Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1291/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Jak ustalić wartość początkową tego środka trwałego wniesionego do spółki jawnej, jeżeli Wnioskodawca nie może ustalić kosztu wytworzenia tej nieruchomości ze względu na wybudowanie jej systemem gospodarczym? Czy odpisy amortyzacyjne od tej wniesionej nieruchomości jako aport do spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności?
Słowa kluczowe: biegły; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości i w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 stycznia 2002 roku aktem notarialnym Wnioskodawca nabył udział 1/4 w nieruchomości niezabudowanej składającej się z dwóch działek gruntu. W następnych latach wszyscy udziałowcy tych działek wybudowali systemem gospodarczym nieruchomość będącą budynkiem prywatnych praktyk lekarskich, która na podstawie decyzji Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego uzyskała pozwolenie na użytkowanie.

Wnioskodawca zamierza wnieść udział w tej nieruchomości i w działkach gruntu, na których jest posadowiona, do spółki jawnej, której będzie wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak ustalić wartość początkową tego środka trwałego wniesionego do spółki jawnej, jeżeli Wnioskodawca nie może ustalić kosztu wytworzenia tej nieruchomości ze względu na wybudowanie jej systemem gospodarczym?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od tej wniesionej nieruchomości jako aport do spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wartość początkowa tego środka trwałego stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zostanie ustalona na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wycenę rynkową sporządzoną przez biegłego, którego Zainteresowany zobowiązany jest powołać, na moment wniesienia aportu do spółki jawnej.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem wartość początkową aportowanej nieruchomości w spółce jawnej będzie wartość wynikająca z umowy wniesienia aportu (nabycia nieruchomości przez spółkę jawną) określona przez biegłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez Zainteresowanego na potrzeby związane z prowadzoną w formie spółki jawnej działalnością gospodarczą.

Spełnione zostaną więc określone w art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT przesłanki nabycia i wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą warunkujące możliwość dokonywania amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Zainteresowanego, w związku z wyżej przywołanymi przepisami będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, następnie wniesionych aportem do spółki jawnej nieruchomości, które to odpisy będą stanowić koszty uzyskania przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z godnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tak więc, amortyzacji nie podlegają grunty.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika jest dłuższy niż rok,
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Na tle niniejszej sprawy uznać należy, że przy ustalaniu wartości początkowej budynku wniesionego aportem do spółki jawnej w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku – Zainteresowany nie może ustalić kosztu wytworzenia tego budynku, należy oprzeć się na zasadzie wyrażonej w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy.

Zauważyć należy przy tym, że wskazany w ww. przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Przy czym, przepis ten nie wskazuje, czy wartość tą podatnik ma określić samodzielnie, czy też przy ustalaniu wartości rynkowej może korzystać z pomocy osób posiadających ku temu stosowne uprawnienia. W związku z tym można przyjąć za wartość początkową przedmiotu wkładu wartość budynku ustaloną w oparciu o opinię biegłego, pod warunkiem jednak, że odpowiada ona wartości określonej na zasadach opisanych w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku jest prawidłowe, jednakże wskazać przy tym należy, że wartość tę ustala się w oparciu o wskazane wyżej przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) w związku z art. 19, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – art. 22g ust. 9.

Natomiast odnosząc się do kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W związku z tym odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę jawną mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ spółka jawna (do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem udział w nieruchomości) jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W tym zatem przypadku zastosowanie znajdzie treść art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Dlatego też, mając na uwadze przywołane wcześniej przepisy odpisy amortyzacyjne od budynku wniesionego w formie aportu do spółki jawnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności.

Zatem stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.