Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.433.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: w zakresie uznania zbycia Oddziału za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia aportu Oddziału z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sukcesji praw i obowiązków Oddziału na rzecz Spółki, obowiązku wystawienia faktur z tytułu transakcji dla których obowiązek powstał przed dniem aportu i po dniu aportu, obowiązku rozliczenia podatku należnego i wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki, prawa do korekty podatku z tytułu nieściągalnych wierzytelności, prawa do wystawienia i uwzględnienia faktury korygującej zmniejszającej bądź zwiększającej podatek należny, prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy przed dniem aportu bądź po dniu aportu, prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującej nabycie usługi odnoszącej się do okresu po aporcie Oddziału, uwzględnienia w deklaracji faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony, uwzględnienia w deklaracji faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ust. 1 i 9 ustawy, prawa do odliczenia podatku z faktury, gdzie jako nabywcę wskazano Oddział, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług doradczych, prawnych oraz najmu
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; obowiązek; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek należny; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia Oddziału za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia aportu Oddziału z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sukcesji praw i obowiązków Oddziału na rzecz Spółki, obowiązku wystawienia faktur z tytułu transakcji dla których obowiązek powstał przed dniem aportu i po dniu aportu, obowiązku rozliczenia podatku należnego i wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki, prawa do korekty podatku z tytułu nieściągalnych wierzytelności, prawa do wystawienia i uwzględnienia faktury korygującej zmniejszającej bądź zwiększającej podatek należny, prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy przed dniem aportu bądź po dniu aportu, prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującej nabycie usługi odnoszącej się do okresu po aporcie Oddziału, uwzględnienia w deklaracji faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony, uwzględnienia w deklaracji faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ust. 1 i 9 ustawy, prawa do odliczenia podatku z faktury, gdzie jako nabywcę wskazano Oddział, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług doradczych, prawnych oraz najmu, tj. w zakresie pytań 1-2, 4-9, 11-17 i 19 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia Oddziału za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sukcesji praw i obowiązków Oddziału na rzecz Spółki, obowiązku rozliczenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), działającym w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy T. SA będącym podmiotem prawa szwajcarskiego. Oddział został utworzony w 2004 r. jako oddział R. S.A. i prowadzi działalność na polskim rynku głównie jako dostawca szerokiej gamy informacji skierowanych do sektora finansowego i mediów, w tym informacji giełdowych przekazywanych w czasie rzeczywistym, systemów transakcyjnych, cyfrowych i tekstowych baz danych oraz wiadomości video. Obecnie, w ramach Grupy, rozważane jest podjęcie działań w zakresie restrukturyzacji, mającej na celu w szczególności zmniejszenie liczby podmiotów w tejże Grupie i uproszczenie jej struktury. Jedną z planowanych czynności w ramach procesu restrukturyzacyjnego, jest zmiana formy prawnej działalności Wnioskodawcy w Polsce z oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, na spółkę prawa handlowego.

W tym celu planowane jest zbycie w drodze aportu przedsiębiorstwa prowadzonego w formie Oddziału na rzecz nowo utworzonej spółki kapitałowej, którą jest P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z aportem Oddziału nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku. Całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Oddział, będzie przedmiotem aportu, łącznie z pracownikami, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi, itp.

Oddział prowadzi własną ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.

W następstwie przedmiotowej transakcji, Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą związaną z dotychczasową działalnością Oddziału.

Po dokonaniu zbycia, Oddział zostanie zlikwidowany. W okresie niezbędnym do przeprowadzenia jego likwidacji, Spółka będzie prowadzić działalność prowadzoną do dnia zbycia przez Oddział, przy jednoczesnym formalnym istnieniu (do dnia likwidacji) Oddziału jako podmiotu gospodarczego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie konsekwencji w VAT wynikających z planowanego przeniesienia działalności Oddziału, zastosowania zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących następstwa prawnego do przeniesienia Oddziału na Spółkę oraz sposobu prowadzenia rozliczeń VAT w okresie przejściowym, w szczególności w zakresie określenia podmiotu obowiązanego do rozliczania podatku należnego oraz w zakresie prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

Pytania ogólne

1.  Czy zbycie Oddziału na rzecz Spółki w formie aportu będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączone z opodatkowania VAT?
2.  Czy w wyniku planowanego zbycia Oddziału na rzecz Spółki, dojdzie do sukcesji w zakresie praw i obowiązków Oddziału na gruncie przepisów o VAT, tj. czy w związku z przejęciem Oddziału, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z przepisów o VAT?

Pytania szczegółowe w zakresie podatku należnego

1.  Który z podmiotów będzie obowiązany do rozliczenia VAT należnego (i w czyjej deklaracji VAT), w następujących przypadkach:

1.  z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał przed dniem aportu Oddziału do Spółki (ale nie wykazanych/rozliczonych do dnia nabycia)?
2.  z tytułu transakcji dokonanych przez Oddział, dla których obowiązek podatkowy powstał po aporcie Oddziału do Spółki?

