Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.49.2017.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: W zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku.
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; opieka; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lutego 2017 r. znak 1462.IPPP2.4512.49.2017.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. W związku z powyższym dokonuje on rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), czyli na zasadzie VAT marża.

Wnioskodawca jest organizatorem kolonii, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży zarówno w okresie letnim jak i zimowym. Usługi Wnioskodawcy polegają w szczególności na zapewnieniu i zorganizowaniu zakwaterowania i wyżywienia (w ośrodkach wypoczynkowych, kolonijnych, domach wczasowych), transportu, ubezpieczenia, zapewnienia programu edukacyjnego, rekreacyjnego, wypoczynkowego i sportowego, zgodnie z wymogami Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz Ministerstwa Sportu i Rekreacji.

Wnioskodawca nie posiada własnych obiektów zakwaterowania ani też transportu. Usługi te są nabywane od podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca posiada natomiast własną profesjonalną kadrę nauczycielską, przy pomocy której zapewnia całodobową opiekę nad dziećmi i młodzieżą, zajęcia sportowe, rekreacyjne itp.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny: za sprawy wychowawcze i bytowe dzieci i młodzieży korzystających z kolonii, za zapewnienie fachowej opieki, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie do Kuratorium Oświaty i Wychowania.

Wnioskodawca świadczy powyższe usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W dniu 14 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, które klasyfikuje powyższe usługi do grupowania 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania beż obsługi”. Klasyfikacja powyższa została oparta na PKWiU wprowadzonej w 2015 r. Jednak z uwagi na fakt, że do celów podatkowych do końca roku 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną w 2008 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, że na gruncie PKWiU z 2008 r. powyższe usługi także powinny być klasyfikowane w grupowaniu 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”.

Do tej pory Wnioskodawca powyższe usługi rozliczał na zasadzie VAT marża.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługami nabytymi od podmiotów zewnętrznych są usługi transportowe, usługi noclegowe, usługi wyżywienia i usługi ubezpieczeniowe. We własnym zakresie Wnioskodawca zapewnia dzieciom i młodzieży opiekę zatrudnionej przez siebie kadry opiekunów i wychowawców, którzy również organizują czas wolny dzieci w formie zajęć edukacyjnych, sportowych, rozrywkowych itp. W tym zakresie Wnioskodawca może również nabywać od podmiotów zewnętrznych usługi wstępu na obiekty sportowe, rekreacyjne lub rozrywkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa organizowania kolonii, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Po dniu 31 grudnia 2017 r. zastosowanie ma Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.

Na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie organizowania kolonii letnich i obozów dla dzieci i młodzieży. Na wniosek Wnioskodawcy Urząd Statystyczny wydał opinię dotyczącą powyższych usług klasyfikując je do grupowania 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi” (zarówno na gruncie PKWiU z 2008 r., jak i PKWiU z 2015 r.).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów art. 41 ust. 2, w powiązaniu z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania kolonii letnich, obozów dla dzieci i młodzieży, sklasyfikowane na wniosek Wnioskodawcy przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 jako „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do opisanych w wniosku usług nie będą miały zastosowania przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mamy w tym przypadku do czynienia z usługami turystyki.

Wnioskodawca organizując kolonie i obozy, zapewnia dzieciom i młodzieży zakwaterowanie, wyżywienie i opiekę wychowawczą. Rozpatrując definicję usługi turystycznej, przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 816/07, stwierdził że: „Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o ptu to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mający na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu).”

Zatem najbardziej charakterystycznymi elementami usługi turystyki są:

*   usługa transportowa,
*   usługa noclegowa,
*   usługa wyżywienia.

