Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-661/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-24
Teza: naliczanie jak i otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie najmowanego urządzenia budowlanego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kara-kara umowna; odszkodowania; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), uzupełnionym dwoma pismami z dnia 22 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy naliczanie i otrzymywanie kar umownych z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajmowanego urządzenia budowlanego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek uzupełniony dwoma pismami z dnia 22 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy naliczanie i otrzymywanie przez Wnioskodawcę kar umownych z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajmowanego urządzenia budowlanego będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu sprzętu budowlanego (PKD 77.32.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7), prowadzi księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dochód z działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowany jest podatkiem liniowym.

Wnioskodawca wynajmuje sprzęt budowlany na podstawie umów najmu zawieranych na czas określony (od kilku dni do kilku miesięcy) z ustaloną dzienną stawką najmu.

Zgodnie z umową najmu w przypadku niedokonania w terminie zwrotu wypożyczonego sprzętu Wnioskodawcy przysługuje prawo naliczenia kary umownej w wysokości trzykrotności dziennej stawki najmu brutto za każdy dzień opóźnienia w zwrocie urządzenia.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z opisanego uprawnienia i w przypadku niedokonania zwrotu urządzenia w ustalonym terminie (tj. ostatnim dniu obowiązywania umowy najmu) naliczyć najemcy karę umowną w wysokości trzykrotności dziennej stawki najmu brutto za dzień, za okres opóźnienia w zwrocie urządzenia. Naliczenie kary umownej dokonywane będzie poprzez wystawienie noty obciążeniowej wskazującej kwotę kary umownej i wezwanie najemcy do zapłaty kary umownej.

Jeżeli Najemca zastosuje się do wezwania do zapłaty kary umownej Wnioskodawca otrzyma od Najemcy świadczenie pieniężne tytułem zapłaty naliczonej kary umownej.

W uzupełnieniu z dnia 22 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku nieuiszczenia przez klienta należnej zapłaty za najem sprzętu podejmowane są następujące działania:

1.  Wezwanie do zapłaty i ewentualnie informacja do BIK (biuro informacji kredytowej).
2.  Powtórne wezwanie do zapłaty po okresie 14 dni.
3.  W przypadku braku odpowiedzi (reakcji) sprawa kierowana jest na drogę sądową.

Ponadto w kolejnym uzupełnieniu z dnia 22 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku klientów nie zwracających sprzętu w terminie wg podpisanej umowy najmu (prot. zdawczo-odbiorczy) podejmowane są następujące działania:

*   pisemne wezwanie do zwrotu,
*   telefoniczne wezwanie do zwrotu,
*   e-mailem wezwanie do zwrotu.

W przypadku braku reakcji Wnioskodawca kieruje sprawę do organu ścigania (Policja, Prokuratura).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy naliczenie najemcy przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie najmowanego urządzenia (tj. wystawienie noty obciążeniowej i wezwanie najemcy do zapłaty) powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od najemcy świadczenia pieniężnego tytułem zapłaty naliczonej kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie najmowanego urządzenia skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie najemcy przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie najmowanego urządzenia (tj. wystawienie noty obciążeniowej i wezwanie najemcy do zapłaty) nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Naliczenie kary umownej, wystawienie noty obciążeniowej i wezwanie do zapłaty nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy również otrzymanie przez Wnioskodawcę od najemcy świadczenie pieniężnego tytułem zapłaty naliczonej kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie najmowanego urządzenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług. Kara umowna nie stanowi bowiem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż jego rozumienie w języku potocznym a ponadto ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, polegający na tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymane wynagrodzenie (zapłata) musi więc być należnością za wykonanie świadczenia i stanowić jego konsekwencję.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy naliczenie kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajmowanego urządzenia (tj. wystawienie noty obciążeniowej i wezwanie najemcy do zapłaty) a także samo otrzymanie od najemcy naliczonej kary umownej powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego i tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

O tym, czy w przedmiotowej sprawie opłata za (bezumowne) korzystanie ze sprzętu budowlanego po zakończeniu umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wynajmowaniu sprzętu budowlanego (PKD 77.32.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych). Sprzęt budowlany wynajmowany jest na podstawie umów zawieranych na czas określony (od kilku dni do kilku miesięcy) z ustaloną dzienną stawką najmu. Zgodnie z umową najmu w przypadku niedokonania w terminie zwrotu wypożyczonego sprzętu Wnioskodawcy przysługuje prawo naliczenia kary umownej w wysokości trzykrotności dziennej stawki najmu brutto za każdy dzień opóźnienia w zwrocie urządzenia.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z opisanego uprawnienia i w przypadku uchybienia terminowi określonemu w umowie (tj. ostatnim dniu obowiązywania umowy najmu) naliczyć najemcy karę umowną w wysokości trzykrotności dziennej stawki najmu brutto za dzień, za okres opóźnienia w zwrocie urządzenia. Naliczenie kary umownej dokonywane będzie poprzez wystawienie noty obciążeniowej wskazującej kwotę kary umownej i wezwanie najemcy do zapłaty kary umownej.

Jeżeli Najemca zastosuje się do wezwania do zapłaty kary umownej Wnioskodawca otrzyma od Najemcy świadczenie pieniężne tytułem zapłaty naliczonej kary umownej.

W przypadku klientów nie zwracających sprzętu w terminie wg podpisanej umowy najmu (prot. zdawczo-odbiorczy) podejmowane są następujące działania:

*   pisemne wezwanie do zwrotu,
*   telefoniczne wezwanie do zwrotu,
*   e-mailem wezwanie do zwrotu.

W przypadku braku reakcji Wnioskodawca kieruje sprawę do organu ścigania (Policja, Prokuratura).

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, i w tych granicach, w braku odmiennego … ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego - „Skutki niewykonania zobowiązań”. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 kodeksu cywilnego wynika, iż kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z cytowanych wyżej przepisów Kodeksu Cywilnego wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Istotą kary umownej (odszkodowania) jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy wskazać, iż kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla, że konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (orzeczenie TS UE w sprawie C-16/93, C-213/99, C-404/99). Podkreśla się, że w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu więc na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT.

Z powyższego opisu stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów prawa wynika, że opłaty ponoszone przez klienta za korzystanie ze sprzętu budowlanego po zakończeniu umowy nie stanowią należności za świadczone usługi, bowiem nie istnieje zgoda (umowa) nawet dorozumiana na użytkowanie przez klienta sprzętu (nierzetelnego posiadacza) i Wnioskodawca podejmuje określone działania w celu odzyskania przedmiotu najmu/dzierżawy.

Oznacza to, że podmiot zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot wypożyczonego urządzenia budowlanego nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy.

Opłaty za nieterminowy zwrot sprzętu budowlanego (po zakończeniu umowy) mają więc charakter kary umownej, za nieprzestrzeganie uprzednio zaakceptowanych warunków korzystania z usług wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, określonych w umowie i stanowią sankcję ustawowo dopuszczoną, jako narzędzie dyscyplinujące użytkownika do przestrzegania zasad korzystania z usług Wnioskodawcy w zakresie m.in. terminowości zwrotu maszyn i urządzeń budowlanych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że kary umowne należne Wnioskodawcy zgodnie z umową najmu, mają z całą pewnością charakter rekompensaty (odszkodowania) oraz sankcji za niewywiązanie się przez Najemcę z warunków umowy najmu. Ich rolą jest motywacja Najemców do zwrotu Wnioskodawcy przedmiotu umowy po zakończeniu umowy najmu. Kwoty kar umownych wypłaconych Wnioskodawcy zgodnie z umową najmu z uwagi na ich sanacyjny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie stanowią bowiem wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług, mają charakter jednostronny i nie wiążą się bezpośrednio z jakąkolwiek czynnością wykonywaną przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego zarówno naliczanie jak i otrzymanie przez Wnioskodawcę kary umownej z tytułu opóźnienia w zwrocie najmowanego urządzenia budowlanego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT ponieważ nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.