1.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 3a) i 3b) powyżej. Dane którego podmiotu (Oddziału czy Spółki) powinny się znaleźć na takiej fakturze jako sprzedawca?
2.  Który z podmiotów będzie obowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu usług lub dostaw towarów wykonanych po nabyciu Oddziału przez Spółkę (obowiązek podatkowy po dniu nabycia), z tytułu których Oddział otrzymał zapłatę (zaliczkę), w całości lub w części, przed nabyciem Oddziału przez Spółkę?
3.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanych przez Oddział płatności wskazanych w punkcie 5 powyżej?
4.  Który z podmiotów będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT („ulga na złe długi”) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez Oddział przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po nabyciu Oddziału przez Spółkę?
5.  Który z podmiotów będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej VAT należny) oraz do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji Oddziału, dla której obowiązek podatkowy powstał przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, jeżeli po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT?
6.  Który z podmiotów uprawniony będzie do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy Oddział wystawił fakturę korygującą przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu aportu?

1.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, do uwzględnienia faktury korygującej do faktury wystawionej i rozliczonej w przeszłości przez Oddział, zwiększającej VAT należny (zarówno z powodu błędu na fakturze pierwotnej, powodującego zaniżenie zobowiązania podatkowego jak i z powodu okoliczności które wystąpiły na bieżąco)?

Pytania szczegółowe w zakresie podatku naliczonego

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Oddziału), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, z faktury otrzymanej po dniu nabycia?

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Oddziału), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał po nabyciu Oddziału przez Spółkę?

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej oraz otrzymanej przed dniem nabycia Oddziału, dokumentującej usługę odnoszącą się do okresu po nabyciu Oddziału przez Spółkę?

1.  Który z podmiotów obowiązany będzie do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Oddziału) zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia, otrzymanej po nabyciu Oddziału przez Spółkę?

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Oddziału) zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, ale otrzymanej po nabyciu Oddziału przez Spółkę?

1.  Czy po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, Spółka będzie obowiązana/uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczeń VAT Oddziału za okresy poprzedzające dzień nabycia Oddziału przez Spółkę?

1.  Czy w przypadku otrzymania, wystawionej po dniu aportu Oddziału do Spółki, faktury dokumentującej nabycie towarów/usług przez Oddział, wskazującej jako nabywcę Oddział (a nie Spółkę), Spółka jest upoważniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury? Czy Spółka zobowiązana będzie do wystawienia noty korygującej?

1.  Który z podmiotów uprawniony będzie do otrzymania zwrotu VAT w przypadku złożenia przez Oddział, przed dniem aportu, korekt deklaracji VAT, z których wynikać będzie nadpłata VAT lub zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w sytuacji, gdy termin zwrotu nadpłaty lub nadwyżki upływał będzie:

1.  po dniu aportu, ale przed likwidacją Oddziału?
2.  po dniu aportu oraz po dniu likwidacji Oddziału?

1.  Czy od dnia aportu (do dnia likwidacji), Oddział będzie uprawniony do odliczania VAT z faktur dokumentujących różnego typu świadczenia (jak np. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi doradcze i prawne) związane z zakańczaniem działalności Oddziału oraz jego likwidacją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zbycie Oddziału na rzecz Spółki w formie aportu będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zrozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączone z opodatkowania VAT.

Ad. 2. W wyniku planowanego zbycia Oddziału na rzecz Spółki dojdzie do sukcesji w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT, tj. w związku z przejęciem Oddziału, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z przepisów o VAT.

Ad. 4. Z tytułu transakcji wskazanych w punkcie 3 a) i 3 b) powyżej, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT będzie, w zależności od momentu jej wystawienia-Oddział, jeśli wystawi przed dniem aportu do Spółki, a jeśli nie wystawi - wówczas faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę (z jej danymi jako sprzedawca).

Ad. 5. W przypadku usług lub dostaw towarów wykonanych/zakończonych po nabyciu Oddziału przez Spółkę (obowiązek podatkowy po dniu aportu), z tytułu których Oddział otrzymał przed dniem aportu zapłatę (zaliczkę), zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego będzie Oddział (z tytułu zaliczki) i Spółka (w pozostałej części).

Ad. 6. Z tytułu otrzymanych przez Oddział płatności wskazanych w punkcie 5 powyżej, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury VAT będzie Oddział, jednak jeśli nie wystawi jej do dnia aportu - wówczas Spółka jako następca.

Ad. 7. Do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez Oddział przed dniem aportu Oddziału przez Spółkę, jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po nabyciu Oddziału przez Spółkę - będzie Spółka.