Należy zwrócić uwagę, że usługa turystyczna nie zawiera elementu zapewnienia opieki wychowawczej. Ten element usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, przeważa o tym, że nie mamy do czynienia z usługą turystyczną. Mamy w tym przypadku do czynienia z usługą o znacznie szerszym zakresie, która oprócz elementów charakterystycznych dla usługi turystycznej zawiera także elementy dodatkowe takie jak chociażby wspomnianą opiekę wychowawczą nad dziećmi i młodzieżą.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wskazuje, że mamy do czynienia z usługą organizacji kolonii i obozów klasyfikowaną do grupowania 55.20.19.0 PKWiU.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że powinien opodatkować wyżej wymienione usługi stosując zasady ogólne rozliczania podatku VAT. Stawką właściwą w tym przypadku będzie stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawka podatku w wysokości 8%” wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych i dokonuje rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli na zasadzie VAT marża. Wnioskodawca jest organizatorem kolonii, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży zarówno w okresie letnim jak i zimowym. Usługi Wnioskodawcy polegają w szczególności na zapewnieniu i zorganizowaniu zakwaterowania i wyżywienia (w ośrodkach wypoczynkowych, kolonijnych, domach wczasowych), transportu, ubezpieczenia, zapewnienia programu edukacyjnego, rekreacyjnego, wypoczynkowego i sportowego, zgodnie z wymogami Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz Ministerstwa Sportu i Rekreacji. Usługami nabytymi od podmiotów zewnętrznych są usługi transportowe, usługi noclegowe, usługi wyżywienia i usługi ubezpieczeniowe. We własnym zakresie Wnioskodawca zapewnia dzieciom i młodzieży opiekę zatrudnionej przez siebie kadry opiekunów i wychowawców, którzy również organizują czas wolny dzieci w formie zajęć edukacyjnych, sportowych, rozrywkowych itp. W tym zakresie Wnioskodawca może również nabywać od podmiotów zewnętrznych usługi wstępu na obiekty sportowe, rekreacyjne lub rozrywkowe. Wnioskodawca jest odpowiedzialny: za sprawy wychowawcze i bytowe dzieci i młodzieży korzystających z kolonii, za zapewnienie fachowej opieki, zatrudnienie odpowiedniego personelu, zgłoszenie do Kuratorium Oświaty i Wychowania. Wnioskodawca nie posiada własnych obiektów zakwaterowania ani też transportu.

Do tej pory Wnioskodawca powyższe usługi rozliczał na zasadzie VAT marża, ale w dniu 14 grudnia 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, które klasyfikuje powyższe usługi do grupowania 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”. W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że powinien opodatkować wyżej wymienione usługi stosując zasady ogólne rozliczania podatku VAT. Stawką właściwą w tym przypadku będzie stawka 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na usługę organizacji kolonii, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży.

Z uwagi na opis wskazany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że organizacja wyjazdów w okresie letnim i zimowym (kolonie, obozy, inne formy wypoczynku), w ramach których uczestnikom (dzieciom i młodzieży) zostanie zapewnione zakwaterowanie, wyżywienie, transport, ubezpieczenie i opieka wykwalifikowanej kadry opiekunów i wychowawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę jest świadczeniem złożonym, składającym się z usług nabytych i własnych, których charakter wskazuje, że usługa ta jest usługą turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Przepis art. 119 ustawy o VAT określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestnika wypoczynku i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że usługami nabytymi od podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonej usługi są usługi transportowe, usługi noclegowe, usługi wyżywienia i usługi ubezpieczeniowe, a we własnym zakresie Wnioskodawca zapewnia dzieciom i młodzieży opiekę zatrudnionej przez siebie kadry opiekunów i wychowawców, którzy również organizują czas wolny dzieci w formie zajęć edukacyjnych, sportowych, rozrywkowych itp.

Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że charakter i sposób realizacji świadczonych usług organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, gdyż przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki powinno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie zatem marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Zatem w przypadku usług organizowania kolonii i obozów świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży świadczenia (towary i usługi) nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, Wnioskodawca powinien opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi turystyki, tj. 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast dla usług własnych wchodzących w skład organizowanych kolonii i obozów należy zastosować zasady ogólne, tj. opodatkowanie według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych, w tym wskazanych przez Wnioskodawcę np. usług zapewnia dzieciom i młodzieży opieki przez zatrudnioną kadrę opiekunów i wychowawców. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że wbrew wskazaniu Wnioskodawcy, stawką właściwą dla tych usług nie będzie stawka 8% z uwagi na ich zaklasyfikowanie do PKWiU 55.20.19.0 (Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi), gdyż usług zapewnienia opieki przez kadrę wychowawców nie można traktować jak usług zakwaterowania, jak również ze względu na to, że stawka preferencyjna ma zastosowanie tylko wtedy, gdy kolonie i obozy organizowane są we własnych ośrodkach, a takich Wnioskodawca, jak sam wskazał, nie posiada. Tak więc należy te usługę opodatkować stawką VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługa organizowania kolonii, obozów i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.