Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-501/16-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-11
Teza: Zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów
Słowa kluczowe: kształcenie; przepisy-przepisy odrębne; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych organizowanych przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 września 2016 r. znak: IBPP1/4512-501/16-1/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zwolniony jest od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawa o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednostka prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia. Szkolenia zostały zgłoszone zgodnie z kodem PKD 85.59.B - „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Wnioskodawca reprezentuje i organizuje szkolenia z fizjoterapii według koncepcji K. C. Polsce. Jest generalnym przedstawicielem firmy …, która jest właścicielem, produktu K. C. skierowanego do fizjoterapeutów, lekarzy.

K.C. jest nowoczesną metodą fizjoterapeutyczną, która istnieje na świecie od 1995 roku. Koncepcja K. C. pozwala na kompleksowe spojrzenie na pacjenta - począwszy od diagnostyki po programowanie procesu rehabilitacji i leczenia. Jak sama nazwa wskazuje, koncepcja zajmuje się analizą ruchu i jego funkcji.

Praca według tej koncepcji pozwala zrozumieć w jaki sposób ruch (niekontrolowany/nieprawidłowy) wpływa i generuje dolegliwości towarzyszące pacjentom. W pracy z pacjentem wykorzystuje się szereg testów funkcjonalnych, które pozwalają zlokalizować w organizmie „słabe punkty”, do których będziemy zaliczać między innymi: ograniczenia i deficyty w zakresie stabilności, mobilności i kontroli motorycznej.

Praca według K. C. pozwala na odtworzenie prawidłowego wzorca ruchowego, który jest niezbędny do prawidłowego, bezpiecznego ruchu. Połączenie aktywnej pracy z pacjenta z prawidłową terapią wykwalifikowanego fizjoterapeuty według standardów K. C. umożliwi powrót do pracy i sprawności fizycznej.

Przedmiotowe szkolenia skierowane są do fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności).

Kurs składa się z części teoretycznej stanowiącej 25 % oraz z części praktycznej, stanowiącej 75%. Szkolenia prowadzone są przez certyfikowanych instruktorów.

Koncepcja K. C. jest nauczana w dwóch formach.

1.  Forma kompleksowa 15 dniowa - to szkolenie jest realizowane pod nazwą M. 115 dni z K. C. .
2.  Forma modułowa 2, 3, 4 dniowa - szkolenia podzielone partiami:

1.  K. C. Kręgosłup lędźwiowy, biodro (poziom 1 i poziom 2) 3 dni + 3 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
2.  K. C. Kręgosłup szyjny, bark (poziom 1 i poziom 2) 2 dni + 2 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
3.  K. C. Trening mięśni lokalnych (poziom 1 i poziom 2) 2 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
4.  K. C. Sport (poziom 1) 3 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna
5.  K. C. Kręgosłup piersiowy, żebra (poziom 3) 3 dni Diagnostyka, ocena, terapia funkcjonalna

Na koniec szkolenia kompleksowego M. (15 dni z K. C.) jak i szkoleń modułowych K. C. jest przeprowadzany egzamin weryfikujący wiedzę i umiejętności uczestników.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę posiadają akredytacje:

1.  Polskiego Towarzystwa Fizjoterapii - szkolenia K. C., M.
2.  Okręgowej Izby Lekarskiej - rejestracja tylko szkolenia M.

Szkolenia K. C. są oparte o EBM (Evidence Based Medicine) - Medyczną Ewidencję Naukową.

Szkolenia K. C., organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą kwalifikacje i umiejętności fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie diagnostyki, oceny i terapii funkcjonalnej - co pomaga w walce z dolegliwościami bólowymi, dysfunkcjami ruchu, kontuzjami, urazami.

A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 - ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe o jakich mowa prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r.

Wnioskodawca organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), zgodnie ze wspomnianymi wcześniej przepisami, czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe/fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty
2.  Na pytanie tut. Organu „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. Prosimy zatem o wskazanie konkretnych przepisów (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie.

Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów tj. dla:

*   fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, 
*   lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), 
*   studentów (od 3-go roku fizjoterapii).”

