Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.16.2023.10.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-31
Teza: Kalkulacja opłaty od środków spożywczych z tytułu
wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających w
swoim składzie zarówno cukry naturalnie występujące w
składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz
dodane na etapie procesu produkcji cukry będące
monosacharydami i disacharydami oraz prawo do złożenia
korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1
ustawy, i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty
od środków spożywczych
Słowa kluczowe: cukier
napoje-napoje z dodatkiem cukru
opłata-opłata od środków spożywczych
Zagadnienia: Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków
spożywczych-Wysokość opłaty
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12a-ust. 1
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12b-ust. 1
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12b-ust. 2-pkt 5
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12f-ust. 1
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12f-ust. 2
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12f-ust. 5
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12f-ust. 6
1

[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12g-ust. 1
[CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art.
12g-ust. 2-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie opłaty
    od środków spożywczych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z
    27 grudnia 2023 r. (data wpływu 27 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (...) napojów (...).
    Na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p. Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do
    zapłaty opłaty od środków spożywczych (tzw. opłaty cukrowej). Wnioskodawca zawiera
    transakcje z punktami sprzedaży detalicznej m.in. w zakresie dostaw napojów
    bezalkoholowych.
    Spółka, od czasu wprowadzenia nowych przepisów u.z.p. dokonywała wyliczenia opłaty
    cukrowej uwzględniając do kalkulacji podstawy opłaty cukry zarówno dodane jak i te
    występujące w napoju w sposób naturalny.
    Wnioskodawca otrzymał od swoich kontrahentów będących producentami oświadczenia
    informujące o zawartości cukrów w nabywanych napojach w podziale na cukry
    występujące w napojach naturalnie oraz cukry dodane. Spółka sporządziła także

    dodatkowo ewidencję zawartości cukrów dla wszystkich oferowanych napojów na
    podstawie informacji o składzie, które są uzyskiwane od producentów. Wnioskodawca
    powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości stosowanej metody ustalania podstawy
    kalkulacji opłaty cukrowej.
    Wnioskodawca dąży zatem do uzyskania informacji czy zgodnie z art. 12b ust. 1 w zw. z
    art. 12f ust. 1 u.z.p. powinien kalkulować opłatę od środków spożywczych tylko w
    stosunku do cukrów dodanych bez uwzględnienia cukrów występujących w napoju
    naturalnie.
    Wniosek uzupełnili Państwo m.in. o następujące informacje:
    Odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu dotyczące wskazania czy napoje będące
    przedmiotem wniosku są ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i
    /lub 10.89 albo w dziale 11, doprecyzowali Państwo, iż producent zadeklarował, że
    wskazane napoje sklasyfikowane są w PKD [winno być PKWiU] pod kodem 11.07.19.0 lub
    10.32.17.0.
    Ponadto, w zakresie napojów będących przedmiotem wniosku udzielili Państwo
    następujących odpowiedzi:
    Wyżej wskazane napoje zawierają dodatek soków owocowych.
    Wyżej wskazane napoje nie zawierają dodatku kofeiny lub tauryny.
    Na etykiecie produktu w informacji o składzie wymieniony jest cukier jak i soki owocowe.
    Zawartość cukrów w zależności od produktu wynosi (...) g cukru w przeliczeniu na 100 ml.
    Poszczególne wartości znajdują się w zamieszczonej poniżej Tabeli 1.
    Przez pojęcie cukrów naturalnie występujących w napojach Wnioskodawca rozumie cukry
    pochodzące z soków naturalnych.
    Źródłem pochodzenia wyżej wymienionych cukrów są soki owocowe.
    Zawartość poszczególnych rodzajów cukrów różni się w zależności od produktu. Wartości
    znajdują się w zamieszczonej poniżej Tabeli 1.
    Napoje będące przedmiotem wniosku zawierają w swoim składzie soki owocowe (...).
    (...) wskazane soki są sokami 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20
    grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów
    przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.U.UE.L.2002.10.58 ze zm.).
    W odniesieniu do pytania Organu dotyczącego określenia czy są Państwo podmiotem
    nabywającym przedmiotowe napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
    czy importerem ww. napojów czy zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego
    opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego
    napoju dla zamawiającego, wskazali Państwo, że zakup następuje wyłącznie od
    producentów krajowych oraz, że zamawiają Państwo napoje u producenta w oparciu o
    receptury producenta.
    Z kolei, odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu: „Jeżeli nie są Państwo podmiotem
    nabywającym napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub
    importerem napojów czy też zamawiającym, należy wskazać czy producent, od którego
    nabywacie Państwo napoje jest podmiotem krajowym? Jeżeli tak, należy dodatkowo
    wyjaśnić czy podmiot ten prowadzi/prowadził wyłącznie sprzedaż hurtową, czy również
    detaliczną napojów?”, wyjaśnili Państwo, że:
    Producentami są podmioty krajowe, Wnioskodawca nie posiada jednak informacji o
    zakresie działalności tych podmiotów. Wnioskodawca odprowadza opłatę od produktów
    produkowanych na jego zlecenie.
    W związku z pytaniem Organu dotyczącym rodzaju sprzedaży prowadzonej przez
    kontrahentów, na rzecz których sprzedają Państwo przedmiotowe napoje, doprecyzowali