Ad. 8. Do wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej VAT należny) oraz do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT w odniesieniu do transakcji Oddziału, dla której obowiązek podatkowy powstał przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, jeżeli po dniu aportu wystąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT - uprawniona będzie Spółka.

Ad. 9. Do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy Oddział wystawił fakturę korygującą przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu aportu - uprawniona będzie Spółka.

Ad. 11. Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Oddziału), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, z faktury otrzymanej po dniu nabycia - będzie Spółka.

Ad. 12. Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego (związanego z działalnością Oddziału), z tytułu którego obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał po nabyciu Oddziału przez Spółkę - będzie Spółka.

Ad. 13. Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego z faktury (wystawionej oraz otrzymanej przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę) dokumentującej usługę odnoszącą się do okresu po nabyciu Oddziału przez Spółkę będzie - w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie przed nabyciem (np. usługi najmu, telekomunikacyjne) - Oddział, w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu nabycia - wówczas Spółka.

Ad. 14. Podmiotem obowiązanym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Oddziału) zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia, otrzymanej po nabyciu Oddziału przez Spółkę - będzie Spółka.

Ad. 15. Podmiotem uprawnionym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej (wystawionej dla Oddziału) zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, ale otrzymanej po nabyciu Oddziału przez Spółkę - będzie Spółka.

Ad. 16. Po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, Spółka będzie obowiązana/uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w odniesieniu do rozliczeń VAT Oddziału za okresy poprzedzające dzień nabycia Oddziału przez Spółkę.

Ad. 17. W przypadku otrzymania, wystawionej po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, faktury dokumentującej nabycie towarów/usług przez Oddział, wskazującej jako nabywcę Oddział (a nie Spółkę), Spółka będzie upoważniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury. Spółka powinna wystawić notę korygującą wskazującą jako nabywcę Spółkę (nie Oddział). Wystawienie noty jest jednak wyłącznie obowiązkiem formalnym, nie determinuje prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Ad. 19. Od dnia aportu (do dnia likwidacji), Oddział będzie uprawniony do odliczania VAT z faktur dokumentujących różnego typu świadczenia (jak np. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi doradcze i prawne) związane z zakańczaniem działalności Oddziału oraz jego likwidacją.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Uregulowane w ustawie o VAT wyłączenie z opodatkowania transakcji, jaką jest przeniesienie ZCP oparte zostało na możliwości stworzonej przez przepisy prawa Unii Europejskiej. Z uwagi na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w celu osiągnięcia harmonizacji ustawodawstw krajowych, państwa członkowskie zostały zobowiązane do implementacji do ich krajowych porządków prawnych m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W związku z tym, pojęcia użyte w Dyrektywie VAT, transportowane przez państwa członkowskie do krajowych ustaw o podatku VAT muszą być rozumiane jednolicie w całej Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku, jeden z głównych celów Dyrektywy VAT tj. stworzenie jednolitego wspólnotowego systemu VAT - nie mógłby zostać osiągnięty.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dyrektywa VAT przewiduje zatem opcję wyłączenia z opodatkowania transferu „całości lub części majątku”. W związku z tym, że przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania transferu ZCP stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, należy definiować poprzez odwołanie się do wspólnotowego dorobku prawnego.

Dyrektywa VAT nie zawiera definicji „całości lub części majątku” niemniej jednak pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku w sprawie Zita Modes Sari (wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01), TSUE wskazał, że użyte w art. 5 ust. 8 uprzednio obowiązującej VI dyrektywy pojęcie transferu „całości lub części aktywów”, jest terminem autonomicznym prawa UE, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

W opinii TSUE przepis art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, dotyczy zbycia przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, obejmującej elementy majątku trwałego oraz ewentualnie wartości niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo bądź część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku w sprawie C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r., w którym uznał, że „(\`(...)\`) przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. ”

Polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe wielokrotnie powoływały się na dorobek orzeczniczy TSUE przy dokonywaniu wykładni pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r, sygn. I FSK 572/14 wskazał, iż „(\`(...)\`) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć jako implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE (\`(...)\`).” Odnosząc się do przywołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-444/10 podkreślił, że jednoznacznie z jego treści wynika, że „(\`(...)\`) uznanie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu przepisów dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 779/13, również przywołując ww. orzeczenie TSUE w sprawie C-444/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „należy zauważyć, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.”

