Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-585/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów wraz z montażem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów wraz z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest podatnikiem VAT z siedzibą w W., oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w czterech sektorach: energetycznym, ochrony zdrowia, przemysłowym oraz infrastrukturalno-miejskim.

W szczególności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży urządzeń wraz z usługą ich instalacji / montażu i uruchomienia (dalej: Dostawa lub Dostawy). Wśród dostarczanych w ten sposób przez Spółkę urządzeń znajdują się, przykładowo, transformatory, agregaty sprężające, przesuwniki fazowe, turbiny wiatrowe, sprzęt medyczny, urządzenia układów sterowania i systemów sterowania ruchem w miastach (dalej: Urządzenie lub Urządzenia).

Typowy zakres Dostawy obejmuje projektowanie, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę Urządzeń i innych niezbędnych materiałów, montaż / instalację, nadzór nad prowadzonymi pracami, przeprowadzenie testów i rozruchu próbnego Urządzeń, a także przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi Urządzeń.

Z uwagi na duży stopień złożoności, Dostawy mają charakter długoterminowy i są realizowane etapami, na podstawie harmonogramu (dalej: Harmonogram) określonego w umowie zawartej z nabywcą (dalej: Umowa). Typowy Harmonogram przewiduje następujące główne etapy realizacji Dostawy:

*   prace inżynieryjne, obejmujące wykonanie i dostarczenie dokumentacji technicznej,

*   dostawa Urządzeń do miejsca instalacji,

*   wykonanie prac przygotowawczych (konstrukcyjnych, adaptacyjnych, wyburzeniowych itp.) w miejscu instalacji,

*   montaż / instalacja Urządzeń bądź nadzór nad montażem / instalacją,

*   przeprowadzenie niezbędnych testów i uruchomień bądź nadzór nad nimi,

*   odbiór końcowy i przekazanie Urządzeń do eksploatacji przez nabywcę,

*   dostawa kompletu części zamiennych,

*   szkolenie personelu nabywcy.

Zgodnie z Umową, do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie przyporządkowana jest płatność, stanowiąca, określoną procentowo przez strony Umowy, część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy na rzecz nabywcy. Innymi słowy, w związku z realizacją Dostawy, ustalane są następujące po sobie terminy płatności (rozliczeń), które odnoszą się do przyjętych w Harmonogramie etapów Dostawy. Płatność takiej części wynagrodzenia (rozliczenie) następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę po zakończeniu danego etapu Dostawy. W każdym roku podatkowym Spółki przypada przynajmniej jeden etap Dostawy, a co za tym idzie przynajmniej jeden termin płatności (rozliczeń pomiędzy Spółką a nabywcą) związany z Dostawą. Zwykle też Umowa przewiduje jedną lub więcej zaliczek na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, płatnych bez powiązania z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie. Otrzymanie zaliczki jest wówczas przez Spółkę dokumentowane za pomocą faktury zaliczkowej.

W indywidualnych przypadkach, zakres Dostawy, a także liczba i zakres poszczególnych etapów jej realizacji, mogą odbiegać od powyższego, wzorcowego, opisu, co może być uzasadnione m.in. specyfiką Urządzeń czy też oczekiwaniami nabywcy. W każdym przypadku jednak niezmienne pozostają następujące elementy charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji:

*   celem transakcji jest dostawa Urządzenia z jego montażem / instalacją,
*   Dostawa odbywa się według etapów określonych w Harmonogramie,
*   do każdego etapu przyporządkowana jest płatność, stanowiąca część całkowitego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu Dostawy, oraz termin płatności (rozliczenia),
*   Spółka otrzymuje płatność za każdy etap Dostawy w oparciu o fakturę wystawioną po zakończeniu tego etapu.

Spółka otrzymuje płatność za każdy etap Dostawy w oparciu o fakturę wystawioną po zakończeniu tego etapu.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do powyższych Dostaw, Spółka rozpoznaje przychód w wysokości określonej w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy.