    Państwo, że dokonują sprzedaży napojów na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż
    zarówno hurtową jak i detaliczną.
    Doprecyzowali Państwo również stan faktyczny dotyczący zadanego przez Państwa
    pytania nr 2 odnoszącego się do prawa do złożenia korekty informacji oraz wystąpienia z
    wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych:
    Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 pragnie uzyskać potwierdzenie w zakresie
    prawidłowości kalkulacji opłaty cukrowej. Potwierdzenie stanowiska w zakresie pytania nr
    1 oznacza dla Wnioskodawcy, iż za dotychczasowe okresy rozliczeniowe (okres od (...) do
    (...)) dokonał błędnej kalkulacji opłaty poprzez jej zawyżenie. W związku z powyższym w
    zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca chce potwierdzić, czy w związku z powyższym
    przysługuje mu prawo do złożenia korekty informacji, w zakresie opłaty od środków
    spożywczych oraz prawo do zwrotu nadpłaconej opłaty od środków spożywczych.
    Wnioskodawca zamierza złożyć korektę informacji za okres od (...) do (...).
    W ww. uzupełnieniu zamieścili Państwo także tabelę przedstawiającą zawartość cukrów
    oraz soków owocowych w poszczególnych napojach:
    (...)
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym powyżej stanie
      faktycznym, na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 12a ust. 1 pkt. 1 u.z.p. oraz
      w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 12a ust. 2 u.z.p. należna od Wnioskodawcy opłata od
      środków spożywczych z tytułu czynności stanowiących wprowadzenie na rynek
      krajowy napojów, które w swoim składzie zawierają zarówno cukry naturalnie
      występujące w składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodawany
      na etapie produkcji cukier, podlegają opłacie tylko w zakresie dodanych cukrów
      (monosacharydów i disacharydów)?
    2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za prawidłowe,
      to Spółce przysługuje prawo do złożenia korekty informacji oraz zwrotu nadpłaconej
      opłaty?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując kalkulacji opłaty od środków spożywczych
    nie powinien uwzględniać cukrów występujących naturalnie w oferowanych napojach.
    Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    Zdaniem Wnioskodawcy skutkiem zadeklarowania i wpłacenia przez Wnioskodawcę
    zawyżonej opłaty cukrowej przysługuje jej prawo do dokonania korekty rozliczeń i
    wystąpienie z wnioskiem o zwrot nienależnej opłaty.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do wykładni art. 12a ust. 1 pkt. 1 u.z.p., art. 12b ust.
    1 in fine u.z.p. w zw. z art. 12f ust. 1 u.z.p. oraz prezentowanej linii orzeczniczej
    Naczelnego Sądu Administracyjnego cukry występujące w danym napoju naturalnie nie
    stanowią elementu kalkulacyjnego opłaty.
    Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. wskazuje, że za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1,
    uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego
    składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z
    wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Przepis ten, w ocenie

