Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.376.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Opodatkowanie przekazania w ramach usługi marketingowej towarów spełniających definicję prezentów o małej wartości oraz materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych pozbawionych walorów użytkowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-wydanie towarów; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

*   czy przekazanie w ramach usługi marketingowej towarów, mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia bez podatku określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**

*   czy przekazanie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych walorów użytkowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania w ramach usługi marketingowej towarów spełniających definicję prezentów o małej wartości oraz materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych pozbawionych walorów użytkowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego tzw. grupy S. (dalej jako: „grupa S.”), zaangażowanej na całym świecie w wytwarzanie, wprowadzanie do obrotu oraz dystrybucję produktów leczniczych, a także wyrobów medycznych oraz suplementów diety i kosmetyków (dalej jako: „Produkty”). Wnioskodawca w ramach działań w grupie, na podstawie zawartej umowy z C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej jako: „Kontrahent”), będącym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, prowadził i prowadzi na terytorium Polski m.in. działania o charakterze marketingowym, promocyjnym oraz reklamowym dotyczące Produktów. Odbywało i odbywa się to na zlecenie Kontrahenta, w zamian za uzyskiwane od niego wynagrodzenie. Wskazane powyżej działania wchodzące w skład świadczonych kompleksowo i w sposób ciągły usług, nakierowane były i są na utrzymanie oraz zwiększenie sprzedaży Produktów oferowanych przez Kontrahenta lub inne podmioty z grupy S. na polskim rynku.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania obejmowały i obejmują w szczególności:

*   budowanie i utrzymywanie relacji z podmiotami i osobami mogącymi mieć wpływ na sprzedaż Produktów, w tym z przedstawicielami środowiska medycznego (głównie lekarze, farmaceuci oraz inni pracownicy medyczni i osoby zajmujące się zawodowo czynnościami związanymi z ochroną zdrowia - dalej w treści wniosku również jako: „przedstawiciele grupy docelowej”), co realizowane jest poprzez spotkania, prelekcje, prezentacje i inne formy marketingu bezpośredniego;

*   dystrybucję materiałów o charakterze informacyjnym (ulotki), reklamowym lub promocyjnym opatrzonych logo Kontrahenta, ewentualnie zawierających nazwy lub znaki handlowe promowanych produktów.

Podejmowane przez Spółkę działania marketingowe mają na celu przede wszystkim zapoznanie przedstawicieli grupy docelowej ze składem chemicznym oferowanych Produktów, skutecznością ich działania oraz przedstawieniem innych korzyści wynikających z ich stosowania przez pacjentów.

W celu realizacji obowiązków umownych, w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy, Spółka nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia przedstawicielom grupy docelowej - osobom, do których jest kierowana reklama.

W ramach usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta wydawane są przez przedstawicieli Spółki na rzecz przedstawicieli grupy docelowej, drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych jak i towary, które oprócz ww. cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego.

Do przekazywanych nieodpłatnie towarów mających walory użytkowe należą przykładowo takie przedmioty jak: długopisy, notesy, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy (sprzęt medyczny), naklejki elektrostatyczne, odzież i obuwie medyczne, podstawki, zegary ścienne, kalendarze, stojaki.

W przypadku części przekazywanych nieodpłatnie towarów mających walory użytkowe (takich jak długopisy, niektóre notesy, nalepki elektrostatyczne, niektóre kalendarze, etc.) ich jednostkowa cena nabycia (bez podatku) w momencie przekazania towaru nie przekracza 10 zł.

Dodatkowo w ramach organizowanych spotkań z przedstawicielami środowisk medycznych, niekiedy, wydawane są upominki - najczęściej w postaci pojedynczych egzemplarzy książek zaliczanych do literatury medycznej, które są opatrzone stosownymi znakami spółki i lub logo produktu oraz materiałami promocyjnymi.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób - przedstawicieli grupy docelowej (tj. personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów) na rzecz których przekazywane są wyżej wskazane towary.