Podobnie organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, nawiązują do wspólnotowego i autonomicznego charakteru pojęć „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK. w której wskazał, że „interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwu ”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”, powołując się dalej na wskazane wyżej tezy orzeczeń TSUE w sprawach C-497/01 oraz C-444/10.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni pojęcia ZCP na gruncie ustawy o VAT należy uwzględniać wyżej przedstawione orzecznictwo TSUE.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja ZCP różni się w pewnym stopniu od pojęć zawartych w Dyrektywie VAT i rozumienia wypracowanego przez TSUE na gruncie przepisów unijnych. Cechą wyróżniającą zawartą w ustawie o VAT definicję ZCP jest jej znaczna szczegółowość, co jednak nie stoi w sprzeczności z unijnymi przepisami oraz nie wpływa na powinność interpretacji wskazanego przepisu zgodnie z uwzględnieniem celów Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien on spełniać łącznie następujące warunki:

1.  istnienie zespołu powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych obejmujących powiązane z nimi zobowiązania (o ile istnieją);
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem powinny być wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Jak wynika z dotychczasowej praktyki organów podatkowych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące ze sobą w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W odniesieniu zaś do kwestii zobowiązań, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 690/14, że „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z dokonaną restrukturyzacją, całość składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do prowadzenia działalności przez Oddział będzie przedmiotem aportu, łącznie z personelem, należnościami, zobowiązaniami, aktywami, środkami trwałymi i zawartymi przez Oddział umowami handlowymi. Celem przeniesienia jest dalsze prowadzenie przez Spółkę działalności prowadzonej przez Oddział przed dokonaniem aportu.

W ocenie Wnioskodawcy, pierwszy ze wskazanych warunków uznania transakcji za dotyczącej ZCP będzie w analizowanej sytuacji spełniony, gdyż w skład aportowanego Oddziału będą wchodzić wskazane w opisie zdarzenia przyszłego funkcjonalnie powiązane składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji funkcji gospodarczych realizowanych przez Oddział, a także prawa i obowiązki z tytułu kluczowych dla jego funkcjonowania umów. Ponadto, w ramach transakcji, do Spółki przejdą pracownicy świadczący przed dokonaniem aportu pracę na rzecz Oddziału.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek istnienia zorganizowanego zespołu powiązanych funkcjonalnie składników materialnych i niematerialnych wynikający z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ad 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zgodnie z dominującą praktyką interpretacyjną organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinno świadczyć umiejscowienie danego ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako dział, wydział bądź oddział czy departament. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, tj. muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność przedsiębiorcy zagranicznego prowadzona jest w Polsce w formie Oddziału, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2016 poz. 1829, z późn. zm., dalej: „USDG”), oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W związku z tym, działalność oddziału z założenia oparta jest na organizacyjnym wyodrębnieniu składników materialnych i niematerialnych (np. środki trwałe, pracownicy, zobowiązania, należności) z pozostałej działalności przedsiębiorcy prowadzącego działalność przez oddział.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, na gruncie niniejszej sprawy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Do spełnienia tego warunku nie jest jednak konieczne wyodrębnienie w postaci samobilansującego się oddziału (tak przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. 1PPP2/4512-513/15-2/IZ).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka odpowiedniego wyodrębnienia finansowego w analizowanej sytuacji również jest spełniona. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział prowadzi własną ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ad 3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Opierając się na wydanych dotychczas interpretacjach podatkowych, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak podnoszą organy podatkowe, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki wchodzące w skład ZCP mają nie tylko stanowić sumę składników będących własnością danego podmiotu gospodarczego, lecz powinny być tak ze sobą powiązane, by można było uznać je za zorganizowany zespół tych składników. Stanowisko to zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-548/15-2/KP.

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Oddział w strukturze przedsiębiorcy zagranicznego oraz wspomnianą niezależność organizacyjną i funkcjonalną Oddziału, należy wskazać, iż działalność Oddziału cechuje się funkcjonalną odrębnością od pozostałej działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia funkcjonalnego wynikający z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ad 4. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo należy rozumieć jako możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot wykonujący zadania gospodarcze realizowane w ramach przedsiębiorstwa (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-1022/15-2/AK: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/13).

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział posiada zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach procesu restrukturyzacyjnego nastąpi zmiana formy prawnej działalności Wnioskodawcy w Polsce z oddziału przedsiębiorcy zagranicznego na spółkę prawa handlowego. Oznacza to, iż do prowadzenia działalności na terytorium Polski wykorzystane zostaną zasoby składające się na Oddział, zyskując jednak formę prawną, jaką jest spółka prawa handlowego.

Oddział posiada wyodrębnią strukturę organizacyjną, finansową oraz funkcjonalną:

1.  na płaszczyźnie organizacyjnej stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  na płaszczyźnie finansowej posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, zaś na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, wskutek czego możliwe jest również określenie wyniku finansowego Oddziału;
3.  składniki majątkowe Oddziału, takie jak środki trwałe, pracownicy, baza danych klientów, umowy etc. pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Co więcej, przenoszony majątek w formie Oddziału będzie pozwalał na prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przez Spółkę i stanowi to założenie planowanej restrukturyzacji.