    Wnioskodawcy wyłącza z opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukry
    naturalnie występujące w napojach. Takie rozumienie przedstawionego przepisu znajduje
    oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. wskazał, że
    ustawodawca wprost wyłączył z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych
    naturalnie występujące w napojach cukry. Ponadto, zdaniem Sądu art. 12f ust. 1 u.z.p. nie
    daje możliwości rozszerzenia obowiązków uiszczenia wyższej opłaty w związku z
    włączeniem do podstawy obliczenia opłaty cukrów występujących naturalnie. W ślad za
    poglądem NSA wyrażonym w ww. wyroku zasadne jest twierdzenie, iż cukry występujące
    w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość
    (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Wyrażony w orzecznictwie pogląd
    uzasadnia prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie prawa do dokonania korekty
    uprzednio skalkulowanej opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do całego cukru
    znajdującego się w oferowanych napojach.
    W ocenie Sądu konstrukcję podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków
    spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p.
    Jest nią "wartość cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od
    standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe.
    Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co
    wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por.m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P
    33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim
    komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (choć i tu ustawodawca
    nie posługuje się tym terminem, używając określenia "wysokość opłaty"), nie mogą być
    definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest
    opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku
    podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy
    opodatkowania nie może, zdaniem NSA, zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu
    opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd
    pierwszej instancji. NSA przyznał rację skarżącej Spółce, że organ w sposób wadliwy
    wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1
    u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b
    ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował
    o wyłączeniu z opodatkowania "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach
    naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość
    (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty.” Z powyższego stanowiska
    jednoznacznie wynika, że stosując przepisy ustawy o zdrowiu publicznym za błędne należy
    uznać ustalenie podstawy opodatkowania dokonując kalkulacji opłaty od wszystkich
    cukrów znajdujących się w napoju, a nie tylko tych dodanych, które nie występują w nim
    naturalnie.
    Ponadto, NSA w wyroku z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 1278/22 wskazał, że przy
    wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f u.z.p. substancje występujące naturalnie
    powinny zostać pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie
    występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie oraz, że etykieta nie powinna być
    traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty również dla
    napojów, które zawierają zarówno substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.
    występujące w nich naturalnie i nienaturalnie, bowiem nie ma na niej wystarczających
    danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie. Jak zostało
    wskazane w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi specjalną ewidencję
    opartą na informacjach o składzie napojów pozyskanych od kontrahentów w formie
    oświadczeń na potrzeby prawidłowej kalkulacji opłaty cukrowej.
    Tym samym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA III FSK 934/22, dodając, że
    ustawodawca wyłączył z zakresu opodatkowania cukry występujące w napojach
    naturalnie, skutkiem czego art. 12f ust. 1 u.z.p. nie uprawnia do objęcia opodatkowaniem

    naturalnie występujących cukrów. Wniosek taki oparty jest zdaniem Sądu nie tylko na
    wykładni literalnej, ale również systemowej i celowościowej.
    Przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć substancje, które nie zostały
    dodane do napoju, natomiast znajdują się w składzie np. cukry w owocach. Wskazać
    należy, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu
    tzw. podatkiem cukrowym. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej opłatę od środków
    spożywczych uznano, że celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych
    wyborów żywieniowych konsumentów w tym poprawa jakości diety przez ograniczenie
    spożywania słodkich napojów. Niezasadny jest pogląd, że opodatkowaniu podlegają
    wszystkie cukry wchodzące w skład danego napoju, gdyż w przypadku soków owocowych
    cukry występują naturalnie bez konieczności dosładzania danej substancji.
    Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 sygn. akt III FSK 1480/22,
    w którym stwierdzono, że „dokonując zatem ustalenia zakresu znaczeniowego tego
    końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni,
    który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie
    odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje
    występujące naturalnie. Wyłączenie to, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, ma bowiem charakter generalny, gdyż należy je ujmować systemowo z
    uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych.
    Dokonując wykładni kluczowego dla niniejszej sprawy wyrażenia normatywnego Sąd
    pierwszej instancji trafnie uznał w ślad za Organem, że ustawodawca substancje
    występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na
    bazie których napój ten jest produkowany i jednocześnie substancje występujące
    naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką. Jednocześnie Naczelny
    Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia
    zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. nie sposób nie
    uwzględnić sytuacji, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje
    występujące w nich naturalnie. Substancje te "występujące w nich naturalnie" nie tracą tak
    określonego swojego charakteru. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z
    charakterystyką danego napoju. Należy zatem przyznać rację Skarżącej, że dokonując
    wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p., nie można pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania
    opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają
    wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie. Chodzi bowiem o cukry pochodzące z soku
    przecierowego i soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie.
    Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola
    widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich
    występowania naturalnie. Prawidłowo bowiem podnosi Skarżąca, że dokonując wykładni
    tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje
    się jego wynikiem.” Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przy każdej kalkulacji opłaty
    cukrowej Spółka ma możliwość odniesienia się do danych przedstawionych przez
    kontrahentów dotyczących gotowego napoju.
    NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 189/23 stanął na stanowisku, że
    opłacie od środków spożywczych podlega napój oraz syrop zawierający w składzie
    substancje słodzące, jednocześnie wskazując, że nie należy uwzględniać cukrów
    występujących naturalnie w danym napoju. Zdaniem Sądu wyłączenie „ma charakter
    generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko
    takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o
    odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.” W
    przytoczonym orzeczeniu Sąd stanął na stanowisku, że przykładowo, połączenie dwóch
    składników, które naturalnie zawierają cukier nie może skutkować uznaniem, że napój
    zawiera cukier dodany, jeżeli zgodnie z charakterystyką napoju występuje on naturalnie.
    W doktrynie podkreśla się, że błędny jest pogląd, że pojęcie „zawartość cukrów” odnosi się
    do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno

    pochodzenia naturalnego, jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p.,
    toteż opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju.” (por. A.
    Bogucki, Wysokość opłaty od środków spożywczych w związku z zawartością cukrów i
    substancji słodzących – glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.11.2022
    r., III FSK 934/22, Glosa 2023, nr 3, s. 85-95.). Zdaniem Spółki zarówno orzecznictwo sądów
    administracyjnych oraz doktryna stoją na jednolitym stanowisku, że kalkulacja opłaty od
    środków spożywczych nie powinna być oparta na wszystkich cukrach znajdujących się w
    napoju.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji
    indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDSB1-1.4019.22.2021.16.MF wskazał, że
    napoje zawierające w swoim składzie wyłącznie cukry, występujące naturalnie w
    kremogenie owocowym oraz soku owocowym, zgodne z charakterystyką napoju, nie
    spełniają definicji napoju zawartej w art. 12b ust. 1 ustawy, a więc ich wprowadzenie na
    rynek krajowy nie rodzi obowiązku uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1
    ustawy. Z przytoczonego wyżej poglądu organu podatkowego jasno wynika, że napój,
    który nie zawiera w swoim składzie cukrów dodanych nie jest objęty opłatą cukrową,
    natomiast jeżeli w składzie napoju znajdują się zarówno cukry dodane jak i te występujące
    naturalnie, to opłatę należy kalkulować tylko w odniesieniu do cukrów, które nie
    występują w napoju naturalnie.
    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDSB1-
    1.4019.46.2021.15.MF uznał, że „ustawa nie precyzuje sformułowania substancje
    występujące naturalnie. Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu
    ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk
    sejmowy nr 210) przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które
    nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego
    charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina
    zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do
    napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie, których napój jest
    wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być
    zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.” Pogląd ten stanowi podstawę
    uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, ponieważ wskazuje wprost, że dokonując
    kalkulacji opłaty od środków spożywczych nie uwzględnia się cukrów występujących
    naturalnie.
    Odnosząc się do wyżej poczynionych uwag jeżeli napój zawiera dodany cukier, który nie
    występuje w nim naturalnie, to tylko w tym zakresie podlega on opłacie cukrowej,
    natomiast jeżeli w napoju nie występuje dodany cukier, to produkt taki nie podlega
    opodatkowaniu opłatą cukrową.
    Na podstawie art. 12g ust. 1 pkt. 1 u.z.p. Wnioskodawca obowiązany jest do składania
    informacji o wysokości należnej opłaty od środków spożywczych. Odnosząc się do treści
    art. 12g ust. 2 pkt. 3 lit. b u.z.p. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt.
    5 Ordynacji podatkowej, Spółce w sytuacji uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1
    jako prawidłowego przysługiwać będzie prawo do złożenia korekty informacji.
    Wnioskodawca na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji uprawniony będzie
    także do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
    Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w
    kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania jest prawidłowe.
    Interpretacja indywidualna
    Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 15 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej 26 stycznia 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-
    1.4019.16.2023.2.WK, w której uznał Państwa stanowisko dotyczące:

    - kalkulacji opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy
      napojów zawierających w swoim składzie zarówno cukry naturalnie występujące w
      składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodane na etapie procesu
      produkcji cukry będące monosacharydami i disacharydami,
    - prawa do złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i
      wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych,
    za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 29 stycznia 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 28 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na ww.
    interpretację indywidualną.
    W skardze wnieśli Państwo o:
      1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;
      2) zwrot kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego
        według norm przepisanych;
      3) rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – wyrokiem z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I
    SA/Rz 181/24:
      1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji
        Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.16.2023.2.WK,
      2) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (...) kwotę 697
        (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów
        postępowania sądowego.
    25 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego
    wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1010/24:
      1) oddalił skargę kasacyjną,
      2) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (...) kwotę 497
        (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów
        postępowania kasacyjnego.
    Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
    wpłynął 5 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), zwanej dalej PPSA:
    ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie:

