Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.74.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: Ustalenie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus – **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność nieistniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą działalności gospodarczej w Szwecji (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową (\`(...)\`), producentem (\`(...)\`). Spółka jest podatnikiem VAT w Szwecji oraz dodatkowo jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, a także podatnik VAT-UE (dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, które przewidziane jest w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przemieszcza towary własne (\`(...)\`) głównie ze Szwecji do magazynów znajdujących się na terytorium Polski gdyż umożliwia jej to szybką dystrybucję poszczególnych zamówień do swoich klientów głównie na obszarze Polski.

Towary przemieszczone przez Wnioskodawcę i zgromadzone w magazynach na terenie Polski pozostają własnością Spółki, a opisane zdarzenie gospodarcze Spółka rozpoznaje jako wewnątrzwspólnotową dostawę w Szwecji oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Następnie towary z magazynów na terenie Polski są sprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy, którzy posiadają status podatników VAT czynnych, a sama dostawa towarów nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Towary będące przedmiotem transakcji zawieranych przez Spółkę są towarami wymienionymi w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Ponieważ dla opisanych transakcji spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahentów opodatkowana jest z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W rezultacie, w oparciu o art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca, jako dokonujący dostawy towarów, nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, ponieważ obowiązek ten spoczywa na nabywcy towarów. Zatem, dokumentując opisane dostawy Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT i zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT umieszcza na fakturze wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W odniesieniu do przedstawionych transakcji może zdarzyć się sytuacja, z powodu której zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających sprzedaż w stosunku do poziomu wynikającego z faktur pierwotnych. Zdarzeniami powodującymi konieczność dokonania korekty są np. pozytywne rozpatrzenie reklamacji kontrahenta, uzgodnienie nowych cen lub rabatów pomiędzy stronami, stwierdzenie oczywistej omyłki lub błędu na fakturze pierwotnej. W takich przypadkach Spółka dokumentuje powstanie danego zdarzenia poprzez niezwłoczne wystawienie faktury korygującej. Data jej wystawienia nie zawsze jest tożsama z datą wystąpienia zdarzenia. Może się zdarzyć, że faktura korygująca wystawiona jest w późniejszym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu, w którym wystąpiła przyczyna korekty. Faktury korygujące wystawiane przez dostawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zawierają ani stawki, ani kwoty podatku, stosownie do treści art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego powodu Wnioskodawca nie oczekuje na potwierdzenia otrzymania faktur korygujących (zwłaszcza zmniejszających podstawę opodatkowania) przez nabywców towaru, ponieważ zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru zmniejszającej faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie dla faktur pierwotnych, które miały wykazany podatek. Natomiast w stosunku do zwiększających faktur korygujących przepisy ustawy nie nakładają na podatników obowiązków o zbliżonym charakterze.

Jeżeli faktura korygująca zmniejsza poziom wykazanej uprzednio sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), np. z powodu uznania reklamacji jakościowej lub ilościowej kontrahenta, zwrotu lub zezłomowania towaru, ustalenia nowego cennika w drodze negocjacji, błędu w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru poprzez podanie zbyt wysokiej wartości wówczas Spółka ujmuje tę korektę „na bieżąco” w momencie wystawienia tejże korekty. Natomiast jeżeli korekta zwiększa wartość pierwotnie wykazanej sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), wtedy Spółka rozpatruje z jakiego powodu zaistniała konieczność skorygowania ówczesnego zdarzenia gospodarczego. Jeśli w wyniku przeprowadzonej analizy okaże się, że wystawienie zwiększającej faktury korygującej spowodowane zostało przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji (np. błąd w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru, polegający na podaniu zbyt niskiego poziomu tych wartości) wówczas Wnioskodawca ujmuje fakturę korektę w rejestrze tego okresu rozliczeniowego w którym wykazana została transakcja pierwotna oraz koryguje odpowiednią deklarację (tzw. rozliczenie wstecz).

Z kolei, jeżeli okaże się, że powodem korygowania na plus transakcji pierwotnej jest okoliczność nowa, która była nieznaną Wnioskodawcy w momencie wystawiania pierwotnej faktury (np. ustalenie nowego cennika w drodze negocjacji), to wówczas Spółka rozlicza fakturę korektę na bieżąco czyli w dacie wystawienia danej faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka działająca jako dostawca, dla transakcji gospodarczych opodatkowanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, może zmniejszające faktury korygujące ujmować w rejestrze VAT i deklaracji VAT „na bieżąco”, tj. okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korekty, natomiast zwiększające faktury korygujące spowodowane przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji Spółka może ujmować w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została dana transakcja pierwotna, a te spowodowane nową okolicznością Spółka powinna rozliczać „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia korekty in plus?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka postępuje prawidłowo w sytuacji wystawiania zmniejszających faktur korygujących faktury pierwotne opodatkowane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia ujmując je „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia korekty.

Natomiast w przypadku zwiększających faktur korygujących Spółka rozpatruje przyczyny wystawienia takich korekt tak, aby w efekcie dla przyczyny istniejącej już w chwili zawierania pierwotnej transakcji ujmować fakturę korektę in plus w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została transakcja pierwotna, zgodnie z obowiązkiem podatkowym, a dla przyczyny będącej nową okolicznością rozliczać fakturę korektę in plus „na bieżąco”, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki taki sposób postępowania, przy braku odpowiednich przepisów regulujących wprost wolę ustawodawcy w tym zakresie, jak również korzystając z reguł wnioskowania prawniczego, jest najbardziej właściwy oraz zapewniający zgodność z prawniczym założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Na wstępie należy zauważyć, iż generalną zasadą wynikającą z ustawy o VAT jest zasada, zgodnie z którą podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów jest dostawca towaru (sprzedawca) lub usługodawca. Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca, gdyż istnieją wyjątki określone przez ustawodawcę, na podstawie których podatek VAT rozlicza nabywca towaru lub usługobiorca w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jeden z wyjątków wynika z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ma on zastosowanie dla zdarzeń gospodarczych opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (czyli podatnik nie korzystający ze zwolnienia od podatku ze względu na wartość sprzedaży),
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (czyli zwolnieniem przedmiotowym od podatku obejmującym dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jeżeli z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) lub art. 122 (tj. zwolnienia przedmiotowego obejmującego dostawy złota inwestycyjnego).

Konsekwencją powyższego przepisu jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT z dostawcy na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Na fakturze dokumentującej dostawę towarów wynikających z załącznika nr 11 jej wystawca, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie wykazuje stawki podatku, sumy wartość sprzedaży netto oraz kwoty podatku. Wystawiona faktura, w oparciu o art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinna natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Faktury takie wystawia się co do zasady w oparciu o art. 106i ust. 1 ustawy o VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, zaś w przypadku faktur zaliczkowych termin ten upływa zgodne z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymana części lub całości zapłaty.

Tak jak zostało to opisane w stanie faktycznym wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT są spełnione i dlatego transakcje sprzedaży dokonywane przez Wnioskodawcę opodatkowane są z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Należy stwierdzić, iż adekwatnie do zapisów art. 17 ust. 2 ustawy o VAT dostawca (w tej roli występuje Spółka) nie rozlicza podatku należnego gdyż mechanizm odwrotnego obciążenia przerzuca ten obowiązek na nabywcę towarów.

W przypadku dostaw towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT prawodawca w ustanowionych przepisach nie przewidział szczególnych zasad co do powstawania obowiązku podatkowego. W rezultacie podmioty gospodarcze będące stronami transakcji dokonanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zobowiązane są odwoływać się do zasad ogólnych zapisanych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 201, art. 21 ust. 1. Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 w/w ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Z kolei podstawą opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 29a ust. 1, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

W konsekwencji, nabywcy rozliczając podatek z tytułu dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, jako podstawę opodatkowania powinni przyjmować kwoty, które są obowiązani zapłacić dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Od tych kwot nabywcy towarów powinni wykazać podatek należny obliczony według obowiązującej stawki podstawowej (obecnie 23%). Czynić to powinni w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy, czyli w rozliczeniu za okres:

1.  otrzymania przez dostawcę części lub całości zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - w zakresie w jakim dostawca otrzymał zapłatę przez dokonaniem dostawy towarów (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2.  dokonania dostawy towarów - w zakresie w jakim dostawca nie otrzymał zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Zatem o tym, kiedy (czyli w jakim okresie rozliczeniowym) należy rozliczyć dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z zasad ogólnych, określonych przez art. 19a ustawy o VAT czyli w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę - z chwilą dokonania dostawy towarów.

Wnioskodawca wskazuje że po wystawieniu faktury mogą albo wystąpić nowe zdarzenia gospodarcze, które będą wpływać na merytoryczną treść faktury pierwotnej albo tez może dojść do stwierdzenia faktu, że faktura pierwotna zawierała błąd, który zniekształcił sens pierwotnej transakcji gospodarczej me odzwierciedlając jej prawidłowego kształtu. W efekcie takich sytuacji powstanie wówczas konieczność skorygowania transakcji pierwotnej oraz ustalenia momentu ujęcia faktury korekty w deklaracji VAT. W opisanych sytuacjach, ze względu na brak literalnych zapisów w ustawie, podatnicy muszą odwoływać się do reguł ogólnych, jakie prawodawca zawarł w ustawie o VAT.

W oparciu o art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całość lub części zapłaty o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast art. 29a ust. 14 nakazuje podatnikom stosować przepis ust. 13 odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponieważ Spółka, jako dostawca towarów w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia wystawia faktury, które nie zawierają podatku to dokonując korekty zmniejszającej (korekta in minus) nie ma obowiązku oczekiwać na potwierdzenie otrzymania takiej korekty przez nabywcę gdyż brak jest takiego wymogu ustawowego w opisywanej sytuacji. Stosując zasady logiki prawniczej Spółka przyjęła, że zmniejszające faktury korygujące w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, będzie ujmować „na bieżąco”, tj. w momencie wystawienia takich korekt. W opinii Spółki jest to jedyne właściwe podejście jednoznacznie wynikające ze wskazówek które w ustawie o VAT w art. 29a ust. 13 dla podatników zawarł racjonalny ustawodawca.

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażone na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1089/14-2/KT.

Spółka zauważa ponadto że prawodawca nie ustanowił żadnych, ani ogólnych ani szczególnych zasad, które dotyczyłyby sposobu rozliczania zwiększające faktury korygującej (korekta in plus), a tym bardziej brak jest w ustawie o VAT wskazań dotyczących ujmowania zwiększających faktur korygujących wystawionych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wytyczne co do ujmowania korekt in plus ukształtowane zostały na podstawie orzeczeń organów podatkowych oraz wyroków sądowych.

Skoro przepisy ustawy o VAT w ogóle nie dają wskazówek co do ujmowania w deklaracjach VAT ani przez sprzedawcę, ani przez nabywcę faktury korekty in plus dotyczącej transakcji rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia stąd Spółka wskazuje, że przyjęte przez siebie stanowisko w tym zakresie, opiera na powszechnej praktyce działania, zgodnie z którą sposób rozliczenia wystawionych zwiększających faktur korygujących (w tym korekt odnoszących się do dostaw towarów podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia) uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność dokonania korekty in plus.

Jak wynika z praktyki, zwiększająca faktura korygująca dane rozliczenie co do zasady jest wystawiana:

*   albo z powodu zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty, które zaistniało dopiero po dokonaniu dostawy towaru lub po świadczeniu usługi (np. dodatkowe, nowe ustalenia zwiększające cenę towaru bądź usługi),

*   albo z powodu, który istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej tj. w przypadku gdy dostawa towaru lub świadczenie usług zostały nieprawidłowo rozliczone (zafakturowane), np. w związku z błędną (zbyt niską) ceną lub niewłaściwą (mniejszą) ilością towarów lub usług wykazanych na fakturze w stosunku do dokonanej dostawy.

Jeśli więc dokonywane korekty in plus w ramach procedury odwrotnego obciążenia nie są skutkiem błędu lub oczywistej pomyłki, czyli ich powody nie były znane lub przewidywane w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz wynikają np. z urealnienia wartości dostaw zgodnie z podpisaną umową, wówczas nie ma przeszkód, aby korekta in plus została ujęta na bieżąco, czyli w okresie rozliczeniowym wystawionej faktury korygującej.

Natomiast w przypadku faktury korygującej dokumentującej stwierdzenie okoliczności, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej w ramach procedury odwrotnego obciążenia i w ten sposób likwidującej błąd lub oczywistą pomyłkę in plus, wówczas Spółka obowiązana jest rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy tj. skorygować deklarację VAT za tamten okres (jeżeli taka deklaracja została już złożona).

Zatem w opinii Spółki, jeżeli nie powstaje żadna nowa okoliczność wpływająca na zmianę pierwotnie dokonanej dostawy lecz poprzez zwiększające korekty faktur Wnioskodawca dokonuje jedynie zniwelowania błędów i pomyłek typu źle wykazana cena jednostkowa towaru (zbyt niska) lub nieprawidłowo zafakturowana ilość towaru (za mała) w porównaniu do dostarczonej, które wystąpiły w momencie wystawiania faktur pierwotnych dotyczących konkretnej dostawy działanie takie powinno skutkować korektą zwiększającą, rozliczoną wstecz tj. poprzez skorygowanie deklaracji okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli tej samej w jakiej ujęto dostawę pierwotną.

Z kolei w sytuacjach wymagających skorygowania wykazanej sprzedaży, których przyczyna ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnie wykazanych warunków dostawy kiedy to w czasie dokumentowania transakcji fakturą pierwotną nie istniał na tamten moment żaden błąd, ani pomyłka w wystawionej fakturze, wówczas Spółka ma prawo wykazać korektę sprzedaży in plus w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. wystawienia faktur korygujących potwierdzających fakt wystąpienia nowych okoliczności. Skoro pierwotna faktura oddawała rzeczywisty obraz zdarzenia gospodarczego a dopiero później wystąpiły powody zmieniające warunki sprzedaży, jak na przykład prowadzenie nowego (wyższego) cennika dlatego w takich przypadkach Spółka nie ma obowiązku cofania się do okresu wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu pierwotnej dostawy rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia i wykazuje zwiększającą korektę sprzedaży, w okresie rozliczenia wystawionej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus **jest nieprawidłowe**,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej **jest prawidłowe**,

*   ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność nieistniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe przepisy – art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy – wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana m.in. dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy – wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie – obowiązek podatkowy powstaje na podstawie zasad ogólnych wskazanych w ww. przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub – jeśli przed tym momentem dokonano całości lub części zapłaty – z chwilą dokonania zapłaty w odniesieniu do tej części.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową (\`(...)\`), producentem (\`(...)\`). Spółka jest podatnikiem VAT w Szwecji oraz dodatkowo jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, a także podatnik VAT-UE (dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, które przewidziane jest w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przemieszcza towary własne (\`(...)\`) głównie ze Szwecji do magazynów znajdujących się na terytorium Polski, gdyż umożliwia jej to szybką dystrybucję poszczególnych zamówień do swoich klientów głównie na obszarze Polski. Towary przemieszczone przez Wnioskodawcę i zgromadzone w magazynach na terenie Polski pozostają własnością Spółki, a opisane zdarzenie gospodarcze Spółka rozpoznaje jako wewnątrzwspólnotową dostawę w Szwecji oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Następnie towary z magazynów na terenie Polski są sprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy którzy posiadają status podatników VAT czynnych, a sama dostawa towarów nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy. Towary będące przedmiotem transakcji zawieranych przez Spółkę są towarami wymienionymi w załączniku nr 11 do ustawy. Ponieważ dla opisanych transakcji spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, to sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahentów opodatkowana jest z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W rezultacie, w oparciu o art. 17 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca, jako dokonujący dostawy towarów, nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, ponieważ obowiązek ten spoczywa na nabywcy towarów. Dokumentując opisane dostawy Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT i zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy umieszcza na fakturze wyrazy „odwrotne obciążenie”. W odniesieniu do przedstawionych transakcji może zdarzyć się sytuacja, z powodu której zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających sprzedaż w stosunku do poziomu wynikającego z faktur pierwotnych. Zdarzeniami powodującymi konieczność dokonania korekty są np. pozytywne rozpatrzenie reklamacji kontrahenta, uzgodnienie nowych cen lub rabatów pomiędzy stronami, stwierdzenie oczywistej omyłki lub błędu na fakturze pierwotnej. W takich przypadkach Spółka dokumentuje powstanie danego zdarzenia poprzez niezwłoczne wystawienie faktury korygującej. Data jej wystawienia nie zawsze jest tożsama z datą wystąpienia zdarzenia. Może się zdarzyć że faktura korygująca wystawiona jest w późniejszym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu, w którym wystąpiła przyczyna korekty. Faktury korygujące wystawiane przez dostawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zawierają ani stawki, ani kwoty podatku, stosownie do treści art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy. Z tego powodu Wnioskodawca nie oczekuje na potwierdzenia otrzymania faktur korygujących (zwłaszcza zmniejszających podstawę opodatkowania) przez nabywców towaru, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru zmniejszającej faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie dla faktur pierwotnych, które miały wykazany podatek. Natomiast w stosunku do zwiększających faktur korygujących przepisy ustawy nie nakładają na podatników obowiązków o zbliżonym charakterze. Jeżeli faktura korygująca zmniejsza poziom wykazanej uprzednio sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), np. z powodu uznania reklamacji jakościowej lub ilościowej kontrahenta, zwrotu lub zezłomowania towaru, ustalenia nowego cennika w drodze negocjacji, błędu w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru poprzez podanie zbyt wysokiej wartości wówczas Spółka ujmuje tę korektę „na bieżąco” w momencie wystawienia tejże korekty. Natomiast jeżeli korekta zwiększa wartość pierwotnie wykazanej sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), wtedy Spółka rozpatruje z jakiego powodu zaistniała konieczność skorygowania ówczesnego zdarzenia gospodarczego. Jeśli w wyniku przeprowadzonej analizy okaże się, że wystawienie zwiększającej faktury korygującej spowodowane zostało przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji (np. błąd w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru, polegający na podaniu zbyt niskiego poziomu tych wartości) wówczas Wnioskodawca ujmuje fakturę korektę w rejestrze tego okresu rozliczeniowego w którym wykazana została transakcja pierwotna oraz koryguje odpowiednią deklarację (tzw. rozliczenie wstecz). Z kolei, jeżeli okaże się, że powodem korygowania na plus transakcji pierwotnej jest okoliczność nowa, która była nieznaną Wnioskodawcy w momencie wystawiania pierwotnej faktury (np. ustalenie nowego cennika w drodze negocjacji), to wówczas Spółka rozlicza fakturę korektę na bieżąco czyli w dacie wystawienia danej faktury korygującej.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawca działający jako dostawca, dla transakcji gospodarczych opodatkowanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, może zmniejszające faktury korygujące ujmować w rejestrze VAT i deklaracji VAT „na bieżąco”, tj. okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korekty, natomiast zwiększające faktury korygujące spowodowane przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji może ujmować w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została dana transakcja pierwotna, zaś spowodowane nową okolicznością powinien rozliczać „na bieżąco”, tj. w dacie wystawienia korekty in plus.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto wskazać należy, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem art. 29a ust. 13 ustawy nie ma zastosowania, bowiem

*   odnosi się on do sytuacji gdy na wystawionej przez sprzedawcę fakturze została wykazana kwota podatku należnego (natomiast sprzedawca dokumentując transakcje objęte odwróconym obciążeniem wystawia fakturę bez podatku),

*   dotyczy on sprzedawcy, u którego dochodzi do obniżenia podstawy (a co za tym idzie i podatku należnego) w związku z wystawioną przez niego fakturą korygującą - natomiast w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia nabywca nie wystawia faktury za dostarczone mu towary, a jedynie rozlicza podatek za sprzedającego.

W związku z powyższym okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć faktury korygujące in plus i in minus z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących daną dostawę towarów.

W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej korekty w zakresie podstawy opodatkowania należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura pierwotna, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną lecz w okresie, w którym zaistniała przyczyna korekty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje swoim kontrahentom towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy. Dla opisanych transakcji spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów opodatkowana jest z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do przedmiotowych transakcji może zdarzyć się sytuacja, z powodu której zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających sprzedaż w stosunku do poziomu wynikającego z faktur pierwotnych. Zdarzeniami powodującymi konieczność dokonania korekty są np. pozytywne rozpatrzenie reklamacji kontrahenta, uzgodnienie nowych cen lub rabatów pomiędzy stronami, stwierdzenie oczywistej omyłki lub błędu na fakturze pierwotnej. W takich przypadkach Wnioskodawca dokumentuje powstanie danego zdarzenia poprzez niezwłoczne wystawienie faktury korygującej. Data jej wystawienia nie zawsze jest tożsama z datą wystąpienia zdarzenia. Może się zdarzyć, że faktura korygująca wystawiona jest w późniejszym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu, w którym wystąpiła przyczyna korekty.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży (korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), jak również w przypadku faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty.

I tak, w przypadku gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie zaistniałe w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym) korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna (powstał obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest przyczyną, która miała miejsce już po dokonaniu dostawy (przyczyna o charakterze wtórnym) korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna korekty.

Zatem Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że w przypadku zwiększającej faktury korygującej dokumentującej stwierdzenie okoliczności, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej w ramach odwrotnego obciążenia, korektę należy rozliczyć w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji wystawienia zmniejszających faktur korygujących (niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej) korektę należy ująć „na bieżąco” tj. w dacie wystawienia korekty. W przypadku wystawienia faktury korygującej in minus z przyczyny istniejącej w chwili wystawienia faktury pierwotnej, korektę należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej in minus z powodu zaistnienia nowych okoliczności, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przyczyny korekty (nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca w dacie wystawienia korekty).

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacjach wymagających skorygowania wykazanej sprzedaży, których przyczyna ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnie wykazanych warunków dostawy należy wykazać korektę sprzedaży in plus w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. okresie wystawienia faktur korygujących potwierdzających fakt wystąpienia nowych okoliczności. Jak już wskazano powyżej, przedmiotową korektę należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przyczyny korekty, nie zaś w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus należało uznać za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność nieistniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej również należało uznać za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1089/14-2/KT wskazać należy, że co prawda, w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Niemniej jednak interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie mogła zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanych kwestii, gdyż rozstrzyga w indywidualnej sprawach, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Należy bowiem podkreślić, że organ wydający interpretacje indywidualne jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.