Wnioskodawca odpowiedział następująco:

Grupa fizjoterapeutów.

Wnioskodawcę obowiązuje ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z 25.09.2015 r. Zgodnie z art. 4 ustawy, Fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie zaś z art. 62 ust. 1 pkt 6 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zadań samorządu należy ustalanie zasad etyki.

W myśl art. 63 ust. 2 ustawy, Członkowie samorządu są obowiązani m.in.:

1.  postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz zasadami wykonywania zawodu oraz kodeksem deontologii zawodowej;
2.  sumiennie wykonywać obowiązki zawodowe.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek fizjoterapeutów do stosowania aktualnej wiedzy. Zdobywanie tej wiedzy odbywać może się we własnym zakresie lub poprzez szkolenia. Dokładne wskazania co do sposobu podnoszenia kwalifikacji zawarte będą w zasadach etyki fizjoterapeuty, których jeszcze nie uchwalono (kształtowanie się dopiero organów Izby). Jednak podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych upatrywać należy w art. 4 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Grupa lekarzy.

Jeżeli chodzi o obowiązek podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez lekarzy, to podstawę prawną do obowiązku podnoszenia tych kwalifikacji stanowi art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Grupa Studenci

Nie istnieje prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji dla studentów fizjoterapii. 

1.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Wnioskodawca uchwalą Prezydium Okręgowej Rady Lekarskiej w … z 1 września 2015 r., nr …, został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów pod numerem … w okresie 1 września 2015 r. – 31 sierpnia 2018 r.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 4, stwierdzić trzeba, że podstawą otrzymania akredytacji Okręgowej Izby Lekarskiej są przepisy art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy z 5 grudnia 1996 r., o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Polskie Towarzystwo Fizjoterapii jest stowarzyszeniem. Wydaje ono regulamin na podstawie którego udziela ono akredytacji na określone szkolenia. Taką akredytację otrzymał właśnie Wnioskodawca. Nie ma ustawowej regulacji, która dotyczy akredytacji jaką ma Wnioskodawca z Polskiego Towarzystwa Fizjoterapii.

1.  Wnioskodawca świadczy również usługi kształcenia zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych (środki UE i krajowe). Środki pieniężne otrzymuje zamawiający szkolenie, a następnie wypłaca je Wnioskodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą jednak zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych ze środków budżetowych. Ten zakres zwolnienia został już rozstrzygnięty w int. z 6 października 2014 r., IBPPl/443-647/14/AZb.
2.  Nabywcy nie wnoszą żadnych wkładów, jeśli całość jest finansowana ze środków budżetowych. Jeżeli zaś usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków budżetowych, płacą 100 % ceny szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów-rehabilitantów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stanowi:

„Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w powyżej cytowanym przepisie, bowiem stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy wykorzystywanej w celach zawodowych i są organizowane dla osób potrzebujących tj. dokształcanie zawodowe fizjoterapeutów/rehabilitantów, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych.

W sprawie spełniony został również jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, kwalifikujący usługi szkolenia do objęcia ich zwolnieniem od podatku. Mianowicie usługi te są:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Formy i zasady kształcenia zawodowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Według przepisu art. 4 niniejszej ustawy,

„Za wykonywanie zawodu fizjoterapeuty uważa się również:

1.  nauczanie zawodu fizjoterapeuty oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów”.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zauważyć należy, że Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że usługi kształcenia są zwolnione jeżeli prowadzone są na zasadach przewidzianych w przepisach.

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty niewątpliwie jest przepisem o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, co oznacza, że warunek określony w niniejszym przepisie został spełniony, a zatem szkolenia jakie prowadzone są przez Wnioskodawcę, oparte na obowiązującym przepisie - w tym przypadku w oparciu o ustawę o zawodzie fizjoterapeuty są szkoleniami mającymi charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a co za tym idzie korzystają ze zwolnienia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Ponadto usługi szkoleniowe opisane we wniosku są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach prowadzonej działalności prowadzi m.in. specjalistyczne szkolenia z fizjoterapii według koncepcji K. C. w Polsce.