      - kalkulacji opłaty od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy
        napojów zawierających w swoim składzie zarówno cukry naturalnie występujące w
        składnikach wykorzystywanych do produkcji napojów oraz dodane na etapie
        procesu produkcji cukry będące monosacharydami i disacharydami,
      - prawa do złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i
        wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych,
    – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących
    w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja
    stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 181/24 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1010/24.
    Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2024
    r. poz. 1670 ze zm.), zwanej dalej ustawą,
    wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:
    1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych
    zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w
    rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia
    2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn.
    zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
    2) kofeiny lub tauryny
    – podlega opłacie.
    Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:
    przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się
    sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art.
    12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz
    sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust.
    1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
    lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.
    Natomiast w myśl art. 12b ust. 1 ustawy,
    za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop
    będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach
    10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z
    substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w
    nich naturalnie.
    Jak wskazuje art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy,
    opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów w których udział masowy
    soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20%
    składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na
    100 ml napoju.
    Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy,
    obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce
    organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej: 1) podmiotem sprzedającym
    napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów
    w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach
    wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

    2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy
    zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.
    Jak stanowi art. 12e ust. 1 i 3 ustawy:
    1. obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o
      którym mowa w art. 12a ust. 1.
    3. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w
      art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz
      hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu
      podmiotowi napojów objętych opłatą.
    Stosownie do art. 12f ustawy:
    1. Na wysokość opłaty składają się następujące części:
    1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za
      zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których
      mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
    2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju
    - w przeliczeniu na litr napoju.
    2. Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju
      stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.
    (...)
    5. Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do
      pełnego grama.
    6. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.
    7. Napoje:
    1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego
      wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, (...) zawierające powyżej 5 g cukrów w
      100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2
    Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że
    prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej (...) napojów
    (...). Wskazali Państwo, że na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 ustawy są Państwo
    podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od środków spożywczych.
    Napoje będące przedmiotem wniosku ujęte są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w
    klasie 10.32 (10.32.17.0) lub w dziale 11 (11.07.19.0) oraz zawierają w swoim składzie
    dodatek cukrów będących monosacharydami i disacharydami, a także dodatek soków
    owocowych zawierających naturalnie występujące cukry. Wyjaśnili Państwo, że przez
    pojęcie cukrów naturalnie występujących w przedmiotowych napojach rozumieją Państwo
    cukry, których źródłem pochodzenia są soki owocowe, będące składnikami napojów. Soki
    owocowe występujące w napojach są sokami 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001
    /112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych
    podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz.U.UE.L.2002.10.58 ze
    zm.).
    W uzupełnieniu wniosku przedstawili Państwo Tabelę 1 dotyczącą zawartości: cukru na
    etykiecie, cukrów występujących naturalnie (z soków), cukrów dodanych, cukrów
    dodanych po zaokrągleniu, soku oraz cukrów dodanych powyżej 5g (ze względu na 20%
    zawartości soku) w odniesieniu do poszczególnych produktów.
    Zawartość cukrów różni się w zależności od produktu i wynosi (...) g w przeliczeniu na 100
    ml napoju. Udział masowy soków owocowych w napojach – jak wynika z przedstawionej
    przez Państwa w uzupełnieniu wniosku tabeli – wynosi nie mniej niż 20% składu