Zdarza się również tak, iż Spółka przekazuje przedstawicielom grupy docelowej materiały promocyjno-reklamowe (np. ulotki, broszury, plakaty). Materiały te pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną odnośnie produktów dystrybuowanych przez Spółkę na terenie Polski.

Przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę towary, o których mowa powyżej, nie są identyfikowane jako próbka - egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

Wyżej opisane działania Wnioskodawcy są zgodne z wymogami prawa farmaceutycznego, tj. ustawą z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2211 ze zm.) -w zakresie, w jakim te wymogi mają zastosowanie do Produktów.

Z tytułu wykonywanych na rzecz Kontrahenta usług obejmujących opisane wyżej działania marketingowe, reklamowe i promocyjne, Spółka wystawiała i wystawia faktury VAT na rzecz Kontrahenta.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w tym nie produkuje, ani zasadniczo nie dokonuje zakupu/importu Produktów wytwarzanych przez inne Spółki z grupy S. (także od Kontrahenta) celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług marketingowych dla Kontrahenta w tym usług opisanych powyżej. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów z uwzględnieniem umówionej marży. Kontrahent uiszcza opłatę za usługi odpowiadającą rzeczywistym pełnym kosztom poniesionym przez Spółkę z tytułu świadczenia usług oraz marży.

W konsekwencji podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2014 r. znak IPPP3/443-487/14-2/IG (dalej jako: „Interpretacja Indywidualna”), w której za nieprawidłowe uznane zostało stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem towarów i usług, nieodpłatnych przekazań towarów i świadczenia usług, wykorzystywanych do wykonania kompleksowej usługi marketingowej i promocyjnej na rzecz kontrahenta, osobom co do których reklama jest kierowana. W Interpretacji Indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż wydawanie towarów (niespełniających kryteriów wynikających z art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy o VAT) uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi, jako odpłatna dostawa towarów oraz czynność świadczenia usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Świadczona przez Spółkę usługa jest bowiem usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów i usług świadczonych nieodpłatnie, to w tej części wynagrodzenie od Kontrahenta Spółki stanowi płatność za wydane towary i świadczone usługi. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności w ramach świadczenia ww. usług.

Interpretacja Indywidualna była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4024/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Spółkę Indywidualną Interpretację (dalej jako: „Wyrok WSA”). Wyrok ten został jednak zaskarżony w całości przez Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 645/16 stwierdził, że skarga kasacyjna Ministra Finansów jest zasadna i w konsekwencji uchylił Wyrok WSA w całości i jednocześnie oddalił skargę Spółki na Interpretację Indywidualną (dalej jako: „Wyrok NSA"). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazał, iż Spółka wydaje towary (materiały promocyjne, reklamowe pozbawione walorów użytkowych, jak również te, które mają walory praktyczne, umożliwiające ich zużycie w życiu codziennym) bez wynagrodzenia, a kwestią sporną jest ustalenie czy czynność ich wydania wchodzi w skład kompleksowej usługi marketingowej i promocyjnej, czy też ma charakter świadczenia (dostawy) odrębnego od usługi promocyjnej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny przywołał szereg swoich wcześniejszych orzeczeń wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w których czynność przekazania towarów uczestnikom akcji marketingowej przez jej organizatora (działającego na zlecenie podmiotu trzeciego) została zakwalifikowana jako nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wyrok NSA ma charakter prawomocny i ostateczny.

Wnioskodawca podkreśla, iż nie kwestionuje stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w Interpretacji Indywidualnej, czy też Wyroku NSA, zgodnie z którym usługa marketingowa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, w skład której wchodzą nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług na rzecz przedstawicieli grupy docelowej, nie tworzy w aspekcie gospodarczym jednolitej całości (świadczenia kompleksowego).

