Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-654/12-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-12
Teza: podstawa opodatkowania – transakcje wymiany walut
Słowa kluczowe: banki; obrót; usługi-usługi finansowe; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 25.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz. 1252, z późn. zm.) - jest bankiem zrzeszającym. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów.

Większość czynności wykonywanych przez Bank objętych jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W ramach wykonywanych czynności Bank prowadzi m.in. usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. W przypadku transakcji w zakresie wymiany walut wynagrodzeniem Banku jest kwota zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym wyniku (marży) na działalności w niniejszym zakresie, tzw. spread walutowy.

Wynik z operacji wymiany jest ustalany odrębnie dla poszczególnych walut (np. EUR, USD, CHF). W odniesieniu do poszczególnych walut, wynik (marża) zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym jest sumą wyników dziennych na transakcjach daną walutą. Zasadniczo wynik jest ustalany w oparciu o (i.) ilość waluty obcej będącej przedmiotem obrotu danego dnia (sprzedanej lub kupionej przez Bank - w zależności od pozycji walutowej Banku) oraz (ii.) różnicę pomiędzy uśrednionym bieżącym kursem sprzedaży a uśrednionym bieżącym kursem zakupu.

Powyższy wynik ustalany jest w szczególności w następujący sposób:

*   Podstawą do kalkulacji wyniku są transakcje walutowe podejmowane przez Bank, które są ewidencjonowane w trybie dziennym w następujący sposób:
    *   salda wartości środków walutowych zakupionych oraz salda wartości środków walutowych sprzedanych przez Bank, wyrażone w walucie obcej (np. saldo środków zakupionych na dany dzień 100 USD),
    *   jak również odpowiadającą im równowartość w PLN (np. saldo środków zakupionych na dany dzień 300 PLN - w przypadku zakupu 100 USD po średnim kursie 3 PLN/USD).

*   W oparciu o powyższe Bank ustala uśredniony kurs, po jakim zostały nabyte środki walutowe oraz uśredniony kurs, po jakim zostały sprzedane środki walutowe (na podstawie odpowiednich sald kont środków walutowych zakupionych i sprzedanych oraz sald kont ich równowartości złotowych). Następnie, Bank ustala różnicę pomiędzy uśrednionym kursem sprzedaży a uśrednionym kursem zakupu.

*   Jednocześnie, ustalana jest otwarta pozycja walutowa Banku na dany dzień, tj.:
    *   nadwyżka środków zakupionych nad sprzedanymi (pozycja długa) bądź nadwyżka środków sprzedanych nad zakupionymi (pozycja krótka) - nadwyżka taka może występować, ponieważ Bank nie dokonuje jedynie zamiany gotówki, ale również operacji bezgotówkowych.

*   W przypadku pozycji długiej, tzn. jeżeli Bank ma na koniec danego dnia nadwyżkę zakupionych środków walutowych, Bank kalkuluje wynik (marżę) na sprzedaży tych środków. W tym celu zasadniczo Bank przemnaża saldo środków sprzedanych na dany dzień (tj. zasadniczo wartość sprzedanej danego dnia waluty obcej) przez różnicę pomiędzy uśrednionym kursem sprzedaży a uśrednionym kursem zakupu.

*   W przypadku pozycji krótkiej, tzn. jeżeli Bank ma na koniec danego dnia nadwyżkę sprzedaży waluty nad jej zakupem, Bank kalkuluje wynik (marżę) na zakupie walut. W tym celu Bank zasadniczo przemnaża saldo środków walutowych zakupionych na dany dzień (tj. zasadniczo wartość kupionej danego dnia waluty obcej) przez różnicę pomiędzy uśrednionym kursem sprzedaży a uśrednionym kursem zakupu.

*   Wynik z operacji wymiany walut oblicza się na koniec dnia operacyjnego łącznie dla wszystkich operacji kupna i sprzedaży, globalnie dla całego Banku, w podziale na poszczególne waluty.

*   Bank osiąga wynik dodatni za dany dzień, jeżeli uśredniony kurs sprzedaży danej waluty przewyższa uśredniony kurs zakupu. Odpowiednio, Bank osiąga wynik ujemny, jeżeli uśredniony kurs sprzedaży danej waluty jest niższy od uśrednionego kursu zakupu.