Podsumowując powyższe rozważania, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro część przedsiębiorstwa stanowiąca Oddział jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia ona definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, czynność wniesienia w formie aportu do Spółki składników materialnych i niematerialnych w postaci Oddziału, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, stanowią implementację art. 19 Dyrektywy VAT. Wskazany przepis Dyrektywy VAT stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisem implementującym do polskiego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy VAT jest również art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Polska implementowała opcję braku opodatkowania przeniesienia części majątku i jednoczesnego zachowania neutralności podatku VAT o której mowa w art. 19 Dyrektywy VAT poprzez art. 6, art. 2 pkt 27e oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Wskazanymi przepisami wyłączono z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wprowadzono zasadę powiązania odliczenia podatku naliczonego z czynnościami występującymi u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, które ustawą o VAT implementowano do polskiego porządku prawnego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 19 Dyrektywy o VAT, skoro polski ustawodawca skorzystał z opcji wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jednym ze skutków takiego wyłączenia wskazanych w implementowanym przepisie Dyrektywy VAT jest uznanie nabywcy całości lub części przedsiębiorstwa za następcę prawnego zbywcy, to należy uznać, iż takie skutki następują również na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Na konieczność dokonywania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z celem i brzmieniem Dyrektywy VAT wskazują również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13 wskazał, iż „Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. W tym też wyroku NSA wskazał również, że: „ Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca I995r. C-62/93 BP Soupergaz.

Powyższy pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r. (dostępne w http://orzeczenia. nsa. gov.pl).”

Wobec powyższego, należy uznać, że przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT. Następuje tym samym przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku zbycia Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, na gruncie ustawy o VAT, Spółka zostanie następcą prawnym podmiotu zbywającego w odniesieniu przyjmowanej części majątku Przedsiębiorcy zagranicznego tj. zostaną przeniesione na tę Spółkę wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Oddziału wynikające z przepisów o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 4 - 9

Jak wskazano powyżej, przyjęte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie VAT). Następuje tym samym przeniesienie na nabywcę praw i obowiązków dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W przypadku nabycia przez Spółkę Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wyłączonej z VAT transakcji, na Spółkę zostaną przeniesione wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Oddziału wynikające z przepisów o VAT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cała działalność Oddziału (wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe służące do jej prowadzenia) zostanie przekazana do prowadzenia przez Spółkę. Z dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, Oddział przestanie prowadzić dotychczasową działalność i zostanie przeznaczony do likwidacji. Nie można zatem mówić o wydzieleniu części działalności. Cała działalność Oddziału zostanie przejęta przez Spółkę.

W konsekwencji, po dniu aportu, Oddział nie będzie adresatem żadnych praw i obowiązków w zakresie VAT związanych z działalnością prowadzoną przed dniem aportu, ponieważ wszystkie prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Spółkę.

Tak więc w przypadku transakcji wykonanych przez Oddział, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem aportu, podmiotem zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie co do zasady Oddział. Jeśli do dnia aportu dany obowiązek (np. przez wystawienie faktury) nie będzie wykonany przez Oddział, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Oddział, lecz Spółka. W przypadku transakcji dokonanych przez Oddział, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu lub po dniu aportu, podmiotem zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie już Spółka. Wniosek przeciwny skutkowałby zaakceptowaniem możliwości niewykonania obowiązków, jakie - w świetle przepisów o VAT - ciążyły na Oddziale, przykładowo w przypadku stwierdzenia błędów w rozliczeniach Oddziału.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-186/15/JP, której tezy dotyczą przeniesienia ZCP w związku z podziałem spółki prawa handlowego, jednak - w ocenie Wnioskodawcy - znajdują analogiczne zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. W powołanej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (przez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą.”

Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. la ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    *   wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    *   dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż w przypadku, gdy opisane wyżej przesłanki skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” zostaną spełnione w odniesieniu do transakcji przeprowadzonej przez Oddział, w dniu lub po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, to Spółka - jako następca prawny Oddziału, będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi.

Brak przy tym uzasadnienia dla przypisania jakiegokolwiek normatywnego znaczenia okoliczności, czy na moment skorzystania z przedmiotowego prawa. Oddział będzie formalnie zlikwidowany. Jak bowiem wskazano, to w dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z przepisów o VAT. Oznacza to, iż z tym dniem, Oddział przestanie być podmiotem przedmiotowych praw i obowiązków.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, czynnikiem decydującym o tym, który z podmiotów będzie uprawniony do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wystawionej przez Oddział przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, będzie to, czy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta zostało uzyskane przed czy po dniu (lub w dniu) nabycia Oddziału przez Spółkę lub czy przesłanki, o których mowa w art. 29a ust 16 ustawy o VAT wystąpiły przed czy po dniu (lub w dniu) nabycia Oddziału przez Spółkę.

W przypadku wystąpienia powyższych zdarzeń w dniu lub po dniu aportu, to Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej in minus wystawionej przez Oddział w deklaracji Spółki za okres, w którym zostały spełnione przesłanki z art. 29 ust. 13 lub ust. 16 ustawy o VAT.