Złożenie przez Spółkę niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest tym, iż zakres wniosku o wydanie ww. Interpretacji Indywidualnej nie obejmował oceny opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywania nieodpłatnie, na rzecz przedstawicieli grupy docelowej, w ramach usługi marketingowej świadczonej przez Spółkę:

*   towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, niektóre notesy, nalepki elektrostatyczne, niektóre kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł,

*   materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych dodatkowych walorów użytkowych.

Powyższe kwestie znalazły się poza zakresem wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej i nie zostały objęte Interpretacją Indywidualną, ani Wyrokiem NSA, a tym samym nie były przedmiotem oceny organu podatkowego i następnie kontroli sądowoadministracyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych dodatkowych walorów użytkowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych dodatkowych walorów użytkowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny;

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ustawodawca czynność nieodpłatnego przekazania towarów klasyfikuje zatem jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy mieć jednak na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co do zasady - podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątek stanowi przekazanie towarów stanowiących zdefiniowane w art. 7 ust. 4 prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy.

Wskazane w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zastrzeżenie o niestosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy względem określonych sytuacji oznacza, że we wskazanych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych - spełniających warunki określone w art. 7 ust. 3 ustawy - jest niedopuszczalne. Czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będą zatem opodatkowane, niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie (te okoliczności nie mają znaczenia).

Określone w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT prezenty małej wartości to towary nieprzekraczające określonej w przepisach wartości, tj. 10 zł (w przypadku w których podatnik nie prowadzi stosownej ewidencji tożsamości osób którym przekazuje takie prezenty).

Mając zatem na uwadze, iż:

*   nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów przedstawicielom grupy docelowej następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (wydanie towarów następuje bowiem w ramach i w celu realizacji akcji marketingowo-promocyjnej na rzecz Kontrahenta, a zatem celu stanowiącego działalność gospodarczą Spółki),

*   cena nabycia części przekazanych przez Spółkę towarów przedstawicielom grupy docelowej, określona w momencie przekazywania towaru, nie przekracza 10 zł,

należy uznać, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro w zakresie w jakim przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to nie jest zasadne ich wydzielanie ze świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi i ich odrębne opodatkowanie podatkiem VAT.

Takie rozumienie przepisów w kontekście zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego potwierdza zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i przedstawiciele doktryny. Przykładowo NSA wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 35/15 rozstrzygnął sprawę, w której podatnik zlecił podmiotowi zewnętrznemu organizację akcji marketingowo-promocyjnej, w ramach której organizator akcji w szczególności nabywał we własnym imieniu nagrody od podmiotów trzecich i wydawał je uczestnikom akcji promocyjnej. Sprawa ta dotyczyła zatem analogicznego stanu faktycznego jak objęty niniejszym wnioskiem Spółki.

NSA w powołanym wyroku wskazał, iż:

„Mając powyższe na uwadze, również na tle rozpatrywanej przez NSA sprawy nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez organizatora konkursów osobom trzecim jest wprawdzie zlecone organizatorowi przez Skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

Istotny jest przede wszystkim fakt, że przekazywane nagrody klientom nie są poprzedzone dostawą na rzecz Spółki, gdyż w momencie ich przekazywania stanowią własność organizatora konkursu, który działa w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, a Spółka skarżąca ponosi jedynie koszty ich nabycia. To powoduje, że w aspekcie gospodarczym czynności usługowe organizatora konkursu na rzecz skarżącej Spółki oraz dostawa przez niego towaru własnego (nagrody) jej klientom nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednolitej całości.

Organizator konkursu przekazując klientowi nieodpłatnie nagrodę rzeczową czyni to w trybie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - jeżeli przysługiwało mu, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (z zastrzeżeniem ust. 3 odnoszącego się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek).”

