Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.274.2019.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Korekta kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania - Pan X oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Pan Y prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Z Spółka cywilna, pozyskali środki w postaci dofinansowana Projektu: Wzrost eksportu firmy Z Spółka cywilna poprzez realizację nowego planu rozwoju działalności eksportowej, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, 3. Oś Priorytetowa …, Działanie 3.3. Umiędzynarodowienie … gospodarki, Poddziałanie 3.3.2. Aktywność międzynarodowa … MŚP, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie umowy z 2019 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, Zainteresowani, działający w formie Spółki cywilnej, jako Beneficjent dofinasowania, uprawnieni są do otrzymania dofinansowania wyłącznie w formie refundacji. Przekazywanie Beneficjentowi płatności w formie refundacji następuje w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej przelewem na rachunek bankowy Beneficjenta.

Kwota refundowanej Beneficjentowi części wydatków obliczana jest w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ujętych w harmonogramie rzeczowo - finansowym z wniosku o dofinansowanie, przy użyciu procentowego poziomu dofinansowania określonego w zawartej umowie.

Instytucja Pośrednicząca RPO W…., po dokonaniu weryfikacji przekazanego przez Beneficjenta wniosku o płatność, poświadczeniu w oparciu o dostarczone w ramach próby dokumenty o wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowanych w nim ujętych, zatwierdza wysokość dofinansowania i przekazuje Beneficjentowi informację w tym zakresie. W przypadku wystąpienia rozbieżności między kwotą wnioskowaną przez Beneficjenta we wniosku o płatność, a wysokością dofinansowania zatwierdzonego do wypłaty, Instytucja Pośrednicząca RPO W…. załącza do informacji uzasadnienie. Instytucja Pośrednicząca RPO W…. na etapie rozliczania wniosku o płatność końcową dokonuje weryfikacji poziomu wypłaconych oraz rozliczonych transz dofinansowania przy zachowaniu właściwych proporcji, tak by na koniec realizacji Projektu kwota wypłacona była zgodna z założonym poziomem dofinansowania.

Płatność końcowa zostanie przekazana Beneficjentowi po:

1.  zatwierdzeniu przez Instytucję Pośredniczącą RPO W… ostatniego wniosku o płatność;
2.  zakończeniu przez Instytucję Pośrednicząca RPO W…. wszystkich czynności kontrolnych Projektu, w celu stwierdzenia zrealizowania Projektu zgodnie z Umową, wnioskiem o dofinansowanie Projektu, przepisami prawa wspólnotowego i krajowego, zasadami Programu oraz stwierdzenia osiągnięcia zakładanych produktów i rezultatów realizacji Projektu.

Koszty poniesione w celu realizacji powyższego Projektu stanowią m.in. takie koszty jak: wynajęcie powierzchni wystawienniczej, zabudowa stoiska, transport eksponatów, podróże i zakwaterowanie pracowników, materiały reklamowe, koszty pozyskania certyfikatów (…). Wskazane koszty stanowią koszty pośrednie, które Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania, z których każdy prowadzi ewidencję, ujmują w księgach, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), a co ma odpowiednie zastosowanie w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Zainteresowani powinni dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dofinansowaniem) wydatków kwalifikowanych, które ponieśli w związku z realizacją Projektu: Wzrost eksportu firmy Z Spółka cywilna poprzez realizację nowego planu rozwoju działalności eksportowej, czy w okresie wpływu dofinansowania, czyli w okresie bieżącym, czy też poprzez korektę za okres, w którym wydatki zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady zaś uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy, jeżeli przedsiębiorca uzna jakiś wydatek za koszt pośredni, będzie mógł zaliczyć go do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury. Wyjątkiem od tej zasady są koszty pośrednie dotyczące okresu, który przekracza rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wobec powyższego, Zainteresowani, wydatki poniesione i kwalifikujące się do umowy o dofinansowanie, tj. m.in.: wynajęcie powierzchni wystawienniczej, zabudowa stoiska, transport eksponatów, podróże i zakwaterowanie pracowników, materiały reklamowe, koszty pozyskania certyfikatów (\`(...)\`) odnoszą w ciężar kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia dokumentu księgowego przez podmiot świadczący usługę.

W dalszej kolejności, zgodnie z zasadami zawartej umowy o dofinansowanie, Zainteresowani kompletują wymagane dokumenty i składają wniosek o płatność, który jest procedowany zgodnie z postanowieniami zawartej umowy o dofinansowanie. Zatwierdzenie wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą RPO W\`(...)\`. skutkuje dokonaniem refundacji poprzez wpływ na rachunek bankowy Zainteresowanych określonej kwoty dofinansowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Jednocześnie jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a. 47d, 116, 122, 129 136 i 137.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie usług, których wartość stanowią koszty uzyskania przychodu powoduje, że koszty te od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Aby uzyskać refinansowanie poniesionych wydatków beneficjent musi spełnić wiele wymogów. Na kwotę zwrotu wpływa wiele czynników, których podatnik nie jest w stanie przewidzieć, aż do momentu fizycznego rozliczenia wniosku o płatność. Może okazać się, że podatnik nie otrzyma refinansowania w pełnej wysokości wynikającej z umowy, a tylko w części.