W przypadku wystąpienia powyższych zdarzeń przed dniem aportu Oddziału do Spółki, prawo do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT powstanie przed wstąpieniem przez Spółkę w prawa i obowiązki Oddziału jako podatnika VAT. Wówczas, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji VAT będzie Oddział. Należy jednak wskazać, iż w przypadku, w którym Oddział nie uwzględniłby faktury korygującej w swojej deklaracji pomimo istnienia takiego prawa przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, to Spółka byłaby uprawniona do dokonania takiego uwzględnienia w deklaracji VAT Spółki lub w korekcie deklaracji VAT Oddziału za okres, w którym Oddział uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta albo za okres, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż z dniem aportu Spółka stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków dotyczących ZCP Oddziału wynikających z ustawy o VAT oraz istniejących w dniu nabycia Oddziału przez Spółkę.

Bez znaczenia pozostanie przy tym, czy spełnienie warunków, o których mowa w art. 29a ust. 13 lub ust. 16 ustawy o VAT nastąpi przed czy po likwidacji Oddziału. Jak bowiem wskazano, to w dniu aportu. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z przepisów o VAT. Oznacza to, iż z tym dniem, Oddział przestanie być podmiotem przedmiotowych praw i obowiązków dotyczących aportowanego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

*   czynnikiem decydującym w zakresie ustalenia podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku należnego oraz dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów o VAT w tym zakresie w odniesieniu do opodatkowanych VAT transakcji Oddziału, będzie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych transakcji.
*   jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu będzie Spółka,
*   jeżeli moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem obowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu będzie Oddział,
*   jednakże, w przypadku niewykonania przez Oddział obowiązków ciążących na Oddziale zgodnie z przepisami ustawy o VAT, to Spółka - jako następca prawny Oddziału w zakresie praw i obowiązków regulowanych przepisami o VAT - będzie obowiązana do ich dopełnienia,
*   na Spółkę przejdą również, z dniem nabycia Oddziału, wszelkie inne prawa i obowiązki wynikające z przepisów o VAT, jak np. konieczność wystawiania faktur korygujących, zwiększania lub zmniejszania VAT należnego, możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi itp.
*   w przypadku konieczności skorygowania uprzednio złożonych przez Oddział deklaracji VAT (podwyższenie VAT należnego z powodu błędu), korekty takiej powinna dokonać Spółka -skorygowana powinna zostać deklaracja Oddziału, jednak do korekty tej zobowiązana będzie Spółka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania nr 11-17

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o V AT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. l0c ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d, l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym warunkiem powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest wystąpienie dwóch zdarzeń, tj.:

*   powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów i usług,
*   otrzymanie przez nabywcę faktury dokumentującej świadczenie.

Dopiero w momencie, w którym wystąpią oba ww. zdarzenia, powstaje prawo do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Oddział będzie uprawniony do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących Oddziału, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę. Natomiast, jeżeli - zgodnie z ustawą o VAT - prawo do odliczenia powstanie od dnia nabycia Oddziału przez Spółkę (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed tym dniem), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka. Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu (gdzie, zgodnie z fakturą, nabywcą jest Oddział), wystawionych przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, powstało w dniu lub po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka, o ile spełnione są warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w postaci związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną Oddziału (od dnia nabycia Oddziału przez Spółkę - z działalnością opodatkowaną Spółki).

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadkach, w których prawo do odliczenia podatku powstało przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, ale Oddział nie skorzystał z przysługującego mu prawa przed tym dniem, to Spółka będzie uprawniona do skorzystania z istniejącego, ale nie zrealizowanego uprawnienia. Wynika to z faktu, iż z dniem nabycia przez Spółkę ZCP w formie Oddziału w drodze wyłączonego z VAT transferu majątku, Spółka nabędzie wszystkie prawa i obowiązki Oddziału wynikające z przepisów o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza instytucję korekty podatku naliczonego. Przepisy art. 90 i 91 ustawy o VAT przewidują, iż podatnik ma obowiązek kontrolować zakres wykorzystania towarów do czynności opodatkowanych i jeżeli zakres ten ulegnie zmianie, ma obowiązek wówczas odpowiednio skorygować odliczenie podatku. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje obowiązek korekty podatku, gdy go odliczono, a zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie. Dotyczy on też sytuacji, w której podatku nie odliczono, a prawo takie przysługiwało i mogłoby być wykonane.

Dla rozważanej kwestii zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wprowadza wprost zasadę kontynuacji korekty odliczenia podatku naliczonego, który został odliczony albo nie został odliczony przez zbywcę przedsiębiorstwa, przez nabywcę tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ten ostatni, przy spełnieniu warunku wykorzystywania składników przedsiębiorstwa do wykonywania działalności opodatkowanej ma prawo wykazać we własnej deklaracji podatek naliczony, który wynika z faktur zakupu towarów i usług wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, wystawionych na nabywane przedsiębiorstwo i przez nie otrzymanych.