NSA w powołanym wyroku nie miał zatem wątpliwości, iż czynność przekazania towarów uczestnikom akcji marketingowej przez jej organizatora (działającego na zlecenie podmiotu trzeciego) powinna zostać zakwalifikowana jako nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a jednocześnie Sąd podkreślił, że w przypadku, w którym przekazywane towary spełniają kryteria prezentów małej wartości lub próbek to należy mieć na uwadze brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko NSA przedstawił również w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13, którym rozpatrzona została sprawa, w której występował stan faktyczny analogiczny do przedstawionego w niniejszym wniosku. Sprawa dotyczyła podmiotu, który w ramach organizowanej i realizowanej akcji promocyjnej przekazywał nieodpłatnie towary, w tym o małej wartości. NSA odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach akcji marketingowej wskazał, iż:

„We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wskazano, że "jednym z elementów wspomnianych usług marketingowych będzie nieodpłatne przekazywanie towarów przez świadczącego te usługi na rzecz klientów i potencjalnych klientów spółki i dalej że towarami wydawanymi nieodpłatnie będą w szczególności: wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe, gadżety oraz drobne upominki promocyjne". Podkreślić należy zatem, że wyliczenie towarów, które mają być przekazywane przez agencję marketingową klientom lub potencjalnym klientom ma jedynie charakter przykładowy, albowiem katalog ten ma charakter otwarty. Dodatkowo należy zauważyć, że towary objęte niniejszym wyliczeniem można usystematyzować w co najmniej dwie kategorie, a mianowicie o małej wartości i wartości znaczącej. Taka typologizacja jest istotna z punktu widzenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie wskazywano bowiem, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało" (por. wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1154/08). (\`(...)\`)

Z punktu widzenia rozstrzyganego zagadnienia prawnego wskazany przepis ma o tyle znaczenie, że w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości (a do takich należy zaliczyć m. in. gadżety czy drobne upominki promocyjne) nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych.”

Z kolei NSA w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13 wskazał, że:

„Nieodpłatne przekazanie nagrody rzeczowej klientowi przez organizatora konkursu realizowane na zlecenie podmiotu trzeciego w ramach działań marketingowych tego podmiotu, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm), odrębną od części usługowej i na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy nie daje zleceniodawcy tych działań prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora konkursu w części obejmującej taką dostawę towaru, z zastrzeżeniem przypadków, gdy przekazanie towarów klientom poprzedzone jest dostawą towarów na rzecz zleceniodawcy, który czynność nieodpłatnego przekazania opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy lub gdy przedmiotem przekazania są towary o małej wartości w rozumieniu tych przepisów.

Bez wątpienia w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych”

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1863/13:

„Ponieważ wskazany wyżej katalog ma charakter przykładowy, niewątpliwie można je usystematyzować w co najmniej dwie kategorie, a mianowicie o małej wartości i wartości znaczącej. Taka typologizacja jest istotna z punktu widzenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na co zwrócił uwagę w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 1249/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym celnie skonstatowano, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że »przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem« (ust. 2), w postaci - »drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek« (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało" (por. wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1154/08 opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów”.

(\`(...)\`)

Z punktu widzenia rozstrzyganego zagadnienia prawnego wskazany przepis ma o tyle znaczenie, że w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości (a do takich należy zaliczyć m. in. gadżety czy drobne upominki promocyjne) nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych”

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA wyrażonych, m in. w wyrokach z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13).

Również przedstawiciele doktryny uważają, że przekazywanie prezentów małej wartości na rzecz kontrahentów w ramach świadczenia kompleksowej usługi nie powinno być traktowane odrębnie. Przekazanie towarów małej wartości mieści się bowiem w pojęciu usług marketingowych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, tom I, str. 988).