Od chwili podpisania umowy o dofinansowanie do momentu otrzymania dofinansowania podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dofinansowania w finansowaniu usług nabywanych w ramach Projektu. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i to w tym właśnie momencie, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodu. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zainteresowani zatem przyjmują, a z czym zgadzają się również organy podatkowe, że korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się na bieżąco, tj. w momencie otrzymania dofinasowania (refundacji). Jednak moment takiej korekty nie wynika wprost z przepisów dotyczących korekty kosztów, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. skutek ma m.in. taki, że ustawodawca uzależnił moment korekty kosztów od daty otrzymania faktury korygującej lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Zatem, stosując literalne brzmienie ww. przepisów, należałoby wnioskować, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w momencie otrzymania „innego dokumentu” potwierdzającego przyczynę korekty. Wskazania wymaga jednak, że w przypadku otrzymania dofinansowania (refundacji) podatnik nie otrzyma faktury korygującej.

Ustawodawca ani organy podatkowe, jak również instytucje pośredniczące nie rozstrzygają co należałoby uznać za „inny dokument”. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, brak jest przeciwwskazań, aby moment korekty kosztów podatkowych nie był uzależniony od daty otrzymania jakiegokolwiek dokumentu, lecz od daty otrzymania dofinansowania (refundacji), a jedynym dokumentem potwierdzającym stanowiłby wyciąg z rachunku bankowego.

Kierując się zatem powyższym, Zainteresowani uznają, że korekty kosztów podatkowych dokonuje się w miesiącu otrzymania dofinansowania (refundacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej i pozyskali środki w postaci dofinansowana Projektu: Wzrost eksportu firmy poprzez realizację nowego planu rozwoju działalności eksportowej, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, 3. Oś Priorytetowa …, Działanie 3.3. Umiędzynarodowienie … gospodarki, Poddziałanie 3.3.2. Aktywność międzynarodowa … MŚP, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie umowy z 2019 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, Zainteresowani działający w formie Spółki cywilnej, jako Beneficjent dofinasowania uprawnieni są do otrzymania dofinansowania wyłącznie w formie refundacji. Przekazywanie Beneficjentowi płatności w formie refundacji następuje w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej przelewem na rachunek bankowy Beneficjenta. Kwota refundowanej Beneficjentowi części wydatków obliczana jest w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych ujętych w harmonogramie rzeczowo - finansowym z wniosku o dofinansowanie, przy użyciu procentowego poziomu dofinansowania określonego w zawartej umowie. Instytucja Pośrednicząca RPO W…. po dokonaniu weryfikacji przekazanego przez Beneficjenta wniosku o płatność, poświadczeniu w oparciu o dostarczone w ramach próby dokumenty o wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowanych w nim ujętych zatwierdza wysokość dofinansowania i przekazuje Beneficjentowi informację w tym zakresie. W przypadku wystąpienia rozbieżności między kwotą wnioskowaną przez Beneficjenta we wniosku o płatność, a wysokością dofinansowania zatwierdzonego do wypłaty, Instytucja Pośrednicząca RPO W…. załącza do informacji uzasadnienie. Instytucja Pośrednicząca RPO W…. na etapie rozliczania wniosku o płatność końcową dokonuje weryfikacji poziomu wypłaconych oraz rozliczonych transz dofinansowania przy zachowaniu właściwych proporcji, tak by na koniec realizacji Projektu kwota wypłacona była zgodna z założonym poziomem dofinansowania.

Koszty poniesione w celu realizacji powyższego Projektu stanowią m.in. takie koszty jak: wynajęcie powierzchni wystawienniczej, zabudowa stoiska, transport eksponatów, podróże i zakwaterowanie pracowników, materiały reklamowe koszty pozyskania certyfikatów (…). Wskazane koszty stanowią koszty pośrednie, które Zainteresowani, z których każdy prowadzi ewidencję, ujmują w księgach, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości.

Co do zasady, wszelkie otrzymywane przez podatnika dotacje i dopłaty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią te dotacje, które przeznaczone są na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wyjątek ten nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ z wniosku jednoznacznie wynika, że Zainteresowani z otrzymanej dotacji nie dokonywali zakupu środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Niektóre dotacje (dofinansowania) korzystają jednak ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy podkreślić, że powyższym zwolnieniem objęci są uczestnicy projektu. Przez uczestników projektu, o których mowa w omawianej regulacji, należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Przykładem uczestnika jest np. osoba korzystająca z dofinansowania projektu ze środków europejskich. To ona jest bowiem ostatecznym odbiorcą pomocy. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „z udziałem środków europejskich” należy rozumieć jako współfinansowanie pomocy z tych środków.

Zatem zwolnienie określone w powołanym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do uczestnika projektu, czyli podmiotu, któremu ta pomoc jest dedykowana i który jest ostatecznym odbiorcą świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że Zainteresowanym prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej, zostało przyznane wsparcie na realizację projektu, które zostało sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W związku z tym, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki otrzymane na tej podstawie są wolne od podatku dochodowego.

Natomiast zasady kwalifikowania ponoszonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako kosztów uzyskania przychodów, określają przepisy art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie – na podstawie zgromadzonych dowodów – związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić trzeba, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady zaś uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m.in. w wyniku zawartej ugody.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w ww. regulacji dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (dofinansowania).

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że koszty, które zostały sfinansowane („pokryte”) z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 137 ww. ustawy, nie mogą być kosztem podatkowym. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymanymi środkami finansowymi zwolnionymi od opodatkowania.

W sytuacji opisanej we wniosku Zainteresowani, prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ponieśli wydatki w celu realizacji projektu, które to wydatki stanowiły koszty pośrednie, a następnie otrzymali refundację tych wydatków. Zatem, skoro otrzymane środki finansowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem refundacji, stanowiącej zwrot wydatków kwalifikowanych (poniesionych w związku z realizacją projektu), które zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów, należy w okresie otrzymania dofinansowania dokonać ich korekty. W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.