Powyższa regulacja polskiej ustawy zapewnia realizację podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Nawet jeśli zbywca przedsiębiorstwa podatku naliczonego nie odliczył, to prawo krajowe musi umożliwiać nabywcy przedsiębiorstwa możliwość wykonania prawa do odliczenia takiego podatku naliczonego. Inaczej podatek ten - z naruszeniem zasady neutralności VAT - obciążyłby podatnika.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do odpowiedzi na pytanie nr 2, regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT implementuje przepis art. 19 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT również stanowi implementację wynikającej wprost z przepisów Dyrektywy VAT zasady następstwa prawnego w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Powołany wyżej przepis Dyrektywy VAT daje państwu członkowskiemu możliwość wyłączania z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo. Polska z opcji tej skorzystała.

Należy podkreślić, iż art. 19 Dyrektywy VAT ma taki skutek prawny, iż w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z prawa do wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku od towarów i usług, nabywca automatycznie musi zostać uznany za następcę prawnego zbywcy. Wskazał na to TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari, stwierdzając, że uznanie nabywcy przedsiębiorstwa za następcę prawnego jest nie tyle warunkiem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z zakresu podatku, co zwyczajnie rezultatem skorzystania przez państwo członkowskie z tej opcji. Wobec treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, iż Polska z takiej możliwości skorzystała. Jednocześnie, w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w ust. 9 wprost przewidziano, iż nabywca przedsiębiorstwa (następca prawny zbywcy) dokonuje korekty podatku naliczonego, który został odliczony, bądź nie został odliczony przez zbywcę.

Zasada neutralności podatku VAT wymaga zatem, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło zostać wykonane przez nabywcę przedsiębiorstwa - skoro zgodnie z podstawą prawną wspólnotową (art. 19 Dyrektywy VAT) dla przepisu art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - w zakresie podatku od towarów i usług nabywca przedsiębiorstwa jest uważany za następcę prawnego zbywcy. W konsekwencji nabywca przedsiębiorstwa może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego nie odliczył zbywający (z różnych przyczyn), i to nie tylko w zakresie korekty tego podatku w odniesieniu do środków trwałych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

*   w przypadkach, w których łączne spełnienie przesłanek warunkujących powstanie prawa do odliczenia VAT z faktur związanych z działalnością opodatkowaną Oddziału powstało w dniu nabycia Oddziału przez Spółkę lub po tym dniu, jedynym podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT z tych faktur będzie Spółka;
*   w przypadkach, w których łączne spełnienie przesłanek warunkujących powstanie prawa do odliczenia VAT z faktur związanych z działalnością opodatkowaną Oddziału powstało przed dniem nabycia Oddziału przez Spółkę, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT z tych faktur jest Oddział; jeżeli jednak Oddział nie skorzysta z tego prawa do dnia nabycia Oddziału przez Spółkę, prawo to przechodzi na Spółkę jako następcę prawnego Oddziału w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów o VAT, zgodnie z zasadą neutralności opodatkowania VAT;
*   dla ww. wniosków bez znaczenia pozostaje to, czy przesłanki powstania prawa do odliczenia powstały przed czy po likwidacji Oddziału; zdarzenie to pozostaje bowiem bez związku z przeniesieniem praw i obowiązków na gruncie VAT, które nastąpi z dniem nabycia przez Spółkę ZCP obejmującą całość działalności Oddziału - od dnia nabycia ZCP przez Spółkę, Oddział przestanie być podmiotem przedmiotowych praw i obowiązków.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W związku z powyższym, w przypadku, w którym przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, Oddział otrzyma fakturę korygującą zmniejszającą podatek odliczony przez Oddział, to Oddział będzie obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Jednakże, w przypadku niezrealizowania przez Oddział powyższego obowiązku do dnia nabycia Oddziału przez Spółkę, od tego dnia to Spółka będzie obowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego przez Oddział w drodze korekty deklaracji VAT złożonej przez Oddział za okres, w którym Oddział otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury korygującej, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, Spółka będzie obowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała ww. fakturę korygującą - niezależnie od tego, czy otrzymanie faktury korygującej nastąpiło przed czy po likwidacji Oddziału.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnego uregulowania co do sposobu ujmowania przez nabywcę faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W ocenie Wnioskodawcy, należy w tym zakresie zastosować zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z tym, prawo do zwiększenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury korygującej in plus powstaje nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą (przy założeniu, że dla sprzedawcy powstał już obowiązek podatkowy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej oraz otrzymanej przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, będzie Oddział. Jednakże, w przypadku niezrealizowania przez Oddział wynikających z przepisów o VAT uprawnień w tym zakresie do dnia nabycia Oddziału przez Spółkę, od dnia nabycia Oddziału przez Spółkę, to Spółka będzie uprawniona do zwiększenia odliczonego podatku w drodze korekty deklaracji VAT Oddziału za okres, w którym Oddział otrzymał fakturę korygującą in plus pod warunkiem, że spełnione będą pozostałe warunki istnienia prawa do odliczenia.

