Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-58/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-09
Teza: Czy umowa cash pooling podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) zamierza zawrzeć z Bankiem, mającym siedzibę na terytorium Belgii, umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej tzw. umowę cash poolingu. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu). Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy, ani innych Uczestników Systemu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP). W strukturze będą więc brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi, w rozumieniu art. 3 ust. 1 PDOP i rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 PDOP. Jeden z Uczestników Systemu, tj. spółka z siedzibą w Belgii, będzie w systemie cash pooling pełnić rolę Agenta, którego zadania będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Funkcjonowanie systemu cash poolingu opierać się będzie na następujących założeniach:

*   Wnioskodawca będzie posiadał należące do niego:
    *   główny rachunek bankowy prowadzony w Banku w Polsce w walucie lub złotówkach (Spółka prowadzi swoje rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w Banku w Polsce, dotyczy to rachunku w PLN, EUR, USD i GBP ) oraz
    *   tzw. rachunek techniczny - rachunek bankowy prowadzony przez Bank w Belgii. Są to rachunki, które dodatkowo, w ramach Systemu zostaną otwarte przez Wnioskodawcę w Banku w Belgii. Są to rachunki odpowiadające rachunkom głównym, a więc również rachunki odpowiednio w PLN, EUR i USD. W tym sensie rodzaj rachunków technicznych, które zostaną otwarte przez Wnioskodawcę w Banku w Belgii odpowiadają rachunkom głównym w Polsce (rachunek złotowy w Polsce i odpowiadający mu rachunek złotowy w Belgii).

*   Agent będzie posiadał rachunek bankowy w Banku w Belgii (rachunek w walucie EUR, PLN, EUR, USD, GBP), tzw. Rachunek Agenta (Master Account), który będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych Uczestników.

*   Poszczególne Rachunki opisane powyżej (rachunek techniczny, Rachunek Agenta) odpowiadają Rachunkom Głównym Wnioskodawcy (odpowiednio w PLN, EUR, USD i GBP) toteż na żadnym etapie rozliczeń w Systemie, nie następuje przewalutowanie z jednej waluty na inną.

*   Na koniec każdego dnia roboczego Bank ustali saldo (dodatnie bądź ujemne) na rachunku głównym Wnioskodawcy w Polsce, powstałe w wyniku przeprowadzanych codziennie operacji gospodarczych.

*   W przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższym rachunku głównym, Bank dokonana przeniesienia środków na należący do Wnioskodawcy rachunek techniczny prowadzony w Banku Belgii. W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku głównym Wnioskodawcy w Polsce, rachunek techniczny Wnioskodawcy w Belgii zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku głównego, a rachunek główny w Polsce zostanie uznany tą kwotą.

*   W konsekwencji powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku głównym Wnioskodawcy w Polsce będzie wynosiło zero (0), a rachunek techniczny Wnioskodawcy w Belgii będzie wykazywał saldo polskiego rachunku głównego sprzed dokonania powyższych operacji. Innymi słowy, na koniec każdego dnia roboczego, saldo z polskiego rachunku głównego należącego do Wnioskodawcy będzie „przenoszone” na jego rachunek techniczny prowadzony w Banku w Belgii. Dla przykładu - jeśli saldo rachunku głównego Wnioskodawcy prowadzone w EUR np. na koniec dnia roboczego wynosi „+1.000 tys.” wówczas saldo to jest księgowane na rachunek techniczny Wnioskodawcy to prowadzone również w EUR, a ostatecznie na rachunek Agenta (również to prowadzone w EUR), zaś na początku kolejnego dnia ta wartość nie jest zwrotnie transferowana na konto Uczestnika. Tym samym pomimo, że na początku kolejnego dnia roboczego nie dochodzi do zwrotnego transferu środków, to jednak nie można - zdaniem Wnioskodawcy - stwierdzić, iż wcześniejszy transfer (z/na rachunek Agenta - Master Account) stanowi trwałe przysporzenie, czy trwały wypływ środków pieniężnych uczestnika (w tym Wnioskodawcy). Środki te są bowiem w ciągłym obrocie w ramach Systemu Cash poolingu, a Uczestnik jest obciążany lub uznawany odsetkami za środki otrzymane/udostępnione w ramach Systemu.