Przedmiotowe szkolenia skierowane są do fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), w ramach ich doskonalenia zawodowego. Odbiorcy tych usług mają status osób prowadzących działalność gospodarczą jak i nieprowadzących takiej działalności (osoby fizyczne nieprowadzące działalności). Kurs składa się z części teoretycznej stanowiącej 25 % oraz z części praktycznej, stanowiącej 75%. Szkolenia prowadzone są przez certyfikowanych instruktorów.

Szkolenia K. C., organizowane przez Wnioskodawcę podnoszą kwalifikacje i umiejętności fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie diagnostyki, oceny i terapii funkcjonalnej - co pomaga w walce z dolegliwościami bólowymi, dysfunkcjami ruchu, kontuzjami, urazami.

Wnioskodawca wskazał, że organizuje szkolenia dla fizjoterapeutów /osteopatów/chiropraktyków, lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów), studentów (od 3-go roku fizjoterapii), czyli dla osób tego potrzebujących (dokształcanie zawodowe/fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, podnoszenie i uzupełnienie ich kwalifikacji zawodowych). Szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi szkoleniowe oferowane fizjoterapeutom, lekarzom i studentom (od 3 roku fizjoterapii – o ile szkolenia te nie są elementem programu nauczania na studiach) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednakże sam fakt, że świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Mianowicie usługi te muszą być:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
*   świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
*   finansowane w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca wskazał również, że jego wątpliwości nie dotyczą zwolnienia usług szkoleniowych finansowanych ze środków budżetowych. Tym samym świadczone usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT.

Dla oceny czy usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę fizjoterapeutom, lekarzom i studentom są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jak wskazano wyżej uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższego odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że na zadane przez tut. Organ pytanie cyt.: „Wnioskodawca wskazał we wniosku, że usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w tym wypadku jest to ustawa o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. Prosimy zatem o wskazanie konkretnych przepisów (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady (np. ilość godzin, tematyka), na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie.

Prosimy o wskazanie powyższych informacji odrębnie dla każdej z grup odbiorów tj. dla:

*   fizjoterapeutów/osteopatów/chiropraktyków,
*   lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów),
*   studentów (od 3-go roku fizjoterapii).”

Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów upatrywać należy w art. 4 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Zgodnie z ww. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2015 r., poz. 1994), fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Stosownie do art. 63 ust. 2 ww. ustawy członkowie samorządu są obowiązani:

1.  postępować zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz zasadami wykonywania zawodu oraz kodeksem deontologii zawodowej;
2.  sumiennie wykonywać obowiązki zawodowe;
3.  przestrzegać uchwał organów KIF;
4.  regularnie opłacać składkę członkowską;
5.  aktualizować dane w Krajowym Rejestrze Fizjoterapeutów.

Ponadto Wnioskodawca podał, że dokładne wskazania co do sposobu podnoszenia kwalifikacji zawarte będą w zasadach etyki fizjoterapeuty, których jeszcze nie uchwalono (kształtowanie się dopiero organów Izby).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy nie są odrębnymi przepisami określającymi formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Wobec powyższego prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z fizjoterapii skierowanych do grupy fizjoterapeutów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnej grupy, do której skierowane są szkolenia tj. lekarzy Wnioskodawca wskazał, że podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez lekarzy stanowi art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3 i 19c ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

W myśl art. 19 ust. 1, ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1.  podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
2.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
3.  inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Jak stanowi art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
    1.  cel (cele) kształcenia,
    2.  przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
    3.  formę (formy) kształcenia,
    4.  wymagane kwalifikacje uczestników,
    5.  sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
    6.  sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
3.  zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
5.  zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 19b ust. 1 ww. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska (art. 19c ust. 1 ww. ustawy).

Organizator kształcenia obowiązany jest przekazać informację, o której mowa w ust. 5, również okręgowej radzie lekarskiej właściwej dla miejsca prowadzenia kształcenia, jeśli zamierza prowadzić kształcenie na terenie nieobjętym działaniem organu prowadzącego rejestr (art. 19c ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 19c ust. 4 ww. ustawy, organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany zgłaszać organowi prowadzącemu rejestr wszelkie zmiany danych, o których mowa w ust. 3 pkt 2-7 oraz w ust. 5 pkt 1-6, w terminie 14 dni od dnia ich powstania.