Z powołanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zatem, że w przypadku realizowania przez podatnika na rzecz jego kontrahenta akcji marketingowo-promocyjnej, w skład której będą wchodziły również nieodpłatne przekazania towarów na rzecz osób biorących udział w akcji, tego typu nieodpłatne przekazania towarów będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sądy podkreślają jednak, iż w zakresie w jakim przekazywane przez organizatora akcji marketingowo-promocyjnej towary na rzecz jej uczestników mogą być uznane za towary o małej wartości to świadczenia tego nie należy wydzielać z kompleksowej usługi marketingowej, bowiem przekazanie towarów małej wartości nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 645/16 (wydanym w sprawie Spółki, który dotyczył Interpretacji Podatkowej), powołał się na liczne wyroki NSA (Por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt 271/13, z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13, z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt 1001/13, z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt 1979/13, z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1063/13, z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1340/13, z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 35/15, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1738/14,z dnia z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 271/15, z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1555/15), które, jak wskazuje Sąd, zostały wydane w „analogicznych stanach faktycznych” (Str. 7 Wyroku NSA). Główną część uzasadnienia Wyroku NSA stanowią bezpośrednie odwołania się (a wręcz cytaty) z powołanych wyroków, z analizy których wynika, że analogiczne (do świadczeń dokonywanych przez Spółkę) świadczenia zostały zakwalifikowane przez NSA jako nieodpłatne przekazania towarów opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Co bardzo istotne w orzeczeniach powołanych w Wyroku NSA wskazano wprost, iż w przypadku, w którym przekazywane towary spełniają kryteria prezentów małej wartości lub próbek to należy mieć na uwadze brzmienie art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy o VAT, a zatem należy uwzględnić wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania prezentów małej wartości i próbek.

Reasumując, w zakresie w jakim przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę towary w ramach usługi marketingowej stanowią prezenty małej wartości, czynności tej nie należy wyodrębniać od świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi marketingowej i odrębnie opodatkowywać, bowiem tego typu przekazanie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ad.2.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, przy czym - jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Natomiast próbką - zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT - jest identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, w szczególności zaś definicję prezentów małej wartości oraz próbek, należy uznać, że materiały promocyjno-reklamowe przekazywane przez Spółkę przedstawicielom grupy docelowej (np. ulotki, naklejki, broszury, plakaty, banery z logo Spółki) nie stanowią, co do zasady, próbek ani prezentów o małej wartości w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem Spółki należy uznać, iż są to towary pozbawione charakteru użytkowego.

W świetle powyższego zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie czy przekazywanie lekarzom i farmaceutom materiałów promocyjno-reklamowych (które pozbawione są charakteru użytkowego, a jednocześnie nie spełniają kryteriów prezentów małej wartości oraz próbek), stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie należy odnieść się do założeń konstrukcyjnych tego podatku.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest opodatkowanie konsumpcji. Faktyczny ciężar podatku od towarów i usług jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę, czyli konsumenta, który nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Konsumpcja oznacza użycie nabytego towaru (lub usługi) przez konsumenta ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek jego potrzeby. Aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi one posiadać wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta.

Celem ustalenia, czy nieodpłatnie przekazane towary podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy zatem w pierwszej kolejności określić, czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to nie jest spełniona dyspozycja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem wówczas do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników ani do dokonania jakiejkolwiek darowizny, gdyż po stronie odbiorcy nie występuje przysporzenie majątkowe, zatem przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka zwraca zresztą uwagę, iż w Interpretacji Podatkowej wydanej na wniosek Spółki, Minister Finansów sam wskazał, iż:

„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W praktyce stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wykształcił się pogląd, iż materiały reklamowo-promocyjno-informacyjne (takie jak ulotki, foldery, broszury, plakaty, etc.) nie posiadają wartości konsumpcyjnej (użytkowej) - przykładowe stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych zostały przywołane poniżej.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki przekazywanie przedstawicielom grupy docelowej materiałów promocyjno-reklamowych znajduje się poza zakresem podatku od towarów i usług z uwagi na brak ich konsumpcyjnego charakteru.

Przedstawiciele grupy docelowej nie mają bowiem możliwości konsumpcji przekazywanych materiałów promocyjno-reklamowych. Przekazanie tym osobom materiałów promocyjno-reklamowych nie zaspokaja również ich potrzeb, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe po ich stronie. Materiały promocyjno-reklamowe nie posiadają wartości konsumpcyjnej, użytkowej. Tego typu materiały spełniają jedynie rolę informacyjną dotyczącą dystrybuowanych w Polsce Produktów.