*   Następnie, rachunek techniczny Wnioskodawcy prowadzony przez Bank w Belgii będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez Bank. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Wnioskodawcy, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. Rachunek Agenta. Z drugiej strony, w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Wnioskodawcy, z tzw. Rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Wnioskodawcy środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Wnioskodawcy będzie wynosiło zero (0). Efektywnie pierwotne saldo będzie zatem „pokazywane” na tzw. Rachunku Agenta w Belgii.

*   Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków bieżących i technicznych innych Uczestników, w taki sposób, że na rachunkach należących do innych Uczestników saldo na koniec dnia roboczego będzie wynosiło zero (0) i - analogicznie - pierwotne saldo będzie „pokazywane” na tzw. Rachunku Agenta. W konsekwencji powyższych operacji, tzw. Rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich Uczestników biorących udział w przedmiotowej strukturze cash poolingu rzeczywistego. Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników.

*   Po zakończeniu danego miesiąca Bank dostarczać będzie informacje dotyczące przepływów pieniężnych i wysokości odsetek należnych z tytułu wykonania umowy, umożliwiając tym samym uczestnikom, biorącym udział w umowie, na rozliczenie odsetek z tytułu jej wykonania. Należy zaznaczyć, że naliczanie odsetek dokonywane jest przez Bank stanowi jedynie techniczną czynność realizowaną przez Bank i jest dokonywane niejako na rzecz Agenta. Innymi słowy Bank wykonuje pewnego rodzaju dyspozycję/zlecenie w postaci naliczania/obliczenia odsetek, które z kolei są należne lub wymagalne z perspektywy poszczególnych Uczestników. Rola Banku obejmuje zatem przygotowanie stosownego „raportu odsetkowego” (ustalenie jaka wartość i z jakiego tytułu należy się uczestnikom) i niejako rozksięgowuje odsetki na poszczególne rachunki Uczestników (rozksięgowane z rachunku Agenta, na rachunek techniczny, zaś z rachunku technicznego na rachunek główny uczestnika (w tym Wnioskodawcy), przy czym dany Uczestnik (w tym Wnioskodawca) nie ma żadnej wiedzy, co do tego komu i w jakiej wysokości naliczane czy przekazywane są odsetki. W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, iż księgowanie odsetek dokonywane jest zawsze pomiędzy rachunkiem Agenta (Master Account), a rachunkiem Uczestnika (transfer dokonywany jest pomiędzy rachunkiem Agenta /Master Account/ a rachunkiem technicznym uczestnika). System nie przewiduje rozliczania odsetek bezpośrednio pomiędzy Uczestnikami.

*   Wynagrodzenie za usługę zarządzania płynnością finansową w postaci opłat za prowadzone rachunki i dokonywane przelewy bankowe będzie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku. Nadto pobierana będzie również przez Bank opłata „za utrzymanie systemu” (maintanance fee). Ta opłata jest niejako opłatą dodatkową związaną z funkcjonowaniem Systemu.

*   Rola Agenta w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprowadza się do pewnych działań pomocniczych, koordynacyjnych, koniecznych dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wykonywanych na rzecz wszystkich uczestników Systemu, którym również jest Agent. Zatem zadanie Agenta nie będzie równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z uczestników systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie należne od uczestników systemu jedynie na rzecz Banku.

*   Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe wg metody rachunkowej (art. 9b ust. 1 pkt 2 uCIT).

Należy w tym miejscu wskazać, że usługa cash poolingu, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego i należy do tzw. umów nienazwanych. Co istotne jednak, była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie wyrażano stanowisko, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych (w analizowanym zdarzeniu przyszłym rolę tę będzie pełnił Bank), zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi, w tym również Agent.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnych lub dodatnich sald rachunków podstawowych Wnioskodawcy do ustalonego poziomu wynoszącego zero (transferowane w ramach Systemu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy transfery kwot w walucie pomiędzy rachunkami technicznymi Spółki a rachunkiem Agenta (Pool leadera) będą powodowały dla Spółki powstanie różnic kursowych ?
3.  Czy odsetki przysługujące/obciążające Wnioskodawcę w związku z realizacją cash poolingu będą stanowiły dla Spółki przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty ?
4.  Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek obciążających Wnioskodawcę (w związku z uczestnictwem) wypłacanych na rzecz Agenta?
6.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Wnioskodawcę, jako uczestnika umowy zarządzania wspólną płynnością finansową (umowa cash poolingu), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach tych umów, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
8.  Czy w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu i nabyciem przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi świadczonej przez Bank, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT ?
9.  Czy wartość usług nabywanych od Banku w ramach przedstawionej struktury cash poolingu powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT?
10.  Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nie podlega opodatkowaniu PCC?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 10 wniosku. W sprawie odpowiedzi na pozostałe pytania, zostaną wydaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa cash poolingu, ani transakcje realizowane w związku z jej funkcjonowaniem, nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa cash poolingu należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych, jak trafnie wskazuje się w doktrynie zarówno prawo podatkowe, bankowe jak i cywilne nie przewiduje wprost instytucji cash poolingu (za M. Zwyrtek w: Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006 str. 25). Zgodnie z teorią prawa cywilnego, do umów nienazwanych należy stosować przepisy prawa cywilnego o umowach w ogólności, ponadto zaś odpowiednie przepisy części ogólnej prawa zobowiązań oraz w miarę potrzeby przepisy o umowach nazwanych w drodze analogii lub wprost, zależnie od celu rozpatrywanej umowy i podobieństwa tego celu z celami umów nazwanych (za W. Czachórski Zobowiązania Zarys wykładu wyd. LexisNexis 2004 str. 135).