    surowcowego (z wyjątkiem napoju (...), który – jak Państwo wyjaśnili – zawiera minimalną
    ilość soku).
    Przedmiotowe napoje zamawiają Państwo wyłącznie od producentów będących
    podmiotami krajowymi, w oparciu o receptury producenta. Prowadzą Państwo sprzedaż
    napojów na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż zarówno hurtową jak i detaliczną
    oraz odprowadzają Państwo od ww. napojów opłatę od środków spożywczych. Wyjaśnili
    Państwo, że ustalając wysokość opłaty uwzględnili w niej Państwo zarówno cukry dodane
    w trakcie procesu produkcji, jak i te występujące w napojach naturalnie.
    Posiadają Państwo oświadczenia od kontrahentów będących producentami, z których
    wynikają informacje dotyczące zawartości cukrów występujących naturalnie jak i cukrów
    dodanych w nabywanych przez Państwa napojach. Ponadto, na podstawie informacji o
    składzie uzyskiwanych od producentów, sporządzili Państwo również ewidencję
    zawartości cukrów dla wszystkich oferowanych napojów.
    W pierwszej kolejności Państwa wątpliwość budzi sposób kalkulacji opłaty od środków
    spożywczych od napojów zawierających w swoim składzie zarówno naturalnie
    występujące cukry pochodzące z soków owocowych będących składnikami napojów, jak i
    cukry dodane na etapie procesu produkcji, będące monosacharydami i disacharydami, a
    mianowicie czy opłata ta powinna być obliczana wyłącznie od zawartości cukrów
    dodanych bez uwzględniania cukrów występujących w napoju naturalnie.
    Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych
    podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów
    i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co
    najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji
    występujących w nich naturalnie.
    Art. 12a ust. 1 ustawy zawiera katalog substancji, których dodanie do napoju rodzi
    obowiązek zapłaty opłaty, tj.:
      - cukry będące monosacharydami lub disacharydami,
      - środki spożywcze zawierające te cukry,
      - substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz
      - kofeinę lub taurynę.
    W Państwa sprawie, bezsporny jest fakt, że napoje będące przedmiotem wniosku
    spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy. Napoje te są ujęte w
    PKWiU 10.32 oraz 11.07, a także zawierają w swoim składzie dodatek substancji
    wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy (cukry będące monosacharydami i disacharydami).
    Z kolei, jak wynika z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy, opłacie od środków spożywczych nie
    podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku
    owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu
    surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml
    napoju.
    W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca
    2024 r. sygn. akt I SA/Rz 181/24 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11
    grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1010/24 ponownie rozpatruję Państwa sprawę w
    przedstawionym powyżej zakresie.
    Zgodnie z cytowanym wyrokiem WSA: (...) Przyznając rację Skarżącej wskazać należy na
    orzecznictwo zapoczątkowane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22
    listopada 2022 r., III FSK 934/22 oraz potwierdzone w wyrokach z 21 listopada 2023 r., III
    FSK 870/23, z 22 listopada 2023 r., III FSK 862/23, czy też z 7 grudnia 2023 r., III FSK 207/23,
    że stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p., w związku z art. 12a oraz art. 12b ust. 1 u.z.p., cukry
    występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w

    efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Błędne jest
    ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na
    podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny
    wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b u.z.p. Skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p.
    zdecydował o wyłączeniu z zakresu opodatkowania opłatą od środków spożywczych
    cukrów występujących w napojach naturalnie, to art. 12f ust. 1 u.z.p. nie stanowi
    podstawy rozszerzenia obowiązku daninowego o tę kategorię środków.
    Za przedstawionym sposobem rozumienia omówionych przepisów przemawia również
    wykładnia celowościowa. Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie
    prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie
    spożycia słodkich napojów (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w
    związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów - IX kadencja, druk sejm. nr
    210). Trudno zakładać, że promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych jest
    opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie. Istota celu
    przyświecającego wprowadzeniu regulacji dotyczy ograniczenia spożycia słodkich
    napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w
    napoju naturalnie. Celem ustawodawcy było ustanowienie obciążenia fiskalnego dla
    napojów, do których dodano cukry. Z uzasadnienia do projektu ustawy wynika bowiem, że
    to nadmierny udział dodatków w postaci cukrów bądź substancji słodzących w napojach
    przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie - a więc
    znaczenie ma ilość dodanego cukru do napoju oraz pochodzenie cukru. Odmienne
    rozumienie tych przepisów prowadziłoby do wypaczenia sensu ustawy i celów jej
    wprowadzenia. W takiej sytuacji bowiem opłacie podlegałyby bowiem cukry, które
    występują naturalnie w napoju.
    Sąd w składzie orzekającym uznał, że poglądy zawarte w uzasadnieniach wyżej
    wskazanych wyrokach odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. Dlatego też należy
    powtórzyć, że przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.
    p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego
    przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "wprowadzenie na
    rynek krajowy napojów", o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż
    napojów (...)". Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w
    postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się
    co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji
    występujących w nich naturalnie.
    (...)
    Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w
    powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią "wartość
    cukrów". Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów
    legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu
    wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost
    z art. 217 Konstytucji RP (por.m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09).
    Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim
    komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być
    definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest
    opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku
    podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy
    opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania.
    (...) ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania
    "opłatą cukrową" cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą
    od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość
    tej opłaty.

