Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-315/10/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-22
Teza: Czy przekształcenie Spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialności) w Spółkę jawną niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej, tj. czy czynność ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.)?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2010r. (data wpływu 2 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o. o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnym oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Wnioskodawca posiada trwałe składniki majątku, w tym nieruchomości, wyposażenie, materiały podstawowe oraz inne rzeczowe oraz niematerialne aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, sporządzając corocznie sprawozdania finansowe.

Wnioskodawca nie znajduje się w likwidacji, nie rozpoczął podziału majątku, a także nie jest w upadłości.

Wspólnicy Spółki, mając na względzie stosunkowo niewielki rozmiar działalności gospodarczej Spółki, noszą się z zamiarem przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną w której to spółce będą również wspólnikami. Skorzystają więc z zasady kontynuacji w sferze personalnej oznaczającej, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu (a więc ci, którzy złożyli stosowne oświadczenia o uczestnictwie) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W tym celu planują przekształcenie Spółki w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialności) w Spółkę jawną niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej, tj. czy czynność ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 534 ze zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej, przy zachowaniu jej podmiotowości. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wszystkie spółki prawa handlowego (zarówno osobowe jak i kapitałowe) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową osobową lub kapitałową.

Art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, a także przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej. Skoro zatem regulacje prawne zawarte w Ordynacji ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc ius generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie ius speciaiis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego (Por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń 1999, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2001, s. 46 i nast.).

Omawiając niniejsze zagadnienie, zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, iż wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przepisów rozdziału 14 zerwało z dotychczasową praktyką legislacyjną - mowa przede wszystkim o przepisie art. 40 i nast. ZobPodU, która nie zawierała unormowań ustalających zasady i zakres sukcesji praw oraz obowiązków o charakterze publicznym. Występowała w nich jedynie sukcesja zobowiązań podatkowych. Na następców prawnych przechodziły wyłącznie ciężary wynikające z takiej sukcesji (Por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 158).

I tak, zgodnie z proklamowaną zasadą, iż przepisy Ordynacji podatkowej stanowią ius generalis w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych, nie ustalają one w sposób szczegółowy praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Uwzględniając treść przepisu § 1, należałoby jednak uznać, że generalnie ustawodawca ustala ich zakres w sposób szeroki. Wskazuje na to użyty zwrot "wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (Por. P. Borszowski, Zmiana podmiotów stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Glosa 2001/8/4; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja\`(...)\`, s. 310). Regulacja taka daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych (Por. A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 126 i nast.; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2000, s. 451 i nast.; R. Szymkowiak, T. Klimczak, „Przekształcenia" przedsiębiorstw osób fizycznych w spółki kapitałowe - skutki podatkowe, PP 2000/1/13 i nast.; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Prawnopodatkowe aspekty łączenia się spółek handlowych, cz. 1, PP 2000/11/10 i D. Gajewski, Wybrane aspekty podatkowe przekształceń spółek kapitałowych, MoPod 2001/8/10; A. Sarna, M. Marecki, Sukcesja generalna a VAT, MoPod 2001/12/18 i nast.; por. także wyrok NSA z 20 lipca 1993r., SA/P 3225/92, POP 1995/1/10, oraz wyrok NSA z 10 marca 1994r., SA/Ka 1/93, ONSA 1995/1/42).

W kontekście powyższego, w przekonaniu Zainteresowanego przekształcenie Spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w Spółkę jawną nie będzie skutkować zaistnieniem zdarzenia, tj. wystąpieniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 cyt. powyżej, ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy tutaj zauważyć, iż jak wynika z ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania. na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy tutaj podkreślić, iż obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, ETS stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Z kolei pojęcie „odpłatności” pojawiło się w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast w myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Ponadto wskazać tutaj należy, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z o. o.) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Wnioskodawca posiada trwałe składniki majątku, w tym nieruchomości, wyposażenie, materiały podstawowe oraz inne rzeczowe oraz niematerialne aktywa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, sporządzając corocznie sprawozdania finansowe.

Wspólnicy Spółki, mając na względzie stosunkowo niewielki rozmiar działalności gospodarczej Spółki, noszą się z zamiarem przekształcenia w Spółkę jawną w której to spółce będą również wspólnikami. Skorzystają więc z zasady kontynuacji w sferze personalnej oznaczającej, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu (a więc ci, którzy złożyli stosowne oświadczenia o uczestnictwie) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W tym celu planują przekształcenie Spółki w trybie art. 551 kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca wskazał, iż nie znajduje się w likwidacji, nie rozpoczął podziału majątku, a także nie jest w upadłości.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie stanowi ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa czynność nie będzie skutkować wystąpieniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5, art. 7 i art. 8 ww. ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ pragnie zauważyć iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, czy w opisanej we wniosku sytuacji będzie miała miejsce sukcesja podatkowa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto zauważa się, iż poruszona w przedmiotowym wniosku kwestia dotycząca ustalenia czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną niesie za sobą obowiązki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku–Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.