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm.), opodatkowaniu podlegają ściśle określone umowy nazwane, „zatem jedynie czynności wyraźnie wymienione w ustawie mogą podlegać opodatkowaniu, Innymi słowy, nie jest dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania PCC innych, niż wymienione w komentowanym artykule czynności (za T. Nierobisz w: Podatek od czynności cywilnoprawnych komentarz praktyczny C.H.Beck str. 28).

Z przedstawionego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że umowa cash polingu, nie stanowi żadnej z wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych umów, bądź czynności. W szczególności, umowy tej nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 720 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jak wskazano w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie jest możliwe wskazanie pożyczkodawcy ani pożyczkobiorcy. W umowie też brak jest zobowiązania do przeniesienia określonych ilości pieniędzy. Pieniądze te będą bowiem transferowane, ale dopiero w przypadku pojawienia się niedoboru na rachunku technicznym. Dodatkowo, z uwagi na wielość podmiotów będących uczestnikami umowy, a także z uwagi na fakt, że brak jest możliwości przypisania z czyjego rachunku zostały przetransferowane środki, nie ma możliwości wskazania pożyczkodawcy. Co więcej uczestnik umowy mający wolne środki nie wie kiedy jego środki zostaną wykorzystanie i czy w ogóle zostaną wykorzystane. „Trudno uznać pool leadera za pożyczkobiorcę (w przypadku transferu środków pieniężnych z rachunku bankowego uczestnika, którego rachunek wykazuje saldo dodatnie na rachunek bankowy pool leadera) oraz pożyczkodawcę (w przypadku transferu środków pieniężnych z rachunku bankowego pool leadera na rachunek bankowy uczestnika z saldem ujemnym). Uczestnik, którego rachunek wykazuje saldo dodatnie, nie zobowiązuje się przenieść na pool leadera określonej ilości pieniędzy na jego własność. Podobnie pool leader nie zaciąga identycznego zobowiązania wobec uczestnika, którego rachunek bankowy wykazuje saldo ujemne” - (za T. Nierobisz w: Podatek od czynności cywilnoprawnych komentarz praktyczny C. H. Beck str. 61). Tym samym, brak jest podstaw dla przyjęcia, że przedstawiona w analizowanym zdarzeniu przyszłym umowa cash poolingu i transakcje realizowane w ramach jej funkcjonowania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analogiczne stanowisko znajdujemy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. IPPB2/436-225/10-4/MZ „usługa cash poolingu lub związane z nią przepływy, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynności dokonywane w ramach usługi cash poolingu nie będą podlegały ww. podatkiem zgodnie z art. l ust 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”. Z powyższym z koresponduje szereg interpretacji podatkowych, przykładowo interpretacje; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/436-304/09-2/AF z dnia 30 października 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPB2/436-186/08/HS z dnia 22 grudnia 2008 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r. ILPB2/415-91/07-2/AJ.

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone dla innych ze spółek Grupy w Polsce, która uczestniczyć będzie w tym samym systemie cash poolingu, w interpretacji z dnia 6 grudnia 2012 r., znak IPPB3/436-496/12-5/LS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku ani pozostałych Uczestników. Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla świadczącego usługę Banku ani dla pozostałych Uczestników, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Banku oraz pozostałych Uczestników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.