*   Co do zasady, w odniesieniu do danej waluty Bank może osiągać w danym okresie rozliczeniowym jednocześnie wynik dodatni (ewidencjonowany jako przychód z operacji wymiany - jest to suma wyników dodatnich za pojedyncze dni), jak i wynik ujemny (ewidencjonowany jako koszt z operacji wymiany - jest to suma wyników ujemnych za pojedyncze dni).

*   Efektywnie, za łączne wynagrodzenie Banku za dany okres rozliczeniowy należy uznać różnicę dodatnią pomiędzy wyżej określonymi przychodami a kosztami z operacji wymiany; różnica ujemna za dany okres rozliczeniowy jest pomijana dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętym okresie rozliczeniowym, łącznego wynagrodzenia na transakcjach wymiany walut, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym traktowane jako obrót VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Banku, kwoty zrealizowanego przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych, łącznego wynagrodzenia na transakcjach wymiany walut, ustalonego zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, powinny być traktowane jako wynagrodzenie Banku z tytułu dokonywania wskazanych transakcji, a tym samym traktowane jako obrót VAT.

1.  Zasadność ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut w rozliczeniach VAT

Przepisy ustawy o podatku VAT nie wskazują jednoznacznie sposobu traktowania dla celów podatku VAT działalności we wskazanym zakresie. Powyższe kwestie nie zostały również jednoznacznie rozstrzygnięte przez prawodawstwo europejskie, w szczególności VI Dyrektywę (77/388/EWG) - zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Niemniej jednak, na podstawie tez przedstawianych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wnioskować, iż w sytuacji, gdy wynik realizowany w zakresie transakcji finansowych jest traktowany jako bezpośrednia, stała i konieczna konsekwencja działalności podatnika, nosi wówczas znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego należy transakcje te uwzględnić w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT.

W konsekwencji, zdaniem Banku, wskazane transakcje dotyczące wymiany walut realizowane przez Bank w ramach prowadzenia działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT jako transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.

1.  Sposób ujęcia transakcji dotyczących wymiany walut w rozliczeniach VAT

Zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT, jak również regulacje unijne nie odnoszą się bezpośrednio do sposobu określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dotyczących wymiany walut.

Niemniej jednak, ugruntowane podejście w tym zakresie wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C172/96 „First National Bank of Chicago” w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (obrotu walutami) potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zgodnie z powyższym orzeczeniem: „waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą, o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. (\`(...)\`). Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`).” (pkt 43-45 i 47 wyroku w sprawie C-172/96; tłum. (w:) J. Martini, Ł. Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 386).

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia ETS doszedł do wniosku, iż: „artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty lub prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w danym okresie czasu.”

W przedmiotowym wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem wprost, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut obrotem (podstawą opodatkowania dla VAT) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Zdaniem Banku prawidłowa, tj. odzwierciedlająca linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykładnia art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o podatku VAT powinna prowadzić do wniosku, że wynagrodzeniem Banku z tytułu transakcji finansowych polegających na kupnie i sprzedaży walut, wynagrodzeniem Banku i w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota wyniku finansowego zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą opodatkowania takich usług stanowi zatem wyłącznie równowartość tego wyniku.

Podobna sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08). W uzasadnieniu do wspomnianego orzeczenia Sąd stwierdził, że „w przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu (\`(...)\`).

(\`(...)\`) Zgodnie ze wskazanym przepisem (art. 30 ust. 1 pkt 4 - przypis Wnioskodawcy) podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa (podkreślenie Sądu), umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej jednoznacznie pozwala na uznanie, iż dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut „o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”.”

Powyższe stanowisko podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1402/09) oraz z 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1847/03).

Również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów są zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę. Przykładowo, można tu wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-732/10-2/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2009 r. (sygn. IPPP1-443- 621/09-2/PR);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-293/10/BW);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPP2/443- 713/09/BW).

Ponadto, także w identycznym jak wskazany w ninieiszym wniosku stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał 1 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/443-929/10-2/MPe), w której potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wartości podstawy opodatkowania VAT należy uwzględniać łączny wynik (marżę) realizowany przez Bank w przyjętych okresach rozliczeniowych na transakcjach wymiany walut.

Podsumowując, zdaniem Banku za uzasadnione należy uznać traktowanie jako obrót VAT i uwzględnianie przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT, łącznego wynagrodzenia zrealizowanego na transakcjach wymiany walut w przyjętych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.