Jednocześnie, specyfika przedmiotowych Dostaw powoduje, że na każdym etapie Spółka ponosi koszty, które mogą odnosić się do jednego bądź wielu etapów Dostawy. W związku z tym, do obliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem określonym w fakturze dotyczącej danego etapu Dostawy, Spółka korzysta ze wzoru:

koszty uzyskania przychodów = \[planowane koszty / planowany przychód\] \* wykazany (zafakturowany) przychód

Innymi słowy, Spółka alokuje bezpośrednie koszty podatkowe proporcjonalnie do przychodów uzyskanych z danego etapu Dostawy według współczynnika udziału ogółu planowanych kosztów w ogóle planowanych przychodów z Dostawy pomnożonego przez wartość dotychczas zrealizowanych, tj. zafakturowanych i wykazanych, przychodów.

Z powyższej kalkulacji kosztów wyłączone są w pełnej wysokości wydatki, które w myśl przepisów ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tak obliczona kwota kosztów stanowi maksymalną kwotę kosztów uzyskania przychodów rozpoznawaną przez Spółkę w powiązaniu z przychodem dotyczącym danego etapu Dostawy. W przypadku, gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona w ten sposób jest wyższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dla potrzeb danej Dostawy, Spółka rozpoznaje różnicę jako zobowiązanie, zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy kwota kosztów uzyskania przychodów obliczona w powyższy sposób jest niższa niż kwota wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dla potrzeb danej Dostawy, Spółka rozpoznaje różnicę jako prace w toku, a następnie wykazuje ją sukcesywnie jako koszt uzyskania przychodów w powiązaniu z przychodem wynikającym z faktur dotyczących kolejnych etapów Dostawy.

Z kolei, dla celów rachunkowych (IFRS) przychód dotyczący przedmiotowych Dostaw nie jest rozpoznawany zgodnie z wystawionymi przez Spółkę fakturami, lecz w oparciu o koszty faktycznie poniesione i zaksięgowane w systemie księgowym Spółki dla potrzeb danej Dostawy, i jest obliczany według wzoru:

przychód = \[faktycznie poniesione koszty / planowane koszty\] \* planowany przychód

Koszty sprzedaży dla potrzeb rachunkowych (IFRS) rozpoznawane są natomiast w wartości faktycznie poniesionej i zaksięgowanej w systemie księgowym Spółki.

Powyższe obliczenia, a także związane z nimi księgowania, zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i rachunkowych (IFRS), dokonywane są automatycznie przez system księgowy Spółki na koniec każdego okresu rozliczeniowego. Po zakończeniu danej Dostawy wynik podatkowy i rachunkowy (IFRS) dotyczący tej Dostawy powinny być sobie równe. Ewentualne różnice pomiędzy tymi wynikami mogą być jedynie przejściowe i występować w trakcie realizacji Dostawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do dostawy towarów, o której mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tj. każdorazowo z upływem danego etapu Dostawy, określonego w Harmonogramie, do którego przyporządkowano termin płatności (rozliczenia)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w stosunku do dostawy towarów, o której mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tj. każdorazowo z upływem danego etapu Dostawy, określonego w Harmonogramie, do którego przyporządkowano termin płatności (rozliczenia).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest bardziej rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W szczególności, Spółka pragnie wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

W ocenie Spółki, Dostawy, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, stanowią świadczenia kompleksowe w powyższym rozumieniu. Świadczenie kompleksowe Spółki polega na dostawie Urządzenia wraz z jego instalacją / montażem. W ramach takiej transakcji można wyróżnić szereg czynności, składających się na całość świadczenia kompleksowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, czynności te obejmują przykładowo projektowanie, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę Urządzeń i innych niezbędnych materiałów, montaż / instalację, nadzór nad prowadzonymi pracami, przeprowadzenie testów i rozruchu próbnego Urządzeń, a także przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi Urządzeń.

Celem gospodarczym przedmiotowych transakcji jest dostarczenie nabywcy w pełni funkcjonalnego i gotowego do wykorzystania Urządzenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach takiego świadczenia złożonego dostawa Urządzenia stanowi, z perspektywy oczekiwań nabywcy, świadczenie zasadnicze (podstawowe), natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy dla dostawy Urządzenia i służą jej realizacji. Gdyby nie dostawa Urządzenia, nabywca nie byłby bowiem zainteresowany nabyciem od Spółki świadczeń o charakterze pomocniczym, takich jak usługi inżynierskie, montażowe, instalacyjne, nadzór nad montażem, czy przeprowadzenie niezbędnych testów, gdyż świadczenia te same w sobie nie przedstawiałaby dla niego wartości ekonomicznej. Czynności te są natomiast bez wątpienia niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji, względnie - służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa Urządzenia. Tym samym, w ocenie Spółki, rozdzielanie dostawy Urządzeń od pozostałych czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego byłoby sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Podsumowując, zdaniem Spółki wszystkie czynności przez nią wykonywane w ramach Dostaw, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem. Świadczeniem głównym w ramach tego świadczenia kompleksowego jest natomiast dostawa towarów (Urządzeń).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, należy uznać, że świadczenie kompleksowe, o którym mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, powinno zostać zaklasyfikowane jako dostawa towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, świadczenie kompleksowe podlega takim zasadom opodatkowania VAT, jakie mają zastosowanie do świadczenia głównego. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest dostawą towarów, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenie pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. Świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę, w myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT stanowią implementację art. 64 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), który stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Analiza powyższych przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, w ocenie Spółki, prowadzi do wniosku, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT ma zastosowanie do takiej dostawy towarów, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Za takim rozumieniem przedmiotowego przepisu przemawia fakt, że:

*   ustawodawca wyłączył odpowiednie stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2; należy zatem uznać, że każda inna dostawa towarów, która nie stanowi dostawy wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 ustawy o VAT, jeżeli w związku z jej dokonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,

*   art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi podstawę do wprowadzenia zasady określonej w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, odnosi się do transakcji (w tym dostaw towarów), dla których strony określiły kolejne rozliczenia prac lub kolejne płatności.

Jeśli zatem dla danej dostawy towarów strony ustaliły co najmniej dwa okresy rozliczeniowe (dwa następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), to uznaje się, iż dostawa jest wykonana z upływem każdego takiego okresu. Przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie wprowadzają przy tym zasad ustalania przedmiotowego okresu, w tym w szczególności pozostawiają dowolność w zakresie długości przyjętych przez strony okresów i zdarzeń, które wyznaczają upływ kolejnych okresów, a także w zakresie tego, czy poszczególne okresy mają być sobie równe.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z realizacją Dostawy ustalane są następujące po sobie terminy płatności (rozliczeń) pomiędzy Spółką a nabywcą. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, terminy te związane są z kolejnymi etapami Dostawy określonymi w Harmonogramie (okresami). Innymi słowy, kolejne etapy Dostawy wyznaczają kolejne terminy rozliczenia Dostawy (płatności). W odniesieniu do Dostaw wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego spełnione są zatem przesłanki określone w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku dostaw towarów, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, w dacie upływu kolejnych okresów, tj. etapów Dostawy określonych w Harmonogramie, do których przyporządkowano termin płatności (rozliczenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży urządzeń wraz z usługą ich instalacji / montażu i uruchomienia (dalej: Dostawy). Wśród dostarczanych w ten sposób przez Spółkę urządzeń znajdują się, przykładowo, transformatory, agregaty sprężające, przesuwniki fazowe, turbiny wiatrowe, sprzęt medyczny, urządzenia układów sterowania i systemów sterowania ruchem w miastach (dalej: Urządzenia). Typowy zakres Dostawy obejmuje projektowanie, opracowanie dokumentacji technicznej, dostawę Urządzeń i innych niezbędnych materiałów, montaż / instalację, nadzór nad prowadzonymi pracami, przeprowadzenie testów i rozruchu próbnego Urządzeń, a także przeszkolenie personelu nabywcy z obsługi Urządzeń. Z uwagi na duży stopień złożoności, Dostawy mają charakter długoterminowy i są realizowane etapami, na podstawie Harmonogramu określonego w Umowie zawartej z nabywcą. Zgodnie z Umową, do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie przyporządkowana jest płatność, stanowiąca, określoną procentowo przez strony Umowy, część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy na rzecz nabywcy. Innymi słowy, w związku z realizacją Dostawy, ustalane są następujące po sobie terminy płatności (rozliczeń), które odnoszą się do przyjętych w Harmonogramie etapów Dostawy. Płatność takiej części wynagrodzenia (rozliczenie) następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę po zakończeniu danego etapu Dostawy. W każdym roku podatkowym Spółki przypada przynajmniej jeden etap Dostawy, a co za tym idzie przynajmniej jeden termin płatności (rozliczeń pomiędzy Spółką a nabywcą) związany z Dostawą. Zwykle też Umowa przewiduje jedną lub więcej zaliczek na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, płatnych bez powiązania z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie. Otrzymanie zaliczki jest wówczas przez Spółkę dokumentowane za pomocą faktury zaliczkowej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowego świadczenia.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanego świadczenia, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Spółka wskazuje, że celem gospodarczym przedmiotowych transakcji jest dostarczenie nabywcy w pełni funkcjonującego i gotowego do wykorzystania Urządzenia. Dostawa Urządzenia stanowi, z perspektywy oczekiwań nabywcy, świadczenie zasadnicze (podstawowe), natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy dla dostawy Urządzenia i służą jej realizacji. Gdyby nie dostawa Urządzenia, nabywca nie byłby zainteresowany nabyciem od Spółki świadczeń o charakterze pomocniczym, takich jak usługi inżynierskie, montażowe, instalacyjne, nadzór nad montażem, czy przeprowadzenie niezbędnych testów, gdyż świadczenia te same w sobie nie przedstawiałaby dla niego wartości ekonomicznej. Czynności te są natomiast bez wątpienia niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji, względnie - służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa Urządzenia.

Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że wszystkie czynności przez nią wykonywane w ramach przedmiotowych Dostaw powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów (Urządzeń).

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19 a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przy czym stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Oznacza to rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem powstaje, co do zasady, na podstawie zasady ogólnej, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Niemniej jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Spółka wskazuje, że z uwagi na duży stopień złożoności, Dostawy mają charakter długoterminowy i są realizowane etapami, na podstawie Harmonogramu określonego w Umowie zawartej z nabywcą. Zgodnie z Umową, do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie przyporządkowana jest płatność, stanowiąca, określoną procentowo przez strony Umowy, część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy na rzecz nabywcy. Płatność takiej części wynagrodzenia (rozliczenie) następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez Spółkę po zakończeniu danego etapu Dostawy. Zwykle też Umowa przewiduje jedną lub więcej zaliczek na poczet Dostawy realizowanej przez Spółkę, płatnych bez powiązania z którymkolwiek z etapów określonych w Harmonogramie.

Zatem mając na uwadze treść art. 19a ust. 8 ustawy oraz fakt, że płatność przyporządkowana do każdego etapu Dostawy określonego w Harmonogramie stanowi część całkowitego wynagrodzenia Spółki za zrealizowanie Dostawy obowiązek podatkowy w stosunku do niniejszych płatności powstaje z chwilą otrzymania danej płatności. Tak samo będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na poczet Dostawy, tj. z chwilą otrzymania zaliczki.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w odniesieniu do przedmiotowych Dostaw spełnione są przesłanki określone w art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Dla określenia charakteru dokonywanych przez Spółkę dostaw towarów z montażem jako dostaw ciągłych - jak wynika z cytowanego wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował tego typu usługi/dostawy - najistotniejsze jest to czy obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Dostawy długoterminowe świadczone przez Spółkę nie są dostawami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których stanowi art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy.

Świadczone przez Wnioskodawcę Dostawy długoterminowe nie stanowią stałego, powtarzalnego zachowania się Spółki. Spółka ma możliwość określenia momentu finalizacji poszczególnych etapów Dostawy oraz wykonania całej Dostawy z montażem. Świadczenia długoterminowe realizowane przez Spółkę zostały podzielone jedynie na pewne etapy, których wykonanie wiąże się z zapłatą dokonywaną przez nabywcę. Powyższe wyłącza możliwość ustalania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia opisanych Dostaw na podstawie art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy.

Reasumując w stosunku do przedmiotowych Dostaw obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Niemniej jednak w stosunku do płatności dokonywanych z upływem danego etapu Dostawy, określonego w Harmonogramie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej płatności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.