Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1178/10-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-17
Teza: Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną) składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu (aportu Wnioskodawczyni lub aportu wnoszonego przez innych wspólników tej spółki) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni - jako wspólnika tej spółki - będzie wartość przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku tej spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.), uzupełnionym w dniach 17 grudnia 2010 r. oraz 10 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

*   w przypadku poniesienia nakładów, które nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1178/10-3/AO wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 grudnia 2010 r., natomiast w dniu 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 stycznia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowych, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nieruchomości te Zainteresowana w bieżącym lub przyszłym roku podatkowym planuje wnieść aportem do spółki osobowej (najprawdopodobniej do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) w zamian za prawo do partycypowana w zysku tej spółki. W związku z wniesieniem aportu Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem takiej spółki (tj. komplementariuszem lub komandytariuszem albo akcjonariuszem). Na przedmiot aportu składałyby się wówczas następujące grunty:

*   grunty niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę) oraz

*   grunty zabudowane.

Wartość nieruchomości wniesionych do spółki osobowej zostałaby zaksięgowana przez tę spółkę jako środki trwałe, według wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości z dnia wniesienia aportu do spółki osobowej. Przedmiotowe nieruchomości będą następnie częściowo zabudowane przez spółkę, która planuje wybudowanie i prowadzenie centrum handlowego. Również inni wspólnicy przedmiotowej spółki osobowej niż Wnioskodawczyni dokonają wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, tj. aport będzie wnoszony odpowiednio przez osoby:

*   x wniesie nieruchomości (działki) odpowiednio o numerach (…),

*   Wnioskodawczyni wniesie nieruchomości (działki) odpowiednio o numerach (…),

*   xy wniesie nieruchomości (działki) odpowiednio o numerach (…).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż nieruchomości, które zamierza wnieść aportem do spółki osobowej nie były przez Wnioskodawczynię przed ich wniesieniem do tej spółki amortyzowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną) składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu (aportu Wnioskodawczyni lub aportu wnoszonego przez innych wspólników tej spółki) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni - jako wspólnika tej spółki - będzie wartość przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia wniesionego aportu przez spółkę osobową, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki powinien zostać określony w wysokości wartości przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki osobowej (wynikającej z ewidencji księgowej spółki osobowej), pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz podwyższonej o ewentualne nakłady poniesione przez tę spółkę na przedmiot aportu - proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię prawa w udziale w zysku spółki osobowej.

Uzasadnienie:

Z uwagi na fakt, że spółki osobowe - w odróżnieniu od spółek kapitałowych - nie posiadają osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego z perspektywy prawa podatkowego są poszczególni wspólnicy takiej spółki.

W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, odnoszące się do jej wspólnika będącego osobą fizyczną, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących składników przedmiotowego aportu otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba fizyczna. W konsekwencji, w przypadku ustalania kosztów podatkowych zbycia składników majątku spółki osobowej wniesionych aportem przez Wnioskodawczynię, zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce osobowej, muszą więc zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wydatek musi zostać faktycznie poniesiony,
2.  celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatek, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podatnik jest uprawniony do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia o koszty jego uzyskania. Kosztami tymi będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z brakiem szczególnych uregulowań prawnych w zakresie ustalenia kosztów podatkowych w przypadku wnoszenia przedmiotowego aportu do spółki osobowej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć zastosowanie regulacja przedstawionego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji otrzymania przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego nie dochodzi co prawda do dosłownego ponoszenia wydatków przez tę spółkę, lecz transakcja wniesienia aportu z punktu widzenia prawa cywilnego wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku będących przedmiotem aportu, w związku z czym za wydatki „poniesione” przez spółkę osobową należy uznać wartość składników majątku nabywanych w drodze aportu przez tę spółkę. Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt IPPB1/415-474/10-3/RS).

W opinii Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie przedmiotu aportu powinny zostać określone jako wartość składników tego aportu wykazana w ewidencji księgowej spółki osobowej. Wartość składników przedmiotowego aportu dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu aportu powinna zostać ustalona analogicznie do zasad określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem. W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinna znaleźć zastosowanie reguła przewidziana przez przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej.

Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółkę cywilną lub spółkę osobową. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z czym, w opinii Wnioskodawczyni, przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, w opinii Zainteresowanej, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotowego aportu powinny zostać określone w wysokości wartości aportu, nie wyższej od wartości rynkowej przedmiotowego aportu z dnia jego wniesienia do spółki komandytowej, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz podwyższonej o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę osobową np. na realizację prac budowlanych (inwestycje w toku), po dniu wniesienia do niej przedmiotowego aportu przez Wnioskodawczynię.

Stanowisko Wnioskodawczyni zostało podzielone w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. akt IBPBI/1/415-192/09/ZK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. akt IBPBI/1/415-1032/09/ESZ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. akt IPPB1/415-329/10-3/ES).

Reasumując, Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku zbycia opisanych w niniejszym wniosku składników majątku przez spółkę osobową, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wartość składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny (jego lub innych wspólników) wniesiony do spółki osobowej (jednak nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu), pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz podwyższoną o wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez spółkę osobową na przedmiot aportu - proporcjonalnie do posiadanego prawa w udziale w zysku tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w przypadku poniesienia nakładów, które nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego,

*   **prawidłowe** - w pozostałej części.

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zaliczają się m.in. spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna - art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki osobowej nieruchomości gruntowe, które nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Na przedmiot aportu składałyby się grunty niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę) oraz grunty zabudowane. Wartość nieruchomości wniesionych do spółki osobowej zostałaby zaksięgowana przez tę spółkę jako środki trwałe. Przedmiotowe nieruchomości będą następnie częściowo zabudowane przez spółkę, która planuje wybudowanie i prowadzenie centrum handlowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 - 9 i 11 - 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z powyższym, poniesionych nakładów, które stanowią ulepszenie środków trwałych nie można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego i stanowić pośrednio koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 cyt. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych wcześniej w postaci aportu, powinien być ustalony według wartości poszczególnych składników majątkowych na moment wniesienia wkładu, pomniejszonej - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji - o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, w przypadku zbycia przez spółkę osobową (składników majątku wchodzących w skład wnoszonego aportu (aportu Wnioskodawczyni lub aportu wnoszonego przez innych wspólników tej spółki) kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni - jako wspólnika tej spółki - w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanych zaliczonych do środków trwałych - będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, w przypadku zbycia nieruchomości gruntowych, zaliczonych do środków trwałych, które nie podlegały amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Należy przy tym wskazać, iż wartość początkowa środka trwałego w trakcie jego posiadania przez spółkę może ulec podwyższeniu w przypadku ponoszenia nakładów, o których mowa w ww. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, gdy poniesione nakłady podwyższają wartość początkową środka trwałego (wniesionego aportem do spółki), będą stanowiły - w części dotychczas niezamortyzowanej - koszt uzyskania przychodu ze zbycia środka trwałego.

Nieprawidłowym jest jedynie stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałych, wydatków które w świetle art. 22g ust. 17 ww. ustawy nie zwiększały wartości początkowej środka trwałego. Wydatki te stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu już w momencie poniesienia, nie zaś - jak wynika ze stanowiska Wnioskodawczyni - w momencie zbycia środka trwałego.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zatem od 1 stycznia 2011 r. nie ma możliwości wyceny wnoszonych składników majątku według ich wartości rynkowej (z jednym wyjątkiem odnoszącym się do wkładu, który nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej wnoszonego przez osobę fizyczną, ale tylko w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez taką osobę).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.