle przywołanej umowy, Spółka Dominująca wydaje Spółce wiążące instrukcje oraz udziela zgody na wymienione w niej strategiczne działania Spółki, np. w zakresie zatwierdzania długoterminowych planów strategicznych, zatwierdzania budżetu, sprzedaży i nabywania akcji i udziałów, zaciągania zobowiązań przekraczających określoną wartość, sprzedaży lub nabycia nieruchomości, decyzji o ustaniu bytu prawnego Spółki, etc. Z uwagi na zaangażowanie Menedżera w wyżej wymienione działania, ograniczenie jego odpowiedzialności w tym zakresie jest konsekwencją przeniesienia poziomu decyzyjności w pewnych obszarach ze Spółki na Spółkę Dominującą, co wynika z przyjętego w Grupie modelu alokacji funkcji, aktywów i ryzyka. Jednocześnie, Kontrakt nie wskazuje, że podmiotem odpowiedzialnym za szkody wyrządzone osobom trzecim (w sytuacji gdy Menedżer działa zgodnie z instrukcjami Spółki Dominującej) ponosi Spółka.

Strony ustaliły w Kontrakcie, że z tytułu wykonywania przedmiotu Kontraktu Menedżer będzie otrzymywał stałe wynagrodzenie brutto. Jeśli zaś powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), kwota wynagrodzenia będzie rozumiana jako kwota netto. Wypłata wynagrodzenia będzie odbywała się raz w miesiącu z dołu, najpóźniej w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Podstawą zapłaty będzie rachunek wystawiony przez Menedżera, potwierdzający wykonanie w danym miesiącu czynności stanowiących przedmiot Umowy.

Spółka ponadto zobowiązała się do:

1.  Zapewnienia Menedżerowi dostępu do pomieszczeń i infrastruktury, narzędzi i wyposażenia teleinformatycznego niezbędnych do wykonywania Kontraktu, a także współpracy osób zatrudnionych w Spółce, w zakresie wymaganym przez Menedżera (w szczególności samochodu służbowego z przypisaną kartą paliwową, przenośnego komputera osobistego z dostępem do Internetu, telefonu komórkowego, karty kredytowej z przeznaczeniem na wydatki służbowe);
2.  Przekazywania Menedżerowi informacji, dokumentów i materiałów niezbędnych do wykonywania Kontraktu;
3.  Ponoszenia kosztów lub dokonywania zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez Menedżera bezpośrednio w związku z wykonywaniem przez niego czynności wynikających z Kontraktu poza siedzibą Spółki (w tym kosztów transportu, pobytu i wyżywienia).

Poza czynnościami objętymi Kontraktem, Menedżer może również świadczyć na mocy odrębnych ustaleń usługi w zakresie doradztwa na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi zarządzania świadczone przez Menedżera na podstawie Kontraktu podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług zarządzania świadczonych przez Menedżera na podstawie Kontraktu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania świadczone przez Menedżera na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu podlegają opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług za wynagrodzeniem, w związku z czym powinny zostać udokumentowane przez wystawienie przez Menedżera faktury VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, poza zakwalifikowaniem czynności do katalogu z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z analizy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika zatem, że za nie spełniające warunku samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej należy uznać stosunek prawny między podmiotami, który w swej istocie zbliżony jest do umowy o pracę - tzn. kreujący stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Orzekając w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), NSA zauważa: „Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyeliminowanie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, którego odpowiedzialność wobec osób trzecich została wyraźnie wyłączona przez stosunek prawny łączący go ze zlecającym czynności. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która na gruncie podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Z drugiej strony, tylko kumulatywne spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań TSUE w sprawach: C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Charakter działania Menedżera jako podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT

Odnosząc przywołane przepisy i orzecznictwo do stanu faktycznego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Menedżer jest samodzielny i niezależny w wykonywaniu przedmiotu Kontraktu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, Menedżer osobiście zarządza powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi jego funkcji. W wykonywaniu Kontraktu pozostaje on niezależny. Co szczególnie istotne, Kontrakt gwarantuje, że organy statutowe Spółki - walne zgromadzenie lub rada nadzorcza - nie mogą wydawać Menedżerowi wiążących poleceń.