    Z tego względu za błędny należy uznać pogląd jakoby pojęcie "zawartości cukrów"
    należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj.
    zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt
    1 u.z.p. (...).
    (...)
    Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku: (...) W ramach
    art. 12a ust. 1 u.z.p. prawodawca wskazał, że opłacie podlega wprowadzanie na rynek
    krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami
    oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o
    których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z
    dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008,
    str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008", 2) kofeiny lub
    tauryny. Kształt normatywny tej regulacji pozwala stwierdzić, iż prawodawca wyraził tym
    samym przedmiot podlegania tej opłacie (przedmiot opodatkowania) wskazując na
    wprowadzenie na rynek krajowy napojów z określonym dodatkiem, doprecyzowując
    również pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy napojów w art. 12a ust. 2 u.z.p. i
    sprzedaż detaliczną w art. 12a ust. 3 u.z.p.
    Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w art. 12b ust. 1 u.z.p., ustawodawca
    sformułował definicję legalną napoju, wymienionego w art. 12a u.z.p., oznacza to zatem,
    że poprzez tę definicję nastąpiło w rezultacie dookreślenie przedmiotu podlegania tej
    opłacie. Stosownie do przywołanej regulacji 12b ust. 1 u.z.p. za napój, o którym mowa w
    art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem
    spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w
    dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa
    w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Ustalając
    zakres definicji napoju nie można pominąć końcowej jej części, gdzie ustawodawca określił
    wyłączenie z jej zakresu. Podzielić zatem należy tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd
    Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22, gdzie
    przyjęto, iż skoro ustawodawca w art. 12b ust. 1 u.z.p. zdecydował o wyłączeniu z zakresu
    opodatkowania opłatą od środków spożywczych cukrów występujących w napojach
    naturalnie, to art. 12f ust. 1 tej ustawy nie stanowi podstawy rozszerzenia obowiązku
    daninowego o tę kategorię środków.
    Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że biorąc pod uwagę treść wskazanych
    unormowań, a zatem określających przedmiot podlegania opłacie od środków
    spożywczych, a także wysokość tej opłaty wraz z podstawą opodatkowania, jak również
    umiejscowienie tych poszczególnych elementów konstrukcji opłaty należy podkreślić
    sposób dokonywania wykładni z uwzględnieniem relacji pomiędzy wskazanymi
    elementami tej daniny publicznej. Nie sposób bowiem dokonywać ustalenia wysokości
    opłaty od środków spożywczych z pominięciem relacji pomiędzy poszczególnymi
    elementami konstrukcji tej daniny. Relacja bowiem pomiędzy przedmiotem a podstawą
    opodatkowania w danym podatku jest istotna w procesie dokonywania wykładni prawa
    podatkowego, co należy wprost odnieść do dokonywania tej wykładni w ramach opłaty od
    środków spożywczych. Wynika to bowiem zarówno z istoty tych elementów konstrukcji
    prawnej daniny, jak również ich umiejscowienia w strukturze aktu prawnego, czego
    wyrazem są poszczególne jednostki redakcyjne, a zatem jest to również konsekwencją
    zastosowania reguł wykładni systemowej. Przedmiot podlegania tej opłacie wyraża więc
    obszar sytuacji z zaistnieniem których powstanie obowiązek uiszczenia tej daniny, z kolei
    podstawa opodatkowania odniesiona do tej regulacji wskazuje konkretnie, od czego
    będzie ona podlegała uiszczeniu. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto bowiem, że
    podstawa opodatkowania jest określana jako konkretyzacja przedmiotu podatku, a zatem
    część przedmiotu podatku skonkretyzowana z uwagi na wielkość i podmiot – R. Mastalski,
    Prawo podatkowe, Warszawa 2023 r., s. 39.