Skoro zatem przekazane nieodpłatnie przez Spółkę materiały promocyjno-reklamowe (np. ulotki, broszury, plakaty) pozbawione są charakteru użytkowego, a jednocześnie nie spełniają kryteriów prezentów małej wartości oraz próbek, czynności ich przekazania nie należy wyodrębniać i odrębnie opodatkowywać podatkiem VAT, bowiem tego typu przekazanie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r., znak 1462-IPPP2.4512.993.2016.1.JO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„(\`(...)\`) nieodpłatne przekazanie kontrahentom materiałów reklamowo-promocyjno-informacyjnych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego, bez względu na ich cenę nabycia/koszt wytworzenia.

Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Opisane materiały reklamowo-promocyjne-informacyjne nie posiadają wartości konsumpcyjnej, użytkowej. Opisane Materiały spełniają jedynie rolę informacyjną dystrybuowanych w Polsce produktów Spółki.

Reasumując, przekazanie przedmiotowych kartonowych materiałów reklamowo-promocyjno-informacyjnych typu „standy” dotyczących dystrybuowanych produktów z wizerunkiem lub/i logo Spółki reklamujących jej produkty, nie będzie podlegało opodatkowaniu ponieważ nie posiadają one wartości konsumpcyjnej dla kontrahentów. Dlatego też przedmiotowe przekazanie nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy.”

Z kolei w interpretacji z dnia 20 maja 2015 r., znak IPPP1/4512-417/15-2/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Przy rozstrzygnięciu kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania kontrahentom materiałów reklamowo-promocyjno-informacyjnych, stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Zatem, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. (\`(...)\`) wymienione we wniosku materiały reklamowo-promocyjno-informacyjne, nie mają - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - dla kontrahentów wartości użytkowej, gdyż nie mają one waloru konsumpcyjnego dla nabywcy. Istotą przekazania ww. materiałów jest lepsze uwidocznienie produktów sprzedanych przez Zainteresowanego w danym punkcie handlowym kontrahenta, co prowadzić ma do zwiększenia wielkości sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę. (\`(...)\`). Zatem stwierdzić należy, że dokonywane przez Spółkę nieodpłatne wydania towarów - materiałów reklamowo-promocyjno-informacyjnych - z uwagi na fakt, że nie mają one dla nabywcy (Kontrahentów) wartości użytkowej i waloru konsumpcyjnego, nie będą stanowić dostawy towarów i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2014 r. nr ITPP1/443-1244/13/MN, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r. nr ILPP2/443-1235/13-3/AD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-349/15-2/BS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-596/15-2/JSK, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1099/15-2/IŻ.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1201/10, w którym sąd, rozstrzygając kwestię opodatkowania VAT nieodpłatnego wydania ulotek i katalogów reklamowych, wskazał, iż:

„(\`(...)\`) ulotki reklamowe i foldery nie mają charakteru konsumpcyjnego, skoro u otrzymującego je odbiorcy nie powodują żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie przekazują informacje o danym produkcie. Z powyższego zaś wynika, że ulotki i foldery nie mogą być uznane za towar będący przedmiotem czynności opodatkowanej.”

Także w opublikowanej przez Ministerstwo Finansów broszurze „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, w podrozdziale „Zmiany dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów i usług”, wskazano:

„Przy badaniu, czy nieodpłatnie przekazywane towary w ogóle podlegają podatkowi VAT należy określić czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to wówczas przekazanie takiego towaru nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Reasumując, przekazanie nieodpłatne materiałów promocyjno-reklamowych (np. ulotek, broszur, plakatów) znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z tego względu, iż podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Zatem, podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Skoro zatem przekazane przez Spółkę przedstawicielom grupy docelowej materiały promocyjno-reklamowe nie zaspokajają ich potrzeb - nie są przez nich konsumowane - to w takim przypadku nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług tego typu przekazań.