Co więcej, z istoty zarządzania spółką akcyjną, jak i z postanowień Kontraktu wynika, że Menedżer sam podejmuje decyzje, których celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania powierzonych mu obszarów Spółki. W swoich działaniach jest on ograniczony jedynie prawem powszechnie obowiązującym, prawem wewnętrznym Spółki oraz instrukcjami Spółki Dominującej, które wynikają z przyjętej roli tych spółek w strukturze Grupy.

Samodzielnie kształtuje on sposób wykonywania swoich usług, tak aby mogły one być wykonane należycie i z uwzględnieniem potrzeb i interesów Spółki. W świetle postanowień Kontraktu, zasadnicze kwestie dotyczące sposobu wykonania czynności Menedżera, takie jak czas i miejsce ich wykonania, jak również ich przedmiot oraz harmonogram, należą do dyspozycji Menedżera.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Menedżer może korzystać zarówno z infrastruktury zapewnionej przez Spółkę, jak i pracy osób w niej zatrudnionych. Niemniej jednak, żadne z postanowień Kontraktu nie stoi na przeszkodzie ku temu, aby Menedżer angażował na własną odpowiedzialność, ryzyko i we własnym imieniu inne osoby lub też wykorzystywał infrastrukturę nienależącą do Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menedżera wynikających z Kontraktu.

Co szczególnie istotne, postanowienia Kontraktu nie przenoszą odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich na Spółkę. Wyrazem powyższego jest uregulowanie odrębnym postanowieniem Kontraktu zobowiązania Spółki do zapewnienia Menedżerowi (czyli pozyskania u zewnętrznego usługodawcy i pokrycia kosztów) usługi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z pełnioną przez niego funkcją. Wynika z tego, że - zgodnie z założeniami Kontaktu - osoby trzecie mogą mieć w stosunku do Menedżera ewentualne roszczenia o charakterze cywilnoprawnym, których źródłem byłyby czynności wykonywane w ramach Kontraktu. Gdyby Spółka i Menedżer nie dopuszczały takiej możliwości w momencie zawierania Kontraktu, objęcie Wnioskodawcy ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej byłoby w oczywisty sposób pozbawione sensu.

Z zawartego pomiędzy Menedżerem a Spółką Kontraktu nie wynika ponadto prawo Menedżera do urlopu wypoczynkowego, który byłby właściwy dla stosunku pracy lub zbliżonego stosunku prawnego. Zgodnie z Kontraktem, Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Kontaktu, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Kontraktu wskutek choroby. Jednocześnie jest on uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług na rzecz Spółki. Nie podlega w tym zakresie żadnemu kierownictwu (może mieć jedynie obowiązki informacyjne i dokumentacyjne, mające na celu zapewnienie współpracy i ciągłości funkcjonowania Spółki). Co warte podkreślenia, cechą charakterystyczną dla urlopu w rozumieniu przepisów prawa pracy jest jego udzielenie przez pracodawcę, co w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania. Limitowanie liczby dni roboczych, w jakich dana osoba może nie stawić się do wykonywania obowiązków służbowych z powodu choroby, nie jest również znana w polskim prawie pracy (co więcej - koncepcja ta wydaje się pozostawać w sprzeczności z postanowieniami prawa pracy).

Spółka nie ma przy tym wyłączności na czynności wykonywane przez Menedżera. Może on, z poszanowaniem ograniczeń w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej (które są powszechnie spotykane w praktyce gospodarczej również pomiędzy podatnikami VAT), świadczyć usługi o dowolnym zakresie na rzecz innych podmiotów. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Menedżer korzysta z tej możliwości i świadczy usługi doradcze opodatkowane VAT na rzecz innych podmiotów.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez Menedżera czynności będące wykonaniem przedmiotu Kontraktu są wykonywane w pełnej niezależności Menedżera i spełniają kryterium samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem świadczący je Menedżer powinien być uznany za podatnika w świetle tego przepisu.

Brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT

W kontekście wskazanego stanu faktycznego analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pozwala - w ocenie Wnioskodawcy - na stwierdzenie, że stosunek prawny łączący Menedżera ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w tym przepisie. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług osobistego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT) to nie nastąpiło spełnienie wszystkich pozostałych przesłanek.