    Uwzględniając relacje pomiędzy tymi wskazanymi elementami konstrukcji opłaty od
    środków spożywczych trzeba podkreślić, że skoro podstawa opodatkowania stanowi
    konkretyzację przedmiotu opodatkowania, to ustalenie zakresu zastosowania regulacji
    dotyczącej podstawy opodatkowania w przypadku tej opłaty poprzez de facto wyjście poza
    jej przedmiot jest niedopuszczalne.
    Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zaprezentował zatem
    prawidłową wykładnię przywołanych unormowań odwołując się do orzecznictwa
    zapoczątkowanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r.,
    sygn. akt lll FSK 934/22 oraz potwierdzonego w wyrokach z 21 listopada 2023 r., sygn. akt
    Ill FSK 870/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt lll FSK 862/23, czy też z 7 grudnia 2023 r.,
    sygn. akt Ill FSK 207/23, że stosownie do art. 12f ust. 1 u.z.p., w związku z art. 12a oraz art.
    12b ust. 1 u.z.p., cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte opłatą od
    środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej
    opłaty. Błędne jest ustalenie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych
    wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej
    daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b u.z.p. (...)
    Uwzględniając zatem zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 181/24 oraz wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1010/24, należy
    wskazać, że na podstawie wykładni art. 12f ust. 1 ustawy w zw. z art. 12a ust. 1 ustawy
    oraz art. 12b ust. 1 ustawy, w przypadku napojów, do których w trakcie procesu produkcji
    dodawane są cukry będące monosacharydami i/lub disacharydami, a również środki
    spożywcze zawierające te substancje, nie powinno się uwzględniać podczas obliczania
    wysokości należnej opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, cukrów naturalnie
    występujących w tych napojach, niedodawanych podczas procesu produkcji.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie kalkulacji opłaty od środków
    spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy napojów zawierających w swoim
    składzie zarówno cukry naturalnie występujące w składnikach wykorzystywanych do
    produkcji napojów oraz dodane na etapie procesu produkcji cukry będące
    monosacharydami i disacharydami – jest prawidłowe.
    Jednocześnie Organ zwraca uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia
    napoje objęte zakresem przedmiotowym wniosku różnią się zawartością cukrów jak i
    udziałem masowym soków owocowych – co ma wpływ na wysokość opłaty, o której mowa
    w art. 12a ust. 1 ustawy.
    Przechodząc do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy mają Państwo prawo do
    złożenia korekty informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i wystąpienia z
    wnioskiem o zwrot nadpłaconej opłaty od środków spożywczych, należy wskazać, że
    zgodnie z art. 12g ust. 1 ustawy:
    podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane:
    1) składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym,
    według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za
    pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów
    publicznych,
    2) obliczać i wpłacać opłatę
    - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja,
    na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty.
    Dane, które powinny zostać zawarte w informacji w sprawie wysokości opłaty od środków
    spożywczych wskazane zostały w art. 12g ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 12g ust. 2 pkt 3 ustawy informacja, o której mowa powyżej zawiera cel
    składania informacji:

      a) złożenie informacji,
      b) korekta informacji.
    Powyższe wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekt informacji.
    Zgodnie z art. 12j ust. 1 ustawy,
    do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio
    przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.
    1540, z późn. zm.), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują
    odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej,
    Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i
    ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
    Jak wskazuje art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.
    U. z 2025 r. poz. 111), zwanej dalej Ordynacją podatkową:
    § 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą
    skorygować uprzednio złożoną deklarację.
    § 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
    Z kolei, stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej,
    jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to
    podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest
    obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
    W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że dotychczas dokonywali wyliczenia opłaty
    od środków spożywczych uwzględniając do kalkulacji podstawy opłaty zarówno cukry
    dodane do napojów w tracie procesu produkcji jak i cukry występujące w sposób
    naturalny (tj. zawarte w sokach owocowych będących składnikami napojów).
    Doprecyzowali Państwo, że jeżeli Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie
    uznane za prawidłowe będzie to oznaczać, iż za dotychczasowe okresy rozliczeniowe
    została dokonana błędna kalkulacja opłaty poprzez jej zawyżenie. Zamierzają więc
    Państwo złożyć korektę informacji za okres od (...) do (...).
    W związku z powyższym, uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA
    /Rz 181/24 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt
    III FSK 1010/24, które stanowią, że cukry występujące w napojach naturalnie nie są objęte
    opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na
    wysokość tej opłaty, to stwierdzić należy, że ww. opłata została przez Państwa błędnie
    obliczona, gdyż uwzględnili w niej Państwo wszystkie cukry występujące w napojach (tj.
    zarówno dodane w procesie produkcji jak i te występujące w nich naturalnie).
    Z kolei, w świetle przytoczonych przepisów, w przypadku błędnie wypełnionej informacji, o
    której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje Państwu prawo złożenia korekty
    wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie prawa do złożenia korekty informacji, o
    której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1 ustawy, i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconej
    opłaty od środków spożywczych, należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia

    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA
    /Rz 181/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK
    1010/24.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy –
    Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli:
    Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art.
    54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
    interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
        ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy –
    Ordynacja podatkowa.