Tym samym należy uznać, iż w zakresie w jakim przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę towary stanowią materiały promocyjno-reklamowe (np. ulotki, broszury, plakaty), które są pozbawione charakteru użytkowego i nie spełniają kryteriów prezentów małej wartości oraz próbek, czynności tej nie należy wyodrębniać i odrębnie opodatkowywać podatkiem VAT, bowiem tego typu przekazanie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT).

Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, iż przekazanie nieodpłatnie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych dodatkowych walorów użytkowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, czy przekazanie w ramach usługi marketingowej towarów, mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia bez podatku określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług,

*   **prawidłowe** w zakresie określenia, czy przekazanie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych walorów użytkowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zauważyć jednocześnie należy, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy – przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu VAT podlega więc, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w celu realizacji obowiązków umownych, w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca nabywa szereg towarów i usług, które następnie przekazuje bez wynagrodzenia przedstawicielom grupy docelowej - osobom, do których jest kierowana reklama.

W ramach usługi marketingowej świadczonej na rzecz Kontrahenta wydawane są przez przedstawicieli Spółki na rzecz przedstawicieli grupy docelowej, drukowane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe pozbawione dodatkowych walorów użytkowych jak i towary, które oprócz ww. cech posiadają dodatkowe funkcje praktyczne umożliwiające ich użycie w różnych sytuacjach życia codziennego.

Do przekazywanych nieodpłatnie towarów mających walory użytkowe należą przykładowo takie przedmioty jak: długopisy, notesy, narzędzia wielofunkcyjne dla lekarzy (sprzęt medyczny), naklejki elektrostatyczne, odzież i obuwie medyczne, podstawki, zegary ścienne, kalendarze, stojaki.

W przypadku części przekazywanych nieodpłatnie towarów mających walory użytkowe (takich jak długopisy, niektóre notesy, nalepki elektrostatyczne, niektóre kalendarze, etc.) ich jednostkowa cena nabycia (bez podatku) w momencie przekazania towaru nie przekracza 10 zł.

Dodatkowo w ramach organizowanych spotkań z przedstawicielami środowisk medycznych, niekiedy, wydawane są upominki - najczęściej w postaci pojedynczych egzemplarzy książek zaliczanych do literatury medycznej, które są opatrzone stosownymi znakami spółki i lub logo produktu oraz materiałami promocyjnymi.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób - przedstawicieli grupy docelowej (tj. personelu medycznego, w szczególności lekarzy i farmaceutów) na rzecz których przekazywane są wyżej wskazane towary.

Zdarza się również tak, iż Spółka przekazuje przedstawicielom grupy docelowej materiały promocyjno-reklamowe (np. ulotki, broszury, plakaty). Materiały te pełnią przede wszystkim funkcję informacyjną odnośnie produktów dystrybuowanych przez Spółkę na terenie Polski.

Przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę towary, o których mowa powyżej, nie są identyfikowane jako próbka - egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci.

Z tytułu wykonywanych na rzecz Kontrahenta usług obejmujących opisane wyżej działania marketingowe, reklamowe i promocyjne, Spółka wystawiała i wystawia faktury VAT na rzecz Kontrahenta. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w tym nie produkuje, ani zasadniczo nie dokonuje zakupu/importu Produktów wytwarzanych przez inne Spółki z Grupy (także od Kontrahenta) celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub zagranicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami, lecz jedynie świadczenie usług marketingowych dla Kontrahenta w tym usług opisanych powyżej. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce obliczona jest w oparciu o sumę poniesionych kosztów z uwzględnieniem umówionej marży. Kontrahent uiszcza opłatę za usługi odpowiadającą rzeczywistym pełnym kosztom poniesionym przez Spółkę z tytułu świadczenia usług oraz marży.

Podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych.

