Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-310/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-14
Teza: 1. Czy skorygować zeznanie podatkowe za rok 01.05.2011 - 30.04.2012 uwzględniając w kosztach podatkowych całą opłatę wstępną leasingową? 2. Jak rozliczać opłatę wstępna leasingową przy zawarciu kolejnych umów leasingowych?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej w związku z zawartą w dniu 23.01.2012 r. umową leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 09 listopada 2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej w związku z:

*   zawartą w dniu 23.01.2012 r. umową leasingu operacyjnego,
*   zawarciem w przyszłości kolejnych umów dotyczących leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz przesyle i dystrybucji energii cieplnej, na co posiada stosowne koncesje. Spółka ma inny rok podatkowy niż kalendarzowy. Rok obrotowy trwa od maja do kwietnia.

W dniu 23.01.2012 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na usługę leasingu samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności.

Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy i spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zawartą umową leasingu, Spółka zapłaciła opłatę wstępną, która to opłata jest pierwszą częścią wynagrodzenia należnego Finansującemu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 35 równych ratach leasingowych, zgodnie z harmonogramem. Sama umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty opłaty wstępnej.

Dla celów rachunkowych Spółka rozlicza opłatę wstępną przez rozliczenia międzyokresowe kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, czyli przez 36 miesięcy.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka opłatę wstępną zalicza do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Spółka składając zeznanie podatkowe za rok 01.05.2011 - 30.04.2012 zaliczyła do kosztów podatkowych 4/36 z (czyli od stycznia – miesiąca zawarcia umowy do kwietnia – miesiąca zakończenia roku podatkowego) kwoty opłaty wstępnej.

Wstępna opłata leasingowa została ujęta w księgach i rozliczona według dotychczasowych interpretacji, czyli proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej.

Natomiast obecnie Departament Podatków Dochodowych uznał w piśmie DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, że opłata wstępna leasingowa powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 09 listopada 2012 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż:

1.  Zgodnie z zawartą umową leasingu, Spółka zapłaciła opłatę wstępną, która to opłata jest pierwszą częścią wynagrodzenia należnego Finansującemu i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty opłaty wstępnej.
2.  Spółka w przyszłości planuje zawarcie kolejnych umów leasingowych, które zawarte zostaną zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot leasingu będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartą umową, Spółka zapłaci opłatę wstępną, która stanowić będzie pierwszą część wynagrodzenia dla Finansującego i nie będzie przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Opłatę wstępną, zgodnie z pismem Departamentu Podatków Dochodowych DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, Spółka w księgach rachunkowych ujmie jednorazowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy skorygować zeznanie podatkowe za rok 01.05.2011 - 30.04.2012, uwzględniając w kosztach podatkowych całą opłatę wstępną leasingową?
2.  Jak rozliczać opłatę wstępną leasingową przy zawarciu kolejnych umów leasingowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1, obejmującego przedstawiony stan faktyczny. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2, obejmującego opis zdarzenia przyszłego, został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 14 grudnia 2012 r..

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozliczać wstępną opłatę leasingową zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu i nie należy dokonywać korekty zeznania podatkowego za rok 01.05.2011 – 30.04.2012, gdyż zmiana stanowiska organów podatkowych w sprawie rozliczania opłaty wstępnej leasingowej nastąpiła później niż ujęcie tej opłaty w księgach rachunkowych Spółki. W związku z tym, Spółka powinna kontynuować rozliczanie opłaty wstępnej leasingowej zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych obowiązujących na dzień zapłaty opłaty wstępnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oraz jednocześnie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka ma inny rok podatkowy niż kalendarzowy. Rok obrotowy trwa od maja do kwietnia. W dniu 23.01.2012 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego dot. samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy i spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zawartą umową leasingu, Spółka zapłaciła opłatę wstępną, która to opłata jest pierwszą częścią wynagrodzenia należnego Finansującemu i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 35 równych ratach leasingowych, zgodnie z harmonogramem. Umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty opłaty wstępnej. Dla celów rachunkowych Spółka rozlicza opłatę wstępną przez rozliczenia międzyokresowe kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, czyli przez 36 miesięcy, natomiast do kosztów podatkowych Spółka rozlicza przedmiotową opłatę proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka opłatę tę rozlicza rachunkowo poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, czyli przez 36 miesięcy, to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka ujęła w księgach rachunkowych opłatę wstępną proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu samochodu wykorzystywanego w Jej działalności (tj. 36 miesięcy), również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie. Tym samym, Spółka nie jest uprawniona do korygowania zeznania podatkowego na rok 01.05.2011 r. – 30.04.2012 r.

Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.