Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.9.2018.1.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Brak powstania obowiązku podatkowego w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty oraz zwolnienie od podatku VAT sprzedaży kryptowaluty.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży kryptowaluty **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży kryptowaluty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza otworzyć działalność gospodarczą związaną w wydobyciem kryptowalut w celu zarobkowym. W chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej. Działalność związana z obrotem kryptowalut będzie miała charakter zorganizowany. Wnioskodawca w celu otworzenia działalności gospodarczej zamierza kupić sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie (wydobywanie) kryptowalut. Z dostępnej wiedzy wynika, że jednym z głównych kosztów związanych z prowadzeniem działalności „wydobywania” kryptowalut jest energia elektryczna, która jest pobierana w celu utrzymania całego procesu w ruchu tzn. ciągłej pracy mocy obliczeniowej maszyn. W związku z czym Wnioskodawca zamierza zamontować przy każdej maszynie licznik poboru energii elektrycznej w celu monitorowania kosztów. Pozyskiwanie walut dokonuje się poprzez proces „wykopywania” tzn. Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia pierwotnego walut takich jak Litecoin czy Etherum, a także innych kryptowalut najbardziej opłacalnych w danym momencie. „Wykopywanie” odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym będą posługiwały się maszyny Wnioskodawcy. Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania kryptowalut, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Wnioskodawca po nabyciu pierwotnym danej kryptowaluty ma zamiar sprzedać ją w dogodnym momencie z zyskiem. Sprzedaż odbywać się będzie przy pomocy internetowych giełd kryptowalut np. …. Giełda kryptowalut to serwis internetowy, gdzie użytkownicy składają oferty kupna i sprzedaży kryptowalut. W taki sposób uzyskaną kwotę w walucie tradycyjnej Wnioskodawca będzie przekazywał na swój rachunek bankowy.

Wnioskodawca oprócz prowadzenia działalności związanej z wydobyciem kryptowaluty i jej sprzedażą ma zamiar zająć się również jej obrotem. W tym celu Wnioskodawca będzie nabywał wiele rodzajów kryptowalut. Wymiana walut będzie odbywać się na odległość – przez Internet za pośrednictwem giełd. Ponadto, Wnioskodawca ma zamiar w przyszłości wymienić część posiadanej kryptowaluty na walutę tradycyjną. Główne koszty związane z zakupem, wykopaniem oraz sprzedażą kryptowalut obejmują koszty maszyn i prądu (w sytuacji wykopywania) oraz koszt kupna kryptowaluty z internetowych giełd do tego przeznaczonych (w przypadku kupna kryptowaluty z rynku). W związku z powyższym Wnioskodawca będzie:

*   wykopywał kryptowaluty,

*   nabywał kryptowaluty od podmiotów trzecich,

*   zamieniał posiadane kryptowaluty na inne kryptowaluty,

*   sprzedawał kryptowaluty za „tradycyjne” pieniądze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy VAT w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty?
2.  Jaka stawka VAT będzie właściwa dla sprzedaży kryptowaluty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży kryptowalut należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 UVAT, rozumie się prawo do rozporządzania towarami jako właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 UVAT przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na gruncie wyżej wymienionych przepisów wynika, że kryptowaluty nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 UVAT, ponieważ nie są ani rzeczą, ani postacią energii. W związku z czym nie może być przedmiotem dostawy. Mając na uwadze brak możliwości uznania kryptowaluty jako towar, należy dojść do wniosku, że czynność sprzedaży kryptowaluty powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług.

Wyżej przytoczone stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE), w którym TSUE wymienił przesłanki stanowiące o uznaniu danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy, a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy należy odwołać się również do orzecznictwa TSUE w sprawach analogicznych do wyżej opisanego stanu faktycznego. Na podstawie wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-264/14 Skatteverket przeciwko Hedqvvistowi, TSUE wyjaśnił, „iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.” Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD, z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie IPPP2/4512-280/15-2/BH oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. w sprawie IPPP3/443-1063/14-2/KB.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dopiero sprzedaż „wydobytej” waluty będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego przypadnie w chwili otrzymania zapłaty za przedmiotową kryptowalutę (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT).

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, czynność sprzedaży kryptowalut stanowi czynność objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia funkcjonalna art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, który stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przywołany powyżej przepis UVAT stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; zwanej dalej „Dyrektywą VAT”).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453 V. Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien). Jednakże w orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (por. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r, w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaart BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV v Staatssecretaris van Financien). Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und HandeSs GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C-231/07 i C-232/07 Tierce Landbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii). Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbuttel).