Ad. 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej towarów, mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), których jednostkowa cena nabycia bez podatku określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych przepisów art. 5, art. 7 ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów mających walory użytkowe w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy dostawą towarów jest w przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W omawianej sprawie następuje przeniesienie na podmioty trzecie – podmioty docelowe kontrahenta obsługiwanego przez Spółkę – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami mającymi walory użytkowe (takimi jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę. Nie można zgodzić się przy tym z Wnioskodawcą, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie, ponieważ jak wynika z wniosku, podstawę do kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Spółce stanowią również wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług przekazywanych następnie w ramach działań marketingowych, reklamowych i promocyjnych.

Wobec tego w przypadku wydania towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze, etc.), niezależnie od faktu, że ich jednostkowa cena nabycia bez podatku określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, zapłaty nie dokonuje nabywca (a więc przedstawiciel grupy docelowej kontrahenta Spółki), lecz właśnie kontrahent, na rzecz którego usługa jest wykonywana.

W tych okolicznościach nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów. W związku z tym czynność wydania czynność wydania towarów w ramach świadczonej usługi podmiotom grupy docelowej Kontrahenta, bez względu na jednostkową cenę nabycia towarów, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Zauważyć należy, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Spółkę orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE wskazał, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka @1, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka @1 nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka @1 dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W opinii Spółki wydanie w ramach usługi marketingowej towarów mających walory użytkowe, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednak punktem wyjścia dla analizy charakteru usług winna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

W sytuacji kiedy mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zatem należy stwierdzić, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów podmiotom trzecim w ramach usługi marketingowej jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Kontrahenta - zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz podmiotów trzecich. Zatem czynności dokonywane na rzecz dwóch odrębnych podmiotów nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Ponadto wskazać należy, że obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz uczestników organizowanych akcji promocyjnych dokonuje Kontrahent - zleceniodawca. Wobec tego przepisy określone w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy, na które się powołuje Wnioskodawca nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku z tym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w niniejszej sprawie przekazanie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej towarów mających walory użytkowe (takich jak przykładowo długopisy, notesy, nalepki elektrostatyczne, kalendarze etc., których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto tut. Organ wskazuje, że z powołanych wyroków wynika wprost, że „w aspekcie gospodarczym czynności usługowe organizatora konkursu na rzecz skarżącej Spółki oraz dostawa przez niego towaru własnego (nagrody) jej klientom nie tworzą w aspekcie gospodarczym jednej całości”, które to stanowisko przedstawił Organ w niniejszej interpretacji. W omawianej sprawie, fakt, że wydawane towary mają cenę jednostkową nabycia bez podatku poniżej 10 zł, pozostaje bez znaczenia wobec faktu, że jest przekazywany odpłatnie, tj. zapłaty dokonuje kontrahent, na rzecz którego świadczona jest usługa marketingowa.

Należy również przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd stwierdził, że: „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy nieopłatne przekazanie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych walorów użytkowych, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przy badaniu, czy przekazane towary w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy w pierwszej kolejności określić, czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy. Jeżeli przekazywany towar nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej), to wówczas przekazanie takiego towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl) – „wartość” to „ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem”. Z kolei „użytkowy” (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pl) to: „mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku (np. drewno użytkowe)”, „konsumpcja” to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb”.

Zatem wartość użytkowa (konsumpcyjna) towaru oznacza zdolność danego towaru do zaspokojenia potrzeb jego nabywcy.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności przekazania materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych walorów użytkowych, stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę – konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie przedstawicielom grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych walorów użytkowych nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Opisane materiały promocyjne, informacyjne i reklamowe, pozbawione walorów użytkowych nie przedstawiają dla nabywcy konsumenta jakiejkolwiek wartości konsumpcyjnej, pełnią wyłącznie funkcję reklamową, informacyjną. Zatem ww. przekazanie nie spełnia przesłanek określonych w art. 5 w zw. z art. 7 ustawy i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie na rzecz przedstawicieli grupy docelowej w ramach usługi marketingowej materiałów promocyjnych, informacyjnych i reklamowych, pozbawionych walorów użytkowych, nie stanowi dla Spółki odrębnej od tej usługi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.