Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1223/15-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 sierpnia 1999 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość niezabudowaną, działkę nr 656/1. Nieruchomość w chwili zakupu stanowiła nieruchomość rolną. Ww. nieruchomość weszła w skład majątku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i żadne umowy majątkowe wyłączające tę wspólność nie zostały zawarte. Po śmierci małżonki w dniu 12 maja 2013 r., w drodze dziedziczenia testamentowego Wnioskodawca został jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej małżonce wydano dnia 3 czerwca 2013 r.

W dniu 17 maja 2011 r. wszedł dla terenu, na którym położona jest nieruchomość miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zmieniający przeznaczenie terenu na zabudowę mieszkaniowo-usługową.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. decyzją podziałową wydaną przez wójta gminy działka należąca do Wnioskodawcy została podzielona na 11 odrębnych działek. Ze względu na sytuację osobistą i zdrowotną Zainteresowany dokonał zbycia działek w następujący sposób:

*   działka 656/12 została przejęta przez gminę na poszerzenie ulicy;
*   działka 656/13 została zbyta gminie umową sprzedaży zawartą w dniu 15 grudnia 2014 r.;
*   pozostałe działki wraz z udziałem w drodze wewnętrznej stanowiącym działkę 656/11, zostały sprzedane osobom fizycznym na podstawie umów sprzedaży w 2015 r.

Dla działek nie założono ksiąg wieczystych przed ich zbyciem. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży ww. działek jako handlowiec, nie wykonywał też jakichkolwiek działań zmierzających do uzbrojenia przedmiotowej nieruchomości, nie miał również wpływu na zakres oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W opisie stanu faktycznego Zainteresowany podał, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a nieruchomość nabył i sprzedał po podziałach z majątku prywatnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy do całej wartości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, gdyż odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Uznać należy ze względu na współwłasność łączną - wspólność majątkową małżeńską, która różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela - obojgu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Stanowisko powyżej opisane zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10. Nie jest bowiem możliwe, żeby nieruchomość została nabyta dwukrotnie, pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci małżonki. Ponieważ, ze względu na wspólność majątkową nie można wyodrębnić konkretnych udziałów, które każdy z małżonków nabył w chwili zakupu nieruchomości w trakcie trwania małżeństwa, nie można również przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości (udziału) w drodze spadku. Nie jest trafny pogląd, w którym w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 z późn. zm.), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, ponieważ ze względu na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu małżonkowi udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego wspólnego nabycia.

Wspólność majątkowa małżeńska stanowi wspólność bezudziałową, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, obejmującą cały zbiór praw majątkowych. Tym różni się od własności ułamkowej, że nie można określić ilości udziałów każdego ze współwłaścicieli. Obojgu przysługują zatem pełne prawa do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Z powyższego wynika, że nie można uznać za racjonalne, żeby w stosunku do jednej nieruchomości wystąpiły dwa terminy nabycia przez tę samą osobę, jeden dotyczący całej nieruchomości, a drugi dotyczący nabycia udziału w prawie własności nieruchomości. Wnioskodawca wnosi, że od 1999 r. przysługiwało mu prawo własności przedmiotowej nieruchomości, nabytej na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Zaprezentowane stanowisko znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 136/14, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA 160/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca uważa przedstawione stanowisko za zasadne i prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 sierpnia 1999 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką, nabył na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość, niezabudowaną działkę, która w chwili zakupu stanowiła nieruchomość rolną. Nieruchomość ta weszła do majątku wspólnego małżonków, w którym obowiązywał ustrój wspólności małżeńskiej. W dniu 12 maja 2013 r. w wyniku śmierci żony Wnioskodawcy, stał się on w drodze dziedziczenia testamentowego jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. decyzją wójta gminy nieruchomość należąca do Wnioskodawcy została podzielona na 11 działek. W 2014 r. i 2015 r. Zainteresowany dokonał zbycia poszczególnych działek.

Należy więc ustalić datę nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do nieruchomości.

Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), „nabycie” jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Natomiast przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej – Spadki).

Stosownie do treści art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka, np. współmałżonek pozostający przy życiu, nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym.

W rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci małżonki Zainteresowanego. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości po zmarłej małżonce nastąpiło w wyniku spadku w dniu 12 maja 2013 r.

Zatem Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w dwóch datach:

*   w roku 1999 – nabycie udziału w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,
*   w roku 2013 – nabycie pozostałego udziału (udziału małżonki) w prawie własności nieruchomości w wyniku dziedziczenia w drodze spadku po zmarłej małżonce.

W związku z powyższym zbycie nieruchomości w roku 2014 i w 2015, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w roku 1999 – nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży prawa własności do ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie, należy wskazać co następuje.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W odniesieniu do art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości dokonana w roku 2014 i 2015, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2013 w drodze spadku po zmarłej małżonce, stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.