Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-393/16-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza w związku ze zmianą umowy Spółki będzie podlegał zwrotowi na rzecz Spółki jako nadpłata?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu – 28 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 15 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 31 sierpnia 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-393/16-1/PM wezwano Wnioskodawcę o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 15 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2014 r. w kancelarii notarialnej podjęto uchwałę wspólników P. spółka z o.o. spółka komandytowa (Spółka, Wnioskodawca) w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej, w wyniku której komandytariusz wniósł do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym części przedsiębiorstwa wydzielonej z prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Od ww. czynności notariusz pobrał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia przedmiotowego aportu, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza w związku ze zmianą umowy Spółki będzie podlegał zwrotowi na rzecz Spółki jako nadpłata?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie dochodzi do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

1\. Płatnik podatku.

Zgodnie art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie spółki ciąży na spółce. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

2\. Prawo polskie a wspólnotowe.

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Państwa oraz jego organów wynika w Polsce m.in. z art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Przepis ten stanowi, że Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia.

Konkretyzacją powyższej normy są art. 53 oraz 54 Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami po przystąpieniu do Unii Europejskiej nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw, a nadto nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania, od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw. W Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r., polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być zgodne z ww. Dyrektywą.

Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa.

Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską stworzył własny porządek prawny, który został włączony do porządków prawnych Państw Członkowskich i musi być przez nie stosowany. W sprawie F C v. ENEL ETS podkreślił, że prawo wspólnotowe jest bezpośrednio wiążące dla Państw Członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego.

Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się wówczas, gdy w toku postępowania sądowego, administracyjnego lub podatkowego podatnik stwierdzi sprzeczność stosowanego przepisu prawa krajowego z przepisem prawa wspólnotowego lub też istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności przepisu krajowego z przepisem wspólnotowym podniesione przez podatnika. Wówczas to sądy oraz organy administracji publicznej Państwa Członkowskiego zobowiązane są do stosowania norm prawa wspólnotowego, które są integralną częścią systemu prawnego Państwa Członkowskiego.

W wyroku F C SpA v. C di Milano ETS wyraźnie potwierdził, że organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w każdej sytuacji, którą ono reguluje, jak również odmowy stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym prawa krajowego. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

3\. Podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – dalej: Dyrektywa) i podlega pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2102/13). Oznacza to, że postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie (jak i wcześniejszej dyrektywie nr 69/335/EWG).

4\. Spółka komandytowa jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy.

Według Wnioskodawcy, w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna);
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Stosownie zaś do treści art. 9 tej dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2. za spółki kapitałowe. Przy czym podkreślić należy, iż przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7.

Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższego wynika zatem, że zakres pojęcia „spółka kapitałowa” na gruncie dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7), pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy.

Według Wnioskodawcy, w rozumieniu dyrektywy 2008/7 (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. Zatem w świetle tej dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Jeżeli zatem przedmiot (cel) działalności danej jednostki organizacyjnej jest skierowany na zysk, to w świetle dyrektywy 2008/7 podmiot ten powinien być uznany za spółkę kapitałową.

W odniesieniu zaś do spółki komandytowej nie budzi wątpliwości to, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk.

Zgodnie bowiem z art. 102 Kodeksu spółek handlowych jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. Kidyba A., Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex/2014, art. 22). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 ustawy – Kodeks cywilny oraz art. 2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Konsekwentnie w świetle ww. przepisów immanentną cechą spółki komandytowej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym.

Ponadto, w umowie spółki komandytowej można przewidzieć, że wspólnicy spółki komandytowej mają prawo zbycia swoich udziałów w postaci ogółu praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu bez uprzedniego upoważnienia, co wypełnia normę określoną art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7. Dodatkowo należy wskazać, że za długi spółki komandytowej komandytariusz odpowiada wyłącznie do wysokości swoich wkładów. W konsekwencji, ostatni już wymóg określony w lit. c) do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy, należy także uznać za spełniony. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe, spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7 dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca przywołał sygnatury orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5\. Implementacja przepisów wspólnotowych do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki zapisy dyrektywy 69/335/EWG wykluczają możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki kapitałowej w związku ze zmianą umowy spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wynika to z faktu, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponownie objął w/w wymienione czynności opodatkowaniem. Tymczasem zgodnie z zasadą stand-still wyrażoną w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG po rezygnacji przez państwo członkowskie z opodatkowania podatkiem kapitałowym, ponowne jego wprowadzenie jest nieuzasadnione.

W wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 (Ascendi) Trybunał wskazał, iż zasada stand-still wyrażona w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakazuje w sposób wyraźny i bezwarunkowy zwolnić z opodatkowania operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a ponadto, powyższa zasada zakazuje państwom członkowskim ponownego wprowadzania opodatkowania operacji, które zostały przez nie zwolnione z opodatkowania po 1 lipca 1984 r. Jak zaznaczył bowiem Trybunał, wolą ustawodawcy wspólnotowego było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie raz zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy.

Na konieczność respektowania klauzuli stand-still Trybunał zwrócił już uwagę wcześniej w wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR Polska). W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło z art. 7 ust 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W późniejszym wyroku w sprawie C- 377/13 (Ascendi) TSUE doprecyzował jedynie, że obowiązek stand-still dotyczy wszystkich transakcji wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w tym także podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335/EWG).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowanym w wyrokach NSA z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1667/12 i II FSK 1470/12). Zgodnie z tezą wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1667/12):

„ Art. 7 ust. 2 dyrektywy rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust 1 r dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.).”

Podobne tezy można wywnioskować z uzasadnienia drugiego wyroku NSA z 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1470/12), który dotyczył stanu faktycznego, w którym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej miało miejsce w 2010 r., a więc w okresie obowiązywania dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdza m.in., że: „(\`(...)\`) Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zgodzić się należy zatem z autorem skargi kasacyjnej, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.”

Przytoczona wykładnia znalazła potwierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjętej w składzie 7 sędziów NSA z 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12:

„W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, ze zm.).”

Jak wynika z uzasadnienia ww. uchwały wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym – w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

6\. Zastosowanie wykładni do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przytoczona przez Wnioskodawcę linia orzecznicza dotycząca zasady stand-still odnosi się również do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, analizowanych w świetle zapisów art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie powyższej tezy przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12:

„Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.”

7\. Podsumowanie.

Wnioskodawca wykazał, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi, a następnie ponownie je opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem zgodnie z zasadą stand-still wynikającą z dyrektywy 69/335/EWG powtórne obciążenie podatkiem kapitałowym jest nieuzasadnione i niedopuszczalne.

Wykazano, że zasada stand-still odnosi się również do spółki komandytowej, traktowanej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, jak spółka kapitałowa. Ponadto Rzeczpospolita Polska nie może powołać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że w analogicznej sytuacji (podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej) wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2013 r. II FSK 1806/10. W przytoczonej sprawie wydana została Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12.

Z tych też względów, należy uznać, że podatek został pobrany przez płatnika w oparciu o przepisy prawa krajowego niezgodne z przywołanym prawodawstwem wspólnotowym. Podatek ten należy uznać, jako nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym Spółka winna traktować tak pobrany przez notariusza podatek jako podatek nadpłacony, który będzie podlegał zwrotowi na jej rzecz.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Biura 15 września 2016 r., Wnioskodawca wskazał również, że jego zdaniem wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ust. 1 na dzień wniesienia aportu pozostaje bez wpływu na brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tenże brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stanowiącego, iż po rezygnacji przez Państwo Członkowskie z opodatkowania podatkiem kapitałowym, ponowne jego wprowadzenie jest nieuzasadnione.

Rezygnacja ta wynika zaś z faktu, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kluczowy dla sprawy jest zatem fakt rezygnacji przez ustawodawcę z opodatkowania w przeszłości, nie zaś wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w dniu wniesienia aportu, co podkreślił w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skład 7 sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12: „W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).”

Podkreślenia wymaga fakt, że w okresie kluczowym dla ustalenia rezygnacji ustawodawcy z opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. w dniu 1.05.2004 r.) nie dochodziło do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – dostawa taka była zwolniona od tego podatku. 

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał fragmenty wybranych wyroków sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 101, poz. 649, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się – przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 2 pkt 4 cyt. ustawy (w stanie prawnym dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, tj. na dzień 31 grudnia 2014 r.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Zaznaczyć jednak należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Wnioskodawca wskazał, że transakcja wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Wnioskodawcy – była wyłączona z opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku, wyłączenie to nie może zostać skutecznie zastosowane.

Jak wynika z treści wniosku, w dniu wniesienia omawianego aportu, aport ten podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca − opisany we wniosku aport w postaci zorganizowanej pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym części przedsiębiorstwa wydzielonej z prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie podlegał pod ustawę o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec czego uznać należy, że notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki i nie podlega on zwrotowi.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozważania Wnioskodawcy dotyczące ustawy o podatku od towarów i usług uznane zostały za element stanowiska niepodlegający ocenie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.