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT nie wskazują, że przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych. Porównanie różnych wersji językowych tego przepisu wskazuje, że dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą niż waluta tradycyjna (por. opinia Rzecznika Generalnego z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania i trudności związane z jej ustaleniem mogą być takie same zarówno w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych, jak również w przypadku odpłatnej wymiany walut tradycyjnych na waluty wirtualne i odwrotnie. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, w którym TSUE ostatecznie rozwiązał problem zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji, których przedmiotem jest kryptowaluta „Bitcoin”. W podanym wyżej wyroku TSUE wskazał na szereg podobieństw pomiędzy walutami tradycyjnymi, których sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT, a kryptowalutami.

TSUE przypomniał, że argumentem za zwolnieniem z podatku VAT transakcji finansowych jest trudność w określeniu opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT. W ocenie TSUE problem ten dotyczy w podobnym stopniu zarówno walut tradycyjnych, jak i kryptowalut. Ponadto, TSUE wskazał rolę jaką pełnią waluty będące przedmiotem transakcji. TSUE zauważył, że jeżeli strony transakcji traktują kryptowaluty jako środek płatniczy, to transakcje te powinny być uważane dla celów podatku VAT za podobne. Dlatego zdaniem TSUE, transakcje sprzedaży walut wirtualnych stanowią transakcje finansowe w rozumieniu Dyrektywy VAT. „Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. W związku z powyższym, w ocenie TSUE, brak jest podstaw do ograniczania zwolnienia od podatku VAT wyłącznie do walut tradycyjnych. TSUE uważa bowiem, że funkcją analizowanych przepisów jest zwolnienie z podatku VAT wszystkich transakcji, których przedmiotem są środki płatnicze. Zdaniem TSUE: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków.” TSUE nie pozostawił wątpliwości, że „(\`(...)\`) art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „Bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu.”

Stanowisko to potwierdza również działalność interpretacyjna polskich organów podatkowych, które zastosowały tezy przedstawionego powyżej wyroku TSUE, w szczególności jest to interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 28 września 2016 r., w sprawie IBPP2/4512-523/16-1/KO, a także interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 6 kwietnia 2016 r., w sprawie ILPP5/4512-l-5/16-4/IP oraz interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 lutego 2016 r., w sprawie IPPP3/4512-1005/15-2/RD.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zarówno sprzedaż kryptowaluty lub jej wymiana będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku pierwotnego nabycia kryptowaluty należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (wydobycie i sprzedaż kryptowaluty) nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej nie stanowią towaru.

W art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto natomiast generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy należy uznać jedynie czynność sprzedaży kryptowaluty. Dopiero w tym momencie możliwe jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi, odpłatności oraz bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem. Samo nabycie pierwotne kryptowaluty polegające na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonanie odpowiedniego algorytmu, za pomocą którego jednostki kryptowalut są następnie wprowadzone do obiegu nie będzie czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wypełnia ww. warunków, jakie dana czynność powinna spełniać, aby można ją było uznać za odpłatne świadczenie usług (m.in. brak beneficjenta usługi, brak odpłatności).

Wobec powyższego, nabycie pierwotne kryptowaluty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji z tytułu nabycia pierwotnego kryptowaluty nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Jedynie opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na transakcji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać je za prawidłowe.

W odniesieniu do stawki podatku VAT dla sprzedaży kryptowaluty należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualnymi walutami.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywa 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnej waluty – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej będzie pozyskiwać w sposób pierwotny jak i pochodny oraz zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na sprzedaży wirtualnych walut, zawiera się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym, sprzedaż wirtualnych walut, takich jak m.in. Litecoin czy Etherum, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę oraz jest odpowiedzią na konkretne pytanie będące przedmiotem wniosku. Tut. Organ nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawidłowości faktów czy stwierdzeń podanych przez Wnioskodawcę, jak również dokonania oceny czy badania legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Tut. Organ bowiem nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

W związku z faktem, że interpretacja indywidualna jest wydawana w trybie przepisów rozdziału 1a Działu II-go ustawy Ordynacja podatkowa, to rozstrzyga ona kwestie objęte pytaniem wyłącznie w zakresie prawa podatkowego Tym samym wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.