Po pierwsze, jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy charakter oraz treść postanowień Kontraktu przesądzają, że Menedżer nie tworzy stosunku prawnego opartego na podporządkowaniu, takiego jak między pracodawcą a pracownikiem.

Po drugie, stosunek prawny łączący Menedżera ze Spółką nie realizuje jednej z trzech przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączających wykonywanie analizowanego typu czynności z zakresu samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że stosunek ten istnieje jedynie co do warunków i wynagrodzenia za wykonywanie przez Menedżera czynności objętych Kontraktem. W zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy pomiotem zlecającym a wykonawcą zlecanych czynności jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności i wynagrodzenia. Niemniej jednak, o braku samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej możemy mówić jedynie wtedy, gdy wszystkie trzy przesłanki zostają spełnione łącznie. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy również przeanalizować warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem między Menedżerem a Spółką nie istnieje więź tworząca stosunek prawny co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. W Kontrakcie w sposób wyraźny została określona odpowiedzialność Menedżera względem Spółki za wykonywane przez niego czynności. Zgodnie z Kontraktem, Menedżer odpowiada wobec niej za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

Menedżer ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartego Kontraktu. Tym samym Menedżer ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty. Ponieważ Kontrakt w żaden sposób nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera za jego działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka, to w ocenie Wnioskodawcy - Menedżer może ponosić taką odpowiedzialność. Co więcej, potwierdzeniem nałożenia na Menedżera odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec osób trzecich było zapewnienie mu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku braku możliwości wystąpienia takiej odpowiedzialności, wykupienie usługi ubezpieczenia byłoby bezcelowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykupienie przez Spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie stanowi przeniesienia tejże odpowiedzialności Menedżera na Spółkę, a jedynie dąży do uniknięcia ewentualnych kosztów związanych z roszczeniami osób trzecich wobec Menedżera.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zawarty przez Menedżera ze Spółką Kontrakt kreuje więź tworzącą stosunek prawny co do odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Menedżer jako podatnik - podsumowanie

Podsumowując, mając na uwadze zaprezentowaną argumentację oraz wymóg, że przesłanki wyłączające samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 dla skutecznego zastosowania tego przepisu powinny być spełnione łącznie, zdaniem Wnioskodawcy analizowany przepis nie znajdzie w tym przypadku zastosowania (mimo, że czynności Menedżera mieszczą się w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

W konsekwencji, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Kontraktu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Menedżer jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jako podatnik VAT, w analizowanym stanie faktycznym będzie on w szczególności dokonywał świadczenia na terytorium kraju (na rzecz Spółki) usług za wynagrodzeniem, co podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-922/15/WN;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-848/15-4/AOg;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-847/15-2/MT;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-846/15-2/MAO;
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-652/15/BW;
6.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-740/15-2/BS;
7.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-514/15-2/MN;
8.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-604/15-2/JO;
9.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-325/15-4/Msu;
10.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-525/15-2/AO.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług zarządzania świadczonych przez Menedżera na podstawie Kontraktu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 Ustawy VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

W konsekwencji, dla ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Menedżera, kluczowe jest określenie, czy usługi świadczone przez Menedżera będące przedmiotem Kontraktu stanowią czynności opodatkowane VAT.

Opodatkowanie usług Menedżera - przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, poza zakwalifikowaniem czynności do katalogu z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z analizy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika zatem, że za nie spełniające warunku samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej należy uznać stosunek prawny między podmiotami, który w swej istocie zbliżony jest do umowy o pracę - tj. kreujący stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W orzekając w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), NSA zauważa: „Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. ”

Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyeliminowanie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, którego odpowiedzialność wobec osób trzecich została wyraźnie wyłączona przez stosunek prawny łączący go ze zlecającym czynności. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w na gruncie podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Z drugiej strony, tylko kumulatywne spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań TSUE w sprawach: C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania N/AT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Charakter działania Menedżera jako podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT

Odnosząc przywołane przepisy i orzecznictwo do stanu faktycznego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Menedżer jest samodzielny i niezależny w wykonywaniu przedmiotu Kontraktu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, Menedżer osobiście zarządza powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi jego funkcji. W wykonywaniu Kontraktu pozostaje on niezależny. Co szczególnie istotne, Kontrakt gwarantuje, że organy statutowe Spółki - walne zgromadzenie lub rada nadzorcza - nie mogą wydawać Menedżerowi wiążących poleceń.

Co więcej, z istoty funkcji Menedżera spółki akcyjnej, jak i z postanowień Kontraktu wynika, że Menedżer sam podejmuje decyzje, których celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania powierzonych mu obszarów Spółki. W swoich działaniach jest on ograniczony jedynie prawem powszechnie obowiązującym, prawem wewnętrznym Spółki oraz instrukcjami Spółki Dominującej, które wynikają z przyjętej roli tych spółek w strukturze Grupy.

Samodzielnie kształtuje on sposób wykonywania swoich usług, tak aby mogły one być wykonane należycie i z uwzględnieniem potrzeb i interesów Spółki. W świetle postanowień Kontraktu, zasadnicze kwestie dotyczące sposobu wykonania czynności Menedżera, takie jak czas i miejsce ich wykonania, jak również ich przedmiot oraz harmonogram, należą do dyspozycji danego Menedżera.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Menedżer może korzystać zarówno z infrastruktury zapewnionej przez Spółkę, jak i pracy osób w niej zatrudnionych. Niemniej jednak, żadne z postanowień Kontraktu nie stoi na przeszkodzie ku temu, aby Menedżer angażował na własną odpowiedzialność, ryzyko i we własnym imieniu inne osoby lub też wykorzystywał infrastrukturę nienależącą do Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu, Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Menedżera wynikających z Kontraktu.

Co szczególnie istotne, postanowienia Kontraktu nie przenoszą odpowiedzialności Menedżera na Spółkę. Wyrazem powyższego jest uregulowanie odrębnym postanowieniem Kontraktu zobowiązania Spółki do zapewnienia Menedżerowi (czyli pozyskania u zewnętrznego usługodawcy i pokrycia kosztów) usługi ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z pełnioną przez niego funkcją. Wynika z tego, że - zgodnie z założeniami Kontaktu - osoby trzecie mogą mieć w stosunku do Menedżera ewentualne roszczenia o charakterze cywilnoprawnym, których źródłem byłyby czynności wykonywane w ramach Kontraktu. Gdyby Spółka i Menedżer nie dopuszczali takiej możliwości w momencie zawierania Kontraktu, objęcie Menedżera ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej byłoby w oczywisty sposób pozbawione sensu.

Z zawartego pomiędzy Menedżerem a Spółką Kontraktu nie wynika ponadto prawo Menedżera do urlopu wypoczynkowego, który byłby właściwy dla stosunku pracy lub zbliżonego stosunku prawnego. Zgodnie z Kontraktem, Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Kontaktu, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Kontraktu wskutek choroby. Jednocześnie jest on uprawniony do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług na rzecz Spółki. Nie podlega w tym zakresie żadnemu kierownictwu (może mieć jedynie obowiązki informacyjne i dokumentacyjne, mające na celu zapewnienie współpracy i ciągłości funkcjonowania Spółki). Co warte podkreślenia, cechą charakterystyczną dla urlopu w rozumieniu przepisów prawa pracy jest jego udzielenie przez pracodawcę, co w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania. Limitowanie liczby dni roboczych, w jakich dana osoba może nie stawić się do wykonywania obowiązków służbowych z powodu choroby, nie jest również znana w polskim prawie pracy (co więcej - koncepcja ta wydaje się pozostawać w sprzeczności z postanowieniami prawa pracy).

Spółka nie ma przy tym wyłączności na czynności wykonywane przez Menedżera. Mogą oni, z poszanowaniem ograniczeń w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej (które są powszechnie spotykane w praktyce gospodarczej również pomiędzy podatnikami VAT), świadczyć usługi o dowolnym zakresie na rzecz innych podmiotów. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Menedżer korzysta z tej możliwości i świadczy usługi doradcze opodatkowane VAT na rzecz innych podmiotów.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez Menedżera czynności będące wykonaniem przedmiotu Kontraktu są wykonywane w pełnej niezależności Menedżera i spełniają kryterium samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem świadczący je Menedżer powinien być uznany za podatników w świetle tego przepisu.

Brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT

W kontekście wskazanego stanu faktycznego analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pozwala w ocenie Wnioskodawcy na stwierdzenie, że stosunek prawny łączący go z Menedżerem nie spełnia przesłanek, o których mowa w tym przepisie. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług osobistego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT), to nie nastąpiło spełnienie wszystkich pozostałych przesłanek.

Po pierwsze, jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy charakter oraz treść postanowień Kontraktu przesądzają, że nie tworzy on stosunku prawnego opartego na podporządkowaniu, takiego jak między pracodawcą a pracownikiem.

Po drugie, stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z Menedżerem nie realizuje jednej z trzech przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączających wykonywanie analizowanego typu czynności z zakresu samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że stosunek ten istnieje jedynie co do warunków i wynagrodzenia za wykonywanie przez Menedżera czynności objętych Kontraktem. W zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy pomiotem zlecającym a wykonawcą zlecanych czynności jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności i wynagrodzenia. Niemniej jednak, o braku samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej możemy mówić jedynie wtedy, gdy wszystkie trzy przesłanki zostają spełnione łącznie. Zatem dia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy również przeanalizować warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem między nim a Menedżerem stosunek prawny co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich nie istnieje. W umowie w sposób wyraźny została określona odpowiedzialność Menedżera względem Spółki za wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z Kontraktem, Menedżer odpowiada wobec niej za szkody wyrządzone w czasie wykonywania Kontaktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

Menedżer ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartego Kontraktu. Tym samym Menedżer ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty. Ponieważ Kontrakt w żaden sposób nie ogranicza odpowiedzialności Menedżera za jego działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka, to w ocenie Wnioskodawcy -Menedżer może ponosić taką odpowiedzialność. Co więcej, potwierdzeniem nałożenia na Menedżera odpowiedzialności cywilnoprawnej wobec osób trzecich było zapewnienie mu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. W przypadku braku możliwości wystąpienia takiej odpowiedzialności, wykupienie usługi ubezpieczenia byłoby bezcelowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykupienie przez Spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie stanowi przeniesienia tejże odpowiedzialności Menedżera na Spółkę, a jedynie uniknięcia ewentualnych kosztów związanych z roszczeniami osób trzecich wobec Menedżera.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zawarty ze Menedżerem Kontrakt kreuje więź tworzącą stosunek prawny co do odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Menedżer jako podatnik - podsumowanie

Podsumowując, mając na uwadze zaprezentowaną argumentację oraz wymóg, że przesłanki wyłączające samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dla skutecznego zastosowania tego przepisu powinny być spełnione łącznie, zdaniem Wnioskodawcy analizowany przepis nie znajdzie w tym przypadku zastosowania (mimo, że czynności zarządcze Menedżera mieszczą się w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

W konsekwencji, czynności realizowane przez Menedżera na podstawie Kontraktu stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje, że Menedżer jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jako podatnik VAT, w analizowanym stanie faktycznym będzie on w szczególności dokonywał świadczenia na terytorium kraju (na rzecz Spółki) usług za wynagrodzeniem, co podlega opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-922/15/WN;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-848/15-4/AOg;
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-847/15-2/MT;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-846/15-2/MAO;
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-652/15/BW;
6.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-740/15-2/BS;
7.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2015 r., sygn. 1LPP2/4512-1-514/15-2/MN;
8.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512-604/15-2/JO;
9.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-325/15-4/Msu;
10.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-525/15-2/AO.

Podsumowanie

Przedstawiona powyżej analiza pokazuje, że czynności Menedżera stanowią świadczenie usług opodatkowane VAT, a zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawca będzie zatem korzystał z prawa do odliczenia na zasadach ogólnych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim wykorzystuje nabywane towary lub usługi do czynności opodatkowanych.

Nabywane od Menedżera usługi zarządzania przedsiębiorstwem Spółki są niezbędne do wykonywania ogółu działalności Spółki, która nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, przewidzianych w ustawie o VAT. W związku z tym istnieje związek pomiędzy nabyciem usług a wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym, w ocenie Spółki przysługuje jej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług zarządzania przez Menedżera.

W świetle zaprezentowanej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu, z którego wyraźnie wynika brak podporządkowania Menedżera oraz ponoszenie przez niego odpowiedzialności wobec osób trzecich, podlegają opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. W związku z tym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na wystawionych przez Menedżera fakturach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.