W związku z powyższym, podmiotem uprawnionym do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, wystawionej przed nabyciem Oddziału przez Spółkę, ale otrzymanej po nabyciu Oddziału przez Spółkę, będzie Spółka - niezależnie od tego, czy faktura korygująca została otrzymana przed czy po likwidacji Oddziału.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie obowiązana do wystawienia noty korygującej w przypadkach otrzymania przez Spółkę faktury (wystawionej po dniu nabycia Oddziału przez Spółkę) z wykazanymi na niej danymi Oddziału jako nabywcy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pkt 3);
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5).

Na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15. może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka, jako następca prawny Oddziału w stosunku do nabytego ZCP, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Oddziału na Oddział przed dniem aportu, które to faktury Spółka otrzyma po dniu aportu. Na Spółce nie będzie w takim przypadku ciążyć obowiązek korekty danych identyfikacyjnych umieszczonych na takich fakturach w drodze noty korygującej (faktura zostanie wystawiona prawidłowo).

Od dnia nabycia ZCP Oddziału, faktury powinny być wystawiane już na Spółkę i to Spółka będzie faktycznym nabywcą. W sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej na Oddział już po dniu aportu, Spółka - jako następca prawny Oddziału w stosunku do nabytego ZCP będzie miała również prawo do odliczenia VAT z takiej faktury. Jednocześnie na Spółce będzie ciążyć obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której będzie mogła dokonać w drodze wystawienia noty korygującej. Wystawienie noty to jednak obowiązek o charakterze formalnym, nie determinuje on prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-118/15/LG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 19

W ocenie Wnioskodawcy, od dnia aportu (do dnia likwidacji), Oddział będzie uprawniony do odliczania VAT z faktur dokumentujących różnego typu świadczenia (jak np. usługi najmu powierzchni biurowej, usługi doradcze i prawne) związane z zakańczaniem działalności Oddziału oraz jego likwidacją.

Podstawową zasadą opodatkowania VAT jest zasada neutralności. Podatek VAT obciąża konsumpcję i jest zasadniczo neutralny dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno w jej fazie przygotowawczej jak i w fazie końcowej związanej z likwidacją działalności gospodarczej - kiedy nie są dokonywane czynności opodatkowane) powinien być wolny od ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku VAT.

Jeżeli podatnik dokonuje zakupów związanych z działaniem w charakterze podatnika, podatek naliczony podlega co do zasady odliczeniu. Dotyczy to również przypadku, gdy podatnik zakończył działalność gospodarczą, lecz zakupy są konsekwencją prowadzenia wcześniej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Będą to na przykład koszty związane z likwidacją działalności gospodarczej.

Przypadek analogiczny do analizowanego był przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-32/03 Fini H. Trybunał potwierdził w nim prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nadal ponosił koszty będące konsekwencją prowadzonej wcześniej działalności. W tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte zostało na związku z historyczną działalnością gospodarczą podatnika. TSUE przyznał prawo do odliczenia VAT, uznając, że podatnik powinien być uwolniony od ponoszenia ciężaru tego podatku związanego (nawet historycznie) z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, do odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków nie byłaby uprawniona Spółka, ponieważ, jak wskazano, chodzi o wydatki związane z działalnością Oddziału po dniu aportu, ale przed dniem likwidacji Oddziału, które zapewniać będą możliwość funkcjonowania Oddziału do dnia likwidacji.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w sprawie na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zbycia Oddziału za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia aportu Oddziału z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, sukcesji praw i obowiązków Oddziału na rzecz Spółki, obowiązku wystawienia faktur z tytułu transakcji dla których obowiązek powstał przed dniem aportu i po dniu aportu, obowiązku rozliczenia podatku należnego i wystawienia faktury z tytułu otrzymanej zaliczki, prawa do korekty podatku z tytułu nieściągalnych wierzytelności, prawa do wystawienia i uwzględnienia faktury korygującej zmniejszającej bądź zwiększającej podatek należny, prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy przed dniem aportu bądź po dniu aportu, prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującej nabycie usługi odnoszącej się do okresu po aporcie Oddziału, uwzględnienia w deklaracji faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony, uwzględnienia w deklaracji faktury korygującej zwiększającej podatek do odliczenia, obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 91 ust. 1 i 9 ustawy, prawa do odliczenia podatku z faktury, gdzie jako nabywcę wskazano Oddział, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług doradczych, prawnych oraz najmu, tj. pytań 1-2, 4-9, 11-17 i 19 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1-2, 4-9, 11-17 i 19. W zakresie pytania nr 3, 10 i 18 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.