Stosownie do art. 19c ust. 5 ww. ustawy, organizator kształcenia wpisany do rejestru jest obowiązany do przekazania organowi prowadzącemu rejestr, nie później niż na 30 dni przed rozpoczęciem szkolenia, następujących informacji dotyczących określonej formy szkolenia:

1.  przedmiotu i szczegółowego programu kształcenia podyplomowego;
2.  terminu rozpoczęcia i zakończenia kształcenia podyplomowego;
3.  miejsca i adresu kształcenia podyplomowego;
4.  regulaminu kształcenia podyplomowego zawierającego w szczególności
    1.  sposób i tryb kształcenia,
    2.  zasady i tryb naboru uczestników,
    3.  uprawnienia i obowiązki osób uczestniczących w kształceniu,
    4.  szczegółowy sposób weryfikacji wyników kształcenia,
    5.  wysokość opłaty za udział w kształceniu;
5.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji wykładowców i innych osób prowadzących nauczanie teoretyczne i zajęcia praktyczne;
6.  szczegółowych danych dotyczących kwalifikacji kierownika naukowego kształcenia;
7.  wzoru dokumentu potwierdzającego ukończenie kształcenia.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326, ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lekarzu, rozumie się przez to również lekarza dentystę.

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym:
    1.  nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub
    2.  realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem- który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3.  udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
4.  odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
5.  udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako „kolegium specjalistów” albo „lekarskie towarzystwo naukowe”, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia lub towarzystwa naukowego;
6.  udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7.  wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8.  udział w programie edukacyjnym krajowym lub zagranicznym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej, udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej i innych mediów, umożliwiających wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości;
9.  uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora – w zakresie nauk medycznych;
10.  napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11.  napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
12.  przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13.  autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311);
14.  napisanie i opublikowanie artykułu w innym recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym;
15.  przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym;
16.  sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;
17.  kierowanie specjalizacją lub nabywaniem umiejętności przez lekarzy lub lekarzy dentystów;
18.  indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego wymienionego w części A lub B wykazu czasopism naukowych, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki;
19.  przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, lekarz realizujący obowiązek doskonalenia zawodowego prowadzi indywidualną ewidencję przebiegu doskonalenia zawodowego, w formie „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego”, której wzór jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia. „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” lekarz otrzymuje nieodpłatnie od okręgowej izby lekarskiej, której jest członkiem (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Lekarz przedstawia okręgowej radzie lekarskiej do wglądu „Ewidencję Doskonalenia Zawodowego” wraz z dokumentami stanowiącymi potwierdzenie odbycia określonych form doskonalenia zawodowego przed zakończeniem okresu rozliczeniowego (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy oraz w dokumencie „Prawo wykonywania zawodu lekarza” albo „Prawo wykonywania zawodu lekarza dentysty”, w części „wpisy uzupełniające”. Wzór wpisu do dokumentu prawa wykonywania zawodu stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Potwierdzenia, o którym mowa w ust. 4, dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza „Ewidencji Doskonalenia Zawodowego” oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego (§ 4 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto stwierdzić należy, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2006 r., Nr 239, poz. 1739) rozporządzenie określa:

1.  szczegółowy tryb postępowania w sprawach dokonywania wpisu podmiotów zamierzających wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów, zwanych dalej „organizatorem kształcenia”, do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej „rejestrem”;
2.  wzory dokumentów:
    1.  wniosku o wpis do rejestru,
    2.  informacji o formie kształcenia, o której mowa w art. 19c ust. 5 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zwanej dalej „informacją”,
    3.  zaświadczenia o wpisie do rejestru;
3.  sposób prowadzenia rejestru;
4.  wysokość opłaty za wpis do rejestru.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, występując o potwierdzenie spełnienia warunków prowadzenia kształcenia podyplomowego, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, organizator kształcenia przedkłada informacje dotyczące:

1.  organizatora kształcenia, w tym nazwę i adres siedziby albo imię, nazwisko i adres miejsca zamieszkania;
2.  formy organizacyjno-prawnej organizatora kształcenia;
3.  planowanego okresu i obszaru kraju, na którym przewidywane jest prowadzenie kształcenia;
4.  osób odpowiedzialnych za ustalenie planu kształcenia oraz ich kwalifikacji, w tym imię i nazwisko, posiadane stopnie naukowe lub tytuł naukowy i specjalizacje;
5.  planu kształcenia ustalonego przez osobę lub osoby, o których mowa w pkt 4, jako zadanie dydaktyczne do wykonywania w określonym czasie, obejmujące zakres wiedzy medycznej i umiejętności praktycznych związanych z wykonywaniem zawodu lekarza lub lekarza dentysty;
6.  osób stanowiących planowaną kadrę dydaktyczną o kwalifikacjach właściwych do realizacji formy kształcenia określonej planem kształcenia lub do nadzoru nad kształceniem prowadzonym w określonej formie, w tym imię i nazwisko, posiadane stopnie naukowe lub tytuł naukowy i specjalizacje;
7.  posiadanej bazy do realizacji programu kształcenia poprzez wskazanie pomieszczeń z wyposażeniem, dostosowanych do prowadzenia przewidywanych form dydaktyki, w których organizator kształcenia zamierza realizować kształcenie;
8.  wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia realizowanego w zakresie przewidywanych jego form;
9.  posiadanej bazy do udzielania świadczeń zdrowotnych objętych programem kształcenia, spełniającej wymogi określone w odrębnych przepisach, oraz osób posiadających uprawnienia i kwalifikacje do udzielania tych świadczeń.

W myśl natomiast § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, przy określaniu w planie kształcenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 5:

1.  celu (celów) kształcenia - uwzględnia się podnoszenie kwalifikacji zawodowych lekarzy lub lekarzy dentystów w określonym zakresie danej dziedziny medycyny, w ramach doskonalenia zawodowego;
2.  przedmiotu i zakresu kształcenia - uwzględnia się wybrany zakres wiedzy lub umiejętności praktycznych w określonej dziedzinie medycyny wynikających z wiarygodnych danych naukowych;
3.  przewidywanej formy lub form kształcenia - uwzględnia się przepisy o sposobie realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, w ramach przedmiotu i zakresu kształcenia;
4.  wymaganych kwalifikacji uczestników - uwzględnia się kwalifikacje, jakie powinni posiadać lekarze lub lekarze dentyści uczestniczący w planowanych formach kształcenia;
5.  sposobu (sposobów) weryfikacji wyników kształcenia - uwzględnia się przewidywaną, udokumentowaną formę sprawdzania wiedzy teoretycznej lub umiejętności praktycznych, nabytych przez lekarzy lub lekarzy dentystów uczestniczących w określonej formie kształcenia;
6.  sposobu potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia - uwzględnia się udokumentowanie w formie pisemnej lub elektronicznej uczestnictwa i ukończenia przez lekarza lub lekarza dentystę określonej formy kształcenia.

Jeżeli zatem Wnioskodawca szkolenia z zakresu fizjoterapii dla lekarzy świadczy w oparciu o ww. przepisy i jest organizatorem kształcenia, o którym mowa w tych przepisach to świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia będą spełniały warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jako prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem w odniesieniu do tej grupy odbiorców szkoleń zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Wnioskodawca w Okręgowej Izbie Lekarskiej dokonał rejestracji tylko jednego szkolenia. Zatem zwolnienie od podatku nie będzie obejmowało ewentualnych szkoleń, które nie będą prowadzone w formach i na zasadach wynikających z ww. przepisów, dla których Wnioskodawca nie będzie organizatorem kształcenia w rozumieniu tych przepisów.

Odnosząc się do ostatniej grupy odbiorców organizowanych szkoleń tj. do studentów Wnioskodawca wskazał, że nie istnieje prawny obowiązek podnoszenia kwalifikacji dla studentów fizjoterapii. Tym samym warunek określony w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie został spełniony, zatem Wnioskodawca nie może stosować do świadczonych usług zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania Dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak stanowi art. 133 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W tym miejscu należy również wskazać, że art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy VAT nie wprowadza wymogu (tzn. nie zobowiązuje państw członkowskich) do stosowania jednego lub kilku warunków przewidzianych w tym przepisie. Państwa Członkowskie (w tym Polska) mogą ale nie muszą uzależniać stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT względem podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego od wskazanych w tym przepisie warunków.

Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH - na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT), Trybunał orzekł, że: „42. Zgodnie z tym, co Trybunał już orzekł, art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie określa warunków ani też sposobów takiego uznania. W związku z powyższym, ustalenie zasad, według których możliwe będzie przyznanie owym podmiotom takiej kwalifikacji, pozostaje zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie”. Powyższe rozumowanie należy, w opinii tut. Organu, odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie o VAT zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie stosownie do treści art. 133 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (\`(...)\`) i) (\`(...)\`), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z wymienionych w art. 133 warunków.

Wspomniane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione od podatku tylko wtedy, gdy albo są świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne, albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze względu na to, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie reguluje przesłanek uznania takiego podobnego celu, ustalenie zasad, na jakich następuje takie uznanie, jest zasadniczo domeną prawa krajowego każdego państwa członkowskiego. W tym zakresie państwa członkowskie – podobnie jak przy uznaniu zwolnionych z podatku podmiotów na innych podstawach z art. 132 dyrektywy VAT – dysponują swobodą uznania w tym zakresie (por. wyroki TSUE w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, w sprawie C-98/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd, w sprawie C-174/11 Finanzamt Steglitz przeciwko Ines Zimmermann).

Również zdaniem Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 20 czerwca 2013 r. do sprawy C- 19/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, Sp. k., pkt 20 Państwa Członkowskie nie mogą swobodnie uznać wszystkich podmiotów jako świadczących usługi edukacyjne za instytucje o podobnych celach. Taki pogląd ignoruje wymogi stawiane przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 osobie świadczącej usługi edukacyjne. Gdyby państwom członkowskim przysługiwała możliwość zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych przez wszystkie osoby, wówczas wyraźnie ustanowiona w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 cecha podobnego celu wbrew jawnej woli prawodawcy unijnego straciłaby całkowicie na znaczeniu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej nie jest zatem podmiotem prawa publicznego.

W ocenie tut. organu Wnioskodawca nie może być uznany za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, gdyż nie można mówić o spełnieniu przez Wnioskodawcę któregokolwiek z celów wskazanych w art. 133 Dyrektywy.

Źródła bowiem wprowadzenia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 Dyrektywy 112.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej dąży do osiągania stałych i systematycznych dochodów z tej działalności, nie można więc uznać, że jest podmiotem, który nie może dążyć do osiągania zysku (art. 133 lit. a) ani też że jest podmiotem zarządzanym i administrowanym bez wynagrodzenia i niezainteresowanym wynikami swojej działalności (art. 133 lit. b). Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jest nastawiony na osiąganie zysków i jest jak najbardziej zainteresowany jej wynikami.

W świetle powyższego zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie spełniają również żadnego z warunków określonych w Dyrektywie VAT uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym usługi szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawcę dla fizjoterapeutów i studentów będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast szkolenia z zakresu fizjoterapii skierowane do lekarzy (specjalistów rehabilitacji medycznej i ortopedów) w zakresie w jakim są świadczone na podstawie wskazanych w niniejszej interpretacji przepisów ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty są objęte zwolnieniem od podatku, natomiast jeśli będą to szkolenia nieoparte na ww. przepisach i Wnioskodawca nie będzie organizatorem kształcenia w rozumieniu tych przepisów, to nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że podstawą prawną do obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów upatrywać należy w art. 4 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty oraz że dokładne wskazania co do sposobu podnoszenia kwalifikacji zawarte będą w zasadach etyki fizjoterapeuty, których jeszcze nie uchwalono (kształtowanie się dopiero organów Izby).

Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem oceny. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą ważność, w szczególności wydana interpretacja traci swoją ważność gdyby istniały przepisy określające formy i zasady przeprowadzania szkoleń fizjoterapeutów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała