Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.61.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od stycznia 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Wnioskodawca posiada jednego głównego kontrahenta i wykonuje prace na rzecz tego podmiotu. Usługi świadczone są przez Wnioskodawcę w Polsce, gdzie posiada on miejsce zamieszkania, na zasadzie pracy zdalnej.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach umowy Wnioskodawca świadczy usługi dla międzynarodowej korporacji z siedzibą główną w USA. Umowa zawarta jest z firmą brytyjską będącą pośrednikiem. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem produktu będącego oprogramowaniem stosowanym do konfiguracji (…). Tworzony produkt umożliwia konfigurację całego rozwiązania technologicznego tj. ilości serwerów, licencji, usług i ich parametrów. Nadto produkt wdrażany jest na chmury głównych dostawców tj. (…),(…) i (…), a także kilku mniejszych. W ramach tej umowy Wnioskodawca zajmuje się rozwojem i tworzeniem oprogramowania. Wnioskodawca jest członkiem kilkunastoosobowego zespołu i samodzielnie, w oparciu o tworzone przez siebie narzędzia, oraz w oparciu o narzędzia sporządzone przez inne osoby tworzy oprogramowanie, a także zajmuje się implementacją przyjętych rozwiązań i automatyzacją procesów. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności służą również zbadaniu prawidłowości wdrożonych rozwiązań i są nierozłączną funkcją pisania nowego oprogramowania.

Praca ta ma, w ocenie Wnioskodawcy charakter twórczy i autorski, prowadzi bowiem do stworzenia nowego oprogramowania, rozwoju już istniejącego o nowe funkcjonalności.

Umowa z tym zleceniodawcą zawarta została w dniu 17 września 2018 roku. Z zawartej umowy Wnioskodawca uzyskuje przychód jako kwotę za przepracowane dni.

Niniejszy wniosek dotyczy możliwości rozliczania się rocznego od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe), z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

W zakres umowy wchodzi tworzenie oprogramowania, określanie jego funkcjonalności. Wnioskodawca zajmuje się także wdrażaniem nowych rozwiązań, utrzymaniem dotychczasowej i tworzeniem nowej architektury rozwiązań istniejących i przyszłych. Nadto przedstawia propozycje rozwoju oprogramowania, podejmuje również czynności zmierzające do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania.

Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie elementów na zleceniodawcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania.

Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy.

Świadczenie usług odbywa się zdalnie. Czynności Wnioskodawcy polegają przede wszystkim na pisaniu nowego kodu i nie wiążą się z modyfikacją kodu, co do którego Wnioskodawcy nie przysługują prawa autorskie.

W zależności od projektu, działanie Wnioskodawcy polega na wytworzeniu samoistnej pracy albo na rozwoju (modyfikacji) już istniejących części programów, bądź aplikacji. Wytwarzając i aktualizując oprogramowanie Wnioskodawca korzysta z kilku języków oprogramowania, głównie z języka programowania Java.

Wnioskodawca tworzy własne biblioteki oprogramowania, jak też korzysta z bibliotek oprogramowania dostarczonych mu przez klienta, które użytkuje na zasadach nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wnioskodawcy jego rozwijanie i ulepszanie. Wnioskodawca korzysta również z ogólnie dostępnych bibliotek oprogramowania, udostępnionych na licencji niewyłącznej, umożliwiającej korzystanie z oprogramowania (tzw. open-source). Biblioteki programistyczne to pliki, które zawierają szereg danych, podprogramów, klas i funkcji, ułatwiających implementację zadań podczas tworzenia programów komputerowych. Są one zatem jedynie modułami funkcjonalnymi, rozumianymi jako oddzielny twór, przeważnie w postaci osobnego pliku, zawierający zdefiniowany interfejs, a także implementacje typów wartości, klas, zmiennych, stałych oraz treści procedur i funkcji.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach umowy Wnioskodawca przenosi bezwarunkowo na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu, który wykonawca tworzy, rozwija lub do którego się przyczynia, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane czynności zarówno wobec zleceniodawcy, jak i wobec osób trzecich, a także ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca wykonuje zlecane mu czynności w wybranym przez siebie miejscu - zdalnie.

Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie - prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca prowadzi również działalność badawczą w ramach wykonywanej przez siebie umowy, poprzez tworzenie odpowiednich aplikacji i algorytmów, tworzenie nowych rozwiązań lub dostosowanie już istniejących, w ramach uzyskanych rezultatów przeprowadzonych przez siebie badań, celem dostosowania funkcjonalności do użytkowników i potrzeb zleceniodawcy. Ulepszanie produktów, procesów i usług polega na poprawianiu wydajności aplikacji, na wprowadzaniu modyfikacji procesu produkcji aplikacji.

Tworzenie nowych produktów wymaga od Wnioskodawcy przede wszystkim twórczego myślenia, koncepcyjnego, oraz całościowego podejścia do projektu, z uwzględnieniem danych uzyskanych w wyniku zebranych przez siebie danych i przeprowadzonej przez siebie analizy. Ze strony Wnioskodawcy wymaga to m.in. stworzenia i zbadania kodu, zidentyfikowania błędów, sprawdzenia funkcjonalności i podstawowej weryfikacji potencjalnych błędów. Wszelkie zmiany wprowadzane do programu komputerowego mają charakter twórczy.

W sytuacji gdy Wnioskodawca wprowadza zmiany do programu komputerowego, co do którego nie przysługują mu autorskie prawa majątkowe (a więc wytworzonego przez kogoś innego lub wytworzonego przez Wnioskodawcę, ale po przeniesieniu autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę), to wówczas czyni to na podstawie nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wnioskodawcy jego rozwijanie i ulepszanie. Jeżeli jednak Wnioskodawca pracuje przy rozwoju programów, są to programy, co do których przysługują mu osobiste prawa majątkowe i które to programy były przez niego uprzednio stworzone i co do których przekazał wcześniej autorskie prawa majątkowe temu samemu zleceniodawcy lub też Wnioskodawca dopiero program tworzy od podstaw.

Wnioskodawca działa zarówno samodzielnie, jak i w zespołach osób. W sytuacji gdy poszczególni członkowie zespołu wprowadzają zmiany do programu komputerowego, co do którego nie przysługują im autorskie prawa majątkowe (a więc wytworzonego przez kogoś innego lub wytworzonego przez nich, ale po przeniesieniu autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę), to wówczas czynią to na podstawie nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wnioskodawcy jego rozwijanie i ulepszanie. Każdy programista (w tym Wnioskodawca) przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ten sposób nowych elementów na zleceniodawcę, który jest właścicielem wytworzonego oprogramowania, jako całości.

Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem pracy Wnioskodawcy są programy komputerowe, powstające dzięki łączeniu interdyscyplinarnej wiedzy Wnioskodawcy z zakresu matematyki oraz informatyki, którą to wiedzę Wnioskodawca poszerza i wykorzystuje w kolejnych projektach. Wszelkie prawa własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe oraz materiały opracowane lub wytworzone na podstawie zawartej umowy, stają się wyłączną własnością zleceniodawcy, jako klienta. Korzystanie przez klienta, z własności intelektualnej nie jest w żaden sposób ograniczone. Wnioskodawca nie może wykorzystywać własności intelektualnej, w innym celu niż określony w umowie, za wyjątkiem pisemnej zgody klienta.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę, w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Wnioskodawca prowadzi przedmiotową ewidencję dla każdej swojej umowy od jej zawarcia. Ewidencja ta obejmuje cały okres prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza za lata ubiegłe (począwszy od 2019) i w latach kolejnych rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego), dokonanego w ramach umowy zlecenia, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Dochody te, w jego ocenie, stanowią dochód uzyskiwany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w zawiązku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową. Zamiar Wnioskodawcy warunkowany jest kontynuacją przedmiotowej umowy w przyszłości i wykonywania jej w ramach zadań opisanych we wniosku. Zadane we wniosku pytanie dotyczy kwalifikowanych autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie ulepszał, modyfikował, rozwijał oprogramowanie komputerowe, to nie będzie on właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części. Przedmiotowy stan obejmuje stan faktyczny zaistniały - Wnioskodawca prowadzi i prowadził działalność tego samego rodzaju od kilku lat.

W piśmie uzupełniającym wskazano, że Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe i działalność badawczą. Prowadzone działania są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te podejmowane są w sposób systematyczny, głównie w celu zdobycia nowych zasobów wiedzy i umiejętności oraz ich wykorzystania w celu tworzenia nowych rozwiązań, produktów, oraz wprowadzania do nich ulepszeń. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ww. ustawy.

Autorskie oprogramowanie zostaje wytworzone, rozwijane oraz ulepszane w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę o wyżej wskazanych cechach.

Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Także wszystkie efekty realizowanych przez Wnioskodawcę zleceń programistycznych na rzecz Zleceniodawcy są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie ww. przepisu. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija, ulepsza, modyfikuje kody źródłowe składające się na oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez niego czynności zawsze powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę samodzielnie w ramach tego zespołu jest program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie powstały program komputerowy podlega połączeniu z innymi programami, wytworzonymi przez inne podmioty i w tym kształcie również tworzą one program komputerowy. W efekcie prowadzonych przez Wnioskodawcę prac nie powstaje część oprogramowania, a program komputerowy, w związku z czym przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego następuje w ramach umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą.

Przenoszenie autorskich praw do programu komputerowego, w związku z realizacją umowy zawartej ze Zleceniodawcą, zarówno stworzonego przez Wnioskodawcę, jak i w ramach zespołu programistów, dokonywane jest w ramach tej umowy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy, w tym prawa zależne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.

Zgodnie z umową, Zleceniodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania umowy z chwilą przyjęcia utworu. Zleceniodawca nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej umowy.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca modyfikuje (rozwija lub ulepsza) także oprogramowanie już istniejące, którego nie jest właścicielem. Wnioskodawca czyni to na podstawie odpowiedniej, nieodpłatnej licencji, której treść umożliwia Wnioskodawcy jego rozwijanie i ulepszanie. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. W efekcie prac prowadzonych na oprogramowaniu, co do którego nie przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe, powstaje program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa do programu komputerowego, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy obejmuje prawa zależne i następuje bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zleceniodawca nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej umowy.

Wynagrodzenie za przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych zostało ustalone na etapie zawierania umowy, w oparciu o oszacowanie wartości utworów, jakie będą wytwarzane przez Wnioskodawcę. Konkretyzacja zadań realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy następuje w ten sposób, że Zleceniodawca każdorazowo zleca do wykonania Wnioskodawcy określone zadanie, wykonanie usługi programistycznej.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalone zostało jako wynagrodzenie za liczbę przepracowanych dni, przy czym 1 dzień = 8 godzin pracy. Wnioskodawca sporządza zestawienie przepracowanych przez siebie dni, w danym miesiącu, uwzględniając w nim wykonane programy czy aplikacje wraz z łączną ilością czasu (godzin) poświęconych na wykonanie tych usług.

Wnioskodawca jest w stanie rozdzielić usługi na usługi o tzw. charakterze kreatywnym (tworzenie oprogramowania) oraz pozostałe usługi. Tym samym jest on w stanie rozdzielić otrzymywane wynagrodzenie, na to związane z wytworzeniem programów komputerowych i przeniesienie praw autorskich oraz pozostałe elementy.

Ustalone w umowie wynagrodzenie obejmuje całość usług tj. tworzenie oprogramowania, określanie jego funkcjonalności, wdrażanie nowych rozwiązań, utrzymywanie dotychczasowej i tworzenie nowej architektury rozwiązań, przedstawianie propozycji rozwoju oprogramowania, czynności zmierzające do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania, a także przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego utworu.

Ustalone wynagrodzenie nie odnosi się wyłącznie do przeniesienia konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca doprecyzował, że uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca będzie mógł za lata ubiegłe (począwszy od 2019), składając korektę zeznania podatkowego, rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe), z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?
2.  Czy Wnioskodawca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczorozwojowej.

Wnioskodawca spełnia wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w związku z tym:

Ad. 1 Wnioskodawca będzie mógł składając korektę zeznania podatkowego za lata ubiegłe (począwszy od 2019) rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe), z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Ad. 2 Wnioskodawca będzie mógł w zdarzeniu przyszłym użyć stawki 5 % od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez wnioskodawcę od podstaw lub na skutek rozwoju lub ulepszenia programu istniejącego, co do którego wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 powołanej ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 619 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

W ramach działalności o wskazanych powyżej cechach Wnioskodawca wytwarza programy komuterowe.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, każde wytwarzane przez niego oprogramowanie (samodzielnie lub w ramach zespołu programistów), także powstałe w wyniku modyfikacji, ulepszenia lub rozwoju istniejącego oprogramowania, stanowi odrębny utwór (tj, nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przenoszenie autorskich praw do programu komputerowego, w związku z realizacją umowy zawartej ze Zleceniodawcą, zarówno stworzonego przez Wnioskodawcę, jak i w ramach zespołu programistów, dokonywane jest w ramach tej umowy, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy, w tym prawa zależne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Zgodnie z umową, Zleceniodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania umowy z chwilą przyjęcia utworu. Zleceniodawca nabywa również prawo własności przedmiotu, na którym utwór utrwalono, wszelkich egzemplarzy utworu, kodu źródłowego i dokumentacji dotyczącej utworu. Umowa reguluje również, które pola eksploatacji utworów obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach przedmiotowej umowy.

Ustalone w umowie wynagrodzenie obejmuje całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w tym także przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego utworu. Zatem Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Ponadto, przez cały okres prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego i rozwijanego (ulepszanego, modyfikowanego) oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony lub rozwinięty w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% w zeznaniu rocznym za rok 2019, 2020 i za lata następne, jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania korekty złożonych deklaracji w celu zastosowania obniżonej 5% stawki podatku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskanych przez Wnioskodawcę w latach 2019 i 2020, wskazać należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W myśl art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a ww. ustawy.

Zatem, jeżeli w złożonych zeznaniach za lata 2019 i 2020 Wnioskodawca nie zastosował obniżonej 5% stawki podatku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to przysługuje Mu prawo do złożenia korekty tych zeznań.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.